Manual Derecho Tributario

8/14/2019 Manual Derecho Tributario

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b. *os poderes en virtud de los cuales se establecen.

c. *os deberes y prohibiciones que recaen esencialmente en los particularescon respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias.

III. LAS FUENTES DE INGRESOS DEL ESTADO

)ebemos sealar que el Estado dispone de distintas fuentes de recursos y, siatendemos al fundamento !ur#dico y al mecanismo utilizado para obtener dichosrecursos, se pueden agrupar en las siguientes categor#as+

a. -ngresos que el Estado obtiene como producto de la gestin o explotacin desu patrimonio, como lo ser#a, a v#a de e!emplo, los que obtiene por el pago deconcesiones y los excedentes de las empresas pblicas.

b. -ngresos que el Estado se procura, utilizando su personalidad !ur#dica. Eneste sentido, el Estado es una persona !ur#dica de )erecho Pblico y, como tal,puede contraer obligaciones con terceros, gener'ndose la denominada deudapblica tanto interna como externa.

c. -ngresos que el Estado obtiene del e!ercicio de la soberan#a y que est'nrelacionadas con su poder sancionatorio. Esencialmente nos referimos de lasmultas y otras penas pecuniarias que el Estado impone a las transgresiones.

d. -ngresos que el Estado obtiene del e!ercicio de la soberan#a que est'nrelacionados con la potestad de establecer tributos sobre las actividades que

realizan los particulares. Esta es la m's importante fuente de ingreso delEstado.

IV. EL GASTO PBLICO Y EL PRESUPUESTO

emos analizado precedentemente las fuentes de ingresos del Estado, los quese procuran para satisfacer necesidades y cumplir los fines que aqu%l se hafi!ado cumplir. /urge en este contexto el 0asto Pblico, el que podr#aconceptualizarse como aquel que el Estado realiza en el cumplimiento de susfines y que comprende, por una parte, el gasto operacional y, por otra, lainversin en obras sociales o de desarrollo.

(rascendencia adquiere en este punto, el presupuesto pblico que es unaprevisin de los gastos que realizar' el Estado en un ao calendario y de losingresos que para ellos dispondr'. En nuestro sistema !ur#dico el presupuestoes anual y se fi!a a trav%s de una ley ordinaria.


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Estado realiza obras pblicas que van a redundar en un mayor valor de losinmuebles. En base a este criterio el Estado exige el pago de lascontribuciones.

En nuestro sistema se da la denominacin de contribucin al impuesto

territorial que afecta a los bienes ra#ces, lo que constituye una impropiedad, yaque no se trata en caso alguno de una contribucin.

C. LAS TASAS

3tra categor#a de tributos lo constituyen las tasas que se conciben en formatradicional como 4una contraprestacin del particular al Estado cuando %ste lepresta un servicio pblico general o especial4.

Esta nocin de la tasa como tributo implica un alto grado de voluntariedad delsu!eto por hacer uso del servicio y soportar la tasa y es la que se ha venido

acuando desde hace ya varios aos. /in embargo, ha surgido una nuevaconcepcin de la tasa que consiste en que el pago de ella no depende de lavoluntad del su!eto, sino que %ste se ve obligado lisa y llanamente a asumirla,porque ser#a el Estado el que lo coloca en la necesidad de incurrir en ella.

A las tasas se les suele denominar 4derechos4 o 4tarifas4 y se ha sostenido que,entre otros, el pago de pea!e en las carreteras constituir#a este tipo de tributo,ya que el Estado exige el pago de una suma de dinero por la prestacin de unservicio pblico determinado.

D. DIFERENCIAS ENTRE LOS IMPUESTOS, CONTRIBUCIONES Y TASAS

)e lo expuesto en los ac'pites anteriores, es posible advertir las siguientesdiferencias entre los impuestos, contribuciones y tasas+

1. (rat'ndose del impuesto, el Estado slo exige el pago de una suma dedinero por acaecer el hecho gravado, esto es, aquel supuesto f'cticoconsagrado en la ley que si se produce genera como resultado el surgimientode la obligacin tributaria. En la contribucin, en cambio, se exige una suma dedinero por el aumento del valor de la propiedad ante una obra pblica. En latasa siempre existe una contraprestacin que es un servicio pblico.

5. *os impuestos y contribuciones se exigen en forma obligatoria, en cambio,siguiendo la teor#a cl'sica, la tasa se impondr#a slo por existir voluntad delsu!eto al que se le va aplicar.

VI. EL IMPUESTO

)e las tres categor#as de tributos existentes no cabe duda que el m's comnes el impuesto. Podemos definir el impuesto como aquella obligacin coactivaconsistente en el pago de una suma de dinero por parte de los particulares, enfavor de un ente pblico con el fin de otorgarle recursos suficientes paraalcanzar sus ob!etivos.

VII. ELEMENTOS DEL IMPUESTO


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)e la definicin antes enunciada es posible advertir los siguientes elementosdel impuesto+

1. *a existencia un deudor que es el contribuyente y un acreedor que es elFisco.

5. El ob!eto del impuesto es el pago de una suma de dinero.

2. El hecho que el impuesto est' establecido con el ob!eto de que un entepblico disponga de recursos para alcanzar sus ob!etivos.

VIII. CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS

Para efectos de clasificar a los impuestos se han dado diversos criterios que acontinuacin se analizar'n+

A. ATENDIENDO AL MTODO DE RECAUDACIN DEL IMPUESTO ESPOSIBLE DISTINGUIR ENTRE:

1. -mpuestos )irectos.

6ue son los que se recaudan mediante un sistema de rol, conoci%ndose, eneste caso, cu'l es la persona del contribuyente.

5. -mpuestos -ndirectos.

/on aquellos que se recaudan por v#a de la declaracin.

B. ATENDIENDO A LA INCIDENCIA DEL IMPUESTO ES POSIBLEDISTINGUIR ENTRE:

1. )irectos.

6ue hacen incidir la carga tributaria en el patrimonio del contribuyente.

5. -ndirectos.

*os que permiten traspasar la carga tributaria del contribuyente a un tercero.

En esta modalidad se advierten las siguientes categor#as+

5.1. -mpuesto de (raslado o (raslacin.

El contribuyente desplaza la carga tributaria hacia un tercero que,definitivamente, la va a soportar.

5.5. -mpuesto de 7ecargo.

En este caso el impuesto se incluye al precio de lo que se vende o del servicioque se presta, razn por la cual se recarga en el precio.

)ebemos mencionar en esta clasificacin en una categor#a muy particular al


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Este principio l#mite a la potestad tributaria, viene a ser una forma de asegurara los contribuyentes el e!ercicio del poder tributario slo dentro del 'mbito legal,por lo cual a la autoridad administrativa le queda vedado el e!ercicio de dichopoder. /in embargo, aparecen casos que est'n en el l#mite de lo anterior, comoel de la delegacin de facultades del &ongreso ;acional al e!ecutivo para que

%ste dicte decretos con fuerza de ley en materias tributarias o la autorizacin alPresidente de la 7epblica para que prorrogue un incentivo fiscal. /urge enestos casos la interrogante de si se produce o no una violacin al principio delegalidad.

/e puede sostener que el principio de legalidad se reconoce en nuestrosistema en un sentido amplio, incluyendo dentro del concepto de ley al decretocon fuerza de ley y, por lo tanto, al no estar prohibida la delegacin defacultades en materia tributaria se puede dar esta situacin.

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Este principio lo entendemos como aqu%l en virtud del cual, el tributo slopuede afectar a los su!etos que se encuentran en el supuesto de hecho que laley ha previsto, hecho gravado. *o anterior significa que el tributo no puedetener destinatarios especiales.

*a &onstitucin Pol#tica del Estado en su art. 1? ;< 5: asegura a todas laspersonas la igual reparticin de los tributos y dem's cargas pblicas en laproporcin o progresin que establece la ley. Este principio tiene tambi%nmanifestacin en relacin al destino de los recursos que a trav%s de los tributosse generan, ya que %stos van a ir a las arcas generales de la nacin.

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Este principio es de gran trascendencia y el que m's vinculado est' con ele!ercicio racional del Poder (ributario. En efecto, hasta ahora hemos sealadoque el Estado en el e!ercicio de su soberan#a crea tributos y sostenemos queese poder debe e!ercerse dentro de ciertos par'metros, a fin de evitar que vayaa gravar excesivamente a los contribuyentes.

El principio en an'lisis consiste en que el tributo se va a establecer en atencin

al contexto social al cual se va aplicar y de esta forma, en ningn caso, eltributo puede establecerse con el fin de gravar desproporcionadamente a lossu!etos que caen en el hecho gravado.

/e reconoce este principio en el art#culo 1? ;< 5: de la &onstitucin Pol#tica de1?>: al establecerse que la ley, en ningn caso, podr' imponer tributosmanifiestamente desproporcionados o in!ustos.

/e deben utilizar mecanismos instrumentales a fin de que el principio secumpla. Entre ellos se encuentran los cr%ditos tributarios, los impuestos contasa progresiva y tramo exento y las exenciones, evitando a trav%s de ellos que

el tributo pueda afectar y causar un gravamen mayor a unos su!etos que aotros.


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Es otro l#mite !ur#dico a la potestad tributaria en cuanto el tributo no puede tenerel car'cter de confiscatorio. El art#culo 1? ;< 5= de la &onstitucin Pol#tica

viene a asegurar a todas las personas el derecho de propiedad sobre todaclase de bienes corporales o incorporales.

El principio !ur#dico que surge de la citada norma implica que los su!etosdetentan el dominio o propiedad sobre los bienes que conforman su patrimonio.En el caso que los tributos lleguen a ser tan significativos e impliquen privar a lapersona de una parte significativa de esos bienes, surge de inmediato laproteccin constitucional antes aludida. En este mismo contexto, se debeconsiderar el art#culo 1? ;< 5: de la misma &arta Fundamental, en que seseala que, en ningn caso, la ley podr' establecer tributos manifiestamentedesproporcionados o in!ustos.

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/e trata de precisar si el tributo slo puede tener como finalidad el obtenerrecursos para el Estado y, por lo tanto, un fin meramente fiscal o bien puedevenir a pretenderse a trav%s de %l que los agentes econmicos asuman unaconducta a fin de lograr que se cumpla un ob!etivo de pol#tica que la autoridadse ha propuesto. *a pregunta que surge, entonces es si el tributo es neutro obien detr's de %l puede haber alguna intencionalidad de pol#tica econmica.

*a respuesta a esta interrogante supone que, por regla general, el tributo sloest' establecido con fines fiscales. /in embargo, se advierte la tendencia a queel tributo se utilice, especialmente en los casos de exenciones y cr%ditos, comouna herramienta de pol#tica econmica, siendo frecuente su uso como en losincentivos a la inversin.

