NancIAS dR la UMONEUROPEA

La asistencia mutua tributariaa la luz del principio deproporcionalidad (1)

por José A. Rozas Valdés

Profesor Titular de Derecho Financieroy Tributario(UB-Abat Oliba CEU)

y

Marta Villar Ezcurra

Catedrática de Derecho Financieroy Tributario(Universidad San Pablo-CEU)

(1) Los apartados 10 y 20 han sido elaborados por José A.Rozas; el apartado 3° por Marta Villar. La elaboración de los dosprimeros apartados traen causa de la participación de su autor,como ponente el día 7 de febrero de 2005, en los trabajos queviene desarrollando el Grupo de estudios de jurisprudenciaconstitucional y comunitaria tributaria constituido en el Institutode Estudios Fiscales bajo la dirección de los Profesores HerreraMolina v Chico de la Cámara. Estando en deuda con ambos, porla ocasiÓn brindada de estudiar esta cuestión. y con todos losintegrantes del Grupo, por sus aportaciones durante el coloquioque siguió a la exposición del tema, así como con Pablo Nuevo,profesor de Derecho Constitucional de la Universitat Abat OlibaCEU.

PLANTEAMIENTO

Es mucho lo que sobre el principio deproporcionalidad se ha escrito, desde el Derechoconstitucional fundamentalmente, y no menosabundante resulta la bibliografía sobre la asistenciamutua entre Administraciones tributarias. No lo estanto la atención que se ha prestado desde el Derechotributario al principio de proporcionalidad y, en lo quese nos alcanza. nunca se ha leído la normativa deasistencia mutua tributaria desde una perspectiva deproporcionalidad.

Uno de los ejes rectores de las Directivas2003/48/CE y 2003/49/CE por las que se disciplinael espinoso equilibrio entre la libre circulación decapitales y el correcto funcionamiento de lossistemas tributarios de los Estados miembros es,precisamente, la colaboración entre las distintasAdministraciones tributarias. Si no hay confianza,lealtad, cooperación real, entre quienes tienen laresponsabilidad, en cada Estado miembro, degestionar la aplicación de los tributos, difícilmente sepodrá combatir la evasión fiscal en un entorno delibre circulación de capitales. Esto, que es elemental,y que explica lo complejo que ha resultado llegar aun acuerdo en esta materia. no es sencillo deconcretar en las distancias cortas.

En dos palabras: ¿qué es razonable. equilibrado.proporcionado esperar de las distintasAdministraciones tributarias en términos deasistencia mutua? Tratar de proyectar un poco deluz sobre las respuestas que cabe dar a esteinterrogante es el objetivo último de este trabajo.Para ello se comenzará por acotar el contenido yfundamentos del principio de proporcionalidad(epígrafe 1), para, desde la exposición del desarrolloque el mismo ha tenido en el Derecho tributariocomunitario (epígrafe 2) pasar revista a la normativaque regula la asistencia mutua entreAdministraciones tributarias. a la luz de todo loanterior (epígrafe 3).

1. FUNDAMENTOS Y CONTENIDO DELPRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD

1.1. Concepto

El principio de proporcionalidad puede serentendido como la prohibición de que la normaordene algo que, objetivamente, se pueda considerar

73

NanCIASckla UMONEUROPEA

excesivo o desmesurado (2). Si la desmesura puedeestar en la propia norma, no raras veces proviene desu aplicación efectiva. De modo que también puedeconsiderarse contraria a Derecho, por vulneración deeste principio, no ya una disposición general, sino laforma -el procedimiento o el acto administrativo- enla que el organismo a quien está encomendada suejecución -en el ámbito de su discrecionalidad- lalleva a cabo.

En definitiva, la razón de proporcionalidad en elcontenido o aplicación de una norma lo que marca esel límite de lo jurídicamente soportable. Un sencilloejemplo tomado de la Administración académicahabla, por sí solo, del aspecto monstruosamenteelefantiásico que puede llegar a adquirir el Derechopúblico, en términos de desproporción. Hasta la fecha-si bien es cierto que la situación parece tener visosde resolución- quien hubiera obtenido un doctoradoen Filosofía. por ejemplo, en la Universidad deHeidelberg, por citar un caso, no vería homologado sutítulo en España sino tras un proceso -más queprocedimiento- administrativo que con facilidad sealargaba hasta cerca de tres años; pasaba por aportardocumentación voluminosa y variopinta, así comoafrontar una prueba de conjunto en una Universidadpública para validar el título de licenciatura que habíadado paso al de doctorado. Todo ello gestionado. enexclusiva. desde la Subdirección General deHomologaciones y Convalidaciones de Títulos delMinisterio de Educación y Ciencia, sita en el Paseodel Prado de Madrid: la sola cita previa para obtenernúmero de expediente comportaba una espera de,aproximadamente, seis meses. No es fácil de creer,pero venía siendo así.

Es. pues, un principio que en su ponderaciónpresenta un carácter relacional. Siempre implica unacomparación entre medios y fines públicos: se trata deanalizar la armonía, el equilibrio. la proporción en elactuar público: En Derecho alemán se habla de"prohibición de exceso". los franceses utilizan laexpresión "economie de moyens", y los italianos el"bon andamento" de la Administración. Es biengráfico, en este sentido, cómo resume el contenido deeste principio el documento anexo a los vigentesTratados europeos que se ocupa de su desarrollo formal:

- "Ninguna acción de la Comunidad excederá de lonecesario para alcanzar los objetivos del Tratado" (3).

(2) Tomado de LÓPEZ MARTfNEZ (2000), pág. 103 (enreferencia a lo afirmado por K. LARENZ. El Derecho justo.Fundamentos de hieajurídica, trad. de L. Díez-Picazo. Madrid.Civitas. pág. ]44).

(3) Art. 5 TCE. incorporado por el Tratado de Maastricht:"Protocolo sobre la aplicación de los principios de subsidiariedady proporcionalidad", anejo al Tratado constitutivo de laComunidad Europea. ep. 1).

74

-"La forma de la actuación comunitaria deberáser lo más sencilla posible, coherente con el logrosatisfactorio del objetivo de la medida y con lanecesidad de su ejecución eficaz" (4).

Desde el Derecho constitucional, desde losTribunales constitucionales, se ha discutidoprofusamente sobre la naturaleza de laproporcionalidad como "principio o canonautónomo". contraponiéndola a su mero carácter de"criterio o regla de interpretación" (5). Lo cierto yverdad es que la proporcionalidad. en el ámbitojurídico, es. a la vez, un principio justiciable y uncriterio de actuación. En la jurisprudencia alemana,más aferrada al positivismo, se ha construido comoprincipio; en el mundo anglosajón. habituado a buscarla justicia más allá de la norma, como un modo derazonar en Derecho. Tal vez esto explique las dudasde nuestro Tribunal Constitucional al aplicarlo (6). Alno comprender, exactamente, cuál sea su alcance ycontenido preciso. o se ha resistido a darle entrada ennuestro Ordenamiento, o lo ha hecho entremezcladocon las cláusulas generales de justicia.

En realidad, no parece que tenga mucho sentidoesta aparente paradoja conceptual. que tan soloobedece al formalismo -un tanto enfermizo- queimpregna la vida jurídica española. Como principiolimitaría el ámbito de elección del legislador: comocriterio vendría. meramente, a orientar su actividad.¿Un principio es algo diferente de un criterio?Ciertamente, diría el positivista, pues en virtud delprimero es posible expulsar del Ordenamiento unanorma, mientras que la aplicación del segundo nopermite tal cosa.

Pues bien, como principio o como criterio. anuestro parecer, la proporcionalidad lo que exige delos poderes públicos -de sus tres órdenes en todas sus

(4) "Protocolo...." oh.eit.. ep. 6).(5) "Probablemente sólo sea admisible su consideración como

regla de interpretación y no como canon autónomo en relacióncon la aplicación del principio de proporcionalidad en la ley, y eneste sentido se hace más comprensible la integración del principiode proporcionalidad en la garantía del contenido esencial. ya queno se puede tratar como canon autónomo distinto a la garantía(según la propia jurisprudencia del Tribunal Constitucional), sinocomo un criterio de interpretación más del mismo." (... ) "Elprincipio de proporcionalidad tiende a mezclar el examen decriterios jurídicos exigibles al legislador a la hora de limitar orestringir un derecho con el examen de criterios de oportunidadpolítica. de fonna que se admite su análisis, en primer lugar, comoprincipio constitucional jurídicamente exigible y justiciable y, ensegundo lugar. como regla de razón o criterio político, quepertenece a la libre esfera que corresponde al legislador. y que lepermite ponderar el grado e intensidad del sacrificio exigible encada caso concreto a una restricción de un derecho fundamental."GAVARA DE CARA (2003), pág. 1815. no!. 43; pág. 1828.

(6) Sobre el particular clr. GONZÁLEZ BEILFUSS (2003)passim.

NOTICIAS de la UÑIDNEUROPEA

dimensiones territoriales e institucionales- es que alelaborar o aplicar el Derecho lo hagan con mesura, deforma ponderada. Buscando un sano equilibrio entrelos intereses generales que el Derecho público ha deprocurar preservar y el sacrificio de los interesesparticulares que su logro comporta. Si la vulneraciónde tal forma de actuar puede o no justificar laanulación de una disposición general o de un actoadministrativo es algo que no nos presenta ningúngénero de dudas. La respuesta es afirmativa:directamente, por considerar la proporcionalidadcomo principio autónomo, o, indirectamente, porvulneración de otros principios que las Constituciones-también la española- consagran de forma expresa.

Y, con todo, es ésta -si es o no un principiojusticiable- una cuestión adjetiva. Lo sustancial es queel titular de un apoderamiento público entienda que enel ejercicio de sus potestades -legislativas, ejecutivas ojudiciales- no es un señor del Derecho que puederequerir de los destinatarios de sus actos todo tipo decomportamientos, en aras de un supuesto superiorinterés general. Es, más bien, un servidor del comúnque no puede abrogarse lo que no le ha sido conferido,exigir lo que no tiene sentido, ni imponer de formainjustificada el abuso de su arbitrio: lo que ha de buscares el máximo beneficio para todos con el mínimosacrificio de los menos. Eso es la proporcionalidadcomo regla, principio o criterio del actuar público.

Es con este contenido poliédrico como ha venido arevestir diversa forma o contenido en los distintosámbitos de la actuación pública en los que se haforjado la proporcionalidad como parte del modo deordenar las relaciones jurídicas. Así, en el Derechoalemán se ha utilizado, preferentemente, comosalvaguarda de los derechos fundamentales delciudadano, frente a injerencias desmedidas de lospoderes públicos; los británicos -siempre recelososfrente al Estado- lo han construido -en la mismadirección, pero con otra perspectiva- como un métodopara analizar la admisibilidad del actuar público, tansolo aceptable en la medida que mejore los resultadosde la libre iniciativa; de la conjunción de ambasaproximaciones surge la concepción de laproporcionalidad como principio propio del Derechocomunitario que, además de utilizarlo comosalvaguarda de los derechos y libertadesfundamentales de los ciudadanos europeos, loconstruye -íntimamente ligado al de subsidiariedad­como principio rector de la distribución y el ejerciciode las competencias públicas.

l.2. Fundamentos

Es evidente que la diversidad de fundamentosnormativos y jurisprudenciales sobre los que seconstruye el principio de proporcionalidad le dan un

perfil complejo (epígrafe 1.2. l). En última instancia, laformulación más acabada, precisa y desarrollada delprincipio es la que lo presenta como fundamento, límitey criterio de actuación del legislador -o del redactor dela norma reglamentaria- al elaborar disposicionesgenerales que comporten la restricción de derechos olibertades fundamentales (epígrafe 1.2.2). Comoproyección de esta formulación, en sentido lato,también se puede hablar de proporcionalidad -a partir,en muchas ocasiones, de las prescripciones generalesde Estado de Derecho o del derecho a un proceso conlas debidas garantías- como principio que ha deinspirar, no ya la elaboración de las normas, sino suaplicación efectiva por los responsables de losprocedimientos administrativos y judiciales (epígrafe1.2.3). En tercer lugar, no es menor el desarrollo que hatenido la razón de proporcionalidad como criterioorganizativo en la configuración y puesta en práctica depolíticas públicas, siendo éste un ámbito en el que laCiencia política o hacendística, que estudia la acciónpública, se cruza con el Derecho público, que la ordenay regula (epígrafe 1.2.4). Por último, en la exposición,que no en la importancia, es preciso hacer referencia acómo en la construcción jurisprudencial y doctrinal deeste principio o criterio se ha forjado lo que ha dado enllamarse el test alemán, también fommlado conidéntica estructura en el mundo anglosajón, comometodología analítica útil para enjuiciar la razón deproporcionalidad presente en una norma, un actoadministrativo, una resolución judicial o una políticapública (epígrafe l.2.5).

