PRETHODNI SPORAZUM O TRANSFERNIM CIJENAMA: STARI … · U radu se daje analiza najvažnijih pravnih aspekata zaključenja sporazuma o transfernim cijenama. Kratko se prikazuje poreznopravni

N. ŽUNIĆ KOVAČEVIĆ, Prethodni sporazum o transfernim cijenama...Zbornik Pravnog fakulteta Sveučilišta u Rijeci, vol. 39, br. 1, 457-478 (2018) 457

PRETHODNI SPORAZUM O TRANSFERNIM CIJENAMA: STARI IZAZOVI ILI NOVA ERA U POREZNOJ PRAKSI

Prof. dr. sc. Nataša Žunić Kovačević* UDK 336.227 https://doi.org/10.30925/zpfsr.39.1.15 Ur.:15.veljače2018. Pr.:19.ožujka2018. Pregledni znanstveni rad

Sažetak

U radu se daje analiza najvažnijih pravnih aspekata zaključenja sporazuma o transfernim cijenama. Kratko se prikazuje poreznopravni okvir u kojem nastaje predmetni institut, a to su ponajprije, obvezujuća mišljenja, kao viši pojam odnosno institut poreznog prava. Tome prethodi analiza pojma i značaja transfernih cijena, s posebnim osvrtom na važnost koju imaju transferne cijene za porezne obveznike, ali i na učinke u odnosu na porezne vlasti. Prethodni sporazumi o transfernim cijenama kroz svoju kratku povijest mijenjaju svrhu, pa se u radu prikazuje taj trend kretanja od instrumenta zaštite prava poreznih obveznika do pretvaranja u instrument borbe poreznih vlasti i jurisdikcija protiv globalno neželjene pojave, utaje poreza. Najveći dio rada prikaz je nacionalnoga zakonodavnog i provedbenoga normativnog okvira postupka zaključenja sporazuma o transfernim cijenama. Prikazani postupak pokazuje se složenim, skupim i relativno dugotrajnim. Poredbena iskustva primjene obvezujućih mišljenja i sporazuma o transfernim cijenama potvrđuju potrebu promjene pristupa ovom institutu.

Ključne riječi: transferne cijene, sporazum o transfernim cijenama, obvezujuća mišljenja, OECD Smjernice o transfernim cijenama.

* Dr.sc.NatašaŽunićKovačević,redovitaprofesoricaPravnogfakultetauRijeci;[email protected].

OvajsuradsufinanciraliHrvatskazakladazaznanostprojektombr.9366podnazivom“Pravniaspektikorporativnihakvizicijairestrukturiranjedruštavautemeljenihnaznanju”teSveučilišteuRijeci,projektombr.13.08.1.2.01,podnazivom“Zaštitakorisnikanahrvatskomieuropskomtržištufinancijskihusluga”.

N. ŽUNIĆ KOVAČEVIĆ, Prethodni sporazum o transfernim cijenama...Zbornik Pravnog fakulteta Sveučilišta u Rijeci, vol. 39, br. 1, 457-478 (2018)458

1. UVODNO O POJMU TRANSFERNIH CIJENA I INSTITUTU SPORAZUMA O TRANSFERNIM CIJENAMA

Pojamtransfernihcijenauposlovnojjepraksi,aliistručnojporeznojipravnojliteraturiprisutanvećduževrijeme.Sveprisutnapovezanamultinacionalnatrgovačkadruštvaintenziviralasuintereszatransfernimcijenamauzadnjemdesetljeću,narazininositeljavlasti,naposezakonodavacazbogporeznihposljedica ikonačnihučinakanaučinkovitost prikupljanja poreznihprihoda.Transferne cijenedobivaju svevišena važnosti razvojem gospodarstva, jačanjemmeđunarodnih i mobilnih poslovnihkombinacija.Brojnim složenim transakcijama restrukturiranja trgovačkih društava,posebnorastombrojapovezanihdruštavainastajanjemvelikihposlovnihipravnihsubjekata,holdingaivelikihgrupatrgovačkihdruštavanameđunarodnojrazinisvesuizražajnijeporezneimplikacijenajrazličitijihvrstaporeznihplaniranjaitransfernihcijena.Transfernecijeneupravilusedefinirajuneutralno,kaocijenepokojimajednaorganizacijskajedinicateretidruguzaobavljenetransakcije,poputisporukeproizvodeili usluge, u praksi često poznate i kao interne cijene.Transferne cijene na razinimultinacionalnegrupetrgovačkihdruštavaimajurazličiteivišestrukeučinke.Njimaseizravnoutječenaposlovnirezultatčlanicagrupeštoimazaposljedicuirazličiturazinuoporezivanjadobitiiraspoređenedobitičlanicagrupeurazličitimdržavama.Transfernimcijenamapremještasedobitizdržavasvisokimporeznimopterećenjemudržavesnižimporeznimopterećenje,uslijedčegaseizravnoutječenapovećanjedobitiuzemljamasnižimporeznimopterećenjempaposljedičnodrugedržaveostajubez dijela očekivanoga poreznog prihoda. Zlouporaba politike transfernih cijena,odnosnomanipuliranjetransfernimcijenamapoputprakse,npr.“parkiranjadobiti”1 pridonose shvaćanju transfernih cijena izvan neutralnog konteksta, odnosno kaopokazateljaneželjenogponašanjaporeznihobveznika.Porezneimplikacijetransfernihcijena povod su intenzivnog praćenja i kontrole odnosno nadzora nad povezanimtrgovačkimdruštvimaporeznihvlasti,atakvinadzorizahtjevnisuiopterećujućiizaporezneobveznikekojisunadziraniizaporezneadministracije.Rukovodnonačeloporeznogtretmanaipriznavanjatransfernihcijenanačelojenepristranetransakcije(engl. arm’s length principle)kaomeđunarodnistandardčijusuprimjenudogovoriledržave članice OECD-a, a radi određivanja transfernih cijena pri oporezivanju.2 Međutim, zbog razlika u primjeni navedenoga načela, kao posebno neželjeneposljediceneujednačenogtumačenjanačelaneovisnostidolazidoneželjenihpojava,

1 Vidi,Mitchell,A.K.,MilkingversusParking:TransferPricingandCFCRulesundertheInternalRevenue Code, dostupno na: http://www.law.nyu.edu/sites/default/files/ECM_PRO_073859.pdf(9.1.2018.).

2 Suština formiranja transfernih cijena je u određivanju njihove visine koja bi trebala biti uskladu suobičajenim tržišnimcijenama.Metodeodređivanja transfernihcijenaodređene suSmjernicamaOECDoodređivanjutransfernihcijenazamultinacionalnatrgovačkadruštvaiporezneuprave.Smjernicamasupostavljenaosnovnanačelaipravilaupostupanjuporeznihadministracija s obzirom na transferne cijene. Neka od temeljnih pravila Smjernica sadržeodredbe o primjeni načela neovisnosti te o pristupu u oporezivanju povezanih društavana način da se radi o samostalnim, pojedinačnim društvima. Smjernicama se utvrđuje irazrađujemetodologijaodređivanjatransfernihcijenatesedetaljnouređujepitanjestrukturedokumentacijeotransfernimcijenama.Vidi,f.n.br.4,definiranjenačelanepristranetransakcije.


bilodvostrukogoporezivanjaili,pak,dvostrukogneoporezivanja.3 Takojeovoglobalnoprihvaćenonačelo,utjelovljenoučlanku9.OECD-ovog

modelugovoraoizbjegavanjudvostrukogoporezivanja.4Dodatno,SmjerniceOECD-ao transfernim cijenama5međunarodni su općeprihvaćeni standard za određivanje ikontrolutransfernihcijena,ijednakostavljajufokusnaprimjenunačelanepristranetransakcijeilinačelaneovisnosti,gdjesepolaziodpristupaoporezivanjapojedinačnihdruštavatesepojašnjavametodologijaodređivanjatransfernihcijenaisamastrukturadokumentacijeotransfernimcijenama.SmjerniceOECD-aotransfernimcijenama,pravnosuneobvezujućiakt,noriječjeodokumentukojipredstavljanajboljeprakseuprimjenipravilaotransfernimcijenama.Kaotakve,ipakposrednojesuvažanizvorjer,recentnadogađanjapokazujudaodstupanjeodnjihmožeupućivatinazaključakozabranjenojdržavnojpotpori.6Konačno,ipaktrebaprimijetitidaSmjerniceOECD-anisu pravno obvezujući izvor poreznog prava, pa tako treba dopustiti i mogućaodstupanjaodpreporukakojesusadržaneunjima.7SnaguivažnostnačelaneovisnostipotvrdilajeEuropskakomisija,posebnoukontekstupravadržavnihpotpora.Također,isti,drugimriječimavelikiznačajisnagaovognačelaprepoznatisuiupraksiSudaEU-a, gdje se inzistira na važnosti načela neovisnosti u postupku zaključivanjasporazuma o transfernim cijenama, a čega se trebaju držati porezna tijela državačlanica.Dakle,poreznatijelanesmijuodstupatiodtognačelajerse,uprotivnom,smatra da odstupajući od načela nepristranosti, dodjeljuju poreznom obveznikuselektivnu prednost.8 Slično, polazeći od preporuka sadržanih u Smjernicama

3 DionavedenihineželjenihposljedicapokušavaseotklonitiKonvencijom90/436/EECoukidanjudvostrukog oporezivanja u vezi s usklađivanjem dobiti povezanih poduzeća – Arbitražnakonvencija(Convention90/436/EEContheeliminationofdoubletaxationinconnectionwithadjustmentofprofitsofassociatedenterprises)teKodeksomponašanjazaučinkovituprovedbuKonvencije o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja u vezi s usklađivanjem dobiti izmeđupovezanih društava (Revised Code of Conduct for the effective implementation of doubletaxationinconnectionwiththeadjustmentofprofitsofassociatedenterprises,2009/C322/01)iKodeksomponašanjauvezisdokumentacijomotransfernimcijenamazapovezanapoduzeća(CodeofconductontrasferpricingdocumentationforassociatedenterprisesintheEU).

