PAJAK BERGANDA INTERNASIONAL

A. Latar Belakang

Terpisah dari kemajuan, prakiraan dan perhitungan

ekonomi dan pengendalian permintaan atas barang dan

jasa, terdapat kecenderungan bahwa perekonomian

nasional semakin saling bergantung kepada situasi

Internasional, terutama terhadap kiat atau kebijakan

yang dilakukan oleh Negara lain. Apabila hal itu

dimaksudkan untuk memantapkan kesempatan kerja,

stabilitas kerja atau keseimbangan neraca pembayaran,

adalah merupakan fakta bahwa keperluan koordinasi

aktif antarnegara dalam ekonomi dunia semakin

meningkat. Interaksi ekonomi antarnegara menjelma

menjadi salah satu factor dominant pada masa kini.

Globalisasi modal dapat terjadi baik melalui

partisipasi langsung maupun tidak langsung oleh badan

privat dan public serta organisasi Internasional. Badan

usaha dapat didirikan dengan modal asing,

kepemilikan (saham) pada suatu badan ditransfer ke

mancanegara (go internasional), perwakilan cabang

usaha didirikan di mancanegara, dan pinjaman tersedia

oleh kreditor bagi debitor dengan tempat tinggal yang

berlainan Negara. Sains dan teknologi juga melibatkan

aktivitas lintas perbatasan. Hal ini nampak pada

semakin banyaknya merek dagang atau paten, proses

manufaktur, pengetahuan dan pengalaman (know-how)

dari bidang industri, sains dan komersial menjadi

tersedia secara lintas perbatasan.

Selain itu, sebagai akibat dari liberalisasi

perjalanan orang antarnegara, terdapat peningkatan

mobilitas sumber daya manusia baik secara permanent

maupun temporer. Karyawan mencari tingkat hidup

yang lebih baik, kondisi kerja dan standar pengupahan,

baik berdasarkan inisiatif pribadi maupun yang

dimutasikan oleh perusahaan untuk mencari dan

memanfaatkan potensi (pangsa) pasar mancanegara.

Disamping alasan kekaryaan, perjalanan orang juga

ditumbuhkembangkan oleh kegiatan pariwisata yang

semakin merebak selaras dengan peningkatan

kehidupan serta kemajuan komunikasi dan

telekomunikasi. Perjalanan atau pergerakan orang,

modal dan jasa tersebut juga diikuti dengan barang.

Penyerahan barang dapat berasal dari Negara

berkembang, terutama bahan mentah baik berupa

mineral maupun produk agraris, atau dari Negara

maju, terutama produk industri dan teknologi canggih.

Sehubungan dengan mobilitas Internasional,

modal, orang, jasa dan barang tersebut, selaras dengan

fenomena perpajakan Internasional, pemajakan

personal per basis global oleh Indonesia dapat

menimbulkan pajak berganda Internasional. Sebagai

tambahan beban usaha, apabila tidak diberikan

keringanan, Pajak Berganda Internasional ( PBI ) dapat

menghambat mobilitas Internasional modal, orang,

barnag, jasa, dan sains dan teknologi.

B. Pengertian Pajak Berganda Internasional

Sehubungan dengan pengertian pajak

berganda (double taxation), Knechtle dalam

bukunya yang berjudul ”Basic Problems in

Internasional Fiscal Law” (1979) memberikan

pembahasan secara rinci. . Knechtle membedakan

pengertian pajak berganda, yaitu :

1. Secara Luas, Pajak berganda adalah bentuk

pembebanan pajak dan pungutan lainnya lebih

dari satu kali, yang dapat berganda atau lebih

atas suatu fakta fiskal.

2. Secara Sempit, Pajak berganda dianggap

terjadi pada semua kasus pemajakan beberapa

kali terhadap suatu subjek dan/atau objek

pajak dalam satu administrasi pajak yang

sama, yang mengesampingkan pembebanan

pajak oleh pemerintah daerah.

Selanjutnya, pajak berganda sesuai dengan

Negara ( yurisdiksi ) pemungut pajaknya, dapat

dikelompokkan menjadi pajak berganda :

1. Internal ( domestic )

2. Internasional

1

Dalam kedua kelompok tersebut terdapat

pajak berganda vertical, horizontal dan diagonal

(terutama dalam Negara yang berbentuk federal).