;o debe de!ar de considerarse el l#mite constitucional del art#culo 1? ;< 55, enel sentido que los beneficios tributarios para un sector, actividad o zona sepodr' establecer slo en virtud de y en caso alguno podr' constituir unadiscriminacin arbitraria.

XI. EL SISTEMA TRIBUTARIO

A. CONCEPTO

En el cap#tulo anterior se ha sealado que el Estado e!erce el poder tributario.En virtud de aqu%l crea tributos que han de gravar los actos de los particulares./in embargo, el poder tributario no slo implica la posibilidad de establecertributos, sino que adem's, crear todo un con!unto de normas que venga apermitir recaudar, administrar y fiscalizar el cumplimiento de la carga tributariapropiamente tal. )e esta forma, surge el concepto de sistema tributario, el quese puede conceptualizar como el con!unto de normas que vienen a poner enmovimiento el poder tributario y a establecer los medios de administracin yfiscalizacin de los tributos.


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)e lo dicho, el sistema tributario implica la existencia de dos tem'ticasesenciales+

a. *a creacin de tributos como recursos para el Estado.

b. *a eficiente administracin @recaudacin y gestin de los recursos y lafiscalizacin en el cumplimiento de la carga tributaria.

B. CARACTERSTICAS 4UE DEBE CUMPLIR TODO SISTEMATRIBUTARIO

a. /implicidad.

Para el contribuyente debe ser f'cil conocer qu% tributos le gravan por haberincurrido en conductas de hecho que la ley se encarga de configurar comohechos gravados, como asimismo, las obligaciones tributarias accesorias

establecidas para la administracin y fiscalizacin de dichos tributos.

b. Flexibilidad.

El sistema debe ser capaz de adaptarse a los cambios coyunturales queexperimente la econom#a, por lo cual es fundamental que se graven la totalidadde actividades en forma diversificada, asegurando siempre recursos para elEstado.

c. /uficiencia.

*os impuestos que se establecen por ley, en virtud de la potestad tributaria,deben ser suficientes para financiar el gasto pblico sin necesidad de recurrir am's impuestos u otras fuentes de financiaBmiento estatal.

C. EL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO

En nuestro pa#s se advierte la existencia de una multiplicidad de tributos lo quepermite, segn algunos, diversificar las fuentes de la tributacin y se impideque sectores de contribuyentes no se vean alcanzados por los tributos,alcanzando as# un grado de igualdad tributaria.

/e puede sealar, asimismo, que el sistema tributario chileno viene a constituiren algunos aspectos una herramienta de pol#tica econmica, por la cual serecurre a la exencin o a reg#menes tributarios preferenciales para incentivar lainversin.

XII. DISTINCIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN CHILE

Es posible sealar que como parte del )erecho (ributario chileno se adviertendos grandes categor#as de normas tributarias+

a. ;ormas Formales o Ad!etivas que algunos denominan )erecho (ributario0eneral, que est'n constituidos por todas las disposiciones destinadas aregular la administracin y fiscalizacin de los tributos y que se encuentran


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esencialmente en el &digo (ributario, cuerpo legal que data del ao 1?9: yque establece en forma coherente y estructurada, salvo ciertas imperfecciones,las ;ormas 0enerales sobre Administracin y Fiscalizacin de los (ributos.

b. ;ormas /ustantivas o de Fondo, tambi%n denominadas en su con!unto

)erecho (ributario Especial, que est' constituido por todas aquellos preceptosque establecen y regular pormenorizadamente los tributos, como lo ser#a el).*. ;< >5C texto de la *ey de -mpuesto a las Dentas y /ervicios, ).*. ;< >5=texto de la *ey de -mpuesto a la 7enta, ley ;< 19.51 texto de la *ey de-mpuesto a las erencias y )onaciones, ).*. ;< 2.=C texto de la *ey de-mpuesto de (imbres y Estampillas y otros.

Es muy probable que en estos cuerpos legales se establezcan normas sobre laadministracin y fiscalizacin de los tributos que evidentemente pasan a ser)erecho (ributario 0eneral En lo que dice relacin a este l#mite al podertributario, debemos sealar que atendidas las inversiones de empresas

chilenas en el extran!ero y manteniendo la pol#tica de atraccin de inversionesal pa#s, nuestra legislacin a partir del ao 1??2, ha modificado la *ey de-mpuesto a la 7enta, estableciendo mecanismos que eviten la doble tributacininternacional.


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XIII. LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

*as fuentes del )erecho se dividen en fuentes positivas y fuentes racionales.

A. FUENTES POSITIVAS

/on aquellas que incorporadas a un texto legal tienen fuerza obligatoria. Ellasson la &onstitucin Pol#tica de la 7epblica, la ley, los reglamentos, losdecretos supremos y las resoluciones del /ervicio de -mpuestos -nternos @/--.

B. FUENTES RACIONALES

/on aquellas que sin ser normas !ur#dicas en sentido formal o estricto,contribuyen en su formacin. Ellas son la !urisprudencia, con la excepcin queoportunamente veremos y la doctrina de los autores.

XIV. FUENTES POSITIVAS DEL DERECHO TRIBUTARIOA. LA CONSTITUCIN POLTICA DE LA REPBLICA

Por ser la norma fundamental en la organizacin y estructura de todo Estado, la&onstitucin Pol#tica de la 7epblica es fuente primordial del )erecho(ributario, ya que en ella se establecen los principios que van a regir lanormativa que se dicte a partir de ella. As#, en nuestro caso hemos sealadoque el art#culo 1? en sus nmeros 5: y 5= y los art#culos 9: ;< 1= y 25 ;< >consagran los principios que deben guardarse por la ley tributaria

B. LA LEY8sta, sin lugar a dudas, es la fuente m's importante del )erecho (ributario porser el legislador, en virtud del principio constitucionalmente aceptado de lareserva de la ley, el que establece los tributos en sus aspectos generales.)ebemos precisar, no obstante, que la ley tributaria guarda ciertas diferenciascon la ley comn o general. *a ltima, es siempre abstracta y general encuanto a los su!etos a los que va dirigido su mandato, en cambio, la leytributaria se caracteriza por el hecho de acotar los su!etos a los que va dirigida./i bien no tiene destinatarios especiales, %stos est'n determinadosgen%ricamente o por sectores, como lo es el caso de la tributacin de los

agricultores en el art. 5: ;< 1 de la *ey de -mpuesto a la 7enta.

*as leyes y decretos leyes de #ndole tributaria m's aplicados en &hile son lossiguientes+

&digo (ributario, ).F.*. ;< , texto de la *ey 3rg'nica del /ervicio de-mpuestos -nternos, *ey de -mpuesto a la 7enta, *ey de Dentas y /ervicios,*ey sobre (imbres, Estampillas y Papel /ellado, *ey sobre -mpuestos a laserencias, Asignaciones y )onaciones, *ey de -mpuesto (erritorial, 3rdenanza0eneral de Aduanas.

C. DECRETOS SUPREMOS Y REGLAMENTOS


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)e conformidad a lo que establece el art#culo 25 ;< > de la &onstitucinPol#tica de la 7epblica, el Presidente de la 7epblica tiene la potestadreglamentaria y, en virtud de ella, puede dictar los llamados reglamentos dee!ecucin, que son aquellos que tienen por ob!eto la e!ecucin de las leyes.Entre los reglamentos m's importantes en el 'mbito del )erecho (ributario

encontramos el 7eglamento de &ontabilidad Agr#cola y el 7eglamento sobre la*ey de -mpuesto a las Dentas y /ervicios.

Por otra parte, el Presidente de la 7epblica puede dictar, dentro de susatribuciones, decretos supremos, para reglamentar cualquier materia de #ndolelegal y que diga relacin con materias tributarias. (ambi%n es frecuente quesea la propia ley la que conceda facultades al Presidente de la 7epblica enciertas materias y para ello dictar' un decreto supremo. As#, el art. 29 del&digo (ributario faculta al Presidente de la 7epblica para fi!ar y modificar lasfechas de declaracin y pago de los impuestos.

D. RESOLUCIONES

)e lo expuesto en el art#culo 1< del ).F.*. ;< de 1?>:, que fi!a el texto de la*ey 3rg'nica del /ervicio de -mpuestos -nternos y el art. 9< letra A ;< 1 del&digo (ributario, corresponde al /ervicio antes aludido la facultad deinterpretar administrativamente las disposiciones tributarias, impartirinstrucciones y dictar rdenes para la aplicacin y fiscalizacin de todos losimpuestos internos actualmente establecidos o que se estableciesen. Especialrelevancia adquiere el hecho que en virtud de esta facultad, el /ervicio puedefi!ar normas e impartir rdenes para la aplicacin y fiscalizacin de losimpuestos, rol que cumple a trav%s de instrumentos que se denominan

7esoluciones, los que tienen obligatoriedad legal en virtud de la delegacin defacultades que las normas antes sealadas efectan.

Ahora bien, estas normas deben ser de car'cter general, es decir, que afectena grupos m's o menos extensos de contribuyentes a los que se les debenotificar la vigencia de estas resoluciones a fin de que adecuen su conducta alos nuevos preceptos, mediante publicacin en el )iario 3ficial.

El /ervicio de (esorer#as, por su parte, tiene seme!antes atribuciones en virtudde lo dispuesto por los arts. 5< y C< del ).F.*. ;< C de 1?92 y el art. 2< letra bdel ).F.*. ;< 1>.

XV. FUENTES RACIONALES

A LA JURISPRUDENCIA

En materia tributaria, la urisprudencia puede ser contenciosa que es la queemana de los tribunales tributarios o bien puede ser !urisprudenciaadministrativa.

5. J-"#/&"-()$%#! %'$0)$%#'/!

/e origina con motivo de una contienda y est' constituida por las decisiones yresoluciones uniformes que adoptan, ya sea el )irector 7egional del /ervicio


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A. EFECTOS DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TIEMPO

En nuestro sistema !ur#dico la ley adquiere fuerza obligatoria por la con!uncinde dos elementos+

*a promulgacin de la ley y su insercin en el )iario 3ficial, fecha desde la cualtiene vigencia, es obligatoria para todos los habitantes de la 7epblica y seentiende que es conocida por %stos.

En materia tributaria, se establece una norma especial en el art#culo 2< del&digo del ramo, texto que seala que en general, la ley que modifique unanorma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regir'desde el d#a primero del mes siguiente al de su publicacin en el )iario 3ficial.En consecuencia, slo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estar'nsu!etos a la nueva disposicin. Esta disposicin del &digo (ributario seencuentra en plena armon#a con el art#culo ?< del &digo &ivil en cuanto la ley

slo puede disponer para el futuro y !am's tendr' efecto retroactivo y, portanto, podr#amos afirmar que, en materia tributaria, existe el principio de lairretroactividad de la ley.