1.2. 1. Fundamentos normativos y jurisprudencia/es

Los fundamentos normativos y jurisprudencialesde la proporcionalidad, como principio y método deformulación y aplicación del Derecho, son numerososy diversos:

- En la Convención europea de derechos humanosse menciona como límite para su protección (7);

- En la jurisprudencia comunitaria también seconcibe desde una perspectiva de defensa de losderechos de los ciudadanos frente a la actuación delos poderes públicos (8);

(7) Es ilícita aquella limitación de derechos y libertades queno sea absolutamente imprescindible para la protección de losderechos de la comunidad (arts. 8.1, 9.2, 10.2, 11.2 CEDH).Cualquier limitación de los derechos y libertades reconocidos enla Carta deber ser estipulada por la autoridad legislativa quedeberá respetar el principio de proporcionalidad (art. 50.1CEDH).

(8) Como explica YEBRA MARFUL (1995) desde el año1956 el Tribunal de Luxemburgo lo ha venido aplicando paralimitar la actuación de los poderes públicos en relación con losciudadanos, pudiéndose destacar un punto de inflexión en laformulación jurisprudencial del principio en la STJCE1711211970, lntemationale Handelgesellschaft, c-Ilno.

75

NOTICIAS de la UÑiONEUROPEA

- En la normativa comunitaria, vinculado alprincipio de subsidiariedad, se formula comometodología para analizar la bondad de laintervención de las Instituciones europeas, comocanon de ponderación de la venteYa comparativa quepuede mediar entre actuar de forma conjunta,coordinada o desagregada en una determinadapolítica; en definitiva, como criterio organizativo ydelimitador de competencias;

- En la jurisprudencia constitucional alemana y, apartir de la misma. en la española (9), con distintofundamento y -en la terminología de losconstitucionalistas- "densidad", el principio deproporcionalidad aparece vinculado o extraído deotros que son expresamente mencionados en lostextos constitucionales (10):

• Justicia (art. 1.1 Ce): como parte de losprincipios elementales de justicia inherentes a ladignidad de la persona.

• Estado de Derecho (art. 9.3 Ce): comomanifestación de la interdicción de la arbitrariedad, larazonabilidad de los poderes públicos (11).

• Igualdad (art. 14 Ce): como prohibición de todadesigualdad que no sea objetiva, razonable yproporcionada (12).

(9) "Para comprobar si la medida impeditiva del ejercicio delderecho de reunión supera el juicio de proporcionalidad exigible.es necesario constatar si cumple los siguientes tres requisitos ocondiciones: si tal medida era susceptible de conseguir el objetivopropuesto (. .. ); si. además, era necesaria en el sentido de que noexistía otra medida más moderada para la consecución de talpropósito con igual eficacia; y. finalmente. si la misma eraproporcionada en sentido estricto. es decir. ponderada oequilibrada por derivarse de ella más beneficios o ventajas para elinterés general que pe~juicios sobre otros bienes o valores encont1icto." (STC 66/1995. de 8 de mayo, FJ 5).

(] O) "Aquí juega con el máximo rigor el principio deproporcionalidad, que exige una relación ponderada de losmedios empleados con el fin perseguido. para evitar el sacrificioinnecesario o excesivo de los derechos fundamentales (STC66/1985), cuyo contenido esencial es intangible. Este principioinherente al valor justicia y muy cercano al de igualdad se oponefrontalmente a la arbitrariedad en el ejercicio de los poderespúblicos. cuya interdicción proclama el arto 9 de nuestraConstitución." (STC 50/1995 FJ 7°).

(11) STC 66/1995: prohibición de manifestarse sin especificarlas razones de la falta de idoneidad de las calles solicitadas.

(12) " .. .la desigualdad de trato que la exención o el beneficiosupone ha de ofrecer una justificación razonable y serproporcionada al fin perseguido." RODRÍGUEZ BEREIJO(l994). pág. 1314. Si bien es cierto que en la aplicación delprincipio de igualdad el punto de comparación es siempresubjetivo, pues el juicio de desigualdad. necesariamente, se ha deafrontar desde la comparación del trato o resultado que se produceen dos sujetos: sólo se puede considerar vulnerada la igualdadcomparándose con alguien. En el caso de la proporcionalidad noes preciso este punto de comparación: el análisis no viene referidoa otro sujeto sino a otro modo de actuar. El juicio de igualdad sehace siempre desde el "comparado con quien"; en el juicio deproporcionalidad basta el "comparado con qué".

76

• Tutela judicial efectiva (art. 24 Ce): como elderecho a un proceso o a un procedimiento fiable, sindilaciones indebidas, sin plazos desorbitados, sinrequisitos inconmensurables, lo que en laterminología anglosajona se llama due process (13).

- En la normativa general administrativa (14) y enla tributaria (15) se alude al principio deproporcionalidad como limitación de los costesindirectos derivados del cumplimiento de lasobligaciones formales y el respeto a los derechos ygarantías del ciudadano en el ejercicio de laspotestades públicas. A la hora de establecer unaobligación de hacer es imprescindible evaluar suestablecimiento en términos de proporcionalidad: ¿esútil para el fin perseguido?; ¿podría lograrse el mismoobjetivo de un modo menos gravoso para elciudadano?; ¿hay un equilibrio entre lo que se exige aunos ciudadanos y la ventaja comparativa que se lograen el buen funcionamiento del sistema tributario, enbeneficio del común? (16).

- En Derecho tributario se ha manejado elprincipio de proporcionalidad como extrapolaciónnatural del principio de capacidad económica: "Elfracaso de la interdicción de la arbitrariedad lleva aexigir una triple prueba a las restricciones de lacapacidad económica: idoneidad para conseguir elfin perseguido, lesión mínima del derecho a lacapacidad económica y ponderación de bienesjurídicos ". (17) Sin que ello nos haya de llevar aconcebir el tributo como una limitación, sino comouna delimitación, de la propiedad privada: no es éstaprevia y absoluta siendo aquél posterior y restrictivo;es que el derecho de propiedad no está completamentedefinido sino en conjunción con la función social que

(13) Es sintomático en este sentido cómo la jurisprudencianorteamericana ha resuelto el problema de la retroactividad de lasnormas tributarias acudiendo a un juicio de proporcionalidad quearranca del derecho al proceso debido que se formula en la 5"enmienda a la Constitución. Es admisible la aplicación retroactivade un tributo siempre y cuando su naturaleza o las circunstanciasen las que se enmarca no tengan un carácter tan pernicioso uopresivo como para poder considerarlo contrario a los límitesconstitucionales [(Welch 1'. Henry 305 U.S. 134, 147 (1948)J.

(14) Cfr. arts. 53.2 y 96.1 LRJPAC.(] 5) Cfr. el antiguo arto 2.2 de la Ley de Derechos y Garantías

del Contribuyente, hoy recogido en el arto 3.2 de la Ley GeneralTributaria.

(16) "Necesario equilibrio entre la abstracción de las normas yla muy diversa capacidad organizativa y administrativa de lossujetos pasivos, que modela el ejercicio de los poderes públicos encuanto actúan limitando la esfera jurídica de los particulares"VILLAR EZCURRA (2001), pág. 37.

(17) HERRERA MOLINA (1998), pág. 76. "En consecuencia, através del principio de proporcionalidad el juez aprecia no sólo si losmedios empleados por la Administración resultan adecuados y noexcesivos para el fin que persigue ésta con su actuación, sino queademás debe examinar si el medio utilizado por la Administraciónno afecta a otros intereses públicos, de forma desproporcionada eirrazonable." LÓPEZ GONZÁLEZ (1988), pág. 33.

NOTICIAS de la UMONEUROPEA

le es propia, en cuya plasmación juega un papelcrucial el deber de contribuir. Con todo, la relación deequilibrio que entre ambos cabe establecer, y lamedida en que la misma se pueda excepcionar alintroducir en la ecuación otros bienesconstitucionalmente protegidos -los fines extrafiscalesde los tributos- es, sin duda, una cuestión deproporcionalidad.

1.2.2. El principio de proporcionalidad en laformulación de la disposición general

La dimensión más acabada del principio deproporcionalidad, en sentido estricto, aparecevinculada al control de constitucionalidad, o delegalidad, de disposiciones generales. Es en estemarco en el que se forja el contenido propio delprincipio, al enjuiciar la admisibilidad de restriccionesde derechos fundamentales justificadas en laprotección de bienes jurídicos dotados de amparoconstitucional (art. 10 Ce; arto 1.9 TCE) (18).

Se presenta, en este sentido, el principio deproporcionalidad como una variante de lo que se hadado en llamar la "ponderación de bienes ,. (19). Noes fácil al respecto distinguir -no será aquí donde seintente, emulando la prolija doctrina constitucionalsobre la materia- entre lo que se conoce como elcontenido "esencial" de los derechos y libertadesfundamentales -su "delimitación"- y lasposibilidades de "limitar" su alcance a partir de sucontraposición con deberes fundamentales o conintereses generales. Lo cierto es que el principio deproporcionalidad es particularmente útil -y se haempleado profusamente- cuando se trata de enjuiciarsi en la formulación de una norma en la que están enjuego derechos fundamentales el estado en que losmismos quedan es o no jurídicamente admisible: si eneste tipo de razonamiento se está ante la delimitacióndel contenido esencial de un derecho fundamental oante la limitación del mismo es cuestión que desbordael contenido de este trabajo.

También se discute, en este orden de cosas, si elprincipio de proporcionalidad es o no aplicable a losderechos fundamentales que se denominan de"configuración legal" e, incluso, a los que se viene enllamar de "naturaleza prestacional". En este sentido,como apuntaremos, en la configuración material deltributo se puede concebir la contribución delciudadano al sostenimiento de los gastos públicos

(18) " ..el principio de proporcionalidad se centra en examinarla idoneidad. el alcance, las alternativas y la razonabilidad de unarestricción al derecho fundamentaL" GAVARA DE CARA (2003).pág. 1806.

(19) Cfr. RODRÍGUEZ DE SANTIAGO (2000), pág. 25 Yss.

como un equilibrio entre el deber fundamental decontribuir (art. 31.1 Ce) y el derecho subjetivo a lapropiedad privada (art. 33 Ce) (20).

En la dimensión formal de las relaciones tributariaslos conflictos de proporcionalidad en el actuar públicoque se pueden plantear guardan relación con elejercicio de las potestades tributarias. en cuanto queentran en colisión con derechos fundamentales:medidas cautelares, entrada en domicilio, deber deinformación, reserva de la información. libertad deempresa, tutela judicial efectiva, etcétera. Tambiénaquí rinde sus frutos la ponderación de los derechos ydeberes en liza a partir de un análisis construido desdeel contenido propio del principio de proporcionalidad.

Un ámbito en el que ha tenido un particulardesarrollo, probablemente su origen, el principio deproporcionalidad es en el sancionador, penal oadministrativo. La relación que ha de mediar entre lainfracción y la sanción es de proporcionalidad. deequilibrio (21).

En el Derecho comunitario. a este respecto, no sonpocas las ocasiones en las que se ha conjugado elprincipio de proporcionalidad a la hora de examinarlas restricciones de los Estados miembros. de susrespectivos Derechos internos, a las libertadesfundamentales de circulación (art. 104.1 TCE). Es estauna materia en la que, como se apuntará más adelante,la jurisprudencia comunitaria es voluminosa ydetallista siendo, con carácter general, reticente-aunque no del todo insensible- a admitirvulneraciones de las libertades comunitarias basadasen la preservación de la "coherencia del sistematributario" o en razones de practicabilidadadministrativa. Nuevamente el razonamiento seconstruye desde el principio de proporcionalidad.comparando la virtualidad -i':l beneficio- de la medidainterna, en términos de interés público, con lavulneración -i':l daño- de las libertades fundamentalesque su aplicación puede comportar.

(20) "Desde un punto de vista teórico-nornlativo. el principiode proporcionalidad viene impuesto. efectivamente. por el actualconcepto de Constitución, caracterizado por la presencia de bienesjurídicos de carácter relativo que. por lo tanto. son susceptibles deser restringidos por los poderes públicos". GONZÁLEZBEILFUSS (2003). pág. 107.

(21) "La «comparación entre la entidad del delito y la entidadde la pena» (STe 5511996), entre «el desvalor delcomportamiento tipificado y la cuantía de la sanción» (STC16111997) o «entre la gravedad del delito que se trata de impediry. en general. los efectos benéticos que genera la norma desde laperspectiva de los valores constitucionales y la gravedad de lapena que se impone y. en general. los efectos negativos quegenera la norma desde la perspectiva de los valoresconstitucionales» (STC 13611999)." GONZÁLEZ BEILFUSS(2003), pág. 79. Vid. en particular AGUADO CORREA. T. o

(1999), El principio de proporcionalidad en Derecho penal,Edersa. Madrid.

