Porezno i računovodstveno motrište prijenosa · PDF filePOREZNO I RAČUNOVODSTVENO MOTRIŠTE PRIJENOSA POSLOVANJA 99 Hrvatski standardi financijskog izvještavanja (NN 86/15) (HSFI)

98 POREZNI VJESNIK 6/2016.

Porezno i računovodstveno motrište prijenosa poslovanja

Zdravko Vukšić

Porezno i računovodstveno motrište prijenosa poslovanja

1. UVODPrijenos poslovanja sastavni je dio životnog ciklusa poreznih obveznika i njihovih

vlasnika. Razlozi prijenosa poslovanja mogu biti različiti:∑ osobni (odlazak vlasnika poduzeća u mirovinu; povlačenje iz poslovanja; promje-

na profesije i interesa; razvod; smrtni slučaj; bolest u obitelji i sl.),∑ promjene u poslovnom okruženju radi čega su nužne promjene u poslovanju kakve

trenutni vlasnik nije spreman poduzeti (novi proizvodi na tržištu, novi i agresivni konkurenti i sl.) ili

∑ želja za pokretanje novoga poduzetničkog pothvata (serijski poduzetnici).

Zbog složenosti problematike s pravnoga, financijskog, računovodstvenoga, poreznog, organizacijskog i emotivnoga motrišta, prijenos je poslovanja kritična faza kakvu velik broj obveznika ne uspijeva prebroditi, jer je posrijedi vrlo složen proces za kojeg ne po-stoje gotova rješenja1.

Cilj je članka pojasniti moguće porezne i računovodstvene učinke pri prijenosu poslo-vanja.

1. PojamPrijenos poslovanja razumijeva prijenos vlasništva nad poduzećem na drugu osobu

ili drugo poduzeće čime se osigurava kontinuitet poslovanja i poslovne aktivnosti po-duzeća.2

Za prijenos poslovanja Zakon o računovodstvu (NN 78/15. i 134/15) (ZOR) rabi naziv statusna promjena. Tako čl. 15. st. 3. propisuje da poduzetnik mora popisati imovinu i obveze pri statusnim promjenama ili u čl. 19. st. 9. da je poduzetnik obvezan radi statusnih promjena sastaviti godišnja financijska izvješća.

1 U EU svake godine oko 450.000 malih i srednjih poduzeća s otprilike dva milijuna zaposlenih godišnje prolazi kroz proces prijenosa poslovanja (Dr.sc. Mirela Alpeza: Prijenos poslovanja ∑ kako prebroditi kritičnu fazu razvoja obiteljskih poduzeća? Cepor, Zagreb 2014)

2 Samo 30% obiteljskih poduzeća preživi prijenos poslovanja na drugu generaciju, 13% na treću generaciju, a tek 3% ima dulji životni vijek. (Prof. dr. sc. Slavica Singer: Novac, ljudi ili obitelj ∑ što je najvažnije za održiv obiteljski pothvat? ∑ 5. me�unarodna konferencija o obiteljskim tvrtkama, Liderpress, 2013.

POREZNO I RAČUNOVODSTVENO MOTRIŠTE PRIJENOSA POSLOVANJA 99

Hrvatski standardi financijskog izvještavanja (NN 86/15) (HSFI) prijenos poslovanja tretiraju kao poslovnu kombinaciju3.

Osim naziva statusna promjena,4 Zakon o porezu na dobit (NN 177/04. do 143/14) (ZPD) u čl. 18. st. 1. rabi i naziv preoblikovanje društva (mijenjanje pravnog oblika).

Normativno je propisivanje mijenjanja pravnih oblika je u nadležnosti Zakona o trgo-vačkim društvima (NN 111/93. do 110/15). Osim naziva preoblikovanja društava u ko-men tarima ZTD-a utvr�eno je da se aktivnosti pripajanja, spajanja i podjele naziva i sta-tusnim promjenama5.

Da bi se transakciju moglo smatrati satusnom promjenom Me�unarodni standardi financijskog izvještavanja6 (MSFI), a napose MSFI 3 zahtijeva da su stečena imovina i preuzete obveze poslovanje. U suprotnom, ako nije riječ o poslovanju, transakciju se obračunava kao stjecanje imovine. Važna razlika izme�u obračuna poslovnog spajanja i stjecanja imovine je u tome što se pri stjecanju imovine ne može priznati nikakav goodwill. Definicija poslovanja dana je u dodatku B (B.7-B.12) MSFI 3, gdje se ističe da se poslova-nje sastoji od inputa i procesa, koji primjenom na inpute omogućuje stvaranje outputa7. Na prijenos poslovanja odnosno prava i obveza društva primjenjuje se pravila obvezatnog prava propisanu u Zakonu o obveznim odnosima (NN 35/05. do 78/15).

Prijenos poslovanja (poslovna kombinacija; statusna promjena; preoblikovanje druš-tva i sl.8) u biti je izmjena društva, pri čemu se identitet društva više ne može poistovje-titi s društvom koje je postojalo prije promjene.

2. Modeli prijenosa poslovanjaDva su temeljna oblika modela prijenosa poslovanja:1. prijenos vlasništva,2. prijenos upravljanja.

Prijenosom vlasništva smatra se:1.1. likvidaciju9

1.2. prodaju vanjskim osobama ili poduzećima (prodaja većinskog ili manjinskog udjela u poduzeću odnosno prodaja poduzeća u cijelosti)

1.3. prijenos na članove obitelji a) prijenos za života (prijenos u potpunosti odnosno prijenos većinskog ili ma-

njinskog udjela)

b) prijenos nakon smrti ∑ naslje�ivanje (oporuka i druge vrste ugovora odnosno ostavinska rasprava).

3 Tako se prema HSFI 2 ∑ Konsolidirana financijska izvješća toč. 2.31. razlikuje: a) poslovne kombinacije u kojima jedan poduzetnik kontrolira drugoga (ovisni poduzetnici); b) poslovne kombinacije u kojima jedan poduzetnik ima znatan utjecaj na drugoga (pridruženi poduzetnici); c) poslovne kombinacije u kojima jedan poduzetnik zajedno s drugima ima zajedničku kontrolu nad trećima (zajednički pothvati).

4 Pri propisivanju prava na prijenos poreznoga gubitka u čl. 17. st. 5. ZPD-a.5 Gorenc-Filipović-Slakoper-Brkanić: Komentar Zakona o trgovačkim društvima, RRiF plus, Zagreb 2004.,

str. 884. Isto u ZPD-u s komentarom, Porezni vjesnik 12b/2015, IJF, Zagreb, str. 91. i 93.6 Prema čl. 16. st. 2. ZOR-a MSFI su MRS-ovi ure�eni u čl. 2. Uredbe (EZ) br. 1606/2002.7 Prof. dr. sc. Ivica Pervan: Računovodstvo poslovnih spajanja, prema MSFI i HSFI. Bajlo d.o.o., Zagreb

2012., str. 32.8 U članku će se rabiti nazive kakve se navodi u zakonskim propisima.9 Iako likvidacija nije model prijenosa poslovanja, s motrišta vlasnika poduzeća to je jedno od mogućih

rješenja izlaska iz poslovanja.


Prijenosom upravljanja smatra se:2.1. prijenos na obiteljske nasljednike (u upravljačke aktivnosti odnosno operativne

aktivnosti)2.2. angažiranje profesionalnog upravljača (menadžera).

U procesu prijenosa poslovanja moguće je i odvojeno odvijanje procesa prijenosa vlasništva i upravljanja poduzećem. Jedno je od rješenja ostati vlasnik poduzeća, a uprav-ljanje poduzećem prepustiti članovima obitelji koji će u budućnosti postati (su)vlasnici poduzeća ili profesionalnome menadžeru koji može na dulje razdoblje ili privremeno upravljati poduzećem (npr. dok članovi obitelji koji preuzimaju poslovanje ne steknu nužno znanje i iskustvo).

Od navedenih modela prijenosa poslovanja predmet članka je model što se odnosi na prodaju vanjskim osobama ili poduzećima (prodaja većinskog ili manjinskog udjela u poduzeću odnosno prodaja poduzeća u cijelosti).

2. VRSTE PRIJENOSA POSLOVANJAPostoji mnogo vrsta i načina prijenosa poslovanja. U nastavku navodimo neke: pripa-

janje (kupnja 100% udjela i pripajanje bez goodwilla; kupnja 100% udjela i pripajanje uz pozitivan goodwill; kupnja 100% dionica i pripajanje uz negativan goodwill; pripajanje uz financiranje emisijom obveznica; pripajanje uz financiranje emisijom i zamjenu dioni-ca za udjele; pripajanje matice ovisnom društvu ∑ spajanje (uz osnivanje novoga društva preuzimatelja), preuzimanje (uz kupnju 100% dionica i iskazivanje NKI-ja10 prema udje-lu u fer-vrijednosti neto-imovine; preuzimanje uz kupnju manje od 100% udjela i iskazi-vanje NKI-ja prema fer-vrijednosti; preuzimanje uza stjecanje dionica u fa za ma; kupnja neto-imovine što čini poslovanje11; kupnja društva s gubitkom iznad visine kapitala za jednu kunu; obrnuto stjecanje, podjela12. Zbog složenosti teme, u nastavku problematiku pojednostavnjujemo, uz naglasak na poreznu i računovodstvenu narav pripajanja, spaja-nja i podjele.

3. PRIPAJANJE I SPAJANJE

3.1. Zakonski okvir pripajanja i spajanjaPravno strukturiranje prijenosa poslovanja izravno utječe na porezni i računovodstve-

ni obračun, jer iz pravnog ustroja proizlazi društvo na koje se primjenjuje porezne norme, važeće standarde, metode mjerenja i opseg objavljivanja.

Osnovni pravni propis što odre�uje preoblikovanje društava je ZTD. Spajanje dionič-kih društava ure�uju:

∑ članci 513. do 518, 520. st. 4, 521. st. 2. i 3, 522. st. 2. i 5. do 7, 523. do 527, 529, 530. i 532. ZTD-a.

Spajanje društava s ograničenom odgovornošću ure�uju:∑ članci 536, 537. st. 1. i 2, 540, 541. st. 4. i 5. te 542. do 546. ZTD-a.

10 Vlasnički udjel u ovisnom društvu što ni posredno ni neposredno ne pripada matici (MSFI 3, toč. 19).11 Kada stjecatelj kupuje poslovanje, ali ne i pravni subjekt u kojemu se posluje. Poslovanje se, naime,

izdvaja u obliku preuzimanja pripadajuće imovine, obveza, zaposlenika i poslovnih odnosa s kupci-ma, dobavljačima, kreditorima, itd.

12 Više o tome i knjizi prof. dr. sc. Ivica Pervan: Računovodstvo poslovnih spajanja, prema MSFI i HSFI. Bajlo d.o.o., Zagreb 2012.


Prekogranična spajanja društava kapitala ure�uju:∑ članci 549a. do 549k. ZTD-a.

Računovodstveni su propisi što ure�uju statusne promjene:∑ članci 15. st. 3. i 19. st. 9. ZOR-a,13

∑ HSFI 2 ∑ Konsolidirana financijska izvješća,∑ MSFI 3 ∑ Poslovna spajanja.

