Manual de la Renta 2010s01.s3c.es/imag/_v2/documentos/renta.pdf · Manual de la Renta 2010 3 Índice 1.- Introducción

Manual de la Renta 2010 Equipo jurídico

Editado por Editorial Ecoprensa S.A.

Impreso y encuadernado en Madrid.

Depósito Legal:

Manual de la Renta 2010

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Índice

1.- Introducción.................................................................................................................................................... 72.- Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación del Impuesto. Aspectos personales y temporales ............8

2.1 Naturaleza y objeto del Impuesto ................................................................................................................................. 8

2.2 Ámbito de aplicación ....................................................................................................................................................... 9

2.3 Contribuyentes .................................................................................................................................................................. 9

2.4 Imputación temporal de las rentas ............................................................................................................................. 12

2.5 Período impositivo ...........................................................................................................................................................14

3.- Rentas exentas ............................................................................................................................................ 154.- Rendimientos del trabajo, dietas, retribuciones flexibles y reducciones .............................................28

4.1 Concepto y clases ............................................................................................................................................................28

4.2 Retribuciones en especie y retribuciones flexibles .................................................................................................31

4.3 Dietas: gastos normales de manutención y estancia y gastos de locomoción...............................................38

4.4 Reducciones .................................................................................................................................................................... 40

4.5 Gastos deducibles ..........................................................................................................................................................42

4.6 Liquidación parcial de rendimientos del trabajo .....................................................................................................44

5.- Rendimientos del capital inmobiliario e imputación de rentas............................................................. 485.1 Concepto de los Rendimientos del Capital Inmobiliario .......................................................................................45

5.2 Gastos deducibles del capital inmobiliario ..............................................................................................................45

5.3 Reducciones en el capital inmobiliario ......................................................................................................................48

5.4 Supuesto especial en el cálculo del rendimiento en caso de parentesco ........................................................50

5.5 Imputación de rentas inmobiliarias ............................................................................................................................51

5.6 Liquidación parcial de los rendimientos del capital inmobiliario ....................................................................... 55

6.- Rendimientos del capital mobiliario: instrumentos financieros ............................................................566.1 Concepto y clasificación general de los rendimientos del capital mobiliario ..................................................56

6.2 Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad........... 57

6.3 Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios ...........................................................58

6.4 Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida

o invalidez y rentas derivadas de la imposición de capitales ................................................................................61

6.5 Régimen transitorio de los contratos de seguro .....................................................................................................65

6.6 Otros rendimientos del capital mobiliario ............................................................................................................... 67

6.7 Gastos deducibles y reducciones................................................................................................................................69

6.8 Integración de los rendimientos del capital mobiliario en la base imponible. Tipos impositivos ...............71

6.9 Liquidación parcial de un supuesto de rendimiento del capital mobiliario ...................................................... 72

7.- Rendimientos de actividades económicas ................................................................................................747.1 Introducción ....................................................................................................................................................................... 74

7.2 Supuesto especial: arrendamiento y compraventa de inmuebles ...................................................................... 75

7.3 Elementos afectos ........................................................................................................................................................... 76

7.4 Métodos de determinación del rendimiento neto en actividades económicas ..............................................79

7.5 Particularidades del régimen de estimación directa ............................................................................................. 80

7.6 Particularidades del régimen de estimación objetiva ............................................................................................83

7.7 Reducciones ......................................................................................................................................................................85

7.8 Obligaciones contables y registrales..........................................................................................................................88

8.- Ganancias y pérdidas patrimoniales ........................................................................................................898.1 Concepto y notas generales .........................................................................................................................................89

8.2 Supuestos en los que no existe alteración en la composición del patrimonio ...............................................89


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8.3 Ganancias patrimoniales exentas ..............................................................................................................................96

8.4 Supuestos especiales .................................................................................................................................................... 97

8.5 Importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales. Norma General ...............................................................99

8.6 Importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales. Reglas especiales ......................................................... 103

8.7 Supuesto especial: exención por reinversión de vivienda habitual ..................................................................108

8.8 Disposición Transitoria Novena LIRPF .....................................................................................................................110

9.- Planes de Pensiones y Sistemas de Previsión Social. Pensiones Compensatorias .............................1129.1 Concepto y características ........................................................................................................................................... 112

9.2. Régimen fiscal de las aportaciones .......................................................................................................................... 113

9.3. Régimen fiscal de las prestaciones percibidas ...................................................................................................... 115

9.4. Pensiones compensatorias ........................................................................................................................................ 117

10.- Adecuación del Impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente. Integración y compensación de rentas. ........................................................................................................121

10.1 Mínimo personal y familiar ........................................................................................................................................ 121

10.2 Mínimo del contribuyente .........................................................................................................................................122

10.3 Mínimo por descendientes........................................................................................................................................122

10.4 Mínimo por ascendientes ......................................................................................................................................... 124

10.5 Mínimo por discapacidad ......................................................................................................................................... 124

10.6 Integración y compensación de rentas ................................................................................................................. 126

11.- Deducciones.............................................................................................................................................. 12911.1 Deducciones estatales................................................................................................................................................. 129

11.2 Deducciones autonómicas ........................................................................................................................................144

12.- Gestión del Impuesto .............................................................................................................................. 15412.1 Obligación de declarar ................................................................................................................................................ 154

12.2 Autoliquidación: plazos y formas de presentación del borrador y de la autoliquidación ........................ 156

12.3 Tributación familiar: tributación conjunta e individual ...................................................................................... 158

12.4 Supuesto práctico de liquidación de IRPF ............................................................................................................. 162

13.- Regímenes especiales ............................................................................................................................. 16513.1 Transparencia fiscal internacional ........................................................................................................................... 165

13.2 Régimen de atribución de rentas .............................................................................................................................167

13.3 Imputación de rentas derivadas de la cesión de derechos de imagen .......................................................... 169

13.4 Instituciones de Inversión Colectiva .......................................................................................................................172

13.5 Régimen especial de trabajadores desplazados ..................................................................................................174

14.- Consultas de interés sobre el IRPF ........................................................................................................ 17714.1 Rendimientos del trabajo ............................................................................................................................................177

14.2 Rendimientos del capital mobiliario....................................................................................................................... 179

14.3 Rendimientos del capital inmobiliario e imputación de rentas ........................................................................ 181

14.4 Rendimientos de actividades económicas ........................................................................................................... 183

14.5 Ganancia y pérdidas patrimoniales ........................................................................................................................ 184

14.6 Planes de Pensiones y Sistemas de Previsión Social ......................................................................................... 188

14.7 Deducciones .................................................................................................................................................................190

14.8 Otra información......................................................................................................................................................... 194


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1. Introducción

A lo largo del presente libro que hemos titulado “Manual de la Renta 2010”, hemos intentado desgranar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a fin de hacer más accesible al contribuyente la declaración del impuesto.

Es importante tener en cuenta que la fiscalidad es un tema complicado. De esta forma, lo que se pretende es acercar al contribuyente términos y consecuencias que a nuestro enten-der resultan interesantes a la hora de intentar llevar a cabo una cierta planificación fiscal. Y más concretamente, a la hora de cumplimentar la declaración-liquidación del IRPF. Para ello se ha dividido el presente libro en doce capítulos teóricos. Cada capítulo va dirigido a un te-ma concreto sobre el que se analiza de forma clara cada uno de los rendimientos y rentas que componen el impuesto. Se ha intentado utilizar un lenguaje sencillo y comprensible, a fin de que todos los contribuyentes logren el objetivo perseguido y tantas veces comentado: la co-rrecta declaración-liquidación del IRPF.

Para mayor profundidad sobre todo de conceptos, cada capítulo consta, además, de distintos casos o supuestos prácticos que pretendemos hagan más fácil al lector la comprensión de los temas y cuestiones tratados. Cada caso práctico se compone de un pequeño presupuesto de he-cho y la consecuencia fiscal correspondiente (en su caso, con sus convenientes cálculos).

Nuestra intención es conseguir el propósito de servir de guía básica a todo aquél que persiga una correcta comprensión de la casuística del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En el último capítulo del libro, se hace una recopilación de consultas frecuentes que pueden surgir respecto al impuesto y a las que se intenta dar una solución sencilla y concreta.

Para terminar, nos resulta interesante comentar y aclarar que el presente libro versa sobre la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 2010, por lo que la normativa expues-ta y utilizada es la referida a dicho período impositivo. No obstante, las principales novedades que el contribuyente se va a encontrar de cara al siguiente ejercicio (2011) se van mencionan-do a lo largo del texto a fin de servir de utilidad informativa al contribuyente. Esperamos que para el lector hayamos cumplido el objetivo de realizar un análisis práctico, comprensible y manejable del IRPF. Ése era nuestro objetivo

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2. Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación del impuesto. Aspectos personales y temporales

2.1. Naturaleza y objeto del impuesto

Las características del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas son:• Es un impuesto directo, ya que grava la obtención de renta por el contribuyen-te, y no actos, transmisiones de bienes o servicios, como ocurre en los impuestos indirectos.• Es un impuesto personal, ya que tiene en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente, a la hora de gravar las rentas obtenidas por el mis-mo.• Grava la renta obtenida por las personas físicas, contribuyentes del impuesto, de acuerdo a los principios de generalidad, igualdad y progresividad.• Es un impuesto progresivo, es decir, grava la base liquidable del contribuyente en función de unas tarifas progresivas, que normalmente se actualizan vía Presu-puestos Generales del Estado, es decir, el tipo de gravamen aplicable aumenta a medida que aumenta la base liquidable del contribuyente, a salvo de determina-dos tipos de renta cuyo tipo de gravamen es fijo (ganancias patrimoniales cuya antigüedad sea superior a 1 año).• Se encuentra parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas. La capaci-dad reguladora de éstas recae sobre la parte autonómica de la tarifa del impuesto, así como sobre las deducciones que sobre el gravamen autonómico pueden, con ciertas limitaciones, establecer.

Por su parte, el objeto del impuesto es la renta obtenida en cada periodo impositivo por el contribuyente.

La normativa del impuesto hace alusión a la obtención de renta mundial, es decir, inde-pendientemente del lugar donde se considere obtenida y de la residencia de la persona que satisface las rentas sujetas a gravamen.


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Así pues, se trata de una norma cuyo gravamen recae, con carácter exclusivo, sobre las per-sonas físicas que residan en territorio español, dejando la regulación de los no residentes al Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

2.2. Ámbito de aplicación

El ámbito de aplicación del impuesto es la totalidad del territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto (Territorios Históricos del País Vasco), y Convenio (Comunidad Foral de Navarra). Igualmente, para los territorios de Canarias, Ceu-ta y Melilla, habrá que atender a las especialidades que recoja su normativa específica y a las previstas en la propia Ley del Impuesto.

Conviene señalar que dada la posible existencia de situaciones que supongan una doble im-posición internacional, se condiciona lo señalado en el párrafo anterior a lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales.

Para liquidar este impuesto, y como viene siendo habitual con el resto de tributos que com-ponen nuestro sistema tributario, en este impuesto rige el sistema de autoliquidación, sin perjuicio, claro está, de la potestad administrativa de investigación y comprobación, que pue-de producirse con posterioridad.

2.3. Contribuyentes

A. CoNtribuyeNtes CoN resideNCia habitual eN territorio españolLa normativa del impuesto sobre la Renta, alude al concepto de contribuyentes del impuesto basándose en un criterio de residencia. Son contribuyentes de este impuesto las personas físi-cas que residan en territorio español, de acuerdo a los criterios fijados en la Ley 35/2006.

Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, de acuerdo a los criterios que a continuación se expondrán, son contribuyentes de este impuesto, que gra-vará las rentas sujetas obtenidas por los mismos, con independencia del lugar donde se hayan generado y de la residencia del pagador.

Se entenderá que una persona tiene su residencia en territorio español cuando se dé cual-quiera de las siguientes circunstancias:

-Que permanezca en territorio español más de 183 días durante el año na-tural. Para determinar este período de permanencia se computarán las ausen-cias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país (mediante el correspondiente certificado emitido por las autoridades del otro territorio). En el supuesto de países o territorios de los calificados regla-mentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural. No se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de


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las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones Públicas españolas.A los efectos de considerar un estado como “paraíso fiscal” habrá que acudir a la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de prevención del fraude fiscal, se define el concepto de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercam-bio de información tributaria.Así, tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se de-terminen reglamentariamente. Dejarán de tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresa-mente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen. Los países o territorios a los que se refiere el párrafo anterior volverán a tener la consideración de paraíso fiscal a partir del momento en que tales convenios o acuerdos dejen de aplicarse. -Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o in-tereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá que el contri-buyente tiene su residencia fiscal en territorio español cuando residan en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

B. CoNtribuyeNtes CoN resideNCia habitual eN el extraNjeroTienen la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, las personas físicas que aún residiendo efectivamente fuera del territorio español, se encuentren en alguna de las situaciones que a continuación se describen:

• Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misma.• Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de las mismas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con ex-cepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del per-sonal dependiente de los mismos.• Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos inter-nacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.• Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.

No será de aplicación lo establecido anteriormente, es decir, debemos considerarlos como no residentes en España y por tanto no tienen la consideración de contribuyentes de este im-puesto:

a. Cuando las personas enumeradas no sean funcionarios públicos en activo o titu-lares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero


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con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en el mismo.

b. En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la ad-quisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas pa-ra ser considerados como contribuyentes según lo anterior, es decir, cuando sean miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares, etc.

A título de reciprocidad, y sin perjuicio de lo previsto en los tratados internacionales sus-critos por España, no tendrán la consideración de contribuyentes por el IRPF los extranjeros que se encuentren en alguno de los supuestos analizados en líneas anteriores.

C. resideNCia habitual eN uNa ComuNidad autóNomaPor último, respecto a este apartado, nos parece interesante incluir la cuestión relativa a la residencia de los contribuyentes en una determinada Comunidad Autónoma.

Como consecuencia del régimen de cesión de tributos a las Comunidades Autónomas y de la existencia de regímenes forales, adquiere especial importancia el concepto de residencia en una Comunidad Autónoma. A estos efectos la residencia en una Comunidad Autónoma se rige por varios criterios, excluyentes entre sí. Se considerará que los contribuyentes con re-sidencia habitual en territorio español son residentes en el territorio de una Comunidad Au-tónoma:

1º. Criterio de permanencia. Cuando permanezcan en su territorio un mayor nú-mero de días del período impositivo. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considera-rá que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autóno-ma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual.

2º. Criterio del principal centro de intereses. Cuando no fuese posible determi-nar la permanencia a que se refiere el apartado anterior, se considerarán residen-tes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses. Se considerará como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determi-nada por los siguientes componentes de renta:

a. Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el cen-tro de trabajo respectivo, si existe.

b. Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.

c. Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.

3º. Criterio de la última residencia declarada del contribuyente. Cuando no pue-da determinarse la residencia conforme a los criterios anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas.


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Las personas físicas residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma, que pasasen a tener su residencia habitual en el de otra, cumplirán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión.

No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en este impuesto.

Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años, que no ha existido cambio, en relación al rendimiento cedido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a. Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la ba-se imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea superior en, al menos, un 50% a la del año anterior al cambio.En caso de tributación conjunta se determinará de acuerdo con las normas de individualización.

b. Que en el año en el cual se produce la situación a que se refiere la letra anterior, su tributación efectiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea in-ferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable en la Comunidad Autónoma en la que residía con anterioridad al cambio.

c. Que en el año siguiente a aquel en el cual se produce la situación a que se re-fiere la letra a) anterior, o en el siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma en la que residió con anterioridad al cambio.

En lo que se refiere a la residencia en territorios forales, País Vasco y Navarra, de acuerdo a lo establecido en el Concierto y Convenio se debe tributar, en territorio foral o común, aten-diendo a un criterio temporal de residencia. La residencia durante más de 183 días al año en territorio foral o común, determina el sometimiento a la legislación foral o común, respecti-vamente, del Impuesto sobre la Renta.

2.4. imputación temporal de las rentas

La regla general es que los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a. Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

b. Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispues-to en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

c. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

Junto a estas reglas generales, se establecen ciertos criterios específicos de imputación de ingresos y gastos en determinadas operaciones.


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2.4.1. Tratándose de operaciones a plazos o con precio aplazado, la imputación de las rentas se-rá proporcional, es decir, a medida en que se obtengan los cobros correspondientes.

2.4.2. Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en moneda extranjera, como consecuencia de una modificación en las cotizaciones, se computarán en el momento del cobro o del pago correspondiente. Si los actos que dan lugar a diferencias de saldos en moneda extranjera se realizan en el seno de una actividad económi-ca, entendemos que deben aplicarse las reglas de imputación temporal relativas a este tipo de rendimientos.

2.4.3. En el caso de una prestación por desempleo en la modalidad de pago único, el contribu-yente podrá imputarse, a cada uno de los periodos impositivos en que, de no haber mediado el pago único se hubiese tenido derecho a la prestación

2.4.5. Tratándose de ingresos derivados del trabajo, que por circunstancias no atribuibles al contribuyente, se perciban en periodos impositivos distintos a aquellos en que se devengaron, (criterio de exigibilidad), deberán imputarse en el año en que se perciba, mediante declaración complementaria pero sin intereses ni recargo alguno. El ejemplo más claro son los atrasos de sueldos y salarios (retrasos salariales).

2.4.6. Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual, se imputarán por cuartas partes, en el periodo impositi-vo en que se obtengan y en los tres siguientes, o íntegramente en el periodo impositivo en que se obtengan.

2.4.7. Las rentas no satisfechas pendientes de resolución judicial se deben imputar al periodo impositivo en que dicha sentencia adquiera firmeza, que a su vez puede diferir el momento de cobro. Esta regla especial se limita a aquellos casos en los que el objeto del litigio sea la cuan-tía o el derecho a percibir la misma. Cuando el litigio verse sobre la falta de pago de una renta, no podemos aplicar esta regla especial, debiendo imputarse las rentas al periodo impositivo en que se hayan devengado.

2.4.8. La normativa del impuesto, a la hora de determinar en qué periodo se deben imputar los ingresos y gastos establece, junto a la regla general, ciertos criterios específicos de imputación que afectan a los rendimientos de capital mobiliario derivados de contratos de seguro de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión. Se trata de contratos de seguro en los que el tomador asume el riesgo de la inversión, pero que no cumplen los requisitos para ser deno-minados seguros de vida “Unit Linked”.

Salvo que se cumplan los requisitos anteriores, se imputará como rendimiento de capi-tal mobiliario a cada periodo impositivo la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del periodo impositivo.

El importe de las rentas imputadas minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades de los contratos. Es decir, cuando se perciba el capital se considera renta la


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cantidad percibida menos las primas satisfechas y menos las cantidades que tributaron como renta en cada periodo impositivo intermedio.

2.4.9. Las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE) podrán imputarse por cuartas partes en el perío-do impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.

2.4.10. En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspon-diente al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, practicándose, en su caso, declaración - liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recar-go alguno.

2.4.11. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.

2.4.12. La imputación de bases de entidades sometidas a transparencia fiscal internacional, se realizará en el período impositivo que comprenda el día en que la entidad no residente en te-rritorio español haya concluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podrá entenderse de duración superior a doce meses, salvo que el contribuyente opte por realizar dicha inclusión en el período impositivo que comprenda el día en que se aprueben las cuentas correspondientes a dicho ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido más de seis meses contados a partir de la fecha de conclusión del mismo.

2.5. período impositivo

Como norma general, el período impositivo será el año natural, es decir de 1 de enero a 31 de diciembre, devengándose el impuesto el día 31 de diciembre de cada año. Será en este mo-mento el que debamos tener para determinar la normativa vigente, la situación familiar y las operaciones sujetas al impuesto, realizadas desde el día 1 de enero del mismo ejercicio.

La única excepción a esta regla será en caso de fallecimiento del contribuyente en día dis-tinto a 31 de diciembre. El día de fallecimiento se producirá el devengo del impuesto, que de-berá declarase de acuerdo a las normas y plazos generales de presentación y liquidación.

En este caso, todas las rentas pendientes de imputación, como ganancias patrimoniales en las que se ha optado por el criterio de operaciones a plazos, deberán ser incluidas en la base imponible de la declaración del último periodo impositivo del fallecido.


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3. Rentas exentas

En el presente capítulo vamos a analizar las exenciones que contiene la Ley 35/2006, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF).

Son rentas exentas, aquellas que no tributan, es decir, las cuantías que obtenemos y por las que, además, no pagamos impuestos. Estas rentas, con carácter general, no se incluyen en la declaración, aunque aparezcan en el certificado de retenciones.

Estarán exentas las siguientes rentas:a. Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y las pensiones

derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo.Se encuentran exentas las prestaciones públicas, es decir, aquéllas que se satisfa-gan por el Estado, con total independencia de quién sea el perceptor, es decir, la víctima (prestaciones o pensiones por invalidez o incapacidad), o sus familiares, o herederos (prestaciones o pensiones por viudedad u orfandad), y las pensiones públicas derivadas de medallas y condecoraciones por actos de terrorismo.

b. Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmuno-deficiencia humana, reguladas en el Real Decreto-Ley 9/1993, de 28 de mayo.Estas indemnizaciones pueden ser a tanto alzado o ayudas mensuales que se ac-tualizan anualmente vía Ley de Presupuestos Generales del Estado.

c. Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil, 1936/1939, ya sea por el régimen de clases pasivas del Estado o al amparo de la legislación espe-cial dictada al efecto.Los colectivos afectados por esta exención son tanto las Clases Pasivas del Estado, como los excombatientes de la zona republicana y los miembros del Cuerpo de Caballeros Mutilados de Guerra por la Patria.

d. Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños per-sonales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por idéntico tipo de daños de-rivadas de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubie-ran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible, hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema para la valoración


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de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, incorporado como anexo en el texto refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre.A los solos efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, tendrá la consideración de indemnizaciones en la cuantía legalmente reconocida, las abonadas por una entidad aseguradora como consecuencia de la responsabilidad civil de su asegurado.Esta exención incluye daños personales, que comprenden además de los daños físicos o psíquicos, los daños al honor, la intimidad y la propia imagen, y los daños morales.En cuanto a la cuantía máxima exenta, debemos atender a lo que la norma legal, en su caso, o la sentencia judicial, establezcan.En el caso de indemnizaciones por daños, la cuantía de la indemnización puede venir reconocida, como establece el precepto, por dos vías: legal o judicial.

SuPueSto: INDemNIzACIóN PoR loS DAñoS y PeRjuICIoS SuFRIDoS eN ACCIDeNte lABoRAlContribuyente que, en virtud de Acta de conciliación suscrita ante el Juz-gado de lo Social, percibe una determinada indemnización por los daños y perjuicios sufridos en accidente laboral. Del importe global de la indicada indemnización, el abono de una parte corre a cargo de la empresa para la que trabajaba el contribuyente y el resto a la compañía aseguradora de esta última. Tratamiento fiscal que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe darse a dicha indemnización.

ReSPueStACon carácter general, cuando la indemnización percibida sea como conse-cuencia de responsabilidad civil por daños personales, la exención alcanzará hasta la cuantía legal o judicialmente reconocida. Por tanto la indemnización estará exenta en las siguientes cuantías:-Si se cuantifica por un Juez o Tribunal o si se establece mediante interven-ción judicial, estará exenta cualquiera que sea su cuantía. -Si se fija por acuerdo extrajudicial sólo esta exenta en la cuantía legalmente reconocida, y no exenta por el exceso. En este caso, si no existe norma legal que fije la cuantía la indemnización tributará en su totalidad, al no gozar ni siquiera parcialmente de exención.en consecuencia, en la medida en que las cantidades percibidas correspondan a una indemnización por responsabilidad civil del empresario, estarán exentas del impuesto.

e. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía estableci-da con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.


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Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que éste hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mu-tuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas.

En los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulación de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajado-res y previa aprobación de la autoridad competente, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a cau-sas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obliga-torio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

Con la reforma del desempleo, lo que se permite es que el mismo empresario reconozca la improcedencia del despido sin necesidad de acudir a conciliación ni a los Juzgados, por lo que en principio, podríamos entender que estas indemnizaciones están exentas en el Im-puesto sobre la Renta.

Ahora bien, lo mencionado en el párrafo anterior, resulta de aplicación a los despidos deri-vados de los expedientes de regulación de empleo aprobados a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 2/2009 (08-03-2009), así como a los despidos producidos por las causas pre-vistas en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores desde esta misma fecha.

Como vemos, pueden darse dos situaciones:• Supuestos de despidos derivados de expedientes de regulación de empleo apro-bados a partir de 8 de marzo de 2009, así como a los despidos por las causas ob-jetivas indicadas efectuados a partir de esa misma fecha: en estos casos, el límite exento de tributación, será el que corresponde a la cantidad de 45 días de salario por año de servicio, con un máximo de 42 mensualidades.• Supuesto de extinciones de los contratos de trabajo derivadas del expediente de regulación de empleo aprobados inicialmente con anterioridad a 8 de marzo de 2009: en estos casos el límite exento será el que corresponde a la cantidad de 20 días de salario por año de servicio, con un máximo de 12 mensualidades.

Para cualquiera de los supuestos de cese o despido la exención quedará condicionada a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada, siempre que en el caso en que la vinculación se defina en función de la relación socio - socie-dad, la participación sea igual o superior al 25%, o al 5% si se trata de valores negociados en mercados regulados de valores definido en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo relativa a los mercados de instrumentos financieros.

En caso de que el trabajador sea readmitido en los términos descritos anteriormente, se considera a efectos tributarios, que no ha existido cese o despido, por lo que el contribuyente


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estará obligado a declarar el importe de la exención mediante una declaración complemen-taria en el plazo comprendido entre la readmisión y la finalización del plazo reglamentario de presentación de la declaración del impuesto correspondiente a ese periodo impositivo. En lo que se refiere a las retenciones, debemos indicar que no se ven afectadas, por cuanto en el momento en que se pagó la indemnización no se sabía que ésta pudiera llegar a estar grava-da, es decir, no hay que practicar retención por la readmisión que motiva el gravamen de la indemnización.

Si la indemnización, aunque exenta, por poder aplicar dicha exención conforme a lo ante-riormente expuesto, excede de los límites fijados en el Estatuto de los Trabajadores, dicho exceso se considera como rendimiento del trabajo, susceptible de la aplicación de la reducción del 40%, en la medida que la relación laboral tenga una antigüedad superior a 2 años

SuPueSto: exeNCIóN De lA INDemNIzACIóN PoR DeSPIDo DeRIvADo De uN eReUna persona física es despedida por un ERE en 2010. La empresa le abona, una indemnización de unos 260.000€. Según el Estatuto de los Trabajado-res le hubiera correspondido una indemnización de 215.000€. ¿Qué importe queda exento?

ReSPueStASe declaran exentas las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Traba-jadores. En los supuestos de despidos derivados de expedientes de regulación de empleo aprobados a partir de 8 de marzo de 2009, así como a los despidos por las causas objetivas indicadas efectuados a partir de esa misma fecha, el límite exento de tributación, será el que corresponde a la cantidad de 45 días de salario por año de servicio, con un máximo de 42 mensualidades (despi-do improcedente).Importe percibido ..........................................................................................260.000€Importe exento por Ley ................................................................................. 215.000€Importe a integrar en la base imponible (260.000€ – 215.000€)......... 45.000€**A este importe, le correspondería aplicar la reducción del 40% por entenderse gene-

rado en un período superior a dos años (se genera a lo largo de la vigencia del contrato

laboral) y no obtenerse de forma fraccionada (se satisface de una sola vez).

f. Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las en-tidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente abso-luta o gran invalidez.Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el ré-gimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o au-tónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de presta-ciones en situaciones idénticas a las previstas para la incapacidad permanente abso-luta o gran invalidez de la Seguridad Social. La cuantía exenta tendrá como límite el


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importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.En consecuencia a todo lo anterior, únicamente se encuentran exentas aque-llas prestaciones reconocidas por la Seguridad Social o entidades que la sus-tituyan (como, por ejemplo, la Mutualidad de la Abogacía). De esta forma, las prestaciones derivadas de un seguro colectivo contratado por la empresa, por lo que no cabe hablar de exención, en estos casos.A título informativo, recordamos que existen cuatro modalidades de prestaciones de incapacidad permanente: parcial, total, absoluta y gran invalidez, de las cuales, úni-camente las dos mencionadas en último lugar, gozan de la exención que nos ocupa.La invalidez permanente absoluta inhabilita para toda profesión u oficio, permi-tiendo, por contra, realizar actividades que sean compatibles con dicha invalidez.La gran invalidez será declarada en los supuestos en que, además de invalidez absoluta, se requiera la ayuda de terceros para la vida diaria.

SuPueSto: INCAPACIDAD PeRmANeNte ABSolutAContribuyente que tiene reconocida la incapacidad permanente absoluta para todo trabajo desde octubre de 2008 y por ello cobra pensión de la Se-guridad Social. Además, en el año 2010 percibe la prestación de un plan de pensiones y de un seguro de invalidez. ¿Estas prestaciones se encuentran amparadas por la exención prevista en el artículo 7.f) de la Ley 35/2006?

ReSPueStALa norma declara exentas “las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Asimismo, las presta-ciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen es-pecial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas para la incapacidad permanente ab-soluta o gran invalidez de la Seguridad Social. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.”De acuerdo con dicho precepto, la pensión de incapacidad permanente absoluta percibida de la Seguridad Social estará exenta del impuesto; sin embargo, la prestación del plan de pensiones y la prestación del seguro de inva-lidez no están amparadas por la exención, ya que no se trata de prestaciones sustitutivas o alternativas a las correspondientes a la Seguridad Social y, en consecuencia, están sometidas a tributación.


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g. Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de aquéllas inhabilitara por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio.A los funcionarios públicos se les aplica un régimen muy parecido al explicado e la letra anterior. Están exentas las pensiones por inutilidad o incapacidad perma-nente del régimen de clases pasivas (funcionarios públicos), siempre y cuando la lesión o enfermedad que motive la percepción de las pensiones inhabilite al fun-cionario para toda profesión u oficio.

h. Las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II del texto refun-dido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legisla-tivo 1/1994, de 20 de junio, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas.Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas en el párrafo anterior por la Seguridad Social para los profesionales integrados en dicho régimen especial. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reco-nozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, par-to o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad.También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales.

i. Las prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las equivalentes previs-tas en los ordenamientos de las Comunidades Autónomas, incluido el acogimiento en la ejecución de la medida judicial de convivencia del menor con persona o fa-milia previsto en la Ley Orgánica 5/2000, de 12 de enero, reguladora de la respon-sabilidad penal de los menores.Igualmente estarán exentas las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a personas con discapacidad con un grado de minusvalía igual o superior al 65% o mayores de 65 años para financiar su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador público de renta de efectos múltiples.Debe señalarse que la misma se limita a las prestaciones públicas, sin que pueda extenderse, por tanto, a las otorgadas por organismos privados.

j. Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucra-tivos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines


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lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar es-tudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se esta-blezcan.Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establez-can, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de inves-tigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.La aplicación de la exención por becas debe ajustarse a lo siguiente:

NAtuRAlezABecas públicas

Becas concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que sea aplicable el régimen especial de la Ley 49/2002.

eStuDIoS

Pueden desarrollarse en España o en el extranjero

Pueden abarcar todos los niveles y grados del sistema educativo

Puede tratarse de becas de investigación, incluyendo las otorgadas a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investi-gador de las universidades

Las becas gozarán de exención cuando su concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad e la convocatoria. De tratarse de becas concedidas por entidades sin fines lucrativos, se entenderá cumplidos los principios anteriores cuando:

-Los destinatarios sean colectividades genéricas de personas.-El anuncio de la convocatoria se publique en el BOE o de la CCAA, y, bien en un periódico de gran circulación nacional o bien en la página web de la fun-dación.-La adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.

El importe de la beca exento puede quedar resumido en el siguiente cuadro:

eSPAñA extRANjeRoestudios reglados hasta el segundo ciclo universitario

- Sin incluir gastos de transporte y alojamiento 3.000€ -

- Incluidos gastos de transporte y alojamiento 15.000€ 18.000€estudios reglados de tercer ciclo universitario

- Incluidas ayudas complementarias 18.000€ 21.600€

Becas para investigación - -

Incluidas ayudas complementarias Importe total que se perciba


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Al margen de lo anterior también quedarán exentas:• En el supuesto de becas para investigación, quedará exenta la dotación econó-mica derivada del programa de ayuda del que sea beneficiario el contribuyente.• En el supuesto de becas para realización de estudios de tercer ciclo y becas para investigación se incluyen en la exención las ayudas complementarias que tengan por objeto completar la formación del becario mediante la realización de estancias tem-porales en universidades y centros de investigación distintos a los de su adscripción.

k. Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.La percepción de anualidades por alimentos tiene la consideración para quien las percibe rendimientos del trabajo. Sin embargo, las mismas son declaradas exentas.Cuestión distinta es su tratamiento en sede de quien satisface estas rentas. En este sentido, los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala general, a la parte de la base liquidable general corres-pondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.600€ anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.Es decir, las anualidades por alimentos percibidas por los hijos están exentas de tributación en este impuesto, y dan derecho a su pagador a la aplicación de la tarifa del impuesto de una forma fraccionada, pudiendo romper así la progresividad del mismo.

l. Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, así como los premios «Príncipe de Asturias», en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias.Se trata de una exención sujeta a la concesión previa por parte de la Adminis-tración, en concreto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal del la Administración Tributaria, previa solicitud anterior a la concesión del premio por el convocante o por la persona premiada si se trata de premios convocados en el extranjero o por organismos internacionales.Requisitos complementarios para gozar de la exención que nos ocupa:

• El concedente no puede realizar o estar interesado en la explotación de la obra premiada. Así se evita en encubrimiento, mediante la concesión de premios, de operaciones de cesión de derechos sobre la propiedad intelectual o industrial.• El premio deberá concederse respecto de obras realizadas con anterioridad a su convocatoria.• Si la convocatoria es realizada por personas físicas o jurídicas residentes en España debe gozar de cierta periodicidad.• El anuncio de la convocatoria, que podrá ser nacional o internacional, habrá de ser publicado en el Boletín Oficial del Estado o de la Comunidad Autó-noma, así como en, al menos, un periódico de gran circulación nacional. La convocatoria no podrá tener limitaciones, respecto de los concursantes, por razones ajenas a la propia esencia del premio.


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• La exención ha de ser declarada por el órgano correspondiente de la Admi-nistración Tributaria, de acuerdo con el procedimiento aprobado a tal efecto por el Ministro de Economía y Hacienda.

m. Las ayudas de contenido económico a los deportistas de alto nivel ajusta-das a los programas de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las federaciones deportivas españolas o con el Comité Olímpi-co Español.La exención quedará limitada a 60.100€ anuales. Las ayudas económicas de formación y tecnificación deportiva deberán cumplir los siguientes requisi-tos:

• Que sus beneficiarios tengan reconocida la condición de deportistas de alto nivel, conforme a lo previsto en el Real Decreto 1467/1997, de 19 de septiem-bre, sobre deportistas de alto nivel.• Que sean financiadas, directa o indirectamente, por el Consejo Superior de Deportes, por la Asociación de Deportes Olímpicos, por el Comité Olímpico Español o por el Comité Paralímpico Español.

n. Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por des-empleo en su modalidad de pago único, con el límite de 15.500€ (límite vigente a partir de 1 de enero de 2010), siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma.El límite establecido en el párrafo anterior no se aplicará en el caso de prestacio-nes por desempleo percibidas por trabajadores que sean personas con discapaci-dad que se conviertan en trabajadores autónomos.La exención prevista en el párrafo primero estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo.Como vemos, la percepción de la prestación de desempleo en pago único que nos ocupa se encuentra exenta del IRPF, siempre que se cumplan los requisitos exigi-dos. A título informativo indicamos que el exceso que se pudiera percibir sobre el límite de los 15.500€ tributará como rendimientos del trabajo.

SuPueSto: PReStACIóN PoR DeSemPleo eN Su moDAlIDAD De PAGo úNICo PeRCIBIDA meNSuAlmeNte eN ReNtA CAPItAlIzADAContribuyente que estando en situación de desempleo y darse de alta en au-tónomo solicita el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, la cual percibe mensualmente en renta capitalizada. Al realizar la declaración de renta, no incluye los ingresos obtenidos del INEM, al conside-rar que están exentos al no superar los 12.020,24€, pero la Agencia Estatal le remite una liquidación provisional indicando que tiene que incluirlos como rendimientos de la actividad económica en concepto de otras percepciones. ¿Tiene razón la Agencia?


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ReSPueStASe encuentran exentas las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, con el límite de 12.020€, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma.Si este tipo de prestaciones se perciben de forma fraccionada, no se cumple uno de los presupuestos de hecho para poder gozar de esta exención: el co-bro en un pago único.en el caso concreto planteado, la prestación se percibe mensualmente, con lo que no se cumple el requisito de que se efectúe el cobro en un único pago. Por lo tanto, entendemos que no procedería aplicar la exención. La consecuencia directa de esta “no exención” es la obligación por parte del contribuyente de integrar esa renta en la declaración-liquidación de su IRPF personal.

ñ. Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la entidad pública em-presarial Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Co-munidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Es-pañola y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles.Estarán exentos igualmente, los premios de loterías, apuestas y sorteos organiza-dos por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter so-cial o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo y que persigan objetivos idénti-cos a los de los organismos o entidades señalados anteriormente.Esta exención determina que en el momento de la percepción del premio no vamos a pagar absolutamente nada a Hacienda y que estos premios, claro está no están sometidos a retención. Cuestión distinta es lo que obtengamos invirtiendo las can-tidades agraciadas u obteniendo por ello rendimientos, que como regla general sí deben tributar por este Impuesto.

o. Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la par-ticipación en misiones internacionales de paz o humanitarias.Están exentas las cantidades satisfechas por el Estado español a los miembros de misiones internacionales de paz o humanitarias por los siguientes motivos:

• Las gratificaciones extraordinarias de cualquier naturaleza que respondan al desempeño de la misión internacional de paz o humanitaria.• Las indemnizaciones o prestaciones satisfechas por los daños físicos o psíqui-cos que hubieran sufrido durante las mismas.

p. Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las con-diciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la en-tidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del


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trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o te-rritorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requi-sito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscri-to con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100€ anuales. Reglamentariamente po-drá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extran-jero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.Como vemos, la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendi-miento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no resi-dente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio espa-ñol, así como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territo-rio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idén-tica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requi-sito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

q. Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por da-ños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios pú-blicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsa-bilidad patrimonial.

r. Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos.No se establece requisito alguno en lo que se refiere al pagador de estos gastos, aunque lo normal es que sea una entidad aseguradora, por lo que entendemos que disfrutan de exención las cantidades que cubran este concepto, independiente-mente de quien las satisfaga.


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s. Ayudas sociales a las personas con hemofilia u otras coagulopatías congénitas que hayan desarrollado la hepatitis C como consecuencia de haber recibido trata-miento con concentrados de factores de coagulación en el ámbito del sistema sa-nitario público.

t. Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran ex-clusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los prés-tamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual, regu-lados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de me-didas de reforma económica.

u. Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas para compensar la privación de libertad en establecimientos peni-tenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía.

v. Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de ren-tas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sis-temático a que se refiere la disposición adicional tercera de esta Ley.

w. Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en for-ma de renta por las personas con discapacidad, así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos, hasta un impor-te máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples.

x. Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de de-pendencia.

y. Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, con el límite de 1.500€ anuales.Esta exención no se aplicará a los dividendos y beneficios distribuidos por las ins-tituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquellos se hubie-ran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de valores o par-ticipaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos fi-nancieros, el plazo será de un año.Como vemos, existe un límite cuantitativo a la exe nción, es decir, no todo el im-porte percibido por este concepto queda automáticamente exento del Impuesto. Sino únicamente los primeros 1.500€. De forma que todo el exceso que se perci-ba por este concepto deberá integrarse en la base imponible del ahorro.A título informativo, nos parece interesante indicar que sin perjuicio de que los primeros 1.500€ percibidos por dividendos se encuentren exentos, a la hora del cálculo de las retenciones, se tendrá en cuenta la totalidad percibida, incluida la cuantía exenta.


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SuPueSto: PeRCePCIóN De DIvIDeNDoS Contribuyente que percibe en concepto de dividendos a lo largo de todo un ejercicio, el importe de 3.500€ procedentes de una entidad residente en Es-paña. Importe a integrar en la base imponible del IRPF.

SoluCIóNImporte íntegro percibido .................................................................................3.500€Importe exento (art. 7 y) LIRPF) ....................................................................-1.500€total a integrar en la base imponible del ahorro (*) ................................... 2.000€Retención (19% sobre 3.500€ ............................................................................ 665€(*) A este importe habrá que restarle, en su caso, los gastos de administración y depó-

sito de valores negociables.

z. Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Admi-nistraciones Públicas, ya sean vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.Esta exención fue introducida por la Ley 35/2007, como consecuencia de la crea-ción de la deducción por nacimiento o adopción. Si embargo, no resulta aplicable desde 1 de enero de 2011, en tanto se derogó la deducción por nacimiento o adop-ción. Aunque sí para la declaración-liquidación correspondiente a 2010.


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4. Rendimientos del trabajo, dietas, retribuciones flexibles y reducciones

4.1. Concepto y clases

Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, direc-ta o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas (art. 17 de la Ley 35/2006, de IRPF –en adelante, LIRPF-).

Entre los distintos tipos de rendimientos del trabajo:a. Los sueldos y salarios.b. Las prestaciones por desempleo.c. Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.d. Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los nor-

males de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con ciertos lí-mites (se estudian más adelante).

e. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Segu-ridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de in-capacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares.

f. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obli-gatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.

g. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.h. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concer-

tados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impues-to.

i. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial, de planes de previsión asegurados y de seguros de dependencia.

j. Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los


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miembros de las asambleas legislativas autonómicas, concejales de ayuntamiento y miembros de las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusión, en todo caso, de la parte de aquellas que dichas institucio-nes asignen para gastos de viaje y desplazamiento.

k. Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, semina-rios y similares.

l. Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o cien-tíficas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.

m. Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Admi-nistración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.

n. Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por ali-mentos.

ñ. Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales.

o. Las becas. p. Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o

de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro.q. Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.r. Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapa-

cidad en los términos previstos en la disposición adicional decimoctava de esta Ley.

Por último, también tienen la consideración de rendimientos del trabajo, las contribucio-nes a Planes y Fondos de Pensiones por el empresario. Esta cuestión nos parece intere-sante y por ello la tratamos a parte.

Estas cantidades constituyen una retribución indirecta del trabajo que si bien no se per-cibe directamente (van destinadas al Plan de Pensiones) sí quedan imputadas a cada par-tícipe, y se percibirán por él o sus beneficiarios cuando se produzcan las contingencias cu-biertas.

Nos podemos encontrar con dos instrumentos de cobertura de las prestaciones de jubila-ción, muerte o invalidez de los trabajadores: los planes de pensiones sistema empleo y los sis-temas alternativos a planes de pensiones:

a. En lo que a las aportaciones a Planes de Sistema Empleo respecta, hay que te-ner en cuenta que los mismos constituyen rendimientos del trabajo para el tra-bajador. Como particularidad de dichas retribuciones nos encontramos con la no obligatoriedad de realizar el correspondiente ingreso a cuenta por las mismas.No obstante, dicha consideración como rendimientos del trabajo no supone que el empleado haya de tributar por dichas aportaciones, dado que las mismas serán objeto de reducción en la base imponible del impuesto, para el cálculo de su base liquidable. Posteriormente, nos referimos al momento de la percepción de las prestaciones, estas tributarán en su totalidad, sin perjuicio de la posible aplicación del 40% de


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reducción cuando la prestación se satisfaga en forma de capital, imputándose a un único periodo impositivo (esta cuestión se verá más detenidamente en el apartado de “reducciones”).

b. Por otro lado, nos encontramos con las contribuciones empresariales a los de-nominados Sistemas Alternativos a Planes de Pensiones, siempre que las contribuciones sean imputadas a los partícipes (se trata de seguros colecti-vos).

Cuando dichos sistemas se instrumenten por medio de seguros de vida que permitan, a tra-vés de la concesión del derecho de rescate o mediante cualquier otra fórmula, su disposición anticipada por el empleado, se entenderá, en cualquier caso, que nos encontramos con ren-dimientos del trabajo al satisfacerse, por parte de la empresa, las correspondientes primas. La imputación como rendimiento del trabajo obligatoria, debe realizarse en los supuestos en que la disposición anticipada se produzca por causas distintas a las reguladas en la normati-va de planes de pensiones, es decir, paro de larga duración, enfermedad grave, o integración en otro Plan de Pensiones.

La imputación, o no, al trabajador de estos seguros colectivos, determinará en un futuro un régimen de tributación distinto, ya que si las primas han sido imputadas, el contribuyente tributa por la diferencia entre estas y las prestaciones percibidas, y en caso de no haber sido imputadas, tributará la prestación en su totalidad.

SuPueSto: APoRtACIoNeS A PlANeS De PeNSIoNeS PoR PARte De lA emPReSASociedad limitada aporta por cuenta de sus trabajadores unas cantidades a sus planes de pensiones de los que es promotora. Tributación en sede del trabajador.

SoluCIóN:Son rendimientos del trabajo, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputa-ción fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo.En consecuencia, el hecho que la empresa constituya un fondo de pensiones a favor de un solo trabajador no influye en la tributación para éste. Las apor-taciones satisfechas, tributarán como rendimiento del trabajo para el traba-jador, siempre que se le impute.Por otro lado, el trabajador podrá reducirse la base imponible las aportacio-nes realizadas por la empresa, siempre que se le hubieran imputado como rendimiento del trabajo.


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4.2. retribuciones en especie y retribuciones flexibles

Con carácter general, el pagador de las rentas entrega al contribuyente importes en metálico (rentas dinerarias); sin embargo, cada vez está más extendido el empleo de las retribuciones en especie. Se define la retribución en especie como la utilización, consumo u obtención, pa-ra fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda (art. 42 LIRPF).

Ahora bien, hay algunas excepciones a lo anterior. Se trata de retribuciones que atendiendo únicamente a la definición que de ellas se calificarían como rentas en especie, pero que que-dan excluidas de esa clasificación. Es entonces cuando el trabajador recibe esos bienes o unos determinados servicios pero no está obligado a pagar impuestos por ellos porque no tributan (son las denominadas retribuciones flexibles).

De esta forma, podemos afirmar que existen fórmulas de remuneración a los trabajadores que no conllevan retención o ingreso a cuenta por parte del empresario. De esta forma se les retribuye por sus funciones minorando la carga tributaria del empleado.

De todos es sabido que el salario bruto de cualquier trabajador se minora en unos gastos (IRPF –retenciones- y Seguridad Social), dando como resultado el salario neto, esto es, la cantidad en metálico que se recibe.

Para minorar en parte esta tributación, es posible pactar con la empresa una retribu-ción “flexible”, de forma que un empleado pueda optar por sustituir parte de esa retribu-ción en metálico por otros elementos. Hay que tener en cuenta que el hecho de optar por esta posibilidad da como resultado el mismo que si no se optara, es decir, el trabajador percibiría menos salario neto y los servicios o bienes que equivaldrían al menor sueldo percibido.

Sin embargo, este método de retribución goza de una gran ventaja: la fiscalidad. La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, declara que algunos artículos entre-gados o servicios prestados por el empleador a sus empleados están exentos (en ocasiones, con ciertos límites) de tributación; a otros les da una tributación más favorable.

Entre los casos en los que nos encontramos “exentos de tributación”, destacan los tickets comida. La cuantía de esta fórmula indirecta no podrá superar 9€ diarios. Si la cuantía diaria fuese superior, existirá retribución en especie por el exceso.

Los requisitos (además de la cuantía) que deben cumplir los vales comida son:a. Deberán estar numerados, expedidos de forma nominativa y en ellos deberá figu-

rar la empresa emisora y, cuando se entreguen en soporte papel, además, su im-porte nominal.

b. Serán intransmisibles y la cuantía no consumida en un día no podrá acumularse a otro día.


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c. No podrá obtenerse, ni de la empresa ni de tercero, el reembolso de su importe.d. Sólo podrán utilizarse en establecimientos de hostelería.e. La Empresa que los entregue deberá llevar y conservar relación de los entregados

a cada uno de sus empleados o trabajadores, con expresión de:-En el caso de vales-comida o documentos similares, número de documento, día de entrega e importe nominal.-En el caso de tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago, número de documento y cuantía entregada cada uno de los días con indicación de estos últimos.-Finalmente, en el supuesto de que se entregasen tarjetas o cualquier otro me-dio electrónico de pago, número de documento y cuantía entregada cada uno de los días con indicación de estos últimos.