77

NOTICIAS de la UMONEUROPEA

1.2.3. El principio de proporcionalidad enla aplicación de la nomla

En muchas ocasiones el análisis deproporcionalidad no arranca del enjuiciamiento decómo una norma regula el contenido de los derechosy obligaciones de contenido material, sino de cómoordena el desarrollo de las relaciones que viene aregular, su dimensión formal, su aplicación. En estesentido son numerosos los casos en los que se haenjuiciado, en términos de proporcionalidad, unprocedimiento, una actuación administrativa o judicialen la que los poderes públicos han puesto en solfa losderechos fundamentales de los ciudadanos (22).

En estos casos -cuando no se enjuicia la razón deproporcionalidad ínsita en la norma, sino la que radicaen su aplicación- es, si cabe, más preciso y claro eljuicio de proporcionalidad como metodología útil pararesolver la ponderación de derechos y deberescontrapuestos, en un caso concreto, en un sentido uotro. Es en este orden de cosas en el que goza de unespecial predicamento entre los constitucionalistas ladoctrina de la "prevalencia condicionada" (23). Endefinitiva, quien ha de aplicar el Derecho ha deprocurar hacerlo buscando el resultado más óptimo deentre los posibles, en términos de protección de losderechos enfrentados, siendo así que en cada casohabrá de prevalecer uno u otro, en función de lascondiciones que concurran. De modo que, no esposible resolver en abstracto las contraposiciones dederechos y deberes fundamentales, sino que en cadacaso podrá prevalecer uno u otro. Es evidente que en laresolución de dichas tensiones el principio deproporcionalidad está llamado a jugar un papel estelar.

Un positivista acérrimo, que continúe anclado en lapretensión de concebir el Derecho como un sistemapuro y perfecto en el que quien lo aplica -juez ofuncionario- no es sino la boca de la ley, no dejará de

(22) STC 37/1998. filmación de un piquete informativo. STC123/2002. intervención judicial de las comunicaciones. En estesupuesto la jurisprudencia constitucional consideró que laactividad administrativa "desalentaba" el ejercicio del derecho dehuelga hasta un punto que llegaba a deteriorar el contenido dedicho derecho fundamental. La restricción. no siendoimprescindible. era. al mismo tiempo excesiva y. por lo tanto.contraria al principio de proporcionalidad.

(23) "Robert ALEXY ha sido, sin duda. uno de los autores quemás claramente ha puesto de manifiesto este fundamentoteórico-normativo del principio de proporcionalidad al vincularlode forma directa a la teoría de principios y, concretamente. a laresolución de los conflictos entre principios. Entendidos comomandatos de optimización que. a diferencia de las reglas, debenser cumplidos al máximo teniendo en cuenta las posibilidadesjurídicas y reales existentes, el principio de proporcionalidadvendría a constituir, con sus tres elementos, el principalprocedimiento de ponderac}ón y, por lo tanto. de resolución dedichos conflictos." GONZALEZ BEILFUSS (2003). pág. 95.

78

sentir cierto desasosiego ante la constatación de que lajusticia, para que sea real, no puede presentarseencerrada en reglas apodícticas. El conflicto entre eldeber de información y el derecho a la intimidad, oentre el deber de colaborar con la Inspección tributariay la libertad de empresa es de imposible resolución enel plano de la abstracción. Es mucho lo que se puedeavanzar, en términos de seguridad jurídica, perfilandocon precisión la posición jurídica de las partes en larelación y la formalización de las fases en las que seestructure el procedimiento por el que haya dediscurrir; bien útiles serán en la interpretación lasdecisiones judiciales que en casos semejantes hayanrecaído al respecto. Pero, en última instancia, la razónde justicia, la ponderación del interés prevalente, elgrado de proporcionalidad en la acción pública que seaadmisible, es cuestión que tan solo se podrá resolvercaso por caso. Es lo que tienen los principios, que soncriterios abiertos, que no axiomas cerrados. Un buenejemplo de esta ductilidad o flexibilidad del Derecho(24), nos la da, en el Derecho tributario, elpronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre laadmisibilidad de restringir el ámbito de una exención alas "becas públicas", reconociendo -al mismotiempo- que, en ciertas condiciones - "prevalenciacondicionada"- una "beca privada" se puedeconsiderar equivalente, a los efectos de aplicarse elbeneficio fiscal, a una pública (25).

Un aspecto particular del Derecho público que sepresta de modo palmario a ser examinado desde elpunto de vista del principio de proporcionalidad es elde su dimensión temporal. Desde la regulación de lavigencia y extensión de las normas -retroactividad,reglas de Derecho transitorio, efectos derogatorios­hasta las disposiciones que ordenan el ejercicio en eltiempo de los derechos y obligaciones -prescripción yplazos preclusivos- o de las potestades yprocedimientos -caducidad y perención- sondisposiciones relativas a la aplicación del Derecho quepresentan un perfil particularmente adecuado para sersometido a un juicio de proporcionalidad.

(24) Cfr. G. ZAGREBELSKY, El Derecho dúctil, 5" ed..Madrid. Trotta, 2003.

(25) "d) por último. para que la diferenciación resulteconstitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que conella se persigue, sino que es indispensable además que lasconsecuencias jurídicas que resultan de tal distinción seanadecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que larelación entre la medida adoptada, el resultado que se produce yel fm pretendido por el legislador superen un juicio deproporcionalidad en sede constitucional. evitando resultadosespecialmente gravosos o desmedidos (STC 7611990, FJ 9°.A))l. ..) Conclusión que no excluye una consideración adicional. asaber: que bajo ciertas condiciones las becas privadas puedenservir la misma finalidad general de las becas públicas. Por lo quecabría establecer que las primeras pudieran acogerse a un régimenjurídico de concesión similar al de las segundas y, en tal caso,gozar de la exención fiscal reconocida a éstas por el precepto aquíimpugnado" (STC 214/1994, FJ 8°).

NOTICIAS de la UMÓN EUROPEA

1.2.4. La razón de proporcionalidad en laconsecución de un objetivo común:su dimensión política

Más allá de la protección de los derechosfundamentales, el principio de proporcionalidad hatenido una segunda vertiente de desarrollo, de formaseñalada en el Derecho comunitario, como criterioorganizativo en el diseño y desarrollo de políticaspúblicas. Muy vinculado, en esta dimensión, con elprincipio de subsidiariedad, se podría resumir -entérminos coloquiales- como la proscripción generalde "matar moscas a cañonazos". 0, lo que es lomismo, que en toda acción pública es imprescindibleque exista una razón de proporcionalidad entre losmedios y los resultados.

Como tal principio se formula, en el ámbitocomunitario, en relación con la actividad de laComisión europea que, sin perjuicio de su derecho deiniciativa, no ha de exigir de otros entes públicos o delos ciudadanos cargas desproporcionadas. en relacióncon los resultados que se pretenden (26).

En el mismo orden de ideas se ha desarrollado enel seno de las Instituciones europeas un principiogeneral de evaluación de las acciones conjuntas queparte de un análisis de proporcionalidad: se habla así,de la "eficacia comparativa" o del "valor añadido ",como criterios de ponderación a tener en cuenta encasos de concurrencia competencial entre los Estadosmiembros -sus entidades subcentrales o ciudadanos­y las Instituciones europeas. Así las cosas, se ha departir en el análisis de la premisa de que es mejor lacoordinación, el fomento y la cooperación. los actosno vinculantes. que la regulación preceptiva y laintegración coercitiva (27). Es a quien defiende elReglamento frente a la Directiva. o ésta frente a laRecomendación, a quien corresponde probar que lamedida que comporta una mayor injerencia presentauna "eficacia comparativa" o aporta un "valorañadido" respecto de la que implica una menorintrusión en la esfera competencial de los Estadosmiembros.

Esta vertiente del principio de proporcionalidadcomo extensión del de subsidiariedad, no esextrapolable, tal cual. a las relaciones que rigen entrelas distintas entidades públicas territoriales en España.

(26) "Sin perjuicio de su derecho de iniciativa, la Comisióndebería... tener debidamente en cuenta la necesidad de quecualquier carga, tanto financiera corno administrativa, que recaigasobre la Comunidad. los gobiernos nacionales. las autoridadeslocales. los agentes económicos o los ciudadanos deberá serreducida al mínimo y deberá ser proporcional al objetivo que sedesee alcanzar"...Protocolo....., ob. cit., ep. 9).

(27) "En igualdad de condiciones. las Directivas seránpreferibles a los reglamentos. y las Directivas marco a las medidasdetalladas." Ibidem, ep. 6).

Hasta la fecha, lo que dice la Constitución -sin quesea oportuno aquí sumergirse en materia tan farragosacomo la conflictividad competencial autonómica- esque las normas estatales "prevalecerán, en caso deconflicto, sobre las de las Comunidades Autónomasen todo lo que no esté atribuido a la exclusivacompetencia de éstas". (art. 149.3 Ce)

Podría muy bien desarrollarse, en este sentido. unavertiente presupuestaria, de Derecho del gasto público.del principio de proporcionalidad, a partir de laexigencia de eficiencia y economía que del mismopredica la Constitución (art. 31.2 Ce). En este sentido.en la programación y ordenación de las políticaspúblicas no se debiera de perder nunca de vista que losmedios públicos tienen siempre carácter instrumental:lo prioritario es el objetivo. Lo importante es elresultado, no el modo de alcanzarlo. Lo que anhela elciudadano es una buena y eficiente red deinfraestructuras de transporte, comunicaciones o aguas,una satisfactoria provisión de servicios sanitarios.culturales o educativos. una organización de lasrelaciones sociales que respete los equilibriosmedioambientales. Si tal cosa se logra concitando laacción de capitales públicos y privados en lafinanciación de grandes infraestructuras. concertando laactividad de las iniciativas sociales en la gestión deservicios básicos. o estimulando con beneficios fiscaleso instrumentos financieros las inversiones ecológicasdel sector industrial. es una cuestión accesoria. 0,mejor. cada vez que los poderes públicos postulan lacreación y dotación de una nueva Agencia,Observatorio, Consorcio o ente público se deberíademostrar que entre el coste presupuestario que implicay el beneficio que ha de aportar hay una relación de, almenos, equilibrio: una razón de proporcionalidad (28).

1.2.5. El test alemán como metodología analíticade la justicia de una actuación pública

En el funcionamiento del principio deproporcionalidad, en todas sus variantes -como límiteconstitucional a la restricción de derechosfundamentales en la elaboración o en la aplicación delas normas, y como criterio de organización yevaluación de las políticas públicas- se haconsolidado una metodología analítica frecuentementeutilizada en su puesta en práctica que, llamada el "testalemán", por haberse consolidado en lajurisprudencia constitucional recaída el respecto enAlemania. en realidad tiene su origen en los modos derazonar anglosajones.

(28) "Una operación no puede ser legalmente declarada deutilidad pública más que si los atemados a la propiedad privada,el coste financiero V eventualmente los inconveniemes de ordensocial que comporta no son excesivos a la vista del interés queaquélla representa." Arret del Conssio de Estado francés. de20/] 0/1972, cit. en LOPEZ GONZALEZ (1988). pág. 36.

79

NOTICIAS de la UMON EUROPEA

Esta metodología consiste en someter la norma, suaplicación, la acción pública, a tres pruebas. Si superalas tres, puede considerarse que respeta los estándaresadmisibles de proporcionalidad. De lo contrario,podría declararse inconstitucional, contraria alDerecho comunitario o inadecuada, por excesiva,desmesurada, desproporcionada.

La primera pregunta versa sobre la meraidoneidad. Es preciso acotar el fin con relevanciaconstitucional que se trata de preservar -si no esposible ni siquiera esto, el juicio de proporcionalidadno podría ni tan solo plantearse- y preguntarse si lanorma, su aplicación o la política a que da cauce sonútiles o adecuadas --que no oportunas- para el logrodel fin que se pretende. La pregunta, más que enpositivo, se ha de realizar en forma de negación: ¿esinútil?, ¿es absolutamente inapropiado? Si larespuesta es negativa, no es preciso seguir avanzandoen el test; no se ha superado la prueba (29). EnDerecho tributario, un buen ejemplo de esterazonamiento lo encontramos en la Sentencia quedeclaró ajustadas a Derecho las obligaciones deinformación relacionadas con el NIF (30).

Una vez que la medida cuya proporcionalidad seevalúa ha pasado el primer filtro, su utilidad, se ha deponderar su necesidad. En esta fase del análisis sehace preciso, ya, tomar un término de comparación:¿de entre aquéllas que resultan idóneas se ha elegidola forma de actuar que resulta menos gravosa para elciudadano?; ¿era imprescindible actuar así, o se podíahaber hecho de otro modo que hubiera tenido unmenor coste en el patrimonio jurídico del ciudadano,sin demérito del resultado obtenido? (31). Aplicandoeste tipo de razonamiento en la regulación de lasrelaciones tributarias, se expulsó de nuestroOrdenamiento la norma que privaba de efectos

(29) Es. por ejemplo. lo que ocurrió en un caso en el quenuestro Tribunal Constitucional enjuició la proporcionalidad deunas pruebas corporales realizadas a un preso. Se declararoncontrarias al principio de proporcionalidad por ser. sencillamente.inútiles en relación con el fin al que servían (STC 20711996).