Statusne promjene ure�uju i porezni propisi:∑ članak 7. st. 9. Zakona o PDV-u (NN 73/13. do 143/14) i čl. 18. Pravilnika o PDV-u

(NN 79/13. do 157/14),∑ članci 19. i 20. ZPD-a (NN 177/04. do 143/14) i čl. 38. PPD-a (NN 95/05. do

137/15),∑ članak 26. st. 1. i st. 8. Zakon o posebnom porezu na motorna vozila (NN 15/13.

do 108/13),∑ članak 12. st. 2. Zakona o porezu na promet nekretnina (NN 69/97. do 143/14)

(ZPPN).

Od ostalih propisa što utječu na prijenos poslovanja izdvajamo:∑ Zakon o obveznim odnosima (NN 35/05. do 78/15) (ZOO).

Me�unarodni propisi:∑ direktive 90/434/EEZ i 2005/19/EZ što ih je zamijenila Direktiva 2009/133/EZ.

3.2. PripajanjePripajanje (fuzija) postupak je u kojemu jedno ili više društava prenose ukupnu imo-

vinu drugome društvu i tako prestaju postojati bez provo�enja likvidacije, a članovi druš-tva u zamjenu za vlastite dionice/udjele u temeljnom kapitalu (što su ih imali u društvu koje prestaje postojati) dobivaju dionice/udjele u temeljnom kapitalu društva koje ih preuzima. U procesu pripajanja društava stjecatelj zapravo pripaja jedno ili više stečenih društava, pri čemu po završetku procesa kao samostalan pravni subjekt ostaje samo druš-tvo stjecatelj. Proces pripajanja može se pojednostavnjeno prikazati na sljedeći način:

A + B = A

Iz prikaza proizlazi da društvo A pripaja društvo B pri čemu ukupnu imovinu i obve-ze društva B prenosi u vlastitu računovodstvenu evidenciju. Društvo B prestaje postojati kao samostalan poslovni subjekt, gubi pravnu osobnost i samostalnu računovodstvenu evidenciju te postaje dijelom društva A gdje može djelovati kao profitni ili investicijski centar14.

Moguće su razne kombinacije pripajanja:∑ pripajanje dioničkih društava dioničkom društvu,∑ pripajanje dioničkog društva društvu s ograničenom odgovornošću,∑ pripajanje društva s ograničenom odgovornošću drugom društvu s ograničenom

odgovornošću i∑ pripajanje društva s ograničenom odgovornošću dioničkom društvu.

Postupak pripajanja provodi se u više koraka od kojih treba istaknuti sljedeće:

∑ uprave društva koje sudjeluje u pripajanju izra�uju ugovor o pripajanju,

13 U ZOR-u i poreznim zakonima pripajanje i spajanje promatra se kao jednu statusnu promjenu ∑ spaja-nje, nasuprot ZTD-u u kojemu se svaku statusno promjenu ure�uje pojedinačno.

14 Prof. dr. sc. Danimir Gulin (ur.): Primjena hrvatskih standarda financijskog izvještavanja s poreznim propisima. Hrvatska zajednica računovo�a i financijskih djelatnika, Zagreb 2008, str. 94.


∑ uprave društava koje sudjeluju u pripajanju izra�uju izvješće o pripajanju u kojem se objašnjava gospodarske razloge pripajanja i mjerila za procjenu imovine, što je osnovom za zamjenu dionica,

∑ reviziju pripajanja provode ovlašteni revizori koje je imenovao trgovački sud te moraju dati zaključak o primjerenosti omjera zamjene dionica. Revizorsko izvješće o statusnoj promjeni propisuje čl. 6a. st. 1. Zakona o reviziji (NN 146/05, 139/08. i 144/12. i čl. 20. st. 5. ZOR-a),

∑ pripajanje provjerava nadzorni ili upravni odbor koji izra�uje pisano izvješće i podnosi ga skupštini društva,

∑ odluke glavnih skupština o prihvaćanju ugovora o pripajanju (donosi ih se ¾ većinom),

∑ podnošenje prijave za pripajanje trgovačkom sudu u kojem su registrirani pripo-jeno društvo i preuzimatelj,

∑ upis pripajanja u registar trgovačkog suda.15

Novo dioničko društvo ne nastaje pripajanjem društva drugome. Pripoji li se neko dioničko društvo drugomu, preuzimatelj time ne postaje nova pravna osoba, nego samo preuzima ukupnu imovinu pripojenog društva, čime na nj prelaze i sve obveze društva, pa se ne može govoriti o nastajanju dioničkog društva, nego prije o svojevrsnoj statusnoj promjeni, jer ono mijenja aktivu i pasivu, najčešće i temeljni kapital te ustroj dioničara, ali ne i pravni identitet, ostaje ista pravna osoba.

3.3. SpajanjeSpajanje (statutarna konsolidacija) postupak je u kojemu dva ili više društava osniva-

ju novo na kojeg prenose ukupnu imovinu i time prestaju postojati bez provo�enja likvi-dacije, a članovi tih društava u zamjenu za dionice/udjele u temeljnom kapitalu (što su imali u društvima što su prestala postojati) dobivaju dionice/udjele u temeljnom kapitalu novog društva.

Novo društvo stječe ukupne dionice/udjele preuzetih društava. Društva koja se spa-jaju u novo društvo gube pravni subjektivitet i odvojenu računovodstvenu evidenciju te postaju dijelovi novoga društva u okrilju kojega nastavljaju djelovati kao profitni ili inve-sticijski centri. Proces spajanja može se pojednostavnjeno prikazati na sljedeći način:

A + B = C

Iz prikaza proizlazi da se društva A i B spajaju u novo društvo C. Nakon procesa poslovnog spajanja, društva A i B pritom prestaju postojati kao pravni subjekti, gube odvojenu računovodstvenu evidenciju te prenose imovinu i obveze u novoosnovano druš-tvo C. Društvo C nakon poslovnog spajanja jedino zadržava pravni subjektivitet i samo-stalnu računovodstvenu evidenciju u kojoj se iskazuje imovinu i obveze društava A i B prema fer-vrijednosti16.

Jedan je od uvjeta spajanja dioničkih društava da je svako dioničko društvo barem dvije godine bilo upisano u sudski registar (čl. 549. st. 4. ZTD-a).

15 Prof. dr. sc. Jakša Barbić: Zakon o trgovačkim društvima. Organizator, Zagreb 2007, str. 365. do 368.16 Prof. dr. sc. Danimir Gulin (urednik): Primjena hrvatskih standarda financijskog izvještavanja s poreznim

propisima. Hrvatska zajednica računovo�a i financijskih djelatnika, Zagreb 2008, str. 99.


3.4. PreuzimanjePreuzimanje (povezivanje, akvizicija) oblik je spajanja kad jedno društvo stječe više

od 50% dionica/udjela s pravom glasa drugoga društva, i pritom stječe kontrolu nad tim društvom. Procesom preuzimanja društvo stjecatelj preuzima stečeno društvo odnosno postaje njegov većinski vlasnik, čime preuzima kontrolu nad njegovim poslovanjem. Po svršetku procesa preuzimanja društvo stjecatelj i stečeno društvo nastavlja poslovati za-državajući pravnu osobnost, ali postaju povezana društva, budući da društvo stjecatelj na temelju većinskog vlasništva dobiva kontrolu nad stečenim društvom. Proces preuzimanja odnosno akvizicije može se pojednostavnjeno prikazati na sljedeći način, pri čemu je društvo A steklo više od 50% dionica/udjela s pravom glasa društva B, ostvarujući pritom kontrolu na društvom B:

A + B = AB grupa17 ili kupnja neto-imovine

Subjekt A je matica, a subjekt B ovisno društvo. Preuzimanjem subjekta B, subjekt A (matica) stječe kontrolu nad njegovim poslovanjem. Matica i ovisno društvo nastavljaju djelovati kao samostalni pravni subjekti, jer promjene nastaju samo u vlasništvu, ali ne i ustrojstvu18.

Ako poslovno spajanje razumijeva zadržavanje pravnog subjektiviteta svih društava koja sudjeluju u tom procesu, prema ZTD-u se govori o povezivanju društava, koja mogu stajati u pet različitih odnosa19:

∑ društvo u kojem drugo društvo ima većinski udjel ili većinsko pravo u odlučivanju postoji ako jedno ima većinski udjel ili većinsko pravo odlučivanja u drugomu pravno samostalnom društvu (društvo s većinskim pravom odlučivanja naziva se društvom s većinskim sudjelovanjem),

∑ ako jedno društvo (vladajuće) izravno i neizravno ima većinsko pravo odlučivanja (npr. izbor većine članova nadzornog odbora, uprave ili upravnog odbora) u dru-gome, posrijedi je odnos ovisnoga i vladajućeg društva,

∑ koncern je moguće stvoriti od vladajućega i ovisnih društava, kad postoji jedin-stveno vo�enje u vladajućem društvu, gdje se pojedina društva naziva društvima koncerna, ali koncern se pojavljuje i kada dva ili više pravno samostalnih i neovis-nih društava objedine vo�enje poslova,

∑ društva s uzajamnim udjelima su takva društva kapitala koja su povezana me�u-sobnim udjelima, i to na način da imaju više od ¼ kapitala svakog društva,

∑ društva povezana poduzetničkim ugovorima formalno su povezana ugovorima nasuprot drugima oblicima povezivanja, pri čemu ne postoji ugovorno, nego zbilj-sko povezivanje.

Iz nabrojenih oblika povezivanja jasno je da postoji više pravnih oblika integracije što prema ZTD-u dobivaju zajednički naziv povezana društva. Sukladno ZTD-u, može se reći kako pojam povezana društva označuje pravno samostalna, ali gospodarski povezana

17 Pojam grupa odre�en je u prvome hrvatskome ZOR-u (NN 92/93), dok se još u domaćoj i stranoj prak-si još često rabi i nazive koncern i holding. Koncern je preuzet iz njemačkoga jezika, dok je pojam holding preuzet iz engleskog. Grupa nije pravni subjekt, ona ima upravu, nadzorni odbor, nema dionica koje kotiraju na burzi, ne isplaćuje dobit vlasnicima niti vodi poslovne knjige. Grupa je virtualni subjekt za potrebe financijskog izvješćivanja, što ga čine vladajuće i ovisna društva i za koji se izra�uje konso-lidirana financijska izvješća. (Prof. dr. sc. Ivica Pervan: Računovodstvo poslovnih spajanja, prema MSFI i HSFI. Bajlo d.o.o., Zagreb 2012, str. 137)

18 Prof. dr. sc. Danimir Gulin (ur.): Primjena hrvatskih standarda financijskog izvještavanja s poreznim propisima. Hrvatska zajednica računovo�a i financijskih djelatnika, Zagreb 2008, str. 103.

19 Prof. dr. sc. Jakša Barbić: Zakon o trgovačkim društvima. Organizator, Zagreb 2007, str. 338. do 342.


društva. Gospodarska povezanost proizlazi iz većinskog udjela u kapitalu, većinskog prava odlučivanja, vo�enja poslova za drugo društvo ili s drugim društvom.

