Podnikové nákladyKaplan, Norton: Nemůžete-li měřit, nemůžete říditObsahové vymezení pojmu – změny ekonomického

prostředí a potřeba informací pro rozhodování

Náklady - peněžní vyjádření spotřebovaných prostředků a práce při účelné činnosti podniku

- spojeny s určitými účelovými činnostmi podnikuČinnost podniku zahrnuje velké a rozmanité množstvíaktivit,které je účelné sledovat, posuzovat a vyhodnocovat z různých stránek.- výše nákladů je ovlivněna naturální spotřebou výrobních

činitelů a jejich cenou

nutné odlišovat:

náklad - vzniká spotřebou produktivních prvků výroby

výdaj - spojen s pořízením, jedná se o peněžní výdaje

z pokladny nebo účtu v bance, které jsou nutné při provozování výroby

Základní charakteristiky nákladů

Termín náklady se liší podle obsahu ( pojetí )

Obecné pojetí nákladů – představují náklady vynaložení ekonomických zdrojů v určité aktivitě, měřené v penězích a uskutečněné účelně a účelově

• jednoznačně vymezená aktivita, která představuje objekt nebo nositele nákladů a je na ni možné kvantifikovat náklady

• účelovost je vyjádřena ekonomickým prospěchem

• účelnost se vyjadřuje kriteriem racionality vynaložených nákladů

Kriteriem jsou: hospodárnost ekonomická účinnost

Finanční pojetí nákladůJe předmětem finančního účetnictví. Představuje primární

vynaložení peněz na uskutečnění určitých aktivit. Očekávaný výnos má zajistit návratnost vynaložených peněz a zisk.

Náklady jsou vyjadřovány v cenách pořízení ekonomických zdrojů.

Finanční pojetí nákladů je ovlivněno finančním účetnictvím

Finanční účetnictví - představuje uzavřený systém, obsah i zaměření jsou vymezeny obecně uznávanými účetními zásadami

FÚ odpovídá finanční pojetí nákladů - založeno na aplikaci peněžní

formy koloběhu prostředků, projevem nákladů je tržně ověřené

vynaložení peněz a konečným smyslem je odpovídající tržně ověřená

peněžní náhrada.

Náklady se chápou jako peníze vložené do určitých výkonů, které zajišťují náhradu peněz v jejich původní výši, realizovaný přebytek představuje zisk

Jako náklady mohou být vykazovány pouze ty spotřebované ekonomické zdroje, které jsou podloženy reálným výdajem peněz.

Hodnotové pojetí nákladůJe vlastní manažérskému účetnictví

MÚ - není pevně uzavřený systém se striktně vymezeným

obsahem jednotlivých kategorií,

• představuje náklady pro řízení

• základ koncepce zachování věcného kapitálu

• náklady se chápou v jejich hodnotovém pojetí, jako účelové vynaložení ekonomických zdrojů na určitou činnost nebo proces, jehož výsledkem je ekonomický prospěch

• náklady mají vždy svůj konkrétní objekt, se kterým se příčinně spojují, vždy účelově souvisí s určitou aktivitou a jejími výsledky

Náklady v hodnotovém pojetí zahrnují jednak náklady shodné s finančním účetnictvím, jednak náklady, které se ve finančním účetnictví nevykazují, nebo jsou vykazovány v rozdílné výši. Jedná se o tzv. kalkulační náklady.

Ekonomické pojetí nákladů• toto pojetí nejlépe vyjadřují oportunitní náklady• náklady v ekonomickém pojetí se rovnají hodnotě,

kterou lze získat jejich nejefektivnějším využitím, nebo představují maximální ušlý efekt