(30) "Y, siendo legítima la finalidad perseguida, tampocopuede considerarse la norma como desproporcionada ocontraria al contenido general del derecho, habida cuenta de laestricta relación de causa a efecto existente entre el contenido dela información y la finalidad descrita; del carácter restrictivo yteleológicamente orientado a operaciones sujetas a tributación conque se concibe la carga de informar del NIF. Como instrumentode control y, sobre todo. de la adecuación de los destinatarios dela información (la Administración) desde la perspectiva de lafinalidad perseguida por la norma [STC 240/1992, FJ 7o¡" [STC14311994 (FJ 6°)1.

(31) Este es el tipo de razonamiento que al respecto esfrecuente en la jurisprudencia constitucional. como, por ejemplo,en la Sentencia que declaró desproporcionadas las filmacionesrealizadas en el Casino de La Toja (STC 98/2000).

80

jurídicos a los documentos por cuya formalización nose hubiera satisfecho el ITPAJD (32).

El tercer estadio en el juicio de proporcionalidades el que se ha dado en llamar de proporcionalidad, ensentido estricto. Considerada útil e imprescindible lanorma, su aplicación o la acción a que da lugar, se hade evaluar el equilibrio que en la misma subyace entrelos beneficios obtenidos por el común y el sacrificioque se reclama de cada ciudadano. Un análisis decoste/beneficio, en sentido lato: ¿tiene sentido elperjuicio al contrastarlo con el beneficio?; ¿esaceptable el daño relativo al compararlo con la ventajaque del mismo se deriva? A esta tercera fase en el testde proporcionalidad llegaba nuestro TribunalConstitucionaL en el orden tributario, al considerarequilibrado, proporcionado, el que el interés dedemora superase en un 25% el legal del dinero (33).

(32) "De otra parte, no basta. como pretende el Letrado delEstado. con que el fin perseguido sea constitucionalmente lícito.De la doctrina de este Tribunal cabe deducir que las limitacionesimpuestas al ejercicio de derecho fundamental a la tutelajudicial efectiva no sólo han de responder a una finalidadconstitucionalmente legítima, sino que han de ser razonables yproporcionadas en relación con el objetivo pretendido y no hande afectar al contenido esencial del derecho. Pues bien. en el casoconsiderado existe, sin duda, una falta de proporcionalidad entreel objetivo que se persigue -la recaudación del impuesto- y elmodo en que se opera. Aquél podría lograrse por otros medios,entre los que cabría incluir la simple obligación por parte delluezde comunicar a la Administración tributaria la existencia deldocumento sin liquidar y, sin embargo. se establece una medidaque por de pronto interfiere en el ejercicio del derechofundamental. obstaculizando el derecho a la acción que formaparte del contenido esencial del mismo. y que implica unaevidente reduplicación de los medios ejecutivos de laAdministración -para cuyo ejercicio basta el conocimiento delhecho y las circunstancias de la omisión del pago del tributo- quedesnaturaliza el ejercicio de la función jurisdiccional. haciendotomar parte activa al órgano judicial en la gestión de la obligacióntributaria pendiente y atribuyendo a dicha gestión un carácterpreferente." (STC 14111988. Fl 8°).

(33) "Por último. no sólo los supuestos de hecho que secomparan no son homogéneos ni resulta injustificada o arbitrariala finalidad perseguida con la diferenciación normativa. sino quela medida adoptada por el legislador no es tampocodesproporcionada respecto de las consecuencias a que se llega. Eneste sentido. el arto 58.2.b) de la LGT introduce un incremento del25'k sobre el interés legal del dinero salvo que la Ley dePresupuestos Generales establezca uno diferente. No puederazonablemente sostenerse que ese incremento porcentualsobre el interés legal resulte desproporcionado, dados los tiposde interés existentes en el mercado financiero". (STC 7611990. Fl9°) Nótese que no se está planteando una cuestión de igualdad,desde el momento en que la reacción del legislador -equiparar lostipos de demora aplicables a la Administración deudora a los querigen para el contribuyente deudor- no ha alterado elplanteamiento del problema. Más bien, lo que subyace en elrecorrido argumental del Tribunal es el test de proporcionalidaden sus tres estadios: ¿es absolutamente inútil incrementar el tipode demora aplicable a los contribuyentes como forma dedesalentar su morosidad?; ¿es imprescindible adoptar dichamedida'); ¿es la menos gravosa entre las posibles?; ¿media unarazón de equilibrio entre el objetivo que se pretende -el prontopago de las deudas tributarias- y la disposición que se adopta-incrementar un 25% el tipo de interés legal del dinero?

NOTICIAS lk la UMONEUROPEA

2. EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDADEN DERECHO TRIBUTARIOCOMUNITARIO

2.1. La jurisprudencia comunitaria sobreproporcionalidad en el orden tributario

La jurisprudencia comunitaria sobre cuestionestributarias en las que se ha recurrido al principio deproporcionalidad, en alguna de sus variantes, esabundantísima. A partir de las valiosas recopilacionesque al respecto se han elaborado (34) se puedenordenar las resoluciones judiciales -sin ánimoexhaustivo- en diversos grupos -con un criterio queno va más allá de lo convencional y contingente­según la materia o el fundamento de las mismas.

- Proporcionalidad de la norma y tasa lácteasuplementaria: Es este extraño instrumento financierocomunitario, que de tributario únicamente tiene elnombre, uno de los objetos de atención de lajurisprudencia comunitaria (35) y nacional cuyaestructura y funcionamiento se ha sometido a unjuicio de proporcionalidad en sentido estricto. A esterespecto se ha querido ver en el mismo unavulneración del principio de no confiscatoriedad, porsu manifiesta desproporción cuantitativa (36). Enrealidad, no sería difícil reconducir el análisis a unavulneración del principio de proporcionalidad por ladesmesura de la sanción -en definitiva, es a lo quemás se aproxima semejante figura- en relación alcomportamiento del que trae causa.

- No discriminación: Es sabido, y excede elámbito de este trabajo, que uno de los ejesargumentales más importantes del TJCE descansasobre el principio de no discriminación. Sonnumerosas las resoluciones en las que, para evaluar sila discriminación es o no admisible, se procede ahacer un análisis de las medidas enjuiciadas entérminos de proporcionalidad. En el ámbito tributario,

(34) Se han seguido en la selección:.las recopilaciones deDOCAVO ALBERTI (1991); CAAMANO ANIDO yCALDERÓN CARRERO (1996) Y(2000)IMARTÍN JIMÉNEZ;HERRERA MOLINA (DIR.). GARCÍA CARRETERO(COORD.) (2002) y (2003); así como los trabajos de VILLAREZCURRA y HERRERA MOLINA (1999) y GRAU RUIZ(2005).

(35) STJCE 21/0111992 (Pressler. C-319/90, aptdo. 12);STJCE 29/0511997 (Francia/Comisión. C-69/94. aptdo. 38):"Para determinar si una disposición de Derecho comunitario. enparticular en el sector de las organizaciones comunes de mercadosagrícolas, es conforme con el principio de proporcionalidad.debe examinarse si las medidas establecidas por esa disposiciónsobrepasan los límites de lo adecuado y necesario para alcanzar elobjetivo perseguido por la normativa infringida. En concreto.procede comprobar si las medidas que establece la disposicióncontrovertida para realizar el objetivo perseguido se adecuan a laimportancia de éste y son necesarias para alcanzarlo".

(36) Cfr. FALCÓN Y TELLA (1997) Y(1999) passim.

por ejemplo, este modo de razonar se ha utilizado enrelación a la aplicación de sistemas diversos deatenuación de la doble imposición sobre dividendos,para los satisfechos por entidades residentes respectode los abonados por entidades de otro Estadomiembro (37).

- Libertades fundamentales de circulación: Otralínea de razonamiento en la que el TJCE ha utilizadoel principio de proporcionalidad es, como no podíaser de otro modo, la referida a la ponderación de lasnormas estatales en cuanto que colisionen con laslibertades de circulación, en cuya contraposición seviene asentando una jurisprudencia apreciablementerestrictiva.

Son frecuentes las resoluciones en las que seevalúa la proporcionalidad que media entre unamedida que restringe las libertades fundamentales ylas razones de interés general. de protección delmedio ambiente (38), de preservación del derecho a lasalud (39), de protección de las prestaciones socialesde los trabajadores (40), o de los derechos delconsumidor (41), que se alegan por el Estadomiembro. En definitiva lo que subyace en todas ellases el principio de proporcionalidad como una variantede la ponderación de bienes e intereses a la que másarriba nos referíamos. Se trata, en definitiva, de irresolviendo, caso a caso, si el perjuicio ocasionado enlas libertades de los ciudadanos europeos guarda o nouna relación de proporción cuando se compara con elbien que se trata de preservar por el Estado miembro,con la medida restrictiva.

A este respecto, es bien conocida en materiatributaria la jurisprudencia comunitaria que contrastala admisibilidad de normas restrictivas que aducencomo interés superior la protección de la recaudacióno la coherencia del sistema tributario: unas vecesentendiendo que debiera de haberse elegido unatécnica más respetuosa con las libertades

(37) "Si, pese a cuanto se ha comentado. existiera unajustificación para defender la denegación del crédito sobre losdividendos entrantes, debe analizarse si la denegación «es de talnaturaleza que garantice la consecución del objetivo sin ir másallá de lo necesario para ese fin» (Y/Riksskatteverket C--436/00.apdo. 49) (... ) Está claro que la mayor presión fiscal sobre losdividendos entrantes constituye una restricción en el sentido delartículo 56 del Tratado CE que afecta a los contribuyentespersonas físicas que invierten en accionesextranjeras."Comunicación de la Comisión de 19 de diciembre de2003, sobre imposición de dividendos percibidos por personasfísicas en el mercado interior (LCEur). en QF. núms. 3--4, 2004.pág. 54.

(38) STJCE 15112/1976, C-118175.(39) C-178/84. pureza de la cerveza.(40) STJCE 3/02/1982. Seco/Evi C-6I,62/81.(41) STJCE 25/0211988. C--427/85. ejercicio abogacía.

81

NOTICIAS de la UNIÓN EUROPEA

comunitarias (42); otras, en sentido contrario,admitiendo la restricción como "exigencia imperativade interés general que supone dar coherencia alsistema tributario" (43) O como medidaimprescindible para evitar la evasión fiscal (44).

- Denegación de derechos en aras de la prevencióndel fraude: En la misma línea de razonamiento, peromás allá de las libertades de circulación, el Tribunalde Luxemburgo ha manejado el principio deproporcionalidad -al hilo de otras argumentaciones- ala hora de enjuiciar determinadas medidas nacionalesde recepción de Directivas de armonización fiscal, ode Derecho comunitario de directa aplicación. A esterespecto, y siempre en aras de un interés superior -laprevención del fraude- se aprobaban normas encuanto a la estructura o la aplicación de losimpuestos, en especial el IVA, que el Tribunalconsideró posteriormente contrarias al Derechocomunitario por no guardar una relación deproporción el bien que se decía preservar con lalimitación de los derechos reconocidos a loscontribuyentes en las disposiciones armonizadoras.

Así, por ejemplo, se ha entendido como unaexcepción desproporcionada del derecho a la prueba,en determinados casos, la denegación del derecho adeducir o la retención cautelar de las cuotas adevolver, en materia de IVA (45); o, en el mismoimpuesto, se han juzgado desmesuradas ciertasexcepciones de las normas relativas a la configuracióny valoración de la base imponible (46); bien conocidaen España, el Tribunal ha juzgado contrarias alprincipio de proporcionalidad la limitación excesivadel derecho a deducir el IVA soportado conanterioridad al inicio de la actividad (47); también seha juzgado desproporcionado dar por sentado que los

(42) "...pueden concebirse otros sistemas más transparentes yque pueden también llenar la laguna fiscal que invoca el Gobiernosueco. siendo menos restrictivos de la libre prestación deservicios." (STJCE 28/04/1998, Jessica Safir, C-118/96. aptdo.34). En el mismo sentido cfl: también SSTJCE 26/06/2003,Fbrsdkringsaktiebolaget. C-422/0L 3/10/2002, Danner,C-136/OO, 29/05/1997, Siegfried Klattnerlellinigo Dimosio.Estado helénico. C-389/95, y 15/06/1999, Proceso penal contraS. Heinonen. C-394/97.

(43) STJCE 28/01/1992, Rachman. C-204/90.(44) STJCE 23/02/1995, Aldo Rordesa & Marí Mellado,

C-358/93 y C-416/93; STJCE 14/12/1995, Sanz de Lera.C-163/94. 165/94 y 250/94.

(45) STJCE 18/12/1997, Molenheide, C-286/94, 340/95,401/95 Y47/96.

(46) STJCE 12/07/1988, Direct Cosmetics Ltd. y LaughtonsPhotographs Ltd., C-138/86 y C-139/86; STJCE 21/04/2005,Finanzamt Rergisch Gladbach y HE, C-25/03.