4 Riječ jeodijelukoji sadržesviMUkoje jeRHzaključila, temeljemModelugovora,pasunavedeneodredbeobvezujuće,pričemučlanak9.propisujesljedeće:“Akosuuposlovnimaili financijskimodnosimadvaju društava stvoreni ili nametnuti uvjeti kakvi se razlikuju odonihštobipostojaliuodnosuneovisnihdruštava,svakudobitkojubi jednoodtihdruštavaostvarilo,kadatihuvjetanebibilo,anijejestekloradipostojanjatihuvjeta,možeseuračunatiudobittogadruštvainanjuodreditipripadajućiporez”.Vidi,Kapetanović,Sanda,ArbitražnakonvencijazasporoveotransfernimcijenamauEuropskojuniji,Poreznivjesnik,br.6,2015.,str.58.

5 OECD (2017), OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paris, http://dx.doi.org/10.1787/tpg-2017-,dostupno na: http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm(3.12.2017.).

6 Vidi,OdlukaKomisije(EU)2017/1283оd30.kolovoza2016.održavnojpotporiSA.38373(2014/C)(ex2014/NN)(ex2014/CP)kojujeprovelaIrskazadruštvoApple,SlužbenilistEUL187/1.

7 Vidi,više,Wittendorf,J.,TransferPricingandtheArm'sLengthPrincipleinInternationalTaxLaw,KluwerLawInternational,AlphenaandenRijn,2010.,str.247.-248.,idr.

8 Vidi,PresudaSudaEUod22.lipnja2006.,KingdomofBelgium(C-182/03)andForum187


OECD-aotransfernimcijenama,Europskakomisijasebavilaikonkretnimpitanjimametodologije transfernih cijena, koje se primjenjuju u sporazumima o transfernimcijenama.Ipak,činisedasemožeprimijetitikakojedvadesetostoljećebiloobilježenoiizazovimaumeđunarodnomporeznompravu,izmeđuostalog,pitanjemiproblemomkakopodijelitikodmeđunarodnogdohotkaporeznuosnovicu,aupravosobziromnanepostojanjejednevišeiliglobalnevlasti.9TajsedioproblemarješavakonsenzusompostignutimuokriljuOECD-a,aliisvevećomprisutnošćueuropskogazakonodavcaijudikature.HrvatskizakonodavacimplementiraojeSmjerniceOECD-aotransfernimcijenamapaodredbeZakonaoporezunadobit10iprovedbeniPravilnikoporezunadobit11 takođernormirajuprimjenunačelaneovisnosti ipratećiSmjerniceOECD-adefinirajumetodeodređivanjatransfernihcijena.12

2. RAZVOJ I VAŽNOST SPORAZUMA O TRANSFERNIM CIJENAMA

Institut sporazuma o transfernim cijenama ima svoje mjesto unutar institutaporeznogprocesnogprava,odnosnoporeznogpostupka,ukojemseostvarujupravaiobvezeporeznihobveznika iporeznogtijelaupovodunastankaporeznopravnogodnosa,dakleodutvrđenjačinjenicabitnihzaoporezivanjepadopostupkanaplateporeza. Sporazumi o transfernim cijenama mogu se smatrati jednim tipom ilivrstomunutarširegpojmaobvezujućihmišljenjauporeznompravuodnosnopravujavnihdavanja.Povijesniprikazirazvojaobvezujućihmišljenjapronalazeishodišteobvezujućihmišljenjaurimskompravu.13 Ipak,uzadnjimsedesetljećimaposebnoprimjećuje sve veća prisutnost ovog instituta u poreznim sustavima zemalja svihkontinenata,posebnodržavačlanicaEuropskeunijetedržavačlanicaOECD-a.No,obvezujuća mišljenja svoju pojavnost, praksu primjene i razvoja bilježe najprijeupodručju carina i carinskogprava, pa je stogapreciznije reći da se sporazumio

ASBL(C-217/03)vCommissionoftheEuropeanCommunities,ECR2006I-05479,para.95.i dr.

9 Hyde,C.,Choe,C.,KeepingTwoSetsofBook:TheRelationshipbetweenTax&IncentiveTranferPrices,2004.,www.http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=522623(18.09.2010),Prema,ŽunićKovačević,N.,Transfernecijeneiizbjegavanjeplaćanjaporeza,u:Financiranje,upravljanjeirestrukturiranjetrgovačkihdruštavaudobarecesije,Rijeka,2011.,str.205-224.

10 Zakonoporezunadobit,Narodnenovine,br.177/2004,90/2005,57/2006,80/2010,22/2012,146/2008,148/2013,143/2014,50/2016,115/2016(daljetekstu:ZPDob),vidičlanak13.st.1.ZPDob.

11 Pravilnikoporezunadobit,Narodnenovine,br.95/2005,133/2007,156/2008,146/2009, 123/2010,137/2011,61/2012,146/2012,160/2013,12/2014,157/2014,137/2015,115/2016,

1/2017,2/2018,posebnočlanak40.12 Vidi, članak 13. stavak 3. a-e, ZPDob:Metoda usporedivih nekontroliranih cijena,Metoda

trgovačkihcijena,Metodadodavanjabrutodobitinatroškove,Metodapodjeledobiti,Metodanetodobitka.

13 TakonavodeAlarie,B.,Datt,K.,Sawyer,A.iWeeks,G.,AdvanceTaxRulingsinPerspective:ATheoreticalandComparativeAnalysis,NewZealandJournalOfTaxationLawandPolicy,vol.20,prosinac,2014.,str.3366.,upućujućinaRomano,Carlo.


transfernimcijenamarazvijajuunutarporeznih(prethodnih)obvezujućihmišljenja14 (engl. advance tax rulings).Poredbenipravniiporeznisustaviuređujurazličitetipoveobvezujućihmišljenja,paiakonepostojijedinstvenadefinicijaovoginstituta,mogućejeipaktemeljemzajedničkihijednakihelemenatatoginstitutazaključitidajeriječoposebnomupravnomaktu,poreznomaktukojidonosiporezno tijelo ikoje jezaporeznotijeloobvezujućeuprimjeniporeznihpropisanatransakcije,posloveidrugeporezno relevantne činjenice poreznog obveznika.Dakle, porezno tijelo, temeljemprethodnog i formalnog zahtjeva poreznog obveznika, u obvezujućem mišljenjuutvrđuje kakav će biti porezni tretman budućih i namjeravanih poslova poreznogobveznika.15 Iako su pretpostavke za donošenje obvezujućihmišljenja različite oddržavedodržave,ipaksenaopćojrazinizaključujedajeriječoinstitutukojiimazaciljostvarivanjeodnosnopovećanjeporeznopravnesigurnosti.Unutar tekategorijeinstituta poreznog procesnog prava nastali su prethodni sporazumi o transfernimcijenama.

Prethodnisporazumotransfernimcijenama(engl.Advance Pricing Agreement (daljeu tekstu:APA)moguće jedefinirati kao sporazum izmeđugrupe trgovačkihdruštavailipovezanihdruštavakaoporeznogobveznikaiporeznogtijela,okriterijimakojima će se primjenjivati pravila o transfernim cijenama, posebno na transakcijeunutargrupetrgovačkihdruštavakaoporeznogobveznika.Kaoštojetoriječikodobvezujućihmišljenja,iovdjeporedbenopravnonailazisenarazličitonormiranje,ijedanbitanskuppodudarnihiliistihelemenata.Ipak,APApredstavljaposebanizazovza sve sudionike oporezivanja, budući da često podrazumijeva uključenost višeporeznih jurisdikcija.Problemiutajeporeza i sveširaprisutnostiagresivnihoblikaporeznogplaniranjapotaknuliseeuropskogzakonodavcanajačepraćenjeikontrolutransfernihcijena,obvezujućihmišljenjaodnosnoAPA-e.Upravojesloženostsamogpojma i instituta prethodnih sporazuma o transfernim cijenama te kompleksnostnjihove primjene, postala razvidna zbog povezivanja općeg instituta obvezujućihmišljenjaspropisimaodržavnimpotporama.Naime,Europskajekomisijavećkoncemdevedesetih godina 20. stoljeća ukazivala na to da slične administrativne mjere iinstituti,kaoštosuobvezujućamišljenja,mogubitiselektivni,istoga,nedopušteni.16 Ipak,obvezujućamišljenjaposebnupozornostprivlačenakon2013.godine,kadajeEuropskakomisijazapočelaposebnuistragu,zbogčegasudržavečlanicebileobveznedokraja2014.godinedostavitiKomisijipodatkeosvimmišljenjimakojasudonijelenjihoveporeznevlasti,itozarazdobljeod2010.do2013.godine.17

Slično, kao što su obvezujuća mišljenja, pored ostalih uloga, i instrumentostvarenja načela postupanja u dobroj vjeri,18 to jednako vrijedi i zaAPA-e jer se

14 Vidi više, Žunić Kovačević, N., Prethodna obvezujuća porezna mišljenja – novi instituthrvatskogporeznogpostupka,ZbornikPravnogfakultetaSveučilišteuRijeci,vol.37,br.1,2016.,str.268-273.