Beberapa unsur Pajak Berganda Internasional

( PBI )

Apabila pemajakan berganda ( multiple )

dilakukan oleh beberapa adminitrasi pajak

( berdasarkan yurisdiksi pemajakan domestic tiap

Negara ) maka teradapat pajak berganda

Internasional ( international double taxation ).

Secara teoretis dan normative, istilah pajak

berganda internasional meliputi beberapa unsur,

antara lain:

1. Pengenaan Pajak oleh beberapa otoritas

pemajakan terhadap criteria identitas.

2. Identitas subjek pajak (Wajib Pajak

yang sama)

3. Identitas objek pajak (objek yang sama)

4. Identitas masa pajak

5. Identitas (atau kesamaan) pajak

Beberapa tipe Pajak Berganda Internasional

( PBI )

1. Faktual dan potensial

2. Yuridis dan ekonomis

3. Langsung dan tidak langsung

Sebagaimana diketahui bahwa PBI timbul karena

adanya benturan (over lapping) klaim pemajakan

oleh beberapa administrasi pajaksesuai dengan

yurisdiksi pemajakan yang mereka miliki. Apabila

klaim pemajakan tersebut benar-benar

dilaksanakan oleh beberapa Negara pemegang

yurisdiksi maka akan terjadi PBI factual. PBI

tersebut menyebabkan membesarnya beban pajak

yang ditanggung oleh WP apabila dibandingkan

dengan beban yang harus ditanggung seandainya

pemajakan hanya dilaksanakan oleh satu Negara

saja. Namun apabila dari kedua atau lebih Negara

pemegang klaim pajak, hanya satu Negara saja

yang melaksanakan klaim pemajakan tersebut

maka akan terjadi apa yang disebut PBI potensial.

Berbeda dengan PBI factual, PBI ini tidak akan

menimbulkan membesarnya beban pajak karena

pemajakan hanya dilaksanakan oleh satu Negara

saja.

Sementara PBI yuridis terjadi apabila suatu

penghasilan/modal yang sama dikenakan pajak di

tangan orang (subyek) yang sama oleh lebih dari satu

negara, PBI ekonomis timbul apabila dua orang yang

(secara yuridis) berbeda dikanakan pajak atas suatu

penghasilan (atau modal maupun obyek) yang sama

(oleh lebih dari satu Negara).

Apabila dua tau lebih ketentuan pajak dengan struktur

yang sama atau berbeda atas satu fenomena pajak yang

sama pada satu wajib pajak yang sama menimbulkan

PBI langsung. Sedangkan PBI langsung terjadi dari

pemajakan atas satu hal yang sama (setara dengan PBI

ekonomis)

Dampak dari Pajak Berganda Internasional

( PBI )

Secara ekonomis pajak merupakan

pengorbanan sumber daya yang harus ditanggung

oleh pengusaha (dan masyarakat). Pajak berganda

sebagai akibat dari pemajakan oleh dua ketentuan

pemajakan ( dari dua Negara ) memberikan

tambahan beban terhadap pengusaha. Sementara,

perluasan usaha ke mancanegara sudah

mengundang tambahan resiko dibanding dengan

usaha dalam negeri, pemajakan ganda telah

memperbesar resiko tersebut. Kalau tidak ada

upaya untuk mencegah atau meringankan beban

pajak tersebut, PBI dapat ikut memicu ekonomi

global dengan biaya tinggi. Oleh karena itu,

nampak sudah merupakan kebutuhan Internasional

antarnegara untuk mengupayakan agar kebijkana

perpajakannya bersifat netral untuk mengupayakan

agar kebijakan perpajakannya bersifat netral

2

terhadap kompetisi Internasional. Netralitas

tersebut dicapai dengan penyediaan keringanan

atau eliminasi terhadap PBI.

C. Penyebab Pajak Berganda Internasional

PBI muncul apabila terdapat benturan yurisdiksi

pemajakan baik yang melekat pada pemerintah pusat

(Negara) maupun pemerintah daerah. Dengan

demikian, benturan yurisdiksi pemajakan dalam format

internasional (overlapping of tax jurisdiction in the

internasional sphere). Menyebabkan PBI.