(47) STJCE 11/06/1991, Lennartz. C-97/90; STJCE26/02/1996, INZO, C-IIO/94. Cfr. FALCÓN Y TELLA (1996),passim. En este caso, el principio de neutralidad tuvo mayorponderación en la medida de los intereses en juego que laprotección de las Administraciones tributarias frente al riesgo delfraude o abuso de la medida interna.

82

viajes a destinos turísticos en el extranjero, pordefinición, no pueden considerarse deducibles en losimpuestos sobre la renta (48).

- Exigencias formales excesivas, innecesarias ogratuitamente gravosas que dificulten o haganexcesivamente difícil el ejercicio de sus derechos porlos ciudadanos: En relación con la proyección delprincipio de proporcionalidad en la ordenación de lasobligaciones de hacer y de los procedimientostributarios -la limitación de costes indirectos a quealude el art.3.2 LGT- es abundante la jurisprudenciacomunitaria que considera excesiva, inútil, innecesaria-en definitiva, contraria al principio deproporcionalidad- la normativa que exige de losciudadanos hacer más de lo que justificaría el biencomún al que su colaboración se ordena. Así, seafirma que el incumplimiento de obligacionesformales accesorias de contenido irrelevante no puedeimposibilitar el ejercicio del derecho principal (49);que no se ajusta a Derecho la restricción desmedidadel derecho a presentar declaraciones aduaneras (50);o que no obedece a una razón de proporción lanormativa que ordena el deber de facturar (51).

- La devolución de los ingresos indebidos porinfracción del Derecho comunitario como parteintegrante del estatuto del contribuyente:

Mención especial merece en lo relativo al uso quedel principio de proporcionalidad ha hecho el Tribunalde Luxemburgo en el orden tributario lo atinente a laordenación del derecho a obtener la devolución de losingresos declarados indebidos y del procedimiento atal efecto previsto en los ordenamientos nacionales.Es cuestión que, lógicamente, preocupa a lajurisprudencia comunitaria el que suspronunciamientos sean efectivamente cumplidos, quelos Estados miembros comprendan que elincumplimiento del Derecho comunitario tiene uncoste. Es crítico, en este sentido, que, en materiatributaria, la ordenación del régimen jurídico delderecho a obtener la devolución de lo que ha sidodeclarado como pago indebido permita alcontribuyente obtener una satisfacción efectiva de suspretensiones -un ejercicio real de su derecho.

(48) STJCE 28/10/1999, Skatteministeriet vs RelltVestergaard, C-55/98.

(49) STJCE 20/02/1979, C-122178: no presentación en plazodel justificante de haber satisfecho una caución.

(50) STJCE 9/0211994, Comisión/Italia. C-119/92.(51) STJCE 9/0611992. Comisión/España. C-96/1991; STJCE

14/07/1998, Jeunehomme, C-123/87; STJCE 5/12/1996, Reisdorf,C-85/95, factura original o medio alternativo; STJCE 13/12/1989,Genius Holding, C-342187, sin que haya de prevalecer la realidadformal sobre la material.

NOTICIAS lk la UÑiOÑEUROPEA

Es por ello por lo que el Tribunal ha prestadoespecial atención al régimen jurídico de la devoluciónde ingresos indebidos, procurando asegurar que existaun equilibrio, una proporción, en lo que se exige delciudadano para hacer valer sus derechos. En velarporque los derechos de los contribuyentes no secondicionen de forma inaceptable. Así las cosas -yvinculado al principio de no discriminación- se haafirmado el derecho del ciudadano a un procedimientohomogéneo y equivalente al que se aplica en Derechointerno, cuando la declaración del carácter indebidodel ingreso deriva de un procedimiento comunitario,sin que sea de recibo que en estos casos la tramitaciónsea desproporcionadamente más gravosa (52); se haasentado que es una restricción desmesurada de losderechos del ciudadano el que la devolución se limitea quienes hubieran recurrido (53); y se ha considerado-principio de efectividad- que los plazos que rigen lainterposición y tramitación del recurso no pueden sertan disparatados que hagan imposible el ejercicioefectivo del derecho (54). Sin que quepa, además,condicionar el ejercicio del derecho a la prueba deque los tributos declarados indebidos no han sidorepercutidos (STJCE 25/02/1988, lules Bianco.C-278/85, 331185, y 376/85).

- Proporcionalidad de la "sanción": Como se hahecho notar, es en el ámbito del Derecho sancionadoren el que comenzó a forjarse el principio deproporcionalidad y, no podía ser menos, en estamateria también la jurisprudencia comunitaria hatenido oportunidad de hacer uso del mismo en suspronunciamientos. Así, por ejemplo. se haconsiderado que la sanción prevista para elincumplimiento de una obligación accesoria no puedeser más grave que la ligada al ilícito cometido enrelación con la obligación principal (55); que lassanciones relativas a entrada de bienes no pueden serdesproporcionadamente rigurosas, en relación con lasinternas (56); lo que se ha dado en llamar "principiode proporcionalidad efectiva", que las sanciones porel incumplimiento de la normativa comunitaria han detener un carácter efectivo, proporcionado y disuasorio(57); "que las medidas administrativas osancionadoras no deben sobrepasar lo estrictamentenecesario para alcanzar los objetivos perseguidos, yla sanción no debe ser tan desproporcionada con

(52) STJCE 24/03/1988, Comisión/Italia. C-I04/86.(53) STJCE 2/02/1988, Bruno Barra. C-309/85.(54) STJCE 15109/1998. Ediliz.ia industriale Siderurgica Srl.

(Edis)/Ministero delle Finanze, C-23 1196 y 260/96). Cfr. VILLAREZCURRA y HERRERA MüLINA (1999) pág. 12. not. 20. pág.24 YSS., jurisprudencia y bibliografía allí citada.

(55) STJCE 24/09/1985. Man (Sugar), C-181/84.(56) SSTJCE 26110/1995. Siesse, C-36/94 y 25/0211998.

Drexl, C-299/86.(57) SSTJCE 21/1011989, Comisión/Grecia, C-ó8/88 y

8/0611994, Comisión/Reino Unido, C-382/92.

relación a la gravedad de la infracción que constituyaun obstáculo a las libertades reconocidas en elTratado" (58).

- Proporcionalidad en la implementación de lascláusulas ami-abuso: También en la aplicación de lascláusulas anti-abuso contenidas en las Directivas dearmonización fiscal, el TJCE ha entendido quecorresponde a los Estados miembros determinar losprocedimientos internos necesarios para dar amparo alas Directivas, pero respetando el principio deproporcionalidad (59).

2.2. El principio de proporcionalidad en elTratado por el que se establece unaConstitución para Europa

Hasta aquí hemos abordado la configuración,contenido y fundamentos del principio deproporcionalidad, así como la utilización yformulación que del mismo que se ha venidohaciendo por la jurisprudencia comunitaria. Sinperjuicio del buen fin que en última instancia tenga elTratado por el que se establece una Constitución paraEuropa, nos ha parecido oportuno cerrar esta primeraparte del trabajo con una relación de los preceptos dedicho texto normativo en los que se pueden reconocer-en sus diversas vertientes y acepciones­manifestaciones del principio o criterio deproporcionalidad:

Art. 1.3. Objetivos de la Unión: "La Uniónperseguirá sus objetivos por los medios apropiados,de acuerdo con las competencias que se le atribuyenen la Constitución ".

Art. 1.5.2. Relaciones entre la Unión y losEstados miembros: "Los Estados miembrosayudarán a la Unión en el cumplimiento de su misióny se abstendrán de toda medida que pueda poner enpeligro la consecución de los objetivos de la Unión ".

Art. 1.11.1. Principios fundamentales: "Ladelimitación de las competencias de la Unión se rigepor el principio de atribución. El ejercicio de lascompetencias de la Unión se rige por los principiosde subsidiariedad y proporcionalidad" .

Art. 1.11.4: Principios fundamentales: "En virtuddel principio de proporcionalidad, el contenido y laforma de la acción de la Unión no excederán de lonecesario para alcanzar los objetivos de laConstitución ".

(58) STJCE 12/07/2001 Paraskevas Louloudakis/EllinikoDimosio, C-262/99.

(59) STJCE 17/07/1997. Leur-Bloem. C-28/95.

83

N<mCIAS de la UMONEUROPEA

"Las instituciones aplicarán el principio deproporcionalidad de confonnidad con el Protocolosobre la aplicación de los principios desubsidiariedad y proporcionalidad".

Art. 1.38.1. Principios comunes de los actosjurídicos de la Unión: "Cuando la Constitución noestablezca el tipo de acto que deba adoptarse. lasinstituciones decidirán en cada caso confonne a losprocedimientos aplicables y al principio deproporcionalidad contemplado en el artículo 1.11".

Art. IJ.1 Ol. l. Derecho a una buenaadministración: "Toda persona tiene derecho a quelas instituciones. órganos y organismos de la Unióntraten sus asuntos imparcial y equitativamente ydentro de un plazo razonable".

Art. 11.107. Derecho a la tutela judicial efectiva ya un juez imparcial: "Toda persona tiene derecho aque su causa sea oída equitativa y públicamente ydentro de un plazo razonable por un juezindependiente e imparcial, establecido previamentepor la ley".

Art. 11.109.3. Principios de legalidad y deproporcionalidad de los delitos y las penas: "Laintensidad de las penas no deberá serdesproporcionada en relación con la infracción".

Art. 11.112.1. Alcance e interpretación de losderechos y principios: "Cualquier limitación delejercicio de los derechos y libertades reconocidos porla presente Carta deberá ser establecida por la ley yrespetar el contenido esencial de dichos derechos ylibertades. Dentro del respeto del principio deproporcionalidad. sólo podrán introducirselimitaciones cuando sean necesarias y respondanefectivamente a objetivos de interés generalreconocidos por la Unión o la necesidad deprotección de los derechos y libertades de losdemás".

Art. 11I.130.4 (Tít. 11I: Políticas y accionesinternas; Cap. 1: Mercado interior; Secc. 1a)Establecimiento y funcionamiento del mercadointerior: "Al formular sus propuestas para laconsecución de los objetivos enunciados en losapartados 1 y 2. la Comisión tendrá en cuenta lamagnitud del esfuerzo que determinadas economías,que presenten un nivel de desarrollo diferente.tendrán que realizar para el establecimiento delmercado interior y podrá proponer las medidasadecuadas.

Si dichas medidas adoptan la forma deexcepciones. deberán tener carácter temporal yperturbar lo menos posible el funcionamiento delmercado interior".

84

Art. IJI.l84.1 (Tít. III; Cap. 11: Política económicay monetaria; Secc. 2a

) Política económica: "LosEstados miembros evitarán déficit públicos excesivos ".

3. LA ASISTENCIA MUTUA TRIBUTARIAA LA LUZ DEL PRINCIPIODE PROPORCIONALIDAD

Llega ahora el momento de aplicar losplanteamientos formulados sobre el principio deproporcionalidad a la asistencia mutua tributaria, quetan importante se está manifestando para larealización del mercado interior, pues por mucho quese avance en cuestiones de armonización del Derechosustantivo o material, la armonización fiscal no podráser realmente efectiva sin un sistema aplicativo,igualmente armonizado en sus aspectos esenciales.

El interés específico del tema para el éxito de laaplicación de las Directivas 20ü3/48/CE y2003/49/CE, de 3 de junio, sobre fiscalidad del ahorroy sobre el régimen aplicable a los pagos de intereses ycánones, es indudable, pues una buenacomunicación-información entre las Administracionesde los Estados miembros es la clave del logro de losobjetivos perseguidos en ambos casos.

De una forma mucho más clara que en lo que aintereses y cánones entre empresas asociadas se refiere,la Directiva 20ü3/48/CE, en materia de fiscalidad delos rendimientos del ahorro en forma de pago deintereses, regula el intercambio automático deinformación (art. 9) estableciendo para el mismo laaplicación de la Directiva 771799/CEE sobre asistenciamutua, con el objetivo final de lograr la imposiciónefectiva de los pagos de intereses en el Estado miembrode residencia fiscal del beneficiario efectivo (60). Sehace recaer, con ello, el éxito de la armonización de lafiscalidad del ahorro en el instrumento del intercambiode información canalizado jurídicamente por una vía yaensayada, la asistencia mutua, pero insistiendo en laautomaticidad del sistema, opción que hasta ahora hasido escasamente utilizada. Como se ha hecho notar, laDirectiva despliega su eficacia, en un doble plano:"obliga al intercambio automático de datos y exige laarmonización previa de las potestades internas deobtención de la infon7wción imprescindible paraeliminar las distorsiones" (61), en términos conformesa los principios de subsidiariedad y proporcionalidadpues la incidencia de la intervención comunitaria sobre

(60) Cfr. Considerando 14 de la Directiva 2OO3/48/CE.(61) CORDERO GONZÁLEZ (2005). A juicio de la autora,

"tal solución constituye la más ambiciosa de entre las planteadashasta el momento, tanto desde el punto de vista del respeto a losprincipios materiales de justicia tributaria como por la cargaadministrativa que implica su ejecución", págs. 2257 y 2259.