SuPueSto: eNtReGA De “vales comida”La empresa entrega a sus trabajadores “vales-comida” por un importe de 12€. ¿Qué fiscalidad tienen dichos vales?

SoluCIóNLa Ley establece que este tipo de vales no constituyen retribución en espe-cie, por lo que no existe sujeción de los mismos al Impuesto. Ahora bien, pa-ra que esto opere, han de concurrir ciertos requisitos para poder beneficiarse de este tipo de vales-restaurantes con la ventajas fiscales:• La utilización de los mismos ha de producirse en días hábiles para el em-pleado.• el importe máximo diario es de 9€ diarios.• Los vales deben estar numerados y ser intransmisibles.• Solo pueden utilizarse en establecimientos de hostelería.En el caso concreto, el vale comida entregado por la empresa asciende a una cantidad de 12€; de los cuales podemos señalar que, siempre que se cum-plan los demás requisitos, se encuentran fuera de tributación 9.el resto, esto es, 3€, el contribuyente deberá imputárselos como retribución en especie.

Otra opción que cada día tiene más demanda son los servicios de guardería, debiendo cumplirse una serie de condiciones. De entre éstas, la más importante es que ha de tratarse de locales o espacios debidamente homologados por la Administración pública competente. Asimismo se admite la contratación de este servicio de guardería con terceros debidamente autorizados.

Una novedad para 2011 es que se exceptúan de gravamen las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500€ anuales para cada trabajador. También tendrán la consideración de cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el citado ser-vicio público, las fórmulas indirectas de pago (abonos transporte).


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Tendrán la consideración de fórmulas indirectas de pago de cantidades a las entidades en-cargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros, la entrega a los trabajadores de tarjetas o cualquier otro de medio electrónico de pago que cumplan los si-guientes requisitos:

• Que puedan utilizarse exclusivamente como contraprestación por la adquisición de títulos de transporte que permitan la utilización del servicio público de trans-porte colectivo de viajeros.• La cantidad que se pueda abonar con las mismas no podrá exceder de 136,36€ mensuales por trabajador, con el límite de 1.500€ anuales.• Deberán estar numeradas, expedidas de forma nominativa y en ellas deberá fi-gurar la empresa emisora.• Serán intransmisibles.• No podrá obtenerse, ni de la empresa ni de tercero, el reembolso de su importe.• La empresa que entregue las tarjetas o el medio electrónico de pago deberá llevar y conservar relación de las entregadas a cada uno de sus trabajadores, con expresión de número de documento y cuantía anual puesta a disposición del trabajador.

Para el supuesto de que no se cumplan alguno de los requisitos anteriores, recordamos que exis-tirá retribución en especie por la totalidad de las cuantías puestas a disposición del trabajador.

También se exonera de gravamen el hecho de que la empresa sufrague al empleado pri-mas o cuotas a empresas aseguradoras (contratación de seguros) para la cobertura de enfermedad, seguros sobre la vida, etc.

Los requisitos para beneficiarse de esta ventaja son:• Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo además alcanzar a su cónyuge y descendientes.• Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500€ anuales por cada una de las personas señaladas en el apartado anterior. El exceso sobre dichas cuan-tías constituirá retribución en especie.

SuPueSto: SeGuRo De SAluD PAGADo PoR lA emPReSA Al tRABAjADoREmpresa está pagando un seguro de salud a un trabajador y a su mujer. El importe del seguro en conjunto de ambos es de 109,10€ mensuales. ¿A par-tir de que cantidad debería realizar la imputación como retribución en espe-cie y que cantidad estaría exenta?

SoluCIóNImporte del seguro pagado anualmente (109’10€ x12) .......................... 1.309’2€Importe exceptuado de gravamen anualmente (500€ x 2) ..................... 1.000€exceso sobre la cuantía exceptuada de gravamen .......................................309’2€Por lo tanto, no tributarán solamente 1.000€ (500€ por cada uno), tributando el exceso (309’2€) como renta en especie.


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Con carácter general, las retribuciones en especie deben valorarse por su valor normal en el mercado. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta. No obstante, en la valora-ción de determinadas retribuciones del trabajo en especie, es necesario aplicar unas re-glas especiales. Un supuesto muy común es el de la entrega al trabajador de un vehí-culo.

En estos casos, e incrementa el valor a imputar por la utilización de los vehículos al 20% anual de su coste de adquisición. Sin embargo, en los casos de leasing o renting, es decir, cuando el vehículo no sea propiedad de la empresa pagadora, este porcentaje de imputación también será aplicable sobre el valor de mercado del coche en el año de su utilización. Si lo que se hace es entregar el vehículo al trabajador, la retribución debe valorarse por el coste de adquisición para la empresa pagadora que se lo entrega junto con los gastos y tribut os in-herentes a la adquisición.

En el supuesto de entrega del vehículo, deberá considerarse como coste de adquisición el importe satisfecho por el pagador, incluidos los gastos y tributos que gravan la operación. Ello supone la consideración de la totalidad del IVA que haya sido satisfecho, con independencia de que resulte o no deducible para el pagador. Y en el mismo sentido, respecto a la considera-ción del valor de mercado cuando el pagador no tenga la propiedad del vehículo, es decir, en los casos de renting o leasing.

Lo anterior puede resumirse en el siguiente cuadro:

vehículo propiedad de la empresa vehículo no propiedad de la empresa

Supuesto de entregaCoste de adquisición del vehículo para el pagador

Supuesto de uso y disfrute personal

20% coste adquisición del vehículo para el pagador

20% del valor de mercado del vehículo

Supuesto de uso mixto (profesional y personal)

20% del porcentaje para uso particular del coste de adquisición del vehículo

20% del porcentaje para uso particular del valor de mercado del vehículo

uso y posterior entrega 20% anual del coste de adquisición 20% anual del valor de mercado

Por lo que se refiere a los vehículos que los trabajadores utilizan parcialmente para desa-rrollar sus funciones en la empresa, debemos tener en cuenta el concepto de retribución en especie, es decir, la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de tal modo que sólo procederá imputar al contribuyente una retribución en especie en la medida en que ten-ga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exis-ta o no una utilización efectiva para dichos fines.

Por ello, en el caso de uso mixto, la valoración de la retribución en especie se realizará apli-cando un criterio de reparto en el que, de acuerdo con la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores de la empresa, se valore sólo la disponibilidad para fines particulares.


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SuPueSto 1: eNtReGA De vehÍCulo DIReCtAmeNte Al tRABAjADoR o lA CeSIóN De uSo Del vehÍCuloUna empresa ofrece a un trabajador la posibilidad de “reducir” su carga fiscal con la entrega de un vehículo. El trabajador tiene dos opciones: ele-gir la entrega directa del vehículo o el uso y disfrute del mismo (para uso particular). El vehículo lo adquiere la empresa y se lo cede al trabajador. El vehículo fue adquirido por la empresa por 35.500€. Y la retención co-rrespondiente al trabajador asciende a un 31%. Consecuencias fiscales de ambas posibilidades.

SoluCIóN:Opción 1:Valoración de la retribución en especie: ..................................................... 35.500€Ingreso a cuenta no repercutido: 31% de 35.500€ = ................................11.005€Total retribución en especie: (35.500€ + 11.005€) = ............................. 46.505€Opción 2:Valoración de la retribución en especie: 20% de 35.500€: ......................7.100€Ingreso a cuenta no repercutido: 31% de 7.100€ = ..................................... 1.420€total retribución en especie: (7.100€ + 1.420€) = .......................................8.520€

SuPueSto 2: eNtReGA De uN vehÍCulo Al tRABAjADoR DeSPuéS De Su uSo.Trabajador que tiene a su disposición para uso particular desde 01/01/2009 un vehículo propiedad de la empresa, que lo adquirió en dicha fecha por un importe de 25.500€. El 01/01/2011, la empresa le entrega al trabajador gra-tuitamente este vehículo. Qué importe de retribución en especie deriva de la entrega del vehículo en 2011, suponiendo que el ingreso a cuenta efectuado por la empresa en relación con dicha retribución que no ha sido repercutido asciende a un importe de 2.200€.

SoluCIóNValoración de la entrega del vehículo (siguiendo las reglas de valoración con-tenidas en el supuesto anterior):22.500€ – (Valoración de la utilización correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010. Dicha valoración se estima en un 20% anual del coste de adquisición) = 22.500€ – (2 x (20% de 22.500€)) = 22.500€ – 9.000€ = ................ 13.500€Ingreso a cuenta no repercutido: .................................................................... 2.200€total retribución en especie: (13.500€ + 2.200€) = ................................. 15.700€

Otro caso muy común es el de la entrega al trabajador de una vivienda. En estos ca-sos, la valoración de la retribución en especie será, con carácter general del 10% del valor catastral.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados o modificados, o determinados mediante un procedimiento de


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valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y ha-yan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, el 5% del valor catastral. Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera si-do notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50% de aquél por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 5%.

La valoración resultante no podrá exceder del 10% de las restantes contraprestacio-nes del trabajo.

Un supuesto especial es el caso de que una misma empresa ceda una vivienda a varios em-pleados, entendemos que no es posible prorratear el valor de la vivienda en función de las personas, trabajadores, que residan en la misma. La normativa del impuesto establece unas reglas objetivas para el cálculo de la retribución en especie derivada de la utilización de una vivienda. A cada trabajador al que se ceda la vivienda, independientemente de que sea com-partida, se le debe aplicar la valoración establecida en la normativa del IRPF.

SuPueSto: eNtReGA Al tRABAjADoR De uNA vIvIeNDATrabajador que ha percibido durante el ejercicio 2010, como sueldo íntegro la cantidad de 83.200€. Reside en una vivienda nueva, propiedad de la em-presa, cuyo valor catastral que no ha sido objeto de revisión es de 41.500€. Por último indicamos que los ingresos a cuenta no repercutidos al trabajador ascienden a 4.850€. Valoración de la retribución en especie.

SoluCIóNValoración de la utilización de la vivienda: (10% de 41.500€) = ............ 4.150€Limitación fiscal de la retribución en especie (10 de 83.200€) = ......... 8.320€Ingresos a cuenta no repercutidos: ................................................................ 4.850€total retribución en especie: (4.150€ + 4.850€) = ..................................... 9.000€Total Ingresos del trabajo: (81.300€ + 9.000€) = .................................. 90.300€

Y un último supuesto muy común es el de la entrega de acciones de la empresa al tra-bajador. En este caso, no se considerará retribución en especie y por lo tanto queda fuera de tributación, la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000€ anuales.

De acuerdo con los preceptos indicados, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo por su condición de tales, es calificable de rendimiento del trabajo en especie.

Por otra parte, dado que la opción de compra es intransmisible, la retribución en especie se devengará al tiempo de ejercitarse la opción y adquirirse la acción.


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La aplicación de lo anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:1º. Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o,

en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los tra-bajadores en la empresa.

2º. Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familia-res hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, supe-rior al 5%.

3º. Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.

En caso de incumplimiento del plazo de mantenimiento de las acciones o participaciones adquiridas durante al menos tres años, motivará la obligación de presentar una declaración-liquidación complementaria (art. 73.3 del RIRPF), con inclusión de los intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del pla-zo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

SuPueSto: eNtReGA GRAtuItA De ACCIoNeS A loS tRABAjADoReSUna empresa, a lo largo de 2011, pondrá a disposición de algunos empleados unas acciones y sus rendimientos de los que podrán disponer cuando lo de-seen o reinvertirlos hasta el próximo año.

SoluCIóNSi las acciones entregadas a los trabajadores reúnen los requisitos necesa-rios, la entrega de estas acciones no tendrán la consideración de rendimien-tos de trabajo en especie, y en consecuencia, no tendrán tributación en el IRPF de los trabajadores. Cualquier exceso sobre el límite de 12.00€ tributará como rendimientos en especie.En lo que respecta a la aplicación del límite de los 12.000 euros, solamente deberán tenerse en cuenta las entregas de acciones efectuadas en el mismo período impositivo. De esta forma, en el caso de varias entregas en el mismo período impositivo, el límite se aplicará a las primeras entregas efectuadas, hasta agotarlo. Una vez agotado, el resto de acciones que se entreguen es-tarán plenamente sujetas al Impuesto, debiendo practicarse el oportuno ingreso a cuenta.

Tampoco constituyen retribuciones en especie, las cantidades destinadas a la actualiza-ción, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el de-sarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo. Para esta con-sideración, se exige:

• Que los estudios estén dispuestos y financiados por la empresa pagadora, inde-pendientemente de que sea ésta quien los imparta o sean terceras personas.• Que los estudios que se van a impartir tengan relación con el puesto de trabajo que va a desarrollar el trabajador, o que vengan exigidos por el mismo.


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Existe un régimen provisional (DA 25 LIRPF), para gastos incurridos en los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010. De esta forma, todos los gastos e inversiones efectuados por un empresa-rio durante estos ejercicios, para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tec-nologías de la comunicación y de la información y siempre que su utilización sólo pueda rea-lizarse fuera del lugar y horario de trabajo, podrán ser objeto de deducción en el IRPF.

Entre los gastos e inversiones que quedan incluidas en las deducciones anteriores pueden destacarse, las cantidades utilizadas para proporcional, facilitar o financiar la conexión a In-ternet; los gastos derivados de la entrega, actualización o renovación gratuita o a precios re-bajados para la adquisición de los equipos y terminales necesarios.

SuPueSto: CANtIDADeS De DINeRo eNtReGADAS PoR lA emPReSA PARA eStuDIoS De SuS tRABAjADoReS¿Constituyen retribuciones en especie las cantidades en dinero para estu-dios que da la empresa directamente a los trabajadores?

SoluCIóNNo. Las cantidades para estudios entregadas directamente al trabajador por la empresa, constituyen retribuciones dinerarias para aquel, sujetas a retención.

4.3. dietas: gastos normales de manutención y estancia y gastos de locomoción

Por otro lado, es importante indicar la posibilidad de ofrecer dietas a los trabajadores (gastos de locomoción, manutención). Se trata de cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás estableci-mientos de hostelería, siempre que se cumpla unas condiciones:

-Los gastos de manutención y estancia deben producirse en municipio distinto a aquel en el que está situado el centro de trabajo habitual.-Los desplazamientos y la permanencia de los trabajadores en un mismo munici-pio no pueden ser superiores a 9 meses de forma ininterrumpida.-Los gastos deben producirse por alojamiento y manutención en establecimientos de hostelería.-Deben acreditarse los días y lugares de desplazamiento, así como su razón y motivo.

Las cuantías exentas de tributación son:

PERNOCTANDO EN MUNICIPIO DISTINTO ESPAÑA EXTRANJERO

Gastos de estancia, regla general El importe de los gastos que se justifiquen

Gastos de estancia (conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera sin justificación de gastos)

15€/día 25€/ día

Gastos de manutención 53’34€/día 91’35€/día

SIN PERNOCTAR EN MUNICIPIO DISTINTIO ESPAÑA EXTRANJERO

Manutención, regla general 26’67€/día 48’08€/día

Manutención (personal de vuelo) 36’06€/día 66’11€/día


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Por su parte, los gastos de locomoción, van dirigidos a empleados o trabajadores que se desplacen fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto.

a. Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b. En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19€ por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

SuPueSto 1: GAStoS De mANuteNCIóN y eStANCIAUn trabajador es enviado por su empresa, durante 5 días, a otro municipio distinto del que reside, distante a 1.000 km (dentro del territorio español). En concepto de dietas el trabajador percibe la cantidad de 1.500€, habiendo pernoctado 4 noches. Como justificantes, el trabajador conserva los billetes de avión (735€) y la factura del hotel (480€). ¿Qué cantidad de la percibida por el trabajador queda fuera de tributación?

SoluCIóNImporte percibido: ........................................................................................... 1.500€Gastos exceptuados de gravamen:• Locomoción justificados: ...................................................................................735€• Estancia justificada:.............................................................................................480€• Manutención: ((53’34€ x 4) + 26’6€ ....................................................... 240,03€Total .................................................................................................................. 1.455’03€Del total percibido (1.500€) quedan exceptuados de gravamen (1.455’03€), por lo que sólo habría que imputar como rendimientos del trabajo la cantidad de 44’97€.

SuPueSto 2: tRASlADo De PueSto De tRABAjo. GAStoS De loComoCIóNUn trabajador es trasladado de su puesto de trabajo de Cáceres a Madrid, reci-biendo por dicho traslado una compensación por parte de la empresa de 2.800€. Como justificantes de los gastos del traslado se pueden justificar: la factura de la empresa de mudanzas (1.150€) y los kms recorridos: 300 en su propio vehículo y sin pernoctar. Determinación de la cuantía exceptuada de gravamen.

SoluCIóNImporte percibido …………………………… .................................................…….. 2.800€Gastos exceptuados de gravamen:• Gastos de locomoción (300 km x 0’19€) ........................................................ 57€• Gastos de manutención sin pernoctar .......................................................53’34€• Mudanza ............................................................................................................. 1.150€Total ....................................................................................................................1.260’34€Del total percibido (2.800€) quedan exceptuados de gravamen (1.260’34€), por lo que sólo habría que imputar como rendimientos del trabajo la cantidad de 1.539,54€ (a esta cantidad cabría aplicar la reducción del 40% por rendimien-tos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo).


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4.4. reducciones

En otro sentido, es importante analizar las reducciones aplicables a los rendimientos del tra-bajo. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad. Ahora bien, cabe la posibilidad de aplicar alguna de las siguientes reducciones:

a. Reducción del 40% cuando tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente.Se considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la conce-sión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los tra-bajadores, cuando se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente.

b. Reducción del 40% cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoria-mente irregular en el tiempo. Se trata de una lista tasada de rendimientos:

•Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos para dietas.•Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad So-cial o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidan-tes.• Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públi-cos.•Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que ex-cedan del límite exento, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones simila-res, empresas y por entes públicos.• Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modifica-ción de las condiciones de trabajo.• Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.• Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o in-dustrial o que sustituyan a éstas.

SuPueSto: ComPlemeNto PAGADo Al tRABAjADoR eN CoNCePto De “bonus de fidelidad” A lA emPReSALa empresa pacta con sus trabajadores que, además de su retribución ordi-naria, cada 3 años perciban un complemento de 25.000€ en concepto de “bonus de fidelidad” a la empresa. Tributación de ese complemento. ¿Qué pasaría si ese complemento se percibiera una sola vez a lo largo del contrato laboral?


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SoluCIóNSi bien el importe satisfecho por la empresa en concepto de “bonus de fide-lidad” cumple el requisito de que tenga un período de generación superior a dos años (se entrega cada tres), no se cumple que no se obtenga de forma periódica o recurrente (se entrega cada tres años). Por lo que no cabrá la apli-cación de la reducción del 40%.En este segundo supuesto sí se cumplen los dos requisitos: tiene un período de generación superior a dos años (se entrega una vez transcurrido un perío-do de tres años) y no se obtiene de forma periódica o recurrente (se entrega una sola vez). Por lo que sí cabría la aplicación de la reducción del 40%. es decir, que el rendimiento íntegro reducido a computar en la base imponible del trabajador sería: 25.000€ – (40% de 25.000€) = 15.000€.

Por otro lado el rendimiento neto del trabajo de minorará en las siguientes cuantías (re-ducción por obtención de rendimientos del trabajo):

• Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180€: 4.080€ anuales. • Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y 13.260€: 4.080€ menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180€ anuales. • Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo, superiores a 13.260€ o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo, superiores a 6.500€: 2.652€ anuales.

Otra reducción es la derivada de la prolongación de la actividad laboral y por movilidad geo-gráfica. Esta reducción supone incrementar un 100% la reducción anterior en dos supuestos:

• Trabajadores activos mayores de 65 años que prolonguen su actividad laboral, una vez alcanzados los 65 años. A estos efectos, se entenderá como trabajador ac-tivo aquel que perciba rendimientos del trabajo como consecuencia de la presta-ción efectiva de sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica.• Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Este incremento se aplicará en el período impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente.

SuPueSto: PRoloNGACIóN De lA vIDA lABoRAlContribuyente titular de un negocio. A efectos de la Seguridad Social se encuen-tra en situación de jubilación, aunque en la determinación del rendimiento neto de la actividad computa como personal no asalariado. ¿Podría aplicar la reduc-ción por prolongación de la actividad laboral prevista en la normativa del IRPF?

ReSPueStALa reducción por prolongación de vida laboral es complementaria de la reducción por rendimientos del trabajo. Para su aplicación, se exige que el


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contribuyente sea un trabajador activo mayor de 65 años y que haya conti-nuado o prolongado la actividad laboral. En el caso planteado, la consultante está en situación de jubilación, man-teniendo al mismo tiempo la titularidad de una actividad económica, por lo que no cumple el requisito de ser un trabajador activo, dado que no presta ningún trabajo por cuenta ajena. Por tanto, no puede aplicar la mencionada reducción por prolongación de la actividad laboral.

Finalmente, nos encontramos con la reducción por discapacidad de trabajadores acti-vos. Esta reducción se aplica a los trabajadores activos discapacitados, y será, de 3.264€ anua-les, o de 7.242€ anuales, si acreditan necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reduci-da, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.

El cómputo de esta reducción, junto con la reducción por rendimientos del trabajo incrementada en su caso con las reducciones por prolongación de la actividad laboral y por movilidad geográfica, tendrá como límite el importe de los rendimientos netos del trabajo. Es decir, el saldo resultante no podrá ser negativo.

SuPueSto: FuNCIoNARIo CoN DISCAPACIDAD eN SItuACIóN De BAjA lABoRAl.Funcionario con minusvalía reconocida del 71%, en situación de baja laboral por enfermedad durante todo el año natural, percibiendo las retribuciones correspondientes por su puesto de trabajo. ¿Puede aplicar la reducción por discapacidad de trabajadores activos?

ReSPueStALa expresión trabajador en activo, no engloba a cualquier perceptor de ren-tas del trabajo sino que debe entenderse como aquél que percibe este tipo de rentas como consecuencia de la prestación efectiva de sus servicios retri-buidos, por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.En el supuesto planteado, durante todo el año el trabajador percibe presta-ciones pasivas en virtud de su situación de incapacidad laboral transitoria, pero no tiene la consideración de trabajador en activo, toda vez que la decla-ración de incapacidad temporal le exonera de su obligación de trabajar, sin que haya prestación efectiva alguna de servicios retribuidos, resultando por ello improcedente la aplicación de la citada reducción.

4.5. Gastos deducibles

Finalmente, nos queda por hablar de los gastos deducibles en los rendimientos del trabajo. En este sentido, tendrán la consideración de deducibles, únicamente los siguientes gastos:

a. Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.

b. Las detracciones por derechos pasivos.


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c. Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.d. Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación

tenga carácter obligatorio, con el límite de 500€ anuales.e. Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la

relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300€ anuales.

SuPueSto: CuotA PAGADA Al ColeGIo De ARquIteCtoSArquitecto que trabaja para una constructora, satisface a su Colegio una cuota anual de 515€. Otro arquitecto que trabaja para una empresa de ser-vicios no desarrollando su profesión propiamente dicha y que satisface su cuota al COA.

SoluCIóNEn el primer caso, para ejercer su actividad es necesario que se encuentre dado de alta en el Colegio correspondiente, aún cuando no desarrolle por su cuenta la actividad. Por lo tanto, la cuota satisfecha al Colegio de Arquitectos (515€) tendrá la consideración de gasto deducible a la hora de determinar sus rendimientos netos del trabajo, pero hasta el límite de 500€.En el segundo caso, la cuota pagada al Colegio de Arquitectos no es necesa-ria para desarrollar su trabajo, por lo que no tendría la calificación de gasto deducible.

SuPueSto: tRAtAmIeNto FISCAl que DeBe DARSe A lAS CotIzACIoNeS eFeCtuADAS A lA SeGuRIDAD SoCIAl PoR el CoNveNIo eSPeCIAlContribuyente que llega a un acuerdo con la Seguridad Social (firma un Convenio Especial) en base al cual, se obliga a pagar las cuotas de las coti-zaciones de la Seguridad desde la firma del Convenio hasta la edad de los 65 años. ¿Son deducibles esos pagos?

ReSPueStAEl Convenio Especial de la Seguridad Social, se configura como un acuerdo suscrito voluntariamente por los trabajadores con la Tesorería General de la Seguridad Social con el fin de generar, mantener o ampliar, en determinadas situaciones, el derecho a las prestaciones del sistema de la Seguridad Social, y con la obligación de abonar a su exclusivo cargo las correspondientes co-tizaciones.Por otra parte, la cotización por Convenio Especial será obligatoria desde la fecha de efectos del Convenio Especial y mientras se mantenga la vigencia del mismo.De lo anterior se desprende que las cotizaciones por Convenio especial con la Seguridad Social tendrán el tratamiento de gastos fiscalmente deducible de los rendimientos del trabajo, pudiendo resultar el rendimiento neto negativo, si el contribuyente no obtiene por este concepto ingresos íntegros que superen las cuotas abonadas.


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4.6. liquidación parcial de rendimientos del trabajo

Para finalizar este capítulo analizamos un supuesto práctico que nos ayude a dejar claros los conceptos para el cálculo el rendimiento neto del trabajo.

PlANteAmIeNto:Profesional de la medicina tiene como salario bruto 40.000€ en el ejerci-cio 2010 y una retención de 8.000€. Entre los gastos que deben tenerse en cuenta a la hora de determinar el rendimiento neto del trabajo deben incluir-se:-Cuota a la Seguridad Social: 1.500€ anuales-Cuota al Colegio profesional: 800€ anuales-Sindicato: 525€ anualesAdemás, la empresa ha aportado a un plan de pensiones, siendo el partícipe el profesional, 7.500€. La empresa le ha otorgado el uso y disfrute de un vehículo. La empresa pagó por dicho vehículo la cantidad de 24.000€. No le ha sido repercutido el in-greso a cuenta que asciende a un 33%.Finalmente, ha percibido un bonus por parte de su empresa por un importe de 10.000€, por haber mantenido su puesto de trabajo durante 5 años. Este bonus sólo se percibe una vez a lo largo de toda la vida laboral del trabajador en la empresa.Consecuencias fiscales:Sueldo …… ............................ ………………………………………………………….…… 40.000€ Aportaciones plan de pensiones … ..................………………………….……….… 7.500€Bonus (10.000€ – 40% = 6.000€) …………………….......... ….………………... 6.000€VehículoValoración (20% de 24.000€)……… ..............…………………………………….. 4.800€Ingreso a cuenta no repercutido (33% de 4.800€) … ...... ………………….. 1.584€Total retribución en especie: (4.800€ + 1.584€) ……… ...………….……….. 6.384€ Rendimiento íntegros (40.000€ + 7.500€ + 6.000€ + 6.384€) ............ 59.884€Gastos deducibles: - Cuotas SS ……………………………………………………….… .......................... ……. -1.500€- Cuotas Colegio Profesional (límite 500€) .................................................. -500€- Cuotas sindicato................................................................................................. -525€Total gastos deducibles ………………………………… ...................... ………………. -2.525€Rendimiento neto (53.500€ – 2.525€) ........................................................ 57.359€Reducción general ............................................................................................... 2.652€ Rendimiento neto reducido ............................................................................54.707€


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5. Rendimientos del capital inmobiliario e imputación de rentas

5.1. Concepto de los rendimientos del Capital inmobiliario

Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o dis-frute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

Se hace referencia a los rendimientos íntegros procedentes de la titularidad, lo que su-pone, que en ningún caso se obtendrán rendimientos de esta naturaleza por aquellos con-tribuyentes que no sean titulares de los inmuebles o de derechos reales que recaigan sobre los mismos. No obstante, también obtendrán rendimientos del capital inmobiliario los titu-lares de derechos reales sobre un inmueble que arrienden el mismo, por ejemplo, un usu-fructuario.

5.2. Gastos deducibles del capital inmobiliario

En lo que a los gastos deducibles respecta, nos encontramos con los siguientes:

5.2.1. Los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se trata de gastos satisfechos por el perceptor de los rendimientos, no teniendo en ningún caso la consideración de gasto de-ducible los que se repercutan al inquilino o arrendatario.

5.2.2. Intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble.

En este gasto, el importe total a deducir, en estos gastos, no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros. El exceso que pudiera producirse, éste se podrá deducir en los cuatro años siguientes, respetando el límite de los rendimientos ínte-gros. Es decir, cabe la posibilidad de que el rendimiento de capital inmobiliario sea negativo si


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bien a la hora de declarar los rendimiento no se pueden imputar negativos (entendemos que como mucho cero, teniendo la posibilidad de “compensar” el exceso).

5.2.3. Tributos y recargos no estatales, tasas recargos y contribuciones especiales estatales, siempre y cuando se refieran directamente a los rendimientos computados o a los bienes o de-rechos de los que proceden, y no tengan carácter sancionador.

5.2.4. Gastos por servicios personales, tales como administración, vigilancia, portería o simi-lares, se trata de cantidades satisfechas a terceros en contraprestación directa o indirecta por la prestación de dichos servicios. Este concepto engloba por ejemplo los gastos de comunidad cuando estemos ante un inmueble arrendado en régimen de propiedad horizontal, siempre y cuando estos gastos sean satisfechos por el perceptor de los rendimientos. El RIRPF se refiere por ejemplo a gastos de administración, vigilancia, portería o similares.

5.2.5. Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitu-ción de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendi-mientos.

5.2.6. Saldos de dudoso cobro, cuando esta circunstancia se encuentre suficientemente justifi-cada. Se entenderá “justificada”:

• Cuando el deudor se halle en situación de concurso.• Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contri-buyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Si este salo de dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

5.2.8. Primas de contratos de seguro de responsabilidad civil, tales como incendio, robo, rotu-ra de cristales u otros de naturaleza análoga que se produzcan sobre los bienes que dan lugar a los rendimientos.

5.2.9. Cantidades destinadas a servicios o suministros, tales como gas, electricidad, agua, siem-pre que los pague el perceptor de los rendimientos y no el inquilino o arrendatario.

5.2.10. La amortización del inmueble arrendado, y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3% so-bre el mayor de los siguientes valores:

• El coste de adquisición satisfecho.• Valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

La base de la amortización estará constituida por el valor de adquisición del inmueble en cuestión, sin incluir el valor de suelo.


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Los bienes muebles susceptibles de ser utilizados durante más de un año y cedidos con el inmueble se amortizarán de acuerdo con la tabla de amortización a que hace referencia la Orden Ministerial de 27 de marzo de 1.998 para el régimen de estimación directa simplifica-da del IRPF.

En el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, podrá amortizarse, con el límite de los rendimientos íntegros de cada derecho, su coste de adquisición satisfecho. La amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas siguientes:

• Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el número de años de duración del mismo.• Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el porcentaje del 3%.

Todo lo anterior, puede resumirse en el siguiente cuadro:

DeDuCIBleS

Todos los necesarios para la obtención de los rendimien-tos

-Intereses de préstamos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho.-Tributos y recargos no estatales-Saldos de dudoso cobro.-Cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales, comunidad de vecinos.

Cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con él.

-Inmuebles: 3% sobre e mayor de: el coste de adquisición o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.-Muebles: Tabla de amortización a que hace referencia la OM 27-03-98-Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determi-nado: % de (el coste de adquisición/nº de años de duración)-Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio: 3% sobre el coste de adquisición

SuPueSto 1: CálCulo De lA AmoRtIzACIóN DeDuCIBle eN uN INmueBle AlquIlADoContribuyente que adquiere un inmueble por un total de 250.000€. Lo alquila durante los meses de julio a diciembre de 2010. El valor catastral del inmueble asciende a 75.000€ (correspondiente al suelo 18.000€ –un 24%- ya la edifi-cación 57.000€ -76%-) . Calcular la amortización deducible.

SoluCIóNValor catastral a tener en cuenta (75.000€ – 18.000€) ...................... 57.000€Valor de adquisición (250.000€ – 24%) ................................................ 190.000€En nuestro caso: valor de adquisición > valor catastralAmortización (3% de 190.000€) ..................................................................5.700€Ahora bien solo ha tenido el inmueble alquilado 6 meses:Amortización deducible 5.700€ x (6/12) = 2.850€


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SuPueSto 2: GAStoS DeDuCIBleS: INteReSeS y GAStoS De FINANCIACIóN¿Cuáles son los intereses y demás gastos de financiación que pueden dedu-cirse del rendimiento íntegro del capital inmobiliario? ¿Existe algún límite en cuanto a su cuantía?

SoluCIóN Sólo son deducibles los intereses y demás gastos de financiación de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes o dere-chos de los que procedan los rendimientos. La deducción de estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros que generan.

SuPueSto 3Los gastos de una vivienda para ser alquilada pero que solo se alquila un mes y media al año: ¿son deducibles proporcionalmente al tiempo arrenda-do o son completamente deducibles?

SoluCIóNEn principio, tanto la amortización del inmueble como los gastos en los que el propietario ha incurrido tienen la condición de fiscalmente deduci-bles. Sin embargo, se plantea el hecho de que tal inmueble no ha estado durante todo el año en situación de arrendamiento, sino que ha existido una parte del período en el que el mismo estaba en “expectativas de arren-damiento”.En este sentido y de acuerdo con la DGT, por lo que se refiere a los gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles y amortizaciones, solo serán deducibles en los períodos en que la vivienda se encuentre arrendada, dado que en los períodos en que la vivienda no se encuentre arrendada, habría que imputar la misma como renta inmobiliaria.

5.3. reducciones en el capital inmobiliario

5.3.1. En los supuestos de arrendamientos de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendi-miento neto se reducirá en un 50%. Con efectos desde 1 de enero de 2011, la Ley 39/2011 de Pre-supuestos Generales del Estado para 2011 aumenta este porcentaje a un 60%.

5.3.2. La reducción anterior será del 100% cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el pe-ríodo impositivo superiores al IPREM (indicador público de renta de efectos múltiples).

Con efectos desde 1 de enero de 2011, se restringe la edad a aquellos arrendatarios que ten-gan una edad comprendida entre 18 y 30 años. No obstante, la edad del arrendatario se am-pliará hasta la fecha en que cumpla 35 años cuando el contrato de arrendamiento se hubiera celebrado con anterioridad a 1 de enero de 2011 con dicho arrendatario.


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Cuando existan varios arrendatarios de una misma vivienda, esta reducción se aplicará so-bre la arte del rendimiento neto que proporcionalmente correspondan a los arrendatarios que cumplan los requisitos.

5.3.3. Los rendimientos netos de capital inmobiliario con un periodo de generación superior a dos años, y aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoria-mente irregular en el tiempo se reducirán en el porcentaje del 40%.

Se consideran rendimientos del capital inmobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único perío-do impositivo:

• Importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio. Dicha previsión ha de entenderse referida a las cantidades percibidas por el propietario del inmueble, dado que las cantidades obtenidas por el arrendatario no tendrían la consideración de rendimientos del capital inmobi-liario.• Indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble.•Importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuanta el número de años de fraccionamiento, en los tér-minos que reglamentariamente se establezcan.

Al igual que hicimos con los gastos, pasamos a resumir la cuestión de las reducciones en el siguiente cuadro:

ReDuCCIoNeS

50%(NoveDAD PARA

2011: 60%)Arrendamiento de bienes destinados a vivienda.

100%Arrendamiento de bienes destinados a vivienda cuyo arrendatario tenga una edad comprendida entre los 18 y 35 años. (NoveDAD PARA 2011, lA eDAD Del ARReNDAtARIo eNtRe 18-30)

40%Rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años.

Rendimientos que se obtengan de forma notoriamente irregular en el tiempo.

SuPueSto 1: ARReNDAmIeNto De vIvIeNDA hABItuAl A uN meNoR De 35 AñoSUn contribuyente ha tenido arrendada una vivienda durante todo el ejerci-cio 2010 a un joven de 29 años. La renta mensual por el alquiler asciende a 800€. Como gastos, el arrendador ha soportado el IBI (500€) y la tasa de basuras (150€). Determinar el rendimiento neto reducido del capital inmo-biliario.


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SoluCIóNRendimiento íntegros (800€ x 12) ................................................................. 9.600€Gastos deducibles (500€ + 150) ..................................................................... -650€Rendimiento neto ................................................................................................8.950€Reducción (100%) ..............................................................................................8.950€Rendimiento neto reducido .................................................................................... 0€

SuPueSto 2: ARReNDAmIeNto De vIvIeNDA y loCAl. CómPuto De loS ReNDImIeNtoS Del CAPItAl INmoBIlIARIoUn contribuyente ha tenido arrendados una vivienda y un local durante todo el ejercicio 2010. Los rendimientos íntegros anuales de la vivienda asciende a 10.500€ y del local a 8.000€. Los gastos ascienden a 9.500€ (1.200 co-rresponden a la vivienda y 8.300 corresponden al local). Calcular el rendi-miento neto reducido del capital inmobiliario.

SoluCIóNPor la vivienda:Rendimientos íntegros......................................................................................10.500€Gastos deducibles .............................................................................................-1.200€Rendimiento neto ............................................................................................... 9.300€Reducción (50%) .............................................................................................. 4.650€Rendimiento neto reducido ............................................................................. 4.650€Por el local:Rendimientos íntegros...................................................................................... 8.000€Gastos deducibles ............................................................................................ 8.300€Rendimiento neto ..................................................................................................-300€total rendimientos del capital (4.650€ + (-300€)) .....................................4.350€

5.4. supuesto especial en el cálculo del rendimiento en caso de parentesco

Existe un caso singular que nos merece una atención especial y el cálculo del rendimiento en caso de parentesco. Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado de parentesco inclusive, del contribuyente, el rendi-miento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas de la imputación de rentas inmobiliarias.

En estos casos, el rendimiento neto a computar, una vez practicadas la reducción por el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda y, en su caso, la establecida sobre los rendimientos irregulares, no puede ser inferior al 2% del valor catastral o al 1,1% de dicho valor cuando se tratara de inmuebles con valor catastral revisado.


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SuPueSto: ARReNDAmIeNto De vIvIeNDA A heRmANoContribuyente que alquila la vivienda a su hermano (45 años), por un impor-te mensual de 725€. El valor catastral no revisado de la vivienda asciende 55.000€. No hay gastos deducibles. Determinar el rendimiento neto reduci-do a imputar en el IRPF del arrendador.

SoluCIóN:Rendimientos íntegros anuales (725€ x 12) .............................................. 8.700€Gastos deducibles ..................................................................................................... 0€Rendimiento neto .............................................................................................. 8.700€Reducción (50%) ................................................................................................4.350€Rendimiento neto reducido ..............................................................................4.350€Renta imputada (2% de 55.000€) ................................................................ 1.100€En nuestro caso: rendimiento neto reducido > 2% del valor catastral:Importe a integrar en el IRPF del arrendador ..............................................4.350€**Si el rendimiento neto reducido hubiera sido inferior al 2% del valor catastral, el importe a integrar en el IRPF del arrendador hubiera sido el 2% del valor catastral.

5.5. imputación de rentas inmobiliarias

Determinados inmuebles urbanos y rústicos, no arrendados ni subarrendados, excluida la vi-vienda habitual y el suelo, tributan en el IRPF no como rendimientos de capital inmobiliario, sino como rentas imputadas.

En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agríco-las, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la con-sideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2% al valor catastral, determi-nándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados y hayan entrado en vigor a partir de 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1% del valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre) los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50% de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Pa-trimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1%.

Si durante el periodo impositivo el inmueble se arrienda o se afecta a una actividad eco-nómica, o en general cuando concurran causas suficientes para que no debamos imputar la renta inmobiliaria durante un periodo del ejercicio, podrá prorratearse en función de los días en que sí deba tributar conforme a este régimen especial. Lo mismo ocurre en caso de falle-cimiento del titular durante el periodo impositivo, o en el caso de transmisión del inmueble durante este periodo.


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La regla de prorrateo se aplica con carácter general en los siguientes supuestos:• Cuando el contribuyente o titular del inmueble o derecho real de uso lo haya sido durante parte del periodo impositivo.• Cuando el inmueble haya generado rendimientos del capital inmobiliario.• Cuando el inmueble haya estado afecto durante el ejercicio a actividades eco-nómicas.

Por tanto si concurre alguna de estas situaciones, la imputación de rentas inmobiliarias se prorrateará, de tal manera que el importe de la imputación se ajuste a la situación real duran-te el ejercicio impositivo.

No darán lugar a la imputación de rentas inmobiliarias la titularidad de los siguientes in-muebles:

• La vivienda habitual en todo caso.• El suelo no edificado en todo caso.• Los bienes inmuebles urbanos o rústicos afectos a actividades económicas.• Los bienes inmuebles urbanos o rústicos que den lugar a rendimientos del capi-tal inmobiliario.• Los bienes inmuebles urbanos o rústicos que no sean susceptibles de uso por razones urbanísticas.• Los bienes inmuebles urbanos o rústicos que se hallen en construcción a la fecha de devengo del impuesto.

En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la im-putación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del periodo de aprovechamiento. No obstante, en estos casos, no procederá la imputación cuando su duración no exceda de dos semanas por año.

Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el art. 7 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio. Por tanto si la renta imputada se produce por titularidad sobre un bien inmueble, ésta debe ser imputa al mismo, es decir a su propie-tario. Pero si la renta se imputa por titularidad de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles, debe tributar el titular de este derecho en la misma cuantía que corresponda a su propietario.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad, la Administración puede consi-derar como titular a la persona que figure como tal en un registro fiscal o cualquier otro de ca-rácter público. Cuando la titularidad corresponda a varias personas, cada uno debe imputarse la renta proporcionalmente a su cuota de participación en el inmueble.

SuPueSto 1: ImPutACIóN De ReNtAS INmoBIlIARIAS: PlAzA De GARAjeContribuyente titular de una concesión administrativa de una plaza de garaje para residentes efectuada por el Ayuntamiento en diciembre de 2010 por un plazo de 50 años. Imputación de la renta inmobiliaria correspondiente a la plaza de garaje.


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SoluCIóNEste tipo de rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. En el caso de que existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario. En consecuencia, la concesión del derecho de uso de plazas de garaje para residentes no genera la imputación de rentas inmobiliarias, al no constituir dicha concesión un derecho real.

SuPueSto 2: CeSIóN GRAtuItA De loCAlMadre que cede gratuitamente un local comercial de su propiedad a su hija para que esta última desarrolle su actividad profesional. El local comercial no estaba afecto a una actividad económica desarrollada por la madre. La madre no se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles como actividad económica. ¿Qué repercusiones tiene en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas?

SoluCIóNLo que se produce es la cesión del local comercial afecta a su uso, sin que se produzca la transmisión de la propiedad.Si se prueba que la cesión del local se realiza de forma gratuita, el cedente no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí de-bería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.

SuPueSto 3: ImPutACIóN De ReNtAS INmoBIlIARIAS: vAloR A ImPutAR.Contribuyente que tiene una segunda vivienda cuyo valor catastral ha sido revisado, mediante una valoración colectiva de carácter general, aunque du-rante un período de diez años el Impuesto sobre Bienes Inmuebles se liquida sobre una base distinta al valor catastral, al aplicarse las reducciones previs-tas en los artículos 67 a 70 del Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. ¿Sobre qué valor se ha de aplicar el porcentaje para cal-cular la renta inmobiliaria imputada?.

SoluCIóN:La renta imputada se calculará aplicando el porcentaje correspondiente, que es in-ferior en los casos de inmuebles cuyos valores catastrales hubieran sido revisados o modificados, el 1,1% frente al 2%, sobre el valor catastral asignado al inmueble, con independencia del valor que se utilice en la liquidación del IBI.En este caso, corresponde la aplicación del porcentaje del 1,1% del valor ca-tastral.La base que sirve de cálculo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles durante un período de 10 años, es la base liquidable de dicho impuesto, que, según la nor-mativa reguladora del mismo, es el resultado de practicar en la base imponible, que está constituida por el valor catastral, las reducciones establecidas legal-mente, pero esto es solo a los efectos de la liquidación de este impuesto.


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SuPueSto 4: ImPutACIóN ReNtAS INmoBIlIARIAS: NuDo PRoPIetARIo. Se adquiere la nuda propiedad de una vivienda que constituye la residencia habitual del usufructuario. ¿Tiene el nudo propietario que imputar renta in-mobiliaria por este inmueble?

SoluCIóNNo. Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a efectos de la imputación de rentas inmobiliarias corresponderá al titular del derecho real. Por otra parte, si el inmueble es la vivienda habitual del usufructuario no procederá tampoco que este realice imputación de renta inmobiliaria.

5.6. liquidación parcial de los rendimientos del capital inmobiliario

A continuación, analizamos un supuesto práctico que nos ayude a dejar claros los conceptos para el cálculo el rendimiento neto del capital inmobiliario.

PlANteAmIeNto:Contribuyente que tiene arrendado una vivienda durante todo el año 2010 por 850€ mensuales. Los arrendatarios tienen 45 y 41 años. La vivienda fue adquirida en 1998 por un importe equivalente a 90.150€ más 2.500€ de gastos. Para su adquisición se solicitó un préstamo bancario, por el que han pagado en 2010 la cantidad de 1.200€ de intereses y 2.000€ de amortiza-ción de capital. El valor catastral de la vivienda en 2010 es de 36.600€, co-rrespondiendo el 40% al valor del suelo. Además, adquirieron mobiliario para la vivienda cuyo importe ascendió a 7.500€. Otros gastos de la vivienda fueron: IBI, 220€; comunidad de propie-tarios, 900€; y reparaciones en la fachada, 300€.Cálculo del rendimiento neto reducido del capital inmobiliario.

CoNSeCueNCIAS FISCAleSIngresos íntegros ........................................................................................... 10.200€Gastos deducibles:- Intereses y gastos de conservación (1.200€ + 300€) ............................ 1.500€- Otros gastos (220€ + 900€) ..........................................................................1.120€- Amortización:

Vivienda ((3% x (60% de 92.650€)) ....................................................................... 1.667’7€Muebles (10% de 7.500€) .................................................................................................. 750€

total de gastos deducibles ........................................................................... 5.037’7€Rendimiento neto (10.200€ – 5.037’7€) ....................................................5.162’3€Reducción por arrendamiento de vivienda (50%) .................................2.581’15€Rendimiento neto reducido ......................................................................... 2.581’15€


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5.7. liquidación parcial de un supuesto de imputación de rentas

Finalmente, estudiamos un supuesto práctico de imputación de rentas:

PlANteAmIeNtoContribuyente que ha sido titular de los siguientes inmuebles a lo largo de todo el año 2010:1.- Vivienda habitual adquirida en 1994 y cuyo valor catastral no revisado es de 45.000€.2.- Plaza de garaje adquirida junto con la vivienda habitual, cuyo valor catas-tral no revisado asciende a 2.890€.3.- Apartamento en la playa que solo utiliza en vacaciones. El valor catastral revisado con efectos d e1996 es de 42.350€.4.- Apartamento adquirido el 1 de julio de 2010 por un importe de 120.000€. Este inmueble fue adquirido el 1 de septiembre por un alquiler mensual de 580€. A 31 de diciembre no le ha sido comunicado el valor catastral.Determinación de la imputación de rentas.

CoNSeCueNCIAS FISCAleS1.- Por la vivienda habitual y la plaza de garaje: No procede la imputación de rentas.2.- Apartamento en la playa:1’1% de 42.350€ .............................................................................................. 465’85€3.- Apartamento adquirido en 2010:(1’1% de (50% de 120.000€)) x 62/365* ..................................................... 112’11€total de rentas imputadas (465’85€ + 112’11€) ..........................................577’96€* Como el valor catastral no ha sido comunicado, se utiliza la mitad del valor de adqui-

sición del inmueble. Además, hay que tener en cuenta que a partir de septiembre el

inmueble ha estado arrendado, por lo que solo procede la imputación de renta por los

meses de julio y agosto (62 días).


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6. Rendimientos del capital mobiliario: Instrumentos financieros

6.1. Concepto y clasificación general de los rendimientos del capital mobiliario

Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario la totalidad de las utilidades o contraprestaciones cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.

Se trata en fin de rentas derivadas de la simple titularidad de elementos patrimoniales, bie-nes o derechos. Ésta es la principal diferencia con respecto a otra categoría de renta del im-puesto, las ganancias o pérdidas patrimoniales, cuyo origen se identifica con la transmisión de elementos patrimoniales.

Los rendimientos del capital mobiliario se presumen en todo caso remunerados a su valor de mercado. Esta presunción admite prueba en contra, que recae sobre el contribuyente, se trata por tanto de demostrar ante la Administración un hecho negativo, la no percepción de rendimientos.