;o obstante lo anterior, el principio general antes citado tiene ciertasexcepciones+

BLEYES TRIBUTARIAS 4UE IMPONEN SANCIONES

&omo se analizar' m's adelante, las normas tributarias van a consagrarobligaciones tributarias principales, consistentes en el pago de una suma de

dinero por haber acaecido el hecho gravado, y obligaciones tributariasaccesorias o formales, las que consisten en innumerables deberes y conductasque persiguen hacer m's f'cil el cumplimiento de las obligaciones tributariasprincipales. En caso que no se cumpla con estas obligaciones tributariasprincipales y accesorias se van a establecer por el legislador diversassanciones.

Es precisamente en esta materia en que existe una excepcin al principio de lairretroactividad en materia tributaria que consagra el inciso primero del art#culo2< del &digo (ributario. En efecto, la parte final del inciso primero de dichanorma seala que si una nueva ley viene a eximir o a aplicar una sancin

inferior a determinados hechos ocurridos con anterioridad a su entrada envigencia, esta ley se aplicar' si es m's favorable. Esta disposicin no hace sinorepetir el criterio consagrado en el art#culo 1> del &digo Penal en cuantoestablece el principio de benignidad en favor del reo.

BLAS LEYES 4UE VENGAN A MODIFICAR LA TASA DE UN IMPUESTOANUAL O LOS ELEMENTOS 4UE SIRVAN PARA DETERMINAR LA BASEDE ELLOS

El art#culo 2< inciso segundo del &digo (ributario indica que la ley quemodifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirvan paradeterminar la base de ellos, entrar' en vigencia el d#a primero de enero del aosiguiente al de su publicacin y los impuestos que deban pagarse a contar de


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ltimas no tienen una personalidad !ur#dica propia, ya que forman parte de eseenorme ente que es el Estado.

En materia tributaria el Estado es una persona muy importante, ya que e!erce,con los l#mites ya vistos, la potestad tributaria y es en su expresin patrimonial

de Fisco adem's, el su!eto activo de la obligacin tributaria.

C. LA ADMINISTRACIN FINANCIERA DEL ESTADO

&omo se seal, el Estado dispone de una serie de instituciones para alcanzarel logro de sus fines propios, las que, por el hecho de pertenecer al Estado notienen personalidad !ur#dica propia y requieren de una estructura que les da laley. En materia tributaria, existen una serie de funciones comple!as como ladeterminacin, fiscalizacin y recaudacin de una cantidad muy alta de dineroque ingresa al Estado por concepto de impuestos. Es necesario, entonces,disponer de una organizacin que se pasa a denominar 4*a Administracin

Financiera del Estado4 en la que advertimos al /ervicio de -mpuestos -nternos@/-- y al /ervicio de (esorer#as.

). EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

El /ervicio de -mpuestos -nternos, denominado tambi%n /--, est' encargado dela aplicacin y fiscalizacin de todos los impuestos internos, fiscales o en quetenga inter%s el Fisco y cuyo control no est% especialmente encomendado porla ley a otra autoridad. Este /ervicio tiene, adem's, la misin de aplicar yfiscalizar los impuestos que una ley especial le encomienda.

El /-- tiene su regulacin org'nica y estructural en el ).F.*. ;< , siendo suefe de /ervicio un funcionario denominado )irector ;acional, con sede en/antiago, al que le corresponde segn ya lo hemos sealado, entre otrasfunciones a que se refiere el ).F.*. ;< y el art. 9< letra A del &digo(ributario, la de interpretar administrativamente mediante circulares las normasde car'cter tributario.

Ga!o la subordinacin del )irector ;acional se encuentran los )irectores7egionales, funcionarios que, adem's de atribuciones administrativas delart#culo 9< letra G del &digo (ributario, detentan atribuciones !urisdiccionales,como ser tribunal en primera instancia para conocer las reclamacionestributarias.

E. EL SERVICIO DE TESORERAS

El ).F.*. ;< 1 de 1??=, consagra el texto refundido, coordinado, sistematizadoy actualizado del Estatuto 3rg'nico del /ervicio de (esorer#as. Este serviciotiene, conforme al art#culo primero de dicho texto legal, la misin de recaudar,custodiar y distribuir los fondos y valores fiscales, municipales y, en general, losde los servicios pblicos. )ebe, tambi%n, efectuar los pagos de las obligacionesdel Fisco y de las "unicipalidades.

)entro de sus atribuciones se encuentra comprendida la facultad de recaudarlos tributos fiscales y municipales y la de atender a la cobranza !udicial de ellos.


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El /ervicio de (esorer#as se compone de una (esorer#a 0eneral que tiene susede en /antiago, las (esorer#as 7egionales, en cada regin del pa#s y las(esorer#as Provinciales, en aquellas provincias en que funcionaban a la fechade publicacin del ).F.*. ;< 1.


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)e las definiciones transcritas emanan las siguientes caracter#sticas de laobligacin tributaria+

a. /e trata de un v#nculo !ur#dico.

*o que implica que estamos en presencia de aquella figura !ur#dica en queexisten ob!etivamente un acreedor, un deudor y una prestacin, siendo lafuente la ley. /e trata de un v#nculo que forma parte de la relacin !ur#dicoBtributaria, en que el Fisco como acreedor, exige al contribuyente deudor el pagode una suma de dinero por concepto de impuesto. *o dicho no es una merapreocupacin doctrinaria, sino que tiene mucha trascendencia, ya que implicauna notable evolucin desde aquellos tiempos en que los tributos no eran sinouna manifestacin arbitraria del poder del Pr#ncipe. oy, la obligacin tributariaes un v#nculo !ur#dico ob!etivo y para que sur!a o se genere se exige que se d%el presupuesto f'ctico @hecho gravado que la propia ley se ha encargado de

definir.

b. *a fuente de la obligacin tributaria es la ley.

A diferencia de las otras obligaciones cuya fuente puede ser el contrato, elcuasicontrato, el delito, el cuasidelito y la ley, la obligacin tributaria slo tienecomo fuente a esta ltima. Es ella la nica que puede dar origen a la obligacintributaria en virtud del principio de la legalidad, por lo cual se excluye cualquierotra fuente de obligacin tributaria.

c. ;ace como consecuencia del acaecimiento del hecho gravado.

*as obligaciones con fuente en la ley, tambi%n denominadas 4ex lege4, sonaquellas en que los su!etos se van a ver obligados si incurren en actos, hechoso conductas que la propia ley se encarga de definir. En el caso de la obligacintributaria, el contribuyente se ver' obligado, cuantitativamente con el Fisco, siincurre en el supuesto de f'ctico generador de la obligacin tributaria+

El hecho gravado. As#, por e!emplo, en el -mpuesto al Dalor Agregado del ). *.;< >5C, si un vendedor efecta una transferencia de una especie corporalmueble a t#tulo oneroso, incurre en el hecho gravado y se ve obligado al pagodel tributo. d. El contenido de la obligacin tributaria es la entrega de unacantidad de dinero.

*as obligaciones pueden tener como ob!eto dar, hacer o no hacer alguna cosa.(rat'ndose de la obligacin tributaria, el ob!eto de ella implica una prestacinde dar y, espec#ficamente, la entrega de una suma de dinero de parte delcontribuyente al Fisco. Esta prestacin es, sin duda, de car'cter patrimonial eimplica que el particular deber' sacrificar parte de su patrimonio en favor delFisco, quien e!erce el poder tributario. As# enterar' en arcas fiscales unacantidad de dinero que segn analizaremos puede determinar %l mismo o lapropia Administracin (ributaria.

)e lo dicho, se concluye que quedan excluidos como ob!eto de la obligacin


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Fisco, expresin patrimonial del Estado como persona !ur#dica. Es el Fisco elque en e!ercicio del poder tributario vino a establecer los supuestos de hechoque, realiz'ndose por parte de los particulares, dan origen al pago de unasuma de dinero.

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*a obligacin tributaria constituye un v#nculo entre el Fisco, por una parte, y elsu!eto hacia el cual va destinada la carga tributaria, esto es, el que incurre en elhecho gravado. El su!eto pasivo de la obligacin tributaria entonces es el quedebe cumplir con la prestacin ob!eto de la misma+ enterar en arcas fiscalesuna determinada cantidad de dinero.

/e conoce al su!eto pasivo de la obligacin tributaria como deudor ocontribuyente. *a doctrina, sin embargo, lleva a efectuar una distincin entre elsu!eto pasivo de la obligacin tributaria o contribuyente, por una parte, y el

su!eto pasivo del impuesto, por otra.

El su!eto pasivo de la obligacin tributaria es aquel que segn la ley debecumplir la prestacin tributaria, esto es, enterar en arcas fiscales el impuesto.E!emplo de ello ser#a el caso de los profesionales liberales del art#culo =5 ;< 5de la *ey de -mpuesto a la 7enta, quienes por sus ingresos constitutivos derenta tributan en el impuesto 0lobal &omplementario. El su!eto pasivo delimpuesto es aquel que incurri en el hecho gravado o si se quiere decir de otraforma aqu%l respecto del cual acaeci el hecho gravado. E!emplo de ello, ser#ael mismo profesional liberal del art#culo =5 ;< 5 de la *ey de -mpuesto a la7enta, el que tributa porque %l fue quien 4percibi los ingresos constitutivos derenta4 y, por tanto, incurri en el hecho gravado.

*o normal y corriente es que el su!eto pasivo de la obligacin tributaria y elsu!eto pasivo del impuesto coincidan, como se da en la situacin antescomentada, y en ese caso estamos en presencia del denominado 4su!etopasivo por deuda propia4.

/in embargo, excepcionalmente existen situaciones en que el su!eto que segnla ley debe pagar el impuesto @su!eto de obligacin tributaria o contribuyentees distinto de aqu%l respecto del cual se verific el hecho gravado @su!eto

pasivo del impuesto, advirti%ndose las siguientes figuras sobre el particular+5. R)/&'$/!*) ()* #2&-)/0'

En este caso, por razones meramente fiscales y frente a la necesidad de hacerm's f'cil la recaudacin y fiscalizacin de los tributos, el legislador seala auna persona distinta del su!eto que incurre en el hecho gravado @su!eto pasivodel impuesto, como obligado a pagar el impuesto. En esta situacin dichapersona se ve sometida a pagar ante el Fisco una obligacin tributaria en cuyohecho gravado no intervino, pero debe asumir ese rol en virtud del mandato dela ley, atendida la actividad y funcin que desarrolla. Ahora bien, estos

responsables del impuesto, si bien deben ellos asumir el pago del impuestoante el Fisco, por ser m's expedito que as# lo hagan, ello no implica que el


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su!eto de la obligacin tributaria se vea totalmente liberado de responsabilidad,ya que segn la ley si el responsable no cumple, aqu%l es solidariamenteresponsable del cumplimiento de la obligacin tributaria.