15 Opojmuovoginstitutaporeznogpravav.detaljnijeu:ŽunićKovačević,loc.cit.16 V.Europskakomisija,str.163.17 Luja,R.H.C.,WilltheEU'sStateAidRegimeSurviveBEPS?,BritishTaxReview,br.3,2015.,

str.383.-384.18 Vidi, Žunić Kovačević, N., Primjena načela dobre vjere u poreznom postupku – neuspjeli

pokušajuvođenjainstitutaobvezujućeinformacijeuhrvatskoporeznopravo,ZbornikPravnog


temeljenasuradnji19isporazumijevanjuporeznihtijelaiporeznihobveznika.20PosebnavažnostAPA uočava se i u doprinosu smanjivanja administrativnog i financijskogopterećenjasvihsudionikaoporezivanjakaoismanjivanjabrojasporovakojiimajuzapredmetsporapitanjetransfernihcijenainjihovporeznitretman.21IakokomparativnaiskustvaprimjeneobvezujućihmišljenjaiAPA-epokazujudajeriječo neizostavniminstrumentimaizgradnjesuvremenogaporeznogsustava,gdjesepozornoststavljanaporeznopravnusigurnostiizaštitupravaporeznihobveznika,ipaksemoraprimijetitidajeinicijativazanormativnouređenjeovoginstitutaudržavamačlanicamaEuropskeunije bila u rukama Europske komisije, zbog odlučnosti u globalnoj borbi protivutajeporeza.Tajeinicijativapotvrđenaiuređenjemobvezatneautomatskerazmjeneinformacijaoobvezujućimmišljenjima.22

Naime, APA je važan instrument pojednostavnjenja postupka određivanja ikontroletransfernihcijena,itojednako,zaporeznevlasti,izaporezneobveznike.DokAPAporeznimvlastimapojednostavnjujepostupakutvrđivanjainadzoratransfernihcijena, istodobnoporeznimobveznicimadajesigurnostdaćeugovorene transfernecijenebitiprihvaćeneuporeznompostupku,odnosnooporezivanjupatakouklanjajurizik ispravka transfernihcijena iposljedičnumogućnostdvostrukogoporezivanja.DržavečlaniceEU-a23 u svojimporeznimsustavimauređuju iprimjenjujuAPA-u.Pritom je evidentan visoki stupanj usklađenosti normativnog okvira i transfernihcijenaiAPA-e.24Ipak,primjenaAPA-eibrojzaključenihAPArazlikujeseoddržave

fakultetaSveučilištauRijeci,vol.31,br.1,2010.,str.133-150.,idr.19 Vidiopširnijeonovomkonceptuodnosaporeznihvlastiiporeznihobveznika,OECD.(2013),

“Thecurrentstateofplay”,u: OECD, Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance,OECDPublishing,Paris;DeSimone,Lisa,Sansing,Richard, Seidman, Jeri K., When are Enhanced Relationship Tax Compliance ProgramsMutually Beneficial?, Tuck School of Business Working Paper No. 2012-102, December2011, dostupno na: file:///E:/Users/Natasa/Downloads/SSRN-id1954823.pdf (posjećeno:15.12.2017.);ŽunićKovačević,N.,“Europeizacija”hrvatskogporeznogpostupovnogprava-odosadašnjimne/uspjesimakrozprizmuzadanihiimperativnihpromjena,GodišnjakAkademijepravnihznanostiHrvatske, vol.5,br.1,2014.,str.78-91.

20 Vidi,RogićLugarić,T.,Poreznatijelaiporezniobveznici:odpolicajcailopovadosuradnika,u: Koprić, I., Musa, A., Giljević, T. (ur.), Građani, javna uprava i lokalna samouprava:povjerenje, suradnja, potpora, Institut za javnu upravu, Zagreb, 2017., str. 341-362., vidi i,ŽunićKovačević,N.,“Europeizacija”hrvatskogporeznogpostupovnogprava-odosadašnjimne/uspjesimakrozprizmuzadanihiimperativnihpromjena,str.82-86.

21 V.Kerschner,I.,Stiastny,M.,TheExperiencewithAdvancePricingAgreements,Intertax,vol.41,br.11,2013.,str.588–593.

22 Izmjena Direktive 2011/16/EU: Direktiva Vijeća 2011/16/EU od 15. veljače 2011. oadministrativnojsuradnjiupodručjuoporezivanjaistavljanjuizvansnageDirektive77/799/EEZ,DirektivaVijeća(EU)2016/881od25.svibnja2016.oizmjeniDirektive2011/16/EUupogleduobvezneautomatskerazmjeneinformacijaupodručjuoporezivanja,SLL146,od3.6.2016.

23 Utvrđenojedaje2015.godine75%,odnosno21članica,usvojimzakonskimokvirimauređujeitakoomogućujeprimjenuAPA-e.Prema,Perčević,Hrvoje,UsklađenostregulatornogokviratransfernihcijenauzemljamaEuropskeunije,Ekonomskamisaoipraksa,god.24.,br.2,2015.,str.644.

24 Loc. cit.


dodržaveiuvelikevarira.25 Ideja koja je u osnovi normiranja postupka zaključenja APA-e je osigurati

poreznim obveznicima, povezanim društvima stabilno porezno okruženje odnosnopravnusigurnost,apodjednakoporeznimtijelimaučinkovitostuoporezivanju.Takavpostupakpružapreventivna rješenjau slučaju različitih spornih situacija, s kojimase multinacionalna povezana društva neizbježno susreću u ispunjavanju svojihporeznih obaveza i u njihovu nastojanju da svoje postupanje usklade s poreznimzakonodavstvom.

NormiranjeAPA-euhrvatskomjeporeznompravurelativnonovijegdatuma.Naime,normiranjeobvezujućihmišljenjaizmjenamaOpćegporeznogzakonatijekom2015.godineprethodilojekaoširipravniokvir26akojinastajemanjekaoevolucijskafaza razvojahrvatskogaprocesnogprava,većvišezbograzvojaeuropskogprava iuvođenja obvezne automatske razmjene informacija o obvezujućimmišljenjima, apotomidrugihdogađanjaueuropskojlegislativi.27

3. HRVATSKI NORMATIVNI OKVIR ZAKLJUČENJA APA-E

Transferne cijene uređuju se isključivo na razini povezanih osoba kako sudefiniraneodredbamaZakonaoporezunadobitteprovedbenouređenepodzakonskimodredbamapravilnika.Kodzaključenjasporazumaotransfernimcijenamaradiseopovezanimosobamakakosudefiniranepredmetnimzakonskimodredbama.Takosečlankom13.stavkom2.ZPDob-apropisujedasepovezanimosobamaukontekstutransfernihcijenasmatrajuosobekodkojihjednaosobasudjelujeizravnoilineizravnouupravi,nadzoruilikapitaludrugeosobeiliisteosobesudjelujuizravnoilineizravnou upravi, nadzoru ili kapitalu društva. Ipak, Opći porezni zakon28 sveobuhvatnijedefinirapovezaneosobe,patakočlankom46.uređujepojampovezanihdruštava,29

25 Vidi, npr. Francuska, na https://www.impots.gouv.fr/portail/international-professionnel/advance-pricing-arrangement(10.12.2017.);Italija,dostupnona:

http://kdocs.kpmg.it/marketing/KSA/Tax_Alert_3003_Tax_Ruling.pdf.(15.12.2017.).26 OPZ,učlanku10.uređujeobvezujućamišljenja,dokPravilnikoprovedbiOpćegporeznog

zakona,Narodnenovine,br.30/2017,usvojemdrugomdijeluprovedbenouređujeobvezujućamišljenja.

27 Uz izmjenu Direktive 2011/16/EU, u prosincu 2015., dolazi do izmjena Općeg poreznogzakona,normiranjaobvezujućihmišljenjainaknadnoguređenjarazmjeneinformacijaoistima,štojeobuhvaćenoZakonomoadministrativnojsuradnjiupodručjuporeza,Narodnenovine,br.115/2016.Vidivišeiu:ŽunićKovačević,N.,CoordinatingtaxationbetweentheEuropeanUnion and other countries through advance tax rulings systems, u: Financial Integration,AFocusontheMediterraneanRegion,Series:FinancialandMonetaryPolicyStudies,ur.Peeters,M.;Sabri,N.;Shahin,W.,SpringerVerlagBerlin,vol.36,2013.,str.87-94.;ŽunićKovačević,N., Prethodna obvezujuća porezna mišljenja - novi institut hrvatskog poreznog postupka,ZbornikPravnogfakultetaSveučilištauRijeci,vol.37,br.1,2016.,str.268.-273.