N<mCIAS de In UMONEUROPEA

los ordenamientos internos y las normasinternacionales es la más leve posible, tanto por lamagnitud de las reformas a realizar como por elnúmero de países obligados a llevarlas a cabo. Esimportante dejar constancia del buen número de Canjesde Notas que ya se han publicado por las que ReinoUnido y Holanda se comprometen con España a quesus distintos territorios dependientes garantizarán elintercambio automático de información sobre losrendimientos del ahorro en forma de pago de intereses(62).

No obstante, en nuestra opinión, sólo si losprocedimientos concretos de la asistencia mutuarespetan el principio de proporcionalidad, ese éxitopodrá también ser medido en términos de justiciatributaria, que se construye no tan solo desde laordenación material de los tributos sino también desdelos procedimientos mediante los que se aplican. Porello, las deficiencias que se detecten habrían de sercorregidas con las modificaciones que sean necesariasen el régimen jurídico de la asistencia mutua.

Desde este contexto particular, y también desdeuna consideración más amplia, la asistencia mutua seestá convirtiendo en la pieza clave del éxito de lasDirectivas comunitarias de armonización fiscal, puescomporta un conjunto de actuaciones yprocedimientos dirigidos a permitir que las distintasAdministraciones de los Estados miembros de laUnión Europea puedan lograr y garantizar el cobro delos créditos públicos. La colaboracióninter-administrativa así planteada se traduce endiversas actuaciones dirigidas todas ellas a favoreceruna mejor liquidación y recaudación de los tributosdebidos a cualquiera de las Administracionesimplicadas, actuaciones tales como el intercambio deinformación o la petición de adopción de medidascautelares (63).

(62) Así, la aplicación provisional del Canje de Notas de 26de noviembre de 2004 y 1I de abril de 200S, entre el Reino Unidode Gran Bretaña e Irlanda del Norte en nombre de las IslasVírgenes y el Reino de España; de 26 de noviembre de 2004 y 18de febrero de 2OOS, entre la Isla de Man y el Reino de España; de26 de noviembre de 2004 y 4 de abril de 200S, entre el ReinoUnido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en nombre de las Islasturcas y Caicos y el Reino de España (todas ellas publicadas en elBOE de 29 de junio de 2005); de 26 de noviembre de 2004 y 12de abril de 2005. entre los Países Bajos, en nombre de las Antillasholandesas y el Reino de España; de 26 de noviembre de 2004 y14 de febrero de 2OOS, entre el Reino de España y la Isla deJersey; de 26 de noviembre de 2004 y 17 de febrero de 2ooS,entre el Reino de España y la Isla de Guernesey; de 26 denoviembre de 2004 y 21 de enero de 2OOS, entre el Reino Unidode Gran Bretaña e Irlanda del Norte en nombre de Anguila y elReino de España (todas ellas publicadas en el BOE de 30 de juniode 2OOS).

Hace ya tiempo que la Comisión Europeareconocía (64), que no debe pasarse por alto quedurante los últimos años, los responsables de laspolíticas fiscales de la Unión Europea han centradoprincipalmente su interés en la estabilización de lasrecaudaciones tributarias de los Estados miembros; yrecordaba también que en particular, se han aplicadolos elementos esenciales del Código de Conducta enmateria de tributación de sociedades.

Pero la misma Comisión Europa ha confesado queha llegado ya el momento en que es necesario "ponermucho más énfasis en las preocupaciones de loscontribuyentes comunitarios" (65), dando paso a unanueva óptica, a un nuevo planteamiento también parala asistencia mutua, que se presenta como unaoportunidad para alcanzar un catálogo de derechos ygarantías de los contribuyentes europeos no sólo en elámbito general de la aplicación de los tributos, sino enel concreto y particular ámbito de los diversosprocedimientos que se integran en lo que se conocecomo asistencia mutua, donde tanto se ha puestocríticamente de manifiesto el escaso papel que hastael momento se reconoce al particular en quienfinalmente inciden los procedimientos y actuaciones(66). Pero, eso sí, todas estas consideraciones seenmarcan en un planteamiento sistemático de mayorcalado proyectado a largo plazo (67).

Históricamente, se impulsó en el ámbitocomunitario el establecimiento de un sistema decooperación estrecha y duradera entre lasAdministraciones de los Estados miembroscomenzando por el ámbito aduanero y la fiscalidadindirecta, con la idea de garantizar que la supresión de

(63) Sobre el concepto de asistencia mutua, (fl: GRAU RUIZ(2000). pág. 3. En el ámbito tributario se distinguen dos formas deasistencia administrativa, a saber, asistencia para la liquidación.limitada normalmente al intercambio de información y asistenciaen la recaudación, que a su vez presenta cuatro modalidades segúnla actuación solicitada: transmisión de información (cuando sesolicitan datos útiles para la recaudación de las deudastributarias); notificación (cuando previa solicitud se comunican losactos y resoluciones relativos a la recaudación a sus destinatariosen otro Estado), recaudación de créditos que consten en títulosejecutivos no recurridos en el momento de solicitar la asistencia.habiéndose agotado las vías internas de recaudación y la adopciónde medidas cautelares en la medida en que la legislación delEstado requerido las admita, ¡bid. págs. 81-82.

(64) Comunicación de la Comisión al Consejo, al ParlamentoEuropeo y al Comité Económico y Social Europeo. "Un mercadointerior sin obstáculos vinculados al impuesto de sociedades:logros. iniciativas actuales y retos pendientes", de 24 denoviembre de 2003, COM (2003) 726 fina\. págs. 5 y 6.

(6S) Comunicación de la Comisión de mayo de 2001,"Política Fiscal en la Unión Europea - Prioridades para lospróximos años", COM (2001),260.

(66) Cfr. GRAU RUIZ (2000), pág. 86, CALVO VÉRGEZ(2003), pág. 69 así como bibliografía citada.

(67) Comunicación sobre el mercado interior cit., pág. 6.

85

NOTICIAS de la UNiONEUROPEA

los controles fiscales fronterizos (asociada al mercadointerior) no fomentara el fraude y las distorsiones decompetencia. Las primeras medidas normativasadoptadas lo fueron sobre la base jurídica referida a laprotección de los intereses financieros de lasComunidades Europeas y regularon los ingresosadscribibles al sistema de recursos propios. Poco apoco, sin embargo, se fue ampliando el ámbitoobjetivo de la colaboración administrativa y se fuerontambién perfeccionando las vías y los cauces, queenseguida se demostraron más ventajosos que lasconocidas y ensayadas cláusulas de intercambio deinformación contenidas en los Tratados de dobleimposición. Así por ejemplo, con la aprobación delReglamento 218/92 del Consejo (68) (hoyReglamento 1798/2003) se permitió elestablecimiento en cada Estado de una baseelectrónica de datos en la que estos podíanalmacenarse, posibilitando tratar la informaciónrecogida de conformidad con la Directiva 771799/CEEsobre asistencia mutua (69).

En el orden jurídico interno, el procedimiento deasistencia mutua en materia recaudatoria se regulaespecíficamente por el Real Decreto 704/2002 (70) Yla Orden ministerial que lo desarrolla, siendo deaplicación también la Ley General Tributaria y elReglamento General de Recaudación. La Orden dedesarrollo prevé normas detalladas para la tramitaciónde las peticiones de información, notificación,adopción de medidas cautelares y cobro de créditos.Concreta también las normas para la conversión demonedas, la transferencia de las cantidades cobradas,y fija una cantidad mínima para los créditos quepueden dar lugar a una petición de asistencia (1.500euros) así como la forma de transmisión de las

(68) Reglamento de 27 de enero de 1992 (DO L 21. de 1 defebrero de 1992).

(69) Esta Directiva de 29 de diciembre de 1977 (DO L 336, de27 de diciembre de 1977, pág. 15) toma como punto de partida lainsuficiencia de las medidas nacionales para resolver el problemadel fraude y de la evasión fiscal, y constituye la primera medidanormativa de aplicación de la asistencia mutua en materia derecaudación, regulando tanto el intercambio de información previasolicitud (artículo 2), como el intercambio automático (artículo 3)y el intercambio espontáneo (artículo 4). No obstante, al ser elReglamento 1798/2003 el instrumento jurídico único para lacooperación administrativa en el ámbito del IVA, la Directiva771799/CEE sobre asistencia mutua en impuestos directos eindirectos ha dejado de ser de aplicación respecto al ¡VA. Para loscréditos resultantes de operaciones que forman parte del sistemade financiación del FEOGA así como a las exacciones reguladorasagrícolas y los derechos de aduana sigue siendo aplicable laDirectiva 76/308/CEE del Consejo, de 15 de marzo de 1978 (DOL 73/18, de 19 de marzo de 1976).

(70) Real Decreto 704/2002 de 19 de julio. por el que seincorporan las modificaciones determinadas Directivascomunitarias sobre asistencia mutua en materia de recaudación(BOE de I de agosto de 2002) que se desarrolla en la Ordenministerial 2324/2003, de 31 de julio de 2003 (BOE de 19 deagosto de 2003).

86

comunicaciones entre autoridades. De otro lado, esnorma complementaria el Real Decreto 1326/1987 de11 de septiembre, que establece el procedimientogeneral de aplicación de las Directivas comunitariassobre intercambio de información (71).

Pues bien, la aprobación de nuevas Directivassobre asistencia mutua [Directiva 2004/56/CE (72) yDirectiva 2004/106/CE (73)] que desde laconsideración a la lucha contra la defraudación deimpuestos, ponen el acento en la necesidad deprincipios comunes para el refuerzo de lacolaboración entre Administraciones fiscales en laComunidad, así como entre éstas y la Comisión, y laincorporación que en España se ha hecho por partedel Real Decreto 16112005 (74) para la regulación delintercambio de información, dan un paso importante-aunque aún insuficiente- en la formulación de losprincipios rectores de la asistencia mutua en materiade gestión y recaudación tributaria. Las nuevasDirectivas pretenden dar respuesta al cambiosustancial de circunstancias en las que lasAdministraciones tributarias de los Estados miembrosdeben luchar contra el fraude fiscal, y, enconsecuencia, suponen una revisión de losinstrumentos sustentados hasta ahora, haciendo suyasalgunas de las recomendaciones del Grupo ad hoc"Fraude fiscal", constituido en el seno del Consejo.

Así, el Real Decreto 16112005 incorpora en suartículo 2 el principio de actuación por cuenta propia,según el cual la Administración tributaria no debe darun tratamiento distinto, por razones de derecho o de

(71) El Real Decreto 1326/1987 ha sido modificado endistintas ocasiones para incorporar las nuevas Directivascomunitarias,: por el Real Decreto 162411992, de 29 dediciembre. para dar cabida a los impuestos especiales en suámbito de aplicación. por el Real Decreto 1408/2004, de II dejunio para ampliar el ámbito del intercambio de información a losimpuestos que graven la renta o el patrimonio, así como a losimpuestos especiales de fabricación y el impuesto sobre lasprimas de seguros, y por el Real Decreto 16112005 al que nosreferiremos específicamente con mayor detalle.

(72) Directiva de 21 de abril de 2004 por la que se modifica laDirectiva 771799/CEE relativa a la asistencia mutua entre lasautoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito delos impuestos directos, de determinados impuestos sobreconsumos específicos y de los impuestos sobre las primas deseguros (DO L 127. de 29 de abril de 2004, pág. 70).

(73) Directiva de 16 de noviembre de 2004, por la que semodifica la Directiva 771799/CEE. relativa a la asistencia mutuaentre las autoridades competentes de los Estados miembros en elámbito de los impuestos directos, de determinados impuestossobre consumos específicos y de los impuestos sobre las primasde seguros, y la Directiva 92/12/CEE, relativa al régimen general,tenencia, circulación y controles de los productos objeto deimpuestos especiales (DOCE L 359, de 4 de diciembre de 2004,pág. 30).

(74) Este Real Decreto 16112005, de 11 de febrero. modificael Real Decreto 132611987, de II de septiembre, por el que seestablece el procedimiento de aplicación de las Directivas de laComunidad Europea sobre intercambio de infonnación tributaria(BOE núm. 37, de 12 de febrero de 2005).

NOTICIAS di: la UMONEUROPEA

práctica administrativa, a las peticiones deinformación de otros Estados miembros que a laspropias actuaciones de captación de información querealice por propósitos meramente internos.

Este principio supone no sólo que cada autoridadcompetente aplique la debida diligencia en larecopilación de información, sino que en cada Estadomiembro el conjunto de disposiciones que regulen lasactuaciones de captación de información de lasAdministraciones tributarias sea único, sin distinguirsi la captación se realiza a efectos internos o asolicitud de la autoridad competente de otro Estado.