Jn e!emplo de lo anterior lo constituir#an los notarios en el caso del impuesto

de timbres y estampillas. Ellos efectan el pago en (esorer#a por los actos ycontratos que autorizan y que generan el hecho gravado respectivo. En esecaso, los notarios son su!etos pasivos de la obligacin tributaria y el suscriptordel contrato, el su!eto pasivo del impuesto.

6. E* /-/0#0-0' ()* #2&-)/0'

A diferencia de lo que ocurre con el responsable del impuesto, el sustituto,como su nombre lo indica, viene a reemplazar #ntegramente al su!eto pasivo delimpuesto o contribuyente y se ve obligado ante el Estado como si %l hubieraincurrido en el hecho gravado. En este caso, no hay responsabilidad solidaria,

sino que si el sustituto no cumple, el Fisco se dirigir' en su contra, ya que envirtud de una ficcin legal se entiende que %l ha incurrido en el hecho gravadoy, por tanto, debe pagar el tributo.

En relacin a esta materia surge una interrogante en cuanto si el su!eto pasivode la obligacin tributaria ser' tambi%n el que soportar' dicho gravamen en supatrimonio. )ebemos responder a esta inquietud precisando que no siempre elque se ve obligado al pago de la obligacin tributaria ser' el que soportar' ensu patrimonio el tributo, ya que en los impuestos de traslacin y recargo, segenera una cadena en que se llega a un su!eto que no puede recargarlo otrasladarlo y es, en definitiva, %l quien sufre en su patrimonio la carga tributaria,

sin ser el su!eto pasivo de la obligacin tributaria ni tampoco quien incurri en elhecho gravado.

As# ocurre en el impuesto a las ventas y servicios del ).*. ;< >5C. En estecaso, el su!eto pasivo del impuesto es el vendedor, ya que el art#culo 5< dedicho texto legal, establece como hecho gravado, 4la venta4 por lo que a aqu%lle corresponde, en su calidad de su!eto pasivo de la obligacin tributaria, pagarel tributo. /in embargo, no es %l quien soporta la carga tributaria que, endefinitiva, se traspasa al consumidor final.

F. EL OBJETO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

)ebemos sealar que, desde un punto de vista !ur#dico, el ob!eto de laobligacin slo puede ser una prestacin consistente en dar, hacer o no haceralgo. En materia tributaria, el ob!eto de la obligacin tributaria consiste en unaprestacin que consiste en dar una cantidad de dinero.

(eniendo presente que el ob!eto de la obligacin tributaria es el pago de unasuma de dinero, el aspecto a abordar ser' la forma o la manera cmo sedetermina o calcula el monto de la suma a pagar que es el impuesto. *oanterior nos lleva a analizar la base imponible y la tasa del impuesto.

!. L! !/) #2&'$#*)


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/e la puede definir como la expresin cuantificada del hecho gravado. Alreferirse a expresin cuantificada del hecho imponible nos referimos a que esteltimo es una conducta o accin en que incurre el particular que debeprecisarse cuantitativamente, ya sea en unidad f#sica o monetaria a fin deproceder a aplicar sobre ella una tasa y, en definitiva, determinar el impuesto.

*a base imponible es posible clasificarla desde los siguientes criterios+

1. Atendiendo a la forma como se expresa la base o si se quiere como secuantifica el hecho gravado, advertimos+

1.1 Gase de unidad monetaria+

Aqu#, la cuantificacin del hecho gravado se efecta a trav%s de una estimacinen dinero. E!emplo de esta base, ser#a el impuesto global complementariotrat'ndose de contribuyentes de segunda categor#a, en que la base imponible

est' dada por los ingresos percibidos por los profesionales liberados. (ambi%nse puede sealar como e!emplo el -DA, en que la base imponible est' dada porel precio de los bienes y servicios.

Por regla general, a la base monetaria corresponder' una tasa porcentual. As#,en el impuesto de primera categor#a a la base monetaria se le aplica un 1CI detasa, en el impuesto a las ventas y servicios se aplica un 1?I sobre el preciode ventas y servicios. /i la base se expresa en unidades monetarias, essusceptible de ser desvirtuada por el efecto del proceso inflacionario, enespecial cuando el per#odo considerado para determinar dicha base es m's omenos extenso, como ocurre con el impuesto a la renta de primera categor#aen que alcanza a un ao. Para esta situacin, el legislador ha establecidomecanismos en virtud de los cuales se corrige y actualiza la base al momentoen que se la determina, situacin que queda en evidencia en el art. =1 de la*ey de -mpuesto a la 7enta con el mecanismo de la correccin monetaria. &onrelacin a la base de unidad monetaria se debe precisar que la determinacinde ella puede implicar un proceso m's o menos comple!o. En efecto, ser'simple en aquellos casos en que la base est% establecida por el precio de laoperacin, como es en el caso del impuesto a las ventas y servicios. En otrassituaciones, ser' comple!o, como es el caso de la determinacin de la baseimponible en el impuesto a la renta de primera categor#a, caso en que la base

imponible es el resultado de un conB!unto de operaciones que se inician con losingresos brutos, deduciendo costos directos y gastos necesarios !unto con losdem's a!ustes que procedan para llegar a la renta l#quida imponible de primeracategor#a.

1.5 Gase de unidad f#sica o no monetaria

En este caso, la base imponible est' expresada en unidades tales como elpeso, volumen, nmero y otras. 3curre as# con los derechos aduanerosespec#ficos, en los cuales la base imponible toma el nombre de unidadarancelaria y puede expresarse en peso, unidades de medida de volumen.

&uando la base es f#sica o no monetaria, lo m's comn es que la tasa sea


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para determinar el ob!eto de la obligacin tributaria desde un punto de vistacuantitativo.

Podemos conceptualizar la tasa imponible como 4el monto del impuesto porunidad de base4. (ambi%n se la define como 4la magnitud exterior que,

combinada con la base imponible, permite determinar el monto del impuesto4.

ay situaciones en que la base carece de trascendencia, ello porque ellegislador viene directamente a establecer, a trav%s de la tasa, el monto delimpuesto de antemano sin considerar la base, caso que se da en el impuestode timbres con relacin a los cheques. En esta situacin, basta que seproduzca el hecho gravado para que la obligacin tributaria est% previamentedeterminada en su ob!eto, por lo cual, desaparece la relacin baseBtasa. *atasa del impuesto se puede clasificar de la siguiente manera+

1. (asa fi!a

6ue es aquella que indica taxativamente el monto adeudado por elacaecimiento del hecho gravado. Aqu#, evidentemente, no se atiende enabsoluto a la base del impuesto.

5. *a tasa variable o mvil.

Es aquella que presupone la existencia de la base imponible y consiste en unfactor que se pone en relacin con dicha base. *a tasa variable o mvil, a suvez, es susceptible de las siguientes distinciones+

5.1 Proporcional

Es aquella en que el monto del tributo aumenta o disminuye en proporcin alaumento o disminucin de la base. *a tasa no es sino un porcenta!e de la basey, si bien ese porcenta!e se mantiene, siempre va a permitir que el impuestoaumente o disminuya a medida que se incremente o reduzca la base.

E!emplo de este tipo de tasa es la del 1?I del impuesto a las ventas y serviciosdel ).*. ;< >5C, ya que este factor siempre ser' el mismo, dando origen a unmayor o menor impuesto, segn el precio de las ventas o servicios. /ituacinsimilar se da en el impuesto a la renta de primera categor#a en que la tasa esde un 1CI de la renta l#quida imponible.

5.5 Progresiva.

Esta es la tasa que aumenta con el crecimiento de la base imponible. Es decir,si la base aumenta, la tasa se incrementa y, por el contrario, si la basedisminuye la tasa igual. *a tasa progresiva puede ser continua o escalonada.

5.5.1 (asa progresiva contina.

Est' caracterizada por el hecho de que la tasa se aplica hasta donde llega labase imponible, sin distincin de ninguna naturaleza en relacin a dicha base.


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As# por e!emplo, si la base es de K 2C:.:::, se aplica sobre toda ella la tasarespectiva que podr#a ser de un CI. /i la base alcanza a K =::.:::, se aplicasobre toda la base una tasa de un I y as# sube a medida que aumenta labase.

5.5.5 (asa progresiva escalonada.

Es aquella que se caracteriza por el hecho de que la base imponible est'dividida en escalones o grados, para cada uno de los cuales se establece unatasa cada vez m's elevada, existiendo un grado exento. )entro de cada gradoo escaln la tasa es proporcional y distinta.

As# por e!emplo, si la base es de K 5::.:::, y el m#nimo exento es de K=::.:::, se va a estar exento de tributo.

L si entre los K =::.::: y los K >::.:::, la tasa es de un :,CI y una persona

obtiene como renta K C:.:::, se le va aplicar un :,CI a los K 2C:.::: queexceden del m#nimo exento.

5.2 7egresiva.

Es aquella que disminuye con el aumento de la base imponible. ;o es utilizada.

5.= 0radual.

Es aquella en que la base imponible, al igual que la tasa progresivaescalonada, est' dividida en grados o escalones a cada uno de los cuales en

vez de aplic'rsele un porcenta!e se le aplica una tasa fi!a.

%. L'/ %"@(#0'/

En el 'mbito del )erecho (ributario los cr%ditos aparecen como instrumentos, atrav%s de los cuales, se quiere evitar la doble tributacin interna o externa obien se quiere establecer un incentivo de car'cter fiscal a la inversin. *oscr%ditos los podemos definir como 4las reba!as que establece la ley sobre labase imponible o sobre el impuesto determinado, con respecto a determinadaspersonas o actividades4.

&omo se seal anteriormente, los cr%ditos constituyen una herramienta depol#tica econmica que, generalmente, se destina hacia dos ob!etivos+

1. Evitar la doble tributacin interna o externa, siendo e!emplo de la primerasituacin el sistema de tax credit y de la segunda, el cr%dito del impuesto deprimera categor#a pagado de la *ey de -mpuesto a la 7enta sobre el globalcomplementario del mismo texto legal.

5. Establecer incentivos para alcanzar pol#tica econmica de atraccin deinversin. Aqu# surge un tema que se vincula con la utilizacin del tributo como

instrumento de pol#tica econmica y que ya hemos denominado neutralidadimpositiva.