Atendiendo a los elementos patrimoniales de los cuales procedan, los rendimientos del ca-pital mobiliario se clasifican, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los cuatro grupos siguientes:

1º. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

2º. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.3º. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de se-

guro de vida o invalidez y rentas derivadas de la imposición de capitales.4º. Otros rendimientos del capital mobiliario.


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6.2. rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en es-pecie:

a. Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

b. Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos socia-les, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o con-ceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.

c. Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facul-tades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos pro-pios de la entidad.

d. Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.

e. La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendi-miento del capital mobiliario.

Si estos rendimientos se perciben en especie debemos tener en cuenta, a efectos de inte-gración en base imponible, que deben computarse por su valor de mercado estimado en el va-lor de adquisición del bien que se entrega como pago de estos rendimientos incrementado en un 20%, junto con el ingreso a cuenta que corresponda. Esto es así en la medida que el men-cionado ingreso a cuenta no se repercuta al perceptor, ya que en este caso no incluiríamos el importe del ingreso a cuenta en la base imponible.

SuPueSto 1. PeRCePCIóN De DIvIDeNDoS De SoCIeDAD No ReSIDeNteContribuyente que percibe en concepto de dividendos a lo largo de todo un ejercicio, el importe de 2.100€ procedentes de una entidad no residen-te en España. En el estado del que es residente la sociedad que distribuye los dividendos, se ha satisfecho un impuesto que asciende a la cantidad de 149’50€. Importe a integrar en la base imponible del IRPF.

SoluCIóN:En primer lugar, recordar que España tiene firmados Convenios para evitar la Doble Imposición con multitud de Estados. La regla general (sin perjuicio de las particularidades que pudiera existir en cada Convenio específicamente) que tiene el Modelo de la OCDE para la tributación de los dividendos es una tributación compartida entre el Estado de la fuente (donde se encuentra la sociedad que distribuye los dividendos) y el Estado de residencia del per-ceptor. De esta forma, el Estado de la fuente puede gravar los dividendos


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aunque de forma limitada; por su parte, el Estado de residencia del perceptor grava los dividendos de acuerdo a su legislación interna, pero sin olvidar la posibilidad de aplicar una deducción por doble imposición internacional.La deducción por doble imposición internacional consiste en la posibilidad de que el perceptor de los dividendos pueda minorar su carga fiscal en la menor de las siguientes cantidades: el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al im-puesto español; el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.Importe íntegro percibido ……………………………………….. .............................. 2.100€Importe exento (art. 7 y) LIRPF) ……………………… .......................... ……….. -1.500€Deducción por Doble Imposición Internacional ..................................... -149’50€total a integrar en la base imponible del ahorro (*) ................................. 450’50€Retención (19% sobre 2.100€) ………………………………… ..........................…… 399€(*) A este importe habrá que restarle, en su caso, los gastos de administración y depó-

sito de valores negociables.

SuPueSto 2: PRImAS De ASISteNCIA A juNtASPersona física que posee 335 acciones de la entidad S.A. Esta sociedad le distribuye en concepto de “prima de asistencia a Juntas” la cantidad de 1’25€ por acción. Importe a integrar en la base imponible del IRPF.

SoluCIóN:Importe de la prima de asistencia ........................................................ 1’25€/acciónNúmero de acciones .............................................................................................. 335€Importe del rendimiento..................................................................................418’75€Retención (19% sobre 418’75€) .....................................................................79’56€

6.3. rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios

Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su deno-minación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmi-sión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representati-vos de la captación y utilización de capitales ajenos.

En particular, son rendimientos de capital mobiliario:a. Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los

originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un crédito de provee-dores o suministradores. Esta excepción se establece porque el documento no deja de tener una función o destino puramente comercial, pierden este carácter comer-cial y se convierten en activos financieros susceptibles de producir cierta rentabili-dad cuando estos elementos se ceden con ánimo especulativo a un tercero.


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b. La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, deriva-da de cuentas de toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basa-das en operaciones sobre activos financieros. Puede tratarse de cuentas corrien-tes, a plazo, de ahorro, etc. Suele ser muy común que una entidad bancaria ofrezca regalos a potenciales clientes que abran una cuenta en dicha entidad, estos elementos tienen la con-sideración de rendimientos de capital mobiliario en especie, y deben integrarse en la base Imponible del Impuesto adicionando al precio de adquisición para la entidad pagadora el 20%, se estima que la cantidad resultante es el valor de mer-cado o valor razonable de estos rendimientos, y se le suma el ingreso a cuenta correspondiente.

c. Las cuentas basadas en operaciones con activos financieros, son contratos en los que asociado a un depósito hay un contrato de inversión en valores de Deuda Pública, es decir, la entidad financiera recibe dinero del contribuyente, depósito, para invertirlo por cuenta de los mismos en activos financieros, y comprometién-dose dicha entidad a realizar en las condiciones que se determinen en cada con-trato la compra y reventa de todo o parte de la inversión.

d. Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra. Se trata de los denominados “repos”, que consisten en una operación de compra o venta con el acuerdo de venta o compra, respectiva-mente, en el futuro pero siempre anterior al vencimiento del mismo y con un pre-cio ya pactado entre las partes. Se producen dos transmisiones, la primera en el momento de la cesión, y la segunda, cuando se recompra el activo.Un “repo” es una operación financiera que nos permite invertir en un activo fi-nanciero por un corto periodo temporal, la ventaja reside en que el comprador al adquirir los valores fija con el vendedor la fecha en que volverán a ser recompra-dos y el precio al que se realizará la venta, siendo la diferencia entre el precio de transmisión y el de adquisición el rendimiento de capital mobiliario gravado.

e. Las rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla. Así la entidad financiera cede a un tercero la totalidad o parte de un crédito que previamente ha concedido a una persona o entidad. Este contrato no exige consentimiento del deudor al que se le notifica la cesión del crédito quedan-do obligado al pago ante el nuevo acreedor.

f. En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de va-lores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisi-ción o suscripción. Como valor de canje o conversión se tomará el que corresponda a los valores que se reciban. Los gastos accesorios de adquisición y enajenación serán computados para la cuantificación del rendimiento, aumentando o disminuyendo dichos valo-res, siempre y cuando se justifiquen adecuadamente.Entre los activos financieros más comunes podemos encontrar los títulos de Deu-da Pública, (Letras del Tesoro, Obligaciones y Bonos), y títulos de deuda privada, nos referimos a Bonos y Obligaciones empresariales y pagarés de empresa.


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SuPueSto 1: DePóSItoS – CueNtAS.Persona física que percibe la cantidad de 125€ en concepto de intereses por la cuenta. Como gastos de administración y depósito ha satisfecho un im-porte equivalente de 21€.

SoluCIóN:Importe íntegro percibido …………………… ................................ ……………………. 125€Gastos deducibles ...................................................................................................... 0€Importe total a ingresar en la base imponible de ahorro .................................. 125€Retención (19% de 125€) ................................................................................. 23’75€

SuPueSto 2. DePóSIto A PlAzo FIjo CoN ReGAlo PRomoCIoNAl.Persona física que contrata con un banco un Depósito a plazo fijo, recibien-do como regalo de la entidad una Play Station 3, cuyo coste de adquisición para la entidad bancaria fue de 350€, siendo su valor de mercado 500€. Existe ingreso a cuenta por parte de la entidad bancaria. Importe a incluir en el IRPF.

SoluCIóN:Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado. A este valor, se le adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta. Por su parte, el im-porte del ingreso a cuenta de una retribución en especie del capital mobilia-rio será el resultado dem aplicar el porcentaje previsto para las retenciones al resultado de incrementar en un 20% el valor de adquisición o coste del producto para el pagador.Importe íntegro percibido …………………………………… ....................…………….. 500€Ingreso a cuenta repercutido (19% de (20% de 350€ + 350€)) ...........79’80€Importe íntegro percibido .............................................................................. 579’80€Gastos deducibles ....................................................................................................... 0€total importe a integrar en la base imponible del ahorro ……… ............... 579’80€

SuPueSto 3. letRAS Del teSoRoPersona física que adquiere en enero 20 Letras del Tesoro por un valor de 1.775€ cada una, siendo el valor nominal de cada acción 2.150€. Estas Letras del Tesoro tenían una fecha de reembolso en septiembre del mismo año. Im-porte a integrar en la base imponible del ahorro como consecuencia de este reembolso.

SoluCIóN:Valor de reembolso (20 x 2.150€) ..............................................................43.000€Valor de adquisición (20 x 1.775€) ............................................................. 35.500€Importe a integrar en base imponible del ahorro ..........................................7.500€


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6.4. rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de la

imposición de capitalesUn contrato de seguro de vida es aquel por el cual el asegurador se obliga previo cobro de una pri-ma, (única o periódica), al abono de unas cantidades, (capital, renta u otras pactadas), en caso de muerte del asegurado o supervivencia del mismo a una edad determinada, o para ambos casos.

En lo que se refiere a seguros de invalidez, se trata de aquellos en los que la prestación se satisface por la situación de invalidez del asegurado, ya sea como consecuencia de la cobertu-ra de un riesgo complementario en un seguro de vida o por la cobertura de un riesgo autóno-mo en un seguro de accidentes o enfermedad.

Como regla general los contratos de seguro de vida o invalidez generarán rendimientos de capital mobiliario en la medida que tomador y beneficiario coincidan, sin embargo, cuando estas personas no sean la misma, se producirá una ganancia patrimonial lucrativa que tribu-tará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Las operaciones de capitalización (comúnmente denominados seguros de rentas), con-sisten en la obtención de compromisos determinados, en cuanto a duración o importe, a cam-bio de desembolsos únicos o periódicos previamente fijados.

6.4.1. Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá de-terminado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.

Este criterio será aplicable a todas las percepciones de un contrato de seguro de vida o in-validez, o de una operación de capitalización que se obtenga en forma de capital. La Ley se refiere a percepciones, y no a prestaciones lo que nos hace entender que las cantidades per-cibidas en forma de capital por el rescate de un seguro, también tributarán conforme a las re-glas, o criterios seguidos para las prestaciones en forma de capital.

6.4.2. En el caso de rentas vitalicias inmediatas, se aplica un porcentaje fijo sobre la anualidad percibida en función de la edad del rentista:

% De INteGRACIóN eDAD Del ReNtIStA40% Menos de 40 años

35% Entre 40 y 49 años




8% 7 0 años o más

La edad del rentista ha de tenerse en cuenta en el momento de su constitución, siendo un porcentaje constante el que se aplica durante todo el tiempo de duración de la misma. La


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Dirección General de Tributos ha considerado que el momento de constitución de una renta es el de constitución actuarial, es decir, el de inicio de devengo de las anualidades.

6.4.3. Si se trata de rentas temporales inmediatas, se considerará rendimiento del capital mo-biliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:

% De INteGRACIóN DuRACIóN De lA ReNtA12% Inferior o igual de 5 años

16% Superior a 5 años e inferior o igual a 10 años

20% Superior a 10 años e inferior o igual a 15 años

25% Superior a 15 años

6.4.4. Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, el rendimiento de capital mobiliario se determina aplicando como en el caso anterior un porcentaje fijo sobre cada anua-lidad percibida, incrementado en la rentabilidad acumulada en el tiempo de la constitución de la renta, es decir, desde el momento de la imposición del capital hasta el momento en que se constituye la renta o el inicio del devengo. De esta forma:

• La rentabilidad vendrá determinada por la diferencia entre el valor actual finan-ciero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas.•Dicha rentabilidad se repartirá linealmente durante los diez primeros años de cobro de la renta vitalicia. Si se trata de una renta temporal, se repartirá lineal-mente entre los años de duración de la misma con el máximo de diez años.

6.4.5. El caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que, de acuerdo con los párrafos, ha-yan tributado como rendimientos del capital mobiliario.

Cuando de ejercite el derecho de rescate por parte del rentista, se produce un rendimiento de capital mobiliario para el mismo que debe calcularse de la siguiente manera:

Cuando las rentas hayan sido adquiridas por negocio gratuito inter vivos, se restará a lo dis-puesto en el párrafo anterior, la rentabilidad acumulada hasta a constitución de las rentas.

Cuando se haya comenzado el cobro de las rentas, y se disponga anticipadamente del resto de renta, el rendimiento será objeto de reducción por aplicación de los porcentajes corres-pondientes en función de la antigüedad de las primas en el momento de constitución de las rentas y no en el momento de rescate.

6.4.6. Finalmente cabe hacer mención a la posibilidad de las prestaciones mixtas. Las percep-ciones mixtas en las que se combinan percepciones en forma de renta y de capital mediante un único cobro, las reducciones sólo serán aplicables en lo que se refiere al capital.

Aquellos seguros de vida o invalidez que prevean prestaciones en forma de capital y di-cho capital se destine a la constitución de rentas vitalicias o temporales, siempre que esta


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posibilidad de conversión se recoja en el contrato de seguro. Estos supuestos tributarán como en los casos de percepción de rentas diferidas, vitalicias o temporales.

SuPueSto 1: SeGuRo De vIDA CoBRADo eN FoRmA De ReNtA temPoRAl DIFeRIDASe constituye un seguro a cuyo vencimiento se cobrará una renta temporal diferida (se cobrará durante 15 años comenzándose a percibir 2 años des-pués de su contratación) cuyo importe anual asciende a 25.000€ y la renta-bilidad generada a 2.000€. Determinar el rendimiento de capital mobiliario durante los 15 años.

SoluCIóN:Para el cobro de los 10 primeros años (en el que se ha de repartir linealmente la rentabilidad generada):Renta anual percibida ......................................................................................25.000€Porcentaje de integración (20%) ................................................................... 5.000€Rentabilidad anual (2.000€/10) .......................................................................200€Rendimiento a integrar en la base imponible del ahorro ......................... 5.200€Para el cobro de los 5 últimos años (en el que ya no se tiene en cuenta la renta-bilidad generada):Renta anual percibida .....................................................................................25.000€Porcentaje de integración (20%) ................................................................. 5.000€Rendimiento a integrar en la base imponible del ahorro ............................. 5.000€

SuPueSto 2. SeGuRo De vIDA CoBRADo eN FoRmA De ReNtA vItAlICIA.Contribuyente que suscribió un contrato de seguro de vida de renta vitalicia en 2001, satisfaciendo una prima anual de 5.000€ durante la vigencia del contrato (2001-2010). En octubre de 2010, con 64 años, comenzó a cobrar una renta vitalicia de 7.550€ anules. Determinar el rendimiento neto de ca-pital mobiliario, sabiendo que el valor actual financiero de la renta vitalicia a cobrar asciende a 115.000€.

SoluCIóN:El rendimiento neto de capital mobiliario vendrá dado por la suma del porcen-taje aplica sobre la anualidad y la rentabilidad hasta la constitución de la renta.Porcentaje sobre la anualidad (24% de 7.550€) ............................................ 1.812€La rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, está formada por la diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta (115.000€) y el importe de las primas satisfecha (5.000€ x 10). Este importe se deberá repartir linealmente durante los diez primeros años de cobro de la renta (10):Rentabilidad ((115.000€ – 50.000€) / 10) .................................................. 6.500€Rendimiento del capital mobiliario ……………………… .................. ……………… 8.312€

En otro sentido, dentro de este apartado merecen una especial mención los Planes de Aho-rro Sistemático (PIAS). Se trata de un seguro de ahorro a medio y largo plazo que permite


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generar un capital para el futuro. A su vencimiento, la rentabilidad que se ponga de manifies-to con la constitución de la renta vitalicia (diferencia entre el valor actual actuarial de la renta y la suma de las primas satisfechas) está exenta en el IRPF; por su parte, la renta vitalicia que se perciba tributará como una renta vitalicia inmediata.

SuPueSto: PlAN De AhoRRo SIStemátICo (PIAS)Una persona con 50 años decide contratar un plan individual de ahorro sis-temático e ir haciendo aportaciones de 8.000€ al año. Al cabo de 15 años (a los 65, edad de jubilación), habría acumulado un capital de 120.000€, a los que habría que sumar la rentabilidad correspondiente (75.000€), per-cibiendo una renta anual de 3.800€. Determinar el rendimiento de capital mobiliario.

SoluCIóN:Total renta obtenida ....................................................................................... 195.000€La renta anual sería de ...................................................................................... 3.800€Importe del rendimiento (24% de 3.800€) ............912€ (a integrar en la BI del ahorro)Recuperación del capital (3.800€ – 912€) ..................................2.888€, no tributa

Otro supuesto especial son los Unit Linked. Se trata de seguros de vida en los que el toma-dor del seguro asume el riesgo de la inversión. En este tipo de contratos, el tomador puede decidir y modificar los activos financieros entre todos los que se le ofrecen.

En función de que estos contratos de seguro cumplan o no los requisitos contenidos en el art. 14.2 letra h) LIRPF, resultan de aplicación dos tipos de tributación distintos:

•Si concurre alguna de las condiciones legalmente establecidas al efecto durante toda la vigencia del contrato, el régimen fiscal aplicable es el de los contratos de seguro de vida anteriormente expuesto.• Si no concurre ninguna de las condiciones legalmente establecidas al efecto du-rante toda la vigencia del contrato, el tomador del seguro deberá imputar en cada período impositivo como rendimiento del capital mobiliario, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza final y al comienzo del período impositivo.

A título informativo recordamos lo contenido en el art. 14.2 letra h) LIRPF:

“Se imputará como rendimiento de capital mobiliario a que se refiere el artículo 25.3 de esta Ley, de cada período impositivo, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo en aquellos contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión. El importe imputado minorará el rendimien-to derivado de la percepción de cantidades en estos contratos.

No resultará de aplicación esta regla especial de imputación temporal en aquellos contratos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

A) No se otorgue al tomador la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza.


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B) Las provisiones matemáticas se encuentren invertidas en:a) Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, predeterminadas en los contratos, siempre que se trate de instituciones de inversión colectiva adaptadas a la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, o ampara-das por la Direc tiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985.b) Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la entidad ase-guradora, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:La determinación de los activos integrantes de cada uno de los distintos conjuntos de activos separados deberá corresponder, en todo momento, a la entidad aseguradora quien, a estos efectos, gozará de plena libertad para elegir los activos con sujeción, únicamente, a criterios generales predeterminados relativos al perfil de riesgo del conjunto de activos o a otras circunstancias objetivas.La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los activos aptos para la inversión de las provisiones técnicas, recogidos en el artículo 50 del Reglamento de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, con excepción de los bienes inmuebles y derechos reales inmobiliarios.Las inversiones de cada conjunto de activos deberán cumplir los límites de diversificación y dispersión establecidos, con carácter general, para los contratos de seguro por el texto re-fundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados aprobado por el Real Decreto Legislativo 6/2004, de 5 de marzo, su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, y demás normas que se dicten en desarrollo de aquélla.No obstante, se entenderá que cumplen tales requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de desarrollar una política de inversión caracterizada por reproducir un determinado índice bursátil o de renta fija representativo de algunos de los mercados secundarios oficiales de valores de la Unión Europea.El tomador únicamente tendrá la facultad de elegir, entre los distintos conjuntos sepa-rados de activos, en cuáles debe invertir la entidad aseguradora la provisión matemá-tica del seguro, pero en ningún caso podrá intervenir en la determinación de los activos concretos en los que, dentro de cada conjunto separado, se invierten tales provisiones.En estos contratos, el tomador o el asegurado podrán elegir, de acuerdo con las es-pecificaciones de la póliza, entre las distintas instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados de activos, expresamente designados en los contratos, sin que puedan producirse especificaciones singulares para cada tomador o asegurado.Las condiciones a que se refiere este párrafo h) deberán cumplirse durante toda la vigencia del contrato”.

6.5. régimen transitorio de los contratos de seguro

Nos parece interesante abordar la cuestión relativa al régimen transitorio existente para aquellos contratos de seguro suscritos con anterioridad a 20 de enero de 2006. Recordemos que con la entrada en vigor de la nueva Ley del IRPF (Ley 35/2006), el 1 de enero de 2007, desaparecen los porcentajes reductores del 40 o el 75% sobre los rendimientos derivados de este tipo de contratos de seguro. Ahora bien, para aquellos contratos de seguro suscritos, co-mo se ha comentado, con anterioridad a 20 de enero de 2006 y en aras de no perjudicar al contribuyente se establece una compensación fiscal.


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La cuantía de esta compensación será la diferencia positiva entre la cantidad resultan-te de aplicar los tipos de gravamen del ahorro al saldo positivo resultante de integrar y com-pensar entre sí el importe total de los rendimientos netos previstos en el apartado anterior, y el importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos ren-dimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes reductores del 40 o 75%.

A esta misma compensación fiscal tienen derecho, aquellos contribuyente que perciban rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, procedentes de instru-mentos financieros contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006 y a los que les hubie-ra resultado de aplicación el porcentaje de reducción del 40% previsto, por tener un período de generación superior a dos años.

SuPueSto: PeRCePCIóN De SeGuRo De INvAlIDez. ComPeNSACIóN FISCAlContribuyente que percibe en forma de capital un seguro por invalidez a prima periódica. El importe percibido asciende a 50.000€; el importe de las primas pagadas hasta el siniestro, han sido 5 años a 1.000€, esto es, 5.000€. Determinar el rendimiento neto de capital mobiliario y si, procede la compensación fiscal, teniendo en cuenta que la base liquidable general del ejercicio asciende a 18.000€.

SoluCIóN.Rendimiento neto (50.000€ – 5.000€) .................................................... 45.000€Tipos de gravamen del ahorro:Hasta 6.000€ (19%) ......................................................................................... 1.140€Resto (45.000€ – 1.140€) (21%) ............................................................ 9.210’60€Compensación fiscal:- El primer término a comparar será el resultado de aplicar el tipo impositivo al rendimiento neto (1.140€ + 9.2140’60€) ........................................ 10.350’60€- El segundo término es el importe teórico de la cuota íntegra:De acuerdo con la normativa anterior, al caso concreto le hubiera correspondido un 40% de reducción (primas con una antigüedad de hasta cinco años):Rendimiento neto .......................................................................................... 45.000€Porcentaje reducción (40%) ........................................................................ 18.000€Rendimiento neto reducido .......................................................................... 27.000€Al rendimiento neto se le suma la base liquidable general del ejercicio (18.000€): ........................................................................................................ 45.000€A este importe se le aplicar la escala de gravamen (utilizamos las escalas existentes para 2010):

Gravamen estatal Gravamen autonómicoBase: 45.000€Hasta 33.007’20€ 5.568’26€ 2.965’47€Resto (11.992’8)€ 2.895’06€ 1.542’27€Total 463’32€ 4.507,74€Gravamen (estatal + autonómico): 12.971’06€


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Por último, se aplica esta misma escala de gravamen a la base liquidable ge-neral (18.000€) (utilizamos las escalas existentes para 2010):

Gravamen estatal Gravamen autonómicoBase: 18.000€Hasta 17.707’20€ 2.772’85€ 1.476’78€Resto (292’80)€ 53’49€ 28’49€ Total 2.826’44€ 1.505’27€Gravamen (estatal + autonómico): 4.331’71€la diferencia entre ambos resultados: 12.971’06 – 4.331’71 = 8.639’35€Al ser positiva la diferencia entre los dos términos de comparación (10.350’60 - 8.639’35), la compensación fiscal procedente será: 1.711’25

6.6. otros rendimientos del capital mobiliario

Quedan incluidos en este apartado, entre otros, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

6.6.1. Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económi-cas realizadas por el contribuyente.

Se considera propiedad intelectual, la integrada por los derechos de carácter personal y pa-trimonial que atribuyen al autor la plena disposición y el derecho exclusivo a la explotación de la obra sin más limitaciones que las establecidas en la Ley.

A título meramente de ejemplo, son elementos susceptibles de generar rendimientos de ca-pital mobiliario procedentes de la propiedad intelectual, las obras literarias, artísticas, foto-gráficas, teatrales, cinematográficas, etc.

Por su parte, a propiedad industrial quedaría delimitada en los siguientes conceptos:• Signos distintivos de comercio, nos referimos a las marcas y nombres comercia-les fundamentalmente.• Las invenciones y patentes.• La forma de los productos industriales.

La transmisión de los derechos o elementos patrimoniales relativos a la propiedad intelectual o industrial no generan rendimientos de capital mobiliario sino ganancias patrimoniales.

6.6.2. Los procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha prestación ten-ga lugar en el ámbito de una actividad económica.

Una definición de asistencia técnica podría ser, la conectada con un proceso industrial aplicado, es decir, la prestación de servicios de ingeniería, elaboración de estudios previos o ante proyectos, así como proyectos ejecutivos de tipo técnico, servicios de montaje, cons-trucción y operación de plantas, renovación y modernización de instalaciones, realización


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de instalaciones para perfeccionar el proceso productivo, prestación de servicios para el per-feccionamiento de procesos de fabricación, transformación o conservación de productos. Se trata en definitiva de la prestación de elementos o servicios de una empresa a otra, por exi-gencia del proceso productivo de la que recibe tales prestaciones.

6.6.3. Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan ac-tividades económicas.

El arrendamiento de estos bienes, debe entenderse al margen de una estructura empresa-rial o económica, que los encuadre dentro de los rendimientos de actividades económicas.

En líneas generales, un arrendamiento de negocio puede definirse como un contrato en el que el arrendatario recibe, además del local donde va a desarrollar su actividad, el negocio o industria esta-blecido en el mismo, de tal manera que el objeto del contrato no se limite al bien inmueble arrenda-do, sino que se amplíe incluyendo en el contrato una unidad patrimonial con vida propia y suscepti-ble de ser inmediatamente explotada o pendiente para serlo de formalidades administrativas.

6.6.4. Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consenti-miento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.

Todas las rentas obtenidas directamente cuyo origen se encuentre en la explotación de de-rechos de imagen, son rendimientos de capital mobiliario, salvo que la cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.

Esta consideración es independiente del mecanismo de imputación de rentas, cuestión que se tratará especialmente en un capítulo aparte destinado a los regímenes especiales del IRPF, que debe realizar el titular del derecho de imagen.

SuPueSto 1. DeReChoS De ImAGeNTributación de los derechos de imagen de las corridas televisadas que una sociedad cobra en nombre y por cuenta de los picadores y banderilleros.

SoluCIóN:Por lo que se refiere a los rendimientos correspondientes a la cesión de derechos de imagen, el artículo 25.4.e) de la Ley del Impuesto califica como rendimientos del capital mobiliario “los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tengan lugar en el ámbito de una actividad económica”. De acuerdo con lo anterior, y en cuanto no procede calificar como actividad económica la desarrollada por los picadores y banderilleros (por no realizar la ordenación por cuenta propia en los términos del artículo 17.3 de la Ley del Impuesto), las cantidades percibidas por la cesión de sus derechos de ima-gen se calificarán como rendimientos del capital mobiliario.


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SuPueSto 2. DeReChoS De PAteNteS¿Cuál es el tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la explotación de los derechos de patente?

SoluCIóN:Las patentes son títulos de propiedad industrial que pueden ser objeto de licencia. Por tanto, es necesario distinguir dos supuestos diferentes de explo-tación de una patente: a) la utilización directa por parte del titular en un proceso industrial: en la medida en que el sujeto pasivo utilice la invención patentada en un procedi-miento industrial desarrollado por él mismo, el derecho de patente constitui-rá un activo fijo inmaterial afecto a su actividad económica y, en consecuen-cia, los rendimientos derivados del derecho de patente tendrán la considera-ción de rendimientos de actividades económicas. b) la concesión de licencias a terceros: si el sujeto pasivo procede a la explo-tación del derecho de patente mediante la concesión de licencias a terceros para su utilización en sus respectivas actividades industriales percibiendo por ello la correspondiente contraprestación, dichas cantidades tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario.

6.7. Gastos deducibles y reducciones.

Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros exclu-sivamente los gastos siguientes:

1. Los gastos de administración y depósito de valores negociables.A estos efectos, se considerarán como gastos de administración y depósito, aque-llos importes que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito y otras entidades financieras.Hay que tener en cuenta que no serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de las inversiones efec-tuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos.

2. Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.

En cuanto a las reducciones, con la nueva Ley del IRPF, exclusivamente se podrá aplicar una reducción del 40% en aquellos casos en los que los rendimientos tengan un periodo de duración superior a dos años, así como aquellos que se obtengan de forma notoriamente irre-gular en el tiempo.

A estos efectos, tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario obtenidos


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de forma notoriamente irregular en el tiempo y siempre que se imputen en un único período impositivo, exclusivamente los siguientes:

•Importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento.•Indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por daños o des-perfectos, en los supuesto se arrendamiento.•Importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio.

En el supuesto de que estos rendimientos con período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo podrá aplicarse la reducción del 40%, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación entre el número de años de fraccionamiento, sea superior a dos.

No obstante, recordemos que los contribuyentes que perciban rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios procedentes de instrumentos financieros contrata-dos con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en la nueva Ley del IRPF para dichos rendimientos le resulte menos favora-ble que el regulado en la anterior normativa se establece una compensación fiscal.

Finalmente, agrupamos en el siguiente cuadro-resumen a modo aclaratorio tanto los gastos como las reducciones existentes:

GAStoS DeDuCIBleS

Gastos de administración y depósito de valores negociables

En caso de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deduci-rán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención

ReDuCCIoNeS 40%

Rendimientos que tengan un periodo de duración superior a dos años

Rendimientos que se obtengan de forma notoriamente irregular en el tiempo

SuPueSto 1. GAStoS DeDuCIBleS. ComISIoNeS BANCoS y CAjASLas comisiones cobradas por los bancos y cajas de ahorros sobre ciertas cuentas bancarias, ¿pueden considerarse gastos de administración y depósi-to y ser deducibles de los rendimientos íntegros del capital mobiliario?

SoluCIóN:Se consideran como gastos de administración y depósito aquellos importes que repercutan las sociedades y agencias de valores, así como los de aque-llas otras entidades autorizadas, que tengan por finalidad retribuir la pres-tación derivada de la realización del servicio, por cuenta de sus titulares, de


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depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta. No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e in-dividualizada de carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos. En conclusión, únicamente son deducibles los gastos de administración y depósito de valores negociables, sin que quepa incluir entre los mismos los que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individuali-zada de una cartera de valores.

SuPueSto 2. GAStoS DeDuCIBleS. ARReNDAmIeNto De NeGoCIo. INteReSeS PRéStAmo loCAlSe arrienda un negocio sito en un local adquirido mediante préstamo hipote-cario. ¿Serían gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, y por tanto deducibles, los intereses de dicho préstamo?

SoluCIóN:Sí, cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes inmuebles, negocios o minas o de sub-arrendamientos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos nece-sarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan. Por tanto, los intereses satisfechos por el citado préstamo serán deducibles de los rendimientos íntegros, dada su necesidad para financiar la adquisición del negocio arrendado, sin que sea aplicable límite alguno.

6.8. integración de los rendimientos del capital mobiliario en la base imponible. tipos impositivos.

Finalmente, nos parece interesante abordar el tema de la integración de los rendimientos del ca-pital mobiliario en la base imponible. De esta forma, es importante tener en cuenta que no todos se integran en la base imponible del ahorro, sino que existen rendimientos del capital mobiliario que se integran en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

ReNDImIeNtoS CAPItAlmoBIlIARIo

BASe ImPoNIBle Del AhoRRo

Los derivados de la participación en fondos propios de entidades

Los derivados de la cesión a terceros de capitales propios

Los derivados de seguros de vida e invalidez y operaciones de capitalización

Los procedentes de rentas vitalicias o temporales derivadas de la imposi-ción de capitales

BASe ImPoNIBle GeNeRAl

Los derivados de la propiedad industrial e intelectual y de la prestación de asistencia técnica

Los derivados del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, y de la cesión del derecho a la explotación de la imagen


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Los tipos impositivos aplicables a la base imponible del ahorro son.

Parte de la base liquidableeuros

tipo aplicablePorcentaje

Hasta 6.000€ 19

Desde 6.000,01€ en adelante 21

6.9. liquidación parcial de un supuesto de rendimientos del capital mobiliario

PlANteAmIeNto:Contribuyente que durante el ejercicio 2010 ha obtenido los siguientes ren-dimientos. Determinar el rendimiento neto del capital mobiliario:1.- Tiene arrendado un establecimiento de hostelería (en perfecto estado para funcionar desde el comienzo del arrendamiento). El canon arrendaticio asciende a un importe mensual de 1.500€. La depreciación efectiva del local, adquirido en 1975, se cifra en un importe de 800€ anuales.El mobiliario, adquirido por el propietario del negocio, costó en 2007, 17.250€, siendo fiscalmente amortizable un 10%. Otros gastos ocasionados por el arrenda-miento y a cargo del arrendador son: IBI, 450€; instalación de un aparatado de aire acondicionado, 3.200€; gastos de administración, 275€.2.- En agosto de 2000 suscribió 50 obligaciones convertibles y emitidas a 10 años por un importe nominal de 5.000€, más 50€ de comisiones y gastos. El tipo de interés pactado es de un 6% anual. En 2010 se convirtieron las obligaciones en acciones, recibiendo 600 accio-nes de 8’01€, que se valoraron a estos efectos al 200%. El cambio medio en la sesión de la Bolsa de aquel día fue del 150%.3.- En 1996 adquirió unas acciones. En 2010, y por la tenencia de dichas participaciones percibió unos dividendos por importe de 2.200€, siendo los gastos de administración y depósito de 101’20€.4.- Finalmente, el banco le comunicó que durante el año 2010, ha abonado en su cuenta corriente 54’45€ en concepto de intereses. Sobre dichos inte-reses consta una retención de 10’34€.

CoNSeCueNCIAS FISCAleS:en la base imponible general:Arrendamiento del negocio:Ingresos anuales (1.500€ x 12) .................................................................... 18.000€Gastos deducibles:

• IBI .................................................................................................................. -450€• Aire acondicionado .................................................................................-3.200€• Gastos de administración ........................................................................ -275€• Amortización local .................................................................................... -800€• Amortización mobiliario (10% de 17.250€) ......................................-1.725€

Total gastos deducibles ................................................................................... -6.450€


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Rendimiento neto (18.000€ – 6.450€) ....................................................... 11.550€Reducción ...................................................................................................................... 0€Rendimiento neto reducido ............................................................................. 11.550€Retenciones soportadas (19% de 18.000€) ................................................ 3.420€en la base imponible del ahorro:obligaciones convertibles:Cupón 2010:Ingresos íntegros (6% de 5.000€) ....................................................................300€Retenciones (19% de 300€) ................................................................................. 57€Conversión: Ingresos íntegros: Valor en bolsa de las acciones recibidas – coste de las obligaciones entregadasValor en bolsa de las acciones recibidas (600€ x 8’01 x 150/100) ..... 7.209€Coste obligaciones entregadas (5.000€ + 50€) .......................................5.050€Ingresos íntegros (7.209€ – 5.050€) ............................................................ 2.159€Retenciones (No sujeto a retención)Percepción de dividendos:Ingresos íntegros ............................................................................................... 2.200€Exención .............................................................................................................. . 1.500€Ingresos íntegros computables .........................................................................700€Retenciones (19% sobre 2.200€) ...................................................................... 418€Intereses percibidos de la cuenta corriente:Ingresos íntegros ...............................................................................................54’45€Retenciones (19% de 54’45€) ....................................................................... 10’34€

A moDo De CoNCluSIóN:En la base imponible general el contribuyente tendrá que imputar un importe de 11.550€ (siendo las retenciones de 3.420€)En la base imponible del ahorro, el contribuyente tendrá que imputar los si-guientes importes:300€ (siendo la retención soportada de 57€)2.159€ (no hay retención)700€ (siendo la retención soportada de 418€).54’45€ (siendo la retención soportada de 10’34€)


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7. Rendimientos de actividades económicas

7.1. introducción

La Ley 35/2006, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas mantiene dentro de la categoría de rendimientos de actividades económicas tanto los rendimientos de actividades empresariales, como los rendimientos de actividades profesionales, desarrollados y obteni-dos por personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas.

Se trata de rendimientos mixtos, que requieren una organización económica, similar a la empresa pero cuya titularidad es de una persona física, y una organización de recursos huma-nos y medios de producción, suficientes y necesarios para el desarrollo de la actividad.

En ocasiones, nos encontramos, con verdaderas dificultades para distinguir cuándo esta-mos ante rendimientos de actividades económicas o ante rendimientos del trabajo. A estos efectos, la Ley del Impuesto ha establecido una lista de actividades que en todo caso son con-sideradas como actividades económicas, y adicionalmente, remisiones específicas en la regu-lación de cada tipo de renta que clasifican ciertas actividades en una u otra categoría.

• Actividades extractivas.• Actividades de fabricación.• Comercio.• Artesanía.• Actividades agrícolas, forestales, ganaderas y pesqueras.• Construcción.• Actividades mineras.• Actividades liberales, artísticas o deportivas.

Las características fundamentales de una actividad económica son las siguientes:• El contribuyente genera rendimientos de actividades económicas, mediante la utilización del trabajo personal y / o del capital.• El contribuyente realiza la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de desarrollar la actividad.


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• La finalidad última de una actividad económica es intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Los rendimientos de actividades económicas, engloban tanto los rendimientos de activi-dades empresariales como los procedentes del desarrollo de una actividad profesional. Esta distinción tiene especial relevancia a la hora de determinar la sujeción o no al sistema de re-tenciones e ingresos a cuenta de rendimientos de actividades económicas y a la hora de ha-blar de obligaciones contables.

Son rendimientos de actividades profesionales, los que deriven del desarrollo de las ac-tividades descritas en la Sección Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Activi-dades Económicas. Si la actividad es desarrollada por una entidad sin personalidad jurídica que tribute en este Impuesto por el régimen de atribución de rentas, debemos señalar que ha de matricularse en la Sección Primera de las Tarifas del IAE, pero a efectos de este Impuesto, conservará el carácter empresarial o profesional, según la naturaleza de la actividad desarro-llada. Son actividades profesionales, las desarrolladas en el ejercicio libre y autónomo de la profesión. No se consideran actividades profesionales, las cantidades percibidas por las per-sonas que desarrollando un trabajo de carácter dependiente en una empresa, deban darse de alta en el Colegio Profesional correspondiente.

7.2. supuesto especial: arrendamiento y compraventa de inmuebles

Un caso especial de “actividad económica” lo encontramos en el arrendamiento y la com-praventa de inmuebles. Hasta la entrada en vigor de la nueva Ley del IRPF (01/01/2007), tanto el arrendamiento de inmuebles como la compraventa de los mismos podían ser gene-radores de rendimientos de actividades económicas (y no de capital inmobiliario o ganancias patrimoniales respectivamente), siempre que se cumplieran dos requisitos:

• Que se dispusiera de un local exclusivamente afecto al desarrollo de esta actividad.• Que para el desarrollo de la misma se encontrara una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Sin embargo, con la nueva Ley 35/2006, se marca una importante diferencia, y es que ex-cluye de esta consideración la compraventa de inmuebles. Para el supuesto de los arrenda-mientos, se sigue exigiendo el cumplimiento de estos requisitos para la consideración de los rendimientos como de actividades económicas.

Esta circunstancia deriva en que deba entenderse que con la nueva Ley, la compraventa de inmuebles se considerará actividad económica siempre que los rendimientos procedan del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, suponiendo por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de re-cursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distri-bución de bienes o servicios.

Ahora bien, esta circunstancia podría conllevar cierta “inseguridad jurídica” en el senti-do que la Ley no deja claro qué se entiende por “ordenación por cuenta propia de medios de


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producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la pro-ducción o distribución de bienes o servicios”.

Sin embargo, esta cuestión se podría resolver mediante la aportación de pruebas, es decir, la intención de intervenir en el mercado se puede acreditar por diferentes medios, por ejem-plo, estar dado de alta en el epígrafe correspondiente de IAE, mediante publicidad (que de-muestre que la persona física tiene intención de comprar y vender), la habitualidad en las operaciones de compraventa, etc.

Por lo demás, la Ley mantiene los requisitos en cuanto al arrendamiento de inmuebles se refiere. De esta forma, se mantiene la doctrina administrativa existente respecto al cumpli-miento de los requisitos (local y persona):

• El local dedicado a la gestión de esta actividad, debe ser separado e indepen-diente, no sirviendo a estos efectos un local compartido. Puede considerarse como local separado y exclusivamente afecto, la utilización de parte de un local, siempre que dicha parte se destine al desarrollo de esta actividad, y sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del mismo, y esté exclusiva-mente afecto a la gestión de dicha actividad.• La persona contratada debe dedicar todo su tiempo de trabajo a la gestión de la actividad de arrendamiento, siendo indiferente que esta persona pertenezca al entorno familiar del contribuyente titular de la actividad. No puede considerarse como persona empleada, el administrador de la finca ni el personal de limpieza. La prueba de existencia de esta persona es fácil, sirve con mostrar el contrato la-boral firmado al efecto.

7.3. elementos afectos

Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:a. Que sean necesarios para la obtención de los rendimientos. La ley considera

necesarios para el desarrollo de la actividad:• Los inmuebles en que se desarrolla la actividad del contribuyente.• Los destinados a servicios económicos y socio culturales del personal al ser-vicio de la actividad.• En general todos los bienes necesarios para la obtención de rendimientos.

b. Que los bienes sean utilizados para fines de la actividad. Es en este aparta-do cuando surge la problemática de los bienes que se utilizan parcialmente en el desarrollo de la actividad. En este sentido la normativa del Impuesto ha previsto ciertos supuestos en los que se considera que los bienes pueden estar parcialmen-te afectos a la actividad y en consecuencia practicar amortizaciones y deducir gas-tos relacionados con los mismos.En principio no se consideran afectos los bienes utilizados de forma simultánea para la actividad y necesidades privadas del contribuyente titular. Existen dos ex-cepciones a esta regla general:

• En caso de bienes divisibles, podrán considerarse afectos en la parte que realmente estén destinados al desarrollo de la actividad. La divisibilidad debe


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ser entendida físicamente, como por ejemplo un inmueble en el que una parte diferenciada del mismo, (superficie en metros cuadrados), pueda destinarse a la actividad y la otra a vivienda personal. • Cuando estos bienes sean destinados a necesidades privadas de forma acce-soria o notoriamente irrelevante. Esto ocurre cuando se utilizan para dicho fin durante días u horas inhábiles, es decir, en el momento que la actividad no se ejerce (días festivos, vacaciones, horas extra laborales, etc.).

Esta última excepción no se aplica en el caso de vehículos turismo, remolques, ci-clomotores, motocicletas y embarcaciones salvo en los siguientes casos:

• Vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.• Los vehículos destinados al transporte de viajeros mediante contraprestación.• Los vehículos destinados a la prestación de servicios de enseñanza de con-ductores o pilotos mediante contraprestación.• Los vehículos destinados a los desplazamientos profesionales de represen-tantes o agentes comerciales.• Los vehículos destinados a ser objeto de cesión o uso con habitualidad y onerosidad.

c. Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la ob-tención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta conside-ración los activos representativos de la participación en fondos propios de una en-tidad y de la cesión de capitales a terceros.

d. Se consideran bienes afectos a actividades económicas, independientemente de que sean titularidad común de ambos cónyuges, como consecuencia del régimen econó-mico matrimonial de gananciales o separación de bienes en los casos de bienes pro indiviso. En este caso, y cuando uno sólo de los cónyuges es el que desarrolla la ac-tividad económica, surgen problemas a la hora de determinar la tributación en caso de transmisión. Es criterio administrativo que en estos casos el inmueble en el que se viene desarrollando la actividad económica debe considerarse afecto solamente para el cónyuge que realiza la actividad económica puesto que entendemos que es quien se ha venido imputando los rendimientos de actividades económicas.

La distinción entre elementos afectos y no afectos a actividades económicas adquiere es-pecial relevancia, sobre todo, a la hora de su transmisión, ya que las ganancias patrimoniales derivadas de elementos afectos no pueden aplicar los coeficientes reductores de ganancias regulados en la Disposición Transitoria Novena LIRPF, únicamente prevista para elementos patrimoniales no afectos, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994 (esta cuestión se verá más detenidamente en el Capítulo 8 dedicado a las ganancias y pérdidas patrimoniales).

SuPueSto 1: APlICACIóN De lA DeDuCCIóN eN IRPF PoR uSo De vehÍCulo PoR PRoFeSIoNAlVeterinario tiene dos clínicas: una en Antequera donde trabaja por las tardes de lunes a viernes y sábados mañana y otra en un pueblo cercano en la que está por las mañanas de lunes a viernes. Las guardias nocturnas y festivos las turna con otra clínica. Su trabajo en el pueblo está dedicado especialmente a animales de campo por lo que se tiene que desplazar con frecuencia. Se ha


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comprado un coche que utiliza para su actividad y para uso particular. He-mos deducido el 50% del IVA pagado por la compra del vehículo en la activi-dad. En cuanto a IRPF, ¿es posible la deducción en IRPF de cuotas de amorti-zación y de los gastos del vehículo?

SoluCIóN:En IRPF para poder aplicarse deducciones en concepto de amortizaciones, gastos de seguro, etc, el vehículo debe estar afecto al 100% a la actividad empresarial. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados, aquellos que se utilicen simultánea-mente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante.Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embar-caciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:-Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.-Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros me-diante contraprestación.-Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.-Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.-Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.Atendiendo a lo anterior, para que el vehículo tuviera la consideración de elemento patrimonial afecto sería necesaria la afectación exclusiva a la ac-tividad, y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los gastos ocasionados por su utilización. No operando la deducibilidad en el IRPF si no existe esa afectación exclusiva.De esta forma, si el veterinario no utiliza el vehículo exclusivamente para la acti-vidad profesional, ya que menciona que lo utiliza para uso particular y profesio-nal, no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo de-ducibles en la determinación del rendimiento neto así como las amortizaciones y los gastos derivados de su utilización, como es el combustible, seguro, etc.

SuPueSto 2: AmoRtIzACIóN loCAl AFeCto ADquIRIDo eN RéGImeN De GANANCIAleSMatrimonio, casado en régimen de gananciales, que ha adquirido un local para que el marido desarrolle una actividad empresarial. ¿Cómo se aplica la amortización del local?


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SoluCIóN:La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con indepen-dencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.Por lo tanto, el cónyuge titular de la actividad que se va a desarrollar en el local adquirido por ambos podrá considerar como gasto deducible la cuota de amortización resultante de aplicar el coeficiente correspondiente a la to-talidad del local y no la mitad, siempre que el local se halle exclusivamente afecto a la actividad.

7.4. métodos de determinación del rendimiento neto en actividades económicas

En cuanto a los métodos de determinación del rendimiento neto, nos encontramos con la siguiente clasificación:

metoDoS De De-teRmINACIóN

DIReCtA

Normal: -Que el importe neto de la cifra de negocios del año anterior, calculándose de forma global para el conjunto de actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sea superior a 600.000€ anuales. Si en el año anterior se hubiese iniciado una actividad el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.-Que se renuncie a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa.

Simplificada:-Que las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente no determi-nen su rendimiento neto de acuerdo al régimen de estimación objetiva.-Que el importe neto de la cifra de negocios, para el conjunto de las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente no supere 600.000€.

oBjetIvA

-Que se encuentren incluidas entre las actividades que determine el Ministro de Hacienda.-Que no se encuentren excluidas de la aplicación de este régimen.-Que el contribuyente no haya renunciado a su aplicación.-Que no se encuentren afectadas por las incompatibilidades expuestas.-Que el volumen de rendimientos íntegros del contribuyente, en el año inmediato anterior, no supere cualquiera de los siguientes importes:• Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000€ anuales.• Para el conjunto de las actividades agrícolas y ganaderas, 300.000€.-Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volu-men de ingresos se elevará al año.

Es importante tener en cuenta que los contribuyentes que determinen su rendimiento neto por el método de estimación directa (ya sea normal o simplificada), determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por dicho método, en la modalidad correspondiente.

No obstante, cuando se indicie durante el año alguna actividad económica no incluida o por la que se renuncia al métodos de estimación objetiva, la incompatibilidad no surtirá efectos para ese año.


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En cuanto al cálculo del rendimiento neto, como regla general recordamos que se siguen las normas contenidas en el Impuesto sobre Sociedades (ingresos menos gastos), sin perjui-cio de las especialidades que contiene la Ley del IRPF respecto a la estimación directa (ya sea la normal o la simplificada) y respecto a la estimación objetiva.