3.5. Prekogranično spajanjeU prekograničnog spajanja barem je jedno od društava sudionika u procesu spajanja

osnovano prema pravu RH, a drugo na osnovi prava druge države EU-a ili države ugovor-nice Ugovora o europskom ekonomskom prostoru.

Tijela ovlaštena za zastupanje društava koja sudjeluju u pripajanju sastavljaju zajed-nički plan spajanja, što mora sadržavati podatke iz čl. 549b. ZTD-a. Taj plan treba dosta-viti u sudski registar najmanje mjesec dana prije sazivanja skupštine koja će odlučivati o spajanju. Društvo mora objaviti da je ugovor o pripajanju dostavljen sudskom registru. Tijela upravljanja svakoga društva sudionika pripajanja moraju sastaviti izvješće o pripa-janju s pravno-gospodarskim obrazloženjem te navesti posljedice za članove društava sudionika u pripajanju, vjerovnike i radnike. Na reviziju se primjenjuje čl. 515. ZTD-a o dioničkim društvima. Revizija pripajanja nije nužna ako svi članovi društava sudionika pripajanja daju izričitu izjavu o tome da se odriču revizije pripajanja. U nadzoru preko-graničnog spajanja osobitu pozornost treba usmjeriti novčanim transakcijama odnosno tijeku novca.

4. PREDMET PRIJENOSA POSLOVANJAU opisu prijenosa poslovanja u pripajanja i spajanja kao predmet prijenosa navodi se

dionice i udjele. Zbog lakšeg razumijevanja problematike u nastavku pojašnjavamo te-meljna obilježja dionica odnosno udjela.

4.1. DioniceDionica je vrijednosni papir dioničkog društva, što glasi na dio temeljnoga kapitala a

imatelju daje pravo članstva u društvu, tj. prava i obveze iz toga članstva te se na dionicu mora gledati kao na:

1. dio temeljnoga kapitala društva,2. skup članskih prava i obveza imatelja dionice,3. vrijednosni papir.

4.1.2. Knjiga dionica

Dioničko društvo koje izdaje dionice što glase na ime mora voditi knjigu dionica, sukladno čl. 226. st. 1. ZTD-a. Knjiga dionica tako omogućuje potpun pregled ukupno izdanih dionica. Svrha je vo�enja dionica da dioničko društvo u svako doba zna tko u njemu ima članska prava.

4.2. Temeljni ulogObilježja su društva s ograničenom odgovornošću što ga razlikuju od dioničkog druš-

tva da je:∑ temeljni kapital podijeljen na temeljne uloge što ih se ne može izraziti vrijednosnim

papirima i∑ društveni ugovor temeljni ustrojbeni akt društva, a ne statut kao u dioničkom

društvu.

Temeljni ulog je svota (u novcu, stvarima ili pravima) koliku član društva mora unijeti u društvo radi uplate temeljnoga kapitala. Temeljni kapital društva podijeljen je na temelj-ne uloge, a zbroj svih uloga mora se podudarati sa svotom temeljnoga kapitala društva


(čl. 390. st. 1. ZTD-a). Bez temeljnog uloga nema članstva u društvu, kao što u dioničkom društvu nitko ne može biti član, ako nema barem jednu dionicu društva. Svaki temeljni ulog odvojena je cjelina izražena u novcu u valuti u kakvoj je izražen i temeljni kapital.

Najnižu svotu temeljnoga kapitala odre�uje zakon, i to 20.000,00 kn, a sastoji se od temeljnih uloga osnivača društva, s time da zakon kao najmanju svotu temeljnog uloga odre�uje 200,00 kn. Zbroj temeljnih uloga daje ukupnu svotu temeljnoga kapitala, što znači kako bez uplate temeljnog uloga nema ni članstva u društvu. Pri osnivanju društva ograničen je broj temeljnih uloga (koliko osnivača toliko uloga), a nakon upisa društva u sudski registar, može se stjecati više temeljnih uloga.

Od nominalne svote temeljnog uloga valja razlikovati njegovu vrijednost. S obzirom da se temeljnim ulogom može raspolagati uz raspolaganje poslovnim udjelom, jer je to povezano, temeljni ulog ima i tržišnu vrijednost, a to je ono što se za nj može dobiti i kada se njime raspolaže, a može biti manja, jednaka ili veća od nominalne svote te se mijenja ovisno o prilikama na tržištu. Nasuprot dionicama, temeljni se ulog ne može izraziti vri-jednosnim papirom (čl. 385. st. 1. ZTD-a), pa se njima ne trguje na burzi.

4.3. Poslovni udjelČesto se s temeljnim ulogom povezuje pojam poslovnog udjela, pa u nastavku pojaš-

njujemo razlike temeljnoga i poslovnog udjela.

Na osnovi temeljnog uloga stječe se članstvo u društvu izraženo poslovnim udjelom, dakle skupom članskih prava i obveza člana društva što ga stječe odnosno preuzima na osnovi odre�ena uloga u društvu. Stoga u društvu nema poslovnog udjela, ako se u njemu ne sudjeluje i s temeljnim ulogom20.

Vrijednost poslovnog udjela nije nominalna svota poslovnog udjela, nego svota koliku se može dobiti za poslovni udjel dobiti na tržištu (tržišna vrijednost). Poslovni udjel može se prenositi, a za pravni posao prijenosa poslovnog udjela nužan je ugovor o prijenosu prava, jer se prijenosom poslovnog udjela stječe članska prava. Radi valjanosti ugovora, treba ga zaključiti u obliku javno-bilježničkog akta ili privatne isprave kakvu ovjerovljuje javni bilježnik. Poslovnim udjelom može se raspolagati i bez prijenosa članstva u društvo, i to zasnivanjem plodouživanja, zalogom, fiducijarnim prijenosom radi osiguranja tražbi-ne. Sve nabrojeno smatra se dobrovoljnim raspolaganjem poslovnim udjelom, protivno ovrsi odnosno prisilnome prijenosu poslovnog udjela.

4.3.1. Knjiga poslovnih udjela

Prema čl. 410. ZT-a, knjigu poslovnih udjela vodi uprava društva, kako bi društvo u svakome trenutku znalo tko su mu članovi, te koliko i kakvih poslovnih udjela ima poje-dini član.

5. RAČUNOVODSTVENO MOTRIŠTE PRIPAJANJA I SPAJANJADruštva što se pripajaju i spajaju obvezna su provesti popis imovine i obveza suklad-

no čl. 15. st. 3. ZOR-a što propisuje provo�enje inventure pri svakome obliku statusnih promjena. Sukladno ZOR-u, uz to, pri provo�enju pripajanja i spajanja društva trebaju po-stupati prema zahtjevima HSFI-ja 2 ∑ Konsolidirana financijska izvješća odnosno MSFI-ja 3 ∑ Poslovna spajanja što ure�uju računovodstveno postupanje u postupku pripajanja i spajanja ili udruživanja u jedno izvještajno društvo. Računovodstvene standarde ne pri-

20 Prof. dr. sc. Jakša Barbić: Pravo društava II. Organizator, Zagreb 2001, str. 702. do 706.


mjenjuje se na poslovna spajanja društava i poslovanje pod zajedničkom kontrolom od-nosno pod krajnjom kontrolom iste strane ili strana i prije i nakon poslovnog spajanja, pri čemu ta kontrola nije privremena.

5.1. Definiranje metode stjecanjaRezultat je poslovnog pripajanja i spajanja da jedno društvo (stjecatelj) stekne kontrolu

nad jednim ili više drugih društava, s naglaskom na odre�enje stjecatelja. Pritom je važno uzeti u obzir da računovodstveni standardi ne ure�uju pojedinačno pripajanje i spajanje kao ZTD, nego proces promatraju kao poslovno spajanje i ne pretpostavljaju zamjenu udjela članova pripojenog društva ili društva koje se spaja u društvu preuzimatelju.

Prema zahtjevima HSFI-ja 2 odnosno MSFI-ja 3, toč. 5, ukupna se poslovna spajanja obračunava uz primjenu metode kupnje odnosno stjecanja što se temelji na pretpostavci da društvo spajanjem stječe neto-imovinu jednoga ili više društava. Za primjenu metode kupnje odnosno stjecanja prema zahtjevima navedenih standarda nužno je:

1. raspoznati stjecatelja,2. odrediti datum stjecanja,3. utvrditi vrijednost stečene imovine, preuzetih obveza i nekontrolirajućeg interesa

u stečeniku te4. utvrditi vrijednost goodwilla ili dobiti ostvarene kupnjom po cijeni nižoj od tržišne.

5.1.1. Raspoznavanje stjecatelja

U prvom koraku stjecatelja se općenito definira kao društvo koje stječe kontrolu nad drugim spajajućim društvom (MSFI 3, toč. 17). Pri odre�ivanju stjecatelja, tj. društva koje dobiva kontrolu nad stečenikom, primjenjuje se zahtjeve HSFI-ja 2 odnosno MRS-a 27 ∑ Konsolidirana financijska izvješća.

Kad nije moguće jasno odrediti stjecatelja (najčešće u obrnutih stjecanja odnosno, ako ovisno društvo pripaja matično društvo), primjenjuje se zahtjeve MSFI-ija 3, toč. B14. do B18.

5.1.2. Datum stjecanja

U drugome koraku primjene metode kupnje treba odrediti datum stjecanja, odnosno dan kad je stjecatelj stekao kontrolu nad stečenikom. Dan je stjecanja kad stjecatelj stekne kontrolu na stečenikom ∑ uobičajeno dan prijenosa naknade za stjecanje (isplate), kada se stječe imovinu i preuzima obveze stečenika ∑ zaključni datum.

No, stjecatelj može steći kontrolu i dan prije ili poslije zaključnog datuma kada treba razmotriti ukupne važne činjenice i okolnosti, kako bi se utvrdilo datum stjecanja.

5.1.3. Vrijednost stečene imovine i obveza

Treći se korak primjene metode kupnje odnosno stjecanja odnosi na utvr�ivanje vri-jednosti imovine, preuzetih obveza i možebitnih nekontrolirajućih interesa u stečeniku. Stečena imovina i preuzete obveze pritom trebaju udovoljiti uvjetima priznavanja iz Okvi-ra za sastavljanje i prikaz financijskih izvješća, a njihovu se vrijednost utvr�uje prema fer-vrijednostima na dan stjecanja, prema MSFI-ju 3, toč. 18. do 31, uz propisane iznimke.

Vrijednosti iskazane u bilanci pripojenog društva treba priznati u bilanci društva stjecatelja sukladno propisima o računovodstvu (čl. 543. st. 1. ZTD-a), što odre�uju pri-mjenu HSFI-ja ili MSFI-ja. Računovodstvo pripajanja (priznavanje i vrednovanje stavaka), mora biti uskla�eno sa standardima, ovisno o tome koji su u primjeni. Ako su društva s ograničenom odgovornošću mali i srednji poduzetnici koji ne izdaju dužničke vrijednosne papire, njihovo bi pripajanje u računovodstvu trebalo biti sukladno HSFI-ju 2 ∑ Konsoli-


dirana financijska izvješća (HSFI 2, toč. 2.35. do 2.39), a ako su veliki i primjenjuju pri-pajanje, moraju biti sukladni MSFI-ju 3 ∑ Poslovna spajanja. Bitne odredbe tih standarda o priznavanju imovine i obveza pripojenog društva u društvu stjecatelja i obračunu go-odwilla predočuje tablica 1:

Tablica 1

Postupci HSFI 2 MSFI 3Priznavanje imo-vine i obveza (neto imovina) u bilanci stjecatelja

Na dan stjecanja u bilanci se priznaje fer vrijednost imovine osim dugotraj-ne imovine koja je namijenjena za prodaju (koja se priznaje po fer vri-jednosti umanjenoj za troškove pro-daje (HSFI 2.67).