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E!emplo de la situacin anterior lo constituye el cr%dito por la inversin delart#culo 22 bis de la *ey de -mpuesto a la 7enta, ascendente a un =I de lainversin en bienes f#sicos del activo inmovilizado.

*os cr%ditos como reba!as que son, pueden hacerse efectivos respecto de+

1. *a base imponible.

/e llaman cr%ditos contra la base y podemos sealar que tienen por ob!etobeneficiar al contribuyente antes de aplicar la tasa a la base, resultando unimpuesto menor.

5. )el impuesto.

Estamos en presencia de una reba!a que se aplica sobre el monto del tributo ya

determinado, benefici'ndose el contribuyente, en este caso, con posterioridada la aplicacin del factor que resulte de baseBtasa.

(. L!/ ))$%#'$)/

)ebemos sealar que al igual que en el caso de los cr%ditos, el legisladorutiliza a las exenciones como herramientas o instrumentos propios de pol#ticaeconmica, ya sea para favorecer la inversin o evitar la doble tributacininterna y externa.

Podemos definir las exenciones como 4la dispensa legal de la obligacintributaria4 o si se quiere decir de otra forma 4la liberacin del pago del impuestoen virtud de una norma legal4.

)e la definicin anterior, emanan las siguientes caracter#sticas de lasexenciones+

1. /e trata de un perdn o liberacin, lo que implica que estamos en presenciade que el hecho gravado se ha producido, que %ste se ha cuantificado yaplicando la tasa se ha determinado el impuesto a pagar, pero en virtud de unmandato de la ley, el obligado al pago se ve liberado del cumplimiento de dicha

carga.5. /e establecen por ley.

Aplicacin del principio de la legalidad o de reserva legal, la exencin slo sepuede establecer por ley, m's an si el art#culo 9: ;< 5 de la &onstitucinPol#tica expresamente lo seala.

2. *as exenciones obedecen, por regla general, a razones de pol#ticaeconmica, ya que a trav%s de ellas se persigue que los agentes econmicos,vi%ndose liberados del pago del impuesto, se vean incentivados a invertir o bien

se pretende alcanzar el principio de la !usticia tributaria y evitar la dobletributacin.


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el precisar dichos elementos y pagar el tributo. (ambi%n no se debe olvidar quela obligacin tributaria nace con el acaecimiento del hecho gravado y elacertamiento o determinacin de la misma no hace sino declarar que se generla obligacin tributaria y concretarla en sus elementos.

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&on respecto a su naturaleza !ur#dica, el acertamiento o determinacin de laobligacin tributaria es un acto declarativo, que puede revertir la naturaleza!ur#dica de una confesin extra!udicial si es el contribuyente el que lo efecta obien slo un acto administrativo si lo lleva a cabo el Fisco.

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*a determinacin de la obligacin tributaria la pueden efectuar+

5. E* &"'' ()-('" ()* 0"#-0'

En este caso nos referimos a la autodeterminacin y es el propio deudor delimpuesto el que reconoce el acaecimiento del hecho gravado, la medidaimponible @base imponible, define la tasa a aplicar y, en definitiva, concreta elimpuesto a pagar. El instrumento a trav%s del cual se efecta el acertamientoes la declaracin de impuestos.

Podemos definir las declaraciones de impuestos como 4el reconocimiento queel contribuyente hace del acaecimiento del hecho gravado, generador de laobligacin tributaria, y la estimacin por parte de aqu%l del alcance cuantitativodel mismo4.

6. E* %'$0"#-)$0) %'$?-$0!2)$0) %'$ )* F#/%'

(ambi%n denominado sistema mixto, debido a la accin coordinada del Fisco ydel contribuyente, efectu'ndose el acertamiento entre ambos. En este caso, elcontribuyente proporciona los elementos y antecedentes al rgano de laadministracin fiscal y este ltimo efecta la determinacin propiamente tal dela obligacin tributaria. 2. El uez.

)enominada determinacin !udicial. En nuestro sistema es muy excepcional yopera en el caso del impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de laley ;< 19.51.

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emos sealado que una forma de determinacin de la obligacin tributaria oacertamiento es la que efecta el contribuyente a trav%s de la declaracin. /inembargo, es lgico que el Fisco no pueda presumir que todas las declaracionesrepresenten siempre la cuantificacin del hecho gravado que corresponde, yaque es posible que el contribuyente declare una base imponible inferior a la real

y, por ende, un tributo menor. An m's, es posible que el contribuyente queestando obligado a presentar declaraciones, no lo haga.


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Por dicha circunstancia el rgano de administracin tributaria goza defacultades de fiscalizacin de los contribuyentes, situacin que queda evidenciaen los medios de control de que goza el /-- conforme los art#culos C? ysiguientes del &digo (ributario. 7ealizada esta fiscalizacin, el /ervicio puede

concluir que el contribuyente no declar estando obligado a hacerlo, o bien,declar una base imponible y un monto del tributo inferior al que correspond#a./urge, entonces, el concepto de liquidacin de impuestos que podemos extraerde los art#culos 51 y 5= del &digo (ributario y que es 4el acto que evacua el/--, en virtud del cual, se determina el impuesto que adeuda el contribuyente,ya sea porque no determin la obligacin tributaria estando obligado a hacerloo bien, porque el impuesto declarado no corresponde a la cuantificacin delhecho gravado4.

)e lo dicho, emana que la liquidacin del /ervicio procede en las siguientessituaciones+

H &uando el contribuyente no declara impuestos, estando obligado a hacerlo.

H /i habi%ndose hecho declaracin de impuestos y pago, la declaracin no est'acorde con la cuantificacin del hecho gravado, segn los antecedentes queemanan de una fiscalizacin efectuada por el /ervicio.

/e discute si constituye liquidacin, el hecho de rectificacin o correccin deerrores de c'lculo por parte del /ervicio en las declaraciones de impuestos delcontribuyente. ;uestro parecer es que en este caso, estamos en presencia deuna liquidacin, debido a que el /ervicio despliega un acto a fin de determinar,en base a la propia declaracin, la obligacin tributaria. *a liquidacin, sin lugara dudas, es un acto administrativo, sin per!uicio de que como consecuencia dele!ercicio del derecho de reclamo que la ley le otorga sobre dicha liquidacin alcontribuyente, en un plazo fatal de 9: d#as, se genere una cuestincontrovertida regulada por el procedimiento general de reclamaciones del&digo (ributario en la que la liquidacin aparece como la demanda y lareclamacin como su contestacin.

*os art#culos 5= y siguientes del &digo (ributario contienen los requisitosformales que debe contener toda liquidacin de impuestos generada a partir de

una fiscalizacin+H -ndividualizacin completa del contribuyente, su domicilio y el nombre delrepresentante legal y domicilio, si lo hubiese, actividad econmica y capital.

H *ugar y fecha en que ella se practica.

H ;mero correlativo.

H Antecedentes completos que constituyen la base de los cargos formulados.

H *iquidacin propiamente tal, incluy%ndose la clase de impuesto, aotributario, base imponible, c'lculo del impuesto e intereses, multa y recargos si


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procede.

H Firma del o los fiscalizadores revisores y el visto bueno del !efe de grupo.

*a liquidacin se pone en conocimiento del contribuyente a trav%s de una

notificacin que puede ser personal, por c%dula o por carta certificada, siendola m's usada esta ltima segn instrucciones que ha ido dando la )ireccin;acional. Jna vez notificada la liquidacin, comienza a correr un plazo de 9:d#as para reclamar de ella, gest'ndose una contienda entre el contribuyente yel /ervicio, conocida en calidad de !uez de primera instancia por el )irector7egional del /ervicio, aplic'ndose a esta contienda el Procedimiento 0eneralde 7eclamacin del &digo (ributario.

Asimismo, la liquidacin v'lidamente notificada produce la interrupcin de losplazos de prescripcin de la accin del Fisco para obtener el pago de losimpuestos, intereses y recargos.

9. L! ")*#-#(!%#$ () #2&-)/0'/.

asta el momento hemos analizado en qu% consiste la determinacin de laobligacin tributaria o acertamiento y qui%nes son los su!etos que puedenrealizarla, precisando que la realizada por el Fisco se denomina liquidacin deimpuestos. Ahora, vamos a intentar precisar en qu% consiste la reliquidacin deimpuestos, concepto aludido por numerosas disposiciones del &digo(ributario, como, por e!emplo, los art#culos 51 y 15. El precisar el concepto dereliquidacin de impuestos no slo tiene importancia desde un punto de vistaconceptual, sino que tiene trascendencia en la aplicacin del derecho que alcontribuyente se le otorga en el art#culo 15 del &digo (ributario, en cuantopuede rectificar errores propios en que pudo haber incurrido en una declaracinde impuestos. En efecto, el citado art#culo, faculta al contribuyente que reclamede una reliquidacin de impuestos para rectificar errores que se haya incurridoen una declaracin de impuestos por el per#odo reliquidado.

Existen dos planteamientos para entender qu% es la reliquidacin deimpuestos+

=.1. Jn primer planteamiento, sustentado por el /ervicio, seala que el

contribuyente, al declarar sus impuestos efecta una primera liquidacin, y, enel evento de ser ob!eto de revisin al determin'rsele diferencias de impuestos,el /ervicio est' liquidando partidas ya liquidadas. Est', por tanto, reliquidando.Este planteamiento hace aplicable el art#culo 15 del &digo ante el reclamo decualquier liquidacin. /in embargo, se hace necesario precisar que, con losostenido precedentemente, se transgreden todos los principios antesenunciados y, especialmente desde un punto de vista conceptual, la liquidacinde impuestos no queda como la determinacin de la obligacin tributaria queefecta el /ervicio en forma exclusiva.

=.5. El segundo planteamiento, sostiene que la reliquidacin de impuestos es el

acto que evacua el /ervicio de -mpuestos -nternos y que consiste en volver aliquidar impuestos de per#odos anteriormente liquidados. Es decir, se parte de


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la premisa que slo el /ervicio liquida impuestos y que %ste, al volver adeterminar la obligacin tributaria respecto de impuestos y per#odos yaliquidados, est' reliquidando. /e seala que la situacin en que m'sfrecuentemente se puede estar en presencia de la reliquidacin es aquellacuando el !uez tributario en el procedimiento de reclamaciones acoge

parcialmente un reclamo y ordena volver a liquidar impuestos y partidas de unper#odo ya anteriormente liquidado.

;. F!%-*0!( () 0!/!" *! !/) #2&'$#*)

Jna de las tem'ticas que mayores dificultades genera con relacin a laliquidacin de los impuestos es la facultad que tiene el /ervicio de -mpuestos-nternos para proceder a tasar la base imponible del contribuyente.