Como regla general, tendrán la consideración de gastos deducibles, aquellos en los que concurran los siguientes requisitos:

• Que los gastos estén vinculados a la actividad económica desarrollada. Es decir, que sean propios de la actividad.• Que los gastos se encuentren convenientemente justificados (facturas, tickets, recibos, etc.).• Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registro que con ca-rácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

Debe existir una relación, aunque sea mínima, entre el gasto realizado y la actividad del empre-sario o profesional, no admitiéndose la deducción de gastos que sean una liberalidad. Tendrán la consideración de gasto deducible los de relaciones públicas con clientes y proveedores, así como los que de acuerdo a los usos y costumbres se relacionen con el personal. También son gastos de-ducibles, los efectuados para promocionar el lanzamiento y venta de un nuevo producto.

7.5. particularidades del régimen de estimación directa

La determinación del rendimiento neto de actividades económicas se hará de acuerdo a las normas que regulen el Impuesto sobre Sociedades, con las especialidades contenidas en la normativa del Impuesto sobre la Renta para contribuyentes en estimación directa.

A estos efectos la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina partiendo del resultado contable y practicando los ajustes pertinentes por diferencias positivas o nega-tivas entre fiscalidad y contabilidad.

La regla general para calcular el rendimiento neto es la de ingresos menos gastos, ahora bien van a existir, sin duda, diferencias entre qué se considera gasto a efectos contables y fis-cales, y lo mismo para los ingresos.

Además de las reglas generales para deducir los gastos (vistas en el apartado anterior), la estima-ción directa normal tiene las siguientes particularidades, respecto a los gastos deducibles:

• No tendrán la consideración de gastos deducibles: Las aportaciones a mutuali-dades de previsión social del propio empresario o profesional, salvo las cantida-des abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el RETA en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500€ anuales. • Tendrán la consideración de gasto deducible, cuando resulte debidamente acre-ditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente


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de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades eco-nómicas desarrolladas por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su calificación profesional y trabajo desempeñado. • Tendrán la consideración de gasto deducible, las primas de seguro de enferme-dad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia co-bertura y a la de su cónyuge e hijos menores de 25 años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500€ por cada una de las personas señaladas anteriormente.

SuPueSto: DeteRmINACIóN Del ReNDImIeNto Neto De uN PRoFeSIoNAl eN eStImACIóN DIReCtA NoRmAl.Abogado en estimación directa normal con unos ingresos anules de 86.000€. Durante el año satisface a la Mutualidad de Abogados la cantidad de 4.650€. Asimismo paga las primas de un seguro de enfermedad tanto para él como para su mujer (anualmente por cada uno paga 375€). Asimis-mo tiene unos gastos normales por su actividad de 6.200€. Finalmente ha adquirido un coche por 24.000€, que utiliza indistintamente para su activi-dad empresarial como para su vida personal (aproximadamente un 50% del vehículo queda afecto a la actividad). Determinación del rendimiento neto de la actividad económica.

SoluCIóN:Rendimientos íntegros ................................................................................... 86.000€Gastos deducibles generales ......................................................................... -6.200€Cantidades pagadas a la Mutualidad (límite 4.500€) ............................-4.500€Primas a seguro médico (375€ x 2) .................................................................–750€Deducibilidad vehículo 50% afecto ..................................................................... 0€*Rendimiento neto ...........................................................................................74.550€* en IRPF se exige una afectación del 100% de los vehículos para que los mismos

sean deducibles. No existe la presunción del 50% de afectación que hay en IvA (sal-

vo que se trate de vehículos comerciales, industriales, etc, en los que se presumen

100% afectos aunque haya utilización parcial).

Por su parte, la estimación directa simplificada, respecto a los gastos deducibles cuenta con las siguientes particularidades, respecto a la estimación directa normal:

• No tendrán la consideración de gastos deducibles las provisiones establecidas con carácter general en el Impuesto sobre Sociedades (dudoso cobro, cartera de valores, garantías...), ni tampoco la establecida con carácter especial para las em-presas de reducida dimensión (provisión global de dudoso cobro). • Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortización aprobada por Orden EHA de 27/03/1998.• El conjunto de las provisiones y los gastos de difícil justificación se sustituyen por la aplicación de un porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto previo.


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La tabla de amortizaciones prevista para estimación directa simplificada es la siguiente:

GRuPo elemeNtoS PAtRImoNIAleSCoeFICIeNte lINeAl

máxImo (PoRCeNtAje)PeRIoDo máxImo

(AñoS)1 Edificios y otras construcciones 3 68

2Instalaciones, mobiliario, enseres y resto de inmovilizado material

10 20

3 Maquinaria 12 18

4 Elementos de transporte 16 14

5Equipos para tratamiento de la informa-ción, y sistemas y programas informáticos

26 10

6 Útiles y herramientas 30 8

7 Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino 16 14

8 Ganado equino y frutales no cítricos 8 25

9 Frutales cítricos y viñedos 4 50

10 Olivar 2 100

SuPueSto: DeteRmINACIóN Del ReNDImIeNto Neto eN eStImACIóN DIReCtA SImPlIFICADAComercial que tiene unos ingresos de 120.000€ en 2010 por su negocio, ha renunciado a módulos el año pasado (2009), luego su actividad se acoge al régimen de estimación directa simplificada. Tuvo unos gastos de: seguridad social de autónomos 9.250€, suministros 750€, IAE 585€. Y unos gastos por amortización de activos de 2.100€. Finalmente ha adquirido un vehículo por leasing por el que satisface una cuota anual de 4.500€.

SoluCIóNIngresos íntegros ...........................................................................................120.000€Gastos deducibles (9.250€ + 750€ + 585€) ...........................................-10.585€Amortización ...................................................................................................... -2.100€Deducibilidad cuota leasing ........................................................................ -4.500€*Total .................................................................................................................... 102.815€Gastos de difícil justificación (5% de 102.815€) ................................. -5.140,75€Rendimiento neto ..................................................................................... 97.674,25€* en este caso, al tratarse de un vehículo comercial, se presume que se encuentra afecto

al 100% a la actividad, por lo que la cuota que se satisface del leasing (tanto la parte de

recuperación del coste del bien como los intereses) son deducibles a efectos del IRPF.

Es importante tener en cuenta que a los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan ac-tividades económicas les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empre-sarial establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades con igualdad de porcentajes y límites de deducción, con excepción de la deducción por reinver-sión de beneficios extraordinarios.


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7.6. particularidades del régimen de estimación objetiva

El régimen de estimación objetiva es un régimen voluntario, susceptible de renuncia por el contribuyente, que pretende una simplificación en las normas que determinan el rendi-miento neto, y que no exige contabilidad.

En este régimen el rendimiento neto de la actividad no se calcula como en el régimen de estimación directa por diferencia entre ingresos y gastos, sino que los ingresos van a deter-minarse por aplicación de unas unidades objetivas previamente determinadas, (como, por ejemplo, el número de mesas de un restaurante, metros de la barra de una bar, energía eléctri-ca consumida, etc.), cuya nota común es que son elementos indicadores del funcionamiento de una actividad. A cada unidad o módulo establecido se le asigna una cantidad en unidades monetarias, que va a determinar los ingresos computables, independientemente de la factu-ración o la cifra de ingresos real.

Este régimen es incompatible con el régimen de estimación directa, por lo que si un contribuyen-te determina el rendimiento neto de alguna de sus actividades por el régimen de estimación directa, deberá determinar el rendimiento neto de todas sus actividades por esa misma modalidad.

No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica a la que no sea aplicable o por la que se renuncie a la estimación objetiva, la incompatibilidad surtirá efecto para el año si-guiente respecto a las actividades que el contribuyente ya viniera realizando con anterioridad.

En lo que se refiere a los gastos deducibles, éstos se encuentran tasados y se encuentran especificados en la Ley y Reglamento del Impuesto, y Orden Ministerial que regulan este ré-gimen (para 2010, es la Orden EHA/99/2010).

No obstante, cuando se trate de contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas y determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva:

a. Les serán de aplicación las deducciones para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación. La base conjunta de estas deducciones tendrá como límite el rendimiento neto de las actividades económicas, por el método de estimación objetiva, computado para la determinación de la base imponible.

b. Los restantes incentivos sólo les serán de aplicación cuando así se establezca re-glamentariamente teniendo en cuenta las características y obligaciones formales del citado método.

SuPueSto: DeteRmINACIóN Del ReNDImIeNto Neto eN eStImACIóN oBjetIvAContribuyente que determina su rendimiento neto en estimación objetiva, está matriculado en el epígrafe 682 “Servicio de hospedaje en hostales y pen-siones”. El titular de la actividad debe computarse como 1 al estar el número de horas estimadas en la OM, es decir, 1.800 horas. Tiene 5 personas em-pleadas y el inmueble donde desarrolla la actividad, totalmente amortizado, tiene 35 plazas de ocupación.


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SoluCIóN:A) RENDIMIENTO NETO PREVIO:Personal no asalariado (1 x 17.541’62€) ..................................................17.571’62€Personal asalariado (5 x 5.145’96€) ........................................................ 25.729’8€Número de plazas (35 x 270,85€) ........................................................... 9.479’75€ total del rendimiento neto previo ............................................................52.781’17€B) RENDIMIENTO NETO MINORADO:1.- Minoración por incentivos al empleo:1.1 Reducción por incremento de personas asalariadas: 0 ya no ha habido un incremento de personas asalariadas respecto del año anterior.1.2 Reducción por tramos: 5 x 0’20 = 1Coeficiente de de minoración: 0 + 0’20 = 0’20Total minoración por incentivos al empelo: 25.729’8€ x 0’20 = 5.145’96€2.- Minoración por incentivos a la inversión: No se aplica por el local está to-talmente amortizado.total del rendimiento neto minorado: 52.781’17€ - 5.145’96€ = 47.635’21€C) RENDIMIENTO NETO MÓDULOS:No procede la aplicación de ningún índice corrector.total rendimiento neto módulos: ............................................................ 47.635’21€D) RENDIMIENTO NETO:No hay gastos extraordinarios ni otras percepciones empresariales:total rendimiento neto: ............................................................................ 47.635’21€


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7.7. reducciones

Por otro lado, analizamos las reducciones:

ReDuCCIoNeS

40%

Rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años.

Rendimientos que se obtengan de forma notoriamente irregular en el tiempo.

Reducción de profesionales económicamente dependientes.

Rtos < 9.180€: 4.080€

Rtos entre 9.180€ y 13.260€: 4.080 – (0’35 x (Rtos -9.180€))

Rtos > 13.260€ : 2.652€

Adicionalmente por discapa-cidad:< 65%: 3.264€> 65%: 7.242€

Requisitos:-Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúe a única persona, física o jurídica, no vincu-lada en los términos del art. 16 TRLIS o el contribuyente tenga la consideración de trabajador autónomo económicamente dependiente.-Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades económicas no exceda del 30% de sus rendi-mientos íntegros declarados. -Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obli-gaciones formales y de información, control y verificación que reglamentariamente se determinen. -Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impo-sitivo. -Que al menos el 70% de los ingresos del periodo impositivo estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.

20%Reducción por mantenimiento o creación de empleo.

-Se aplicará en 2009, 2010 y 2011.-El importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de sus actividades económicas inferior a 5 millones de€ y con una plantilla media inferior a 25 empleados.-Se deberá crear o mantener empleo: cuando en cada uno de los citados periodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del periodo impositivo 2008.-El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50% del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.

De todas las contenidas en la tabla anterior, entendemos que merece especial atención, la reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo.

A estos efectos, en cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, po-drán reducir en un 20% el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las de-más reducciones, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.


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Se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los cita-dos períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades econó-micas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008.

El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50% del importe de las re-tribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.

La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos.

Para el cálculo de la plantilla media utilizada se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en re-lación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo.

No obstante, cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad econó-mica con anterioridad a 1 de enero de 2008 e inicie su ejercicio en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se calculará tomando en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la misma.

Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con ante-rioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período impositivo 2008 será cero.

A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades: “Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuen-tas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se en-cuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.

Cuando en cualquiera de los períodos impositivos la duración de la actividad económica hubiese sido inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con ante-rioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010 ó 2011, y la plantilla media co-rrespondiente al período impositivo en el que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el período impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad.


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El incumplimiento del requisito a que se refiere el párrafo anterior motivará la no aplicación de la reducción en el período impositivo de inicio de su actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de de-claración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

SuPueSto 1. DeteRmINACIóN Del ReNDImIeNto Neto ReDuCIDoContribuyente económicamente dependiente de un solo cliente que deter-mina su rendimiento neto en Estimación Directa Normal. Ha tenido unos ingresos anuales de 11.500€ y unos gastos de 1.500€. Determinación del rendimiento neto reducido.

SoluCIóN:Rendimientos obtenidos ..................................................................................11.500€Gastos ................................................................................................................... -1.500€Total ..................................................................................................................... 10.000€Reducción (4.080€ – (0’35 x (10.000€ – 9.180€)) ................................. 3.793€Rendimiento neto reducido ..............................................................................6.207€

SuPueSto 2. APlICACIóN De lA ReDuCCIóN PoR CReACIóN o mANteNImIeNto De emPleo.Empresario persona física cuya plantilla en 2008 constaba de 3 empleados, en 2009 de 5 y en 2010 de 4. El empresario tiene una discapacidad superior al 65%. Su rendimiento neto en 2010 ha sido de 150.000€. Determinación del rendimiento neto reducido incluyendo la posibilidad de aplicar la reduc-ción por creación o mantenimiento de empleo.

SoluCIóN:Rendimiento neto ..........................................................................................150.000€Aplicación de la reducción por creación o mantenimiento de empleo. Dos límitesPor un lado, que la plantilla media no sea inferior en cada uno de esos ejerci-cios a la unidad. Por otro lado, que la plantilla media no sea inferior en cada uno de esos ejercicios a la habida en los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo iniciado a partir de uno de enero de 2009 (en este caso, habría que tener en cuenta la plantilla media del ejercicio 2008).En nuestro caso: en cuanto al primero de los requisitos, entendemos que éste se cumple (en ninguno de los ejercicios la plantilla media es inferior a uno). Ahora bien, en cuanto al segundo de los requisitos, lo que hay que ana-lizar es si durante los ejercicios 2009 y 2010 se mantiene como mínimo el número de empleados que existía en el 2008.Rendimiento neto ......................................................................................... 150.000€Reducción (20%) ........................................................................................... 30.000€Rendimiento neto reducido ....................................................................... 120.000€**este resultado no tiene en cuenta el límite del 50% del importe de las retribuciones

satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.


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7.8. obligaciones contables y registrales

Por último, indicamos que los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales es-tán obligados a cumplir una serie de obligaciones contables y registrales, que pueden resu-mirse en el siguiente cuadro:

veNtAS e INGReSoS

ComPRAS y GAStoS

BIeNeS De INveRSIoN

PRovISIoN De FoNDoS y

SuPlIDoS

CoNtABlIDADCoDIGo

ComeRCIoeD NormalCarácter mercantil NO NO NO NO SI

No carácter mercantil SI SI SI NO NO

Profesionales SI SI SI SI NO

eD SimplificadaCarácter mercantil SI SI SI NO NO

No carácter mercantil SI SI SI NO NO

Profesionales SI SI SI SI NO

eoAgricultura, ganadería SI NO SI* NO NO

Resto NO NO SI* NO NO * En el supuesto de que se deduzcan amortizaciones.


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8. Ganancias y pérdidas patrimoniales

8.1. Concepto y notas generales

Como regla general, son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier altera-ción en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

Las ganancias o pérdidas patrimoniales pueden derivarse de diferentes operaciones:• Transmisiones onerosas de bienes o derechos: compraventa de inmuebles.• Transmisiones gratuitas de bienes o derechos: donación de bienes.• Incorporación de bienes o derechos al patrimonio: premios.

Se exige que se produzca una variación en el valor del patrimonio del contribuyente, sien-do indiferente que sea al alzo o a la baja. La variación en el valor del patrimonio ha de haberse realizado efectivamente, no siendo suficiente una ganancia o pérdida latente.

Así, la mero revalorización o pérdida de valor de determinados elementos patrimoniales, como por ejemplo acciones o participaciones, inmuebles, etc, no origina ganancia o pérdida patrimonial hasta el momento en que se transmitan, es decir, hasta que se produzca la alte-ración patrimonial.

8.2. supuestos en los que no existe alteración en la composición del patrimonio

No obstante, frente al concepto general de ganancias o pérdidas patrimoniales, existen una serie de supuestos que, aunque en principio darían lugar a una ganancia o pérdida patrimo-nial, se estima que tal hecho no ocurre. Estos supuestos pueden agruparse en cuatro grandes grupos:

• Disolución de comunidades.• Reducción de capital.• Transmisiones lucrativas por causa de muerte.• Donaciones de empresas y participaciones.


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8.2.1. Disolución de las comunidades.

En este primer grupo, nos encontramos, principalmente, frente a los siguientes supuestos:• División de la cosa común.• Disolución de comunidades de bienes, o separación de comuneros. • Disolución de sociedad de gananciales o extinción del régimen económico ma-trimonial de participación. • Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la de pensión compensatoria entre cónyuges.• Aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de las personas con discapacidad.

En estos supuestos, en los que la Ley del Impuesto establece expresamente, que no existe alteración en la composición del patrimonio del contribuyente, independientemente de que los bienes cambien de titularidad no se produce una alteración en el patrimonio del contri-buyente gravada por este Impuesto. En consecuencia tampoco se produce una alteración de valores ni de fecha de adquisición.

Ahora bien, hay que tener en cuenta que para que esto sea así, la adjudicación que de los bienes pertenecientes a la comunidad de bienes se haga, ha de corresponder a la cuota de ti-tularidad; en caso contrario, existirá un exceso de adjudicación, tal exceso sí que daría lugar a una ganancia o pérdida patrimonial.

En los casos de disolución de comunidades de bienes, cuando la extinción de una comu-nidad de bienes suponga la transmisión de la propiedad en sentido jurídico, sí se produce una alteración patrimonial y por tanto una ganancia o pérdida patrimonial.Por tanto, la renta ob-tenida por la venta del elemento titularidad de varias personas tiene la consideración de ga-nancia patrimonial en este Impuesto, y cada comunero debe declararla en proporción a su participación en la comunidad.

Cuestión distinta es el caso en el que lo que realmente se produce es la extinción de la co-munidad mediante adjudicación de los bienes que estaban en copropiedad. En este caso cada copropietario recibe su participación, es decir, se concreta la participación en la comunidad, recibiendo algo de lo que ya era propietario con anterioridad pero en régimen de copropie-dad. En este caso, no se produce alteración patrimonial en la medida que reciba su cuota de participación. El valor y fecha de adquisición del bien adjudicado serán las que correspondan a la adquisición inicial y no a la adjudicación. Por tanto, como consecuencia de la adjudica-ción, no se produce actualización del valor de los bienes ni de la fecha de adquisición.

SuPueSto: DISoluCIóN De uNA ComuNIDAD De BIeNeSDos personas adquieren en pro indiviso una finca en 2007 (formando una comu-nidad de bienes), siendo el precio de adquisición de 200.000€. En 2010, se disuel-ve la comunidad de bienes, dividiendo la finca y quedando cada comunero con la mitad ¿Deben tributar en ese momento por la adjudicación de su parte?


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SoluCIóN:La normativa establece que en aquellos casos en los que únicamente se produzca la división de un bien común o en la disolución de comunidades de bienes, no tendrá lugar en ese momento una variación en la composición del patrimonio del contribuyente. Es decir, en 2010 al disolverse la comunidad de bienes, al quedarse cada comunero con la mitad de la finca, no dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial. No obstante, en el patrimonio de cada uno de ellos deberá figurar como va-lor de adquisición 100.000€ (mitad del total), sin que pueda actualizarse el valor de adquisición y tomando como fecha de adquisición el año 2007.Hay que tener en cuenta que es necesario que la adjudicación se correspon-da con la cuota de titularidad, pues en caso de existir un exceso de adjudi-cación, tal exceso sí dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial. Igual-mente se produce una alteración patrimonial si al hacer la división se acuer-da adjudicar el bien a una de las partes compensado en metálico a la otra.

Otro supuesto es la disolución de la sociedad de gananciales como consecuencia de la se-paración de un matrimonio. Tampoco se produce alteración patrimonial, en la medida que se reciba el 50% de la masa de bienes con carácter ganancial. A estos efectos, la distribución de bienes entre los cónyuges, puede realizarse como estimen conveniente, respetando la cuota de participación, considerando como fecha y valor de adquisición los originarios.

Sin embargo, en estos casos es muy común que un cónyuge compense al otro económica-mente (en concreto compensa el que se queda con los bienes).

SuPueSto: DISoluCIóN De uNA SoCIeDAD De GANANCIAleSMatrimonio con régimen económico de gananciales se separa en 2010. Se procede a la disolución de la sociedad de gananciales adjudicándose la vi-vienda habitual, de la que ambos eran titulares, a uno de los cónyuges, el cual debe compensar al otro con la cantidad de 33.000€. ¿Existe ganancia o pérdida patrimonial por la cantidad percibida de su cónyuge en concepto de compensación?

SoluCIóN:La disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a ca-da uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de su patrimonio. Ello siempre que la adjudicación se corresponda con la cuota de titularidad, pues en caso de existir un exceso de adjudicación, tal exceso sí dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial. Igualmente se produce una alteración patri-monial si al hacer la división se acuerda adjudicar el bien a una de las partes compensado en metálico a la otra.Por tanto, en este caso en el que uno de los cónyuges percibe una compensa-ción como consecuencia de la adjudicación de la vivienda al otro cónyuge, dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial al producirse una variación en el


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valor de su patrimonio con ocasión de una alteración en su composición por di-ferencia entre la compensación percibida y el precio de adquisición del 50% de la vivienda que transmite a su cónyuge.

También nos encontramos con la disolución del régimen de separación de bienes. En este caso, han de cumplirse los siguientes requisitos:

• Que el régimen económico del matrimonio que se extingue sea el de separación de bienes.• Que se trate de una adjudicación hecha por imposición de normas legales o por resolución judicial.• Que la adjudicación se produzca por causa distinta al establecimiento de pen-sión compensatoria entre los cónyuges.

SuPueSto: DISoluCIóN De uN mAtRImoNIo CoN el RéGImeN eCoNómICo mAtRImoNIAl De SePARACIóN De BIeNeSMatrimonio casado en régimen de separación de bienes que tiene intención de divorciarse. Como consecuencia de esta separación, al marido se le va a adjudicar un determinado inmueble. Determinación de la existencia o no de una ganancia patrimonial.

SoluCIóN:Según la normativa, no existe ganancia o pérdida patrimonial, “en la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposi-ción legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges. El supuesto al que se refiere este párra-fo no podrá dar lugar, en ningún caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados”.Es importante indicar que para que lo anterior sea aplicable han de cumplir-se los siguientes requisitos:-Que el régimen económico del matrimonio que se extingue sea el de sepa-ración de bienes.-Que se trate de una adjudicación hecha por imposición de normas legales o por resolución judicial.-Que la adjudicación se produzca por causa distinta al establecimiento de pensión compensatoria entre los cónyuges.Como vemos, no sería aplicable este precepto en caso de separaciones de mutuo acuerdo, en la que por ejemplo se adjudique un inmueble a uno de los cónyuges, ya que este acto no se produciría por imposición legal o resolu-ción judicial. Por lo tanto, lo que hay que determinar es si el inmueble que se adjudica el marido, puede incluirse en la anterior definición y así no tributar por IRPF. De esta forma, de cumplirse todos los requisitos anteriores, entenderíamos que efectivamente no existe ganancia o pérdida patrimonial por la adjudica-ción del inmueble. en caso contrario, habría que imputar tal ganancia patri-monial.


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8.2.2. Reducción de capital

Se entiende que no existe ganancia o pérdida patrimonial, en los supuestos de reducción de capital:

• Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, de lugar a la amor-tización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los res-tantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.Se consideran valores o participaciones homogéneos, aquéllos que formen parte de una misma operación financiera o respondan a una unidad de propósito, inclui-da la obtención sistemática de financiación, sean de igual naturaleza y régimen de transmisión, y atribuyan a sus titulares un contenido sustancialmente similar de derechos y obligaciones.• Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o partici-paciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar.• Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportacio-nes, el importe de esta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afec-tadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario proce-dente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reduc-ción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributarán de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1 letra a) LIRPF (rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad),

Como puede observarse, se establecen, por tanto, dos tratamientos diferentes en las reduccio-nes de capital con devolución de aportaciones, según que dichas reducciones procedan, o no, de beneficios no distribuidos por la entidad: si la reducción opera sobre beneficios no distribuidos resultará aplicable, a efectos fiscales, la tributación propia de la distribución de dividendos.

De no ser así que la reducción no opere sobre beneficios no distribuidos, resultará aplicable el régimen general previsto para la devolución de aportaciones contenido en la Ley (minora-ción del coste fiscal de los valores afectados hasta su anulación, tributando la renta percibida a partir de dicho límite como rendimiento del capital mobiliario sin derecho a la deducción por doble imposición de dividendos).

8.2.3. Transmisiones lucrativas por causa de muertePor otro lado, nos parece interesante el caso de la no consideración como ganancia patrimo-nial la transmisión lucrativa por causa de muerte (conocida como la “plusvalía del muerto”). Se trata de ese incremento de valor que se pone de manifiesto por el mero hecho de que un contribuyente fallece. No hay que olvidar que los valores de los bienes se actualizan con la causa de la herencia (con la posible plusvalía en el IRPF del fallecido).


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Con esto queremos decir, que lo que ampara esta exclusión es aquella ganancia patrimonial que se genera por el hecho de actualizar los valores de los bienes del causante en el momento del fallecimiento (ganancia que debería tributar en el último IRPF del fallecido).

8.2.4. Donaciones de empresas y participaciones

No tributan las ganancias patrimoniales derivadas de la donación o cualquier otro negocio jurídico gratuito de empresas individuales o participaciones en sociedades a las que sea apli-cable la reducción del 95% en el ISD.

8.2.5. Pérdidas no justificadas

Como cualquier otro gasto o cuantía que disminuya la base o cuota del Impuesto sobre la ren-ta, debe justificarse. Por ejemplo en caso de robo, en la medida que la pérdida esté cuantificada, podemos considerar que existe una pérdida patrimonial siempre y cuando exista denuncia.

8.2.6. Pérdidas debidas al consumo

No se computan las pérdidas derivadas de la disminución del valor de un bien por el uso, (por ejemplo un vehículo), ni por el consumo de bienes perecederos. Por ejemplo, si se ad-quiere un vehículo por 15.000€ y se vende, transcurridos cinco años, por 4.800€, coincidente con su valor de mercado, no se ha producido en realidad ninguna pérdida patrimonial a efec-tos fiscales, ya que la diferencia de valor se debe a la depreciación por el uso de dicho vehí-culo.

8.2.7. Transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades

Las donaciones no pueden dar lugar a pérdidas patrimoniales, independientemente del bien que se done. Es más, una transmisión lucrativa (una donación), generará en sede del do-nante una ganancia patrimonial.

SuPueSto: DoNACIóN De ACCIoNeS De mADRe A hIjo.Contribuyente que adquirió en Bolsa el día 1 de diciembre de 1998 un pa-quete de acciones de la Sociedad Anónima “Z” por un importe equivalente a 6.010,12€. El día 30 de octubre de 2010 las donó a su hijo. La valoración de las acciones en la citada fecha, según su cotización en el mercado oficial, as-cendió a 7.512,65€, cantidad ésta que el hijo declaró como valor de las mis-mas a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

SoluCIóN:En esta operación se han producido dos ganancias patrimoniales:La primera de ellas es la obtenida por la madre por la transmisión lucrativa:Valor de mercado del bien donado .......................................................... 7.512’65€Precio de adquisición ................................................................................... 6.010’12€Ganancia patrimonial ...................................................................................1.502’53€


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La segunda ganancia es la obtenida por su hijo y cuya cuantía asciende a 7.512,65€, cantidad ésta que coincide con el valor de mercado de las ac-ciones recibidas. Sin embargo, esta ganancia no está sujeta al IRPF, sino al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el que el hijo tiene la considera-ción de sujeto pasivo.

8.2.8. Pérdidas en el juego

En cuanto a las pérdidas del juego, cabe señalar que las mismas, no originan pérdidas pa-trimoniales, en cambio sí deben declarase como ganancias patrimoniales las ganancias en el juego, que deberán integrarse en todo caso en la base imponible general del Impuesto, sin po-sibilidad de compensación con las pérdidas.

8.2.9. Pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que posteriormente se recompran.

En lo que respecta a las pérdidas con recompra, no se computan como pérdidas patrimo-niales las derivadas de la transmisión de elementos que en un plazo determinado se recom-pran materializándose la misma en los mismos elementos o en otros homogéneos. Se trata de evitar pérdidas patrimoniales ficticias, por voluntad del contribuyente cuando lo que real-mente se pretende es obtener una pérdida fiscal pero manteniendo el mismo patrimonio.

Lo que establece paso a paso esta norma es lo siguiente:• Que se produzca una transmisión de elementos patrimoniales, cuyo resultado sea una pérdida. Dicha pérdida patrimonial debe cuantificarse de acuerdo a las normas del Impuesto, y su periodo de generación será el que corresponda tenien-do en cuenta la fecha de adquisición y la de transmisión del mismo, (la pérdida patrimonial se va a integrar en la base imponible general o especial).• Es necesario un acto de recompra de los mismos elementos transmitidos con pérdida, o de otros homogéneos. El plazo de recompra varía según la naturaleza de los bienes:

• Para valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mer-cados secundarios oficiales, el plazo es el de dos meses anteriores o posterio-res a la fecha de venta. • Para valores o participaciones no admitidas a negociación el plazo es de 1 año anterior o posterior a la fecha de transmisión.• Para el resto de elementos patrimoniales, el plazo es de 1 año, anterior o pos-terior a la fecha de transmisión.

En cuanto al concepto de valores o participaciones homogéneos, indicar que e considera-rán valores o participaciones homogéneos aquellos que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 4 del Real Decreto 291/1992, de 27 de marzo, sobre emisiones y ofertas públicas de venta de valores.

En este sentido, y como se ha comentado en algún apartado anterior, se consideran valores o participaciones homogéneos, aquéllos que formen parte de una misma operación financiera o


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respondan a una unidad de propósito, incluida la obtención sistemática de financiación, sean de igual naturaleza y régimen de transmisión, y atribuyan a sus titulares un contenido sustan-cialmente similar de derechos y obligaciones.

SuPueSto: veNtA De ACCIoNeS CoN PACto De ReComPRAUn contribuyente adquirió en 2001, 2.000 acciones de una sociedad que no cotiza en Bolsa por un importe unitario de 18€. En junio de 2010, transmitió un total de 1.000 acciones por un valor unitario de 12€. En diciembre del mismo año (2010) decide adquirir 500 acciones de la misma entidad por un valor unitario de 15€.

SoluCIóN:Valor de adquisición (1.000 x 18€) .............................................................. 18.000€Valor de transmisión (1.000 x 12€) .............................................................12.000€Ganancia o pérdida patrimonial ...................................................................-6.000€Dado que antes de transcurrir un año desde junio de 2010, adquiere de nuevo acciones de la misma empresa, respecto a la parte proporcional a esa recompra (el 50%) no será deducible la pérdida patrimonial generada. es decir, que solo podrá deducir 3.000€ (50% de 6.000€)

8.3. Ganancias patrimoniales exentas

8.3.1. Las obtenidas por la donación a instituciones sin fines lucrativos que den derecho a la deducción por este concepto (esta deducción se analiza más detalladamente en el capítulo de-dicado a las deducciones).

Este artículo se refiere a las cantidades donadas a fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano de protectorado correspondiente, así como a asociaciones declara-das de utilidad pública, no comprendidas entre las reguladas en la Ley de Mecenazgo. Aun-que es reseñable recordar que las ganancias derivadas de donaciones realizadas a las enti-dades reguladas en la Ley 49/2002, también disfrutan de exención en el Impuesto sobre la Renta.

8.3.2. La ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de la vivienda ha-bitual por una persona mayor de 65 años.

El concepto de vivienda habitual previsto para este caso es el general: aquella edificación en la que el contribuyente haya vivido más de tres años desde la fecha de adquisición.

En estos casos, la transmisión de la nuda propiedad de la vivienda habitual también da de-recho a disfrutar de la exención, ya que lo que se está transmitiendo realmente es la propie-dad sobre el inmueble aunque sea vacía.

La Reforma Fiscal derivada de la entrada en vigor de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, introduce una novedad en este apartado. Además de la exención


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de la ganancia patrimonial por la transmisión de la vivienda por una persona mayor de 65 años, también estará exenta la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía persona y atención a las personas en situación de dependencia.

Por último merece una especial atención la puntualización que sobre este tema hace el Re-glamento de IRPF. De esta forma, a los efectos exclusivos de la transmisión de la vivienda ha-bitual por mayores de 65 años, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vi-vienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación consti-tuya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.

SuPueSto: tRANSmISIóN De vIvIeNDA PoR mAyoReS De 65 AñoSEl matrimonio formado por Don Gonzalo (70 años) y Doña Irene (68 años) ha vendido su vivienda habitual el 25 de mayo de 2010 por un importe de 250.000€.Dicha vivienda fue adquirida por ambos cónyuges en régimen de sociedad legal de gananciales el 13 de marzo de 1999 por un importe equivalente a 60.000€ incluidos, los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición y actualizado ya el valor. Determinar las consecuencias fiscales de dicha trans-misión.

SoluCIóN:Valor de transmisión ....................................................................................250.000€Valor de adquisición ....................................................................................... 60.000€Ganancia patrimonial ...................................................................................190.000€Al tener ambos esposos una edad superior a 65 años, la ganancia patrimo-nial derivada de la transmisión de su vivienda habitual está exenta del IRPF.Total importe a integrar en la base imponible ..................................................... 0€

8.3.3. La ganancia patrimonial obtenida como consecuencia del pago del Impuesto sobre la Renta con bienes del Patrimonio Histórico Español, inscritos en el Inventario General de Muebles o en el Registro General de Bienes Muebles

Se declaran exentas de tributación las ganancias patrimoniales, pero no se dice nada res-pecto de las pérdidas, por lo que entendemos que las pérdidas patrimoniales derivadas de ha-cer efectivo el pago de la deuda tributaria de este Impuesto, pueden computarse con el resto de pérdidas patrimoniales.

8.4. supuestos especiales

8.4.1. Por último, nos encontramos con las indemnizaciones; indemnizaciones que no estén sujetas por otros conceptos de renta en este impuesto. Se trata de supuestos como la indemni-zación que percibe el arrendatario por resolución anticipada del contrato de arrendamiento, indemnizaciones percibidas por defectos de construcción en la parte que exceda de la cuan-


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tía total de las reparaciones, indemnizaciones por no ejercer ciertas actividades, salvo que es-ta obligación se constituya en el marco de una relación laboral, etc. A sensu contrario, debe-mos indicar que el pago de indemnizaciones constituye una pérdida patrimonial.

8.4.2. Un supuesto especial dentro de las indemnizaciones lo tenemos en la expropiación for-zosa. La expropiación forzosa provoca una alteración en la composición del patrimonio de la que puede derivarse una ganancia o pérdida patrimonial.

Con carácter general, la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado. Pero esta regla general se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Esta cantidad no se considera justiprecio, por lo que, en este caso, la ganancia o pérdida patrimonial se entienden producidas, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio.

SuPueSto: INDemNIzACIóN PoR ABANDoNo Del INmueBleEn mayo de 2010 un contribuyente llega a un acuerdo con el arrendador con el que tengo suscrito un contrato de alquiler de vivienda por el que se com-prometía a abonar al arrendatario una indemnización por abandono del in-mueble ya que se pretende derribar el edificio y construir otro nuevo. ¿Cómo tributa en el IRPF esta indemnización?

SoluCIóN:La percepción por el arrendatario de una vivienda de una indemnización, que le satisface el propietario, por la resolución voluntaria del contrato de arren-damiento, supone una alteración en la composición del patrimonio de aquél que da lugar a una ganancia, dado que el importe percibido por el arrendatario remunera la renuncia expresa a sus derechos como arrendatario. El importe de dicha ganancia será la cantidad percibida por el arrendatario como consecuencia de la resolución del contrato, siendo aplicables los porcen-tajes de reducción previstos en la Disposición Transitoria Novena LIRPF*, en función del número de años transcurridos desde la firma del contrato por el consultante hasta la renuncia.*La cuestión de la DT Novena LIRPF se analiza más adelante.

8.4.3. Otro supuesto especial es el relativo a las diferencias por cambio de moneda, siempre y cuando no se produzcan en el ámbito de una actividad económica.

8.4.4. También nos encontramos con las subvenciones percibidas para la adquisición de vi-vienda, que deberán integrarse en la base imponible general del impuesto. Lo mismo ocurre con las subvenciones para acondicionamiento de una casa rural.

La imputación de esta ganancia patrimonial se produce en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial, que en el caso de percepción de subvenciones es en el momento en


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que el concedente de la subvención comunica al solicitante de la misma que le ha sido conce-dida, independientemente del momento de cobro.

No obstante, si de acuerdo, con los requisitos de la concesión, la exigibilidad del pago se produjese con posterioridad al ejercicio de comunicación de la concesión, la subvención debe imputarse en el periodo impositivo en que fuera exigible.

8.4.5. Por último nos parece interesante aludir a la transmisión de cartera de clientes por un Agente asegurador. A estos efectos, las carteras de seguros o carteras de clientes generadas durante el ejercicio profesional de Agente de Seguros, tienen el carácter de derecho transmisi-ble, en la medida que suponen un activo inmaterial o intangible de la persona física que se ha dedicado a tal actividad, sin duda alguna con valor económico. Como tal derecho transmisible afecto a una actividad económica, su transmisión supone la obtención de una ganancia patri-monial y no rendimiento de la actividad.

8.5. importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales. Norma General

A continuación, pasamos a analizar el cálculo del importe de las ganancias y pérdidas patri-moniales. A esos efectos, como regla general, cabe señalar que en el supuesto de transmisio-nes (ya sean onerosas o gratuitas), el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

El valor de adquisición estará formado por la suma de:a. El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

Como vemos, el valor de adquisición hace referencia al precio efectivamente pa-gado en el momento de la adquisición del bien o derecho que se trate. Si el bien fue adquirido a título lucrativo, debemos tener en cuenta el valor que se le haya dado al mismo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

b. El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gas-tos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En algunos casos, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

Entre los gastos y tributos más comunes que incrementan el valor de adquisición de un bien se encuentran los gastos de notario o registro, los correspondientes al Impuesto de Transmi-siones patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, el Impuesto sobre el Valor Añadido no deducible, el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Natura-leza Urbana, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuando el bien haya sido adquirido a título lucrativo, etc. En ningún caso forman parte del precio de adquisición los gastos y tri-butos que debiendo pagar el adquirente fueron repercutidos al transmitente u otra persona.

En cuanto al concepto de inversiones y mejoras indicamos que la propia la Dirección Ge-neral de Tributos en diversas consultas ha considerado como inversiones o mejoras los si-guientes conceptos:

• Las casas, garajes, talleres y pistas de tenis construidas sobre una finca.


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• Gastos de urbanización de una finca.• La indemnización satisfecha por el propietario de un inmueble al arrendatario por la resolución del contrato de arrendamiento.• El aumento del valor nominal de unas acciones por aportaciones de los accionis-tas o las aportaciones de los socios o accionistas para compensar pérdidas.

Por su parte, y en tanto que no existe un criterio firme sobre lo que podemos considerar como inversión o mejora, debemos entender que cuentan con esta naturaleza los gastos que aumenten realmente el valor del bien al que se incorporan, aumentando su capacidad de pro-ducción o vida útil.

Finalmente, y en cuanto al valor de transmisión debemos aludir a los coeficientes de actua-lización. Los coeficientes de actualización se aplican sobre el valor de adquisición del bien in-mueble que se transmite, distinguiendo los distintos componentes de este concepto:

• Importe real de la adquisición, se aplica el coeficiente del año en que se haya satisfecho el precio del bien. Si el bien inmueble se ha adquirido a plazos, deberá aplicarse el coeficiente correspondiente a cada uno de los plazos pagados. Si el in-mueble se ha adquirido mediante un préstamo el coeficiente es el aplicable al año de adquisición del bien, (fecha de escritura pública, normalmente).• Inversiones y mejoras. Se aplica el coeficiente del año en que se hayan satisfecho.

Para las transmisiones de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas que se efectúen durante el año 2010, los coeficientes de actualización del valor de adquisición se-rán los siguientes:

Año de adquisición Coeficiente1994 y anteriores 1,2780

1995 1,3502

1996 1,3040

1997 1,2780

1998 1,2532

1999 1,2307

2000 1,2070

2001 1,1833

2002 1,1601

2003 1,1374

2004 1,1150

2005 1,0932

2006 1,0718

2007 1,0508

2008 1,0302

2009 1,0100

2010 1,0000


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No obstante, cuando las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciembre de 1994, será de aplicación el coeficiente 1,3502.

Para las transmisiones de bienes inmuebles afectos a actividades económicas que se efectúen durante el año 2010, los coeficientes de actualización del valor de adquisición se-rán los siguientes:

CoeficienteAños anteriores a 1984 2,2719

En el ejercicio 1984 2,0630



























Por su parte, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hu-biese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a los que nos hemos referi-do en el valor de adquisición, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.


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En resumen, los componentes de los respectivos valores de adquisición y transmisión de los diferentes elementos patrimoniales son los que se indican en el siguiente cuadro:

(+) Importe real de la adquisición (o valor de adquisición a efectos del Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones)(+) Inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos(+) Gastos y tributos inherentes a la adquisición (excepto intereses), satisfe-chos por el adquirente(-) Amortizaciones (inmuebles o muebles arrendados y derechos sobre los mismos, así como en los supuestos de prestación de asistencia técnica que no constituya actividad económica)= valor de adquisición------------------------------------------------------------------------------------------(+) Importe real de la transmisión (o valor de transmisión a efectos del Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones).(-) Gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el transmi-tente.= valor de transmisión.

SuPueSto: DeteRmINACIóN Del ImPoRte De lA GANANCIA PAtRImoNIAlPersona física que adquiere un inmueble por herencia en octubre de 2010, siendo valorado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones por 300.000€ (importe ya actualizado). Como gastos de adquisición deben tenerse en cuenta los honorarios del Notario, gastos de abogados y gastos de Registro que ascienden a 3.500€. Al mes siguiente, en noviembre decide transmitirlo por 325.000€. ¿Cómo se calcularía la ganancia patrimonial de esta transmi-sión?

SoluCIóN:Valor de adquisición (300.000€ + 3.500€) ......................................... 303.500€Valor de transmisión .................................................................................... 325.000€ Importe de la ganancia ................................................................................... 21.500€La ganancia patrimonial sería de 21.500€ que tributaría según la siguien-te escala correspondiente a la base imponible del ahorro del contribu-yente:

Parte de la base liquidable hasta€


Hasta 6.000€ 19

Desde 6.000,01€ en adelante 21

es decir los 6.000 primeros euros de los 21.500 tributarían al tipo del 19%, mientras que el resto (15.500€) tributarían al tipo del 21%.


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8.6. importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales. reglas especiales

Ahora bien, sin perjuicio de esta regla general, hay que destacar que existen también unas reglas especiales de determinación del importe de las ganancias patrimoniales, para unos supuestos concretos.

8.6.1. Así, nos encontramos con la transmisión de valores negociados y no negociados.

Respecto a los primeros (valores negociados), la ganancia o pérdida se computará por la di-ferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotiza-ción en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuan-do sea superior a la cotización.

Para la determinación del valor de adquisición se deducirá el importe obtenido por la trans-misión de los derechos de suscripción. En la transmisión de derechos de suscripción, debe-mos distinguir lo siguiente:

a. Transmisión de la totalidad de derechos de suscripción. El importe de la venta mi-nora el valor de adquisición de los valores de los cueles procedan hasta su anula-ción, el exceso se considera ganancia patrimonial cuyo periodo de generación es el mismo que el de los valores de los cuales procedan.

b. Transmisión parcial de derechos de suscripción. Cuando el contribuyente decida acudir a la ampliación de capital parcialmente, es decir, ejecutando parte de los derechos de suscripción preferente, y vendiendo el resto, debemos aplicar el sis-tema FIFO, de tal manera que los derechos de suscripción transmitidos se entien-den referidos los valores adquiridos en primer lugar, minorando en consecuencia su valor de adquisición hasta anularlo, y en caso de exceso, será esta la ganancia patrimonial a computar en el Impuesto, cuyo periodo de generación será el de los valores de los que proceden.

La ganancia patrimonial se produce en el ejercicio en que los derechos de suscripción se transmiten.

Creemos necesario destacar que lo que minora el valor de adquisición de los valores de los cuales proceden los derechos es el importe por el cual se enajenan los mismos, y no el valor en sí del derecho de suscripción.

Por su parte, respecto a los segundos (los valores no negociados), la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión. En este sentido, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

• El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.• El que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los


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tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Im-puesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos dis-tribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actua-lización de balances.

En cuanto a los derechos de suscripción preferente, debemos indicar que la totalidad del importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de valores no cotizados, tributa como ganancia patrimonial en el ejercicio en que se transmitan. En caso de no transmitirse la totalidad de derechos de suscripción, por acudir parcialmente a la amplia-ción de capital, se consideran transmitidos los derechos de las acciones o participaciones ad-quiridas en primer lugar. De nuevo atendemos al criterio FIFO.

SuPueSto: veNtA De ACCIoNeS que CotIzAN eN BolSA y De DeReChoS De DeReChoS De SuSCRIPCIóN PReFeReNteContribuyente que en 1999 adquirió 1.500 acciones de una SA que cotizaba en Bolsa por un importe unitario de cada acción de 10€. En 2001 vende de-rechos de suscripción por un importe de 6.700€. A continuación en 2003, vuelve a vender derechos de suscripción preferente por 9.300€. En 2010, finalmente, vende las acciones por un precio unitario de 15€.

SoluCIóN:Valor adquisición acciones (1.500€ x 10) ...................................................15.000€Venta de los derechos de suscripción en 2001: No se genera ganancia patrimo-nial, aunque sí se minora el valor de adquisición (15.000€ – 6.700€ = 8.300€).Venta de los derechos de suscripción en 2003: El exceso sobre el valor de adquisición (8.300€ – 9.300€ = -1.000€), genera una ganancia patrimonial. En este momento, el valor de adquisición ha quedado minorado a cero.Venta de las acciones 2010:Valor transmisión (1.500€ x 15) ...................................................................22.500€Valor de adquisición .................................................................................................... 0€Ganancia patrimonial .................................................................................... 22.500€

8.6.2. Otro supuesto especial es el de la transmisión de valores o participaciones representati-vas del capital social o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva. En estos casos, la ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisión o reembolso se produzca o por último valor liquidativo publicado.

Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Im-puesto.

En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de transmisión así calcu-lado, no podrá ser inferior al mayor de los siguientes:

• El precio efectivamente pactado en la transmisión.


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• El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros.

Para la determinación del valor de adquisición se deducirá el importe obtenido por la trans-misión de los derechos de suscripción.

8.6.3. Asimismo, también nos encontramos con las aportaciones no dinerarias a sociedades. La participación en el capital social de una sociedad puede hacerse por aportaciones dinerarias o en especie, (aportando cualquier bien o derecho patrimonial con contenido económico). De esta forma una persona pasa a ser socio o accionista de una sociedad, bien sea en el momento de su constitución o en una ampliación de capital.

De las aportaciones no dinerarias a sociedades la ganancia o pérdida patrimonial se calcu-la por diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la mayor de las siguientes cantidades:

• El valor nominal de las acciones o participaciones que se reciben o la parte co-rrespondiente del mismo. Si existiera prima de emisión ha de adicionarse este valor.• Valor de cotización de los títulos recibidos en el día que se formalice la aporta-ción o en inmediato anterior.• Valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de la transmisión, determinado por el mayor de los tres conceptos anteriores, será el valor de adquisición de los títulos recibidos.

SuPueSto: APoRtACIóN De SolAR A uNA SoCIeDAD.Contribuyente que aporta en 2010 a una sociedad, cuyas acciones están admitidas a negociación, un solar cuyo valor catastral en 2010 asciende a 55.740, recibiendo de dicha sociedad 10.000 acciones de 6’01€ de va-lor nominal, siendo la cotización en dicha fecha del 200%. El solar había sido adquirido en 1998 por un importe equivalente a 90.000€, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición satisfechos por la con-tribuyente, siendo el valor de mercado del mismo en el momento de la aportación de 140.000€. Determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial.