Význam nákladů: • znalost nákladů umožňuje analyzovat a hodnotit

hospodárnost a efektivnost jednotlivých výrob podniku

• východisko pro zjišťování hospodářského výsledku

• informace pro řízení podniku i vnitropodnikových útvarů

• rozhodování o budoucím podnikovém dění

• informace o možnosti uplatnění na trhu dosažením konkurenceschopných nákladů

• podklad pro stanovení optimální ceny

• prostor pro vytváření motivačních vazeb pracovníků

Členění nákladů:Náklady ve všech jejich pojetích nepředstavují stejnorodý celek.Rozlišnosti nákladů vedou k jejich různému členění podle různých hledisek. Vždy musí být respektována zásada příčinnosti - náklady by měly být přiřazeny místu, výkonu a časovému období s nímž souvisí.Základní hlediska klasifikace nákladů:• podle druhů• podle účelu jejich vynaložení• podle obratu hodnoty v podniku• podle kalkulačních položek• podle místa vzniku a odpovědnosti za jejich vznik• z časového hlediska• podle vztahu k produkci• z hlediska rozhodování

Členění nákladů podle druhů:za základní skupiny se považují:

• spotřeba materiálu

• spotřeba a použití externích prací a služeb ( přeprava, nájem ,energie, opravy udržování majetku )

• mzdové a ostat. osobní náklady včetně sociálního a zdravotního pojištění

• odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku

• finanční náklady ( úroky, pojistné )

Význam: informační podklad při zajištění proporcí, stability a rovnováhy mezi potřebou těchto zdrojů a vnějším okolí, které je schopno ji poskytnout

Druhové členění je základem členění ve finančním účetnictví – provozní, finanční a mimořádné náklady

Charakteristika:• na vstupu se projevují v časově nerozlišené podobě, výdaj

na vstupu může být nákladem až v dalším období

• svou povahou jsou náklady externí

• z hlediska zobrazení prvotní

Členění nákladů podle kalkulačních položek

- podstatou je rozdělení nákladů na náklady přímé a nepřímé

- vychází z možnosti vyjádřit jednotlivé složky nákladů na jednotku kalkulovaného výkonu

Přímé - takové nákladové položky, které lze na kalkulační

jednici přímo určit,

- zpravidla jde o náklady prvotní, přímo souvisí s konkrétním druhem výkonů,

- jde o náklady jednicové, které jsou vyvolány nejen

konkrétním druhem výkonů, ale přímo jeho jednotkou

Nepřímé - jsou společné pro více kalkulačních jednic, nelze je přímo přiřadit k těmto jednicím,

- zajišťují průběh výrobního procesu podniku v širších souvislostech,

- prvotně evidovány zpravidla na tzv. pomocných respektive režijních výkonech jako náklad prvotní, na finální výkon se dostávají jako náklad druhotný pomocí jednoznačně stanoveného mechanismu,

- pomocné výkony - úseky vnitropodnikových služeb - opravárenství, doprava, …

- režijní výkony se člení na režii výrobní, správní, zásobovací, odbytovou

- přiřazování nepřímých nákladů - podle rozvrhové základny - vyjadřuje poměr, v jakém se nepřímé náklady započítávají na jednotlivé výkony

Rozvrhová základna - lze vyjádřit:

• peněžními veličinami - přímé mzdy, přímý materiál, přímé náklady, zpracovatelské náklady

• naturálními veličinami - strojový čas, hmotnost, koeficient pracnosti

Příklad kalkulačního vzorce:

1. Přímý materiál2. Polotovary vlastní výroby3. Přímé mzdy4. Odpisy5. Ostatní přímé náklady 6. Výrobní režie

7. Vlastní náklady výroby (provozu )8. Zásobovací režie9. Správní režie

10.Vlastní náklady výkonu11.Odbytové náklady

12. Úplné vlastní náklady

Podle místa vzniku a odpovědnosti za vznik nákladů:

• je základem pro rozdělení nákladů podle vnitropodnikových útvarů (podmínkou je ekonomická struktura , delegování odpovědnosti a pravomoci)

• vnitropodnikové útvary se nazývají střediska, musí splňovat tyto předpoklady:

• uzavřená činnost, technologický proces – možnost změřit jeho náklady

• identifikace dílčích výkonů, které tyto útvary předávají jiným vnitropodnikovým útvarům

• ocenění výkonů pomocí vnitropodnikových cen

Členění nákladů podle vztahu k produkci• náklady variabilní ( proměnné, závislé ) • náklady fixní ( stálé, nezávislé )

růst variabilních nákladů v závislosti na objemu produkce může být:

• lineární ( proporcionální ) - všechny náklady jednicové, zjišťují se snadno , jsou často normovány

• progresivní ( nadproporcionální ) - vzrůst mzdových nákladů při přesčasové práci, zvyšující se spotřeba pohonných hmot při zvýšení rychlosti jízdy, administrativní náklady při nadměrné koncentraci

• degresivní ( podproporcionální ) - náklady na opravy a udržování strojního zařízení, sledované ve vztahu k počtu zhotovených výrobků, spotřeba el. energie, zahrnující paušál a hodinovou spotřební sazbu, mzdové náklady při časové mzdě jestliže objem výroby závisí na pracovní zručnosti

• degresivně - progresivní ( smíšené )

Členění nákladů z hlediska rozhodování

• Rozhodování je vždy založeno na stanovení nebo odhadu budoucích hodnot nákladů ovlivňujících průběh budoucích peněžních toků

• cílem rozhodování – vybrat nejefektivnější variantu

• z hlediska rozhodování rozlišujeme:

- relevantní a irelevantní náklady

- náklady připisované danému rozhodnutí

- náklady ovlivnitelné a neovlivnitelné

- přírůstkové náklady

- oportunitní náklady

• relevantní náklady - odrážejí podmínky uskutečnění určitého rozhodnutí a liší se podle alternativ, které přicházejí v úvahu, jsou daným rozhodnutím ovlivnitelné

• irelevantní náklady - z hlediska rozhodnutí jsou takové, které zůstávají nezměněny při uplatnění určitého rozhodnutí, popř. jsou ve všech alternativách, které v daném rozhodnutí přicházejí v úvahu, stejné

Využití: - při porovnání různých alternativ splňujících tentýž účel ( různé technologické postupy k získání téhož výrobku, využití kapacity výrobou různých výrobků)

- snížení posuzovaných položek

Příklad: pořízení stroje na leasing a na úvěr

nezajímají nás náklady spojené z provozem, ale rozdílné náklady vyplývající z podmínek financování

Leasing – rozložení splátek v čase, marže, daňová úspora

Úvěr – tvorba odpisů, úroky, daňová úspora

Ovlivnitelné a neovlivnitelné nákladyOvlivnitelné náklady- vzniknou v důsledku daného rozhodnutí

• neovlivnitelné náklady- nelze jim zabránit, umrtvené náklady, vznikají nezávisle na zvolené variantě, nebo při každé variantě

v minulosti byly vynaloženy prostředky

dlouhodobé podmínky podnikání – nákup dlouhodobého majetku,náklady existují, ať využívám nebo ne

náklady na vývoj a výzkum - byly vynaloženy na různé možnosti řešení , realizuje se pouze něco, náklady se budou připisovat realizovaným řešení

Neovlivnitelné náklady jsou většinou irelevantní ( nemusím uvažovat při posuzování variant)

Příklad: existuje volná kapacita dílny, výrobní náklady na 1 stroj. hodinu jsou 25 Kč, režijní náklady 30 Kč, celkem 55 Kč na hodinu.

Máme možnost volnou kapacitu prodat za 40 Kč hod.

Není to ztrátové ?

náklady připisované rozhodnutí – bereme v úvahu všechny důsledky příslušného rozhodnutí, náklady (výnosy) vyvolané

odvozeně, které se projeví na jiných místech podnikové činnosti

Příklad:Prodáváme výrobky celkem za 100tis. Kč, pro podpoření prodeje

poskytneme obchodní úvěr na 3 měsíce na úrok 3 %. Současně z nedostatku pohotových peněžních prostředků si musíme vzít krátkodobý úvěr ve výši 80 tis. Kč na úhradu nákladů na 3 měsíce s úrokem 7 %.

Rozdíl mezi přijatými a placenými úroky je připisovaný náklad, tj.cena daného rozhodnutí.