28 Općiporeznizakon,Narodnenovine,br.115/2016.(daljeutekstu:OPZ).29 OPZ,članak46.:“PovezanimdruštvimausmisluovogaZakonasmatrajusedruštvakojau

međusobnomodnosumogustajatikao:1.društvokojeudrugomdruštvuimavećinskiudioilivećinskopravoodlučivanja2.ovisno ivladajućedruštvo,3.društvakoncerna4.društvasuzajamnimudjelimakoja supovezana takodasvakodruštvo imavišeodčetvrtineudjelaudrugomdruštvu5.društvapovezanapoduzetničkimugovorima,ito:ugovorimaovođenju


preciznijedefinirajućiipojamovisnogivladajućegdruštvaučlanku47.teposebnopojampovezanihosoba,učlanku49.30

Zakonoporezunadobitusvojemčlanku14.apredviđamogućnostzaključenjasporazuma o transfernim cijenama, kojega definira kao sporazum o transfernimcijenamaiugovornimodnosimaizčlanka13.Zakonaoporezunadobit,kojiuređujepitanjaporezneosnoviceuposlovanjuizmeđupovezanihosobarezidentainerezidentatečlanka14.Zakonaoporezunadobit,kojiuređujepitanjeporeznogtretmanakamataizmeđupovezanihosoba.

Zakon definiraAPA-i kao sporazum između poreznog obveznika i Porezneuprave,Ministarstvafinancijateporeznihtijeladrugihdržavaukojimasupovezaneosoberezidentiiliposlujuputemposlovnejedinice,kojimsezatransakcijeizmeđupovezanihosoba,prijenegoštosuzapočele,utvrđujeodgovarajućiskupkriterijakaoštosumetode,usporednice,odgovarajućausklađivanjailiključnepretpostavkeuvezisbudućimdogađajima,dabiseodrediletransfernecijenezatetransakcijetijekomodređenogarazdoblja.Prethodnisporazumo transfernimcijenamadefiniran jekaoobvezujućizaporeznogobveznikaizaporeznuupravuzavrijemezakojejesklopljen.Zakonpredviđadatroškovesklapanjaprethodnogsporazumaotransfernimcijenamaucijelostisnosiporezniobveznik,dokprovedbenapravilaostavljazapodzakonskunormu.Tako Pravilnik o postupku sklapanja prethodnog sporazuma o transfernimcijenama31 detaljno propisuje postupak sa svim fazama koje vode k zaključenjusporazuma,sadržajsporazuma,rokovevaženjatepitanjevisinetroškovazaključenjaprethodnihsporazumaotransfernimcijenama.

Pravilnikopostupkusklapanjaprethodnogsporazumaotransfernimcijenamauređuje,razrađujućizakonskuodredbu,pitanjaprethodnogsporazumaotransfernimcijenamaopostupku,načinu,sadržaju,rokovima,troškovimasklapanjatenastalimugovornimodnosima.Predviđasemogućnostzaključenja tri tipasporazuma.Tako

poslova društva, ugovorima o prijenosu dobiti te ostalim poduzetničkim ugovorima koji seupisujuusudskiregistar.”

30 OPZ,članak49.:“Povezaneosobe,usmisluovogaZakona,suosobekodkojih je ispunjennajmanjejedanodsljedećihuvjeta:1.dvijeilivišefizičkihilipravnihosobakojezaizvršavanjeobvezaizporezno-dužničkogodnosapredstavljajujedanrizikjerjednaodnjihima,izravnoilineizravno,kontrolunaddrugomilidrugima2.dvijeilivišefizičkihilipravnihosobakojeza izvršavanje obveza iz porezno-dužničkog odnosa predstavljaju jedan rizik jer jedna odnjihima,izravnoilineizravno,značajanutjecajnadruguilidruge3.dvijeilivišefizičkihilipravnihosoba izmeđukojihnepostojiodnoskontrole iz točke1.ovogastavka ili značajanutjecaj iz točke 2. ovoga stavka, ali koje predstavljaju jedan rizik za izvršavanje obveza izporezno-dužničkogodnosajersumeđusobnopovezanetakodapostojivelikavjerojatnostdazbog pogoršanja ili poboljšanja gospodarskog i financijskog stanja jedne osobemože doćidopogoršanja ilipoboljšanjagospodarskogifinancijskogstanja jedneilivišedrugihosoba,jerseizmeđunjihprovodiilipostojimogućnostprijenosagubitaka,dobitiilisposobnostizaplaćanje.(2)Smatrasedapostojiodnospovezanihosobaizovogačlankaiizmeđuporeznogdužnikai:njegovogbračnogdruga,njegovogkrvnogsrodnikauravnojliniji,upobočnojlinijidočetvrtogstupnja,potazbinidoistogstupnjabezobzirajelibrakprestaoilinije,posvojitelja,posvojenika, skrbnika,osobepodskrbništvom, staratelja,osobepodstarateljstvom teosobekojasnjimeživiuzajedničkomkućanstvu”.

31 Pravilnikopostupkusklapanjaprethodnogsporazumaotransfernimcijenama,Narodnenovine,br.47/2017.(daljeutekstu:PravilnikoAPA).


sesporazummožezaključitikaojednostranisporazumizmeđuporeznogobveznikaiporezneupraveilidvostraniilimnogostranisporazumizmeđuporeznogobveznikaiporezneupravetepovezanihosobaporeznogobveznikaiporeznihtijeladrugihdržavaukojimasupovezaneosoberezidenti,askojimasetakavsporazummožesklopititemeljemugovoraoizbjegavanjudvostrukogoporezivanjailidrugogameđunarodnogsporazuma.

3.1. Prikaz podzakonskoga normativnog okvira postupka zaključenja APA-e

TemeljnanačelasporazumaotransfernimcijenamaipostupkazaključenjakojauređujePravilnikoAPA-i32načelosupostupanjaudobrojvjeriporeznogobveznikai porezne uprave, načelo transparentnosti i spremnosti poreznog obveznika zapružanjemsvihrelevantnihinformacija,načelomeđusobnograzumijevanjaporeznogobveznika i porezneupraveuporeznimpitanjima te načelouzajamnogpovjerenjaizmeđu poreznog obveznika i porezne uprave u smislu međusobnih očekivanja ipreuzimanjaodgovornostizarizike.

Ciljjezaključenjasporazumarješavanjepitanjatransfernihcijenanapartnerskojosnovi i gore navedenim načelima te racionalnijim korištenjem resursa poreznihobveznikaiporezneupravepostićipredvidljivrezultatineutraliziratiporeznerizike.Dodatno,ciljjeiosiguranjepravnesigurnostizaporeznogobveznikaukonkretnomposlovnomdogađajuodnosnokontroliranojtransakcijizakojusesklapasporazum.

KodprovedbenoguređenjaAPA-epropisanojepodručjeprimjene33paseslično,temeljnominstitutunastalomuokvirunačelapostupanjaudobrojvjeri,obvezujućimmišljenjima,34uređujedasesporazumzaključujeradiutvrđivanjaporeznogtretmanajedne ili više transakcija između povezanih osoba prije nego što su transakcijezapočele,dakledasemožeodnositijedinonabudućeiplaniranetransakcije.Pritomseutvrđujeodgovarajućiskupkriterijakaoštosumetode,usporednice,odgovarajućausklađivanja ili ključne i kritične pretpostavke u vezi s budućim događajima tihtransakcijatijekomodređenogvremenskograzdoblja.35Dakle,prethodnisesporazumiotransfernimcijenamazaključujuuvijeknaodređenovrijeme.

Predmet sporazuma mogu biti samo buduće transakcije između povezanihosoba,itouonimslučajevimagdjesekododabirametodologijeprimjenetemeljnognačela prihvatljivosti transfernih cijena, dakle načela nepristrane transakcije,pojavljujupitanjapouzdanostiitočnostiilikadasuspecifičneokolnostitransfernihcijenaiznimnosložene.36

Kadaporezniobveznikiskažeinicijativuzasklapanjejednostranogsporazuma,

32 PravilnikoAPA,čl.2.33 PravilnikoAPA,čl.3.34 Vidi, Pravilnik o provedbi Općeg poreznog zakona, Narodne novine, br. 30/2017. (dalje u

tekstu: Pravilnik o provedbiOPZ) gdje se obvezujućamišljenja definiraju pa tako odredbačlanka10.predviđadasedonose“(…)obvezujućemišljenjeoporeznomtretmanubudućihinamjeravanihtransakcija,(…).”

35 Tako,čl.3.PravilnikoAPA.36 PravilnikoAPA,čl.3.st.2.


auanaliziteinicijativeporeznaupravautvrdidabitransakcijespovezanimosobamaimaleprekograničniučinakudrugojdržavičlaniciEuropskeunijeilidržaviskojomRepublikaHrvatskaimasklopljenugovoroizbjegavanjudvostrukogoporezivanjailidrugimeđunarodnisporazum,poreznaupravajedužnaonamjerisklapanjasporazumaobavijestititudrugudržavu.37Pritomće,hrvatskoporeznotijelousuradnjisporeznimtijelima druge države, predložiti poreznom obvezniku sklapanje dvostranog ilimnogostranogsporazuma.Akoporezniobvezniknepristanenasklapanjedvostranogilimnogostranogsporazuma,Poreznaupravaćeprisklapanjujednostranogsporazumauzetiuobzirinformacijekojejedobilaoddrugihporeznihtijela,akojesuvezanezatransakcijekojesupredmetsporazuma.