Se trata de un principio formulado de formasemejante a cómo el Tribunal de Justicia comunitarioha elaborado el principio de equivalencia en losasuntos que versan sobre devoluciones tributarias quetraen causa de una infracción al Derecho comunitario,conforme al cual los procedimientos internosaplicables para hacer efectivas las devoluciones debenser equivalentes a los aplicados en caso de infracciónde normas nacionales. Sólo así podrá ser efectiva laaplicación del Derecho comunitario y superarse latradicional reciprocidad en la prestación de asistenciay colaboración para hacer realidad el calificativo demutua.

Pero también se observa cierto paralelismo con laformulación de otros principios jurisprudencialescomunitarios en el tratamiento que se hace en materiade notificaciones. AsÍ, la norma española incorpora laasistencia mutua en materia de notificaciones para losactos de aplicación de los tributos e imposición desanciones en otros Estados miembros, trasladando enmateria de asistencia mutua y de actos tributarios, loque en Derecho comunitario se conoce como la teoríadel reconocimiento mutuo, la estrategia "Cassis deDijon" al regular el régimen de las notificaciones sinque pueda cuestionarse la legalidad del actoadministrativo cuya notificación se ha de practicar enEspaña conforme a la legislación española, arequerimiento de la autoridad competente de otroEstado miembro. Ha de advertirse que elreconocimiento y la ejecución de actos administrativosde un Estado por parte de otro es una posibilidad pococonocida, siendo el ámbito tributario la excepción a laregla general. Es el artículo 10 del Real Decretoespañol, el que incorpora la asistencia mutua enmateria de notificaciones a tales actos, lo que en símismo ya es una novedad puesto que hasta ahora lasmedidas de asistencia se centraban en la transmisión deinformación. Se opta por la realización de talesnotificaciones con arreglo a la normativa que regule lasmismas en el Estado miembro requerido, tanto alamparo de lo dispuesto por la propia Directiva comopor el principio de actuación por cuenta propia. Y elartículo 11 hace lo propio con relación a la regulaciónpositiva necesaria para la mejor realización de controles

simultáneos en varios Estados miembros.

De otro lado, la nueva redacción del artículo 8 delReal Decreto 1326/1987 que recoge la obligación desecreto de las informaciones obtenidas por laAdministración tributaria y la aplicación de talesdatos a los fines encomendados a la Administracióntributaria, amplía la posibilidad de utilización "parala comprobación o liquidación de las medidas.exacciones, cánones, derechos, impuestos y demáscréditos recogidos en el Real Decreto 70412002, de 19de julio", en otras palabras, para la asistencia mutuaen materia recaudatoria.

¿Cómo conjugar en la necesidad de fijar losprincipios reguladores de la asistencia mutua, elprincipio de reconocimiento mutuo y el principio deactuación por cuenta propia con el principio deproporcionalidad? ¿Qué se ha de pedir a losprocedimientos de asistencia mutua para que seanjustos en términos de proporcionalidad?

En nuestra opinión, los ámbitos en que juegan talesprincipios son distintos aunque se sitúan todos ellos enla esfera procedimental o formal. El TJCE ha tenidoocasión de ir asentando cuáles son los principiosaplicables a la asistencia mutua. A modo de ejemplo(75), cabría citar los principios de limitación dearbitrariedad fiscal en el funcionamiento de laasistencia mutua, no discriminación fiscal, equiparaciónentre los créditos tributarios comunitarios y nacionales(constituyendo una excepción el reconocimiento deprivilegios) o aquellos otros principios que emanan dela configuración de un Derecho AdministrativoEuropeo, entre los que estarían el principio delegalidad, el derecho de defensa que exige el derechode audiencia en los procedimientos administrativos y lanecesidad de motivar las resoluciones administrativas, oel mismo principio de proporcionalidad.

El principio de proporcionalidad exige -como hasido expuesto en apartados anteriores- ponderar losmedios empleados para conseguir el fin pretendido,evitando un sacrificio innecesario o indebido de losderechos fundamentales. ¿Puede decirse que si elprincipio de proporcionalidad se ha respetado en losprocedimientos de los que emana el acto de un Estadoque pretende ser eficaz con la notificación en otroEstado, la asistencia mutua respeta este principio? Ennuestra opinión, una respuesta afirmativa sin maticesconstituiría un error. Piénsese, que la asistencia mutuase canaliza jurídicamente por muy diversas vías ycomporta diversas medidas y actuaciones y para cadauna de ellas es exigible que actúe el principio de

(75) Seguimos la selección de GRAU RUIZ (2000). págs.200-204.

87

NOTICIAS tk la UMONEUROPEA

proporcionalidad y sirve como patrón de medida el"test alemán".

El principio de proporcionalidad aplicado a laasistencia mutua opera como criterio para valorar laacción administrativa justa. En el ámbito de losintercambios de información por cláusulasconvencionales, el principio de proporcionalidad haservido para fundamentar demandas deresponsabilidad patrimonial. Así por ejemplo, lasentencia del Tribunal de Primera Instancia deBruselas 5 de septiembre de 1980, en el ámbito de laasistencia mutua, negaba la utilidad y laproporcionalidad de un requerimiento de intercambiode información de las autoridades belgas a lasitalianas en el marco del convenio de dobleimposición (art. 26), cuando cabía esperar que losclientes italianos interrogados fueran a negar haberpercibido cualquier comisión (76). En este caso, latransmisión de información entre las autoridadesfiscales belgas e italianas fue nefasta para la sociedadbelga que perdió el mercado italiano al considerar losclientes italianos que la sociedad les habíadenunciado. El Tribunal, rechazando las tesis de laAdministración belga, afirmó que quien ejerce underecho ha de hacerlo con prudencia y debeabstenerse de perjudicar inútilmente los derechos deterceros y entendió que el Fisco podría al menoshaber preguntado al contribuyente si prefería pagarimpuestos en Bélgica por las comisiones secretas,pues el arto 26 del Convenio confiere una posibilidadque no debe la Administración necesariamenteejercitar (77) (la cursiva es nuestra), y enconsecuencia, admitió la demanda de responsabilidadpatrimonial de la Administración. También entérminos de eficacia y de costes administrativos lamedida era probablemente innecesaria ydesproporcionada aplicando los mismos argumentos

(76) Cfr, ORAU RUlZ (2000). pág. 202. Agradecemos a laprofesora ORAU el material suministrado a propósito de estasentencia. También los tribunales norteamericanos ofrecenargumentos para rechazar las peticiones de información, aunquegeneralmente sobre la base de la falta de reciprocidad en losefectos de los intercambios de información, debidofundamentalmente a la diferente estructura de los sistemas deinformación, y todo ello en el marco de los Convenios de Dobleimposición (vid. como ejemplo el caso Gilbertson, de 23 de marzode 1979, o los casos Stuart de 28 de febrero de 1989 y MolltrealAluminium de 4 de julio de 1991 sobre la expansividad de lasleyes norteamericanas de suministro de información si elrequerimiento de información procede del país que pretende hacerefectiva la cláusula de intercambio de información del Convenio).

(77) Se planteaba también en este caso un problema derevelación de secretos comerciales y profesionales. Además, lasociedad belga puso de manifiesto que si el Fisco belga no queríaadmitir la realidad de los pagos. hubiera preferido pagar sobrecomisiones no declaradas en vez de perder su mercado italiano.Antes de solicitar información a otro Estado, la Administraciónbelga debeóa de haberse preguntado si sus intereses justificabantal requerimiento de información.

88

que tuvo en cuenta el Tribunal. En definitiva, en elcaso contemplado existía un medio menos gravosopara obtener el resultado pretendido que el quefinalmente adoptó la Administración.

En el marco de la asistencia mutua comunitaria, laSTJCE de 14 de mayo de 1996 (78) también se refiereal principio comunitario de proporcionalidad alegadopor las partes para deslegitimar una recaudación aposteriori de derechos aduaneros, cuando comoconsecuencia de un error de las autoridadescompetentes los derechos no fueron percibidos en elmomento de la importación, habiendo actuado losagentes afectados de buena fe. La proporcionalidad-dijo en este caso el TJCE- exige que no se practiqueen estos casos la recaudación (79).

Así pues, retomando la pregunta que nosformulábamos al inicio de este trabajo ¿qué esrazonable, equilibrado, proporcionado esperar de lasdistintas Administraciones tributarias en términos deasistencia mutua? A las Administraciones requirentesde peticiones de asistencia de información les esexigible la valoración previa -y si acaso el controlprevio- de si la información que solicitan y que poneen marcha el mecanismo de asistencia mutua esinapropiada o inútil. Si no lo es, se ha de ponderar sunecesidad, y por último, si es necesaria, se ha deponderar en qué medida el beneficio que de la mismase puede derivar es aceptable en relación con el costeo daño que comporta o pueda provocar.

Es en este punto, donde necesariamente hemos deconectar la proporcionalidad en sentido estricto con laausencia de disposiciones normativas de carácterprotector de los derechos del sujeto pasivo, que hasido calificada de "muy considerable, por no decirabsoluta" (80). No se prevé en la normativa interna lacomunicación al interesado del tráfico de informaciónde que van a ser objeto sus datos, con lo que lasposibilidades de defensa frente a posibles errores oirregularidades ciertamente son mínimas. La situacióndescrita contrasta con la de otros países (81) Ysobre

(78) The Queen c. Comisioners of Customs &Exice. ex parteFaroe Seafood Co. Ltd. Foroya Fiskasola UF y Arthur Smith,C-153!94 y C-204!94.

(79) No fue así corno ocurrió en el asunto enjuiciado, puesentiende el Tribunal que en este tipo de supuestos incumbe a losagentes económicos profesionales en el marco de sus relacionescontractuales, las disposiciones necesarias para precaverse contratales riesgos, Vid. CAAMAÑO ANIDO, CALDERÓNCARRERO, MARTÍN JIMÉNEZ, (2000) pág. 1355.

(80) CALVO VÉROEZ (2003), pág. 77.(81) No en todos los países la autoridad requerida está

obligada a notificar a los interesados antes de responder a unapetición de información pero en algunos casos, se trata de unafacultad discrecional, y en otros sí está prevista algún tipo denotificación, como en Alemania, Luxemburgo, Portugal, Holanda,Suecia, Suiza y los Estados Unidos.

t

i

!¡II

!II

III1

IIIli~

I

I~

IIII§l

1ill

NOTICIAS de la UMONEUROPEA

todo con los principios que han de regir lasactuaciones administrativas, que no garantizan losprincipios básicos contenidos en el arto 6 delConvenio Europeo de Derechos Humanos, a saber,procedimientos justos y públicos en un plazorazonable, audiencia al interesado y posibilidad deapelar en última instancia ante un Tribunal que puedacontrolar las resoluciones administrativas. Los tresderechos que se reclaman en el marco de la asistenciamutua (de notificación, consulta e intervención) (82)no aparecen, en nuestra opinión, garantizadossuficientemente por la normativa española sobreintercambio de información y asistencia mutua, ni entérminos generales, ni en términos que permitan nolesionar el principio de proporcionalidad.

La Orden de 31 de julio de 2003 recoge (Capítulo11, artículo 6) las excepciones que permiten a la AEATcomo autoridad requerida negarse a transmitir lainformación solicitada, a saber, cuando sucomunicación fuese susceptible de perjudicar laseguridad o el orden público del Estado, cuandorevele un secreto comercial, industrial y profesional ycuando no estuviese en condiciones de obtener dichainformación para el cobro de créditos similaresnacidos en el territorio nacional. También prevé laposibilidad de inadmitir peticiones de cobro oadopción de medidas cautelares remitidas por laautoridad requirente cuando, debido a la situación deldeudor, el cobro pueda crear dificultades económicasy sociales graves en España (capítulo 1, artículo 6),pero en ningún caso garantiza la intervención delparticular interesado para la defensa de sus derechos.

En definitiva, de acuerdo con la regulacióncomunitaria y española de los procedimientos yactuaciones de asistencia mutua en relación con laspeticiones de información, solicitudes de notificación,solicitudes de adopción de medidas cautelares ypetición de cobro de créditos, el procedimientoconcreto cuando la autoridad española tenga lacondición de "autoridad requerida" no prevé que elinteresado intervenga en el momento en que puedendetectarse los errores, ni cuestione la validez del actoque se pretende notificar, estando por el contrarioregulada la obligación de que se inadmita cualquierreclamación o recurso que pueda plantearse en talsentido, y se archive sin más trámites. También sedispone que el crédito y el título ejecutivo que permiteel cobro o la adopción de medidas cautelares sólopueden ser impugnados en sede de la autoridadrequirente.

Otras cuestiones son también relevantes entérminos de proporcionalidad. Una de las dimensiones

(82) GANGEMI (1991), pág. 162-163.

del principio -como hemos visto- es el término de losprocedimientos, término que ha de ser razonable. Eneste sentido, el arto 5 de la Directiva 771799 relativa ala asistencia mutua se preocupa de establecer que "laautoridad competente del Estado miembro que debafacilitar informes en virtud de los artículosprecedentes procederá a su transmisión lo másrápidamente posible" (la cursiva es nuestra) y que"en caso de dificultades o cuando se negare afacilitar tales informes. dicha autoridad competentedeberá informar de ello inmediatamente a laautoridad solicitante. indicando la naturaleza de lasd~ficultades o las razones de su negativa".