Náklad by nevznikl, kdyby se dané rozhodnutí neuskutečnilo, je třeba zjistit co nejvíce důsledků daného rozhodnutí

Kalkulace nákladů – představuje výpočetní postup

• součást informačního systému, úroveň závislá na informacích

• předmětem kalkulace jsou výkony podniku ( výrobky, práce ,služby určené k prodeji nebo předání uvnitř podniku)

• kalkulační úsek ( místo vzniku, kde budou náklady zjišťovány)

• kalkulační jednice (odbytové a vnitropodnikové výkony vymezené množstvím, časem nebo užitnými vlastnostmi)

Kalkulace nákladů

- z časového hlediska: předběžné kalkulace výsledné kalkulace

Předběžné kalkulace:• operativní kalkulace - sestavované podle právě platných

norem, vyjadřuje předem stanovené náklady na kalkulační jednici v konkrétních technických, technologických ekonomických a organizačních podmínkách určených technickou přípravou výroby

• plánové kalkulace - sestavované podle plánových norem jako roční průměry, přebírají se informace o nákladech již vyrobených výrobků, tedy výsledné kalkulace z předcházejícího období

• Propočtové kalkulace - sestavované podle obecnějších podkladů, přesné konstrukční ani technologické řešení výrobku neexistuje, nejsou k dispozici normy, propočet se odvozuje na základě informací o podobných výrobcích, včetně jejich cen

Výsledná kalkulace - po ukončení výroby

Obě kalkulace musí být srovnatelné co do vymezení kalkulační jednice, obsahu a členění položek kalkulačního vzorce a rozvrhování nepřímých nákladů

Kalkulace postupová a průběžná

Rozlišujeme: kalkulaci úplných nákladů kalkulaci neúplných nákladů

1. Kalkulace úplných nákladů

= absorpční kalkulace

- na kalkulační jednici se rozpočítávají všechny nepřímé (režijní) náklady, pak známe úplné náklady na jednici

- pro rozpočítání nepřímých nákladů je důležité správné zvolení rozvrhové základny

Při výběru vhodné rozvrhové základny je třeba brát v úvahu:

• rozsah rozvrhové základny musí být lehce zjistitelný

• základna by měla být dostatečné velká, aby malá chyba ve zjištění rozsahu základny nezpůsobovala vážné chyby v kalkulaci jednotkových nákladů hlavního úseku

• základna by měla být relativně stálá, aby zabezpečovala srovnatelnost kalkulací v čase

• rozvrhované nepřímé náklady by měly být v příčinné souvislosti se zvolenou rozvrhovou základnou

Kalkulační způsoby ( techniky):

- používají se při propočtu nepřímých nákladů na jednotlivé výkony

• kalkulace dělením - tam, kde se vyrábí pouze jeden typ výrobku, nebo výkonu

• kalkulace dělením s ekvivalenčními (poměrovými) čísly

- ve výrobě jednoho typu výrobků o různé kvalitě, hmotnosti, ceně, různých rozměrech, velikosti apod.

Příklad: Jestliže produkujeme tři druhy výrobků, z nichž prostřední je standardní, a má proto ekvivalenční číslo 1, druhý výrobek se v poměru k němu dá označit 0,5 a třetí 2, pak máme řadu ekvivalenčních čísel 0,5:1:2, kterou můžeme použít pro rozpočítání nepřímých nákladů na jednotlivé typy výrobků

• Kalkulace přirážková - používá se tam,kde se vyrábí více druhů různých výrobků, což je v praxi nejčastější, procento přirážky se vypočte jako podíl nepřímých nákladů a rozvrhové základny, násobeno stem

- objem nepřímých nákladů připadajících na příslušný výkon potom vypočítáme jako násobek procentické přirážky a počtu rozvrhových jednotek evidovaných na tomto výkonu

Kalkulační metody:

• metoda prostá

• metoda odečítací ( zůstatková )