Budućidaprethodni sporazumi,pa tako i sporazumio transfernimcijenama,ne smiju biti protivni zakonskim odredbama, a niti normama jače pravne snagejasno se propisuje nadređenost zakonskih normi i normi međunarodnih ugovoraako se nije proveo postupak dogovaranja s inozemnim poreznim tijelima.Naime,u svakom slučaju sklapanja jednostranog sporazumabez dogovaranja s nadležnimtijelomdržaverezidentnostipovezaneosobeporeznogobveznika,skojomRepublikaHrvatska ima sklopljen ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ili drugimeđunarodni sporazum, a koji proizvodi učinak koji nije sukladan njima, umjestosporazumaprimijenitćeseodredbeugovoraoizbjegavanjudvostrukogoporezivanjailidrugogameđunarodnogsporazuma.

Slično, Pravilnik o APA-i propisuje, kada hrvatska porezna tijela primeod poreznog tijela druge države, temeljem ugovora o izbjegavanju dvostrukogoporezivanja ili drugoga međunarodnog sporazuma, prijedlog za sklapanjedvostranog ili mnogostranog sporazuma, koji bi uključio povezane osobe koje surezidenti Republike Hrvatske, (temeljem primljene obavijesti), pozvat će porezneobveznikedaseizjasneosudjelovanju.Porezniobveznikmorapristatinasklapanjetakvasporazuma,uprotivnommoguće jezaključenje jednostranasporazuma,ali sistim,nadređujućimučinkomzakonskihnormi inormimeđunarodnihugovoranadodredbamatakozaključenogsporazuma.

Pravilnik predviđa i uređuje pet etapa postupka zaključenja sporazuma:podnošenjeinicijativezasklapanjesporazuma,prethodnirazgovor,podnošenjeizjaveonamjerisklapanjasporazuma,sklapanjesporazumatepraćenjeprovedbesporazuma.

Propisanajenadležnostposebnogtijelazapostupaksklapanjasporazuma,itoSavjetodavnogtijelazasklapanjesporazuma,akojesesastojioddjelatnikaporezneuprave,kojejeimenovaoravnateljporezneuprave.38

Prva etapa postupka zaključenja sporazuma faza je podnošenja inicijative zasklapanjesporazuma,uređenačlankom5.PravilnikaoAPA-i.Dakle, inicijativazapokretanjepostupkaurukamajeporeznihobveznika,apostupaksepokrećeslanjemelektroničkepošte.Naime,postupaksklapanjasporazumazapočinjeporezniobvezniki to upućivanjem pisane izjave o namjeri sklapanja sporazuma, nadležnom tijelu

37 PravilnikoAPA,čl.3.st.3.38 Vidi,PravilnikoAPA,čl.4.Vidii,Zakonoporeznojupravi,Narodnenovine,br.115/2016.,čl.

8.


putem adrese e-pošte posebno određene u te svrhe.39Takvu izjavumože podnijetiisključivo obveznik poreza na dobit - rezident, odnosno njegov opunomoćenik iliporeznisavjetniktefizičkailipravnaosoba(rezidentilinerezident)kojajošnijesteklastatusobveznikaporezanadobitilinijejošizvršilaregistracijuobavljanjadjelatnostiprema posebnim propisima, odnosno njezin opunomoćenik ili porezni savjetnik,pod pretpostavkom da će postati obveznik poreza na dobit do dana potpisivanjasporazuma. Izjava, čiji je sadržaj detaljno propisan pravilnikom,40mora se uputitinajkasniješestmjeseciprijepočetkatransakcijekojajepredmetsporazuma.41Akose sporazumne sklopi dopočetka transakcije, svepretpostavke i činjenicevezaneuz predmetnu transakciju, koje su se u međuvremenu promijenile, ipak se moguobuhvatitiodredbamasporazumaiprimjenjivatinarazdobljeodpočetkatransakcijedozaključenjasporazuma.

Druga etapa postupka zaključenja sporazuma, prethodni razgovor, uređenčlankom 6. Pravilnika, nastupit će samo ako porezno tijelo utvrdi mogućnost isvrsishodnost sklapanja sporazuma. Pritom se ne daju kriteriji ili pretpostavkekoje bi upućivale na obvezatnost poreznog tijela nastaviti postupak i započeti snavedenomfazompostupka.Uovojetapiporeznotijelopoziva,upisanomobliku,poreznog obveznika ili njegovog opunomoćenika i/ili poreznog savjetnika, naprethodnirazgovor.Akoporeznotijeloneutvrdisvrsishodnostimogućnostsklapanjasporazuma dostavlja obavijest o odbijanju inicijative, uz obrazloženje. Svrha jeprovedbeprethodnograzgovorarazmjenamišljenjaidobivanjedodatnihinformacijaipojašnjenjaopitanjima.Pitanja,aliipretpostavkenatemeljukojihsezaključujeosvrhovitostiimogućnostizaključenjasporazumaobuhvaćajusljedećeteme:svrhaiciljsklapanjasporazuma,izborodgovarajućemetodologijezautvrđivanjetransfernihcijena,prijedlogmetodologijezaodređivanje transfernihcijenaza transakcijekojeće biti predmet sporazuma te slijedi li metodologija i drugi uvjeti iz prijedlogaciljevesklapanjasporazuma,postojilivjerojatnostdaćeteškoćeilisumnjeuvezistumačenjemiliprimjenomsporazumaznatnopovećatirizikdvostrukogoporezivanjaili neoporezivanja, opsegdokumentacije i prethodneanalizepotrebne za sklapanjesporazuma, može li sklapanje sporazuma utjecati na porezni tretman transakcija

39 Pravilnik oAPA, čl. 5. st. 1., gdje se navodi da se adresa e-pošte objavljuje na mrežnimstranicamaPorezneuprave.Uvrijemepisanjarada,autorunijebiladostupnanavedenaadresae-poštenamrežnimstranicamaPU.,dokjedostupnaadresazapokretanjepostupkaizdavanjaobvezujućih mišljenja, vidi: https://www.porezna-uprava.hr/bi/Stranice/Obvezuju%C4%87a-mi%C5%A1ljenja.aspx(9.1.2018.).

40 Pisanaizjavaosobitosadržisljedećepodatke:OIBinaziv/imeiprezimeporeznogobveznikapodnositeljaizjavetekontaktosobuzakomunikacijusPoreznomupravom(adresae-pošte),podatak o opunomoćeniku ili poreznom savjetniku, koji je od strane poreznog obveznikauključenupostupaksklapanjasporazuma,popispovezanihosobauključenihutransakcijekojećebitipredmetsporazumatenapomenuozemljamaukojimaimajusjedište,odnosnočijisurezidenti,vrstasporazuma(jednostrani,dvostraniilimnogostrani),kratakprikazorganizacijskestruktureiposlovanjaporeznogobveznikatepovezanihosoba,odnosnogrupepovezanihosobau koju je porezni obveznik uključen, kratak opis transakcija s povezanimosobama koje ćebiti predmet sporazuma i vrijednost transakcija, predviđeni početak transakcija, prijedlogmetodologijezaodređivanjetransfernihcijenazatransakcijekojećebitipredmetsporazuma.

41 Tako,PravilnikoAPA,čl.5.st.3.


iz prethodnih razdoblja ako su činjenice i transakcije koje su predmet sporazumajednakeonimaizprethodnihporeznihrazdoblja,jelivećutijekunadzortransfernihcijena za prethodne godine kod poreznog obveznika ili povezane osobe za ista ilislična pitanja, druge pojedinosti o transakcijama u vezi s transfernim cijenama,poslovnimdogađajima,prognozamaiposlovnimplanovima,kojesuključnekritičnepretpostavke, rok za podnošenje izjave, vrijeme potrebno za sklapanje sporazumate rok valjanosti sporazuma. Sve navedene komponente prethodnog razgovoramorajusesagledatiuodnosunapredmet42sporazuma,gospodarskookruženje,vrstutransakcije imetodologiju za utvrđivanje transfernih cijena.Dodatno se upućuje ina vođenje računa o poreznim propisima te međunarodnim ugovorima, temeljemkojihsesklapasporazum,propisimakojiseodnosenapredmetisadržajsporazuma,tarifama i uvoznim ograničenjima, gospodarskim uvjetima, tržišnim udjelima,tržišnimuvjetima,tržišnimcijenamaiopseguprodaje,funkcijomirizicimakojesnoseporezni obveznik i povezane osobe koje sudjeluju u transakciji, tečaju, kamatnimstopama,bonitetuistrukturikapitala,organizacijskojstrukturiporeznogobveznikaipovezanihosobakojesudjelujuutransakciji,njihovojdjelatnosti,načinuposlovanjaidrugimpretpostavkama.Navedenipopispretpostavkikojeseimajuuzetiuobzirkodprethodnograzgovora iprocjenehoće lisepostupaknastaviti,upućujena iznimnusloženost i zahtjevnost poslova poreznog tijela u navedenom postupanju. Razinaznanja, stručnosti i kontinuirane osposobljenosti iznimno su visoko postavljene itražeodporeznogtijelaraspolaganjeposebnoobučenimljudskimresursima.Stogasečiniineodgovarajućomsavjetodavnanaravtijelakojepostupa,anakojuupućujenaziv tijelakoje jepropisanokaonadležnouovompostupku. Jednako,predviđeniopseg“kritičnihpretpostavki”kojeseimajuuzetiuobzirdajeosnovazazaključakoopravdanostiduljinetrajanjacijelogpostupkazaključenjasporazuma.43

Nakon održanog prethodnog razgovora, za donošenje odluke o prikladnostisklapanja sporazumaključni je čimbenik prednost koja će se postići utvrđivanjemodgovarajućeg skupa kriterija kao što su metode, usporednice, odgovarajućausklađivanja ili ključne pretpostavke u vezi s budućim transakcijama tijekomodređenoga razdoblja, u odnosu na postupak utvrđivanja transfernih cijena, samopremačlanku13.Zakonaoporezunadobit.44

42 Riječje,otzv.“kritičnimpretpostavkama”preciznijeelementimakojimaporeznotijelodonosiodlukuonastavkupostupka izaključenjusporazuma,no ispunjenjeniti jedneodnavedenihdvijepretpostavkenemazaposljedicuobveznozaključenjesporazumailiobvezatninastavakpostupka zaključenja sporazuma. Drugim riječima, radi se o egzemplifikativnom popisuodrednicailiprimjerupopisaelemenataprethodnograzgovora.