SoluCIóN:Valor de transmisión, el mayor de:- Nominal de los títulos recibidos (10.000€ x 6’01) ................................60.100€- Valor cotización títulos recibidos (10.000€ x 6’01 x 200%) ........... 120.200€- Valor de mercado del solar ........................................................................140.000€Valor de transmisión que prevalece ......................................................... 140.000€Valor de adquisición actualizado (90.000€ x 1’2532) ......................... 112.788€Ganancia patrimonial ...................................................................................... 27.212€


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8.6.4. A continuación analizamos la separación de socios y disolución de sociedades. En es-tos casos, la ganancia o pérdida patrimonial se calcula, por diferencia entre el valor de la cuota de liquidación o el valor de mercado de los bienes recibidos, y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda a la cuota de liquidación.

El ejercicio del derecho a la separación de socios, determina que éste deja de participar en la sociedad y que ésta deberá anular sus títulos. En consecuencia, la sociedad se ve obligada a llevar a cabo una reducción de capital.

Si el socio que se separa recibe una indemnización, la ganancia debe calcularse por dife-rencia entre lo que recibe y el valor de adquisición de los títulos, sin que proceda practicar retención sobre el importe de la indemnización, y sin que ésta tenga la consideración de gas-to deducible.

En el caso de reembolso de aportaciones constitutivas del capital social o adjudicación del haber social de una cooperativa de viviendas, se aplicará la regla de cálculo de ganancias o pérdidas en caso de separación de los socios, con la excepción de los retornos cooperativos, que tienen la consideración de dividendos.

8.6.5. Por otro lado, nos encontramos con la fusión, escisión o absorción de sociedades. En estos casos lo que se produce en la sociedad es la disolución sin liquidación de la misma.

En sede del socio lo que se produce es un cambio de títulos, es decir, desaparecen los títulos representativos del capital social de la sociedad fusionada o absorbida, pero a cambio reciben acciones o participaciones de la nueva sociedad constituida o de la absorbente. Esto da lugar a una alteración patrimonial en el socio, cuyo importe se calcula por diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio, y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos de la sociedad absorbente o de la resultante de la fusión o escisión, o el valor de mercado de los elementos entregados.

SuPueSto: DISoluCIóN De SoCIeDADEn la disolución de una SA que no cotiza en bolsa en 2010, se adjudica a uno de los socios que poseía el 20% del capital social de la misma (adquirido en 1993 por un importe equivalente a 250.000€), un solar cuyo valor con-table a fecha de disolución era de 22.000€. El valor de mercado se estima en 200.000€. El valor de liquidación social se fija en 9.000€. Determinar la ganancia o pérdida patrimonial.

SoluCIóN:Valor de transmisión, la suma de:- Valor de mercado del solar ..................................................................... 200.000€- Valor cuota liquidación social ...................................................................... 9.000€Valor de transmisión .....................................................................................209.000€Valor de adquisición de la participación ..................................................250.000€Pérdida patrimonial ..................................................................................... -41.000€


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8.6.6. Otro caso curioso es el de los traspasos. Se trata de un contrato mediante el cual, se tras-pasa o cede mediante precio un local de negocio por el arrendatario del mismo a un tercero, ge-nerando en el cedente o arrendatario una ganancia o pérdida patrimonial que debe calcularse por diferencia entre el importe percibido por el traspaso una vez descontado el importe corres-pondiente al propietario del local por su participación en el traspaso, (que tendrá la conside-ración para este de rendimiento de capital inmobiliario), y el precio de adquisición de traspaso cuando el arrendatario haya satisfecho un precio por ese derecho de traspaso.

El traspaso de un local de negocio constituye la transmisión de un elemento patrimonial afecto a actividad económica. Por ello, la renta obtenida debe calificarse como ganancia o pérdida patrimonial.

Ésta se cuantificará por diferencia entre el importe obtenido por el traspaso y el valor con-table que tuviese el derecho en el momento de la transmisión. Para determinar el valor con-table, el valor de adquisición se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente de-ducibles, computándose en todo caso la amortización mínima.

SuPueSto: tRASPASo De loCAl De NeGoCIoContribuyente que desarrolla la actividad de restaurante en un local alquila-do desde mayo de 2000, determinando el rendimiento de su actividad por el método de estimación objetiva. Durante 2006 realizó obras en el local por un importe de 18.500€. En 2010, con motivo de su jubilación, traspasa el lo-cal de negocio, percibiendo la cantidad de 33.000€. Determinar la ganancia patrimonial.

SoluCIóN:Es importante tener en cuenta que las obras de reforma del local no pueden considerarse como mayor precio de adquisición, ya que dichas cantidades no fueros satisfechas en el momento de la adquisición del derecho de tras-paso. Por otro lado, no se indica que el derecho sobre el local fuera pagado, por lo que el mismo será cero.Valor de transmisión ........................................................................................33.000€Valor de adquisición .................................................................................................. 0€Ganancia patrimonial .................................................................................... 33.000€

8.6.7. Permuta de bienes o derechos. La permuta es un contrato por el que las partes que in-tervienen en el mismo se intercambian bienes o derechos. Por tanto, este tipo de contratos da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial en ambas partes, cuyo cálculo debe ajustarse a la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos si-guientes:

• Valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.• Valor de mercado del bien o derecho entregado.

8.6.8. Otro supuesto curioso dentro de estas reglas especiales, lo encontramos en las trans-misiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia. Estos


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supuestos generan en el IRPF ganancias o pérdidas patrimoniales, que deberán calcularse por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta y el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos. Asimismo, recordamos la extinción de rentas, casos en los que se puede producir una ganancia o pérdida patrimonial para el pagador de la renta que de-berá calcularse por diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma de las rentas efectivamente satisfechas.

Como valor de adquisición del capital recibido, deberíamos entender el valor de mercado del bien o capital recibido en la fecha de constitución de la renta. Por otro lado, existe parte de la doctri-na que entiende que debería ser en valor actuarial de la renta en el momento de su constitución.

8.6.9. Finalmente, otro supuesto que nos merece especial atención es el relativo a operaciones realizadas en el mercado de opciones y futuros. Son futuros financieros los contratos a plazo que tengan por objeto valores, préstamos o depósitos, índices u otros instrumentos de naturale-za financiera, que tengan normalizados su importe nominal, objeto y fecha de vencimiento.

Son opciones financieras los contratos a plazo que tengan por objeto valores, préstamos o depósitos, índices, futuros u otros instrumentos financieros, que tengan normalizado su im-porte nominal, objeto y precio de ejercicio, así como su fecha única o límite de ejecución, en los que la decisión de ejecutarlos no sea derecho de una de las partes adquirido mediante pa-go a la otra de una prima acordada.

SuPueSto: GANANCIA PAtRImoNIAl DeRIvADA De lA lIquIDACIóN De uN CoNtRAto De FutuRoSContribuyente que compra en marzo de 2007 7.000 contratos de futuros sobre acciones de una entidad financiera, por un precio de 9€; los gastos de la operación han sido de 200€. Al vencimiento, el valor es: a) 15€; b) 8€. El contrato se liquida por diferencias.

SoluCIóN:Supuesto a):Valor transmisión (7.000€ x 15) ...............................................................105.000€- Valor adquisición ((5.500€ x 9) + 200€) ............................................. 49.700€ total ganancia ................................................................................................ 55.300€Supuesto b): Valor transmisión (5.500€ x 8) .................................................................. 44.000€- Valor adquisición ((5.500€ x 9) + 200€) ..............................................49.700€ total pérdida … ................................................................................................ -5.700€

8.7. supuesto especial: exención por reinversión de vivienda habitual

Entre los casos especiales de valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales, nos encontra-mos en último lugar con la exención por reinversión de vivienda habitual. Recordemos que quedarán exentas de tributación las posibles ganancias patrimoniales derivadas de la transmi-sión de la vivienda habitual siempre que se reinvierta el importe total obtenido en la adquisición


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de la nueva vivienda habitual. Si sólo se reinvierte una parte, quedará exento de tributación la parte proporcional de la ganancia obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

La reinversión deberá efectuarse de una sola vez o sucesivamente en el plazo de dos años, haciendo constar en la declaración la intención de reinvertir cuando ésta no se realiza en el mismo año de la transmisión. También es posible para la aplicación de la exención por rein-versión, adquirir primero la nueva vivienda habitual y después, en el plazo de dos años, ven-der la anterior vivienda siempre y cuando la ganancia obtenida se reinvierta para pagar la nueva vivienda habitual. El plazo de dos años comienza a computar desde la fecha de trans-misión.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efec-tuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la fi-nalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando la rein-versión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados

Por otro lado, cuando la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el con-tribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y pla-zos señalados.

La aplicación de la exención por reinversión resulta incompatible con la deducción por ad-quisición de vivienda habitual, en el importe de la ganancia patrimonial que esté exenta por aplicación de la exención por reinversión. El contribuyente podrá optar por aplicar una u otra libremente, en función de la que le resulte más beneficiosa

Para que sea de aplicación la exención por reinversión en vivienda habitual, a parte de los requisitos temporales de reinversión y cuantitativos respecto al importe de la misma, se exige que la vivienda que se transmite haya tenido el carácter de habitual en el contribuyente que la transmite, y en la nueva vivienda que se va a adquirir.

En este sentido y a los efectos exclusivos de la reinversión en los supuestos de transmisión de la vivienda habitual, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda ha-bitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vi-vienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración en los dos años anteriores a la fecha de transmisión. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración–liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.


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SuPueSto: APlICACIóN PRáCtICA De uNA exeNCIóN PoR ReINveRSIóN PARCIAlContribuyente que adquirió una vivienda el 20 de enero de 1999 por 250.000€, constituyendo la misma su residencia habitual hasta que decide venderla. En el año 2010 vende esta vivienda por 400.000€, adquiriendo una nueva también en 2010. La nueva vivienda la adquiere por un valor de 220.000€.

SoluCIóN:Valor de transmisión .................................................................................. 400.000€Valor de adquisición actualizado (250.000€ x 1’2307) ...................... 307.675€Ganancia patrimonial ......................................................................................92.325€Ganancia exonerada:Si reinvierte 400.000€ queda exonerado 92.325Si reinverte 220.000€ queda exonerado X ((92.325€ x 220.000€)/ 400.000€)Ganancia exonerada ................................................................................. 50.778’75€Ganancia que tributa (92.325€ - 50.778,75€) .......................................41.546’25€

8.8. disposición transitoria Novena lirpF

Por último, nos parece interesante analizar los porcentajes reductores que contiene la Dis-posición Transitoria Novena de la LIRPF. De esta forma, las ganancias patrimoniales se calcularán aplicando las reglas generales, pero en los casos en los que los bienes hayan sido adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1996, se realizarán dos cálculos:

-Por un lado, la ganancia generada hasta el 19 de enero de 2006, a la que se aplica-rán los coeficientes de abatimiento.-Por otro lado, el período de generación posterior al 20 de enero de 2006, al que se aplicará el régimen general de ganancias.

En consecuencia, para calcular la ganancia patrimonial que se obtenga por la transmisión de un inmueble, así como la tributación de la misma, habrá que separar qué parte de la ga-nancia patrimonial corresponde al período comprendido entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006; y qué parte de dicho importe corresponde al período comprendido desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisión.

Al primer importe (al correspondiente entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006) le resultará de aplicación la Disposición Transitoria Novena del TRIRPF; por su parte, al segundo importe (al correspondiente entre el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de trans-misión), no le resultará de aplicación ningún tipo de coeficiente de abatimiento, debiendo el contribuyente ingresar esta cantidad en la base imponible del contribuyente, en función de las reglas generales aplicables a las ganancias patrimoniales.

En general, se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeando por exceso.


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De acuerdo con esto, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá de la siguiente manera:

• Aplicación del 11,11% para bienes inmuebles, derechos sobre los mismos, o va-lores comprendidos en el artículo 108 de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores, excepto las acciones o participaciones representativas del capital social de Socie-dades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria. Este porcentaje reduce la ganancia patrimonial obtenida por cada año de permanencia que exceda de dos, calculando este periodo temporal de acuerdo a las normas antes expuestas, por lo que que-darán no sujetas a tributación las ganancias derivadas de la transmisión de estos bienes o derechos que a 31 de diciembre de 1996 tengan un periodo de permanen-cia mayor a 10 años.• Aplicación del 25% para acciones admitidas a negociación en alguno de los mer-cados secundarios oficiales de valores establecidos en la Ley 24/1987, con excep-ción de las acciones o participaciones representativas del capital social de Socie-dades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria. La ganancia patrimonial se reduce en un 25% por cada año de permanencia que exceda de dos, quedando dicha ga-nancia no sujeta cuando a 31 de diciembre de 1996 tengan un periodo de perma-nencia mayor a 5 años. • Aplicación del 14,28% para el resto de elementos no comprendidos en los apartados anteriores. La ganancia patrimonial se reducirá en el porcentaje antes aludido por cada año de permanencia que exceda de dos, quedando no sujetas a tributación las que a 31 de diciembre de 1996, tengan un periodo de permanencia superior a 8 años.

SuPueSto: APlICACIóN De loS CoeFICIeNteS ReDuCtoReS eN el CálCulo De uNA GANANCIA PAtRImoNIAlContribuyente que compra el 30 de diciembre de 1974 unas acciones que no cotizan por un total de 200.000 pesetas (1.202’2€). Posteriormente, el 31 de diciembre de 2010, decide vender el total de esas acciones por un impor-te de 10.917.500€. ¿Cuál es la ganancia patrimonial resultante que tributará en el IRPF de 2010?

SoluCIóN:Fecha de adquisición: 30/12/1974Valor de adquisición: 1.202’02€Fecha de transmisión: 31/12/2010Valor de transmisión: 10.917.500€Período de permanencia en días de las acciones: 13.140 díasPeríodo de permanencia en días hasta 19/01/2006: 11.335 díasPeríodo de permanencia en días después de 20/01/2006: 1.805 díastotal ganancia generada: .................................................................. 10.916.297’98€Parte de la ganancia generada hasta 19-01-2006: 86% (11.335 / 13.140)86% de 10.916.297’98€ = 9.388.016’26€Parte de la ganancia generada después de 20/01/2006: 14%14% de 10.916.297’98€ = 1.528.281’72€. este importe es que se deberá integrar en la base imponible del ahorro.


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9. Planes de pensiones y sistemas de prevision social. Pensiones compensatorias

9.1.. Concepto y características

Con estos instrumentos, lo que se pretende fundamentalmente es diferir la tributación, de las cantidades que en concepto de aportaciones a Planes de Pensiones, Mutualidades de Pre-visión social y Planes de Previsión, se refiere, al momento en que se produzca alguna de las contingencias previstas.

Se trata fundamentalmente de las aportaciones a:• Planes de Pensiones (P.P), hechas tanto por los propios partícipes como por los empresarios. • Mutualidades de Previsión social (M.P.S.)• Planes de Previsión asegurados (P.P.A.)• Planes de previsión social empresarial (P.P.S.E.)• Seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia (S.D.S.)

Las principales clases y características de las aportaciones para cada uno de estos sistemas pueden resumirse en el siguiente cuadro:

PlANeS DePeNSIoNeS(P.P)

Aportaciones realizadas por los partícipes a P.P., incluyendo las contribuciones del promo-tor imputadas en concepto de rendimientos del trabajo.

Que las contribuciones se imputen fiscalmente al partícipe a quien se vincula la prestación.

Que se transmita al partícipe de forma irrevocable el derecho a la percepción de la prestación futura.

Que se transmita al partícipe la titularidad de los recursos en que consista dicha contribución.

Las contingencias cubiertas deberán ser: jubilación, incapacidad total, absoluta o gran invalidez y fallecimiento.


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mutuAlIDADeS De PRevISIóN SoCIAl(P.P.S.)

Que las cantidades abonadas no hayan tenido la consideración de gasto deducible.

Las contingencias cubiertas deberán ser: jubilación, incapacidad total, absoluta o gran invalidez y fallecimiento.

PlANeS De PRevISIóN ASeGuRADoS(P.P.A.)

El contribuyente deberá ser el tomador, asegurado y beneficiario

Las contingencias cubiertas deben ser exclusivamente jubilación, incapacidad total, absoluta o gran invalidez y fallecimiento. La cobertura principal ha de ser la de jubilación.

Este tipo de seguros tendrán obligatoriamente que ofrecer una garantía de interés y utilizar técnicas actuariales.

Se ha de indicar expresamente en la póliza que se trata de un “plan de previsión asegurado”.

PlANeS DePRevISIóNSoCIAlemPReSARIAl(P.P.S.e.)

Aplicación los principios generales de no discriminación, capitalización, irrevocabilidad de las aportaciones y atribución de derechos propios.

La póliza dispondrá de las primas que deberá satisfacer el tomador, y que serán objeto de imputación a los asegurados.

Se ha de indicar expresamente en la póliza que se trata de un “plan de previsión asegurado”.

Las contingencias cubiertas deben ser exclusivamente jubilación, incapacidad total, absoluta o gran invalidez y fallecimiento. La cobertura principal ha de ser la de jubilación.

Este tipo de seguros tendrán obligatoriamente que ofrecer una garantía de interés y utilizar técnicas actuariales.

SeGuRoS DeDePeNDeNCIASeveRA(S.D.S)

Las personas que tengan con el contribuyente una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, o por su cónyuge o por aquellas personas que tuviesen al contribuyente a su cargo en régimen de acogimiento, podrán reducir en su base imponible las primas satisfechas a estos seguros privados.

Una última sobre los Planes de Pensiones, radica en la posibilidad de que un mismo contri-buyente tenga característica varios. En este sentido y con respecto a la aplicación de la reduc-ción del 40% contenida en el régimen transitorio, si se perciben varias prestaciones en forma de capital de Planes de Pensiones diferentes, la reducción se refiere el conjunto de todas ellas. Es decir, con independencia de los planes suscritos por un mismo partícipe, la reducción del 40% sólo resulta aplicable a las cantidades percibidas en un único año.

9.2. régimen fiscal de las aportaciones

Es importante tener en cuenta que para que las aportaciones al Plan de Pensiones por parte de los empresarios a sus trabajadores reduzcan la base imponible deberán de cumplir una serie de requisitos:

a. Que las contribuciones se imputen fiscalmente al partícipe a quien se vincula la prestación.

b. Que se transmita al partícipe de forma irrevocable el derecho a la percepción de la prestación futura.

c. Que se transmita al partícipe la titularidad de los recursos en que consista dicha contribución.

d. Las contingencias cubiertas deberán ser las de jubilación, incapacidad total, ab-soluta o gran invalidez y fallecimiento.


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A todos estos sistemas de previsión social les resultan de aplicación los mismos límites máximos, que pasamos a analizar en el siguiente cuadro:

Aportacionestitular o empresario

La menor de:-30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas individuales (50% para mayores de 50 años)-10.000€ anuales (12.500€ para mayores de 50 años)Adicionalmente: Si el cónyuge no obtiene rentas superiores a 8.000€: 2.000€

Sistemas constituidos a favorde discapacitados

Contribuyente discapacitado: 24.250€Parientes: 10.000€Límite para el conjunto de aportaciones a favor del discapacitado: 24.250€

Se podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas que no hubie-ran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite porcentual anterior.

La imputación del exceso se realizará respetando los límites anteriores, de forma que cuan-do concurran aportaciones realizadas en el ejercicio con aportaciones de ejercicios anterio-res que tampoco hayan podido ser objeto de reducción, se entenderán reducidas, en primer lugar, las aportaciones correspondientes a años anteriores.

Sin embargo, hay que indicar que esta regla no se aplicar a las aportaciones y contribucio-nes que excedan de los límites máximos previstos anteriormente.

SuPueSto 1. DeteRmINACIóN De lA ReDuCCIóN A PRACtICAR SoBRe uN PlAN De PeNSIoNeSContribuyente de 60 años, que realiza una aportación personal a su Plan de Pensiones de 10.000€ anuales. Por otro lado, la empresa realiza una aporta-ción al Plan de Pensiones de 5.000€ anuales (la empresa realiza imputación fiscal). Los rendimientos netos del trabajo ascienden a 75.000€. Determina-ción del importe de la reducción.

SoluCIóN:Como la empresa ha realizado la imputación fiscal al trabajador, las apor-taciones que se realicen reducirán la base imponible del IRPF, teniendo en cuenta los límites conjuntos.Aportaciones personales .............................................................................. 10.000€Aportaciones empresario ................................................................................ 5.000€total ................................................................................................................ 15.000€Por otro lado, al tratarse de un partícipe mayor de 50 años, el límite máximo de la reducción será el menor de los siguientes importes:• 12.500€• 50% de 75.000€ = 27.500€ 12.500€ < 15.000€en consecuencia, el contribuyente solo podrá reducir de su base imponible la cantidad de 12.500€.


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SuPueSto 2. DeteRmINACIóN De lA ReDuCCIóN PoR lA APoRtACIóN De uNA PeRSoNA DISCAPACItADAContribuyente de 42 años con un grado de minusvalía del 73% que realiza una aportación personal al Plan de Pensiones de 12.000€. Por otro lado, su padre realiza una aportación a su Plan de Pensiones de 8.000€. Determina-ción del importe de la reducción.

SoluCIóN:Aportaciones personales ............................................................................... 12.000€Aportaciones parientes ....................................................................................8.000€total ................................................................................................................20.000€A continuación habrá que tener los límites existentes:Contribuyente discapacitado: ...................................................................... 24.250€Parientes: ........................................................................................................... 10.000€Límite para el conjunto de aportaciones a favor del discapacitado: 24.250€en nuestro caso, no se superan ni los límites individuales ni los límites conjun-tos por lo que el importe total de las aportaciones reducirán la base imponible (20.000€).

9.3. régimen fiscal de las prestaciones percibidas

Una vez producida la contingencia prevista en el Plan de Pensiones o en el Sistema de Previ-sión Social ( jubilación, incapacidad total, absoluta o gran invalidez y fallecimiento) del que se trate, los beneficiarios perciben las prestaciones correspondientes a las aportaciones totales de los partícipes. La calificación fiscal de estas prestaciones será en todo caso de rendimientos del trabajo para sus perceptores, independientemente de cómo se perciban las mismas:

En forma de renta, ya sea temporal o vitalicia: Cada año se integrará en la base imponible la cuantía percibida como rendimiento del trabajo.

En forma de capital: Hasta la entrada en vigor de la nueva Ley de IRPF (01/01/2007), a estas prestaciones les era de aplicación una reducción del 40% sobre el rendimiento íntegro percibido. Con la entrada de esta Ley esta reducción desaparece. No obstante, existe un ré-gimen transitorio:

a. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fis-cal vigente a 31 de diciembre de 2006 incluida la reducción. A estos efectos, como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:

• El 40% de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de gene-ración superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de for-ma notoriamente irregular en el tiempo. • El 40% de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) TRIRPF, excluidas las previstas en el apartado 5.º, que se perciban en for-


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ma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.

b. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, habrá que diferenciar:

• Por un lado, la parte de las aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, que se regirán por el régimen financiero y fiscal vigente a dicha fecha, esto es, por el TRIRPF.• Por otro lado, el resto de las aportaciones: las efectuadas a partir de 1 de ene-ro de 2007. Estas se regirán por lo dispuesto en la Ley 35/2006.

Hay que destacar que el límite del 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio no será de aplicación a las can-tidades aportadas con anterioridad al 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma.

SuPueSto 1. PeRCePCIóN De PlAN De PeNSIoNeS. RéGImeN tRANSItoRIoContribuyente que, una vez alcanzada la jubilación, percibe un plan de pen-siones en forma de capital por un importe de 50.000€, habiendo realizado aportaciones durante 25 años. La parte de la prestación correspondiente a aportaciones anteriores a 31/12/2006 asciende a un total de 31.500€. Im-porte a integrar en la base imponible.

SoluCIóN:Aportaciones anteriores a 31/12/2006.......................................................31.500€Reducción (40%) ........................................................................................... -12.600€Importe a integrar en la base imponible ..................................................... 18.900€Aportaciones posterior a 01/01/2007 (50.000€ – 31.500€) ............ 18.500€Reducción (0%) .......................................................................................................... 0€Importe a integrar en la base imponible .......................................................18.500€total a integrar (18.900€ + 18.500€) ..........................................................37.400€

SuPueSto 2. PeRCePCIóN De uNA PReStACIóN De uNA mutuAlIDAD De PRevISIóN SoCIAlContribuyente que percibe una prestación de una Mutualidad de Previsión Social en forma de capital por un importe de 35.000€. Todas las aportacio-nes son anteriores a 01/01/2007. El importe total de las aportaciones fue de 15.000€, resultando 1.500€ no reducibles en el IRPF.

SoluCIóN:Importe percibido ............................................................................................35.000€Aportaciones sin reducción .............................................................................-1.500€Rendimiento ...................................................................................................... 33.500€Reducción (40%) ........................................................................................... -13.400€Importe a integrar en la base imponible .......................................................20.100€


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9.4. pensiones compensatorias

La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas contempla la reducción por pensiones compensatorias en caso de separación o divorcio, y por anualidades por ali-mentos.

9.4.1. Pensión a favor del cónyuge.

La fijación de una pensión en favor del cónyuge es una obligación civil establecida para los casos de separación y divorcio, cuando estas situaciones den lugar a un desequilibrio econó-mico en uno de los cónyuges en relación con la posición del otro, de tal manera que se pro-duzca un empeoramiento en la situación económica con respecto a la situación de matrimo-nio (art. 79 Código Civil).

La pensión debe establecerse en la resolución judicial que declare la separación o divorcio. También puede fijarse en virtud de convenio regulador, que ha de ser aprobado por el juez, salvo que resulte dañoso para los hijos o gravemente perjudicial para uno de los cónyuges, dando igualmente derecho a la reducción en base imponible.

Es importante tener en cuenta que la Ley exige que estas cantidades se satisfagan en virtud de resolución judicial, como tal hay que entender cualquier intervención de un Juez o Tribu-nal, sin necesidad de que se plasme a través de una sentencia judicial, (sirviendo como ejem-plos, la transacción judicial, desistimiento, o renuncia).

Cualquier forma de satisfacer la pensión compensatoria da derecho a la reducción en base imponible (renta vitalicia, el usufructo sobre ciertos bienes o la entrega de un capital en bi-nes o dinero).

Para el pagador el capital entregado en sustitución de la pensión tendrá el mismo trata-miento que ésta, reduciendo la base imponible del ejercicio en que se realice la entrega. El perceptor, por su parte, deberá declarar el capital percibido como rendimiento del trabajo, con derecho a la reducción del 40% prevista para las rentas calificadas reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo. Cuando la pensión se pague mediante la entrega de bienes muebles o inmuebles, se genera para el obligado al pago una ganancia o pérdida patrimonial. Para el perceptor estos bienes constituyen rendimientos del trabajo susceptibles de aplicar la reducción del 40% si su periodo de generación es superior a 2 años.

SuPueSto: CANtIDADeS SAtISFeChAS eN CoNCePto De PeNSIóN ComPeNSAtoRIAUn contribuyente, satisface en virtud de sentencia judicial determinadas can-tidades en concepto de pensión compensatoria a su excónyuge y de anualida-des por alimentos a sus hijos. Antes de dicha sentencia, mientras duró la si-tuación de separación de hecho, el consultante abonó a su mujer una cantidad mensual. ¿Qué cantidades puede reducirse de la base imponible?


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SoluCIóN:Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por ali-mentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.Por tanto, en el presente caso, el consultante solo podrá reducir su base im-ponible exclusivamente en el importe de la pensión compensatoria satisfe-cha a partir de la fecha en que se dicta la correspondiente sentencia judicial.No podrá reducirse la base imponible en el importe de las cantidades satis-fechas con anterioridad a la sentencia judicial pues estas no se han satisfe-cho en virtud de decisión judicial.Por lo que se refiere a las anualidades por alimentos a favor de los hijos tampoco reducirán la base imponible del contribuyente de conformidad, de acuerdo con la normativa de referencia.

9.4.2. Anualidades de alimentos a favor de los hijos.

Por alimentos el Código Civil entiende todo lo indispensable para vivir, es decir, habitación, ves-tido y asistencia médica. Añadiendo la educación e instrucción cuando los hijos sean menores de edad, y después siempre que no haya finalizado su formación, por causa no imputable, incluyendo también los gastos de parto y embarazo, en la medida que no estén cubiertos de otro modo.

Las anualidades por alimentos en favor de los hijos, no constituyen renta para su perceptor (recordemos que se encuentran exentas de acuerdo al art. 7 letra k) LIRPF), pero tampoco reducen la base imponible para el pagador, como sí lo hacen las pensiones compensatorias y la obligación de pago de alimentos en favor de otras personas (en estos casos la tributación se produce en sede del perceptor)

Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judi-cial, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la tarifa estatal y autonómica de gravamen separadamente al importe de las anualidades por alimen-tos y al resto de la base liquidable general. Lo anterior hay que entenderlo en el sentido de que habrá que calcular dos cuantías: por un lado la correspondiente a la base liquidable general y por otro, la correspondiente a las cantidades satisfechas por anualidades por alimentos.

Una vez calculadas ambas, la cantidad resultante derivada de aplicar la escala general del Impuesto a las anualidades por alimentos deberá “restarse” a la cantidad resultante de aplicar la misma escala a la base liquidable general.

Por otro lado, tomaremos la cantidad correspondiente al mínimo personal y familiar, incre-mentarlo en 1.600€, y aplicar a esta cuantía, la misma tarifa anterior.

Finalmente, la cuantía resultante del párrafo anterior se “restará” a la cuantía derivada de la suma de las cantidades correspondientes a las anualidades por alimentos y a la base liqui-dable general.


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Sin perjuicio de lo anterior, hay que indicar que con la entrada en vigor, el 20 de diciem-bre de 2009, de la Ley 22/2009 y con efectos a partir de uno de enero de 2010, se introduce una modificación. De esta forma, la cuantía total resultante explicada al comienzo se mino-rará en el importe derivado de aplicar la escala siguiente correspondiente al mínimo perso-nal y familiar que resulte de los incrementos o disminuciones a que se refiere el artículo 56.3 LIRPF, incrementado en 1.600€ anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.

La escala es:

Base liquidablehasta€

Cuota íntegraeuros

Resto base liquidablehasta€


0€ 0€ 17.707,20€ 12%

17.707,20€ 2.124,86€ 15.300,00€ 14%

33.007,20€ 4.266,86€ 20.400,00€ 18,5%

53.407,20€ 8.040,86€ En adelante 21,5%

Por último, recordar que el mínimo personal y familiar será el resultado de sumar los si-guientes importes.

• Mínimo del contribuyentes• Mínimo por descendientes• Mínimo por ascendientes• Mínimo por discapacidad

SuPueSto: ANuAlIDADeS PoR AlImeNtoSUn contribuyente con una base liquidable general de 40.000€, que satisface una anualidad por alimentos a favor de hijos establecida por sentencia judi-cial de 8.000€, correspondiente a dos hijos de 6 y 5 años respectivamente de su anterior matrimonio.

SoluCIóN:Base liquidable general1º.- Parte correspondiente a los alimentos satisfechos ............................8.000€

8.000 x 15.66% ........................................................................................ 1.252’8€2º.- Base liquidable general .......................................................................... 40.000€

(-) Mínimo personal ....................................................................................5.050€(-) Mínimo familia ..................................................................................... 3.800€(-) Anualidades por alimentos ................................................................8.000€Total (al que aplicamos la escala) ........................................................ 23.150€ Aplicación de escala:Hasta 17.360€ .........................................................................................2.718’58€Resto (8.790€) x 18’2 ........................................................................... 1.605’93€Suma .......................................................................................................... 4.324’51€


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3º.- A continuación se suman ambas cuantías, dando como resultado una cantidad que denominaremos (A):

Parte correspondiente a los alimentos satisfechos ........................... 1.252’8€Parte correspondiente a la base liquidable general . ........................4.324’51€Suma (A) ............................................................................................... 5.577’31€

4º.- Por otro lado, tomamos la parte correspondiente al mínimo personal y familiar, incrementado en 1.600€ y aplicarle la escala contenida en la Ley 22/2009:

Mínimo personal .........................................................................................5.050€Mínimo familiar ........................................................................................... 3.800€Incremento de 1.600€ ............................................................................... 1.600€Total .............................................................................................................. 10.450€Aplicación de la escala:10.450€ x 12% .............................................................................................. 1.254€

5º.- Finalmente se procede a restar la cantidad anterior a la cantidad (A) ya calculada:

Cantidad (A) .......................................................................................... 5.577’31€Cantidad anterior ....................................................................................... 1.254€total ........................................................................................................ 4.323’31€


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10. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente. Integración y compensación de rentas

10.1. mínimo personal y familiar

Uno de los objetivos de la imposición personal sobre la renta es conseguir que cada contri-buyente tribute conforme a su auténtica capacidad económica, ajustando el cálculo de su base de gravamen, de tal modo que ésta refleje esa capacidad. El mínimo personal y familiar representa aquella parte de la renta del contribuyente que éste ha de dedicar a atender a sus necesidades y las de los sujetos que de él dependen. Por no constituir renta disponible, esta parte de renta no se somete a gravamen. El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar los siguientes importes:

• Mínimo del contribuyente• Mínimo por descendientes• Mínimo por ascendientes• Mínimo por discapacidad

Técnicamente la aplicación de mínimos familiares y personales, se articula mediante la re-ducción en la base imponible del impuesto de un determinado importe anual que varía según las circunstancias personales y familiares del contribuyente, por lo que el ahorro fiscal en rea-lidad será mayor o menor en función del tipo de gravamen aplicable a cada contribuyente.

SuPueSto: CálCulo Del mÍNImo PeRSoNAl y FAmIlIARContribuyente viudo, que como consecuencia de un accidente de tráfico, le quedaron unas secuelas invalidantes que le han originado una minusvalía superior al 65%. Convive son su padre de 80 años y sus tres hijos de 19, 22 y 24 años. Ninguno de los anteriores obtiene rentas superiores a 8.000€ ni presentan declaración del IRPF. ¿Cuál es el importe del mínimo personal y familiar a imputarse en su declaración individual de 2010?


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SoluCIóN:Mínimo del contribuyente ................................................................................... 5.151€Discapacidad del contribuyente ...................................................................+7.038€ ............................................................................................................................... +2.316€Mínimo por ascendientes ................................................................................ + 918€ ..................................................................................................................................+1.122€Mínimo por descendientes ........................................................................... +1.836€ ...............................................................................................................................+2.040€ ................................................................................................................................+3.672€mínimo personal y familiar ...........................................................................24.093€

10.2. mínimo del contribuyente

Con carácter general, los contribuyentes podrán reducir en concepto de mínimo personal, la cantidad de 5.151€. Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el mínimo se aumentará en 918€ anuales. Si la edad es superior a 75 años, el mínimo se aumentará adicio-nalmente en 1.122€.

10.3. mínimo por descendientes

El mínimo por descendientes, con la entrada en vigor de la Ley 35/2006, se establece en las siguientes cuantías:

• Por el primero: 1.836€ anuales.• Por el segundo: 2.040€ anuales.• Por el tercero: 3.672€ anuales.• Por el cuarto y siguientes: 4.182€ anuales.

Para que estas cuantías puedan ser aplicadas, es necesario que concurran una serie de cir-cunstancias en el hijo:

• Ser menor de 25 años o, cualquiera que sea su edad, discapacitado (a diferencia de la anterior normativa ya no se exige que se encuentre soltero).• Convivir con el contribuyente. A estos efectos, se considera que conviven con el contribuyente, los descendientes que, dependiendo del mismo, estén internados en centros especializados.• No tener rentas anuales, incluidas las exentas, superiores a 8.000€.• Se asimilan a los descendientes, las personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento en los términos de la legislación civil.

Por otro lado, hay que tener en cuenta que cuando dos o más contribuyentes tengan dere-cho a la aplicación del mínimo por descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales. Así los padres no separados legalmente, tendrán derecho a la aplicación del mínimo familiar por los hijos a partes iguales, pero si realizan declaración conjunta podrán aplicarlo íntegramente. El mínimo familiar por descendientes en caso de que exista sepa-ración legal o divorcio corresponderá a quien, de acuerdo al convenio regulador aprobado, tenga la guardia y custodia de los hijos. En caso de que la guardia y custodia sea compartida,


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deberá prorratearse a partes iguales entre ambos cónyuges, con independencia de quien con-viva con el hijo a la fecha de devengo del Impuesto. Debido a las dificultades de prueba que la convivencia con los hijos tiene en caso de separación o divorcio, se viene interpretando que en estos casos debe atenderse a quien ostente la guardia y custodia sobre los hijos.

La determinación de las circunstancias familiares a efectos de la aplicación del mínimo por hijos, se realizará atendiendo a la situación que exista en la fecha del devengo del Impuesto (31 de diciembre).

Independientemente de que las circunstancias familiares deban tenerse en cuenta a 31 de diciembre, en caso de fallecimiento de un descendiente que genere el derecho a practicar el mínimo por descendientes, éste será de 1.836€. Sin perjuicio de lo anterior, no hay que olvidar el supuesto en que el descendiente sea menor de tres años, en cuyo caso las cuantías anterio-res se aumentarán en 2.244€ anuales.

En los supuestos de adopción o acogimiento (tanto preadoptivo como permanente) dicho aumento se producirá con independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos años siguientes

SuPueSto 1. CóNyuGe FAlleCIDo. APlICACIóN De loS mÍNImoS PeRSoNAleSA lo largo del 2010 fallece la mujer de un contribuyente. ¿Cómo se pueden aplicar los mínimos personales, familiares y por discapacidad?

SoluCIóN:Sea cual sea la duración del periodo impositivo, las cuantías del mínimo per-sonal, familiar y por discapacidad se aplicarán en los importes que corres-pondan, sin prorratear en función del número de días del período impositivo.En el supuesto de matrimonios en el que se produzca el fallecimiento de uno de los cónyuges, el mínimo familiar por descendientes se prorrateará por partes iguales entre ambos cónyuges si, a la fecha de devengo del impuesto, ambos cónyuges tuvieran derecho a su aplicación, con independencia que el cónyuge supérstite presente declaración conjunta con los hijos.

SuPueSto 2. PARejA De heCho CoN uN hIjo meNoRPareja de hecho con hijo menor; uno de los progenitores declara conjunta-mente con el hijo. ¿Puede el otro en su declaración individual aplicarse el mínimo familiar por descendiente?

SoluCIóN:No. El progenitor que declara individualmente no tiene derecho al mínimo fami-liar, dado que el hijo presenta declaración. No obstante el otro progenitor que tribute conjuntamente con el hijo, tendrá derecho a aplicar el importe total del mínimo familiar por descendientes, dado que al existir un único contribuyente con derecho a la aplicación del mínimo familiar, no procederá el prorrateo.


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10.4. mínimo por ascendientes

El mínimo por ascendientes será de 918€ anuales por cada ascendiente mayor de 65 años, o discapacitado cualquiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000€. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el importe del mínimo se aumentará en 1.122€ anuales.

Se considerará que “conviven” con el contribuyente, aquellos ascendientes discapacitados que, dependiendo de los mismos, sean internados en centros especializados.

Son normas para la aplicación de este mínimo, las siguientes:• Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.• Sin embargo, hay que tener en cuenta que cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente, la aplicación del mínimo corres-ponderá a los de grado más cercano.• No procederá su aplicación cuando los ascendientes presenten declaración de IRPF con rentas superiores a los 1.800€.• La determinación de las circunstancias personales y familiares se realizará aten-diendo a la situación en la fecha de devengo del Impuesto.• Para la aplicación de las reducciones por edad y por asistencia correspondien-tes a los ascendientes será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo, considerándose como tal la residencia en centros especializados en el caso de ascendientes discapacitados.

SuPueSto: APlICACIóN Del mÍNImo PoR DeSCeNDIeNteS PoR uN tÍoContribuyente que convive con su tío, de 69 años y cuyas rentas no alcanzan los 8.000€ anuales. ¿Tiene derecho a aplicar el mínimo por ascendientes?

SoluCIóN:Es doctrina administrativa considerar que únicamente dan derecho a la aplicación de este mínimo los que lo sean en línea directa por consanguinidad es decir, padre, ma-dre, o cualquiera de los abuelos, de quien desciende una persona, o por adopción.En consecuencia, la línea colateral (tío, tío-abuelo) en la que se encuentra el cliente del consultante no genera derecho a este tipo de reducciones; por lo que es indiferente el que se demuestre el “acogimiento”.

10.5. mínimo por discapacidad

El mínimo por discapacidad será la suma de las siguientes cuantías:• Mínimo por discapacidad del contribuyente.• Mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.

Tendrán la consideración de discapacitados los contribuyentes que acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 33%.


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El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas.

No obstante, se considerará acreditado, un grado de minusvalía igual o superior al 33%, cuando se trate de pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez, y en el caso de pensionistas de cla-ses pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad perma-nente para el servicio o inutilidad.

Por su parte, se considera acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65%, cuan-do se trate de minusválidos cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcan-ce dicho grado.

10.5.1. Discapacidad del contribuyente.

El importe de este mínimo será de 2.316€ anuales, o de 7.038€ anuales si se acredita que el grado de minusvalía es igual o superior al 65%.

Estas cuantías se aumentarán en 2.316€ anuales, en concepto de “gastos de asistencia”, cuando se acredite cualquiera de las dos circunstancias siguientes:

• Necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida• Grado de minusvalía igual o superior a 65%.

10.5.2. Discapacidad de ascendientes o descendientes.

En estos casos el mínimo será de 2.316€ anuales (por cada uno de los descendientes o ascen-dientes que generen derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes y del mínimo por descendientes).

Igual que en el caso anterior, este importe se aumentará en 2.316€ anuales en concepto de “gastos de asistencia”, cuando concurran los mismos requisitos:

• Necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida• Grado de minusvalía igual o superior a 65%.

Si se trata de ascendientes o descendientes que acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65% el importe anterior ascenderá a 7.038€.

SuPueSto: APlICACIóN Del mÍNImo PoR CuIDADo De heRmANo DISCAPACItADo SIN teNeR Su tutelAContribuyente que tiene a su cargo a su hermano con minusvalía del 93%, convive con él y ha aportado el certificado de empadronamiento. La tutela la tiene la madre de ambos, pero al ser mayor le cuida él. ¿Tiene derecho al mínimo por discapacidad?


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SoluCIóN:El mínimo por descendientes es aplicable por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000€.A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vin-culadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable.Teniendo en cuenta lo expuesto y los datos de su escrito entendemos que el consultante no podrá aplicar el mínimo por descendientes por su hermano hasta que no tenga la tutela o acogimiento.

10.6. integración y compensación de rentas

Las rentas del contribuyente se clasificarán, según proceda como:• Renta general• Renta del ahorro

10.6.1. Renta general.

La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:• El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación algu-na, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta (rentas inmobiliarias; rentas en el régimen de transparencia fiscal internacio-nal; cesión de derechos de imagen; las rentas derivadas de Instituciones de inversión colectiva; rentas derivadas de Agrupaciones de Interés Económico (españolas y europeas), así como las derivadas de las Uniones Temporales de Empresas).• El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las que se hayan de integrar en la base imponible del ahorro (principalmente las que no deriven de la transmisión de un elemento patrimonial).

Una vez hecha esta segunda integración y compensación (la relativa a las ganancias y pér-didas patrimoniales) el resultado final fuera un saldo negativo, dicho importe podrá ser com-pensado con el saldo positivo de las rentas de la primera integración, esto es, con los rendi-mientos e imputaciones de renta.

Para esta integración la Ley establece un límite máximo: el 25% del saldo positivo.

Si tras dicha compensación aún quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

No podrá practicarse esta deducción fuera del plazo de cuatro años mediante la acumula-ción a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.


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SuPueSto: INteGRACIóN y ComPeNSACIóN De ReNtAS eN lA BASe ImPoNIBle GeNeRAlContribuyente que obtuvo en 2010, que obtuvo las siguientes rentas: -24.000€ de rendimientos netos del trabajo.-1.000€ de capital mobiliario. -Unas pérdidas netas de 22.000€ como actividades económicas. -Una ganancia patrimonial no derivada de una transmisión de 6.000€. -Una pérdida patrimonial no derivada de una transmisión de 12.000€. -Una imputación de rentas inmobiliarias de 4.200€. -Una ganancia derivada de una transmisión de 18.000€.Integración y compensación de rentas en la base imponible general del contribuyente.

SoluCIóN:a) Rendimientos e imputaciones que forman parte de la renta general:Rendimiento neto del trabajo ....................................................................... 24.000€Rendimiento de actividades económicas ............................................... -22.000€Imputación de rentas inmobiliarias ............................................................. 4.200€Saldo positivo .....................................................................................................6.000€b) Ganancia y pérdidas que forman parte de la renta general:Ganancia patrimonial no derivada de transmisión ....................................6.000€Pérdida patrimonial no derivada de transmisión ..................................... -12.000€Saldo negativo .................................................................................................. -6.000€Determinación de la base imponible general:Saldo positivo grupo a) .................................................................................... 6.000€Saldo negativo grupo b) .................................................................................. -6.000€Importe compensación (25% de -6.000€) .................................................-1.500€Base imponible general (6.000€ – 1.500€) ............................................... 4.500€Importe pendiente de compensar (-6.000€ + 1.500€) .........................-4.500€

10.6.2. Renta del ahorro.

La base imponible del ahorro está constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:

• El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los siguientes rendimientos: rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad; rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios; y rendimientos proceden-tes de operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su im-porte sólo podrá ser compensado con el saldo positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.• El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas de la transmisión de los elementos patrimoniales.


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Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su im-porte solo podrá compensarse con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.

Las compensaciones anteriores deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo.

SuPueSto: INteGRACIóN y ComPeNSACIóN De ReNtASContribuyente que ha cobrado durante 2010, 1.500€ de intereses proceden-tes de diversos plazos fijos. Además ha vendido unas acciones cotizadas por 700€ que se habían adquirido por 1.000€ seis meses antes. Además, tiene unos rendimientos del capital mobiliario negativos por importe de 200€.

SoluCIóN:RCM obtenidos en 2010 ................................................................................... 1.500€RCM negativos … .................................................................................................. -200€Base Imponible del ahorro (1.500€ – 300€) ................................................ 1.300€Pérdida patrimoniales (700€ – 1.000€) ..................................................... -300€**Las pérdidas patrimoniales derivadas de la venta de acciones podrán compensarse

en los próximos 4 años con ganancias generadas de transmisiones de elementos pa-

trimoniales.

10.6.3. Rentas pendientes de compensación.

Es importante hacer un inciso en esta cuestión, ya que puede que en el ejercicio 2010 aún queden pendientes de compensación rentas que provengan del ejercicio 2006 (en el que es-taba vigente otra normativa).

Para estos casos existe un régimen transitorio. Así, los rendimientos irregulares negativos procedentes de los periodos impositivos 2003, 2004, 2005 y 2006 (en la actualidad solo po-drían quedar “vivos” rendimientos de 2006), se compensarán únicamente con el saldo de las ganancias y pérdidas patrimoniales que se integren en la base imponible general.

Por su parte, las pérdidas patrimoniales no compensadas por insuficiencia del citado saldo positivo de los rendimientos y las imputaciones de renta de la base imponible general, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

En cuanto a las ganancias y pérdidas patrimoniales de la parte especial de la base imponi-ble (de acuerdo a la anterior normativa) y correspondientes a los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006 y que se encuentren pendientes de compensación a la entrada de la Ley 35/2006, se compensarán exclusivamente con el saldo de las ganancias y pérdidas patrimoniales integra-das en la base imponible del ahorro.


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11. Deducciones

11.1. deducciones estatales

11.1.1. Deducción por adquisición de vivienda habitual

La más importante deducción a nivel estatal recae sobre la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. Con carácter general, podrán deducirse el 15% (incluyendo tanto parte estatal como parte autonómica) las cantidades satisfechas en el período de que se tra-te por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la resi-dencia habitual del contribuyente.

La base máxima de esta deducción será de 9015,18€, anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gas-tos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses y demás gastos derivados de la misma.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en en-tidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y dispo-sición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015,18€ anuales. Se perderá el derecho a la de-ducción:

a. Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivien-da para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispues-tas son las primeras depositadas.

b. Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda. Este plazo es improrrogable. Ha de invertirse la totalidad del saldo de la cuenta en la adquisición o rehabilita-ción de la vivienda, en caso de no invertir la totalidad, se pierde el derecho a la de-ducción por las cantidades no invertidas, salvo que se deba a la imposibilidad de invertirlo por estar la vivienda en construcción.