Es exigible en cumplimiento del precepto y para laefectividad del principio de proporcionalidad, que losEstados miembros arbitren un sistema de transmisiónde información que evite dilaciones innecesarias porrazón de competencia material, objetiva o territorialen el ámbito de la aplicación de los tributos. Así, porejemplo. en el sistema español habría que evitar quela delimitación competencial en el marco de lostributos cedidos pudiera retrasar la transmisión deinformación hacia las autoridades fiscales de otrosEstados o incluso que el sistema general detransmisión de informaciones en una Administracióntributaria descentralizada dilatara los canales detransmisión. De algún modo, esto ha de significar anuestro entender. bien la unificación de lainformación bien la gestión informática compartida,con acceso inmediato a las Administracionesrequirentes, o al menos hacia esta idea se deberíatender.

De otro lado. los instrumentos formales en laordenación de asistencia mutua sometidos al controlde proporcionalidad exigen que se estandaricen loscuestionarios y formularios por los que discurre elintercambio de información, pues el beneficio de estesistema para el conjunto de las Administraciones,Estados miembros y por ende, para los ciudadanoscomunitarios es obvio y supera con creces losinconvenientes que de la introducción de formulariosde este tipo podrían llegar a discutirse. En nuestraopinión, sería deseable que la Comisión Europeainterviniese directamente para favorecer la gestión dela asistencia mutua, desarrollando bases de datoscompartidas, al estilo del VIES en el IVA -que taneficaz se ha demostrado- en materia de rentas,intereses y cánones para evitar dilaciones innecesariasque conviertan en inefectivo el sistema de asistenciamutua. El hecho de que sean Directivas las normasque regulen la asistencia mutua en el ámbitosocietario no empece a que la Comisión Europea,como motor del interés comunitario, pueda favorecerla acción conjunta de las Administraciones tributariasde los Estados miembros para garantizar la efectivaaplicación de la asistencia mutua.

89

NOTICIAS de la UÑiONEUROPEA

No obstante lo anterior, ha de insistirse en que enel ámbito de la Directiva 2003/48/CE, el intercambiode información se limita a la fórmula del intercambioautomático en los términos de la Directiva 771799/CEde asistencia mutua, y en que, además, no le sonaplicables al mismo los límites que el arto 8 de laDirectiva de asistencia mutua recoge para elintercambio genérico de información, a saber: a) quela legislación o la práctica administrativa del Estadomiembro que debiera suministrar las informaciones noautoricen a la autoridad competente a efectuar estasinvestigaciones, ni a recoger o a utilizar estasinformaciones para las propias necesidades de esteEstado, b) que la transmisión de informacionesconduzca a divulgar un secreto comercial, industrial oprofesionaL o un procedimiento comercial, o unainformación cuya divulgación fuese contraria al ordenpúblico, y, c) que el Estado interesado no esté encondiciones de suministrar una transmisión deinformaciones equivalentes por razones de hecho o dederecho.

Por tanto, no son oponibles ninguna de las razonesanteriores para que una Administración se niegue asuministrar automáticamente la información mínimarespecto a los beneficiarios efectivos de los interesesque la misma Directiva 2003/48/CE contempla en suartículo 8. Esta circunstancia refuerza a nuestroentender de forma muy importante el funcionamientodel sistema de asistencia mutua en el específicoámbito de la Directiva 2003/48/CE.

En definitiva, el camino está abierto y permiteaventurar la tendencia hacia una unificación de lasactuaciones de gestión de datos de lasAdministraciones tributarias, aunque la futuraConstitución Europea no haya incorporado -como lohacía el arto I1I.63 del Proyecto de 2003- una basejurídica específica para la armonización de lacooperación administrativa y a la lucha contra elfraude en el impuesto sobre sociedades (83). Laopción final de la Constitución Europea no ha sido lade reforzar las medidas de asistencia mutua entreAdministraciones tributarias con bases específicas quehubieran permitido la adopción de decisiones pormayoría cualificada. Esta opción hubiera dotado a lasInstituciones comunitarias de cláusulas flexibles quehubieran favorecido el avance en este ámbito de la

(83) El arto 1lI.63 del Proyecto de Constitución Europea de2003 establecía 10 siguiente: "Cuando el Consejo de Ministrosdetermine. por unanimidad y a propuesta de la Comisión, quedeterminadas medidas relatil'lls al impuesto sobre sociedades serefieren a la cooperación administmtiva o a la lucha contra elfraude y la evasiónfiscal ilegal, adoptará por mayoría cualificadauna ley o ley marco europea que establezca dichas medidas,siempre que las mismas sean necesarias para garantizar elfuncionamiento del mercado interior y evitar las distorsiones dela competencia ".

90

armonización de las potestades administrativas y losprocedimientos tributarios de asistencia mutua. Hastaque la solución llegue por la vía normativa es exigiblea las Administraciones tributarias que ajusten susactuaciones y procedimientos al principio deproporcionalidad.

Más allá de los problemas aquí planteados, ycomo consideración final, no deja de ser llamativocómo uno de los grandes argumentos que se vienenhaciendo valer desde la Generalitat de Cataluña paradefender la creación de una Agencia tributaria propiaque gestione la integridad de los tributos, estatales yautonómicos, en dicha Comunidad es, precisamente,las dificultades de "comunicación ", en los flujos deinformación, entre la AEAT y la Administracióntributaria catalana, Si, a tenor de lo que se dice, noes del todo fluida y eficiente la asistencia mutua, elintercambio de información, entre las distintasAdministraciones tributarias que conviven enEspaña, ¿qué cabe esperar de todas ellas cuando serelacionan con sus homónimas europeas? Y es quepara que la asistencia mutua tributaria se ejercite entérminos que puedan calificarse comoproporcionados, lo primero que tiene que existirentre quienes son llamados a cooperar es lealtad yconfianza.

4. BIBLIOGRAFÍA

AGUADO CORREA, T. (1999), El principio deproporcionalidad en Derecho penal, Edersa, Madrid.

ALEXY, R. (1993), Teoría de los derechosfundamentales, Centro de Estudios Constitucionales,Madrid.

BARNES, J. (1994), "Introducción al principio deproporcionalidad en el Derecho comparado ycomunitario", en RAP, núm. 135, págs. 495-535.

CAAMAÑO ANIDO, M.A. (1996) "Nuevosmatices de la jurisprudencia comparada en materiade declaración de nulidad de una norma y devoluciónde ingresos indebidos", en Revista Española deDerecho financiero, núm. 92, págs. 759 y ss.

CAAMAÑO ANIDO, M.A. y CALDERÓNCARRERO, J.M., (1996) Jurisprudencia Tributariadel Tribunal de Justicia de las ComunidadesEuropeas, 1992-1995, Madrid, La Ley.

CAAMAÑO ANIDO, M.A. y CALDERÓNCARRERO, J.M., MARTÍN JIMÉNEZ, A., (2000)Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Justicia delas Comunidades Europeas, 1996-1999, Madrid, LaLey.

NOTICIAS dR la UMONEUROPEA

CALVO VÉRGEZ, 1. (2003), "El intercambio deinformación fiscal en el ámbito del DerechoInternacional tributario: algunas consideraciones",en Nueva Fiscúlidad, núm. 10, págs. 61-122.

CARRETERO GARCÍA, A. (1998) Los principiosde atribución de competencias, subsidiariedad yproporcionalidad en el Tratado de la Unión Europea,Toledo, Diputación provincial.

CORDERO GONZÁLEZ, E. (2005). "Elintercambio de información sobre las rentas delcapital mobiliario en la Unión Europea", en Estudiosde Derecho Financiero y Tributario en Homenaje alProfesor Calvo Ortega, T n, Valladolid, Lez Nova,págs. 2249-2288.

DOCAVO ALBERTI, L. (1991) Jurisprudenciatributaria del Tribunal de Justicia de lasComunidades Europeas, Madrid, La Ley.

FALCÓN Y TELLA, R. (1996) "La deducción delIVA soportado con anterioridad al inicio de lasoperaciones", en Quincena Fiscal. núm. 19, págs. 5 yss.

• "La tasa suplementaria en el sector de la leche yde los productos lácteos: un impuesto cOl{fiscatorio ydiscriminatorio entre ganaderos" (1997), enQuincena Fiscal, núm. 17.

• "La tasa láctea en la jurisprudencia de laAudiencia Nacional: una extravagante doctrina sobrela reserva de ley" (1999), en Quincena Fiscal, núms.19 y 20.

GANGEMI, B. (1991) "Ponencia General sobre elintercambio de información en el marco de laasistencia mutua", Cahiers de Droit FiscalInternational, LXXVb, primer tema.

GAVARA DE CARA, J.C. (2003) "El principio deproporcionalidad como elemento de control de laconstitucionalidad de las restricciones de losderechos fundamentales", en Repertorio deJurisprudencia constitucional, T. III, págs.1803-1829.

GONZÁLEZ BEILFUSS, M. (2003) El principiode proporcionalidad en la Jurisprudencia del TribunalConstitucional, Pamplona, Thomson Aranzadi.

GRAU RUIZ, A. (2000), la cooperacióninternacional para la recaudación de tributos: elprocedimiento de asistencia mutua, Madrid, La Ley.

• (2005) Las modalidades de prestación deasistencia en el intercambio de información entre

Estados miembros de la Unión Europea (doc.inédito), entregado en la Jornada sobreintercambio de ¡'~formación tributaria entreEstados miembros de la Unión Europea,Universitat Pompeu Fabra/Instítuto de EstudiosFiscales/Universidad de Almería, Barcelona, 27 demayo de 2005.

HERRERA MOLINA, P.M. (dir.), GARCÍACARRETERO, B. (coord.) (2002), Comentarios dejurisprudencia tributaria del Tribunal de Justicia dela Comunidad Europea: años 2000-2001, IEF

• (2003), Comentarios de jurisprudencia tributariadel Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea:año 2002, IEE

HERRERA MOLINA, P.M. (1998) Capacidadeconómica y sistema fiscal, Madrid, Marcial Pons.

LÓPEZ GONZÁLEZ, J.1. (1988) El principiogeneral de proporcionalidad en Derechoadministrativo, Ed. Del Instituto García Oviedo, núm.52, Universidad de Sevilla.

LÓPEZ MARTÍNEZ, J.. (2000) La ¡'~formación enpoder de la Hacienda pública: obtención y control,Madrid, Edersa.

MARTÍN JIMÉNEZ, EJ., Y CALDERÓNCARRERO, J.M., (1998) "Devolución de ingresostributarios indebidos por ¡'~fracción del Derechocomunitario", en Noticias de la Unión Europea, núm.167, págs. 41 Y ss.

MATA SIERRA, M.L (1996) La armonización.fiscal en la CEE, Valladolid. Lex Nova, págs.172-175

MEDINA GUERRERO, M. (1998) "El principiode proporcionalidad y el legislador de los derechosfundamentales". en Cuadernos de Derecho público,núm. 5, págs. 121 Y ss.

MORILLO MÉNDEZ, A. (1993) "El principio deproporcionalidad en los procedimientos tributarios",en Tribuna Fiscal, núm. 108, págs. 57 y ss.

RODRÍGUEZ DE SANTIAGO, J.M. (2000) Laponderación de bienes e intereses en el Derechoadministrativo, Madrid. Marcial Pons.

RODRÍGUEZ BEREIJO, A. (1994) "Los límitesconstitucionales del Poder tributario en lajurisprudencia del Tribunal Constitucional", en ElSistema Económico en la Constitución Espmtola, XVJornadas de Estudio de la DGSJE, vol. n, Madrid.Ministerio de Justicia.

91

NOTICIAS de la UÑiONEUROPEA

RUBIO LLORENTE, F. (1994) "El principio desubsidiariedad y el principio de proporcionalidad",en M. Oreja Aguirre (die), La Constitución europea,Madrid, Actas, págs. 213-221.

VILLAR EZCURRA, M. (200 1) "Exigencias delDerecho comunitario a la metodología del Derechofinanciero y tributario", en Crónica Tributaria, núm.100.

VILLAR EZCURRA, M., y HERRERAMüLINA, P.M. (1999) "Aportaciones del Derechocomunitario al Estatuto del contribuyente", enQuincena Fiscal, núm. 10, págs. 9-30.

YEBRA MARFUL-ORTEGA, P. (1995) "Laprotección jurídica del contribu.vente y la CEE (Il)",en Sistema fiscal español .v armonización europea.Madrid, Marcial Pons, págs. 287 y ss.

• (2004) "Constitución .financiera europea.Principios ", Doc. de trabajo presentado en el GrupoTrabajo de Jurisprudencia Constitucional yComunitaria del IEF. •

92