Metoda kupnje. Na dan stjecanja u bilan-ci se priznaje fer vrijednost imovine (MSFI 3.37).Obveze koje se odnose na restrukturira-nje mogu se priznati ako društvo koje se stječe ima tu obvezu priznatu u skladu s MRS-om 37 (MSFI 3.41).

Trošak stjecanja Trošak stjecanja je fer-vrijednost dane imovine ili preuzetih obveza ili vlasničkih instrumenata na dan raz-mjene uvećane za troškove koji se mogu neposredno povezati s stjeca-njem (HSFI 2.66).

Trošak stjecanja je plaćena svota ili fer-vrijednost imovine na dan razmjene uve-ćana za troškove što ih se može nepo-sredno povezati sa stjecanjem (MSFI 3.24)Sa stjecanjem su povezani troškovi stje-catelja (MSFI 3, toč. 3.53) nastali radi provedbe poslovnog spajanja, u što se ubraja naknade savjetnicima, pravnici-ma, računovo�ama, procjeniteljima vri-jednosti i druge profesionalne i konzul-tantske naknade, opće administrativne troškove, uračunavši troškove vo�enja internog odjela za spajanje i pripajanje, te troškove upisivanja te izdavanja duž-ničkih i vlasničkih vrijednosnica. Stjeca-telj troškove povezane sa stjecanjem mora obračunati kao rashode u razdoblji-ma u kojima su troškovi nastali i obav-ljene usluge, uz jednu iznimku. Troško-ve izdavanja dužničkih ili vlasničkih vrijednosnica priznaje se sukladno MRS-u 32 i MRS-u 39.

Razlika troška stjecanja udjela i udjela u vrijedno-sti neto-imovine

Goodwill je višak troška stjecanja nad stjecateljevim udjelom u fer-vrijedno-sti prepoznatljive imovine i obveza na dan stjecanja. (HSFI 2.76). Prizna-je se kao imovinu i amortizacija se umanjuje za gubitke od umanjenja (HSFI 2.77). Amo rtizira se u najviše 5 godina (HSFI 2.78).Negativni goodwill je višak udjela u fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza iznad troška stjecanja. Pri-znaje se u računu dobiti i gubitka kao prihod (HSFI 2.79).

Goodwill je višak troška stjecanja nad stjecateljevim udjelom u fer-vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza na dan kupnje (MSFI 3.51). Priznaje se kao imo-vina (MSFI 6.51), ne amortizira se, nego se ispituje smanjenje njegove vrijednosti prema MRS-u 36 (MSFI 3.54).Negativan goodwill višak je udjela u fer-vrijednosti prepoznatljive imovine i ob-veza iznad troška stjecanja. Priznaje se u računu dobiti i gubitka kao prihod (MSFI 3.56).

Eliminacija me-�usobnih potraži-vanja i obveza društava koja sudjeluju u pripa-janju

Transakcije poduzetnika grupe, tj. unutargrupna salda i transakcije, ura-čunavši prihode i rashode i dividende eliminira se u cijelostu (HSFI 2.75).

Ako pri poslovnom spajanju, pri čemu pripojena društva prestaju postojati (pri-pajanje sa statusnim promjenama), druš-tva koja sudjeluju u pripajanju imaju me�usobna potraživanja i obveze, MSFI 3 posebno ne upućuje na konsolidacije tih potraživanja i obveza.


U pripajanju i spajanju društava fer-vrijednost imovine i obveza priznata u bilancama bitna je za ispravnost postupka, jer je ponekad jedina osnova za pošten omjer zamjene dio-nica/udjela, što osigurava zaštitu kapitala vlasnika društava sudinika u pripajanju i spajanju.

5.1.4. Goodwill

U četvrtom koraku utvr�uje se vrijednost goodwilla21 ili dobiti iz povoljne kupnje. Goodwill se pritom priznaje kao razliku ukupne svote prenesene naknade za stjecanje možebitna nekontrolirajućeg interesa te neto-svote utvrdive stečene imovine i preuzetih obveza čija je vrijednost utvr�ena sukladno zahtjevima MSFI-ja 3.

Dobit iz povoljne kupnje, na drugoj strani, priznaje se kad neto-svota utvrdive steče-ne imovine i preuzetih obveza premašuje ukupne svote plaćenih naknada. MSFI 3 u na-stanka povoljne kupnje zahtijeva pritom provjeru postupka utvr�ivanja vrijednosti steče-ne imovine i obveza, dok HSFI 2 ne zahtijeva ponovnu provjeru utvr�ena dobitka iz po-voljne kupnje, nego iskazivanje negativnoga goodwilla pri prvom utvr�ivanju.

Goodwill utvr�en nakon provedbe pripajanja kao pozitivna razlika troška stjecanja i fer-vrijednosti neto-imovine društva kojeg se pripaja početno se evidentira u bilanci pre-uzimatelja kao rezidualnu imovinu troška stjecanja u nematerijalnoj imovini.

Prema zahtjevima HSFI-ja 2, toč. 2.78, goodwill stečen u poslovnom spajanju društa-va pri naknadnom utvr�ivanju vrijednosti treba amortizirati kroz koristan vijek trajanja najdulje pet godina. Iako HSFI 2 ne odre�uje metode amortizacije goodwilla, prema dosa-dašnjim pravilima moglo se je amortizirati linearnom (ravnomjernom) metodom. MSFI, me�utim, zahtijeva godišnju provjeru goodwilla na smanjenje prema revidiranome MRS-u 36 ∑ Umanjenje imovine. Takav pristup vrednovanju goodwilla polazi od teorijskog mo-trišta da goodwill može, ali i ne mora gubiti na vrijednosti, što znači da se iskazan go-odwill, stečen pri poslovnom spajanju, svodi na procijenjenu vrijednost, u pravilu nižu od zabilježene pri nastanku pripajanja. Obveznici primjene MSFI-ja, dakle, ne amortizira-ju goodwill kao mala i srednja društva, nego samo provode vrijednosno uskla�enje.

Postupanje definirano s računovodstvenog motrišta ima i različit porezni tretman. Sukladno čl. 22. st. 6. PPD-a amortizacija goodwilla nastalog pri statusnim promjenama nije, naime, porezno priznat rashod, što znači da se u prijavi poreza na dobit (Obrazac PD) na kraju svake godine u malih i srednjih društava povećava osnovicu poreza na dobit za obračunanu amortizaciju goodwilla.

U nekima statusnim promjenama poslovnog spajanja treba utvrditi kojem subjektu ≈pripada« goodwill. Pri akviziciji se, naime, doga�a da stjecatelj bude posebno novoosno-vano društvo (tzv. special purpose vehicle ∑ SPV = subjekt posebne namjene), zbog pri-bavljanja vanjskoga financiranja akvizicije. U njemu se stvara takva struktura imovine i obveza kakva može ispuniti obveze tijekom procesa akvizicije, a jamac je takvoj kupo-prodaji u pravilu holding-društvo.

Ako se, naime, analizom prije spajanja utvrdi da se može očekivati sinergijski učinak od poslovnog spajanja i zajedničkog poslovanja, goodwill pripada spojenu ekonomskom

21 Goodwill, općenito govoreći, označuje dobru volju prema nekome ili nečemu, dok se u području eko-nomije odnosi na poslovni ugled. S računovodstvenog motrišta goodwill je zapravo osobit oblik nema-terijalne imovine kakvu se iskazuje kao element dugotrajne nematerijalne imovine u bilanci. Prema povijesnim odrednicama pojma, goodwill uobičajeno označuje poslovne prednosti kao rezultat dobrih odnosa s kupcima. U definiciji iz 1810. engleski Lord Eldon ističe kako goodwill u prodaji nije ništa drugo nego ≈vjerojatnost da će se stari kupac obratiti na staro mjesto«. (Prof. dr. sc. Ivica Pervan: Raču-novodstvo poslovnih spajanja, prema MSFI i HSFI. Bajlo d.o.o., Zagreb 2012, str. 85)


subjektu u cjelini. Ovdje treba naglasiti da spojeni ekonomski subjekt, ovisno o pravnom strukturiranju spajanja, može biti grupa ili samo jedno trgovačko društvo. Premija plaće-na za goodwill, na drugoj strani, može biti prouzročena očekivanim iznadprosječnim dobicima od same kupljene kompanije, pa se može reći kako goodwill pripada kupljenoj kompaniji, a ne isključivo spojenu subjektu.

Djelatna kompanija, dakle, može imati goodwill, a novoosnovana kompanije tek ga mora razviti vlastitim poslovanjem.

Goodwill se iskazuje najprije u bilanci preuzimatelja. Problem se može pojaviti kad SPV kao novoosnovano društvo stjecatelj ne može iskazati goodwill, nego ga se iskazuje u konsolidiranoj bilanci. Porezne obveze u RH utvr�uje se na temelju individualnih po-slovnih knjiga i izvješća trgovačkih društava, a ne na konsolidiranoj razini ekonomskog subjekta grupe (jer nema konsolidirane porezne bilance).

S obzirom da grupa (holding, koncern) nije obveznik, mogu nastati problemi u iska-zivanja amortizacije goodwilla odnosno vrijednosnog uskla�enja goodwilla kad je odvojen od stjecatelja.

Goodwill se, uz to, ne može kupiti odvojeno od kompanije ili njezina ekonomski za-okružena i samostalnog dijela.

O poreznom tretmanu goodwilla više u mišljenjima Središnjeg ureda, klasa: 410-01/12--01/481, ur. broj: 513-07-21-01/12-2, od 29. lipnja 2012; te klasa: 410-01/08-01/930, ur. broj: 513-07-21-01/08-2, od 23. listopada 2008.

6. POREZNO MOTRIŠTE PRIPAJANJA I SPAJANJAVažni čimbenici pri donošenju odluke o pripajanju i spajanju mogu biti i porezni

učinci, pri čemu se mora voditi računa o poreznim propisima što ure�uju pripajanje i spajanje.

6.1. Porez na dobitNa dan pristupanja Hrvatske EU stupile su na snagu odredbe čl. 20a. do 20r. ZPD-a,

temeljem kojih se utvr�uje prava i obveze povezanih društava u postupku statusnih pro-mjena, odnosno spajanja, podjele, djelomične podjele, prijenosa imovine i zamjene dio-nica trgovačkih društava iz različitih država članica prema direktivama 90/434/EEZ i 2005/19/EZ, ako se jednake postupke provodi u EU.