En efecto, el art#culo 51 seala en su inciso segundo que el Servicio nopodr prescindir de las declaraciones antecedentes presentados o

producidos por el contribuente liquidar otro impuesto que el que de ellosresulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentesno sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trmites establecidosen los art!culos # $ practicar las liquidaciones o reliquidaciones queprocedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en supoder%.

Por su parte, el art#culo 9= del mismo &digo indica que el /ervicio podr' tasarla base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en lossiguientes casos+

B &uando el contribuyente no concurriere a la citacin que se le hiciere deacuerdo con el art#culo 92 o no contestare o no cumpliere las exigencias que sele formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas oque en definitiva se comprueben.

B El /ervicio podr' proceder a la tasacin de la base imponible de losimpuestos, en el caso aludido del inciso segundo del art#culo 51, esto escuando declara como no fidedigna la contabilidad y los medios de prueba delcontribuyente o cuando aqu%l, estando obligado a presentar declaracin no lohace, habiendo sido citado @hiptesis del art#culo 55.

B El art#culo 9= del &digo agrega que cuando el precio o valor asignado alob!eto de la ena!enacin de una especie mueble, corporal o incorporal, o alservicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar unimpuesto, el /ervicio, sin necesidad de citacin previa, podr' tasar dicho precioo valor en los casos en que %ste sea notoriamente inferior a los corrientes enplaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similarnaturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operacin.

*a excepcin a esta facultad tasadora se da en los casos de divisin o fusinpor creacin o por incorporacin de sociedades, siempre que la nuevasociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que ten#an los

activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante.


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*a misma norma seala que tampoco se podr' tasar la base imponible porparte del /ervicio, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos decualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de

reorganizacin de grupos empresariales, que obedezcan a una leg#tima raznde negocios, en que subsista la empresa aportante, sea %sta, individual,societaria, o contribuyente del ;O 1 del art#culo C> de la *ey sobre -mpuesto ala 7enta @afecto al -mpuesto Adicional, que impliquen un aumento de capitalen una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad y que nooriginen flu!os efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes seefecten y registren al valor contable o tributario en que los activos estabanregistrados en la aportante. )ichos valores deber'n asignarse en la respectiva!unta de accionistas, o escritura pblica de constitucin o modificacin de lasociedad trat'ndose de sociedades de personas.

B Finalmente, el art#culo 9= agrega que ser' posible la tasacin de la baseimponible, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuyadeterminacin se basa en el precio o valor de bienes ra#ces. *a facultad del/ervicio procede si el fi!ado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamenteinferior al valor comercial de los inmuebles de caracter#sticas y ubicacinsimilares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro tr'miteprevio el impuesto correspondiente. *a norma agrega que de la tasacin y giroslo podr' reclamarse simult'neamente dentro del plazo de 9: d#as contadodesde la fecha de la notificacin de este ltimo.

*a reclamacin que se deduzca se su!etar' al procedimiento general

establecido en el (#tulo -- del *ibro --- del &digo, que se analizar' m'sadelante.

H. EL GIRO DE LOS IMPUESTOS

asta ahora, hemos analizado la determinacin de la obligacin tributaria yhemos concluido que, entre los su!etos que pueden asumir ese rol, est'n loscontribuyentes con!untamente con el Fisco, en el denominado sistema mixto ytambi%n el Fisco en forma individual a trav%s de la liquidacin de impuestos. Enambos casos, con posterioridad a la determinacin de la obligacin tributaria,surge un tr'mite que pasa a denominarse giro de impuestos.

Podemos definir el giro de impuestos como 4la orden competente en que seimpone al contribuyente el deber de enterar en arcas fiscales un determinadovalor, ya sea en virtud de una liquidacin de impuestos que preceda o bien envirtud de la aplicacin de normas legales y reglamentarias4.

El art#culo 2 del &digo (ributario es el que se refiere a los giros de impuestosy en dicha disposicin emana la clasificacin de los mismos en+

!. G#"'/ R'*)/

/on aquellos de car'cter colectivo y que se utilizan para los impuestos en queel contribuyente ha aportado con los antecedentes para que el /ervicio


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determine la obligacin tributaria o lisa y llanamente el contribuyente habiendopresentado declaracin, requiere del giro emitido por el /ervicio para el pago.an ido desapareciendo los giros roles, ya que la mayor#a de los impuestosson de declaracin y pago.

. G#"'/ "()$)/ () #$+")/'

/on los m's comunes y propios despu%s de una liquidacin efectuada por el/ervicio.

En cuanto a los requisitos de los giros, ya sean roles u orden de ingreso sepueden distinguir+

1. )e forma.

*os giros deben ser emitidos por escrito, con fecha, nmero de orden, nmero

de declaracin o liquidacin que le sirve de base y deben notificarse en formalegal.

5. )e fondo.

*os giros deben emitirse teniendo en consideracin la liquidacin efectuada olas declaraciones y antecedentes aportados por los contribuyentes y debensealar el plazo en que se debe efectuar el pago.

En cuanto al plazo de emisin de los giros de impuestos, se debe distinguir+

a. /i se trata de un giro rol, el plazo de emisin se contar' desde que sepresenta la declaracin o antecedentes y hasta el vencimiento del impuesto.

b. /i se trata de giro de orden de ingreso se debe subdistinguir+

H /i se dedu!o reclamo de la liquidacin base del giro, el plazo para emitirlocorre una vez que el )irector 7egional ha resuelto el reclamo rechaz'ndolo.

H /i no se dedu!o reclamacin, una vez transcurridos los 9: d#as que elcontribuyente tiene para hacerlo.

2. Autoridad que emite el giro.

A partir de la ley ;< 1?.2> y en virtud de la modificacin del art#culo 2, el/ervicio de -mpuestos -nternos, en forma exclusiva podr' efectuar y procesarlos giros de impuestos, como modificarlos, de!arlos sin efecto y otorgar copias.

I. LA PRUEBA DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Este es uno de los temas m's discutidos en el 'mbito del )erecho (ributario yde escaso desarrollo doctrinario. /e trata, esencialmente, del an'lisis de tres

tem'ticas+


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*a liquidacin dentro de esta contienda entre el contribuyente y el Fisco viene aproducir el mismo efecto !ur#dico que de una presuncin, ya que aqu%l debeasumir el peso o carga de la prueba destinada a desvirtuar la liquidacin del/ervicio.

*a !urisprudencia !udicial y administrativa ha sostenido la tesis anterior en baseal tenor del art#culo 51 del &digo (ributario que seala que "corresponde alcontribuente probar...".

/in embargo, si seguimos el art#culo 19?> y la teor#a de la alteracin de lanormalidad, le corresponde al /ervicio la carga de probar la obligacintributaria, como asimismo las diferencias de impuestos que emanan de unaliquidacin. As#, en base al texto del mismo art#culo 51, no es el contribuyenteel que debe asumir el peso de la prueba de la obligacin tributaria en elprocedimiento general de reclamaciones, debiendo defender en dicho procesola veracidad de sus declaraciones y medios probatorios soportantes. )icha

norma slo viene a establecer que los contribuyentes deben cumplir con susobligaciones tributarias accesorias de llevar libros de contabilidad y dem'santecedentes que la ley exi!a o le sean necesarios y ese es el deber delcontribuyente, aportar los medios de prueba para acreditar la obligacintributaria.

Ahora, si el /ervicio liquida y determina diferencias de impuestos, %l deber'asumir la carga probatoria de su pretensin. Por lo dicho, en relacin a laobligacin tributaria, se debe tener en cuenta que es plenaBmente aplicable elart#culo 19?> del &digo &ivil y que el art#culo 51 del &digo (ributario viene acontener una regla confirmatoria de dicha disposicin.

*os (ribunales /uperiores de usticia han sostenido, reiteradamente, que lanorma del art#culo 51 del &digo (ributario es una disposicin excepcional enmateria de carga de la prueba y, por tanto, a diferencia de lo que prescribe elart#culo 19?> del &digo &ivil, traslada el peso de la prueba en elcontribuyente.

As# lo ha planteado la (ercera /ala de la &orte /uprema al prescribir que Q&omo se desprende de la simple lectura del art#culo 51 del &digo (ributario, lacarga probatoria corresponde al contribuyente, tanto en la etapa administrativade fiscalizacin llevada a cabo por el /ervicio de -mpuestos -nternos, como enla !urisdiccional del reclamo, sin que dicha entidad se encuentre en obligacinde probar nada. *o anterior deriva de una cuestin conceptual. El /ervicioaludido no es parte en el procedimiento de reclamacin, ya que, de acuerdocon su propia ley org'nica, es un rgano fiscalizador que, en tal calidad,efecta cargos a los contribuyentes, como ha ocurrido en el presente caso, losque deben ser desvirtuados por %stos aportando las pruebas correspondientes./i no lo hacen, lo que legalmente queda entregado al criterio de la mismainstitucin, se cursar'n las liquidaciones, las que, para ser modificadas ode!adas sin efecto, deben ser ob!eto del procedimiento de reclamacin, en el

cual el contribuyente tendr#a que aportar los medios de conviccin que sean delcaso, sin que el /ervicio, por no ser parte, se encuentre en obligacin deefectuar aporte alguno a la actividad probatoria, la que corre por entero por


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/egn el art#culo 2> del &digo (ributario, el pago de los impuestos se har' en(esorer#a, por medio de dinero efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque y seacreditar' con el correspondiente recibo, a menos que se trate de impuestosque deban solucionarse mediante estampillas, papel sellado u otras especiesvaloradas.

El art#culo 2? del mismo &digo, autoriza a los contribuyentes a efectuar elpago por vale vista, letras bancarias o cheques extendidos a nombre del(esorero correspondiente mediante carta certificada, indicando su nombre ydomicilio. En este ltimo caso, el pago se entender' efectuado el d#a en queconsta que la oficina de correos reciba la carta para efectos de su despacho,debiendo depositarse la carta en &orreos, a lo menos con tres d#as deanticipacin al vencimiento del plazo.

A partir de la ley ;< 1?.C:9, en virtud del nuevo texto del art#culo 2>, el(esorero 0eneral de la 7epblica podr' autorizar el pago de los impuestos

mediante tar!etas de d%bito, tar!etas de cr%dito u otros medios, siempre que nosignifique un costo financiero adicional para el Fisco. Asimismo, se seala queel (esorero para estos efectos deber' impartir las instrucciones administrativasque correspondan.