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c. Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las con-diciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto.

Con efectos desde 1 de enero de 2011, se introduce una gran modificación en esta deduc-ción: sólo tendrán derecho a practicar la deducción por adquisición de vivienda habi-tual, aquellos contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20€. El mismo límite existe para las cuentas viviendas. La base máxima de esta deducción será de:

a. Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20€ anuales: 9.040€ anua-les.

b. Cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20€ y 24.107,20€ anua-les: 9.040€ menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20€ anuales.

Para paliar el perjuicio de aquellos contribuyentes que adquirieron su vivienda con ante-rioridad a 01/01/2010 y que perderían el derecho a la deducción, recordamos que la Ley de Presupuestos Generales para cada año crea una compensación fiscal que intenta minorar este perjuicio. La cuantía de esta deducción será la suma de las deducciones correspondien-tes a la parte estatal y al tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habi-tual, calculadas con arreglo a las siguientes normas:

• La deducción correspondiente a la parte estatal de la deducción por inversión en vivienda habitual será la diferencia positiva entre el importe del incentivo teórico que hubiera correspondido al contribuyente de mantenerse la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006 y la deducción por inversión en vivienda habitual pre-vista en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto que proceda para 2010. • La deducción correspondiente al tramo autonómico de la deducción por inver-sión en vivienda habitual será la diferencia positiva entre el importe del incentivo teórico que hubiera correspondido al contribuyente de mantenerse la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006 y el tramo autonómico de deducción por inver-sión en vivienda que proceda para 2010.

Asimismo, existe un régimen transitorio respecto a las cuentas viviendas, de forma que los saldos de las cuentas vivienda existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura y que por la finalización del citado plazo debieran destinarse a la primera adqui-sición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010, podrán destinarse a dicha fi-nalidad hasta el día 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual.

Cuestión distinta es la relativa a los requisitos y condiciones necesarios para que una vi-vienda tenga a efectos fiscales el carácter de habitual. Con carácter general se considera vi-vienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un pla-zo continuado de, al menos, tres años.

Se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras


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circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cam-bio de empleo, u otras análogas justificadas.

Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

Aquí merece especial atención hablar de los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial. En estos casos, el contribuyente podrá seguir practicando esta deduc-ción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

De acuerdo con lo anterior, el cónyuge que se va de la casa familiar pero siga pagando la misma podrá seguir deduciéndose por esta vivienda siempre que el otro cónyuge y los hijos mantengan dicha vivienda como residencia habitual.

Con efectos desde uno de enero de 2011, para estos supuestos también se tendrá en cuenta en límite en la base imponible, de forma que ésta deberá ser inferior a 24.107.20€.

Se considera vivienda habitual la adquisición de plazas de garaje, (con un máximo de dos), jardines, piscinas e instalaciones deportivas, y en general los anexos o cualquier otro elemen-to que no constituya la vivienda habitual propiamente dicha, siempre y cuando no se adquie-ra independientemente de ésta.

Por otro lado, indicamos que por adquisición debemos entender adquisición en plena propiedad, no bastando la adquisición del derecho de usufructo o nuda propiedad sobre la misma.

En lo que se refiere al negocio jurídico por el que se adquiere la propiedad, la normativa del Impuesto no establece nada al respecto, por lo que entendemos que es válido cualquier negocio jurídico por el que se produce una traslación del dominio, tales como compraventa, permuta, donación, herencia, legado, si bien en estos dos últimos casos la deducción se aplica sobre el importe de lo pagado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que el do-natario, heredero o legatario no satisface otro precio para adquirir la vivienda que el que re-sulte de la liquidación de este impuesto, por supuesto en la parte que se corresponde con la vivienda, en caso de existir otros bienes.

Asimismo, la normativa del IRPF determina qué debemos entender como rehabilitación de vivienda a efectos de aplicar la deducción. Se considerará rehabilitación de vivienda las obras que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

a. Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 801/2005,


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de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el ac-ceso de los ciudadanos a la vivienda.

b. Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la con-solidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análo-gas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25% del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A es-tos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.

SuPueSto: APlICACIóN De lA DeDuCCIóN PoR ADquISICIóN De vIvIeNDA hABItuAlSupongamos un contribuyente que adquiere una casa por 240.000€ en marzo de 2010. A lo largo del 2010, satisfizo la cantidad e 6.720€ en las si-guientes mensualidades correspondientes a los meses de mayo a diciembre (ambos inclusive).Además, incurrió en otros gastos como el notario (900€), registro (350€), seguro de vida (500€), impuestos y tasas (2.500€). ¿Qué canti-dad podrá incluir en la declaración-liquidación correspondiente a 2010?

SoluCIóN:Cantidades pagadas en 2010 (840 x 8) ....................................................... 6.720€ Gastos inherentes a la adquisición ................................................................. +900€ ...................................................................................................................................+350€ .................................................................................................................................. +500€ ...............................................................................................................................+2.500€ total de cantidades satisfechas .................................................................... 10.970€En nuestro caso, el contribuyente a lo largo de todo el ejercicio 2010 y como consecuencia de la adquisición de su vivienda, abonó una cantidad total de 10.970€. Toda esta cantidad, en principio, compondría la base de deducción en el IRPF; ahora bien, hay que tener en cuenta que existe un límite máximo anual: 9.015€. en consecuencia, el contribuyente solo podrá deducirse en con-cepto de vivienda habitual en el ejercicio 2010, la cantidad resultante de aplicar el 15% a 9.015€. A título informativo, indicamos que el exceso de base de deducción (10.970€ – 9.015€ = 1.955€) no será acumulable al ejercicio siguiente (2011), es decir, sobre esa cantidad se pierde el derecho a la deducción.

Cuando se adquiere una vivienda habitual habiendo disfrutado de deducciones por la ad-quisición de otra vivienda habitual, y de la exención por reinversión, existen limitaciones cuantitativas para practicarse la deducción por adquisición de la nueva vivienda habitual. Los límites son distintos según se haya disfrutado o no de la exención por reinversión, o de deducción por otras viviendas habituales


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Por otro lado, es interesante abordar la cuestión de la deducibilidad de las obras e instala-ciones de adecuación de la vivienda habitual de minusválidos. En estos casos, se entiende por obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapa-cidad aquellas que impliquen una reforma del interior de la misma, así como las de modifica-ción de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, tales como escaleras, ascensores, pasillos, portales o cualquier otro elemento arquitectónico, o las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad.

En este caso no se exige un grado de discapacidad determinado, aunque sí que se exige un certificado que acredite la discapacidad, y la justificación de que las obras son necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que permita un desenvolvimiento digno y en con-diciones normales de la persona minusválida. El funcionamiento de la deducción es práctica-mente el mismo, con las siguientes especialidades:

a. Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Adminis-tración competente como necesarias.

b. Darán derecho a deducción estas obras, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afini-dad hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.

c. La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere la letra anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.

d. La base máxima de esta deducción, con carácter general, será de 12.020’24€ anua-les.

e. El porcentaje de deducción será el 10%.f. Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio, po-

drán aplicar esta deducción además del propio contribuyente los contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en que se encuentre la vivienda.

En otro sentido, hay que recordar que la deducción por adquisición de vivienda habitual, sólo podrá ser ejercida por el titular de la vivienda. Es decir, las cantidades han de ser in-vertidas por el titular de la vivienda. En caso de matrimonio habrá que estar a la titularidad jurídica de los bienes, que en este caso depende del régimen económico matrimonial elegido por los cónyuges. Vamos a distinguir los siguientes casos:

• En caso de separación de bienes y tributación individual, cada cónyuge sólo po-drá deducirse por su aportación.• En caso de bienes gananciales y tributación individual, cada cónyuge podrá de-ducir el 50% de lo aportado. La base es de 9015,18€ para cada cónyuge.• En tributación conjunta, la deducción puede practicarse cualquiera que sea el régimen económico matrimonial y el cónyuge aportante. En tributación indivi-dual la base de deducción el 9015,18€ para cada cónyuge, pero en tributación con-junta es solo 9015,18€ para la unidad familiar.

La cotitularidad de la vivienda habitual en una pareja de hecho, supone que cada uno de los cotitulares se deduce según su aportación, teniendo en cuenta el porcentaje de titularidad en la vivienda, que normalmente será el 50%.


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SuPueSto: DeDuCCIóN vIvIeNDA hABItuAl CuANDo exISteN vARIoS PRoPIetARIoSCuatro propietarios: matrimonio y dos hijos menores. Los hijos no pagan na-da, asumiendo el préstamo los padres, y pagando entre los dos la totalidad de la cuotas. ¿Quién tiene derecho a practicarse la deducción por adquisi-ción de vivienda?

SoluCIóN:En este caso la deducción será el 25% de las cantidades invertidas para cada uno de los cónyuges. Es decir, 25% de la madre, y 25% del padre, indepen-dientemente de que hayan cubierto la totalidad de las cuotas del préstamo. Cada uno de los cónyuges solo podrá practicar deducción por la parte del crédito hipotecario que les corresponda pagar, en este caso un 25%, pues la otra parte la pagan en nombre de sus hijos, creándose, por este hecho, un crédito del matrimonio contra sus hijos. Tan solo cuando este crédito sea satisfecho por los hijos, podrán éstos beneficiarse de la deducción, pues en ese momento estará abonando cantidades por la adquisición de su vivienda habitual, siempre y cuando, claro está, residan habitualmente en la misma.

A continuación, analizamos las consecuencias del incumplimiento de cualquiera de los re-quisitos exigidos para aplicar esta deducción. En estos casos, cuando se pierda el derecho a la deducción, en todo o en parte, por no cumplir los requisitos necesarios para ello, el con-tribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el período en que se haya incumplido, las cantidades indebi-damente deducidas, más los correspondientes intereses de demora.

En el caso concreto de la pérdida de la deducción por adquisición de vivienda habitual, se de-berán añadir a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.

Para terminar, nos parece interesante analizar las novedades que se han introducido pa-ra 2010 con respecto a la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual. En es-te sentido, y con el objetivo de impulsar el crecimiento de la economía española y, con él, la creación de empleo, y de hacerlo sobre unas bases más sólidas y sostenibles, se exige la adop-ción en este momento de una serie de medidas que refuercen la capacidad de nuestro tejido productivo y garanticen un apoyo efectivo de las instituciones públicas a ese crecimiento.

Según esta nueva deducción, los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 53.007,20€ anuales, podrán deducirse el 10% de las cantidades satisfechas desde el 14 de abril de 2010 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho período en la vivienda habitual o en el edificio en la que ésta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protec-ción del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estan-queidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, así como por las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho


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período que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda ha-bitual del contribuyente.

No darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en plazas de ga-raje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.

La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tar-jeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningún caso, da-rán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.

La base máxima anual de esta deducción será de:a. Cuando la base imponible sea igual o inferior a 33.007,20€ anuales: 4.000€ anua-

les.b. Cuando la base imponible esté comprendida entre 33.007,20€ y 53.007,20€ anua-

les: 4.000€ menos el resultado de multiplicar por 0,2 la diferencia entre la base imponible y 33.007,20€ anuales.

Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguien-tes. A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades de-ducibles procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deducción por exceder de la base máxima de deducción, el límite anteriormente indicado será único pa-ra el conjunto de tales cantidades, deduciéndose en primer lugar las cantidades correspon-dientes a años anteriores.

En ningún caso, la base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos imposi-tivos en que ésta sea de aplicación podrá exceder de 12.000€ por vivienda habitual. Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deducción respecto de una misma vivienda, el citado límite de 12.000€ se distribuirá entre los copropietarios en función de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.

Tampoco darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente practique la deducción por inversión en vivienda habitual a la que nos hemos referido anteriormente.

SuPueSto: APlICACIóN De lA DeDuCCIóN PoR oBRAS De mejoRAEn una comunidad de diez propietarios se ha instalado un ascensor. Los gastos por coste del ascensor han ascendido a 70.039€ y, también, ha sido necesario cambiar los contadores de la luz porque estorbaban para instalar el ascensor (importe 12.500€). El contribuyente ha satisfecho la parte que le corresponde de dichos gastos. Posibilidad de aplicar deducción por dichos gastos satisfechos y si la deducción se aplica independientemente por cada propietario o por la comunidad.


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SoluCIóN:El derecho a la deducción se establece para los contribuyentes del impuesto cuya base imponible sea inferior a 53.007,20€ anuales. Al respecto, la Ley del IRPF dispone que, no tendrán la consideración de contribuyentes las so-ciedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, co-munidades de bienes y demás entidades sin personalidad jurídica.En consecuencia, como las comunidades de propietarios no tienen la con-sideración de contribuyentes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual se deberá aplicar, siempre que se cumplan los requisitos establecidos por la normativa, por cada propietario en su respectiva declaración del impuesto, y, al tratarse de una obra colectiva, en proporción a la cuota de participación que tuviese en la comunidad.

11.1.2. Deducción por alquiler de vivienda habitual

Otra deducción habitual es la relativa a la deducción por alquiler de vivienda habitual. Los contribuyentes podrán deducirse el 15% (incluyendo tanto parte estatal como parte autonó-mica) de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda ha-bitual, siempre que su base imponible sea inferior a 24.020€ anuales. La base máxima de esta deducción será de:

a. Cuando la base imponible sea igual o inferior a 12.000€ anuales: 9.015€ anuales,b. Cuando la base imponible esté comprendida entre 12.000,01€ y 24.020€ anuales:

9.015€ menos el resultado de multiplicar por 0,75 la diferencia entre la base impo-nible y 12.000€ anuales

Con efectos desde 1 de enero de 2011 se ha introducido un nuevo límite cuantitati-vo para la aplicación de esta deducción. De esta forma solo podrán aplicar esta deducción aquellos contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20€ anuales podrán dedu-cirse el 15% (incluyendo tanto parte estatal como parte autonómica) de las cantidades satis-fechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual. La base máxima de esta deducción será de:

a. Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20€ anuales: 9.040€ anua-les.

b. Cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20€ y 24.107,20€ anua-les: 9.040€ menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20€ anuales.

SuPueSto: APlICACIóN De lA DeDuCCIóN PoR AlquIleR De vIvIeNDA hABItuAlContribuyente que durante el ejercicio 2010 ha vivido en un piso de alquiler, pagando una mensualidad de 750€. La base imponible de su IRPF asciende a un importe de 21.550€. Aplicación de la deducción por alquiler de vivienda habitual.


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SoluCIóN:Importe satisfecho anualmente (750€ x12) ................................................ 9.000€Base máxima de deducción (9.040€ – (0’75 x (21.550€ – 12.000€)) . 1.877’5€Deducción (15%) ............................................................................................. 281,62€

11.1.3. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla

La deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla, de forma que aquellos contribu-yentes que tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla se deducirán el 50% de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido ob-tenidas en Ceuta o Melilla.

También aplicarán esta deducción los contribuyentes que mantengan su residencia habi-tual en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciu-dades cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determi-nado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades.

La cuantía máxima de las rentas, obtenidas fuera de dichas ciudades, que puede acogerse a esta deducción será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimonia-les obtenidos en dichas ciudades.

A título informativo, señalamos que se considerarán rentas obtenidas en Ceuta o Melilla las siguientes:

a. Los rendimientos del trabajo, cuando se deriven de trabajos de cualquier clase realizados en dichos territorios.

b. Los rendimientos que procedan de la titularidad de bienes inmuebles situados en Ceuta o Melilla o de derechos reales que recaigan sobre los mismos.

c. Las que procedan del ejercicio de actividades económicas efectivamente realiza-das, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en Ceuta o Meli-lla.

d. Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes inmuebles radicados en Ceu-ta o Melilla.

e. Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes muebles situados en Ceuta o Melilla.

f. Los rendimientos del capital mobiliario procedentes de obligaciones o préstamos, cuando los capitales se hallen invertidos en dichos territorios y allí generen las rentas correspondientes.

g. Los rendimientos del capital mobiliario procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, en las condiciones que reglamentariamente se deter-minen.

h. Las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla y con domicilio y objeto social exclusivo en dichos territorios.


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i. Los rendimientos procedentes de depósitos o cuentas en toda clase de institucio-nes financieras situadas en Ceuta o Melilla.

11.1.4. Deducción por cuenta ahorro-empresa.

La deducción por cuenta ahorro-empresa: de manera que los contribuyentes podrán apli-car una deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, destinadas a la constitución de una sociedad Nueva Empresa.

Existen unos requisitos que han de respetarse a fin de poder acogerse a este beneficio fiscal:• Las cantidades deberán depositarse en entidades de crédito, en cuentas separa-das que deberán identificarse en los mismos términos que los establecidos en las cuentas-vivienda.• El saldo de la cuenta ahorro-empresa deberá destinarse a la suscripción como socio fundador de las participaciones de una sociedad Nueva Empresa.• Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta ahorro-empresa y única-mente tendrá derecho a la deducción por la primera sociedad Nueva Empresa que constituya.• La base máxima de esta deducción es de 9.000€ anuales, estando constituida por las cantidades depositadas en cada período impositivo hasta la fecha de suscrip-ción de las participaciones de la sociedad Nueva Empresa.• El porcentaje de deducción es del 15%.

11.1.5. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Históri-co Español

Los contribuyentes tendrán derecho a una deducción en la cuota del 15% del importe de las inversiones o gastos que realicen para:

a. La adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, realizada fuera del territorio español para su introducción dentro de dicho territorio, siempre que los bienes sean declarados bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario General de Bienes Muebles en el plazo de un año desde su introducción y perma-nezcan en territorio español y dentro del patrimonio del titular durante al menos cuatro años. La base de esta deducción será la valoración efectuada por la Junta de Calificación, Valoración y Exportación de bienes del Patrimonio Histórico Es-pañol.

b. La conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bie-nes de su propiedad que estén declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bie-nes.

c. La rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de sus tejados y fachadas, así como la mejora de infraestructuras de su propiedad situados en el


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entorno que sea objeto de protección de las ciudades españolas o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la UNESCO situados en España.

11.1.6. Deducción por donativos

Finalmente, nos encontramos con la deducción por donativos. En este sentido, s contribu-yentes del IRPF podrán aplicar, en concepto de deducción por donativos, lo siguiente:

a. El 25% de las cantidades satisfechas a las entidades sin fines lucrativos y de los in-centivos fiscales al mecenazgo.

b. El 10 % de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las aso-ciaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el párrafo ante-rior.

Por último, hay que tener en cuenta que la base de las deducciones por donativos y por protección y difusión del Patrimonio Histórico Español, no podrá exceder para cada una de ellas del 10 % de la base liquidable del contribuyente.

SuPueSto: DoNAtIvo A FuNDACIóNContribuyente que satisface un donativo a una Fundación por un importe de 1.100€. Asimismo entrega un donativo a un Club Deportivo declarado de uti-lidad pública por un importe de 500€. Aplicación de la deducción por dona-tivos. La base liquidable de este contribuyente, asciende a 35.000€.

SoluCIóN:Donativo a Fundación ......................................................................................... 1.100€Deducción (25%) ....................................................................................................275€Donativo a Club Deportivo ..................................................................................500€Deducción (10%) .....................................................................................................50€Límite (10% de 35.000€) ................................................................................3.500€en nuestro caso, la base total de las deducciones (1.100€ + 500€) no supera el 10% de la base liquidable del contribuyente (3.500€), por lo que la cantidad deducible en concepto de donativo asciende a (275€ + 50€): 325€

11.1.7. Deducción por doble imposición internacional

Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b. El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liqui-dable gravada en el extranjero.


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A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la par-te general o especial de la base imponible, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

SuPueSto: APlICACIóN PRáCtICA De lA DeDuCCIóN PoR DoBle ImPoSICIóN INteRNACIoNAlContribuyente que en el 2010 percibe como rendimientos del trabajo 44.000€. Además percibe unos rendimientos por unos trabajos efectuados en Italia la cantidad de 10.000€. El Impuesto satisfecho en Italia asciende a la cantidad de 900€. Su tipo medio de gravamen es del 26’25%. Y tu tipo de gravamen el 25%. ¿Qué cantidad se puede deducir en concepto de deduc-ción por doble imposición internacional?

SoluCIóN:Rendimientos del trabajo .............................................................................. 44.000€Rendimientos percibido de Italia .................................................................. 10.000€Base imponible general .................................................................................. 54.000€Reducciones ................................................................................................................ 0€Base liquidable general ................................................................................. 54.000€Cuota íntegra (25% de 54.000€) ................................................................13.500€Deducción por doble imposición internacional: La menor de:

a) Aplicar tipo medio (26’25% x (10.000€ – 900€)) .......................................2.388’75€b) Impuesto satisfecho extranjero.....................................................................................900€ ................................................................................................................................................... 900€

Cuota diferencial (13.500€ – 900€) .............................................................12.600€

11.1.8. Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas

Con efectos a partir de uno de enero de 2008 y a fin de contribuir a paliar la situación econó-mica en la que se pueden encontrar las familias con perceptores de rendimientos del trabajo o de actividades económicas, resulta necesario adoptar de forma urgente medidas de natura-leza fiscal que mejoren la renta disponible de las familias. Con tal finalidad se incorpora un nuevo beneficio fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas consistente en reducir el importe de la cuota líquida total del impuesto de los perceptores de dichas rentas hasta en 400€ anuales.

Sin embargo, con efectos a partir de uno de enero de 2010, esta deducción sólo se mantiene para aquellos contribuyentes cuya base imponible no supere los 12.000€. En concreto, la de-ducción se aplicará de la siguiente forma:

a. Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000€ anuales: 400€ anuales.b. Cuando la base imponible esté comprendida entre 8.000’01 y 12.000€ anuales:

400€ menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponi-ble y 8.000€ anuales


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11.1.9. Deducción por maternidad

Se trata de una deducción en la cuota diferencial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya cuantía máxima será de 1.200€ anuales por cada hijo menor de 3 años. Esta deducción va dirigida a las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplica-ción del mínimo por descendientes, que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mu-tualidad.

En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la de-ducción se podrá practicar, con independencia de la edad del menor, durante los tres años si-guientes a la fecha de la inscripción en el Registro Civil. Cuando la inscripción no sea necesa-ria, la deducción se podrá practicar durante los tres años posteriores a la fecha de la resolu-ción judicial o administrativa que la declare.

En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al padre, o en su caso a un tutor, siempre que cumpla los requisitos previstos en este artículo, éste tendrá derecho a la práctica de la deducción pendiente.

La deducción se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos anteriormente expuestos, y tendrá como límite para cada hi-jo, las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción. A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros sin tomar en consi-deración las bonificaciones que pudieran corresponder.

Además, existe una modalidad de abono de la deducción de forma anticipada. La trami-tación del abono anticipado se efectuará de acuerdo con el siguiente procedimiento:

• La solicitud se presentará en el lugar, forma y plazo que determine el Ministro de Hacienda, quien podrá determinar los casos en los que se pueda formular por medios telemáticos o telefónicos. • La Agencia Estatal de Administración Tributaria, a la vista de la solicitud recibi-da, y de los datos obrantes en su poder, abonará de oficio de forma anticipada y a cuenta el importe de la deducción por maternidad. En el supuesto de que no pro-cediera el abono anticipado de la deducción, notificará tal circunstancia al contri-buyente con expresión de las causas que motivan la denegación.• El abono de la deducción de forma anticipada se efectuará, mediante transferen-cia bancaria, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria mensualmente y sin prorrateos por un importe de 100€ por cada hijo. El Ministro de Hacienda podrá autorizar el abono por cheque cruzado o nominativo cuando concurran cir-cunstancias que lo justifiquen.

El modelo a utilizar será el 140 tanto para la solicitud de abono anticipado de la deducción por maternidad como para la comunicación de variaciones que afecten al pago anticipado de dicha deducción.


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SuPueSto 1. DeDuCCIóN PoR mAteRNIDADLa madre cotiza 900€ anuales. Tiene gemelos de 1 año y otro de 4 años. ¿Cuánto puede deducir?

SoluCIóN:1.800€ anuales. El límite, para cada hijo menor de 3 años, será las cotizaciones y cuotas to-tales a la seguridad social o mutualidades alternativas a la misma. Por tanto, en este caso el límite será 900€ por cada hijo. El hijo de 4 años no generará derecho a la deducción.

SuPueSto 2. DeDuCCIóN PoR mAteRNIDAD. exCeDeNCIA voluNtARIA¿Es posible aplicar la deducción por maternidad cuando el trabajador se en-cuentra en situación de excedencia voluntaria?

SoluCIóN:No. La deducción por maternidad exige la realización de una actividad por cuenta propia o ajena, y el alta en el régimen correspondiente de la seguridad social o mutualidad. Durante los periodos de excedencia voluntaria no se realiza actividad por cuenta ajena, por lo cual ya no se cumpliría el primero de los requisitos y no resultaría aplicable la deduc-ción. Además, por lo general, en estos supuestos se produce la baja en la seguridad social o mutualidad correspondiente y no existe obligación de cotizar. Por tanto, en los supuestos de excedencia voluntaria no será apli-cable la deducción.

SuPueSto 3. APlICACIóN PRáCtICA De lA DeDuCCIóN PoR mAteRNIDADLa unidad familiar está formada por los dos cónyuges y tres hijos: el primero nacido en 12 de septiembre de 2002, el segundo el 16 de junio de 2008 y el tercero, nacido el 10 de agosto de 2010. La mujer es funcionaria, siendo la cuantía total a la mutualidad correspondiente de 90€ mensuales. Cálculo de la deducción por maternidad en 2010.

SoluCIóN:Primer hijo ................................................................................................................... 0€Segundo hijo:• Cuantía (12 meses x 100) .............................................................................. 1.200€• Límite (12 meses x 90) ................................................................................... 1.080€ .................................................................................................................................. 1.080€Tercer hijo:• Cuantía (5 meses x 100) ................................................................................. 500€• Límite (5 meses x 90) .......................................................................................450€ .....................................................................................................................................450€Deducción por maternidad en 2010 (0 + 1.080 + 450) ........................... 1.530€


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11.1.10. Deducción por nacimiento o adopción

Lo primero a destacar que esta deducción desaparece con efectos desde uno de enero de 2011. Los nacimientos que se hubieran producido en 2010 y las adopciones que se hu-bieran constituido en dicho año, darán derecho a prestación económica por nacimiento o adopción regulada en la Subsección IV de la Sección II del Capítulo IX del Título II de esta Ley, siempre que la inscripción en el Registro Civil se efectúe antes de 31 de enero de 2011, debiendo, en este último caso, solicitar antes de la citada fecha la percepción de la indica-da prestación.

Se trata de un pago de 2.500€ por cada nacimiento o adopción que tenga lugar en terri-torio español.

Con carácter general la beneficiaria será la madre. Únicamente los será el padre en el ca-so de fallecimiento de la madre sin haber solicitado el abono de los 2.500€. En los casos de adopción por una sola persona la beneficiaria será ésta con independencia de su sexo, y en los casos de adopción por parejas del mismo sexo el beneficiario será aquel que ellos mismos determinen de común acuerdo. En caso de adopción por parejas de distinto sexto, la benefi-ciaria será siempre la mujer.

Es imprescindible que el beneficiario, tanto español como extranjero, haya residido de for-ma efectiva y continuada en territorio español al menos los dos años inmediatamente ante-riores al hecho del nacimiento o adopción.

La solicitud de efectuará mediante la presentación del modelo 140. Se podrá optar entre:a. Una deducción de 2.500€ anuales en el IRPF, cuando concurra alguna de las si-

guientes circunstancias:• Que realice una actividad por cuenta propia o ajena por la cual esté dado de alta en el régimen correspondiente e la Seguridad Social o mutualidad en el momento de la adopción o del nacimiento.• Que hubiera obtenido durante un período impositivo anterior rendimientos o ganancias de patrimonio, sujetos a retención o ingreso a cuenta, o rendi-mientos de actividades económicas por los que se hubieran efectuado los co-rrespondientes pagos fraccionados.

b. Abono anticipado de la deducción. El contribuyente podrá solicitar de forma an-ticipada la deducción. La solicitud se llevará a cabo a través del modelo 140 o 141. Cualquiera de estos modelos se presentará a partir de la inscripción del nacimien-to o de la adopción del descendiente en el Registro Civil.

La AEAT, a la vista de la solicitud recibida y de los datos obrantes en su poder, dictará reso-lución, acordando o denegando, que se notificará expresamente.

El abono anticipado se efectuará por transferencia bancaria a la cuenta indicada por le con-tribuyente en su solicitud, o en su caso, por cheque cruzado o nominativo del Banco de Es-paña.


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11.2. deducciones autonómicas

Por último, nos quedan por analizar las deducciones autonómicas. Esta cuestión es proble-mática desde el punto de vista de que son muchas Comunidades Autónomas y muy diversas las deducciones existentes. No hay que olvidar que las Comunidades Autónomas tienen com-petencia para crear deducciones. Por todo ello, hemos intentado agrupar en el siguiente cua-dro un esquema de las principales deducciones existentes en cada Comunidad:

Por circunstancias personalesy familiares

Relativas a la vivienda habitual

Por donativos y donaciones

otros conceptos

ANDAluCÍA

-Hijos.-Adopción internacional.-Discapacitados.-Familias monoparentales.-Asistencia a personas con discapacidad.-Ayuda doméstica.

-Vivienda protegida.-Vivienda habitual.-Arrendamiento para jóvenes.

-Fomento de autoempleo para emprendedores.

ARAGóN

-Por nacimiento o adopción.-Adopción internacional.-Cuidado de personas dependientes.

-Adquisición de vivienda habitual por víctimas de terrorismo.

-Donaciones con finalidad ecológica.

(NoveDAD 2011):-Inversión en acciones de entidades que cotizan en el segmento de empresas en expansión del M.A.B.

PRINCIPADo De AStuRIAS

-Acogimiento no remunerado.-Adopción internacional.-Partos o adopciones múltiples.-Familia numerosa.-Familia monoparental.-Acogimiento familiar de menores.

-Vivienda habitual de contribuyentes discapacitados.-Inversión en vivienda habitual protegida.-Arrendamiento de vivienda habitual.

-Donación de fincas rústicas.

-Fomento del autoempleo.


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otros conceptos

ISlAS BAleAReS

-Contribuyente de 65 años o mayor.-Contribuyente discapacitado.-Adquisición de libros de texto.-Adopción nacional o internacional.

-Adquisición o rehabilitación de vivienda habitual por jóvenes.-Cuotas satisfechas por ITP y AJD por adquisición de vivienda habitual por determinados colectivos.

-Conservación y mejora de de áreas de suelo rústico protegido.-Fomento del autoempleo.

CANARIAS

-Gastos de estudio.-Nacimiento o adopción de hijos.-Contribuyentes con discapacidad y mayores de 65 años.-Gastos de guardería.-Familia numerosa.

-Inversión en vivienda habitual.-Alquiler de vivienda habitual.-Variación del euribor.

-Donaciones con finalidad ecológica.-Donaciones para la rehabilitación o conservación del Patrimonio Histórico.-Cantidades destinadas a restauración, rehabilitación o reparación de bienes de interés cultural.-Donativos para la adquisición de vivienda habitual por jóvenes.

-Prestaciones por desempleo.-Cambio de residencia de una isla a otra.

CANtABRIA

-Cuidado de familiares.-Acogimiento familiar de menores.

-Arrendamiento de vivienda habitual para jóvenes.-Adquisición o rehabilitación de segunda vivienda en municipios con problemas de despoblación.

-Donativos a fundaciones.

CAStIllAlA mANChA

-Nacimiento o adopción de hijos.-Discapacidad del contribuyente.-Discapacidad de ascendientes y descendientes.-Mayores de 75 años.

-Inversión en vivienda habitual.

-Donativos al Fondo Castellano-Manchego.


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otros conceptos

CAStIllA y leóN

-Familia numerosa.-Nacimiento o adopción de hijos.-Adopción internacional.-Cuidado de hijos menores.-Residentes con discapacidad mayores de 65 años.

-Adquisición de viviendas por jóvenes en núcleos rurales.-Alquiler de vivienda habitual para jóvenes.-Instalación de recursos energéticos renovables y ahorro de agua en la vivienda habitual.

-Recuperación o conservación de bienes ubicados en el territorio de la CA.-Recuperación, conservación o mejora de espacios naturales de la CA.-Donativos a Fundaciones CA.-Recuperación del patrimonio histórico, cultural y natural.

-Fomento del autoempleo de mujeres y jóvenes.

NOVEDADES PARA 2011:-Inversión en obras de adecuación a la I.T.C.-Inversión en obras de reparación y mejora en vivienda habitual.

NOVEDADES PARA 2011:-Partos múltiples o adopciones simultáneas.-Cuotas a la Seguridad Social de empleados del hogar.-Por paternidad.

CAtAluñA

-Nacimiento o adopción de hijos.-Viudedad.

-Arrendamiento de vivienda habitual para jóvenes.-Inversión en vivienda habitual.-Rehabilitación de vivienda habitual.

-Donativos a entidades que fomenten el habla catalana.-Donaciones a entidades en beneficio del medio ambiente.

-Préstamos para estudios universitarios.-Inversión en la adquisición de acciones o participaciones de entidades nuevas o de reciente creación.-Inversión en acciones de entidades que cotizan en el segmento de empresas en expansión del M.A.B.


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otros conceptos

extRemADuRA

-Cuidado de familiares discapacitados.-Acogimiento de menores.NOVEDADES PARA 2011:-Obras de mejora en la vivienda habitual.- Partos múltiples.-Familia monoparental.-Adopción de hijos en el ámbito internacional.

-Adquisición de vivienda habitual por jóvenes.-Alquiler vivienda habitual para jóvenes.

NOVEADES PARA 2011:-Donaciones con finalidad ecológica.

-Retribuciones por trabajo dependiente.-Donativos a bienes del Patrimonio Histórico y Cultural Extremeño.

NOVEDADES PARA 2011:-Inversión no empresarial en la adquisición de ordenadores personales para uso doméstico.- Fomento del autoempleo de los jóvenes emprendedores menores de 36 años.-Fomento del autoempleo de las mujeres emprendedoras.-Ayuda doméstica.

GAlICIA

-Nacimiento y adopción de hijos.-Familia numerosa.-Cuidado de hijos menores.-Contribuyentes discapacitados mayores de 65 años.

-Arrendamiento de vivienda habitual para jóvenes.

-Fomento del autoempleo. -Gastos para uso de nuevas tecnologías.

NOVEDADES PARA 2011:-Inversión en la adquisición de acciones o participaciones sociales en entidades. nuevas o de reciente creación.-Inversión en acciones de entidades que cotizan en el segmento de empresas en expansión del M.B.A.

NOVEDADES PARA 2011:-Por acogimiento


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otros conceptos

mADRID

-Nacimiento o adopción de hijos.-Adopción internacional de hijos.-Acogimiento de menores.-Acogimiento no remunerado de mayores de 65 años o discapacitados.-Gastos educativos.-Familias con dos o más descendientes e ingresos reducidos.

-Arrendamiento de vivienda habitual para jóvenes.-Incremento de los costes de financiación ajena de vivienda habitual.-Inversión en vivienda habitual de nueva construcción.-Deducción complementaria al tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual.

-Donativos a fundaciones.

-Adquisición de acciones y participaciones de nuevas entidades o de reciente creación.-Inversiones realizadas en entidades cotizadas en el M.A.B.-Fomento del autoempleo de jóvenes.

ReGIóN De muRCIA

-Gastos de guardería -Adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.-Inversión en vivienda habitual de nueva construcción para jóvenes.-Inversión en instalaciones de recursos energéticos renovables en vivienda habitual.-Inversión en dispositivos domésticos de ahorro de agua.

-Donaciones para la protección del Patrimonio Histórico de Murcia.

NOVEDAD PARA 2011:-Inversión en instalaciones de recursos energéticos renovables.

lA RIojA

-Nacimiento o adopción del segundo o ulterior hijo.

-Inversión o rehabilitación de vivienda habitual.-Inversión o rehabilitación de vivienda habitual para jóvenes.-Adquisición o rehabilitación de segunda vivienda en el medio rural.

-Inversión no empresarial en equipos informáticos.


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otros conceptos

ComuNIDADvAleNCIANA

-Nacimiento o adopción de hijos.-Nacimiento o adopción múltiples.-Nacimiento o adopción de un hijo discapacitado.-Familia numerosa.-Contribuyentes con discapacidad y mayores de 65 años.-Ascendientes mayores de 75 años o mayores de 65 años discapacitados.-Relación de labores de hogar no remuneradas.-Gastos por guarderías.-Conciliación del trabajo con la vida familiar.-Contribuyentes con dos o más descendientes. -Ayudas públicas a la maternidad.

-Adquisición de primera vivienda habitual par jóvenes.-Adquisición o rehabilitación de vivienda habitual con ayudas públicas.-Alquiler de vivienda habitual para jóvenes.-Arrendamiento de vivienda en municipio distinto.-Adquisición de vivienda habitual para discapacitados.-Inversiones para el aprovechamiento de energías renovables en la vivienda habitual.-Adquisición o rehabilitación de vivienda habitual con financiación ajena.-Incremento de los costes de la financiación ajena.

-Donaciones con finalidad ecológica.-Donaciones relativas al Patrimonio Cultural Valenciano.-Donaciones destinadas al fomento de la lengua valenciana.


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otros conceptos

PAÍS vASCoálAvA

-Deducción general.-Por ascendientes y descendientes.-Por abono de anualidades por alimentos a los hijos.-Por discapacidad o dependencia.-Por edad.-Por aportaciones realizadas al patrimonio protegido de la persona con discapacidad.

-Por alquiler de vivienda para jóvenes.-Por adquisición de vivienda habitual.-Por adquisición de vivienda habitual y exención por reinversión.

-Por donativos. -Incentivar la actividad económica.-Pensionistas y perceptores de prestaciones por desempleo.-Por inversiones y por otras actividades.-Por participación de los trabajadores en la empresa.-Por depósitos en entidades de crédito para la inversión en el inicio de una actividad económica.-Por doble imposición internacional.-Por cuotas satisfechas a los sindicatos.-Compensación fiscal aplicable a los contratos individuales de vida o invalidez.


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otros conceptos

PAÍS vASCoGuIPúzCoA

-Deducción general.-Deducción general.-Por ascendientes y descendientes.-Por abono de anualidades por alimentos a los hijos.-Por discapacidad o dependencia.-Por edad.-Por aportaciones realizadas al patrimonio protegido de la persona con discapacidad.

-Por alquiler de vivienda para jóvenes.-Por adquisición de vivienda habitual.-Por adquisición de vivienda habitual y exención por reinversión.-Obligación de satisfacer cantidades destinadas a la vivienda familiar por decisión judicial.

-Por actividades de mecenazgo.

-Para incentivar la actividad económica.-Por inversiones y por otras actividades.-Por participación de los trabajadores en la empresa.-Por depósitos en entidades de crédito para la inversión en el inicio de una actividad económica.-Por doble imposición internacional.-Por cuotas satisfechas a los sindicatos y aportaciones a partido políticos.-Compensación fiscal aplicable a los contratos de seguro individuales de vida o invalidez.


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otros conceptos

PAÍS vASCovIzCAyA

-Deducción general.-Por ascendientes y descendientes.-Por abono de anualidades por alimentos a los hijos.-Por discapacidad o dependencia.-Por edad.-Por aportaciones realizadas al patrimonio protegido de la persona con discapacidad.

-Por alquiler de vivienda para jóvenes.-Por adquisición de vivienda habitual.

-Por actividades de mecenazgo.

-Para incentivar la actividad económica.-Para pensionistas y perceptores de prestaciones por desempleo. -Por inversiones y por otras actividades.-Por participación de los trabajadores en la empresa.-Por depósitos en entidades de crédito para la inversión en el inicio de una actividad económica.-Por doble imposición internacional.-Por cuotas satisfechas a los sindicatos y aportaciones satisfechas a partidos políticos.-Por aportaciones a sistemas de previsión social en el ámbito empresarial.-Compensación fiscal aplicable a los contratos individuales de vida o invalidez.


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otros conceptos

NAvARRA

-Viudedad -Por alquiler de vivienda.-Por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.-Por otras viviendas.

-Por donaciones. -Por actividades empresariales y profesionales.-Por trabajo.-Por inversión en bienes de interés cultural.-Por aportaciones a los fondos propios de las sociedades de promoción de empresas o al capital o a los fondos propios de las entidades de capital riesgo.-Por cantidades invertidas en la suscripción de acciones o de participaciones procedentes de la constitución o de la ampliación de capital de sociedades que tengan la consideración de jóvenes e innovadoras. -Por doble imposición internacional.


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12. Gestion del impuesto

12.1. obligación de declarar

Como regla general todos los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir decla-ración por este impuesto. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obten-gan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:

• Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000€ anuales. • Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales so-metidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600€ anua-les. • Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisi-ción de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000€ anuales.

En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente ren-dimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000€ anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500€.

Este límite general de 22.000€, se reducirá a 11.200€ anuales para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:

a. Con carácter general cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el lími-te será de 22.000€ anuales en los siguientes supuestos:

• Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagado-res, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500€ anuales. • Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas.

b. Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por ali-mentos diferentes de las que se encuentran exentas (art. 7 letra k) LIRPF).


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c. Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.

d. Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.

Por otro lado, estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan de-recho a deducción por inversión en vivienda, por cuenta ahorro-empresa, por doble imposi-ción internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previ-sión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible y quieran favorecerse de estos beneficios fiscales.

Los contribuyentes deberán cumplimentar la totalidad de los datos que les afecten conte-nidos en las declaraciones, acompañar los documentos y justificantes que se establezcan y presentarlas en los lugares que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

Cuando los contribuyentes no tuvieran obligación de declarar, las Administraciones públi-cas no podrán exigir la aportación de declaraciones por este impuesto al objeto de obtener subvenciones o cualesquiera prestaciones públicas, o en modo alguno condicionar éstas a la presentación de dichas declaraciones.

Todos los límites establecidos se refieren tanto a tributación individual como conjunta.

SuPueSto 1. oBlIGACIóN De DeClARARContribuyente con unos ingresos anuales aproximados de 1.500€ del tra-bajo, más 250€ de capital mobiliario con sus retenciones y otros 100€ de reembolso de un fondo de inversión con su retención, ¿estaría obligado a presentar declaración?

SoluCIóN:No tienen obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de una serie de fuentes, en tributación indivi-dual o conjunta, entre otras, rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000€ anuales cuando se perciban de más de un pagador. Por los datos aportados entendemos que el límite que se deben tener en el caso concreto para determinar la obligación a declarar es aquel fijado para las rentas sometidas a retención, es decir, no tendrá obligación de declarar si ha obtenido rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000€ anuales cuando se perciban de más de un pagador o rendimientos de capital por importe de 1.600€ (ambos límites se cumplen en su caso).El límite que señala que no se tiene obligación de declarar cuando se ha obtenido exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades profesionales, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000€ anuales no resultaría de aplicación en este caso. De esta forma, atendiendo a todo lo expuesto entendemos que no esta obli-gado a presentar declaración por el IRPF.


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SuPueSto 2. oBlIGACIóN De DeClARARContribuyente que tiene un piso en arrendamiento, percibiendo por ello un alquiler anual de 14.500€. No obtiene más rentas a lo largo del ejercicio. ¿Tiene obligación de presentar declaración de IRPF?

SoluCIóN:Según la norma, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000€ anuales.b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600€ anuales.c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta ley, ren-dimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protec-ción oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000€ anuales.En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan ex-clusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000€ anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500€.Como vemos, la norma no excluye de la obligación de declarar a aquellos contribuyentes que perciban únicamente rendimientos de capital inmobilia-rio, aún cuando dicho rendimiento resulte cero. Por lo tanto, desde nuestro punto de vista, por el mero hecho de tener un inmueble arrendado existirá obligación de presentar la declaración-liquidación del IRPF.

12.2. autoliquidación: plazos y formas de presentación del borrador y de la autoliquidación

Para la declaración-liquidación del ejercicio 2010 los modelos, formas y plazos se han apro-bado con la Orden EHA/585/2011, de 18 de marzo.

El plazo de presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010 cualquiera que sea el resultado de las mismas, será el comprendido entre los días 3 de mayo y 30 de junio de 2011, ambos inclusive, sin perjuicio del plazo de confirmación del borrador.

En esta orden, en cuanto a la solicitud del borrador, se señala que los contribuyentes podrán so-licitarla, siempre que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes:

a. Rendimientos del trabajo. b. Rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención o a ingreso a cuenta, así

como los derivados de letras del Tesoro.c. Imputación de rentas inmobiliarias siempre que procedan, como máximo, de dos

inmuebles.


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d. Ganancias patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta, así como las subvenciones para la adquisición de vivienda habitual.

De acuerdo con la mencionada Orden de Hacienda, la confirmación o suscripción del bo-rrador de declaración por vía telemática o telefónica podrá efectuarse, cualquiera que sea su resultado, a ingresar, a devolver o negativo, a partir del día 4 de abril y hasta el día 30 de junio de 2011, ambos inclusive.

Si la confirmación o suscripción del borrador de declaración se efectúa por alguna de las res-tantes vías, cualquiera que sea su resultado, a ingresar, a devolver o negativo, el plazo para reali-zarlo será el comprendido entre el día 3 de mayo y el día 30 de junio de 2011, ambos inclusive.

En todo caso, si el resultado del borrador de declaración arroja una cantidad a ingresar y su pago se domicilia en cuenta en los términos establecidos en el artículo 13 siguiente, la confirma-ción o suscripción del mismo no podrá realizarse con posterioridad al día 27 de junio de 2011.

La novedad para este año, es que se pueden adelantar las gestiones de Renta solicitando el número de referencia del borrador o de los datos fiscales desde el 4 de abril hasta el 30 de junio de 2011. Para pedir el número de referencia debe tener solicitado previamente el borrador o los datos fiscales y proporcionar la siguiente información: NIF/NIE; casilla 698 de la Renta 2009 y un número de móvil. La Agencia Tributaria le mandará un SMS con su número de referencia. Este número de referencia le permitirá consultar, modificar y confirmar su borrador, descargar los datos fiscales al programa PADRE y presentar la declaración por Internet.

Al margen de la anterior novedad, el contribuyente podrá solicitar y confirmar su borrador de forma tradicional (presencialmente o por otras vías). La confirmación o suscripción del bo-rrador de declaración remitido por la Administración tributaria podrá efectuarse, cualquiera que sea su resultado, a ingresar, a devolver o negativo, o la vía utilizada para su confirmación o suscripción, a partir del día 3 de mayo y hasta el día 30 de junio de 2011, ambos inclusive.

Para confirmar el borrador de Renta por Internet no es necesario el certificado de firma electrónica, salvo si se va a pagar en ese momento.

Se puede confirmar o modificar el borrador por Internet (www.agenciatributaria.es), por teléfono (servicio automático, 901 12 12 24, si es a devolver), por SMS (mensaje al 5025, si es a devolver), por teléfono (operador, 901 200 345, de 9 a 21 horas, de lunes a viernes, si es a de-volver y a ingresar si se domicilia el pago).

También por banca electrónica y banca telefónica (a devolver y a ingresar, sin domiciliar), en cajeros automáticos de las entidades financieras que presten este servicio (a devolver y a ingresar, sin domiciliar), en las oficinas de las entidades financieras colaboradoras (a devol-ver y a ingresar, sin domiciliar).

Además, se puede confirmar el borrador personalmente, en las oficinas de la Agencia Tributaria o en las habilitadas por las comunidades autónomas (a devolver y a ingresar, domiciliando el pago).


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12.3. tributación familiar: tributación conjunta e individual

La tributación por defecto es la individual. No obstante, las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en cualquier período impositivo, por tributar con-juntamente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto, por lo que si cualquiera de los miembros de la unidad familiar presenta declaración individual los restantes miembros de la misma de-berán tributar conforme a este régimen.

La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivos.

Esta opción deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen.

La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con poste-rioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. Es de-cir, una vez que se ha optado por presentar declaración conjunta, no es posible modificar esta opción presentando otras declaraciones salvo si éstas se presentan en el plazo reglamentario de declaración, finalizado este plazo, no puede modificarse la opción.

En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de diez días a partir del requerimiento de la Administración Tributaria.

SuPueSto 1. oPCIóN PoR lA tRIButACIóN CoNjuNtA¿Pueden tributar conjuntamente un matrimonio formado por español y ale-mana?, la alemana no tiene permiso de residencia y reside en Alemania.