Ti članci znače zapravo uvo�enje direktiva 90/434/EEZ i 2005/19/EZ što su zamije-njene Direktivom 2009/133/EZ, cilj koje je, uz ostalo, u zajedničkom poreznom sustavu izbjeći oporezivanje pri spajanju, podjeli, djelomičnoj podjeli, prijenosu imovine i zamje-ni dionica trgovačkih društava iz različitih država članica, uz istodobnu zaštitu financijskih interesa članica prenesenog društva ili preuzetog društva te osigurati sustav odgode oporezivanja kapitalnih dobitaka od prenesene imovine do njezina stvarnog raspolaganja.

Postupak, uvjete i način primjene čl. 20a. do 20r. ZPD-a, potanje propisuju čl. 41a. do 41l. PPD-a. No, primjenu čl. 20a. do 20r. Zakona, što omogućuje poreznu neutralnost pri statusnim promjenama, ne postiže se inercijom već zahtijeva odre�en postupak kakvim obveznik sudionik postupka mora dokazati da se postupak provodi radi valjanih gospo-darskih razloga, poput restrukturiranja ili racionalizacije poslovanja društava sudionika u postupku te otkloniti sumnju da je glavni ili jedan od važnih ciljeva postupka utajiti ili izbjeći plaćanje poreza.

Obveznici koji namjeravaju provesti odre�enu statusnu promjenu i iskoristiti moguć-nost odgode oporezivanja mogućih kapitalnih dobitaka ili odre�enih pričuva, mogu prija-


viti taj postupak Poreznoj upravi, čime se pokreće postupak odlučivanja o primjeni čl. 20a. do 20r. ZPD-a. Sukladno tim odredbama Zakona i PPD-a, postupak mogu pokrenuti ob-veznici rezidenti, neovisno o tome jesu li ukupni ostali sudionici rezidenti samo RH ili su rezidenti Hrvatske i/ili EU-a, te ako ta društva udovoljavaju uvjetima iz čl. 41l. PPD-a. Ali uz te osnovne uvjete, obveznik u postupku prijave odre�ene statusne promjene Poreznoj upravi, uz dostavu propisane dokumentacije, navodi i razloge za provedbu odre�ena postupka, na temelju čega Porezna uprava donosi rješenje o možebitnoj primjeni čl. 20a. do 20r. Zakona.

Članak 20r. ZPD-a propisuje, naime, da preneseno društvo, društvo preuzimatelj i član društva imaju prava i obveze, sukladno čl. 20a. do 20p. ZPD-a, ako su ispunili propisane uvjete i na osnovi prijave postupka spajanja, podjele, djelomične podjele, prijenosa imovine i zamjene dionica Poreznoj upravi. Ako odre�eni uvjeti nisu ispunjeni, preneseno društvo, društvo preuzimatelj i član društva ne mogu iskoristiti porezne pogodnosti u području po-rezne neutralnosti točno utvr�ena postupka iz čl. 20a. do 20r. Zakona, te se stoga u poreznu osnovicu uračunava skrivene pričuve iz čl. 20b. Zakona, što znači da ni dioničari ili članovi društva ne mogu iskoristiti pogodnosti iz čl. 20h. st. 5. ili čl. 20i. st. 1. ZPD-a.

Slijedom toga, nakon što Porezna uprava provede propisane postupke, sukladno ovla-stima, odnosno kad utvrdi da je udovoljeno ukupnima propisanim uvjetima iz Zakona i Pravilnika, te nakon što se utvrdi obveze sudionika statusnih promjena, ovisno o tome koji se postupak provodi, moći će se primijeniti odre�ene pogodnosti što se odnose na neoporezivanje kapitalnih dobitaka i pričuva sadržanih u čl. 20a. do 20r. Zakona.

Više o tome u mišljenjima Porezne uprave ∑ Središnji ured, klasa: 410-01/14-01/1387, ur. broj: 513-07-21-01/14-2, od 28. svibnja 2014; te klasa: 410-01/14-01/1493, ur. broj: 513-07-21-01/14-2, od 17. lipnja 2014.

6.2. Kontinuitet u oporezivanjuKljučni element za (ne)plaćanje poreza na dobit u slučaju pripajanja i spajanja je

tzv. kontinuitet u oporezivanju. Taj dio porezne problematike poslovnih spajanja ure-�uje čl. 20. ZPD-a. Ako pri spajanju, pripajanju ili podjeli postoji kontinuitet u oporezi-vanju, smatra se da obveznik nastavlja djelatnost pa to ne utječe na oporezivanje. Kontinuitet u oporezivanju postoji ako pri prijenosu na društvo preuzimatelja ne nasta-ne promjena u procjeni imovine i obveza. Polazeći od čl. 20. ZPD-a, proizlazi da je ključni element za neplaćanje poreza na dobit činjenica da su imovina i obveze pripo-jena ili spojenog društva prenesene u društvo preuzimatelja u izvornima knjigovodstve-nim svotama. U suprotnome, ako pri spajanju i pripajanju nastane promjena (povećanje ili smanjenje) vrijednosti prenesene imovine/obveza, proizlazi da je tako utvr�ena raz-lika oporeziva porezom na dobit.

Zbog povećanja vrijednosti imovine ili smanjenja vrijednosti obveza, praktično gleda-no, povećava se poreznu osnovicu društva preuzimatelja, što se iskazuje u Obrascu PD. Ovdje se može zaključiti kako pri računovodstvenom obračunu poslovnog spajanja ustro-jena kao pripajanje ili spajanje, prema ZTD-u treba zadržati ≈stare« knjigovodstvene vri-jednosti imovine i obveza kako bi se izbjeglo povećanje porezne osnovice poreza na dobit. Takvo je postupanje znatno ograničeno važećima računovodstvenim standardima (MSFI 3 ili HSFI 2), u kojima se jasno ističe da se pri svakome obliku poslovnih spajanja mora uskladiti imovinu i obveze s knjigovodstvenih na fer-vrijednosti. Ovdje se, dakle, pojav-ljuje jasan sukob računovodstvenih pravila što, ako ih se primijeni dosljedno, mogu pro-uzročiti plaćanje poreza na dobit i poslovnog interesa društva preuzimatelja kako bi se


izbjeglo plaćanje poreza. No, izbjegavanje plaćanja poreza na dobit zbog neuskla�ivanja imovine i obveza na fer-vrijednost značilo bi kršenje ZOR-a te MSFI-ja 3 ili HSFI-ja 2.22

Prema čl. 5. st. 1. ZPD-a, poreznu osnovicu čini dobit utvr�ena prema računovodstve-nim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema ovome Zakonu.

U osnovicu, prema čl. 5. st. 4. Zakona, ulazi i dobit od likvidacije, prodaje, promjene pravnog oblika i podjele obveznika, a poreznu se osnovicu utvr�uje prema tržišnoj vrijednosti imovine, ako Zakon ne odredi drukčije.

Problem izazivaju neke odredbe u me�unarodnim standardima financijskog izvješta-vanja što, npr. MSFI 3. toč. 37. ili HSFI 2, toč. 2.67, zahtijevaju prijenos imovine i obveza prema fer-vrijednostima, mada se pritom ne prenosi nijednu komponentu kapitala, pa stoga treba uskladiti vrijednost imovine i obveza društva što ih se pripaja s knjigovodstve-ne na fer-vrijednost. Tako nastalu razliku uračunava se u osnovicu, pa treba platiti porez na dobit.

6.3. Porez na dodanu vrijednostPrema čl. 18. Pravilnika o PDV-u (NN 79/13. do 130/15), postupak spajanja društava

ne podliježe oporezivanju.

Isporukom se dobara, prema čl. 18. toga Pravilnika, ne smatra prijenos imovine ob-veznika (prenositelja), sukladno čl. 7. st. 9. Zakona o PDV-u (NN 73/13. do 143/14), uz uvjet da su prenositelj i primatelj obveznici te da primatelj nastavlja obavljati gospodarsku djelatnost za koju ima pravo na odbitak pretporeza.

Ne ispuni li se uvjete iz st. 1. ovoga članka, radi se o oporezivoj isporuci dobara, te isporučitelj mora obračunati i platiti PDV.

Ako obveznik primatelj imovine preuzetu imovinu počne rabiti u druge svrhe osim onih na koje ima pravo odbiti pretporez, mora ispraviti odbitak pretporeza prema čl. 64. Zakona o PDV-u.

6.4. Poseban porez na motorna vozilaPrema čl. 26. st. 1. Zakona o posebnom porezu na motorna vozila (NN 15/13. i

108/13), pravne i fizičke osobe sa sjedištem ili prebivalištem u RH plaćaju taj poseban porez i kad je na njih već bio plaćen poseban porez na motorna vozila iz čl. 1. ovoga Zakona, ako to stjecanje, odnosno isporuka ne podliježe PDV-u ili porezu na nasljedstva i darove prema posebnim propisima, ali se to ne odnosi na teretna motorna vozila, bro-dove i zrakoplove.

Budući da se navedenu dugotrajnu imovinu u postupku pripajanja ne oporezuje PDV-om, pri stjecanju te imovine plaća se poseban porez 5% sukladno čl. 26. st. 8. navedenog Zakona. Poreznu osnovicu posebnog poreza na stjecanje rabljenih motornih vozila čini tržišna cijena u trenutku nastanka obveze.

Obveznik mora nastanak porezne obveze prijaviti ispostavi Porezne uprave nadležnoj prema sjedištu ili prebivalištu u roku 15 dana nakon stjecanja rabljena motornog vozila te platiti u roku 15 dana nakon nastanka obveze.

22 Prof. dr. sc. Ivica Pervan: Računovodstvo poslovnih spajanja. prema MSFI i HSFI, Bajlo d.o.o., Zagreb 2012, str. 26.


6.5. Porez na promet nekretninaPrema čl. 12. st. 2. ZPPN-a (NN 69/97. do 143/14), porez se ne plaća kada se nekret-

nine stječe u postupku pripajanja i spajanja trgovačkih društava sukladno ZTD-u, te u postupku razdvajanja i odvajanja trgovačkog društva u više trgovačkih društava.

6.6. Porezni gubitakPrema čl. 17. Zakona i čl. 38. PPD-a, ako se u postupku utvr�ivanja porezne osnovice

utvrdi negativnu osnovicu, obveznik ima porezni gubitak, što ga se prenosi i nadokna�u-je umanjivanjem porezne osnovice u sljedećih pet godina, ako Zakon ne odre�uje druk-čije. Ako se prenosi pravo za nadoknadu gubitka pri spajanjima, pripajanjima i podjelama na pravne sljednike tijekom poreznog razdoblja, pravo na prijenos gubitka počinje teći u razdoblju u kojemu je pravni sljednik stekao pravo na prijenos gubitka. Pri smanjenju porezne osnovice radi gubitka iz prijašnjih poreznih razdoblja, poreznu se osnovicu sma-njuje najprije za gubitke starijega datuma.

Pravnom sljedniku prestaje pravo na prijenos poreznoga gubitka ako:1. pravni prednik već dva porezna razdoblja prije statusne promjene ne obavlja dje-

latnosti, ili2. tijekom dva porezna razdoblja od nastanka statusne promjene bitno promijeni

djelatnost pravnog prednika.