. 4-#@$ ")%#) )* &!+'

/egn el mismo art#culo 2> del &digo (ributario, el pago, en principio, lo deberecibir el /ervicio de (esorer#as. /in per!uicio de lo anterior, el art#culo = delmismo &digo seala que el (esorero 0eneral de la 7epblica podr' facultar alGanco del Estado, a los dem's bancos comerciales y a otras instituciones para

recibir de los contribuyentes el pago de cualquier impuesto, contribucin ogravamen en general, con sus correspondientes recargos legales, cuando seefecte fuera de los plazos legales de vencimiento. *os pagos, seala la mismanorma, deber'n comprender la totalidad de las cantidades, incluidas en losrespectivos boletines, giros, rdenes y si el impuesto debe legalmenteenterarse en cuotas, el pago abarcar' la totalidad de la cuota correspondiente.

El decreto supremo de acienda ;< 5CC del ao 1?? viene en autorizar elpago de impuestos en los Gancos &omerciales y dem's entidades que seala.Es el art#culo 1< de dicho texto legal el que enumera los bancos en que sepodr' pagar los impuestos+

Ganco del Estado de &hile, Gancos &omerciales, Gancos de Fomento y/ociedades Financieras. /e seala que estas instituciones podr'n recibir lasdeclaraciones yRo pagos de las obligaciones tributarias y fiscales referidas, auncuando se efecten fuera de plazo legal o reglamentario y el pago se podr'recibir en dinero efectivo, vale vista o cheque. El art#culo =< seala, finalmente,que se faculta al (esorero 0eneral de la 7epblica para que venga en convenircon las entidades sealadas, las modalidades en que aquellas e!ercer'n lafuncin delegada de recaudacin, de acuerdo a las instrucciones que seimpartan sobre la materia y debiendo considerar el resguardo de los intereses

fiscales.


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/e debe consignar que los bancos y dem's instituciones encargadas de recibirlos pagos de impuestos, slo deben asumir ese rol y, en ningn caso,determinar si en las declaraciones est' correctamente determinado el tributo.

9. E$ -@ &*!' /) ))%0! )* &!+'

El art#culo 29 del &digo (ributario seala que el plazo de declaracin y pagode los impuestos ser' el que se seale por las disposiciones legales yreglamentarias vigentes, aclar'ndose que cuando el plazo de declaracin ypago de un impuesto venza en d#a feriado, d#a s'bado o el 21 de diciembre,%ste se prorrogar' hasta el primer d#a h'bil siguiente. 7econociendo la realidadcon la que operaba el /ervicio, la ley ;< 1?.2> incluy un inciso final al art#culo29, en el sentido de facultar al )irector ;acional para ampliar los plazos depresentacin de declaraciones que se realicen por sistemas tecnolgicos y queno importen el pago de un impuesto, respetando el plazo de los contribuyentescon derecho a devolucin de impuestos.

;. 4-@ ))%0' ?-"(#%' 0#)$) )* &!+' () *! '*#+!%#$ 0"#-0!"#!

/egn el art#culo => del &digo (ributario, el pago hecho en la forma exigidapor la ley, extinguir' la obligacin tributaria hasta el monto de la cantidadenterada. Asimismo, el recibo del pago no acreditar', en ningn caso, que elcontribuyente est' al d#a en el cumplimiento de la obligacin tributariarespectiva, lo que viene a permitir al /ervicio el fiscalizar dicho cumplimiento.

Por otra parte, los tres ltimos recibos de pago de un determinado impuesto nohacen presumir el pago de per#odos o cuotas anteriores, lo cual constituye una

excepcin al art#culo 1C: del &digo &ivil que establece el principio contrario.

=. C2' /) #2&-0! )* &!+' () *! '*#+!%#$ 0"#-0!"#!

Estamos en presencia de aquella situacin en la cual los contribuyentesefectan pagos por cantidades inferiores a las efectivamente adeudadas porconcepto de impuestos y recargos legales. En estos casos, segn el art#culo C:del &digo (ributario los pagos que se efecten se considerar'n como abonosa la deuda, fraccion'ndose el impuesto o gravamen y liquid'ndose losrea!ustes intereses y multas sobre la parte pagada, procedi%ndose a su ingresodefinitivo en arcas fiscales. "'s an, se seala que (esorer#a no podr'

negarse a recibir el pago de un impuesto por adeudarse uno o m's per#odosdel mismo.

>. 4-@ '%-"") /# )* %'$0"#-)$0) $' &!+! '&'"0-$!2)$0) )* #2&-)/0'

En este caso, se debe aplicar lo dispuesto en los art#culos C2 y ? ;< 5 y ;< 11del &digo (ributario, en que se contienen las normas relativas a los recargosque se aplican cuando hay mora o retardo en el cumplimiento de la obligacintributaria principal, distingui%ndose los siguientes+

.1. 7ea!uste.

Es evidente que si el impuesto no se paga dentro de plazo, surge de inmediato


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la posibilidad de que dicha suma que llamaremos capital, si entre la fecha enque se debi pagar y el pago efectivo hay un plazo superior a un mes, se veaafectada por el proceso inflacionario.

)e lo expuesto surge que se hace necesario corregir monetariamente la suma

adeudada, esto es, rea!ustarla y el art#culo C2 inciso primero seala comofrmula el porcenta!e de variacin que haya experimentado el Sndice de Preciosal &onsumidor @-.P.&. en el per#odo comprendido entre el ltimo d#a delsegundo mes que precede al del vencimiento y el ltimo d#a del segundo mesque precede al del pago.

As# por e!emplo, un contribuyente del impuesto a las ventas y servicios quedeb#a pagar dicho tributo del mes de !unio hasta el d#a 15 de !ulio y, endefinitiva, lo pag el 1: de septiembre. En este caso, se debe calcular lavariacin del -.P.&. entre el 21 de mayo @ltimo d#a del segundo mes queprecede al vencimiento+

!ulio y el 21 de !ulio @ltimo d#a del segundo mes que precede al pago efectivo+septiembre.

El art#culo C2, inciso segundo, seala que si los impuestos fueron pagadosfuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, nohabr' rea!uste.

.5. -ntereses

&uando el Fisco no recibe el pago de los tributos en forma oportuna, de!a depercibir recursos que deb#an incorporarse en su patrimonio y, asimismo, de!ade utilizarlos en lo que hab#a estimado oportuno. El Fisco, entonces, asume uncoste de oportunidad que debe ser compensado por el contribuyente moroso.

)e esta forma, se establece en el art#culo C2 inciso tercero del &digo que elcontribuyente debe pagar, !unto con el capital rea!ustado, un inter%s moratoriodel uno y medio por ciento @1,CI por cada mes o fraccin de mes, de!'ndoseprecisado que el inter%s se calcula sobre el capital rea!ustado. .2. "ultas.

El retardo en que incurre el contribuyente para efectos del pago de la

obligacin tributaria principal, no slo acarrea la correccin monetaria y eldevengo de intereses, sino que adem's constituye para nuestro legislador unainfraccin tributaria que se va a sancionar con una multa.

Para efectos de precisar la multa que se va a aplicar sobre el retardo, se debedistinguir si se trata de un impuesto de retencin o recargo o no.

En el primer caso, conforme al art#culo ? ;< 11 del &digo (ributario y, en elsegundo, la del art#culo ? ;< 5 del mismo texto legal.

8. 4-#@$ ))%0! )* %K*%-*' ()* ")!?-/0), #$0)")/)/ 2-*0!/ ! !&*#%!"

&onforme lo expresa el art#culo => inciso segundo, los recargos legales porconceptos de rea!ustes, intereses y multas ser'n determinados por el /ervicio


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de los intereses penales que se hubiesen originado por causa no imputable alcontribuyente.

En todos los casos de condonacin opera la resolucin ;< 5.2:1, publicada enel )iario 3ficial de fecha 5: de octubre de 1?>9, la que en su nmero 1 regula

el procedimiento y los requisitos a cumplir al solicitar la condonacin de losintereses penales.

5. E* &!+' () *' $' ()#(' *!/ ()3'*-%#'$)/

Estamos en presencia del pago de una suma de dinero por parte delcontribuyente al Fisco por causa de tributos, pago que no se debi efectuar ensu totalidad, porque no se gener el hecho gravado o bien un pago que seefectu en exceso, ya que el impuesto a pagar era inferior.

El pago de lo no debido puede tener como fuente las siguientes situaciones+

1:.1. Error del contribuyente, en caso de impuestos declarables.

1:.5. Error de la administracin, cuando se trata de impuestos enrolables.

1:.2. Por haberse dictado sentencia !udicial que acoge en su totalidad o enparte el reclamo de un contribuyente. En efecto, en este caso, el contribuyentepag el tributo al reclamar la liquidacin, actitud que es opcional respecto de %l,el !uez tributario acogi el reclamo y, en definitiva, corresponde devolver lasuma pagada indebidamente.

Al respecto, el art#culo 159 del &digo (ributario establece una gestinadministrativa, que consiste en que el contribuyente podr' solicitar ladevolucin de sumas pagadas doblemente o en exceso o indebidamente, at#tulo de impuestos, rea!ustes, intereses o multas. /e debe volver a precisarque estamos en presencia de una gestin administrativa, no obstante que elart#culo 159 est' ubicado en el &digo en el t#tulo referido al procedimientogeneral de reclamaciones.

El inciso final del art#culo 159 establece que el plazo dentro del cual se debesolicitar la devolucin es de tres aos, contado desde el acto o hecho que lesirva de fundamento, t%rmino que se ampli por la ley ;< 1?.2> debido a losmltiples problemas que se generaba antes por lo corto que era el plazo de unao.

Al respecto, se han presentado inquietudes acerca de determinar qu% seentiende por acto o hecho que sirve de fundamento a la devolucin, al tenor delinciso final del art#culo 159 antes aludido, materia que no resolvi la reforma dela ley ;< 1?.2>.

En efecto, se seala por una parte, que el acto o hecho que sirve defundamento a la devolucin y desde el cual se cuenta el plazo de caducidad de

un ao, es el hecho gravado. Por otro lado, se seala que este acto o hechoque sirve de fundamento a la devolucin y, desde el cual se cuenta el plazo de


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1. Prescripcin propiamente tal

5. Plazo que tiene el /ervicio para fiscalizar.

5. P")/%"#&%#$ &"'!2)$0) 0!*

En materia tributaria, para que opere la prescripcin se hace necesario elcumplimiento de los siguientes requisitos que emanan del art#culo 5:1+

5.5. T"!$/%-"/' ()* 0#)2&'

El art#culo 5:1 seala que, en los mismos plazos sealaB dos en el art#culo 5::,y computados de la misma forma, prescribir' la accin del Fisco para perseguirel pago de los impuestos, intereses, sanciones y dem's recargos legales. /ealude por dicha norma al art#culo 5::, el que viene a tratar el plazo de

caducidad del derecho del /ervicio para fiscalizar.