Dalam setiap pemajakan, setiap Negara berdaulat akan

melaksanakan pemajakan terhadap subjek dan/atau

objek yang mempunyai pertalian fiscal dengan Negara

yang berada dalam wilayah kedaulatannya berdasarkan

ketentuan domestic. Kalau seandainya dalam ketentuan

domestic dari Negara-negara pemungut pajak tersebut

terdapat pengecualian atau pembebasan dari pajak

terhadap subjek atau objek yang bertempat kedudukan

atau berada di luar wilayah kedaulatannya maka tidak

akan terjadi PBI.

Beberapa bentuk pajak berganda internasional

1. Pajak Penjualan

Walaupun hanya ditujukan terhadap peredaran dan

konsumsi domestic, terdapat kemungkinan bahwa

pajak penjualan ( peredaran dan pertambahan nilai )

dapat menimbulkan PBI. Hal itu dapat terjadi apabila

dalam prinsip pemajakan Negara pengekspor

menganut prinsip Negara asal (origin principle,

pemajakan oleh Negara asal barang dan jasa ),

sedangkan negara pengimpor menganut prinsip negara

tujuan ( destination principle, pemajakan oleh negara

tujuan sebagai pemanfaat barang dan jasa ). Namun,

karena pemajakan atas transfer barang dan jasa, hampir

semua Negara pemungut pajak penjualan menganut

prinsip negara tujuan, maka tidak akan terjadi PBI

dalam pajak tidak langsung.

2. Pajak Penghasilan

Dalam pemajakan ini, kita mengenal dua

pendekatan kewajiban pajak, antara lain :

a. Kewajiban pajak tidak terbatas,

merupakan resultat dari pemajakan

berdasarkan pertalian subjektif yang dapat

berupa nasionalitas atau tempat pendirian

atau tempat kedudukan.

b. Kewajiban pajak terbatas, merupakan

resultat dari pemajakan berdasarkan

pertalian objektif yang dapat berupa lokasi

aktivitas ekonomi dan sumber penghasilan

Sehubungan dengan pajak penghasilan,

PBI dapat terjadi karena benturan antarklaim,

yaitu :

a. Pemajakan tak terbatas

b. Pemajakan tak dengan terbats

c. Pemajakan terbatas

Benturan antarklaim pemajakan tak

terbatas dapat terjadi antarnegara penganut

prinsip :

a. Nasionalitas, pada umumnya terjadi

terhadap orang pribadi yang berada di

Negara penganut tempat kelahiran dengan

orang tua dari Negara penganut

keturunan.

b. Nasionalitas dengan residensi, dapat

terjadi baik pada wajib pajak orang

pribadi maupun badan.

c. Residensi, terjadi pada orang pribadi yang

mempunyai tempat tinggal di Negara penganut

pemajakan berdasarkan asas domisili namun ia

berada dalam waktu yang relative substansial di

3

Negara penganut prinsip kehadiran substansial

( lebih dari 183 hari ).

Benturan tersebut terjadi apabila subjek pajak yang

bertempat tinggal atau bertempat kedudukan di Negara

penganut pemajakan global memperoleh penghasilan

atau menjalankan aktivitas ekonomi juga memperoleh

penghasilan dari Negara penganut klaim pemajakan

terbatas, maka akan timbul PBI sebagai akibat

benturan klaim pemajakan terbatas.

Ketentuan dalam Undang-Undang Pajak

Penghasilan

Dalam ketentuan pemajakannya, UU PPh menganut

pertalian subjektif/dan objektif. Pertalian subjektif

prang pribadi ditentukan berdasarkan :

a. Tempat inggal ( di Indonesia )

b. Kehadiran/keberadaan ( di Indonesia lebih

dari 183hari )

c. Niat untuk bertempat tinggal di Indonesia

Pertalian subjektif badan ditentukan

berdasarkan :

a. Tempat pendirian

b. Tempat kedudukan

D. Penghindaran Pajak Berganda Internasional

Secara tradisional terdapat beberapa metode

penghindaran PBI, yaitu :