SoluCIóN:No. La tributación conjunta solo es posible si todos los miembros de la unidad familiar son residentes en territorio español y contribuyentes por este impuesto.

SuPueSto 2. oPCIóN PoR lA tRIButACIóN CoNjuNtA CuANDo uNo De loS CóNyuGeS Se eNCueNtRA eN PRISIóN¿Es posible que dos cónyuges casados legalmente tributen conjuntamente si uno de ellos está en prisión?

SoluCIóN:En tanto que partimos del hecho de que los cónyuges están casados legal-mente, en que no se exigen ninguna circunstancia adicional para este su-puesto, desde nuestro punto de vista, ambos cónyuges podrán optar por la tributación conjunta a la hora de declarar su IRPF.

A grandes rasgos, las diferencias fundamentales con el régimen de tributación individual, son las siguientes:


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a. Las rentas que perciba cada miembro de la unidad familiar se gravan de for-ma acumulada, es decir, sumando cada tipo de renta obtenido por cada miem-bro de la unidad familiar. El tipo de gravamen aplicable a la parte general de la base imponible es el resultante de aplicar la escala general del impuesto, habien-do desaparecido la tabla especial para tributación conjunta que existía con la Ley 18/1991. También se computan de forma acumulada las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados soportados por cada uno de los miembros de la uni-dad familiar.

b. Los importes y límites cuantitativos fijados en tributación individual, se aplica-rán en igual cuantía sin que sea posible su multiplicación o elevación en fun-ción del número de miembros que componen la unidad familiar, a salvo de las si-guientes especialidades:

• El límite máximo de reducción en base imponible general por aportaciones a Planes de Pensiones y Mutualidades de Previsión Social, se computa de forma individual para cada miembro de la unidad familiar.• En cualquiera de las modalidades de la unidad familiar, el mínimo previsto será de 5.151€, con independencia del número de miembros integrados en la misma. Para la cuantificación del mínimo por ascendientes y discapacitados: 2.270€ o 6.900€ cuando se acredite una minusvalía superior al 65%), se ten-drán en cuenta las circunstancias personales de cada uno de los cónyuges in-tegrados en la unidad familiar.

c. En la primera de las modalidades de unidad familiar, la base imponible con ca-rácter previo a las reducciones, se reducirá en 3.400€. Esta reducción se aplicará en primer en la base imponible general, sin que pueda resultar negativa. El rema-nente, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro que tampoco podrá ser negativa.

d. En la segunda de las modalidades de unidad familiar, la base imponible con ca-rácter previo a las reducciones, se reducirá en 2.100€.

e. Compensación de partidas negativas. Cuando uno de los miembros de la unidad familiar tenga pérdidas patrimoniales pendientes de compensar o una base liqui-dable general negativa, obtenida de forma individual, es decir, en otros ejercicios en los que la elección fue el régimen de tributación individual, pueden ser objeto de compensación de acuerdo a las normas generales, independientemente de que se opte por el régimen de tributación conjunta. De esta manera un contribuyente puede beneficiarse de las rentas positivas obtenidas por el resto de la unidad fami-liar para compensar sus partidas negativas pendientes, esta opción puede resultar muy interesante, en la medida que el plazo de compensación de partidas negati-vas se encuentra limitado temporalmente, 4 años, y si no realiza en este periodo se pierde el derecho a compensar.Por otro lado, los mismos conceptos determinados en tributación conjunta serán compensables exclusivamente, en caso de tributación individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo con las reglas sobre individualización de rentas contenidas en esta Ley, es decir, las pérdidas patrimo-niales y bases liquidables generales negativas generadas obtenidas en un periodo impositivo en se optó por tributación conjunta, sólo pueden ser compensadas en


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ejercicios posteriores, dentro del plazo fijado por la ley, de forma individual por el contribuyente a quien corresponda de forma individual de acuerdo con las reglas de individualización determinadas en la Ley.

f. Responsabilidad conjunta y solidaria de los miembros de la unidad familiar. Todos los miembros de la unidad familiar, quedan conjunta y solidariamente suje-tos al impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, de acuerdo a la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos. La soli-daridad de los miembros de la unidad familiar, afecta al conjunto de la duda tribu-taria, excepto las sanciones, que no pierden su carácter personal.

SuPueSto: CálCulo De loS ReNDImIeNtoS eN tRIButACIóN INDIvIDuAl y eN tRIButACIóN CoNjuNtAMatrimonio que obtiene las siguientes rentas: rendimientos del trabajo del marido: 24.000€; rendimientos del trabajo de la mujer: 25.000€; rendimien-tos de cuentas bancarias conjuntas: 108€; rendimientos de cuenta bancaria de la mujer: 50€. Cálculo de los rendimientos en tributación individual y en tributación conjunta.

SoluCIóN:De tratarse de la tributación individual:Marido: Rendimientos del trabajo ...............................................................24.000€ Rendimientos del capital mobiliario (108€/2) ................................................54€ Total rendimientos ........................................................................................... 24.054€Mujer: Rendimientos del trabajo ................................................................. 25.000€ Rendimientos del capital mobiliario ((108€/2) + 50€) .............................. 104€ Total rendimientos ........................................................................................... 25.104€De tratarse de tributación conjunta:Rendimientos del trabajo (24.000€ + 25.000€) ....................................49.000€ Rendimientos del capital mobiliario (108€ + 50€) ...................................... 158€Total rendimientos ............................................................................................ 49.158€A título informativo, indicar que al igual que se hace con los ingresos (to-marlos de forma individual o sumándolos para la tributación conjunta), se procedería con los gastos. En la declaración individual, los gastos comunes se dividirían entre ambos cónyuges; mientras que en la tributación conjunta no sería necesario porque se tomaría el total de dichos gastos.

A continuación, analizaremos el concepto de unidad familiar. La normativa del Impuesto configura varios tipos de unidad familiar:

1ª. La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vi-van independientes de éstos, y los hijos mayores de edad incapacitados judicial-mente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.Se requiere a estos efectos la celebración de un matrimonio, religioso o civil, vá-lido en el ordenamiento jurídico español, (válido de acuerdo a las normas esta-blecidas en el Código Civil). La separación de hecho de los cónyuges, no implica


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la ruptura del vínculo matrimonial, con independencia de que ya no exista convi-vencia, por lo que pueden formar parte de una misma unidad familiar.Como integrantes de la unidad familiar se mencionan exclusivamente a los hijos, es decir se alude a un concepto de filiación que incluye hijos matrimoniales, extra matrimoniales y adoptivos, por lo que todos aquellos descendientes de diferentes grados no pueden formar parte de la unidad familiar, por ejemplo, los nietos. No se establece nada acerca de si los hijos deben ser comunes o no, por lo que en-tendemos que pueden formar parte de la unidad familiar tanto los hijos comunes como los de uno sólo de los cónyuges. En todo caso, excepto para los hijos incapa-citados, éstos han de ser menores de 18 años, teniendo en cuenta esta circunstan-cia en el momento de devengo del impuesto, es decir, 31 de diciembre de cada año. Por los que si uno de los hijos a 31 de diciembre es mayor de edad no puede formar parte de esta unidad familiar.El requisito de independencia, previo consentimiento, de los hijos menores, debe entenderse en sentido económico, no siendo necesario encontrarse en estado civil de emancipación.En cuanto a los hijos mayores de edad incapacitados, debemos señalar que la in-capacitación ha de ser declarada judicialmente, y además debe estar sometido a la patria potestad, dejando de lados figuras como la tutela y el acogimiento.

2ª. En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos expuestos con anterioridad.En este caso se exige convivencia de los hijos con el padre o la madre, y además se contemplan las situaciones de parejas de hecho o separación legal y divorcio. Es-ta segunda modalidad, (unidad familiar monoparental), contempla las siguientes unidades familiares:

• Disolución o separación legal. La unidad familiar está formada por el pa-dre o la madre, evidentemente no ambos, y todos los hijos que convivan con uno de ellos. Todos los hijos nacidos durante el matrimonio deben pertenecer a una misma unidad familiar, que será la del cónyuge que tenga la guardia y custodia de los mismos• Parejas de hecho. Sólo pueden formar una unidad familiar, que será la for-mada por el padre o la madre y todos los hijos, que reúnan los requisitos para formar una unidad familiar. No pueden presentarse dos declaraciones conjun-tas repartiéndose los progenitores los hijos. Ahora bien, lo que sí puede hacer-se es cambiar de unidad familiar, es decir, un ejercicio formar unidad familiar con la madre y otro ejercicio con el padre. Cuando en una pareja de hecho se tengan hijos comunes y no comunes, existen dos posibilidades para presentar declaración conjunta, la formada por el progenitor y los hijos tanto comunes como sólo suyos, y la formada por el progenitor y los hijos comunes. El otro miembro de la pareja de hecho debe tributar de forma individual.

Es importante recordar que nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo. La determinación de los miembros de la unidad familiar se rea-lizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año, ex-clusivamente. En caso de fallecimiento de un miembro de la unidad familiar en


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fecha distinta del 31 de diciembre, el fallecido no integra la unidad familiar, a efec-tos fiscales, en el momento de devengo del Impuesto, por lo que no puede haber tributación conjunta con el fallecido. La tributación del fallecido será siempre de carácter individual.

SuPueSto: ComPoSICIóN De lA uNIDAD FAmIlIARMatrimonio con una hija de 20 años, soltera y que convive con el matri-monio. La hija ha obtenido en 2010 unos rendimientos por trabajo inferio-res a 6000€. ¿El matrimonio puede incluir a la hija en la unidad familiar?

SoluCIóN:Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de una serie de modalidades de unidad familiar, entre otras, la integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere:-Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos.-Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria po-testad prorrogada o rehabilitada.En todo caso, excepto para los hijos incapacitados, éstos han de ser menores de 18 años, teniendo en cuenta esta circunstancia en el momento de deven-go del Impuesto, es decir, 31 de diciembre de cada año. Por lo que si uno de los hijos a 31 de diciembre es mayor de edad no puede formar parte de la unidad familiar.Por lo tanto, el matrimonio no podrá incluir en su declaración de IRPF for-mando parte de su unidad familiar a la hija de 20 años.

12.4. supuesto práctico de liquidación de irpF

Finalmente, estudiamos un supuesto práctico:

PlANteAmIeNto:Contribuyente con 47 años de edad. Soltero y sin hijos. Obtiene las siguien-tes rentas netas a lo largo de todo el ejercicio 2010:Rendimiento del trabajo ..................................................................................95.000€Rendimientos del capital mobiliario ............................................................ 5.600€Rendimientos de actividad profesional ......................................................22.000€Imputación de rentas inmobiliarias ............................................................. 4.600€Ganancias y pérdidas patrimoniales

• Pérdida generada en 3 meses ................................................................................. -18.000€• Ganancia. Concurso radio. Metálico ......................................................................... 9.500€• Ganancia por venta de finca..................................................................................... 42.000€• Ganancia generada en 7 meses .............................................................................. 18.000€

Retenciones ...................................................................................................... 30.000€Aportaciones a planes de pensiones ............................................................ 11.200€


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CoNSeCueNCIAS FISCAleS:Cálculo de la base liquidable general:Rendimientos del trabajo ...........................................................................+ 95.000€Rendimientos de actividad profesional .................................................. + 22.000€Imputación rentas inmobiliarias ................................................................. + 4.600€Ganancia patrimonial concurso radio .......................................................+ 9.500€Reducciones:

• Aportación plan de pensiones ............................................................................... – 11.200€BASE LIQUIDABLE GENERAL ...................................................................... 119.900€

Cálculo de la base liquidable del ahorro:Rendimientos del capital mobiliario .......................................................... + 5.600€Ganancias y pérdidas patrimoniales:

• Ganancia finca ......................................................................................................... + 42.000€• Ganancia generada en 7 meses ............................................................................+ 18.000€• Pérdida generada en 3 meses ................................................................................ – 18.000€

BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO .............................................................. 47.600€A continuación habrá que calcular la cuota líquida estatal y la cuota líquida autonómica. Para ello utilizamos la LPGE para 2010, teniendo en cuenta que el mínimo personal para este año es 5.151€.

Cálculo de la cuota íntegra estatal:Cuota general (119.900€):

• Hasta 53.407.20€ .................................................................................................. 10.492’82€• El resto de 66.492’8€ al 27’13% ........................................................................ 18.039’50€• Mínimo de 5.151€ al 15’66% ...................................................................................– 806’65€

Cuota del ahorro (47.600€ x 11’50%) ......................................................... 5.474€CUOTA LÍQUIDA ESTATAL ....................................................................... 33.199’67€- Deducción por adquisición de vivienda ............................................................. 0€CUOTA INTEGRA ESTATAL ..................................................................... 33.199’67€

Cálculo de la cuota íntegra autonómica:Cuota general (119.900€)*

• Hasta 53.407.20€ ......................................................................................................5.588’91€• El resto de 66.492’8€ al 27’13% .........................................................................10.552’40€• Mínimo de 5.151€ al 15’66% .................................................................................. – 429’56€

Cuota del ahorro (47.600€ x 6’50%) ........................................................... 3.055€CUOTA LÍQUIDA ESTATAL ....................................................................... 18.766’75€- Deducción por adquisición de vivienda ............................................................ 0€CUOTA INTEGRA ESTATAL ......................................................................18.766’75€*Suponemos que la CCAA correspondiente no ha aprobado tabla y porcen-tajes propias.


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Finalmente, para el cálculo de la cuota diferencias se han de sumar la cuota líquida estatal y autonómica.Cuota líquida estatal ...................................................................................33.199’67€Cuota líquida autonómica ........................................................................ 18.766’75€- Retenciones ................................................................................................. -30.000€CUOTA DIFERENCIAL ............................................................................... 21.966’42€CUOTA A INGRESAR ................................................................................ 21.966’42€


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13. Regímenes especiales

13.1. transparencia fiscal internacional

El régimen de transparencia fiscal intenta evitar un diferimiento en la tributación, gravando beneficios que se percibirán en el futuro, sin sanción, y pudiendo deducir los impuestos pa-gados en el extranjero.

En definitiva, se pretende lograr el sometimiento a imposición de la renta obtenida, con abstracción del lugar en que se haya producido por la aludida aplicación del principio de glo-balización de la renta total. Para ello, se instrumenta un sistema similar al de la transparencia fiscal interna, con la consiguiente imputación al socio de las rentas de la sociedad con inde-pendencia de que las mismas sean objeto de distribución.

Se excluye la aplicación de este régimen cuando la entidad no residente en territorio espa-ñol sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que resida en un terri-torio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

Para que proceda la aplicación del régimen que comentamos se exige la concurrencia de los siguientes requisitos:

1. Que las rentas percibidas no tengan carácter empresarial: se hace, a estos efectos, una enumeración exhaustiva de las rentas objeto de imputación:

• Rentas derivadas de la titularidad de bienes inmuebles o de derechos rea-les que recaigan sobre los mismos, no afectos a una actividad empresarial, ni cedidos en uso a otras entidades no residentes pertenecientes al mismo grupo.• Rentas derivadas de la participación en fondos propios y de la cesión a ter-ceros de capitales propios.• Rentas procedentes del ejercicio de actividades crediticias, financieras, ase-guradoras, aseguradoras y de prestaciones de servicios, excepto los directa-mente relacionados con actividades de exportación realizadas, directa o in-directamente con personas o entidades residentes en territorio español que tengan la condición de vinculadas y determinen gastos fiscalmente deducibles en la imposición de dichas personas residentes.


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• Rentas derivadas de transmisiones de bienes y derechos mencionados en los dos puntos primeros anteriores.

2. Que la participación del contribuyente en la entidad no residente, por sí mismo, o a través de entidades vinculadas o de personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el segundo gra-do, inclusive, sea superior al 50% del capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español en la fecha de cierre del ejercicio social de la misma. No obstante, en el caso de que la entidad vinculada tenga la consideración de no residente, la participación, a efectos del aludido control, se computará en función de la participación indirecta de las per-sonas o entidades vinculadas residentes a través de la vinculada no residente.

3. Que la tributación de la totalidad de los impuestos pagados por la entidad no resi-dente por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español, sea inferior al 75% del que hubiere correspondido aplicando las normas del mismo sobre las rentas objeto de imputación.Los contribuyentes que imputen en su base imponible rentas positivas obtenidas por una entidad no residente, tendrán derecho a practicarse la deducción en su cuota líquida correspondiente a la menor de las siguientes cantidades:

• El impuesto satisfecho en el extranjero por dividendos o participaciones en bene-ficios en la parte que corresponda a la renta positiva incluida en la base imponible.• La cuota íntegra que correspondería pagar en España por la renta positiva imputada en la base imponible.

A estos efectos, no procederá la deducción de impuestos satisfechos en territorios califica-dos reglamentariamente de paraísos fiscales. Asimismo, cuando la entidad cuyas rentas son objeto de imputación resida en un paraíso fiscal se presumirá, salvo prueba en contrario, que el importe satisfecho por la entidad por un gravamen de naturaleza idéntica o similar al Im-puesto sobre Sociedades es inferior al 75% del que hubiera debido satisfacerse en España. También se presumirá que la renta obtenida por una entidad residente en paraíso fiscal pro-cede de rentas susceptibles de imputación. Asimismo, se presume que la renta obtenida por la entidad no residente se corresponde con el 15% del valor de adquisición de la participación de que se trate.

Por último, señalar que la regulación hasta aquí comentada puede ser objeto de alteración por virtud de la aplicación de un Convenio o Tratado internacional que haya pasado a formar parte del ordenamiento interno español.

SuPueSto: ReNtAS ImPutABleS PoR tRASPAReNCIA FISCAlSociedad residente en España (A) que posee el 100% de la participación de una sociedad no residente (B). La única fuente de rentas de B son intereses. En el año 2010, la entidad C ha obtenido un importe en concepto de intere-ses de 2.000€; ha satisfecho por estas rentas un importe de 100€ en el es-tado del que provienen los intereses (estado fuente) y 50€ en su estado de residencia. Determinar si la entidad A debe o no imputarse renta alguna en su Impuesto sobre Sociedades.


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SoluCIóN:C ha satisfecho en concepto de de impuestos 150€ (100€ + 50€)El impuesto que hubiera correspondido en España en 2010: 2.000€ x 30% = 600A continuación habría que comparar lo pagado por C (150€) y el 75% de lo que hubiera correspondido en España (75% de 600€ = 450€).Lo pagado por C es inferior al 75% del Impuesto español, lo que supone que esta renta deberá incluirse en la base imponible de A.

13.2. régimen de atribución de rentas

Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas las sociedades ci-viles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un pa-trimonio separado susceptibles de imposición. En particular, tendrán esta consideración, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.

Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre So-ciedades.

Sin perjuicio de lo demás, es importante recordar la no aplicación del régimen de atribu-ción de rentas a las sociedades agrarias de transformación que tributarán en el Impuesto so-bre Sociedades.

Las rentas percibidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de la que pro-cedan. Por tanto, primero se realiza la calificación de cada fuente de renta en sede de la en-tidad que la obtiene, de acuerdo con las reglas de este Impuesto atribuyéndose a cada socio, heredero, comunero o partícipe de acuerdo con dicha calificación.

Las rentas serán atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las nor-mas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fe-haciente, se atribuirán por partes iguales.

Ahora bien, para el cálculo previo de las rentas obtenidas que se va a atribuir a cada uno, se establecen las siguientes reglas:

a. Como regla general, la renta obtenida por la entidad se calculará de acuerdo con las normas del IRPF con las siguientes especialidades:

• No serán aplicables las reducciones previstas en los arts. 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de la Ley 35/2006, IRPF (reducciones en los rendimientos del capital in-mobiliario y mobiliario, reducciones en actividades económicas), ya que co-rresponden a miembros contribuyentes por IRPF en su declaración anual, es decir, que no se pierden, sino que cada miembro de la entidad en atribución las aplica individualmente en su declaración del IRPF. • Cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas


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sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (y no tengan la consideración de sociedades patrimoniales) o de contribuyentes por el IRNR con establecimiento permanente, la renta atribuible se determinará de acuerdo con las normas del IS.• Cuando los miembros sean contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente: la renta atribuible se determinará de acuerdo con las normas contenidas en la LIRNR para las rentas obtenidas sin mediación de estableci-miento permanente.• Cuando los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos del IS o contribuyentes por el IRNR, con o sin establecimiento permanente y no sean personas físicas: en el cálculo de las ganancias patrimo-niales procedentes de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas, no resultará de aplicación lo establecido en la DT. 9ª de la LIRPF para las ganancias patrimoniales derivadas de elementos adquiri-dos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 y que permiten aplicar deter-minados coeficientes reductores.

b. Cuando se trate de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero: la parte de renta atribuible a los socios, herederos, comuneros o partícipes, contribuyentes por el IRPF o por el IS, se determinará de acuerdo con el apartado a) anterior.

c. Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas obtenga rentas de fuente ex-tranjera, procedentes de un país con el que España no tenga cláusula de intercam-bio de información: no se computarán las rentas negativas que excedan de las po-sitivas, obtenidas en el mismo país y procedentes de la misma fuente. No obstante el exceso se computará en los 4 años siguientes.

En otro orden de cosas, se establece la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta, en relación a las rentas que se satisfagan o abonen a entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de Impuesto personal por el que tributen sus miembros. Las can-tidades retenidas o ingresadas a cuenta podrán ser deducidas con posterioridad por el socio, heredero, comunero o partícipe en su declaración personal y en proporción a la renta que le haya sido atribuida.

Asimismo, este tipo de entidades tienen ciertas obligaciones o deberes de carácter formal, que resultan de obligado cumplimiento.

SuPueSto: CálCulo De lA ReNtA AtRIBuIBle A loS mIemBRoS De uNA ComuNIDAD De BIeNeSa) La sociedad S y la persona física F explotan tres inmuebles al 50% en régimen de alquiler mediante una comunidad de bienes. Durante el ejer-cicio de 2010 los ingresos netos percibidos por la comunidad han sido de 100.000€ y, además, ha transmitido uno de los inmuebles obteniendo una ganancia patrimonial de 300.000€.b) Una comunidad de bienes formada por tres comuneros ha percibido 300€ como intereses de cuentas corrientes a los cuales se les ha aplicado una retención de 54€.


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SoluCIóN:a) Cada comunero deberá integrar en su base imponible 200.000€ de los cuales 50.000€ constituyen rendimiento del capital inmobiliario y 150.000€ ganancia de capital.b) En las comunidades de bienes tanto los rendimientos como las retencio-nes se atribuyen a los comuneros. Por tanto a cada comunero se atribuirán rendimientos por importe de 100€ y retenciones por 18€.

13.3. imputación de rentas derivadas de la cesión de derechos de imagen

Como regla general, las cantidades percibidas por el contribuyente por la cesión del derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su uso, generan en este impuesto rendimientos del capital mobiliario. Sin embargo, cuando dichas cantidades se perciban por personas o sociedades cesionarias del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o utilización para su uso, el cedente de estos derechos debe imputar en su base imponible general estas cantidades.

Lo que pretende la Ley del Impuesto estableciendo este régimen especial es atajar la prác-tica, normalmente de artistas y deportistas de élite, en la que la explotación de sus derechos de imagen se realiza por entidades residentes o no en España, lo que les permitiría romper la progresividad del impuesto desviando un porcentaje de los ingresos, que son pagados por las entidades a las que prestan sus servicios.

Los requisitos subjetivos para aplicar este régimen son los siguientes:• Que el titular del derecho de imagen, que necesariamente ha de ser una persona físi-ca residente en España, haya cedido el derecho a su explotación a otra persona o enti-dad residente o no (cesionaria 1ª), siendo indiferente que cuando se produjo el acto de cesión, consentimiento o autorización, el cedente fuera no residente en España.• Que el titular del derecho de imagen preste sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral, de carácter general o de carácter especial.• La persona o entidad con quien mantenga la relación laboral puede ser residente o no, si bien lo más normal es lo primero.• Que la persona o entidad con la que el cedente mantiene la relación laboral, o cualquier persona o entidad vinculada a la misma haya obtenido mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes la cesión del de-recho a la explotación o el consentimiento o autorización para utilizar la imagen de la persona física.

Por su parte, los requisitos objetivos para la aplicación de este régimen son:• Que la cesión no se efectúe en el ámbito de una actividad económica.• Que los rendimientos del trabajo obtenidos en el periodo de imposición por la persona física residente sean inferiores al 85% de la suma total percibida por ren-dimientos del trabajo más el total de las cantidades entregadas por la entidad con la que mantiene la relación laboral a la entidad intermedia o cesionaria 1ª de la que obtuvo la explotación del derecho de imagen.


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La cantidad que deberá incluirse en la base imponible de la persona física titular del de-recho de imagen es el valor de la contraprestación satisfecha por la persona o entidad cesio-naria 2ª. Esta cantidad deberá incrementarse, en su caso, en el importe del ingreso a cuenta y minorarse en el importe recibido por la persona física titular del derecho de imagen por la ce-sión inicial de éste a la persona o entidad cesionaria 1ª, siempre que la misma se haya obteni-do en un periodo impositivo en el que el titular de la imagen fuese contribuyente del IRPF.

En cuanto a la imputación temporal, comentamos que debe ser realizada por la persona física titular del derecho de imagen en el periodo que corresponda a la fecha en que la perso-na o entidad empleadora efectúe el pago o satisfaga la contraprestación acordada, salvo que por dicho periodo impositivo la persona física no fuese contribuyente de este Impuesto, en cuyo caso la imputación debe efectuarse en el primero o en el último periodo impositivo por el que, según el caso, deba tributar por este impuesto.

La renta a imputar debe integrarse en la base imponible general del Impuesto, tributando por tanto al tipo de gravamen resultante de la aplicación de la escala general del Impuesto.

Finalmente cabe hace un pequeño análisis de la posible doble imposición que puede pro-ducirse. En este sentido, hacer la imputación de las rentas derivadas de la cesión de derechos de imagen, puede producir doble imposición por tres conceptos

1. En la cesionaria primera al incluir entre sus ingresos las contraprestaciones satis-fechas por la cesionaria segunda. Estas mismas contraprestaciones van a tributar en la persona física titular de los derechos de imagen, por lo que ésta podrá prac-ticar las siguientes deducciones en su cuota íntegra:

• Si la primera cesionaria no es residente en España: el impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas satisfecho en el extranjero, no en paraísos fiscales, corres-pondiente a la renta que debe imputar el titular de los derechos de imagen. También podrá deducirse el impuesto efectivamente satisfecho en el extran-jero por los dividendos distribuidos por la primera cesionaria que deriven de los beneficios procedentes de la cesión de derechos de imagen que ya se han imputado sus titulares.• Si la primera cesionaria es residente en España, el IRPF o IS satisfecho por ésta que se corresponda con la renta que deban imputarse los titulares de los derechos de imagen.

2. En la persona física titular de los derechos de imagen, que habrá tributado por la contraprestación percibida por la cesión de los derechos de imagen a la primera cesionaria y esta tributación debe quedar subsumida por la tributación posterior de las rentas que se le imputan. La persona física titular de los derechos de imagen puede deducirse de su cuota íntegra:

• El impuesto satisfecho en España cuando la persona física sea residente en otro Estado, por la contraprestación obtenida de la primera cesión.• El impuesto de naturaleza similar o idéntica al IS o IRPF satisfecho en el extranjero, no paraíso fiscal, que se corresponda con la contraprestación obte-nida por la persona física como consecuencia de la primera cesión.


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El periodo impositivo en que deben practicarse estas deducciones es el mismo en que se produce la imputación, independientemente de que estos impuestos se hayan pagado en otros periodos impositivos. Estas deducciones están sometidas a un límite: la suma de todas ellas no puede exceder del importe de la cuota íntegra que corresponda pagar en España por la renta incluida en la base imponible.

3. En los socios de la cesionaria primera. Cuando se distribuyen dividendos co-rrespondientes a la cesión de derechos de imagen que ya han sido imputados a sus titulares. De esta manera los socios no integrarán en su base imponible estos dividendos, por lo que tampoco tienen derecho a practicar la deducción por doble imposición de dividendos ni la deducción por doble imposición in-ternacional.

SuPueSto: APlICACIóN Del RéGImeN eSPeCIAl De ImPutACIóN De ReNtAS PoR CeSIóN De DeReChoS De ImAGeNContribuyente que cedió en el año 1992 los derechos de explotación comer-cial de su imagen a una sociedad familiar de la que es socio. En el año 2006 ha iniciado una relación laboral con una entidad. Ésta última ha obtenido la cesión de los citados derechos de imagen. Aplicación de la imputación de rentas por cesión de derechos de imagen.

SoluCIóN:Procederá la citada imputación cuando se cumplan las siguientes circuns-tancias:a) Que hubieran cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente. b) Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral. c) Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los térmi-nos del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Socieda-des haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes la cesión del derecho a la explotación o el consen-timiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física.En el caso concreto partimos de que se cumplen todos y cada uno de tales requisitos, en la medida en que el consultante ha cedido a una entidad re-sidente los derechos de explotación de su imagen, ha iniciado una relación laboral, ordinaria o especial, con otra entidad, y esta última ha obtenido la cesión de tales derechos de aquella entidad.En consecuencia, salvo que los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por el consultante en virtud de la citada relación labo-ral no sean inferiores al 85% de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la entidad a que se refiere el letra c) anterior por los actos allí señalados, procederá la imputación de rentas pretendido.


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13.4. instituciones de inversión Colectiva

La transmisión o reembolso de acciones o participaciones representativas de sociedades y fondos de inversión colectiva genera en el Impuesto sobre la Renta ganancias o pérdidas pa-trimoniales, que se calculan conforme a las reglas generales del Impuesto, siendo de aplica-ción igualmente el sistema FIFO para valores homogéneos.

Se produce una ganancia o pérdida patrimonial cuando se produce la transmisión, amorti-zación o reembolso de las acciones o participaciones representativas de este tipo de institu-ciones, salvo que se traspase el importe obtenido en otro fondo distinto aunque sea gestiona-do por la misma entidad.

Este régimen resulta aplicable a los reembolsos de participaciones en fondos de inversión y a las transmisiones de acciones en instituciones de inversión colectiva con forma societaria, como son las Sociedades de Inversión Mobiliaria de Capital Variable (SIMCAV), las Socieda-des de Inversión Mobiliaria (SIM), las Sociedades de Inversión Inmobiliaria (SII) y otras.

No se computará la ganancia o la pérdida patrimonial derivada de la transmisión o reem-bolso de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva siempre que el importe obtenido se destine, de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamen-te se establezca, a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva. En este supuesto, las nuevas acciones o participacio-nes suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas.

Para que se produzca este régimen de diferimiento, será necesario:• Que se trate de participaciones en Fondos de Inversión, sin ningún requisito adicional.• Que tratándose de sociedades, SIM o SIMCAV, se cumplan las dos siguientes condiciones:• Que el número de socios de las mismas sea superior a 500.• Que el contribuyente no haya participado en algún momento, dentro de los 12 me-ses anteriores a la fecha de transmisión, en más del 5% del capital de la sociedad.• Que no se ponga a disposición del contribuyente, por ningún medio, el importe derivado de la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones. En estos supuestos tampoco se practicará la retención del 15%.

Asimismo, el contribuyente que quiera acogerse a este régimen de diferimiento, deberá co-municar documentalmente a las entidades a través de las cuales se realicen las operaciones de transmisión o reembolso y adquisición o suscripción que no ha participado en algún mo-mento dentro de los doce meses anteriores a la echa de la operación en más del 5% del capital de la IIC correspondiente.

Por otro lado, los contribuyentes que participen en IIC constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales, imputarán en la base imponible la diferencia positiva


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entre el valor liquidativo de la participación al día del cierre del período impositivo y su va-lor de adquisición.

En cuanto a los beneficios distribuidos por la IIC no se imputarán y minorarán el valor de adquisición de la participación.

La renta derivada de la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones se deter-minará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisión o reembolsos se pro-duzca o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado.

Para las reducciones de capital y distribución de la prima de emisión efectuadas a partir de 23 de septiembre de 2010 y vigencia indefinida, la ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presu-puestos Generales del Estado para el año 2011 introduce nuevas normas. Así, en los supuestos de reducción de capital de sociedades de inversión de capital variable que tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos, que se calificará como rendimiento del capital mobiliario de acuerdo con lo previsto en la letra a) del artículo 25.1 de esta Ley, con el límite de la mayor de las si-guientes cuantías:

–El aumento del valor liquidativo de las acciones desde su adquisición o suscrip-ción hasta el momento de la reducción de capital social.–Cuando la reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, el importe de dichos beneficios. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capi-tal, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.

El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones afectadas hasta su anulación. En ningún caso resultará de aplicación la exención prevista en la letra y) del artículo 7 de esta Ley a los rendimientos del capital mobiliario regulados en esta letra.

Por último indicar que estas nuevas normas se aplicará a organismos de inversión colectiva equivalentes a las sociedades de inversión de capital variable que estén registrados en otro Es-tado, con independencia de cualquier limitación que tuvieran respecto de grupos restringidos de inversores, en la adquisición, cesión o rescate de sus acciones; en todo caso resultará de apli-cación a las sociedades amparadas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios.

SuPueSto: DeteRmINACIóN De lAS ReNtAS ImPutADAS PoR lA IICContribuyente que desde 1998 es titular de una participación en una IIC, constituida en un paraíso fiscal, cuyo valor de adquisición fue de 14.000€. El valor liquidativo de dicha participación a 31/12/2010 es de 42.000€. Por otro lado, el valor liquidativo a 01/01/1999 ascendía a 14.350€ y las rentas imputadas en los ejercicios 1999 a 2009 ascendieron a 18.000€. Determi-nar la renta imputable al ejercicio 2010.


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SoluCIóN:Valor liquidativo a 31/12/2010 ................................................................... 42.000€Valor de adquisición a 01/01/2010 (14.350 + 18.000) ........................ 32.350€Renta imputable ................................................................................................. 9.650€

13.5. régimen especial de trabajadores desplazados

Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán optar por tributar por este Impuesto o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

1. Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

2. Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Esta condición se entenderá cumplida cuando concurra algu-na de las siguientes circunstancias:

• Que se inicie una relación laboral (ya sea ordinaria o especial) o estatutaria con un empleador en España.• Cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento (siempre que el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español).

3. Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entiende cumplida es-ta condición cuando aun en el caso de que parte de los trabajos se efectúen en el extranjero, la suma de las retribuciones percibidas por los mismos no exceda del 15% de todas las contraprestaciones del trabajo en cada año natural. Este límite se elevará al 30% en aquellos casos en los que en el contrato, el contribuyente, asuma funciones en otra empresa del grupo.Si no puede acreditarse la cuantía de las retribuciones percibidas por los trabajos efectuados en el extranjero, se tomarán para dicho cálculo, los días que efectiva-mente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero.

4. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no resi-dente en territorio español. Para cumplir este requisito bastará con que los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español.

5. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

6. Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no supe-ren la cuantía de 600.000€ anuales (novedad con efectos a partir de uno de ene-ro de 2010.


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No obstante, los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con ante-rioridad a 1 de enero de 2010 podrán aplicar el régimen especial previsto en el artículo 93 de esta Ley conforme a la redacción del citado artículo en vigor a 31 de diciembre de 2009.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de los No Resi-dentes, quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Se-guridad Social de origen.

Una vez presentada la comunicación en tiempo y forma, la Administración tributaria, a la vista de la comunicación presentada, expedirá al contribuyente, si procede, en el plazo máximo de los 10 días hábiles siguientes al de la presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial.

Dicho documento acreditativo servirá para justificar, ante las personas o entidades obliga-das a practicar retención o ingreso a cuenta, su condición de contribuyente por este régimen especial, para lo cual les entregará un ejemplar del documento. En cuanto al modelo de de-claración indicar que el apropiado será el modelo 150.

Por otro lado, es importante señalar que cabe la posibilidad de renunciar a la aplicación de este régimen especial una vez optado por el mismo. Esta renuncia deberá efectuarse durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al año natural en que la renuncia deba surtir efectos.

Asimismo, cabe la exclusión del régimen cuando se incumpla alguna de las condiciones deter-minantes de su aplicación. Los contribuyentes que sean excluidos deberán comunicar esta cir-cunstancia a la Administración en el plazo de un mes desde el incumplimiento de las condiciones. La exclusión provocará la no posibilidad de volver a optar por la aplicación del régimen.

SuPueSto: APlICACIóN De RéGImeN De tRABAjADoReS DeSPlAzADoSSociedad española que tiene varios trabajadores en plantilla que tienen con-cedido el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español. Debido a la creciente internacionalización de las operaciones del grupo em-presarial, algunos de estos trabajadores se ve obligado a trasladarse fuera de España por un periodo de tiempo aproximado entre dos y tres años, ob-teniendo en consecuencia otra residencia fiscal y pasando a tener la consi-deración de no residentes en España. Tras este lapso de tiempo se prevé el regreso de alguno de ellos a España, adquiriendo de nuevo la condición de residentes fiscales en nuestro país. Si resulta de aplicación el régimen espe-cial de trabajadores desplazados a territorio español en los ejercicios en los que adquieran la residencia fiscal en otro país.


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SoluCIóN:El régimen especial de trabajadores desplazados resulta aplicable a trabaja-dores con residencia fiscal en territorio español contribuyentes del IRPF. Pre-misa ésta que no se da en el supuesto planteado en el escrito de consulta, donde se señala expresamente que algunos trabajadores son desplazados al extranjero obteniendo la residencia fiscal en otro país y la condición de no residentes en España sin que, en consecuencia, puedan aplicar el régimen especial pretendido.Si como también se plantea en el escrito de consulta, transcurridos dos o tres años algún trabajador regresase a España para prestar de nuevo sus servicios a la entidad consultante, la cuestión sobre la posibilidad de optar de nuevo por la aplicación del régimen especial citado (una vez adquirida la condición de residente fiscal en España y siendo contribuyente del IRPF) de-berá resolverse en sentido negativo, al exigir la normativa vigente entre los requisitos de aplicación del mismo el no haber sido residente en España du-rante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.


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14. Consultas de interes sobre el IRPF

14.1. rendimientos del trabajo

Pregunta: Durante el ejercicio 2010 cobré del INEM por prestaciones de desempleo 1.800€; en diciembre de 2010, el INEM me reclama esa cantidad por haberla pagado indebidamente, cantidad que devuelvo dentro del plazo establecido pero en 2011. En el borrador y/o datos fis-cales de hacienda aparecen dichos ingresos: ¿Debo ponerlos? y en ese caso ¿el ejercicio próxi-mo debería deducírmelos como menos renta del trabajo?Respuesta: Desde nuestro punto de vista, el contribuyente deberá imputar a 2010 la tota-lidad de las prestaciones de desempleo percibidas por el INEM a excepción de las cantida-des que le han sido reclamadas y devueltas. Es decir, no deberá incluir en su declaración los 1.800€ devueltos a la Administración, por lo que entendemos que deberá rectificar el borra-dor recibido.Ahora bien, el hecho de que las cantidades hayan sido devueltas en 2011 (siguiendo los plazos establecidos por la propia Administración) pudiera conllevar para el contribuyente alguna con-tingencia fiscal, por lo que aconsejamos que guarde tanto la carta de reclamación emitida por el INEM como el justificante de pago de la misma a fin de evitar algún tipo de repercusión fiscal.

Pregunta: ¿En que casilla hay que colocar las cuotas sindicales?Respuesta: La casilla 001 del Programa PADRE (casilla destinada a las retribuciones del tra-bajo), despliega un cuadro con diferentes apartados, entre ellos se encuentra el destinado a las “cuotas satisfechas a sindicatos”.

Pregunta: Tengo mi residencia fiscal en una Comunidad Autónoma y, con carácter temporal, trabajo en otra. Ello me ha obligado a alquilar un apartamento en ésta y me desplazo todas las semanas a aquélla, donde tengo una hija menor. En mis ingresos de trabajo ¿se considerarán gastos deducibles la renta del arrendamiento y los gastos de desplazamiento?Respuesta: La normativa de IRPF recoge una serie de gastos que se consideran deducibles para determinar el rendimiento neto del trabajo. Estos gastos recogidos en la normativa son tasados, es decir, no pueden incluirse ningún otro que no esté en dicho listado. Por lo tanto, dado que los gastos a los que hace referencia el consultante, gastos por desplaza-miento y por arrendamiento de inmueble, no están recogidos en el listado de gastos deducibles,


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no podrán ser objeto de deducción por parte del consultante a efectos de determinar su ren-dimiento neto del trabajo.Otra cuestión, a analizar con más datos sería si podría aplicar o no la deducción por alquiler de la vivienda habitual, asumiendo que la unidad familiar pudiera tener dos viviendas habi-tuales (cuestión que no podemos analizar con los datos que nos traslada).

Pregunta: Al ser socio de una asociación militar y pagando la cuota anual, ¿dispongo de la desgravación al igual que si estuviera afiliado a un sindicato?Respuesta: La cuota anual satisfecha a una Asociación de carácter profesional no se encuen-tra recogida en la lista cerrada de gastos deducibles recogida en la Ley del Impuesto, por lo que entendemos que no tendría la consideración de gasto deducible en la determinación del rendimiento neto del trabajo.

Pregunta: Los que tenemos suscrita una póliza de seguro médico privado, ¿tenemos dere-cho a desgravación?Respuesta: No tendrá la consideración de gasto deducible de los rendimientos del trabajo, la suscripción por parte del contribuyente de una póliza de seguro médico privado. Por tanto, las primas abonadas por tal concepto no darán derecho a desgravación en el IRPF. Sin embargo, si usted fuera un empresario o profesional y tributara en estimación directa, si serían deducibles las primas de seguro de enfermedad satisfechas para usted y la de su cónyuge e hijos menores de 25 años que convivan con usted, con el límite máximo de 500€ por cada persona.

Pregunta: ¿Cómo se rellena la declaración complementaria? Resulta que recibí atrasos de 2009 en el año 2010, y no sé en que casilla se aplica esto. La cantidad en cuestión es de 177,8€ percibido y 26,66€ retenido. No sé donde colocar esas cantidades. Respuesta: En la página 2 (IV) del programa PADRE, el consultante tendrá que marcar la casilla número 121, que es la correspondiente para este tipo de rendimientos (atrasos de los rendimientos del trabajo). Marcada la casilla 121, se despliega un cuadro, que el consultan-te deberá cumplimentar correctamente. Por último, y al tratarse de atrasos por rendimientos del trabajo, el consultante deberá indicar las cantidades percibidas y retenidas en la casilla correspondiente, esto es, la 001 de la página 3 (I).Además, de lo anterior, tendrá que incluir el resto de rentas que declaró en la declaración presentada en 2009. Se trata de hacer una nueva declaración del 2009, incluyendo, además, los atrasos.

Pregunta: Soy trabajador por cuenta ajena, y he cumplido 65 años en Noviembre de 2010 y continuo trabajando ¿tengo derecho a una deducción por trabajar mas allá de los 65 años? ¿Cuanto es? ¿En que casilla se pone?Respuesta: La normativa de IRPF contiene un incremento del 100% del importe de la re-ducción por obtención de rendimientos del trabajo, para trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la actividad laboral. Los importes sobre los que se produce el incremento del 100% son:

a. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180€: 4.080€ anuales.

b. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01€


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y 13.260€: 4.080€ menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180€ anuales.

c. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo, superiores a 13.260€ o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo, superiores a 6.500€: 2.652€ anuales.

A estos efectos, se entenderá por trabajador activo aquel que perciba rendimientos del traba-jo como consecuencia de la prestación efectiva de sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica. Por último, en cuanto a la casilla correspondiente, indicar que esta circunstancia se hará constar en el paso 5 de 7 de la declaración, en el momento de incluir todos los datos persona-les del contribuyente.

Pregunta: Doble retención en acciones. La retención extranjera asciende a 2800€. Por su parte, la retención en origen 25%, es decir, 600€. Finalmente, la retención IRPF 19%, 456€. ¿En que casillas debo cumplimentarlo para que me devuelvan la doble imposición?Respuesta: En el programa PADRE de la AEAT en la página 13 (II) casilla 734 se despliega un menú donde deberá incluir los datos que se le solicitan, calculándose la denominada de-ducción por doble imposición internacional, por razón de rentas obtenidas y gravadas en el extranjero.

Pregunta: La empresa donde trabajaba cerró. Como no pagaba he tenido que contratar un abogado para poder cobrar del FOGASA. ¿Estos gastos del abogado desgravan en la declara-ción de la Renta? ¿En qué casilla?Respuesta: A efectos del cálculo de los rendimientos netos del trabajo, la Ley establece una lista cerrada de gastos deducibles, otorgando tal condición a los gastos de defensa jurídica de-rivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300€ anuales.Por tanto, los gastos por abogado, al derivarse de actos de defensa jurídica correspondientes a desacuerdos o disconformidades entre el trabajador y las personas de las que percibe los rendimientos del trabajo, tendría la consideración de gastos deducibles en la determinación del rendimiento del trabajo, con el límite de 300€ anuales, debiendo consignarlos en la Casi-lla 013 de su declaración.

14.2. rendimientos del capital mobiliario

Pregunta: En el pasado ejercicio de la renta 2009, los ingresos del capital mobiliario (intere-ses de depósitos) y que en la propia entidad (banco caja etc.) tenían una retención de un 18%. Para este ejercicio 2010 es de un 19% hasta los 6000€ y un 21% para el resto. Dicho esto creo que en ejercicio 2009, estas rentas no te hacían variar el resultado de la declaración, pues ha-bía probado con el programa PADRE y daba lo mismo poner 10.000€ o 50.000€ con su co-rrespondiente retención y el resultado final de la declaración no se modificaba. Este ejercicio 2010 en el programa PADRE, esto ya no ocurre igual, pues aumentando el importe de ingre-sos mobiliarios (intereses depósitos) con su correspondiente retención va aumentando el re-sultado final de la declaración ¿se ha modificado la ley?, los rendimientos del capital se inte-gran en la base de calculo de forma distinta al ejercicio 2009?


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Respuesta: En el ejercicio 2009, el tipo de retención para los rendimientos del capital mobi-liario era de un 18%, mientras que para el 2010, el tipo de retención para este tipo de rendi-mientos es de un 19% para la totalidad de estos rendimientos.Por otro lado, el tipo de tributación para 2009 para la totalidad de los rendimientos del capi-tal mobiliario integrados en la base imponible del ahorro era del 18% (coincidía con la reten-ción). Sin embargo, para 2010, el tipo de tributación para los rendimientos del capital mobi-liario integrados en la base imponible del ahorro varía: para los primeros 6.000€ percibidos el tipo de tributación es el 19% y para los restantes un 21%. En este caso, al no coincidir el tipo de retención con el de tributación, surgen las variaciones en el resultado final de la declaración a las que hace referencia el consultante, ya que cuando se superan los 6.000€ el tipo impositivo aumenta respecto de la retención practicada.

Pregunta: ¿Quién debe declarar los intereses de los depósitos en matrimonio en régimen de gananciales, solo el titular o ambos cónyuges?Respuesta: La normativa del impuesto establece que los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según la normativa del Impuesto sobre Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos. Dicha normativa establece que los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las nor-mas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquellos o de las descubiertas por la Administración. En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplica-bles en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.Por tanto, en el caso de un matrimonio en régimen de gananciales, si los fondos del depósito proceden de bienes adquiridos con dinero que tenga la consideración de ganancial conforme a la legislación civil, los rendimientos habrán de ser considerados gananciales, y por tanto imputarlos por mitad a cada uno de los cónyuges.

Pregunta: ¿Cómo actuar con respecto a los dividendos? Tengo entendido que hay una cifra (1500€) que no hay que declarar. Respuesta: La normativa del Impuesto declara exentos, efectivamente, los dividendos y de-terminadas participaciones en beneficios, con el limite de 1.500€/anuales. Esta exención no se aplicará a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con pos-terioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores ho-mogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores, el plazo será de un año.Por lo tanto, en principio y con carácter general, no se tributará por los primeros 1.500€ de los dividendos que impute en su declaración.

Pregunta: He cobrado dividendos de Nokia en el año 2010, ¿cómo lo pongo en la declaración?Respuesta: El importe percibido en concepto de dividendos tendrá la calificación fiscal de rendimientos del capital mobiliario, recordando que los primeros 1.500€ percibidos se en-cuentran exentos del impuesto.


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La casilla correspondiente en el programa PADRE para declarar este tipo de rendimientos es la casilla 024 situada en la página 3 (II). Pinchando esta casilla se despliega un cuadro que el consultante deberá rellenar correctamente (indicando que tiene derecho a la exención por percepción de dividendos e imputando la totalidad del importe percibido incluyendo la par-te exenta).