/egn esta disposicin se deben distinguir dos plazos para computar laprescripcin+

1.1.1. 7egla 0eneral )e 2 aos, contados desde que se hizo exigible elimpuesto, es decir, desde que vence el plazo establecido para su declaracin ypago. E!emplo de ello ser#a en el caso del impuesto a las ventas y servicios delmes de !ulio de 1??2, que venc#a en su pago el 15 de agosto del mismo ao,prescribir' el 15 de agosto de 1??9. 1.1.5. Excepcin 6ue ser' de 9 aos el

plazo de prescripcin, contado desde que se hizo exigible el impuesto si se danlos siguientes requisitos copulativos+

H /e trate de impuestos su!etos a declaracin.

H *a declaracin no se hubiese presentado o si se present, fueremaliciosamente falsa.

E!emplo de ello ser#a el caso del impuesto a las ventas y servicios del mes de!ulio de 1??2 que no se declar @a diferencia del caso anterior que se declarun impuesto menor y deb#a pagarse el 15 de agosto de 1??2, prescribe la

accin del Fisco el 15 de agosto de 1???.

*a expresin 4maliciosamente falsa4 a que alude la disposicin en estudio y,con relacin a las declaraciones, implica la idea de que %stas se han hecho enforma dolosa o con mala fe, con el ob!eto de ocultar la verdad.

1.1.2. Prrroga de los plazos de prescripcin *os plazos de 2 9 aos, que yahemos analizado, es posible que se prorroguen, conforme a lo que se sealaen el art#culo 5:: en relacin al art#culo 92 del &digo (ributario. 3perar' estaprrroga si se da el tr'mite de la citacin, medio especial de fiscalizacin que el&digo otorga al /ervicio y que consiste en que el contribuyente deber'aclarar, rectificar, adicionar o mantener una declaracin ya efectuada en unplazo de un mes, desde que el /ervicio se lo exige, pudiendo prorrogarse este


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plazo de la citacin por el /ervicio a solicitud del contribuyente hasta por unmes m's.

El art#culo 5::, inciso final, establece que si existe citacin del contribuyente deconformidad al art#culo 92 u otras disposiciones que estableciesen dicho

tr'mite para determinar o reliquidar un impuesto, los plazos de prescripcin seaumentar'n en 2 meses, desde que se cite al contribuyente. Ahora bien, si elcontribuyente logra que el servicio le otorgue m's plazo para el tr'mite, quecomo se di!o puede ser hasta por un mes m's, segn el art#culo 5::, laprrroga de los plazos de prescripcin se va a ver aumentada en el nmero ded#as que al contribuyente se le otorguen por el /ervicio como plazo adicional enla citacin.

Finalmente, debemos sealar que el art. 92 del &digo (ributario en su incisosegundo, seala que para que la citacin produzca la prrroga de los plazos deprescripcin, ella debe sealar las operaciones e impuestos en forma

determinada y no en t%rminos generales.

*a ley ;< 1?.C:9 incorpor al texto del art#culo 5:: el criterio de que en losplazos antes sealados, esto es, tres y seis aos, respectivamente, prescribir'la accin del Fisco para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a losimpuestos adeudados, tema de importancia porque no se hace otra cosa queadherir al principio de la accesoriedad+

/i la obligacin principal cuyo incumplimiento trae apare!adas sanciones seextinguen en un plazo de tres o seis aos, las acciones para perseguir lassanciones tambi%n prescribir'n en los mismos plazos.

*a citada ley agreg, asimismo, un inciso final al art#culo 5:: consistente enque trat'ndose de acciones que persigan sanciones pecuniarias y otras que noest%n relacionadas al pago de un impuesto, prescribir'n en un plazo de tresaos desde que se cometi la infraccin, cuestin de notoria relevancia conrespecto a la accin que el /ervicio puede e!ercer por infracciones que hayacometido el contribuyente, respecto de la cual hasta antes de la ley se aplicabala regla general de prescripcin del &digo Penal+ C aos.

5.6. I$!%0#3#(!( ()* F#/%'

)entro de los plazos sealados, el Fisco debe permanecer inactivo, esto es, sinproceder a liquidar, girar y sin requerir de pago al contribuyente deudor.

5.. D)%*!"!%#$ ?-(#%#!*

*a prescripcin, a diferencia de la caducidad, requiere declaracin !udicial paraque opere en calidad de modo de extinguir obligaciones. En la especie, estaexigencia implica que el contribuyente debe deducir reclamacin en contra dela liquidacin respectiva y en dicha reclamacin alegar la prescripcin.

A esta regla de car'cter general, hace excepcin el art#culo 129 inciso primerodel &digo (ributario, en cuanto el )irector 7egional dispondr' en el fallo al


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art#culo 5:1 del &digo (ributario. Esta disposicin se coloca en el caso que el/ervicio efectu una liquidacin o giro, por lo que se produce como ya losealamos anteriormente, la interrupcin del plazo de prescripcin ya ganado,cont'ndose desde ese momento, un nuevo plazo de 2 aos que slo se puedever interrumpido por reconocimiento u obligacin escrita o requerimiento

!udicial. El art#culo 5:1 establece que este nuevo plazo de prescripcin quecomienza a correr, despu%s de una liquidacin o giro, se suspende si elcontribuyente deduce reclamo y dicha suspensin durar' mientras se resuelvepor el )irector 7egional dicho reclamo.

1.=.5.5. *a otra situacin se plantea en el art#culo 1:2 de la *ey de -mpuesto ala 7enta, el que en su inciso tercero seala que la prescripcin de las accionesdel Fisco por impuestos se suspende en caso que el contribuyente se ausentedel pa#s y por el t%rmino que dure la ausencia.

/obre esta norma existen dos posiciones+

H Jna que seala que ella slo opera respecto de los impuestos sealados enla *ey de -mpuesto a la 7enta, esto es, categor#as, adicional y global.

H 3tra postura seala que es de aplicacin general, ya que la norma seala laexpresin 4impuestos4, sin hacer especificaciones.

6. P*!' ()* S)"3#%#' &!"! #/%!*#!"

/e ha sealado anteriormente que en nuestro /istema (ributario la mayor#a delos impuestos son de declaracin y pago simult'neo y en virtud de ello, el/ervicio de -mpuestos -nternos est' dotado de numerosas facultades defiscalizacin, tales como el examen de los antecedentes y medios de pruebadel contribuyente, citacin a declarar a terceros que se haya vinculadocomercialmente con el contribuyente, citacin y otros.

El art#culo 5:: del &digo (ributario establece que el /ervicio podr' liquidar unimpuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidacin y girar los impuestos aque hubiese lugar, en un plazo de 2 aos desde la fecha en que debiefectuarse el pago.

Asimismo, el plazo se aumenta de 2 a 9 aos si se trata de impuestosdeclarables y la declaracin no se ha hecho o si se hizo fue maliciosamentefalsa.

*os plazos anteriormente expuestos se prorrogar'n si se da el tr'mite decitacin del contribuyente.

. P")/%"#&%#$ )$ )* #2&-)/0' ! *!/ 3)$0!/ /)"3#%#'/. L) N7 58.6 'L) T!&$

*a ley 1>.25:, conocida como 4ley tapn4, establece un plazo de caducidad

especial para la facultad fiscalizadora del /ervicio*a ley 1>.2> modific dicho texto legal y fi! las siguientes reglas+


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B /e proceder' al examen y verificacin de los ltimos treinta y seis per#odosmensuales por los cuales se present o debi presentarse declaracin,anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente requiri%ndolo a fin deque dentro del plazo sealado en el art#culo 92 del &digo (ributario presenteal /ervicio los antecedentes correspondientes.

Antes de la reforma de la *ey 1?.2> el plazo era de 5= meses, aument'ndolaaquella a 29 per#odos, o sea 2 aos al igual que el plazo de prescripcingeneral del &digo (ributario, art. 5::.

/egn la ley el examen o verificacin tambi%n podr' comprender todosaquellos antecedentes u operaciones generados en per#odos anteriores, quesirvan para establecer la situacin tributaria del contribuyente en los per#odosba!o examen.

B /i del examen y verificacin de los ltimos treinta y seis per#odos mensuales

sealados en el nmero anterior se detectaren omisiones, retardos oirregularidades en la declaracin, en la determinacin o en el pago de losimpuestos, podr' el /ervicio proceder al examen y verificacin de los per#odosmensuales anteriores, dentro de los plazos de prescripcin respectivos, ydeterminar en el mismo proceso de fiscalizacin, o en uno posterior, tributosomitidos, incluso aquellos que no pudieron determinarse anteriormente enatencin a las normas de este art#culo, y aplicar o perseguir la aplicacin de lassanciones que corresponda.

B *a ley en an'lisis permite que el /ervicio examine o verifique todos losper#odos comprendidos dentro de los plazos de prescripcin establecidos en el

&digo (ributario, art. 5::, esto es, hasta 9 aos, cuando con posterioridad a lanotificacin de citacin del contribuyente aquel presente declaraciones omitidaso formule declaraciones rectificatorias por los per#odos tributarios mensualesque ser'n ob!eto de examen o verificacinU en los casos de t%rminos de giroUcuando se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que elcontribuyente fundamente solicitudes de devolucin o imputacin de impuestoso de remanentes de cr%dito fiscalU en los casos de infracciones tributariassancionadas con pena corporal, y cuando el contribuyente, dentro del plazo dela citacin no presente los antecedentes requeridos en la notificacin indicadaen dicho nmero.

B &on el ob!etivo de no de!ar al contribuyente en una situacin de inestabilidad,la *ey seala que el /ervicio tendr' un plazo fatal de seis meses para citar alcontribuyente para los efectos del art#culo 92 del &digo (ributario, liquidar oformular giros por el lapso que se ha examinado.

An m's, el contribuyente podr' ser ob!eto de un nuevo examen y verificacinpor el /ervicio, respecto de alguno o algunos de los per#odos ya examinadosque se encuentren comprendidos dentro de los ltimos treinta y seis per#odosmensuales.

B *a interposicin de reclamo por deficiencias determinadas por el /ervicio al

examinar o verificar los 29 per#odos mensuales, no impedir' al /ervicioefectuar el examen o verificacin de los per#odos mensuales que llegan hasta


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los 9 aos y determinar en ellos diferencias de impuesto o aplicar sanciones.;o obstante, el cobro de los giros que al respecto se emitan, o el cumplimientode las sanciones, se suspender' hasta que se determine en forma definitiva lasituacin del contribuyente por los per#odos mensuales respecto de los cualesse dedu!o reclamo, debiendo estarse sobre estas materias a lo que disponga la

sentencia e!ecutoriada que se pronuncie sobre aqu%l. "ientras %ste seencuentre pendiente, se entender' suspendida la prescripcin de las accionesdel

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