1. Pembebasan/pengecualian ( exemption )

Metode ini berupaya untuk secara total

mengeliminasi PBI. Metode tersebut

menghendaki suatu Negara pemegang

yurisdiksi pemajakan untuk rela melepaskan

hak pemajakannya dan sepertinya mengakui

pemajakan eksklusif di Negara lain. Metode

ini meliputi :

a. Pembebasan subjek, umumnya

diberlakukan terhadap anggota korps

diplomatic, konsuler, dan organisasi

internasional. Para duta besar, anggota

korps diplomatic dan konsuler, yang

sesuai dengan hokum internasional,

mendapat privelage pemajakan. Mereka

hanya dikenakan pajak oleh Negara

pengirimnya saja.

b. Pembebasan objek, yang lebih dikenal

dnegan full exemption diberikan dengan

mengeluarkan penghasilan luar negeri dari

basis pemajakan WPDN Negara tersebut.

Karena penghasilan luar negeri

dikeluarkan dari basis penghitungan pajka

atas penghasilan global, maka secara

wajar, kerugian juga dikeluarkan sebagai

pengurang basis penghitungan pajak.

c. Pembebasan pajak ( tax ), pada prinsipnya

penghasilan luar negeri dibebaskan dari

pajak domestic, namun untuk keperluan

penghitungan pajak pengaruh progresi

penghasilan luar negeri terhadap

pengenaan pajak atas penghasilan global

dipertahankan. Apabila Negara residen

memberlakukan tariff sepadan

(proposional atau flat), maka pengaruh

progresi tersebut adalah nihil. Progresi

akan berpengaruh positif apabila

penghasilan luar negeri negative, karena

kerugian tersebut merupakan pengurang

basis penghitungan pajak atas penghasilan

global. Hal ini merupakan salah satu

perbedaan antara metode pembebasan

penghasilan dengan pembebasan pajak.

Pengaruh progresi aka efektif di Negara

penganut tariff pajak progresif.

4

2. Kredit Pajak

Berbeda dengan metode eksemsi (yang mengeliminasi

penghasilan luar negeri dari basis pengenaan atau

pemajakan dengan memperhitungkan penghasilan

terhadap pengahsilan income against income ), metode

kredit memberikan keringan atau eliminasi PBI dengan

cara mengkreditkan (mengurangkan atau

mengimputasikan) pajak luar negeri terhadap pajak

penghasilan global yang merupakan porsi penghasilan

luar negeri.

Beberapa varian dari metode kredit, antara lain :

a. Kredit penuh, mengurangkan pajak yang

terutang atau dibayar di luar negeri sepenuhnya

terhadap pajak domestic yang dialokasikan

terhadap penghasilan dimaksud. Metode ini

sangat jarang Negara yang memberlakukan

metode kredit penuh.

b. Kredit pajak biasa, memberikan keringan

pajak berganda internasional yang berupa

pengurangan pajak luar negeri terhadap pajak

nasioanl dnegan batasan jumlah yang terendah

antara pajak domestic yang dialokasikan kepada

penghasilan luar negeri dan pajak yang

sebenarnya terutang atau dibayar di luar negeri

atas penghasilan dimaksud yang termasuk dalam

penghasilan global.

E. Implikasi penghindaran pajak berganda

Beberapa metode penghindaran PBI sebagaimana

dibahas di muka mempunyai implikasi baik bagi wajib

pajak ( investor ), Negara sumber maupun Negara

domisili (penyedia keringan).

Pemberian keringan dalam bentuk pembebasan

(exemption) baik objek maupun pajak dapat

mengeliminasi secara tuntas PBI karena pemajakan

hanya dilakukan oleh Negara sumber. Pelepasan

pemajakan oleh Negara domisili menyebabkan

hilangnya potensi penerimaan Negara tersebut dari

penghasilan mancanegara.

Metode eksemsi didasarkan atas prinsip netralitas

impor modal (netralitas pasar internasional) yang

secara otomatis mendorong mobilitas sumber dana ke

mancanegara. Hal ini dapat merupakan rangsangan

untuk menanam modal di Negara berkembang. Karena

beban pajak hanya ditentukan oleh Negara temapt

penanaman modal, apabila beban tersebut lebih rendah

daripada Negara domisili dan Negara lainnya, investor

memperoleh penghematan pajak. Karena tidak

mengenakan pajak, adminitrasi pajak Negara domisili

investor tidak direpotkan dengan kekurang-lengkapan

informasi pajak kecuali Negara tersebut menerapkan

metode eksemsi pajak dan terdapat kerugian

mancanegara.