Za svotu iskorištena poreznoga gubitka, pravni sljednik mora uvećati poreznu osnovicu u poreznom razdoblju u kojem je prestalo pravo na prijenos gubitka, sukladno st. 5. ovoga članka. Stavke 5. i 6. ovoga članka primjenjuje se i kada se u poreznom razdoblju struktura vlasništva u obveznika promijeni za više od 50% u usporedbi sa strukturom na početku poreznog razdoblja. Stavke 5, 6. i 7. ovoga članka ne primjenjuje se na pravnoga sljednika koji bitno promijeni djelatnost zbog očuvanja radnih mjesta ili sanacije poslovanja.

Poseban segment povezan s poreznim tretmanom odnosi se na moguće neiskorištene porezne gubitke što ih preuzimatelj preuzima od pripojenog društva. Tada, prema čl. 17. st. 3. ZPD-a, pravo na prijenos gubitka počinje teći po isteku razdoblja u kojem je pravni sljednik stekao pravo na prijenos gubitka, što zahtijeva i primjeren računovodstveni tret-man. Neovisno o činjenici, naime, da je stečeno društvo iskazivalo odgo�enu poreznu imovinu iz prenesenoga gubitka, društvo stjecatelj pri evidentiranju pripajanja mora raz-motriti okolnosti i mogućnosti iskorištenja tako nastala gubitka u budućim razdobljima. Utvrdi li se vjerojatnost da će se prenesen gubitak iskoristiti za umanjenje porezne osno-vice, treba obračunati i iskazati odgo�enu poreznu imovinu.

Ako preuzimatelj utvrdi da nije vjerojatno iskorištenje prenesenoga gubitka, te ne iskaže odgo�enu poreznu imovinu, pri naknadnome iskorištenju takva gubitka, ili naknad-noj procjeni da će porezni gubitak biti iskorišten, valja priznati odgo�enu poreznu imovi-nu i sukladno tome ispraviti priznat goodwill.

6.5. Pravo na prijenose gubitka pripojenog društvaO pravu na prijenos gubitka izjasnilo se Središnji ured Porezne u prave u Mišljenju,

klasa: 410-01/07-01/1551, ur. broj: 513-07-21-01/07-2, od 31. prosinca 2007: ≈Sukladno navedenim propisima, smatramo da ‘PH,’ d.o.o. kao pravni sljednik društva ‘IiR’ d.o.o. ima pravo na prijenos poreznoga gubitka iz 2005. i 2006.«


6.5.2. Priznavanje prava na prijenos poreznoga gubitka pri promjeni vlasništva obveznika za više od 50%

Središnji ured izjasnio se, pak, o promjeni vlasništva obveznika za više od 50% u Mišljenju, klasa: 410-01/10-01/1624, ur. broj: 513-07-21-01/10-2, od 16. kolovoza 2010: ≈Slijedom toga, u ovome primjeru, obvezniku ne prestaje pravo na prijenos poreznoga gubitka, ako se tijekom poreznog razdoblja struktura vlasništva promjeni za 10% u od-nosu na strukturu vlasništva na početku poreznog razdoblja, uz uvjet da tijekom dva porezna razdoblja nakon promjene vlasništva ne do�e do bitne promjene djelatnosti te da je obveznik dva porezna razdoblja prije promjene vlasništva obavljao djelatnost«.

7. PODJELAPodjela (suprotna statusna promjena od spajanja) je statusna promjena društva teme-

ljem koje se ono dijeli na dva ili više društava na način da društvo koje se dijeli prenosi na druga društva ukupnu ili dio vlastite imovine. Potrebno je spomenuti da dioničari, tj. članovi društva koje se dijeli u zamjenu za svoje dionice odnosno poslovne udjele što su ga držali u društvu kojeg se dijeli, dobivaju dionice odnosno poslovne udjele u društvima na koja je društvo koje se dijeli prenijelo dio vlastite imovine.

7.1. Zakonski okvirPodjelu društava ure�uju članci:∑ 550a. do 550r. ZTD-a,∑ 15. st. 3. i 19. st. 9. ZOR-a,∑ HSFI 2 ∑ Konsolidirana financijska izvješća,∑ MSFI 3 ∑ Poslovna spajanja,∑ 7. st. 9. Zakona (NN 73/13. do 143/14) i 18. Pravilnika o PDV-u (NN 79/13. do

157/14),∑ 19. i 20. ZPD-a (NN 177/04. do 143/14) i 38. PPD-a (NN 95/05. do 137/15),∑ 26. st. 1. i 8. Zakon o posebnom porezu na motorna vozila (NN 15/13. do 108/13),∑ 12. st. 2. ZPPN-a (NN 69/97. do 143/14), te u∑ Direktivi 2009/133 EZ.

Podjela može biti s razdvajanjem i odvajanjem, a bitna je razlika u tom što razdvaja-njem društvo prestaje postojati (briše ga se iz registra trgovačkog suda), dok pri odvajanju društvo ostaje u registru trgovačkog suda.

7.2. RazdvajanjeRazdvajanje je, prema ZTD-u (čl. 550a. st. 1), prijenos ukupne imovine društva bez

provo�enja likvidacije i može ga se prikazati kako slijedi:

A = B i C

7.2.1. Razdvajanje s osnivanjem

Ako se razdvajanje provodi istodobnim prijenosom ukupne imovine dijeljenoga druš-tva, uz njegov prestanak bez provo�enja likvidacije, na dva ili više novih društava što ih se osniva radi razdvajanja, govorimo o razdvajanju s osnivanjem. Planom podjele utvr-�uje se potankosti, a najbitnije je da vlasnik s odre�enim udjelom u društvu kojeg se di-jeli, nakon podjele raspolaže jednakom vrijednošću dionica/udjela u novoosnovanim društvima. Društvo kojeg se dijeli prestaje postojati, briše ga se iz sudskog registra i ob-vezno je sastaviti poreznu prijavu, a rezultat se porezne prijave (porezna obveza ili porez-


ni gubitak) u prihvatljivu omjeru ili drukčije, ako je tako planom podjele odre�eno, pre-nosi u bilance preuzimatelja.

7.2.2. Razdvajanje s preuzimanjem

Ako se razdvajanje provodi istodobnim prijenosom svih dijelova imovine društva kojeg se dijeli, uz njegov prestanak bez provo�enja likvidacije, na dva ili više društava što već postoje, radi se o razdvajanju s preuzimanjem. Taj postupak malo je složeniji u po-gledu podjele broja dionica, s obzirom na udjel u već postojećem društvu. Imovinu i ob-veze društva kojeg se dijeli preuzimaju već registrirana društva, što je složeno s motrišta odnosa vlasničkih udjela dioničara iz društva kojeg se dijeli i društva preuzimatelja. Upra-va društva preuzimatelja tada treba voditi računa o interesima dioničara društva preuzi-matelja radi možebitne štete i koristi od preuzimanja.

7.2.3. Kombinirano razdvajanje

Ako se razdvajanje provodi istodobnim prijenosom ukupne imovine društva kojeg se dijeli, uz njegov prestanak bez provo�enja likvidacije, na dva ili više društava što ih se osniva ili već postoje, radi se o kombiniranu razdvajanju.

7.3. OdvajanjeOdvajanje je, prema ZTD-u (čl. 550a. st. 3), prijenos dijela imovine društva kojeg

se dijeli, a da to društvo ne prestaje s radom. Odvajanje se može prikazati na sljedeći način:

A = A i B

Pri odvajanju vlasnici društva kojeg se dijeli postaju vlasnici društava na koja se pre-nosi imovinu, a način podjele i uvjete odre�uje se planom podjele. Pri odvajanju s osni-vanjem izra�uje se plan podjele, dok se pri odvajanju s preuzimanjem plan podjele nado-mješta ugovorom o podjeli i preuzimanju.

7.3.1. Odvajanje s osnivanjem

Ako se odvajanjem prenosi dio imovine društva kojeg se dijeli na jedno ili više dru-štava što ih se osniva radi provedbe podjele, radi se o odvajanju s osnivanjem. Odvajanje s osnivanjem razumijeva da se osniva novo društvo te se na nj prenosi dio poslovanja, tj. dio imovine i obveza iz društva kojeg se dijeli. Oba društva nastavljaju poslovanje te su u obvezi uz poreznu prijavu za cijelo razdoblje u kojem se dogodila statusna promjena dostaviti Poreznoj upravi i upis promjene u trgovačkom registru i rješenje trgovačkog suda o upisu podjele te bilancu za odvojen dio društva.

7.3.2. Odvajanje s preuzimanjem

Ako se odvajanjem prenosi dio imovine društva kojeg se dijeli na jedno ili više dru-štava što već postoje, radi se o odvajanju s preuzimanjem. Odvajanje s preuzimanjem razumijeva statusnu promjenu pri kojoj se dio imovine i obveza društva kojeg se dijeli prenosi na postojeće društvo preuzimatelja. Nakon te statusne promjene, društvo kojeg se dijeli nastavlja poslovati, ali bez dijela poslovanja, tj. bez dijela imovine i obveza što su prenesene na preuzimatelja. Pri odvajanju s preuzimanjem preuzimatelj za preuzetu imovinu i obveze emitira i daje vlasničke udjele vlasnicima društava što ih se dijeli.

7.3.4. Kombinirano odvajanje

Ako se odvajanjem prenosi dio imovine društva kojeg se dijeli na jedno ili više dru-štava što ih se osniva ili već postoje govorimo o kombiniranom odvajanju.


7.4. Osnovni koraci provedbe podjeleUvjete i način podjele imovine, obveza i kapitala društva kojeg se dijeli treba utvrditi

planom podjele što se odnosi na pravne odnose društva. Podjela društva kapitala s osni-vanjem provodi se u sljedećih sedam koraka:

∑ uprava društva kojeg se dijeli izra�uje plan podjele (čl. 550c. ZTD-a),∑ izrada izvješća o podjeli (čl. 550d. ZTD-a),∑ revizor provjerava plan podjele (čl. 550e. ZTD-a), pri čemu treba naglasiti da re-

vizija nije nužna ako se svi imatelji udjela društva kojeg se dijeli odriču revizije u obliku javno-bilježničke izjave,

∑ priprema i provedba skupštine (čl. 550g. ZTD-a),∑ donošenje odluke o podjeli (čl. 550h. ZTD-a),∑ prijava za upis podjele (čl. 550l),∑ upis podjele u registar trgovačkog suda (čl. 550m).

Kako je već rečeno, ZTD zahtjeva da uprava društva kojeg se dijeli izradi plan podje-le, što obuhvaća sljedeće ključne elemente23:

1. tvrtku i sjedište društva kojeg se dijeli2. prijedlog statuta ili društvenog ugovora za nova društva3. izričitu izjavu o podjeli i prijenosu imovine na nova društva, uz ukupne pravne

posljedice sveopćega pravnog sljedništva i uz prijenos udjela u novim društvima članovima društva kojeg se dijeli

4. omjer zamjene udjela5. doplatu u novcu (ako je nužna)6. pojedinosti o smanjenju kapitala7. točan popis imovine i obveza što ih se prenosi8. zaključnu bilancu društva kojeg se dijeli i početnu bilancu novih društava.