43 Vidi,čl.6.PravilnikoAPA.44 Propisujesljedećemetodepriutvrđivanjuiprocjenijesuliposlovniodnosiizmeđupovezanih

osobaugovorenipotržišnimcijenama:(a)Metodausporedivihnekontroliranihcijenapokojojsecijenezaprodaneproizvode,robuiliuslugeukontroliranimposlovimauspoređujusonimau nekontroliranim poslovima i usporedivim okolnostima. (b) Metoda trgovačkih cijena pokojojseutvrđujecijenapokojojserobanabavljenaodpovezanihosobaprodajenepovezanimosobama. Tako utvrđena cijena umanjuje se za odgovarajuću bruto trgovačku maržu kojasemožepostićiupostojećim tržišnimuvjetima.Dobiveniostatak jecijenapokojoj je robamoglabitinabavljenaodnepovezanihosoba.(c)Metodadodavanjabrutodobitinatroškovepokojojseprvoutvrđujutroškoviproizvoda,poluproizvodailiuslugakojejeimalaosobakojaje


Porezna uprava će nakon održanoga prethodnog razgovora i provjerepretpostavki i činjenica vezanih uz predmetne transakcije, utvrditi je li prijedlogporeznog obveznika prikladan za pokretanje postupka sklapanja Sporazuma te ćeo njemu obavijestiti podnositelja izjave o namjeri sklapanja sporazuma, čime jepokrenuopredmetnipostupak.Rokukojemćesedostavititaobavijestdogovarasetijekometapeprethodnograzgovora.

U konačnici, ako porezno tijelo pozitivno ocijeni navedenu inicijativu, poprimitku takveobavijestiporezniobveznikmožepodnijetipisanu izjavuonamjerisklapanjailiobavještavaporeznotijelooodustajanjuodnamjeresklapanjasporazuma,urokuutvrđenomtijekomprethodnogarazgovora.

Članak 8. Pravilnika o APA-i propisuje sadržaj izjave o namjeri sklapanjasporazuma, čije podnošenje predstavlja posebnu etapu ovog postupka. Izjava onamjerisklapanjasporazumasastojiseodopćihispecifičnihpodatakaopredmetnimtransakcijamaiuključenomporeznomobveznikuinjegovimpovezanimosobama,pričemuPravilnikprimjeričnonavodisadržajizjave.45

Kada porezni obveznik podnese izjavu o namjeri sklapanja dvostranog ilimnogostranog Sporazuma, propisuju se i dodatni, posebni elementi koje izjavamorasadržati.46Takođerpropisanisuiobveznipriloziuzizjavuonamjerisklapanja

proizvode,poluproizvodeiliuslugeprodaladrugojpovezanojosobi.Natakoutvrđenetroškovedodajeseodgovarajućabrutodobitkojasemožepostićiupostojećimtržišnimuvjetima.Takodobiveniiznosjecijenapokojojsuproizvodi,poluproizvodiiliuslugemoglibitinabavljeniodnepovezanihosoba.(d)Metodapodjeledobitipokojojseeliminiraučinakposebnihuvjetana dobit u poslovima između povezanih osoba. Ova eliminacija provodi se utvrđivanjempodjeledobitikojubinepovezaneosobeočekivalesudjelovanjemujednomilivišeposlova.Pometodipodjeledobiti,najprijeseutvrđujepodjeladobitiizmeđupovezanihosobaujednomilivišeposlovaukojimateosobesudjeluju.Nakontogaprocjenjujesepodjeladobitidokojebidošlodasuuposluupostojećimtržišnimuvjetimasudjelovalenepovezaneosobetesetakoutvrđeniudjeliudobitiraspoređujunapovezaneosobe.(e)Metodanetodobitkapokojojseispitujeostvarenanetodobituodnosunanekuosnovukaoštosuukupnitroškovi,prihodiodprodaje,imovinailivlastitikapitalkojujednaosobaostvarujeuposlovimasjednomilivišepovezanihosoba.Takoostvarenanetodobit uspoređuje se s netodobitkom sličnihosobausličnimokolnostima.

Poslovniodnosiizmeđupovezanihosobapriznatćesesamoakoporezniobveznikposjedujeinazahtjevporezneupravepružipodatke i informacijeopovezanimosobama iposlovnimodnosimastimosobama,metodamakojimasekoristizautvrđivanjeusporedivihtržišnihcijenairazlozimazaodabiranjekonkretnihmetoda.V.ZPDob,čl.13.

45 Tosu“(….)osobito:imeiprezime/nazivporeznogobveznikapodnositeljaizjave,OIBiliporeznibrojakopodnositeljusukladnoposebnomzakonunijedodijeljenOIBtePDVIDbrojakomujedodijeljen,podatkeoopunomoćenikuiliporeznomsavjetniku,koji jeodstraneporeznogobveznikauključenupostupaksklapanjasporazuma,podatkeovrstisporazuma(jednostrani,dvostraniilimnogostrani),općeinformacijeotransakcijamaspovezanimosobama(opis,vrsta,količina,vrijednosti,uvjetiisl.),podatkeopoduzetnicimaistalnimposlovnimjedinicamakojesudjelujuusporazumu(naziv/imeiprezime,sjedište/adresa,poreznibrojipovezaneosobe),opistransakcijakojećebitipredmetsporazumateopisproizvoda,poslovailiugovorakojisutemeljzaprovođenjetransakcijakojećebitipredmetsporazuma,rokvaženjasporazuma.”V.čl.8.PravilnikaoAPA.

46 Tako“(…)trebasadržavatii:podatakoodgovarajućojpravnojosnovizasklapanjesporazuma(članakugovoraoizbjegavanjudvostrukogoporezivanjailipodatakodrugommeđunarodnom


sporazuma.47Nakon primitka izjave porezno tijelo utvrđuje činjenice, ispituje, analizira

iocjenjujepodatke iz izjave,ao istomeraspravlja i sdrugimnadležnimtijelima inadležnim tijelimadrugihdržavaukojimasupovezaneosobe rezidenti iliposlujuprekostalneposlovnejedinice,azakojeseosnovanopretpostavljadaćebitiuključeniu sporazum.Porezno tijelo,nakonprimitka izjaveonamjeri sklapanja sporazuma,o istomeodlučujeprihvaćanjemiliodbijanjemizjave,očemuporeznogobveznikaobavještavapisanimputem,u rokuutvrđenomtijekomprethodnograzgovora.Akoizjavaporeznogobveznikabudeprihvaćena,uobavijestioprihvaćanjuizjavenavodiserokzasklapanjesporazuma.Prijesklapanjasporazuma,poreznotijelo iporezniobvezniksporazumjetćeseodnosnodogovoritikonačnisadržajidatumpotpisivanjasporazuma.48

U etapi sklapanja sporazuma fokus je na samom sadržaju, koji mora biti uskladusazadanimciljemisvrhomzaključenjasporazuma.49Sporazumomseposebno

ugovoru),naznakujelipokrenut,utijekuilijezatvorenporezninadzorkodporeznogobveznikailipovezanihosobausvezitransakcijakojećebitipredmetsporazumailikojesujakosličnetimtransakcijama,naznakuotomemoželisporazumutjecatinapovezaneosobeizzemaljakojenesudjelujuutransakcijama,naznakujeliporezniobveznikilipovezanaosobaporeznogobveznika izdrugezemljekojaćebitiuključenausporazum, informiralanadležnoporeznotijelodrugezemljeonamjerisklapanjasporazuma,naznakujeliporezniobveznikilipovezanaosoba,usvezistransakcijomkojaćebitipredmetsporazuma,većsklopilasporazumunekojdrugojzemlji,prijevodizjaveidokumentacijenaengleskomjeziku,akojepredmetsklapanjadvostraniilimnogostranisporazum.”,V.čl.8.st.2.,PravilnikaoAPA.