Dalam rangka peningkatan penerimaan pajak dari

penghasilan mancanegara, Negara domisili dapat

menerapkan kebijakan pengurangan pajak terhadap

penghasilan luar negeri atau keringanan tarif pajak.

Kedua metode tersebut dapat menghambat minat

investasi ke mancanegara terutama apabila bebeas

pajak disana sudah cukup tinggi. Namun hal demikian

secara statuter tidak akan mengurangi niat baik Negara

sumber untuk memberikan keringan pajak dalam

rangka menarik investasi.

A. Penghindaran Pajak Berganda

Internasional

Beberapa Pendekatan

Menyadari bahwa tambahan beban pajak yang

dapat menjurus ke over taxation berpotensi

menghambat mobilitas dan laju bisnis, perdagangan,

investasi, sumberdaya, barang dan jasa serta ekonomi

global, maka dunia perpajakan internasional mencoba

melakukan beberapa pendekatan untuk memperingan

atau mengeliminasi PIB. Beberapa pendekatan, antara

lain :

1. Unilateral (sepihak)

Setiap Negara yang mengenakan pajak atas

penghasilan luar negeri yang diperoleh atau diterima

WPDNnya ialah dengan mencantumkan ketentuan

5

penghindaran PBI dalam undang-undang domestiknya.

Contoh : dengan memberlakukan pemajakan territorial

(membebaskan pemajakan atas penghasilan luar

negeri), atau memajaki penghasilan luar negeri dari

WPDN pada umumnya memberikan keringanan atas

pajak dimaksud.

2. Bilateral (anta dua Negara)

Kedua Negara terkait memberikan keringanan PBI

berdasarkan kesepakatan (persetujuan) antara kedua

Negara pemegang yurisdiksi pemajakan. Kesepakatan

tersebut pada umumnya dirumuskan dalam bentuk

perjanjian penghindaran pajak berganda (P3B) yang

ditandatangani oleh pemerintah kedua Negara.

3. Multilateral (beberapa Negara secara serempak)

Melibatkan lebih dari dua negara secara regional,

negara yang berada dalam satu kawasan dapat

menutup PIB secara bersama-sama

Ada dua cara untuk menghindari pajak berganda

internasional, yaitu dengan cara sebagai berikut:

1. Cara Unilateral

Cara ini dilakukan dengan memasukkan ketentuan

untuk menghindari pajak berganda dalam UU suatu

negara dengan suatu prosedur yang jelas. Penggunaan

cara ini merupakan wujud kedaulatan suatu negara

untuk mengatur sendiri masalah pemungutan pajak

dalam suatu UU.

Menghilangkan pajak berganda

Secara unilateral melalui UU pajak dan aturan

pelaksanaannya caranya :

Mengecualikan seseorang/badan sebagai subjek

pajak

Mengecualikan suatu penghasilan sbg objek pajak

 Menerapkan metode penhilangan pajak berganda

(deduksi, pembebasan, kredit)

Membetulkan ketetapan pajak yang menimbulkan

pajak berganda

Mengembalikan pajak yang seharusnya tidak

terutang

Kelemahan :

Hanya melindungi SPDN, apabila terjadi dual

residence ketentuan domestiklah yang menimbulkan

DT

2. Cara Bilateral atau Multilateral

Cara Bilateral atau Multilateral dilakukan melalui

suatu perundingan antar negara yang berkepentingan

untuk menghindarkan terjadinya pajak berganda.

Perjanjian yang dilakukan secara bilateral oleh dua

negara, sedangkan multelateral dilakukan oleh lebih

dari dua negara, yang lebih dikenal dengan sebutan

traktat atau tax treaty. Proses terjadinya perjanjian

secara bilateral maupun multilateral tentu akan

membutuhkan waktu yang cukup lama karena

masing-masing negara mempunyai prinsip

pemajakannya masing-masing sesuai dengan

kedaulatan negaranya sendiri.