U poreznom nadzoru podjele posebnu pozornost treba posvetiti nadzoru bilanci (počet-ne bilance ili bilanca prije podjele, diobene bilance, bilance nakon podjele; bilance prije preuzimanje, bilance preuzimanja, bilance nakon preuzimanja) i temeljnica za knjiženje.

7.5. Porezno motrište podjele društva

7.5.1. Porez na dobit

Statusne promjene obveznika poreza na dobit ure�uju čl. 19. i 20. ZPD-a. U čl. 19. st. 4. Zakona odre�uje se da prava i obveze spojenih, pripojenih ili podijeljenih obveznika iz porezno-pravnog odnosa preuzima pravni sljednik, a to je, pri podjeli društva s osniva-njem, novoosnovano društvo ili više njih, dok st. 5. istoga članka propisuje da obveznici koje se dijeli trebaju Poreznoj upravi dostaviti financijska izvješća i poreznu prijavu s datumom što prethodi datumu podjele. Prema čl. 20. Zakona, ako pri spajanju, pripajanju ili podjeli, prema čl. 19. Zakona, postoji kontinuitet u oporezivanju, smatra se da obveznik nastavlja djelatnost te ne utječe na oporezivanje. Kontinuitet u oporezivanju postoji ako pri prijenosu na društvo preuzimatelja nema promjena u procjeni predmeta imovine i obveza, odnosno ako se bilančne pozicije prenosi prema knjigovodstvenoj vrijednosti.

7.5.2. Odvajanje dijela društva

O odvajanju dijela društva u Mišljenju Središnjeg ureda, klasa: 410-01/06-01/559, ur. broj: 513-07-21-01/06-2, od 11. prosinca 2006. stoji: ≈Prema svemu tome, odvajanje druš-

23 Prof. dr. sc. Jakša Barbić: Zakon o trgovačkim društvima. Organizator, Zagreb 2007, str. 400.


tva može se provesti i odvajanjem dijela imovine, prema planu podjele iz čl. 550b. Zako-na o trgovačkim društvima, na temelju akta o podjeli, što znači da imovina što je se od-vaja može biti i jedna nekretnina, uz uvjet da se prenese i pripadajuće obveze te da ustrojstveno čini odvojeno poslovanje. Pritom treba voditi računa o čl. 20. ZPD-a, što propisuje ∑ ako pri spajanju, pripajanju ili podjeli postoji kontinuitet u oporezivanju ∑ da se smatra kako obveznik nastavlja djelatnost i ne utječe na oporezivanje. Kontinuitet u oporezivanju postoji ako pri prijenosu na društvo preuzimatelja ne nastanu promjene u procjeni predmeta imovine i obveza«.

7.6. Porezni tretman prijenosa nekretnina kao gospodarske cjeline postupkom odvajanja s preuzimanjemO poreznom tretmanu prijenosa nekretnina kao gospodarske cjeline postupkom od-

vajanja s preuzimanjem oglasio se i Središnji ured u Mišljenju, klasa: 410-01/10-01/2163, ur. broj: 513-07-21-01/11-3, od 11. ožujka 2011: ≈Razvidno je, slijedom toga, da ovdje nastaje promjena u procjeni imovine, te da razlika procijenjene i tržišne vrijednosti ne-kretnine što je se odvaja podliježe oporezivanju sukladno čl. 20. st. 2. ZPD-a.

Prema navodima u upitu, razvidno je da se ovdje radi o poslovnim odnosima poveza-nih osoba, te je stoga očit utjecaj fizičke osobe kao posrednoga i neposrednog donositelja svih odluka u društvu A d.o.o. i društvu B d.o.o., te da obveznik A d.o.o. tijekom prošlih razdoblja nije sastavljao godišnja financijska izvješća kakva bi vjerodostojno iskazivala odnos stanja imovine, obveza i kapitala. Vrijednost skrivenih pričuva, naime, zbog nepro-vo�enja postupka revalorizacije u nekretninama što ih se prenosi procjenjuju se na 257,2 mil. kuna, što je 32 puta više od iskazane knjigovodstvene vrijednosti. No, u trenutku provo�enja postupka podjele s odvajanjem, zbog nužna održavanja kontinuiteta u opore-zivanju, bitno je utvrditi nastaje li promjena u procjeni vrijednosti imovine i obveza što ih se prenosi iz društva A d.o.o. u društvo B d.o.o., a ovdje je očito da dolazi do promje-ne stoga što se udjel člana društva A d.o.o. u društvu B d.o.o. utvr�uje prema procijenje-noj vrijednosti ∑ za 257,2 mil. kuna veća od knjigovodstvene vrijednosti nekretnina.

Stoga, na temelju dostavljenog upita, provo�enjem postupka podjele odvajanjem pojavit će se obveza uz povećanje osnovice poreza na dobit za svotu razlike tržišne i procijenjene vrijednosti nekretnina što ih se prenosi, dok druge moguće porezne obveze mogu nastati u budućim poreznim razdobljima, ovisno o postupcima imatelja udjela.«

7.6.1. Porez na dodanu vrijednostPropisi što ure�uju PDV smatraju podjelu društva prijenosom gospodarske cjeline što

se ne oporezuje, ako stjecatelj gospodarske cjeline obračunan porez može odbiti kao pret-porez, sukladno čl. 18. Pravilnika o PDV-u (NN 79/13. do 157/14). Pritom je bitno nagla-siti kako se gospodarskom cjelinom, prema čl. 33. OPZ-a (NN 147/08. do 44/16) razumi-jeva ukupnu imovinu i obveze što poslovno i ustrojstveno čini samostalni subjekt, odnos-no subjekt sposoban za samostalno poslovanje.

7.6.2. Porez na nekretnineSukladno čl. 7. st. 9. Zakona o PDV-u, pri prijenosu uz naknadu ili bez naknade, ili u

obliku uloga u društvo, ukupne imovine ili njezina dijela što čini gospodarsku cjelinu na drugog obveznika (primatelja) smatra se da nije došlo do isporuke, a toga se obveznika smatra pravnim sljednikom prenositelja. Podjela društva prema čl. 18. st. 2. Pravilnika o PDV-u ne podliježe oporezivanju, ako je društvo preuzimatelj obveznik, što znači da se prijenos imovine podložne obračunu PDV-a ne oporezuje, ako je obveznik društvo preu-zimatelj. Stjecanje nekretnina u postupku razdvajanja društva, prema čl. 12. st. 2. ZPPN-a (NN 69/97. do 143/14), nije oporezivo.


Jednako vrijedi za postupak odvajanja društva, što potvr�uje i Mišljenje Porezne uprave ∑ Središnji ured, klasa: 410-01/06-01/888, ur. broj: 513-07-21-01/06-2, od 2. stu-denoga 2006. prema kojemu je ZTD izmijenjen tijekom 2003, te u čl. 550a. propisuje da se društvo kapitala može podijeliti, i to razdvajanjem ili odvajanjem. Razdvajanje ili od-vajanje pripadaju i jednaku skupinu tzv. statusnih promjena. Namjera je bila da se pri statusnim promjenama što ih se provodi prema ZTD-u, ne plaća PPN, te smatramo da se i pri postupku odvajanja, što je jedan o oblika podjele društva, ne plaća taj porez.

Ako se, dakle, u postupku odvajanja s preuzimanjem na društvo preuzimatelja pre-nosi stare gra�evine (sagra�ene i isporučene prije 1. siječnja 1998) i one za koje stjecatelj nije mogao odbiti zaračunani PDV kao pretporez te zemljišta, ne oporezuje ih se PPN-om.

7.6.3. Poseban porez na motorna vozila

Prema čl. 26. st. 1. Zakona o posebnom porezu na motorna vozila (NN 15/13. i 108/13), na stjecanje rabljenih motornih vozila u RH na koja je plaćen poseban porez na motorna vozila, ako to stjecanje ili isporuka ne podliježe oporezivanju PDV-om ili porezom na nasljedstva i darove prema posebnim propisima, plaća se poseban porez na stjecanje rabljenih motornih vozila. S obzirom da se navedenu dugotrajnu imovinu u postupku odvajanja s preuzimanjem ne oporezuje PDV-om, pri stjecanju te imovine plaća se, su-kladno Zakonu, poseban porez 5%.

7.6.4. Poseban porez na motorna vozila pri statusnim promjenama po sili zakonaTaj se porez, me�utim, plaća samo kada do statusne promjene ne dolazi po sili zakon-

skih propisa, nego voljom ugovornih strana, što proizlazi iz Mišljenja Porezne uprave ∑ Središnji ured, klasa: 410-01/13-01/2852, ur. broj: 513-07-21-01/14-4, od 20. veljače 2014, prema kojemu: ≈Radi nastavka obavljanja vodnih usluga javne vodoopskrbe ili javne odvodnje odre�enoga društva s ograničenom odgovornošću u vlasništvu jedinice lokalne samouprave treba provesti statusnu promjenu podjele s osnivanjem, radi izdvajanja dje-latnosti vodoopskrbe i odvodnje. Obvezu provo�enja statusne promjene uvjetuje Zakon o vodama, kako bi isporučitelji i ubuduće mogli obavljati usluge javne vodoopskrbe ili javne odvodnje. S obzirom da statusne promjene nastaju temeljem Zakona o vodama, ovdje se radi o stjecanju rabljenih motornih vozila što, sukladno čl. 26. Zakona o posebnom porezu na motorna vozila (NN 15/13. i 108/13), ne dovodi do nastanka obveze obraču-navanja i plaćanja posebnog poreza na stjecanje rabljenih motornih vozila.«

7.7. Porezni gubitak pri podjeli društvaZPD pri odvajanju, nasuprot ZTD-u, zahtijeva da se prenese imovinu i obveze što čine

djelatnost. Transakcije podjele društva kapitala oslobo�ene su plaćanja poreza na dobit kad postoji porezni kontinuitet, odnosno kada prenesena imovina i obveze u novom druš-tvu (ili preuzimatelju) zadržavaju jednake svote kolike su imale i u društvu kojeg se dije-li. U suprotnome, ako nastanu promjene vrijednosti imovine i obveza što ih se prenosi društvu preuzimatelju, postoje porezni učinci pri obračunu poreza na dobit.

Prema ZPD-u, prava i obveze društva kojeg se dijeli preuzima pravni sljednik (novo društvo ili preuzimatelj). U kontekstu poreznih prava, pri podjeli društva može biti bitno pravo iskorištenja poreznoga gubitka, što je osobito zanimljivo pri razdvajanju kad prestaje društvo kojeg se dijeli, a njegova ukupna imovina, obveze i pravni odnosi, što obuhvaća i porezna prava (porezni gubitak) prelazi na dva ili više društava. Pravo na smanjenje porez-ne osnovice u visini poreznoga gubitka proizlazi iz čl. 17. st. 2. ZPD-a i čl. 38. PPD-a, gdje stoji kako se gubitak može iskoristiti tijekom pet godina nakon godine u kojoj je gubitak utvr�en. Pri statusnim promjenama podjele društva (čl. 17. st. 3) pravo na prijenos i isko-


rištenje poreznoga gubitka ure�eno je malo drukčije, jer razdoblje iskorištenja gubitka po-činje teći od kraja godine u kojoj je pravni sljednik stekao pravo na prijenos gubitka. Pritom treba znati kako se gubi pravo iskorištenja poreznoga gubitka (čl. 17. st. 5), ako:

∑ društvo kojeg se dijeli (pravni prednik) već dva porezna razdoblja prije statusne promjene ne obavlja djelatnost ili

∑ tijekom dva porezna razdoblja od nastanka statusne promjene pravni sljednik bitno promijeni djelatnost pravnog prednika.