• metoda rozčítací

• kombinace metod odečítací s rozčítací

Kalkulace neúplných nákladů

= metoda variabilních nákladů = metoda příspěvku na úhradu

• vychází z členění nákladů na variabilní a fixní• slouží pro manažerské rozhodování o ponechání

určitého produktu ve výrobním programu• řeší, v jaké míře přispívá výrobek k úhradě té části

fixních nákladů , kterou na něj nelze přímo přičíst, tedy ty fixní náklady, které jsou společné skupině výrobků a jejichž úhrada je rovněž společná a jak přispívá k tvorbě zisku

• příspěvek na úhradu - rozdíl mezi prodejní cenou každého výrobku a variabilními náklady tohoto výrobku

Základní výpočetní postup při stanovení příspěvku na úhradu:

výnosy z prodeje v daném období - variabilní náklady realizovaných výrobkůcelkový příspěvek na úhradu daného období - fixní náklady podniku za dané obdobízisk (ztráta) za dané období

využití této metody:• při určení podílu jednotlivých výrobků na tvorbě

hospodářského výsledku podniku• při určení výhodnosti výrobků a optimálního sortimentu

výroby• při určení minimální hranice prodejní ceny výrobků

Jednostupňová metoda příspěvku na úhradu

výrobek A B C suma

tržba 1500 2000 750 4250

variabilní náklady -250 -480 - 270 - 1000

--------------------------------------------------------------------------------------

příspěvek na úhradu 1250 1520 480 3250

fixní náklady 3000

--------------------------------------------------------------------------------------

podíl výrobku na 1250/3250

celk.příspěvku v % 38,5 46,8 14,8

relativní příspěvek

tj.PU / tržby 83,3 76 64 76,5

Výhody metody variabilních nákladů:

- odpadá rozvrhování nepřímých nákladů

- poskytuje rychlejší orientaci zejména v otázkách souvisejících s krátkodobým zaměřením výroby

• jednostupňová závisí na členění úrovně

• vícestupňová fixních nákladů

Analýza bodu zvratu• Vychází z PÚ

• kritický bod ( rovnovážný bod ) - bod, v němž dochází k rovnováze mezi náklady a výnosy.

- představuje potřebné množství výrobků, které zajistí rovnováhu a vypočte se jako podíl celkových fixních nákladů k rozdílu jednotkové ceny a jednotkových variabilních nákladů

Q = FN/( Cj - VN )

Bod zvratu ve velikosti tržeb:

FN/ ( 1 –VN/T )

Analýza bodu zvratu umožní posuzovat rizikovost výroby –propočítává se kritický stupeň využití kapacity ( kritický objem výroby ), bezpečnostní reserva a bezpečnostní koeficient

Kritický objem výroby:

bod zvratu / Q max

bezpečnostní reserva: Q max - bod zvratu nebo Q skut – bod zvratu

Bezpečnostní reserva představuje prostor, který podnik nebo daná činnost mají k dispozici pro tvorbu zisku

bezpečnostní koeficient: Q max - bod zvratu / Qmax

Udává jaká část celkové kapacity je použitelná pro tvorbu zisku.

Čím větší hodnota bude vykázána, tím jsou činnosti méně rizikové

Programy snižování nákladů

Volné fixní náklady ( vFN) - můžeme je považovat za ztrátu na hospodářském výsledku nebo za „ušlý výnos“, je to výnos, kterého bychom mohli dosáhnout, kdybychom plně využili kapacitu a z realizovaných tržeb oddělili část odpovídající nevyužitým fixním nákladům, měly by být co nejnižší

vFN = ( mV - sV ) x FN/ mV

mV = maximálně možný výkon

sV = skutečný výkon

FN = celkové fixní náklady

Relativní úspora fixních nákladů

- při zvyšování objemu produkce se snižují náklady připadající na jednotku produkce

FN= FN/Q1 - FN/O2Optimalizační nákladové metody:

• Outsourcing – vyčleňování činností mimo podnik s cílem dosáhnout úspory nákladů (výzkum, reklama, úklid, správa budov)

• Offshoring – delegování na dceřiné společnosti v zemích s nižšími náklady

• Insourcing – využití volných kapacit k převzetí externích zakázek (vyšší využití fixních nákladů)

• Franchising – v oblasti odbytu, za platby jméno, ideu a komplexní servis ( McDonald)