Secara bilateral/multilateral melalui Tax Treaty

caranya :

Menyelesaikan dual residence dengan

menyediakan Tie Break Rule

Membagi hak pemajakan atas penghasilan

Koresponding adjustment dalam kasus transfer

pricing

Menentukan metode penghilangan pajak

berganda(deduksi atau kredit)

WP dapat melakukan MAP

Prosedur persetujuan bersama/MAP

Apabila WP dikenakan pajak tidak sesuai P3B

dapat meminta Kantor Pajaknya untuk melakukan

MAP dengan kantor pajak mitra P3B

Arbitrase Internasional

Apabila WP tidak puas dengan keputusan MAP dapat

membawa masalahnya ke Arbitrase Internasional

Perjanjian Dalam Pajak Berganda Internasional

Perjanjian seperti ini kebanyakan masih

berusia muda, dahulu hanya dikenakan persetujuan

persahabatan, persetujuan untuk menetap, persetujuan

6

dagangan dan peretujuan pelayanan yang kadang-

kadang mencakup satu ketentuan yang ada

hubungannya dengan beberapa macam pajak yang

kebanyakan mencantumkan klausul tentang keharusan

adanya perlakuan yang sama terhadap penduduk atau

penguasa dari negara-negara yang mengadakan

persetujuan.

Prosedur dari perjanjian kolektif ternyata sukar

untuk dilaksanakan karena bermacam-macam ragam,

sistem dan asas perpajakan di berbagai negara, dan

karena lambannya prosedur perundingan untuk tidak

berbicara tentang lambannya atau resikonya

pengukuhan oleh kepala negara-negara peserta

perjanjian.

Ketentuan-ketentuan penting yang tercantum dalam

perjanjian-perjanjian pajak berganda secara singkat

adalah sebagai berikut :

1. Orang-orang yang dapat menikmati keuntungan

dari perjanjian-perjanjian.

2. Pajak-pajak yang diatur dalam perjanjian.

3. Sengketa internasional.

4. Arti tempat kediaman fiskal.

Secara tradisional terdapat beberapa metode

penghindaran PBI :

1. Pembebasan/pengecualian (exemtion)

2. Kredit (tax credit)

3. Metode lainnya

Contoh Ad.1.

Wajib pajak A yang berkedudukan di Negara P yang

mengenakan pajak penghasilan dengan tarif 25%

mendapat penghasilan dari Negara Q sebesar 100 yang

telah dikenakan pajak sebesar 30%, sedangkan

penghasilan domestic adalah 200, berapakah pajak

terutangnya ?

Perhitungan:

Penghasilan domestic 200

Penghasilan 100

Penghasilan global 300

Pajak terutang (300x25%) 75

Eksemsi Pajak :

x 75 = 25

Pajak kurang bayar = 50

Kalau, misalnya, dari operasi di Negara Q tersebut

diperoleh kerugian sebesar %), maka penghitungan

pajaknya adalah sebagai berikut :

Perhitungan :

Penghasilan domestic 200

Kerugian luar negeri ( 50)

Penghasilan global 150

Pajak terutang/kurang bayar :

25% x 150 = 37,50

Dengan demikian, apabila kegiatan diluar negeri

mendapat kerugian sebagai konsekuansi dari system

pemajakan global, kerugian tersebut sepertinya dapat

mengurangi penghasilan kena pajak domestic. Namun

secara berkesinambungan pengurangan tersebt harus

dipulihkan/diganti kembali (recaptured) pada periode

berikutnya apabila memperoleh laba. Kalau misalnya,

dalam contoh tersebut, pada tahun berikutnya dari

operasi di Negara Q didapat laba 150, di samping laba

domestic 250, maka penghitungan pajak terutangnya,

sebagai berikut :

Perhitungan :

Penghasilan domestic 250

Penghasilan 150

Penghasilan global 400

Pajak terutang (400x25%) 100

Eksemsi pajak

Penghasilan luar negeri 150

Perhitungan rugi laba th lalu 50

Basis penghitungan eksemsi 100

Eksemsi pajak :

x 100 = 25

Pajak harus dibayar 75

7