Na temelju čl. 22. OPZ-a (NN 147/08. do 44/16) i čl. 19. st. 4. ZPD-a, prava i obveze pripojenih, spojenih i podijeljenih obveznika iz porezno-pravnog odnosa preuzima pravni sljednik.

Jedna je od većih teškoća pri podjeli društva utvr�ivanje stjecatelja poreznoga gubit-ka. Načini su različiti, od same činjenice da gubitak pripada gospodarskoj cjelini što ga je stvorila, što znači da ∑ pri podjeli društva na način da se seli gospodarsku cjelinu koja ga je stvorila ∑ stjecatelj gospodarske cjeline zadržava i pravo na prijenos poreznoga gubitka u sljedeća razdoblja. Ako se ne može utvrditi koja je cjelina stvorila gubitak, tada se u podjeli društva pravo na prijenos gubitka može utvrditi prema funkcionalnom ≈ključu«, koji će biti odraz podjele imovine, obveza i kapitala.

Ovdje je bitno da se u poreznome nadzoru mora pratiti ponašanje pravnoga prednika dva razdoblja prije statusne promjene te ponašanje pravnog sljednika dva porezna razdob-lja nakon statusne promjene.

7.7.1. Odgo�ena porezna imovina

U pogledu poreza na dobit i podjele društva kapitala treba naglasiti i učinke primjene MRS-a 12 i HSFI-ja 14. Zbog primjene tih standarda u bilanci novoga društva (ili preuzi-matelja), naime, nakon podjele se može pojaviti osobit oblik imovine ∑ odgođena porezna imovina, kao svota poreza na dobit za povrat u budućim razdobljima, a odnosi se (prema MRS-u 12 i HSFI-ju 14) na:

∑ privremene razlike što ih se može odbiti,∑ prenesene neiskorištene porezne gubitke,∑ prenesene neiskorištene porezne olakšice.

MRS 12 ∑ Porez na dobit i HSFI 14 ∑ Vremenska razgraničenja zahtijevaju da se prizna odgo�enu poreznu imovinu za prenesene neiskorištene porezne gubitke, neiskorištene porezne olakšice i sve odbitne privremene razlike u visini za koliku je vjerojatno da će oporeziva dobit biti raspoloživa i za koliku se preneseni porezni gubitak, neiskorištene porezne olakšice i odbitne privremene razlike može iskoristiti.

7.7.2. Revalorizacijske rezerve

Bitan element obračuna poreza na dobit pri podjeli može biti i tzv. realizacija revalo-rizacijskih pričuva. Ako je društvo kojeg se dijeli provelo revalorizaciju imovine što je se podjelom prenosi u drugo društvo (novo društvo ili preuzimatelja), nastaje porezna ob-veza poreza na dobit. Prema Mišljenju Porezne uprave ∑ Središnji ured, klasa: 410-01/07--01/234, ur. broj: 513-07-21-01/07-2, od 16. travnja 2007, u trenutku statusne promjene realizira se, naime, evidentirane revalorizacijske pričuve, što znači kako nastaje tekuća obveza poreza na dobit.

Više o revalorizacijskim pričuvama u statusne promjene podjele društva u mišljenjima Porezne uprave ∑ Središnji ured, klasa: 410-01/08-01/212, ur. broj: 513-07-21-01/08-2, od 25. ožujka 2008.


8. PREDAJA POREZNIH PRIJAVA I FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

8.1. Predaja poreznih prijavaPrema čl. 19. st. 5. ZPD-a, obveznici koji se pripajaju, spajaju ili dijele trebaju nadlež-

noj ispostavi Porezne uprave predati prijavu poreza na dobit i financijska izvješća s nad-nevkom što prethodi nadnevku pripajanja, spajanja ili podjele (prije dana kad je statusna promjena upisana u nadležnom trgovačkom sudu). Prijavu poreza na dobit, prema čl. 35. st. 2. Zakona, podnosi se na Obrascu PD najkasnije četiri mjeseca nakon isteka razdoblja za koje se utvr�uje porez na dobit.

U statusnih promjena to je razdoblje od početka obračunskog razdoblja (početak go-dine, ako je porezno razdoblje jednako kalendarskoj godini) do dana što prethodi upisu statusne promjene u trgovačkom sudu (podjele).

Pri podjeli društava, prijavu poreza na dobit treba podnijeti društvo kojeg se briše iz trgovačkog suda. Riječ je o društvu koje se razdvajanjem dijeli na dva ili više novoosno-vanih ili postojećih društava i prestaje postojati kao pravni subjekt. U odvajanja ta obve-za načelno ne postoji, jer društvo kojeg se dijeli i dalje nastavlja s poslovanjem i zadržava pravnu osobnost.

O navedenoj problematici očitovala se i Porezna uprava ∑ Središnji ured u Mišljenju, klasa: 410-01/04-01/282; ur. broj: 513-07-21-01/05-2, od 11. siječnja 2005:

≈U slučajevima podjele, društvo koje prestaje, treba dostaviti Poreznoj upravi finan-cijska izvješća i poreznu prijavu s nadnevkom što prethodi nadnevku upisa podjele u tr-govački registar i rješenje trgovačkog suda o upisu podjele, te početne bilance društva nastalih podjelom, kako bi Porezna uprava imala podatak o pravnim sljednicima poreznog dužnika.«

8.2. Predaja financijskih izvješćaSukladno čl. 19. st. 9. ZOR-a, trgovačka društva pri nastanku statusne promjene tre-

baju sastaviti godišnja financijska izvješća.

Pri spajanju trgovačkih društava, godišnja financijska izvješća sastavlja se za sva društva (dva ili više njih) što se spajaju, odnosno koja prestaju postojati kao pravni su-bjekti, a treba ih, prema čl. 12. st. 2. Pravilnika o načinu vo�enja registra godišnjih financijskih izvještaja, te načinu primanja i postupku provjere potpunosti i točnosti godišnjih financijskih izvještaja i godišnjeg izvješća (NN 1/16), predati u roku 90 dana nakon nastanka statusne promjene. Pritom se kao datum bilance, odnosno datum što označuje svršetak razdoblja u odnosu prema trećima, uzima datum što prethodi danu nastanka spajanja (dan upisa u nadležan trgovački sud).

Izvješća se predaje isključivo radi javne objave i dostavlja Financijskoj agenciji za tu namjenu. Šifra je za predaju izvješća 40 ∑ Izvještaj kojeg sastavlja obveznik koji zbog statusne promjene gubi pravnu osobnost. Za svako se od tih društava godišnja financijska izvješća sastavlja i predaje ovisno o njihovoj klasifikaciji iz ZOR-a (mali, srednji ili veliki poduzetnik) prema prošloj kalendarskoj godini.

Daljnje obveze u vezi sa sastavljanjem godišnjih financijskih izvješća za potrebe jav-ne objave te za potrebe statistike preuzima novoosnovano društvo.


9. ZAKLJUČAKPrijenos je poslovanja transakcija kakvu se s poreznog motrišta obavlja na način

porez ne neutralnosti. No, to se ne postiže prema inerciji, nego zahtijeva odre�en postupak kakvim obveznik sudionik postupka mora dokazati da se postupak provodi radi valjanih gospodarskih razloga, poput restrukturiranja ili racionalizacije poslovanja društava sudi-onika u postupku, a ne zbog izbjegavanja plaćanja poreza ili kao rezultat agresivna porez-nog planiranja.

U poreznim nadzorima (osobito u holding-društava) primijećeno je da je prijenos poslovanja postao sastavnim dijelom poslovne politike uprava. Na početku pripremanja postupka prijenosa poslovanja jedan je od prvih koraka ispitati korist od takve transakci-je. Prijenos poslovanja može omogućiti brži rast društva, smanjiti poslovni rizik, poveća-ti tržišnu zastupljenost i poslovni ugled, privući iskusne zaposlenike i dr.

Osim spomenutih vrijednosti, primijećeno je i sljedeće:∑ provedba statusne promjene na način da se društvu što pozitivno posluje pripoji

društvo s gubitkom, pri čemu nastaje porezni gubitak što ga se prenosi u narednih pet godina, odnosno društvo u tom razdoblju ne plaća porez na dobit,

∑ pojava diskontinuiteta u vrijednosti imovine, obveza i kapitala (npr. pri statusnoj promjeni tzv. treće strane ili iz treće ruke; uskla�enje imovine i obveza s knjigo-vodstvenih na fer-vrijednost);

∑ učestale statusne promjene odnosno kombinacije različitih vrsta statusnih promje-na može dovesti društvo koje je bilo predmet statusne promjene u priliku da se teret otplate kredita uzetih za njegovu kupnju prebaci na nj (dolazi do situacije da otplaćuje ≈samog sebe«),

∑ pripajanje odnosno spajanje nesrodnih djelatnosti,∑ otpuštanje radnika i dr.

S obzirom da se pri prijenosu poslovanja, u pravilu, radi o velikim novčanim transak-cijama, nepridržavanje zakonskih propisa u područjima što propisuju prijenos poslovanja, može prouzročiti pojavu visokih svota novoutvr�enih poreznih obveza.

LiteraturaDr. sc. Mirela Alpeza: Prijenos poslovanja-kako prebroditi kritičnu fazu razvoja obiteljskih

poduzeća. Cepor, Zagreb 2014.

Prof. dr. sc. Jakša Barbić: Pravo društava II. Organizator, Zagreb 2001.

prof.dr.sc. Jakša Barbić: Zakon o trgovačkim društvima. Organizator, Zagreb 2007.

Prof. dr. sc. Danimir Gulin (ur.): Primjena hrvatskih standarda financijskog izvještavanja s poreznim propisima. Hrvatska zajednica računovo�a i financijskih djelatnika, Zagreb 2008.

Prof. dr. sc. Ivica Pervan: Računovodstvo poslovnih spajanja, prema MSFI i HSFI. Bajlo d.o.o., Zagreb 2012.

Prof. dr. sc. Slavica Singer: ≈Novac, ljudi ili obitelj ∑ što je najvažnije za održivi obiteljski pothvat?« 5. me�unarodna konferencija o obiteljskim tvrtkama, Liderpress 2013.

Mr. sc. Ivan Žic: ≈Pripajanje ovisnih društava s ograničenom odgovornošću i oporeziva-nje«. Pravo i porezi br. 1/10, RRiF Plus d.o.o., Zagreb 2010, str. 34. do 44.

Documents

Porezno i računovodstveno motrište prijenosa · PDF filePOREZNO I RAČUNOVODSTVENO MOTRIŠTE PRIJENOSA POSLOVANJA 99 Hrvatski standardi financijskog izvještavanja (NN 86/15) (HSFI)