47 Porezni obveznik obvezno prilaže:”(….) grafički prikaz pravne i vlasničke strukture grupepovezanihosobaukoju jeporezniobveznikuključen,opisposlovanja i poslovne strategijegrupe povezanih osoba u koju je porezni obveznik uključen, uz općeniti opis kapitala,imovine, važnih ugovora i financijskih aktivnosti unutar grupe te opis politike transfernihcijena grupe, konsolidirane godišnje financijske izvještaje grupe povezanih osoba za triprethodna porezna razdoblja, godišnja financijska izvješća povezanih osoba koje sudjelujuutransakcijamakojećebitipredmetsporazuma,uključujući iporezneprijave,zaprethodnatri porezna razdoblja, prijedlog i obrazloženje metodologije određivanja transfernih cijena,koju smatra najprikladnijom s obziromna postojeće činjenice i okolnosti te dokumentacijukoja potkrepljuje opravdanost prijedloga, uz popratne detaljne informacije i analize uz tumetodologiju,informacijeousporedivimcijenamaisl.,financijskeiekonomskeanalizekojimasedokazujeprikladnostpredloženihmetodologijazautvrđivanjetransfernihcijena,uključujućiirazvojplaniranetransakcijekojesupredmetsporazuma,pretpostavkenakojimasetemeljiizjavaikritičnepretpostavkeoučinkupromjenautimpretpostavkama,prijedlogkakoprovestieventualneprilagodbezbogpromjenakritičnihpretpostavkinakojima se temelji sporazum,kadajestvarnirezultatrazličitodonogpredviđenogusporazumu,svedrugeinformacijekojemoguimatiutjecajnapredloženumetodologijuodređivanjatransfernihcijenaza transakcijekojećebitipredmetsporazuma.”,V.čl.8.st.3.PravilnikaoAPA.

48 Vidi,članak9.PravilnikaoAPA.49 Vidi, članak 10. Pravilnika oAPA, koji uređuje što sporazum osobitimora sadržati: “(….)

a) naziv/ime i prezime poreznih obveznika obuhvaćenih sporazumom te podatak o ostalimstrankama sporazuma, b) opis transakcija koje su predmet sporazuma, c) opis dogovorenemetodologijeidrugihsličnihpitanja,kaoštosudogovoreneusporedniceirasponočekivanihrezultata,d)definicijurelevantnihuvjetakojitvorebazuprimjeneiizračunavanjametodologije(npr.prihododprodaje,troškoviprodaje,brutodobititd.),e)kritičnepretpostavkenakojimasetemeljimetodologijateparametrezaprihvatljivaodstupanjaodpojedinihkritičnihpretpostavki


trebapredvidjetiobvezapoštovanjapravaiobvezaugovornihstrananakonsklapanjasporazuma.Sporazumpotpisujusveugovornestranke-porezniobveznikiovlaštenaosobaporezneuprave,auslučajudvostranihimnogostranihsporazumaipovezaneosobeteovlašteneosobenadležnihporeznihilidrugihtijelavlastizemljeugovornice.

Etapapraćenjaprovedbesporazumauređenaječlankom11.PravilnikaoAPA-i.Takoseporeznotijeloobvezujedanakonpotpisivanjasporazuma,odnosnotijekomtrajanjaSporazuma,nećezahtijevatiusklađivanje transfernihcijena takodugodokporezni obveznik poštuje uvjete iz sporazuma, odnosnodokne dođedopromjeneuvjeta iz sporazuma.Navedena se obveza poreznog tijela odnosi samo na strankenavedeneusporazumuinaodređenetransakcijekojesupredmetsporazuma.Poreznije obveznik nakon zaključenog sporazuma obvezan nadležnom, poreznom tijelupodnositigodišnjaizvješćaoprovedbisporazumaurokuukojemupodnosigodišnjuprijavuporezanadobit.Navedenaizvješćatrebajusadržatipodatkekojimasemožeutvrditi:a)ispunjavaliipoštujeuvjetesporazuma,b)vrijedeliidaljepodatcinavedeniuizjavi,godišnjimizvješćimaieventualnojpopratnojdokumentaciji,c)jelidošlodobitnihpromjenačinjenicailiokolnostikojeutječunapredviđenirezultatsporazuma,d)primjenjujelisemetodologijatočnoidosljednouskladusuvjetimasporazumaie)vrijedeliidaljekritičnepretpostavkekojesubiletemeljzametodologijuodređivanjatransfernih cijena.

Kadajeriječokritičnimpretpostavkamakojesubile temeljzametodologijuodređivanjatransfernihcijenautvrđujesevrijedeliidaljeteistekritičnepretpostavke,odnosnoutvrđujeseodstupajuliuvjetikojipostojeuvrijemeobavljanjatransakcijeutolikojmjeriodonihkojisubilipretpostavljeniuvrijemesklapanjasporazuma,takodasedovodiupitanjeprimjenjivostmetodologijezapouzdanoodražavanjecijeneuskladusnačelomnepristranetransakcije.

Porezno tijelomožena temeljudostavljenog izvješćautvrđivatipouzdanost itočnost podataka iskazanih u godišnjem izvješću te točnost i dosljednost primjeneodređenemetodologijenanačinutvrđensporazumom.Akosuodstupanjaodutvrđenihkritičnih pretpostavki u skladu s parametrima utvrđenim sporazumom, porezniobveznik je obvezan izvršiti prilagodbe sukladno sporazumu i o tomu obavijestitiporeznotijelo,najkasnijedorokapodnošenjagodišnjeporezneprijave.Uprotivnom,akoodstupanjanisuuskladusutvrđenimparametrima,porezniobveznikjedužanotomuobavijestitiporeznotijelourokuod30danaodnastankaodstupanja.Poreznauprava će razmotriti dostavljenu dokumentaciju, izvršiti ponovno vrednovanje ipoduzetiodgovarajućepostupkesukladnoutvrđenom.

Pravilnikjasnopropisujerokprimjeneirazlogeprestankasporazuma.Takoučlanku12.uređujedasesporazumsklapanarokdopetgodina,ovisnooobilježjimaivrstitransakcijakojesupredmetsporazuma.

i metode provedbe mogućih prilagodbi zbog promjena u kritičnim pretpostavkama, f) svedogovoreneprocedureuslučajupromjenačinjeničnihokolnostikojenezahtijevajuponovnopregovaranjeodogovoru,g)popotrebi,dogovoroporeznomtretiranjusporednihpitanja,h)uvjete koje treba ispuniti porezni obveznik da bi dogovor ostao valjan te postupke koji ćeosiguratiispunjavanjetihuvjeta,i)podatkeoobvezamaporeznogobveznikakojeproizlazeizprimjenesporazuma,j)obvezeirokovekojemorajuispunjavatistrankesporazumaiposljediceneispunjavanja,k)početakprimjenesporazumairoknakojisesklapa”.


Kadajeriječoprestankuprimjenesporazuma,propisanojedadotogadolaziistekomrokanakojijesporazumsklopljen,raskidomiliopozivom.Uslučajukadasporazumprestajeistekomrokanakojijesklopljentijekomporeznograzdoblja,možeseprodužitiprimjenadokraja togporeznog razdoblja,poduvjetomdanenastupeokolnostizaraskidiliopozivsporazuma.Porezniobveznikmožešestmjeseciprijeisteka roka na koji je sporazum sklopljen, podnijeti izjavu odnosno prijedlog zaproduženjesporazumatesesmatradajetimepodnesenaizjavaonamjerisklapanjasporazuma, iz članka 8. Pravilnika o APA-i. U tom slučaju na odgovarajući iprilagođennačinprimjenjujesepostupakzasklapanjesporazuma.Raskid iopozivsporazumaposebnosuuređeni,nanačindaporeznaupravamožeraskinutisporazum,jednostranoiliumeđusobnomdogovoru,akoutvrdidajenastupilajednaodsljedećihsituacija: “(…)a)postojinetočniprikazčinjenica,greška ilipropustupodnesenojizjavionamjerisklapanjaSporazumaidostavljenimgodišnjimizvješćimatedrugojpopratnojdokumentacijiilidostavljenimbilokakviminformacijamastimuvezi,kojisenemožepripisatinemaruilinamjernomneispunjavanjuobvezaodstraneporeznogobveznika, ilib)porezniobvezniknepoštujebilokojioduvjetaSporazuma, ilic)došlojedoznačajnogodstupanjaodjedneilivišekritičnihpretpostavki,ilid)došlojedopromjeneporeznihpropisa,uključujućiinekuodredbumeđunarodnogugovora,bitnihzaSporazum,anijebilomogućeizmijenitiSporazumkakobiseuzeleuobzirpromijenjeneokolnosti.”50

Porezna uprava može odustati od raskida sporazuma ako porezni obvezniknavede razuman uzrok prihvatljiv za poreznu upravu i ako pristane da će izvršitiusklađenjekojeonapredložikakobi ispraviokrivoprikazanečinjenice,pogrešku,propust ilikršenjeuvjeta, ilikakobiuzeouobzirpromjenekritičnihpretpostavki,poreznihpropisailiodredbeugovora,kojisumjerodavnizasporazum.

Uslučajuraskidasporazumazboggorenavedenihokolnosti,raskidvrijediodprvogdanaporeznograzdobljaukojemsuutvrđenirazloziraskidainadalje.Uslučajuraskidasporazumazbogokolnostipromjenerelevantnihpropisa,sporazumprestajevažiti istekomporeznog razdoblja u kojem je došlo do stupanja na snagu izmjenarelevantnogporeznogpropisa,odnosnorelevantnihodredbimeđunarodnogugovoraako jestupanjenasnaguuslijedilo tijekomporeznograzdoblja,odnosnosporazumprestajevažitiistekomporeznograzdobljaukojemseprimjenjivaorelevantnipropisiliodredbameđunarodnogugovoraakosenovipropisiliodredbaprimjenjujesprvimdanomnovogaporeznograzdoblja.