Pregunta: Mi mujer falleció y dejó en herencia a mis hijos un depósito a plazo fijo que pu-se a su nombre pero que cobro yo los intereses en mi cuenta por ser usufructuario. Hacienda pone que los intereses los han cobrado mis hijos. ¿Les perjudica declararlo? ¿Lo declaro yo? ¿Cómo lo puedo cambiar? Respuesta: Según las reglas de individualización de rentas contenidas la norma los rendi-mientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que según las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos de que proce-dan los rendimientos. Por su parte, el Código Civil dispone que el usufructuario tendrá dere-cho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles, de los bienes usufructuados.Por lo tanto, en el caso concreto, quien tiene obligación de declarar los intereses percibidos por el depósito a plazo a fijo es el consultante y no sus hijos. Por lo que así deberá constar en la declaración del IRPF. Los hijos sólo deberán señalar en su declaración que son nudos pro-pietarios del depósito, pero no incluir rendimiento alguno. Debería instar la rectificación del borrador de declaración de sus hijos.

14.3. rendimientos del capital inmobiliario e imputación de rentas

Pregunta: He heredado la mitad de una vivienda, que no es mi vivienda habitual ya que el usufructo es de mi madre y es ella la que vive en la vivienda. En el borrador recibido de Ha-cienda se me imputa una renta en la casilla 69. ¿A que se debe dicha renta? ¿Esta renta no se debería imputar a mi madre?Respuesta: La casilla 69 corresponde a la denominada imputación de rentas inmobiliarias, consistente en imputar a los titulares de bienes inmuebles, excepto vivienda habitual, no arrendados ni afectos a actividades económicas, un 2% de su valor catastral.En su caso, usted es nuda propietaria del 50% de esa vivienda y su madre del usufructo de ese 50%.La normativa del IRPF establece que si hubiera constituidos derechos reales, como lo es el usu-fructo, la imputación debe realizarse al titular de los mismos. Por lo tanto, la imputación de ese renta por ese 50% le corresponde a su madre como usufructuaria, con lo cual, deberá rectificar el borrador de declaración, y que su madre realice esta imputación en su declaración.

Pregunta: En un contrato de alquiler a nombre de un arrendatario y su mujer en donde sólo el arrendatario trabaja y es menor de 35 años, ¿es aplicable la reducción del 100% del rendi-miento para el arrendador? Respuesta: La normativa del IRPF establece que cuando existan varios arrendatarios de una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto que propor-cionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos de la reducción.La cuestión que suscita dudas interpretativas es que estamos en un contrato de alquiler cu-yos inquilinos son un matrimonio, imaginamos en régimen de gananciales. Parece que la


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voluntad de legislador al fijar esta deducción en que todos los arrendatarios cumplieran los requisitos.

Pregunta: He comprado una vivienda en 2010 y la tengo en alquiler. ¿Qué gastos puedo de-ducirme? Respuesta: Las rentas derivadas del alquiler de la vivienda tendrán la consideración de ren-dimientos del capital inmobiliario. Para calcular ese rendimiento, la Ley dispone que tendrán la consideración de gastos deducibles todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos (entre los que se encuentran: los intereses y demás gastos de financiación, los gastos de reparación y conservación, los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, saldos de dudoso cobro), así como las cantidades destinadas a la amorti-zación del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su de-preciación efectiva.La normativa del impuesto establece una serie de reducciones sobre los rendimientos deriva-dos de vivienda en alquiler. La reducción será del 50%, alcanzando el 100% cuando el arren-datario tenga una edad entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de activida-des económicas en el período impositivo superiores a 7.455,14€.

Pregunta: Soy usufructuario de 2 pisos que están a nombre de mi hijo por herencia de su ma-dre fallecida. Hacienda pone en la declaración de mi hijo que son de nuda propiedad, pero en uno de ellos lo pone como su residencia habitual, cosa que no es cierto ya que está alquilado y yo cobro ese alquiler. ¿Como debemos de tratar este tema tanto mi hijo como yo?Respuesta: La Administración no siempre tiene correctos los datos de todos los contribuyen-tes. Si la situación real no es la que la Administración declara en el borrador enviado tanto al consultante como a su hijo, es obligación de los contribuyentes modificar tal borrador, o cum-plimentar una correcta declaración-liquidación del IRPF, incluyendo los datos correctos.El consultante deberá incluir en su declaración y en calidad de usufructuario los rendimientos de capital inmobiliario derivados del alquiler de los dos pisos; mientras que su hijo sólo deberá seña-lar en su declaración la nuda propiedad de ambos inmuebles, sin incluir rendimiento alguno.

Pregunta: ¿Es deducible de alguna forma cuando tienes un piso alquilado, el dinero destina-do a la amortización de un préstamo sobre esa vivienda alquilada? Los intereses, sí son dedu-cibles, pero ¿y el capital destinado a amortizar el principal?Respuesta: Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, la Ley dis-pone que tendrán la consideración de gastos deducible todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos (entre los que se encuentran: los intereses y demás gastos de financiación), así como las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los de-más bienes cedidos con éste.No obstante, entendemos que las cantidades destinadas a la amortización del principal del préstamo que sirvió para la adquisición del inmueble no tendrán la consideración de gasto deducible en los rendimientos derivados del alquiler, al establecer la normativa una lista ce-rrada de gastos deducibles. Debe entenderse que ese gasto ya se refleja en la deducción de la amortización correspondiente al inmueble.De permitirse la amortización, más la deducción del capital del préstamos, se estaría dedu-ciendo dos veces por el mismo concepto.


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14.4. rendimientos de actividades económicas

Pregunta: ¿Tengo que declarar los pagos fraccionados (modelo 130) con resultado negativo, ya que todos los trimestres fueron así?Respuesta: En relación con la obligación de presentar el modelo 130 de pagos fraccionados, éste deberá presentarse aunque el resultado de los trimestres fuese negativo, debiendo con-signarse las magnitudes con signo negativo.

Pregunta: ¿En la declaración renta 2010 en el modo estimación objetiva para actividades agrícolas se pueden desgravar lo gastado en gasoil y en fertilizantes?Respuesta: Debemos indicarle al consultante que en ejercicios anteriores, en concreto para el ejercicio 2008 la normativa reguladora del régimen de estimación objetiva, sí preveía una medida excepcional para paliar el efecto producido por el precio del gasóleo reduciendo de-terminados módulos. Si bien, es importante destacar que Orden de Módulos para el ejercicio 2010, no prevé este tipo de reducciones, así como tampoco para los gastos en fertilizantes.

Pregunta: ¿Dónde se coloca una subvención para ayudas a cítricos concedida por la Genera-litat Valenciana en concepto de régimen de pago único? He llamado a Hacienda y dicen que esa subvención la tengo que sumar con los rendimientos íntegros de la venta de las naranjas del año pasado, ¿es así?Respuesta: Efectivamente, la ayuda directa de pago único de la Política Agraria Común deberá considerarse como un ingreso más de la actividad. En su caso, nos imaginamos que tributará por el régimen de estimación objetiva en IRPF (módulos). Pues bien, la Orden Ministerial que regula el régimen establece que estas ayudas se acumularán a los ingre-sos procedentes de los cultivos o explotaciones del perceptor en proporción a sus respec-tivos importes.Por lo tanto, tendrá que incluirla en la página 7 del programa PADRE en la casilla correspon-diente al producto, en su caso los cítricos, sumándola al volumen de ventas o ingresos ínte-gros de los mismos.

Pregunta: He recibido un dinero de indemnización debido a que he dejado un bar en un mer-cado municipal, (64000€). ¿Cuánto debo pagar en renta? Respuesta: Según la doctrina administrativa las indemnizaciones percibidas por los contri-buyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades econó-micas como consecuencia del cese de la actividad deben calificarse como rendimientos ínte-gros de las citadas actividades económicas.En consecuencia, el importe percibido como consecuencia del cese de la actividad, formará parte de los ingresos íntegros percibidos y se tendrán en consideración para la determinación del rendimiento neto de la actividad del consultante. Teniendo en cuenta los datos aportados, el contribuyente determina su rendimiento neto de acuerdo al régimen de estimación objetiva, por lo que entendemos que de habrá que anali-zar la Orden de Módulos. De esta forma, la norma tercera del Anexo III tanto de la Orden de Módulos para 2010, establece que el rendimiento neto de módulos se incrementará por otras percepciones empresariales, como las subvenciones corrientes y de capital.


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14.5. Ganancias y pérdidas patrimoniales

Pregunta: El año pasado vendí 1/18 parte de un piso adquirido en herencia en junio de 2008. Quisiera me explicase en detalle la ganancia o perdida patrimonial (precio de adquisición, precio de venta, gastos deducibles, tipo al que tributa, si se integra en la base imponible o tri-buta al 19%). También el asunto de las perdidas patrimoniales si las hubiera (años para com-pensarlas).Respuesta: Efectivamente, como indica el consultante en su escrito, la transmisión de la 1/18 parte del inmueble al que hace referencia en su consulta le generará una ganancia o pérdida patrimonial, la cual, se debe calcular por la diferencia entre el valor de transmisión y el de ad-quisición (actualizado).La particularidad en este caso, es que esa parte indivisa del inmueble fue adquirida por he-rencia, por lo que deberá tomarse como valor de adquisición el valor que se tomó a efectos del Impuesto sobre Sucesiones que se liquidó en su momento, que se actualiza según el año de adquisición. A este valor podrá incrementar los gastos en que incurrió en esa adquisición, como notaría, registro, etc.Como valor de transmisión deberá tomar la parte proporcional que corresponda a ese 1/18 del valor total por el que se ha transmitido el inmueble. Al tratarse de la transmisión de un elemento patrimonial, la ganancia o pérdida generada se integrará en la base imponible del ahorro tributando al 19% hasta los primeros 6.000€ y en adelante, al 21%.Por último indicarle que la base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positi-vo de sumar el saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo deri-vadas de la transmisión de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integración y com-pensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes. Estas compensaciones deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo indicado mediante la acu-mulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.

Pregunta: Si cobro los dividendos de una empresa en acciones, ¿se considera una compra de acciones, a efectos de aplicar minusvalías, si vendo la totalidad de las acciones de esa empre-sa, antes de pasar dos meses?Respuesta: La normativa del IRPF establece unas normas “antiabuso” para evitar imputar al impuesto pérdidas patrimoniales derivadas de las compras y ventas de acciones homogé-neas.Efectivamente no se permite la imputación de pérdidas patrimoniales derivadas de las ven-tas de acciones cotizadas adquiridas dentro de los dos meses anteriores o posteriores a esa transmisión o venta.La Ley del IRPF expresamente sólo utiliza el término adquisición sin especificar nada, con lo que, la entrega de acciones como pago de un dividendo no deja de ser, en nuestra opinión, una forma de adquirir esas acciones. La aplicación de la norma que no permite la imputación de la pérdida, dependerá, en su caso, y así lo entendemos, si usted ha adquirido valores homo-géneos (otras acciones) dentro de ese periodo.


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Pregunta: ¿Las donaciones de padres a hijos tiene efecto fiscal en IRPF aparte del Impues-to de Donaciones?Respuesta: En caso de donaciones de elementos patrimoniales, las donaciones generarán en el donante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composi-ción de su patrimonio que daría lugar a una variación del valor del mismo. La citada ganan-cia o pérdida patrimonial se calculará por la diferencia entre el valor de transmisión y el va-lor de adquisición. Al tratarse de una transmisión de carácter lucrativo, para calcular el valor de transmisión anterior se tomará el valor que resulte de la aplicación de las normas del Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, debien-do deducirse los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente.En el caso de que estemos ante donaciones de dinero en metálico, no tributará por el IRPF, en la medida que el valor de adquisición y transmisión coinciden.

Pregunta: ¿Cómo tributa la ayuda a la emancipación y en qué casilla irá reflejada?Respuesta: No existe en la normativa del Impuesto ningún artículo que declare exentas a las cantidades percibidas como renta básica de emancipación, por lo que están sometidas al IR-PF, en concepto de ganancia patrimonial, que al no tener la consideración de renta del aho-rro, se integrarán dentro de la Base Imponible General, debiendo consignarse en la casilla 312 del modelo.

Pregunta: ¿Se pueden compensar pérdidas en acciones con ganancias en fondos de inversión?Respuesta: La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar el saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada perío-do impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes. Estas compensaciones deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo indicado mediante la acu-mulación a rentas negativas de ejercicios posteriores. Por lo tanto, la respuesta debe ser afirmativa.

Pregunta: En el año 2010 adquirí un vehículo nuevo, acogiéndome a la ayuda plan 2000 al entregar mi viejo coche. En la declaración del IRPF 2010, ¿debo anotar ese concepto en algu-na partida en especial? ¿Y cómo tributa esta ayuda? Respuesta: Las subvenciones públicas para la adquisición de vehículos automóviles en el marco del Plan 2000 E reguladas por el Real Decreto 2031/2009, de 30 de diciembre, tendrán la consideración de ganancia o pérdida patrimonial no derivada de la transmisión de elemen-tos patrimoniales, debiendo integrarse por tanto en la base imponible general, debiendo de-clararse en el epígrafe G1 de la página 9.

Pregunta: En 2009 rehabilito mi vivienda, pido una subvención y me la conceden. Hago la obra y pago al albañil. La subvención me la pagan en 2010. Ahora la tengo que declarar y no puedo desgravármela por ser diferente año. ¿Alguna solución?


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Respuesta: La ayuda objeto de consulta tendrá la consideración de ganancia patrimonial pa-ra el consultante y se integrará como renta general en la base imponible del Impuesto (no es deducible en el IRPF). Respecto a la imputación temporal, según establece la normativa, las ganancias patrimoniales se imputan al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. Este hecho se produce en las subvenciones para rehabilitación en el momento en que el concedente comunica la concesión al solicitante. No obstante, si de acuerdo con los requisitos de la concesión, la exigibilidad del pago de la subvención se produjese con poste-rioridad al año de la comunicación de la concesión, aquella deberá imputarse al período im-positivo en que fuera exigible, es decir, 2010.No obstante, por los importes pagados al albañil en la rehabilitación entendemos que ya de-dujo en 2009, con lo que ya se ha beneficiado de la deducción por esos importes.

Pregunta: La venta de derechos de acciones no ha de declararse mientras no se hayan vendi-do éstas. ¿Es así? El día que se vendan dichas acciones vendrán minoradas en su valor de ad-quisición por dicho valor de los derechos cobrados. ¿Es así?Respuesta: La concesión de derechos sobre acciones no genera renta alguna en sede del per-ceptor hasta que dichas acciones no se adquieren definitivamente.Ahora bien, una persona que tenga en un patrimonio estos derechos sobre acciones, y decida transmitir los mismos, generará en su IRPF una ganancia patrimonial por la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición de ese derecho (el valor de adquisición de ese de-recho puede coincidir con el valor de la concesión originaria del derecho sobre la acción).

Pregunta: Me gustaría saber cómo debo sacar al beneficio o la pérdida para la declaración de los valores comprados y vendidos, es decir, ¿le sumo los gastos que ocasiona la compra ven-ta o solo debo de restar los gastos de custodia de valores? Por ejemplo compro valores por 1.000€ y gastos entre broker, transacciones, canon de bolsa se pone en 1.100, se contabiliza por 1.000 o por 1.100.Respuesta: Cuando se transmite a título oneroso valores admitidos a negociación en algu-no de los mercados regulados de valores, la ganancia o pérdida se computará por la diferen-cia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización. En este sentido, el valor de adquisición estará formado también por los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, entre los que entendemos se encuentran los gastos propuestos cuando fueran abonados por el adquirente.Cuestión distinta es que si esas acciones generan rendimientos del capital mobiliario (divi-dendos), a efectos de calcular el rendimiento neto, pudieran deducirse los gastos de adminis-tración y depósito de las acciones.

Pregunta: He tenido unos rendimientos de capital mobiliario positivos derivados de un pla-zo fijo. Me han comentado que se pueden compensar con los rendimientos de capital mobi-liario negativos de un seguro unit linked que vendí. La pregunta es puedo compensar por el total de las perdidas del seguro, o solamente por el 19% de dichas perdidas. Respuesta: En primer lugar, hay que señalar que tanto los rendimientos del capital mobilia-rio positivos derivados del plazo fijo como los rendimientos del capital mobiliario negativos


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derivados del seguro de unit linked se integran en la base imponible del ahorro del contribu-yente.La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar el saldo posi-tivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositi-vo, los rendimientos obtenidos en el mismo. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxi-ma que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo de los cuatro años siguientes mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.

Pregunta: El año pasado (2010) vendí un piso que fue mi residencia habitual hasta el mes de junio del año 2007, año en que me casé y me fui a vivir a la casa de mi mujer. Ese dinero lo reinvertí en comprarme otra casa que va a ser mi residencia habitual. ¿Tengo que pagar plus-valía o estoy exento al ser reinversión de vivienda? Respuesta: La normativa del IRPF a los efectos de aplicar la exención por reinversión en vi-vienda habitual prevé que se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando dicho inmueble constituya su vivienda habitual en el momento de la venta o hubiera tenido esa consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de venta.Por los datos que aportan han transcurrido más de tres años desde la fecha de venta con res-pecto a la fecha en que dejó de residir en esa vivienda, con lo que, entendemos que deberá tri-butar en 2010 por la ganancia patrimonial obtenida por la venta de esa vivienda, no pudiendo aplicar la exención por reinversión.

Pregunta: ¿Podrían detallarnos como se compensan las minusvalías por la venta de acciones hasta en los siguientes 4 años de haberse producido, es decir, en que apartados de la declara-ción hay que hacerlo, casillas o programa PADRE, y si los datos de compensación los inclui-ría Hacienda en sus datos fiscales? Se que han hablado ya de este tema, aunque sólo de forma teórica. Me gustaría que nos dijeran como hacerlo de forma práctica. Respuesta: La página 10 (I) del programa PADRE es la dedicada a la imputación a 2010 de ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones efectuadas en ejercicios an-teriores.El contribuyente, de tener pérdidas a compensar de ejercicios anteriores, es en ésta página en la que deben reflejarse. Una vez introducidos los datos en la misma, se podrá ver la integra-ción y compensación de ganancias y pérdidas imputables a 2010 en la página 10 (IV).En cuanto a si la Administración incluye esta serie de datos en sus datos fiscales, indicar que no.

Pregunta: En compraventa de activos financieros denominados en dólares (con variación del tipo de cambio), no sé si aún se conserva la posibilidad de aplicar una corrección a la hora de consignar ganancias o pérdidas patrimoniales. Por ello, pregunto si el declarante consigna lo que más le convenga, y cómo se realiza este ajuste por cambio de divisa. Respuesta: La normativa del impuesto dispone que, siempre que no se desarrollen en el ám-bito de una actividad económica, las diferencias producidas por el cambio de moneda extran-


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jera a nacional, generan una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición de las divisas, considerándose como tipo de cambio, el vigente en el momento de la transmisión.El resultado derivado de las diferencias de cambio no se imputará hasta el momento en que ese cambio se realice efectivamente.Por lo tanto, el cambio en el momento de la venta determinará el importe del valor de adqui-sición y de transmisión.

Pregunta: Necesito saber como incluir y en que casilla los rendimientos de operaciones con fondos y valores, tanto plusvalías como minusvalías. ¿Debo de tomar los gastos como mayor valor de la compra y menor de la venta? Respuesta: Las ganancias patrimoniales obtenidas con la venta de participaciones en los fon-dos de inversión deben cumplimentarse en la página 9 (II) del programa PADRE en el aparta-do G2 de ganancias y pérdidas patrimoniales sometidas a retención derivadas de transmisio-nes o reembolsos de acciones o participaciones de sociedades y fondos de inversión.Respecto a las acciones se cumplimentarán los datos en la página siguiente del programa PA-DRE 9(III) apartado G2 de ganancias y pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales.Respecto a los gastos podrá formar parte del valor de adquisición aquellos que fueron necesa-rios para la misma, además en este caso de valores cotizados, deberán descontarse el importe obtenido en la venta de derecho de suscripción. También en el valor de transmisión se podrá deducir los gastos inherentes a la misma.

Pregunta: Mi mujer y yo hemos hicimos separación de bienes. Un año más tarde (en el 2010) me donó el 50% de la vivienda que teníamos entre los dos. Esta donación generó unas pérdi-das, (valoramos la vivienda a menor precio del que la compramos -situación real de merca-do-). ¿Estas pérdidas como se incluyen en su declaración y de qué sirve incluirlas si no tiene ganancias para compensar? ¿Tengo que incluir yo algo en mi declaración? Respuesta: En el caso objeto de consulta, deberán en la declaración de su esposa calcular la ganancia patrimonial correspondiente a la donación que le realizó. Deberá cumplimentar los datos en la página 9 (IV) del programa PADRE.Si como consecuencia del cálculo resultara una pérdida patrimonial en la base imponible del ahorro, y no tuviera en 2010 otras ganancias patrimoniales para compensar la pérdida, que-dará reflejada y declarada la pérdida que podrá compensarla con ganancias patrimoniales imputables a la base imponible del ahorro en los cuatro años siguientes.Por esta operación en concreto, como donatario, no tendrá que incluir nada en su declara-ción, simplemente a la hora de cumplimentar los datos correspondientes a la titularidad de los inmuebles deberá declarar el porcentaje de titularidad que le corresponda.Además sino fuera la vivienda habitual le generaría más importe de rentas inmobiliarias im-putadas.

14.6. planes de pensiones y sistemas de previsión social

Pregunta: El rescate de un plan de pensiones al generarse en muchos años ¿va a rendimien-tos irregulares, o a retribuciones dinerarias? ¿Tiene reducción de 40% hasta 31-12-2006?


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Respuesta: Las prestaciones de planes de pensiones, cualquiera que sea la contingencia cu-bierta, tributan en todo caso en el IRPF de su perceptor, con la consideración de rendimien-tos del trabajo. Además, las prestaciones de planes de pensiones se integrarán en la parte ge-neral de la base imponible. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción con-tenidos en la norma. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.No obstante existe un régimen transitorio para aquellos planes de pensiones contratados an-tes de la entrada en vigor de la Ley 35/2006 (01/01/2007). De esta forma, a las aportación rea-lizadas hasta 31 de diciembre d e2006, les resulta de aplicación el 40% de reducción.

Pregunta: En caso de rescatar un plan de pensiones por paro de larga duración, ¿cómo se de-vuelven las cantidades por las que me he ido desgravando a lo largo de los años? ¿A través de la Declaración de la Renta u otros sistemas de pago? Respuesta: La normativa reguladora de los Planes y Fondos de Pensiones establece que los partícipes podrán hacer efectivos sus derechos consolidados en los supuestos de desempleo de larga duración o de enfermedad grave (al margen de la jubilación). Es decir, el rescate de un plan de pensiones por desempleo de larga duración no supone que el consultante tenga que devolver las cantidades que se ha ido desgravando tiempo atrás ya que es una causa de rescate prevista legalmente.

Pregunta: Tengo suscritos 2 planes de pensiones, uno de empresa con aportaciones efectua-das por la empresa en la que trabajo, y otro particular, cuyas aportaciones las he estado efec-tuando hasta el 31-12-2006. ¿Puedo percibir uno como capital (el particular) y otro como ren-ta mensual (el de empresa)? ¿Puedo percibir uno como capital este año y empezar a percibir el de renta mensual el próximo año? Respuesta: La calificación de la operación como prestación en forma de renta o en forma de capital deriva del acuerdo al que se llegue entre el promotor y los beneficiarios en el momen-to de la disposición de derechos como consecuencia del acaecimiento de la contingencia cu-bierta. Por lo tanto, el consultante podrá pactar con cada uno de los promotores de los planes de pensiones la forma de pago.Ahora bien, es importante indicar que en el caso concreto resultaría de aplicación el régimen transitorio para la percepción de los planes de pensiones. Según este régimen, para las presta-ciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007 (que entendemos que es donde se encuentra la contribuyente) habrá que diferenciar: por un lado, la parte de las aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, que se regirán por el régimen financie-ro y fiscal vigente a dicha fecha, esto es, por el TRIRPF. A estos efectos, como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que le sea de aplicación la reduc-ción del 40%; por otro lado, el resto de las aportaciones: las efectuadas a partir de 1 de enero de 2007. Estas se regirán por lo dispuesto en la Ley 35/2006, esto es sin reducción alguna.Por último y con respecto a la aplicación de la reducción del 40% contenida en el régimen transitorio, recordar que si se perciben varias prestaciones en forma de capital de Planes de Pensiones diferentes, la reducción se refiere el conjunto de todas ellas. Es decir, con indepen-dencia de los planes suscritos por un mismo partícipe, la reducción del 40% sólo resulta apli-cable a las cantidades percibidas en un único año.


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14.7. deducciones

Pregunta: Los gastos de levantamiento de hipoteca de vivienda habitual (notaría, registro, etc.), ¿se consideran un gasto más para la adquisición de vivienda habitual? Es decir, ¿se pue-den tener en cuenta para desgravar?Respuesta: Con carácter general, podrán deducirse las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a cons-tituir la residencia habitual del contribuyente. La base máxima de esta deducción será de 9015,18€ anuales y estará constituida por las canti-dades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos ori-ginados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amor-tización, los intereses y demás gastos derivados de la misma. Entre estos gastos, se encuen-tran todos aquellos derivados de la constitución de la hipoteca (notario, registro, impuestos, etc.) y también de la cancelación de la misma.

Pregunta: He comprado vivienda habitual en diciembre de 2010. He recibido las facturas de liquidación de impuestos, notario, registro, etc. y llevan fecha 2011. ¿Las puedo desgravar en la declaración 2010 ya que yo pagué la provisión de fondos en este ejercicio 2010 o debo es-perar a 2011? Respuesta: Con carácter general, podrán deducirse las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a cons-tituir la residencia habitual del contribuyente. En el caso concreto en el que se encuentra el consultante entendemos que lo que ha satisfe-cho en 2010 son suplidos al notario y resto de profesionales, y no los impuestos ni las facturas aludidos; cantidades que entendemos que son pagadas realmente en 2011, por lo que es a este ejercicio al que corresponde imputar esos gastos como mayor base de deducción por adqui-sición de vivienda habitual.No obstante, indicar que salvo que el contribuyente haya obtenido un préstamo bancario por el 100% del valor de la vivienda, entendemos que con la cantidad de precio satisfecho en 2010 por la adquisición de vivienda llegará al máximo de base deducción (9.015,18€).

Pregunta: Adquirí un piso como vivienda habitual antes de final de año. Parte del gasto lo hi-ce con el disponible en una cuenta vivienda que he tenido durante dos años. La pregunta es ¿cómo puedo justificar ante Hacienda que ese dinero lo he gastado en los gastos para la ad-quisición y así poder deducirlos este año?Respuesta: La normativa de IRPF dispone que se considerará que se han destinado a la ad-quisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se de-positen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.Asimismo, señalar que las cuentas viviendas deberán identificarse separadamente en la de-claración del impuesto, consignando, al menos, la entidad donde se ha abierto la cuenta, la sucursal y el número de la cuenta.El consultante podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho que el dinero depositado en la cuenta vivienda lo ha destinado a la adquisición de su vivienda


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habitual. Entre los justificantes que acrediten tal situación, podrá utilizar los certificados que le haya ido emitiendo el promotor, la escritura de compra venta, cualquier factura que docu-mente dichos gastos, etc. Ahora bien, por las cantidades ya depositadas en esa cuenta y por las que ya ha practicado de-ducción por la misma, no podrá volver a deducir por ellas una vez invertidas en la compra de la vivienda, ya que en caso contrario, deduciría dos veces por las mismas cantidades.

Pregunta: ¿Se puede considerar una “cuenta suma” abierta hace 3 años como cuenta vivien-da, y por ello desgravar, al haber hecho ingresos en 2010 y destinado todo el dinero de esta a adquirir una vivienda en 2011? Respuesta: Para poder aplicar la deducción por las cantidades depositadas en cuentas vi-vienda, la normativa prevé que estas cantidades deben ser depositadas en Entidades de Cré-dito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición.Las cuentas viviendas deberán identificarse separadamente en la declaración del Impuesto, con-signando, al menos, la entidad donde se ha abierto la cuenta, la sucursal y el número de la cuenta.La doctrina administrativa ha venido señalando que las cuentas vivienda no tienen ninguna característica especial en cuanto al tipo de depósito en que han de constituirse salvo los men-cionados anteriormente. En concreto, para considerar un depósito o cuenta como cuenta vi-vienda, tiene que reunir las siguientes características:

-Ha de tratarse de un depósito en una entidad de crédito. Ello no implica que deba tener una denominación específica como “cuenta vivienda” o que en el contrato se indique su destino. -La cuenta con su saldo ha de permanecer en un depósito separado de cualquier otro tipo de imposición, permitiendo conocer sus movimientos y saldo en cual-quier momento. No pueden retirarse fondos, con reposición posterior, para fines distintos de los que la justifican. -Con destino exclusivo, es decir, las cantidades aportadas no pueden destinarse, temporalmente y en tanto se materializan en la inversión en vivienda dentro del plazo legal establecido, a efectuar inversiones en cualquier otro tipo de activo que comporte titularidad, aunque sea parcial, del contribuyente sino que han de per-manecer en la cuenta con un único destino final, la primera adquisición o rehabili-tación de la vivienda habitual de este. Es decir, se exige indisponibilidad del saldo de la cuenta para cualquier otro fin.

Por lo tanto, de cumplir con lo señalado, si mantiene su saldo en una “cuenta suma” abierta en una entidad financiera con la finalidad de destinarlo a la adquisición de su primera vivienda habitual, cumpliendo con los requisitos y circunstancias contemplados en la normativa del Impuesto, el consultante sí podrá practicar la deducción por las aportaciones efectuadas du-rante 2010.

Pregunta: ¿Cuál es el proceso para cancelar una cuenta vivienda? ¿Cómo informo a hacien-da?Respuesta: La cancelación se realizar por la respectiva entidad de crédito.Con la cancelación de la cuenta vivienda para fines distintos a la adquisición de una vivien-da, no se habría producido la consolidación del derecho a las deducciones practicadas por las aportaciones a la cuenta vivienda.


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Por tanto, cancelar la cuenta vivienda, sin haber invertido su saldo en los fines legalmente establecidos, conlleva la obligación de regularizar su situación tributaria por la totalidad de las deducciones que hubiera practicado hasta entonces por la misma, debiendo añadirse a la cuota líquida del ejercicio en el que se hubiese cancelado la cuenta vivienda, la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas, más los intereses de demora.

Pregunta: Las inversiones en vivienda destinadas a la mejora energética, ¿durante cuántos años se desgravan y qué cantidades, y en qué casilla de la declaración?Respuesta: La normativa de IRPF prevé que los contribuyentes cuya base imponible sea in-ferior a 53.007,20€ anuales, podrán deducirse el 10% de las cantidades satisfechas por las obras realizadas durante dicho período en la vivienda habitual o en el edificio en la que ésta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, así como por las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho perío-do que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda habitual del contribuyente.Por lo tanto, si el consultante ha realizado obras en su vivienda habitual destinadas a la me-jora de la eficiencia energética podrá deducir el 10% de las cantidades invertidas en la obra, siempre que su base imponible sea inferior a 53.007,20€ anuales. Esta deducción la aplicará en el ejercicio en que haya satisfecho las cantidades invertidas.En cuanto a la casilla en que debe consignar esta deducción indicarle que es la casilla 531 y siguientes.

Pregunta: En julio del año pasado alquilé mi vivienda habitual porque me fui a trabajar a otra comunidad y me cambié el domicilio fiscal el año pasado por esas fechas. ¿Tengo que po-ner este año en la renta 2010 tanto la deducción fiscal por vivienda habitual durante el tiem-po que estuve viviendo y a parte el arrendamiento de julio a diciembre? ¿En que casilla va el arrendamiento en el programa PADRE?Respuesta: En la norma no se fija incompatibilidad alguna, entendemos que por lo meses en los que el contribuyente pagó el alquiler de su vivienda habitual, dichas cantidades son dedu-cibles, al igual que durante los meses en lo que pago importes destinados a la adquisición de su vivienda también resultan deducibles. Ahora bien, a mero título informativo, comentamos que lo que no procedería es sobre un mismo período (por ejemplo un mismo mes) deducir ambos conceptos: alquiler y adquisición.En cuanto a la casilla correspondiente a la deducción por alquiler de vivienda habitual, indi-car que en el Anexo A.1 (II) se encuentran las casillas adecuadas. En concreto, a partir de la casilla 793.

Pregunta: Vivo en un piso alquilado, ¿debo reflejarlo en la declaración de la renta?Respuesta: En la página de Anexo A.1 (II) se encuentran las casillas y captación de datos para la aplicación de la Deducción por arrendamiento de vivienda habitual.Con carácter general pueden practicar esta deducción aquellos contribuyentes con una base imponible (general más la del ahorro) inferior a 24.020€ anuales.


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El porcentaje de deducción es del 10,05% y se aplica a una base de deducción de 9.015€ anua-les cuando la base imponible de contribuyente sea igual o inferior a 12.000€. Cuando ésta última se encuentre entre los 12.000,01€ y los 24.020€ anuales, la base de la deducción se-rá 9.015€ menos el resultado de multiplicar por 0,75 la diferencia entre la base imponible y 12.000€ anuales.Al margen de lo anterior, tendrá que tener en cuenta si su Comunidad Autónoma establece alguna deducción adicional para el arrendamiento de vivienda habitual.

Pregunta: Tengo una hipoteca por la casa que me hice hace 2 años. El año pasado decidí gas-tar un dinero para terminar la fachada de la casa. Además de desgravar la hipoteca, ¿puedo desgravar la factura?Respuesta: Entendemos que en el caso concreto estamos ante un supuesto de autopromo-ción. La Ley del Impuesto, asimila a la adquisición de vivienda su construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o en-tregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no su-perior a cuatro años desde el inicio de la inversión.Por otra parte, en los supuestos de construcción promovida por su propietario, como es el ca-so, deberá tomarse como fecha de adquisición, la de finalización de las obras. Por lo tanto, si la factura de la obra de terminación de la fachada entra dentro de este plazo, entenderemos que forma parte de la construcción de la vivienda y por lo tanto con derecho a deducción.En otro caso, para que pudiera tener derecho a deducción, la terminación de la fachada debe-ría tener la calificación de rehabilitación.Recuerde que el límite de la base de la deducción por adquisición de vivienda habitual son 9.015€.

Pregunta: En Septiembre 2010 firmamos contrato compraventa de nuestra vivienda pero no escrituramos hasta julio 2011. Durante 2010 pagamos a cuenta a la promotora 35.000€ (50% mi mujer y 50% yo). Preguntas: 1) Confirmar que podemos declarar las cantidades pagas a cuenta. 2) ¿Tenemos derecho a deducción en renta 2011 por cuotas de préstamo hipotecario que firmaremos ahora en julio 2011? 3) Nos casamos en septiembre 2010 pero ella no trabaja. ¿Sería mejor hacer 2 individuales o 1 conjunta?Respuesta: Con carácter general para poder aplicar la deducción por vivienda habitual es necesario que se produzca la adquisición de la misma. No obstante, la normativa permite practicar deducción respecto de cantidades invertidas con anterioridad a la adquisición, en los casos de depósitos en cuenta vivienda y determinados supuestos de construcción o am-pliación de vivienda. En el presente caso, la entrega de cantidades al promotor, en el caso de que se trate de un su-puesto de construcción de vivienda, dará derecho a practicar deducción por las cantidades entregadas a aquel. Para ello deberán cumplirse el resto de requisitos exigidos en la norma-tiva, entre otros, el de la adquisición de la vivienda en el plazo máximo de cuatro años desde que se inicie la inversión.A partir de 01/01/2011, la deducción por inversión en vivienda habitual sólo será aplicable a aquellos contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107’20€. No obstante, se esta-blece un régimen transitorio, de forma que los contribuyentes cuya base imponible sea su-perior a 17.724,90€ anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a


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1/01/2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma (situación en la que parece encontrarse el contribuyente), tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20€ anuales.Finalmente, en cuanto a la mejor opción de tributación en su caso en el que uno de los cónyu-ges no trabaja suele ser la declaración conjunta.

Pregunta: Si un año solo cobro paro, y me saldría a devolver, si saco el dinero de ahorro cuen-ta vivienda, ¿también debería devolver las deducciones?, es decir ¿cómo computan esas de-ducciones, cómo aumento de rendimiento de capital, del trabajo?, ¿si el total de beneficios es bajo, puede salir a no pagar/devolver las deducciones?, ¿existe algún caso por no tener ingre-sos de que no haya que devolver las deducciones?Respuesta: La disposición de los fondos de una cuenta vivienda, para fines distintos a los le-galmente establecidos, es decir, para fines distintos a la adquisición de la que fuera suponer su vivienda habitual, conllevaría la obligación de regularizar su situación tributaria por la to-talidad de las deducciones que hubiera practicado hasta entonces por la misma. La normativa dispone que en caso de disposición parcial, se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.Por tanto, en caso de disposición de los fondos para fines distintos, es-tará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complemen-taria del ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora correspondientes.

14.8. otra información

Pregunta: ¿Cómo puedo conseguir mi borrador?Respuesta: Se puede confirmar o modificar el borrador por Internet (www.agenciatribu-taria.es), por teléfono (servicio automático, 901 12 12 24, si es a devolver), por SMS (men-saje al 5025, si es a devolver), por teléfono (operador, 901 200 345, de 9 a 21 horas, de lunes a viernes, si es a devolver y a ingresar si se domicilia el pago). También por banca electró-nica y banca telefónica (a devolver y a ingresar, sin domiciliar), en cajeros automáticos de las entidades financieras que presten este servicio (a devolver y a ingresar, sin domiciliar), en las oficinas de las entidades financieras colaboradoras (a devolver y a ingresar, sin do-miciliar).Además, se puede confirmar el borrador personalmente, en las oficinas de la Agencia Tribu-taria o en las habilitadas por las comunidades autónomas (a devolver y a ingresar, domicilian-do el pago).La novedad para este año, es que los contribuyentes pueden adelantar las gestiones de Ren-ta solicitando el número de referencia del borrador o de los datos fiscales desde el 4 de abril hasta el 30 de junio de 2011. Para pedir el número de referencia debe tener solicitado previa-mente el borrador o los datos fiscales y proporcionar la siguiente información: NIF/NIE; ca-silla 698 de la Renta 2009 y un número de móvil. La Agencia Tributaria le mandará un SMS con su número de referencia. Este número de referencia le permitirá consultar, modificar y confirmar su borrador, descargar los datos fiscales al programa PADRE y presentar la decla-ración por Internet.


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Pregunta: ¿Cómo se refleja el cambio de banco de una hipoteca con aumento de capital de la hipoteca?Respuesta: En la declaración-liquidación del IRPF no existe, en principio, casilla alguna en la que se deba incorporar esta información. Entendemos que será el propio banco o bancos, los que, a través de sus obligaciones de información a la Administración, comuniquen estos cambios. El contribuyente viene obligado a cumplimentar únicamente la información solici-tada en la declaración-liquidación.Por otro lado, recordamos al consultante y en cuanto a la ampliación de la hipoteca de su vi-vienda, que sólo tendrán derecho a deducción las cantidades destinadas a la compra de la vi-vienda, por lo que si dicha ampliación va destinada a la adquisición de otros bienes, por ese importe no existirá derecho a la deducción.

Pregunta: Tengo 24 años y estoy estudiando (con lo que vivo en el domicilio paterno) y no trabajo; sin embargo, tengo unos ahorros con los que especulo/juego en bolsa (con la ayuda de Ecotrader). Mi pregunta es si debo hacer o no declaración de la Renta y si mis padres pue-den seguir incluyéndome en su declaración. Respuesta: No tendrán que declarar los contribuyentes que hayan obtenido en el ejercicio 2010 rentas procedentes exclusivamente de una serie de fuentes, en tributación individual o conjunta, entre otras, rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600€ anuales.Tampoco tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimien-tos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimo-niales, con el límite conjunto de 1.000€ anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500€.Por lo tanto, teniendo en cuenta todo lo señalado hasta ahora y los datos aportados en la con-sulta debemos indicar que el consultante sí debe presentar declaración de IRPF si las ganan-cias patrimoniales generadas por la transmisión de acciones superan los 1.000€ anuales (la venta de acciones no está sometidas a retención).Respecto a si los padres pueden aplicar el mínimo por descendientes por el consultante de-bemos indicar que la normativa de IRPF dispone que el mínimo por descendientes se aplica-rá, por cada menor de veinticinco años siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000€.Además del límite anterior, sus padres no podrán aplicar el mínimo por descendientes si us-ted tiene que presentar declaración y en la misma incluye rentas superiores a 1.800€.

Pregunta: ¿Desgravan los gastos de boda de un hijo?Respuesta: Debemos indicarle que la normativa de IRPF no prevé la deducción de este tipo de gastos, por lo que no será deducible cantidad alguna.

Pregunta: Un hijo mayor de 18 en paro, pero que ya había trabajado, ¿forma parte de la uni-dad familiar?Respuesta: La unidad familiar estará compuesta por los cónyuges no separados legalmente y por los hijos menores, salvo los independientes, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. En caso de separación le-gal o que no medie vinculo matrimonial, la unidad familiar estará compuesta por el padre o


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la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro, que sean menores o mayores de edad incapacitados judicialmente. Cuestión distinta es los padres puedan aplicarse en su declaración el mínimo por descendien-te, para lo cual el hijo deberá ser menor de 25 años, convivir con él y que no haya obtenido rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000€, ni presentar declaración con ren-tas superiores a 1.800€.

Pregunta: ¿Cómo afecta a la declaración, el haber contraído matrimonio en mayo 2010?Respuesta: El hecho de contraer matrimonio a lo largo de un ejercicio, la única consecuencia que conlleva para los contribuyentes es el hecho de poder optar a tributar de forma conjunta en la declaración del IRPF. Es decir, una vez contraído matrimonio, los cónyuges podrán pre-sentar su declaración de IRPF, de forma individual o conjunta.

Pregunta: He pagado en Cataluña el impuesto de sucesiones por una vivienda heredada me-diante testamento, así como el pago de la plusvalía de la citada vivienda, mi pregunta es en que casilla coloco los gastos de dicho impuesto.Respuesta: Es importante recordar que no estará sujeta al IRPF la renta que se encuentre su-jeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por otro lado, indicamos que ni el Impuesto sobre Sucesiones satisfecho ni el pago de la plusvalía de la vivienda heredada son deducibles en la declaración de IRPF.

Pregunta: Las anualidades por alimento por los hijos, ¿se pueden desgravar en renta?Respuesta: Estarán exentas en el IRPF las anualidades por alimentos percibidas por los hijos de sus padres en virtud de decisión judicial.En cuanto al pagador, las anualidades por alimentos a favor de los hijos no reducen su base imponible del Impuesto. No obstante, los contribuyentes que satisfagan anualidades por ali-mentos a sus hijos por decisión judicial, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala general del impuesto separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultan-te se minorará en el importe derivado de aplicar la escala general del impuesto a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.600€ anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.

Pregunta: Cobro pensión de viudedad y la mía propia. No llego a los 22.000€ pero sobrepaso los 15.000, mi pregunta es: ¿estoy obligado a hacer la declaración? Cobro del mismo NIF o sea de la seguridad social ambas pensiones.Respuesta: Con carácter general, el límite cuantitativo para quedar exonerado de la obli-gación de declarar respecto de los rendimientos del trabajo es de 22.000€ anuales. No obstante, cuando hay más de un pagador el límite anterior desciende a 11.200€ anuales (siempre que las sumas del segundo y restantes pagadores superen la cuantía de 1.500€ anuales).Ahora bien, la cuestión a determinar es la existencia de uno o dos pagadores. En este sentido, la doctrina administrativa considera que para determinar (en el ámbito de las Administracio-nes Públicas) cuándo interviene un solo pagador o varios pagadores, se hace necesario acudir a la personalidad jurídica del órgano o entidad pagadora. Ello comporta distinguir entre: la


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Administración General del Estado; las Administraciones de las Comunidades Autónomas; las entidades que integran la Administración Local; las entidades, entes u organismos con personalidad jurídica propia vinculadas o dependientes de las anteriores.En el caso concreto, las pensiones son satisfechas por el mismo órgano (la Seguridad Social), por lo tanto, entendemos que sólo hay un pagador. Es decir, el límite cuantitativo excluyente de declarar para el consultante es de 22.000€ anuales.

Pregunta: Convivencia familiar de un ascendiente con 94 años y Grado de Dependencia III Nivel 2 y su renta 8.260€ al año, todos sus cuidados en domicilio de Andalucía. Pregunto si por pasarse en Rentas de los 8000€ definidos por Hacienda sería posible un mínimo más alto debido a su Grado de Gran Dependencia con Minusvalía reconocida del 90%.Respuesta: El mínimo por ascendientes y el mínimos por discapacidad previstos en la nor-ma hacen referencia a ascendientes mayores de 65 años o discapacitado cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, su-periores a 8.000€.Además tampoco generan los ascendientes derecho a la aplicación de este mínimo cuando presenten declaración del IRPF con rentas superiores a 1.800€.En el caso concreto el ascendiente supera el límite cuantitativo de rentas percibidas (8.260€ anuales), por lo que el consultante no tendrá derecho a aplicar mínimo alguno por este con-cepto.

Pregunta: En el caso de una separación legal, cuya sentencia ha sido resuelta en marzo de 2010, ¿cómo afecta a la declaración, se aplica la nueva situación a todo 2010 o hasta 2011 no se empieza a aplicar? Respuesta: En la cumplimentación de los datos personales de la declaración del IRPF, el consultante deberá indicar su estado civil a 31 de diciembre, que en el caso concreto será la de “separado o divorciado” en 2010. La principal consecuencia de este nuevo estado civil, es la de no poder optar por la declaración conjunta con el excónyuge.

Pregunta: ¿Como se declaran las propiedades recibidas como herencia por fallecimiento del padre? Ya se ha pagado el impuesto de sucesiones y sólo me corresponde la nuda propiedad, teniendo mi madre el usufructo.Respuesta: Recordamos que no estará sujeta al IRPF la renta que se encuentre sujeta al Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo que en el mismo año en el que se declara el ISD no será necesario incluir esos bienes en el IRPF.En años posteriores, dichos bienes deberán aparecer en el IRPF del consultante en función de las rentas que generen: rendimientos de capital mobiliario; rendimientos del capital inmo-biliario, imputación de rentas; y en correlación con su grado de titularidad: es decir el consul-tante declarará la nuda propiedad de los bienes mientras que su madre el usufructo.

Pregunta: Mi madre mayor de 65 años, con minusvalía que convive conmigo, hasta el día 10 Mayo 2010 en que falleció, mi pregunta es: ¿Tengo derecho a todas las deducciones que me corresponden el ejercicio 2010?Respuesta: La normativa del impuesto dispone que, la determinación de las circunstancias personales y familiares que deben tenerse en cuenta a efectos de los mínimos personales y


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familiares, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impues-to, es decir, a 31 de diciembre.En este sentido se establece que, para la aplicación del mínimo por ascendientes, será nece-sario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo. Por tanto, entendemos que no será de aplicación los mínimos por ascendientes. Indicarle que la mayoría de las deducciones que han establecido las Comunidades Autónomas condicionan su aplicación a la convivencia durante al menos 183 días.

Pregunta: Estoy prejubilado y la empresa me paga el sueldo y el convenio con la seguridad social. Como tengo pactado jubilarme a los 61 años estoy apuntado en el INEM por obliga-ción. Tengo una minusvalía física. ¿Tengo derecho a la de deducción por persona activa?Respuesta: La cuestión a la que se refiere se trata no de deducciones en la cuota sino de re-ducciones en los rendimientos del trabajo.Respecto a la reducción por prolongación de la actividad laboral, no le resultará de aplicación en la medida que no tiene cumplidos 65 años, además de no tener la consideración de traba-jador activo a estos efectos.En cuanto a la reducción por discapacidad de trabajadores activos, si bien reúne varios de los requisitos excepto el de tener la consideración de trabajador activo, con lo que tampoco, en-tendemos podría practicar esta reducción. No se admite por la Dirección General de Tributos la aplicación de estas reducciones a los prejubilados.


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Manual de la Renta 2010s01.s3c.es/imag/_v2/documentos/renta.pdf · Manual de la Renta 2010 3 Índice 1.- Introducción