Poreznotijelomožeopozvatisporazum,jednostranoiliumeđusobnomdogovoru,akoutvrdida:“(…)a)postojinetočniprikazčinjenica,greškailipropustupodnesenojizjavionamjerisklapanjaSporazumaidostavljenimgodišnjimizvješćimatedrugojpopratnojdokumentacijiilidostavljenimbilokakviminformacijamastimuvezi,kojisemožepripisatinemaruilinamjernomneispunjavanjuobvezaodstraneporeznogobveznika,ilib)porezniobveznikuznačajnojmjerinijepoštivaopojedinitemeljniuvjet Sporazuma.”51 U tom slučaju porezno tijelo treba pravodobno obavijestiti ikonzultiratisesporeznimobveznikomidrugimporeznimtijelimakojasuuključena

50 Članak13.PravilnikoAPA.51 Vidi,članak14.PravilnikaoAPA.


usporazum.Pravilnikpropisujedaopozivsporazumavrijediretroaktivno,odprvogdananjegoveprimjene,odnosnosmatra sedanijenikadni sklopljen tenemavišenikakvesnageniučinkanaporeznogobveznikaidrugeugovornestranke.Dodatno,poreznotijelomožeopozvatisporazum,jednostranoiliumeđusobnomdogovoru,akoutvrdidajepredmetsporazumaneautentičniaranžmanusmislučlanka5.aZakonaoporezunadobit.52Drugimriječima,razlogništetnostisporazumabitćeostvarenkadajepredmet sporazuma transakcija ili koji drugiporezno relevantnidogađajkoji sepoduzimauciljuizbjegavanjaplaćanjaporeza.

Troškovepostupkasklapanjasporazumaucijelosti snosipodnositelj izjaveonamjeri sklapanja sporazuma, tijekom postupka odnosno pri podnošenju izjave onamjerizaključenjasporazuma.Troškovipostupkasklapanjasporazumarazličitisusobziromnatojeliriječojednostranom,dvostranomilimnogostranomsporazumuikrećuseodpetnaesttisućakunadostotisućakuna.Takouplaćenitroškoviprihodsuporeznogtijela.Uslučajevimaproduženjanakonistekarokasporazuma,porezniobveznikplaćapolovinuodpredviđenogiznosazasklapanjesporazumačijesevaženjeproduljuje.Uslučajuodustajanjaporeznogobveznikaodsklapanjasporazumanakonpodneseneizjave,poreznomobveznikusevraćapolovinauplaćenogiznosa.53

Iskustvaprimjenepredmetnoginstitutauhrvatskojsuporeznojpraksiskromna,odnosno zaključuje se da ih niti nema. Naime, kao institut koji je dobio pravnuosnovu i uveden 2015. godine, u praksi do danas, nije zaživio. Prema podatcimahrvatskihporeznihtijeladoveljače2018.godinenijezaključennitijedansporazumo transfernim cijenama. Za očekivati je da će hrvatska praksa slijediti razvoj kojise može primijetiti u poredbenim poreznim sustavima. Naime, prepoznavanjevažnostiAPA-eiatraktivnostdonekleumanjujusloženiidugotrajnipostupcisamogzaključenja sporazuma. Dodatno, prethodno navedena europska praksa mogućegpovezivanjaAPA-espitanjimapravadržavnihpotpora tepravniučincipotvrđenihnesukladnostisporazumaspravomdržavnihpotpora,upućujunapotrebumijenjanjasoft lawpristupatransfernimcijenamaiAPA-i.Usituacijamagdjeizostajeobvezatnanarav primjene instituta, porezni obveznici često procjenjuju prihvatljivim snositirizikvezanzaslobodnoporeznoplaniranje.

52 Članak5aZPDob:“(1)PravapropisanaodredbamaovogaZakona,kojaseosobitoodnosenaumanjenjeporezneosnovice,izuzeća,oslobođenjaodplaćanjaporezaiporezapoodbitkuiliumanjenjeporezneobveze,porezniobvezniknećemoćikoristitizaaranžmaneilinizaranžmanaakoseutvrdidaihjeporezniobveznikosnovaoradiostvarivanja,kaoglavnesvrheilijedneodglavnihsvrha,navedenihpogodnosti,tekaotakvi,sobziromnasverelevantnečinjeniceiokolnosti,nisuautentični.(2)Usmislustavka1.ovogačlanka,aranžmanpredstavljabilokojuposlovnutransakciju,aktivnost,shemu,sporazum,obvezuilidogađaj,amožesesastojatiodvišemjerailidijelova.(3)Aranžmanilinizaranžmanasmatrajuseneautentičnimaumjeriukojojnisuosnovaniradivaljanihkomercijalnihrazlogakojiodražavajugospodarskustvarnost,odnosnoakosuosnovaniradiutajeiliizbjegavanjaporeza.”

53 Vidi,članak15.PravilnikaoAPA.


4. ZAKLJUČNE NAPOMENE

Prethodni sporazumi o transfernim cijenama nastaju u okviru šireg institutaobvezujućih,prethodnihporeznihmišljenjapaimsemožepripisatiistasvrha,usmisluinstrumentarija ostvarivanja porezne i pravne sigurnosti koji pridonosi dosljednojprimjeni poreznih propisa i smanjenju poreznih sporova, dok istodobno osnažujuodnose suradnje između poreznih vlasti i posebne skupine poreznih obveznika,povezanihosobaodnosnogrupetrgovačkihdruštavakojaposlujeumeđunarodnomokruženju. U povijesnoj perspektivi vidljiva je tendencija pretvaranja predmetnoginstituta u sredstvo globalne borbe protiv porezne utaje. Takav globalan pristupotvaraputkprimjeniopćeprihvaćenih,međunarodnopravnihstandardakojivrijedeza transferne cijene i njihovo porezno priznavanje. Složenost utvrđivanja poreznoprihvatljivihtransfernihcijenatemogućnostneujednačenogpristupaporeznihvlastirazličitihporeznihjurisdikcijapretvarapitanjetransfernihcijenaisporazumaoistimau područje od posebnog interesa za ostvarivanje jedinstvenog tržišta u europskomkontekstu. Recentna definiranja sporazuma o transfernim cijenama kroz prizmupravadržavnihpotporapotvrdilasusloženunaravtransfernihcijenaisporazumaotransfernimcijenama.Praksaprimjenesporazumaotransfernimcijenamamoglabislijeditipraksuprimjenevišeg instituta -obvezujućihmišljenja.Prikazaneodredbenacionalnoga normativnog okvira samog postupka zaključenja sporazuma otransfernimcijenamaukazujenatodajepostupaksložen,skupirelativnodugotrajan,dokjesdrugestraneočekivanaporeznaipravnasigurnostneizvjesna,zbogbrojnihčimbenika, poput prikazane primjene pravila o državnim potporama na predmetniinstitut. Rješenje se može potražiti u intenzivnoj i sveobuhvatnoj harmonizacijitransfernihcijenaisporazumaotransfernimcijenamagdjepravniučincisporazumaotransfernimcijenamanećebititolikoneizvjesni.


LITERATURA

1. Alarie,B.,Datt,K.,Sawyer,A. iWeeks,G.,AdvanceTaxRulings inPerspective:ATheoretical and ComparativeAnalysis, New Zealand Journal Of Taxation Law andPolicy,vol.20,prosinac,2014.

2. Convention 90/436/EEC on the elimination of double taxation in connection withadjustment of profits of associated enterprises), Revised Code of Conduct for theeffectiveimplementationofdoubletaxationinconnectionwiththeadjustmentofprofitsofassociatedenterprises,2009/C322/01.

3. Hyde, C., Choe, C., Keeping Two Sets of Book: The Relationship between Tax &IncentiveTranferPrices,2004.,www.http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=522623(18.09.2017).

4. IzmjenaDirektive 2011/16/EU:DirektivaVijeća2011/16/EUod15. veljače 2011. oadministrativnoj suradnji u području oporezivanja i stavljanju izvan snageDirektive77/799/EEZ,DirektivaVijeća(EU)2016/881od25.svibnja2016.oizmjeniDirektive2011/16/EU u pogledu obvezne automatske razmjene informacija u područjuoporezivanja,SLL146,od3.6.2016.

5. Kapetanović,S.,ArbitražnakonvencijazasporoveotransfernimcijenamauEuropskojuniji,Poreznivjesnik,br.6,2015.

6. Kerschner,I.,Stiastny,M.,TheExperiencewithAdvancePricingAgreements,Intertax,vol.41.,br.11,2013,str.588–593.

7. Luja,R.H.C.,WilltheEU'sStateAidRegimeSurviveBEPS?,BritishTaxReview,br.3,2015.

8. MitchellA.K.,Milking versus Parking:Transfer Pricing andCFCRules under theInternalRevenueCode,dostupnona:http://www.law.nyu.edu/sites/default/files/ECM_PRO_073859.pdf(9.1.2018.)

9. OdlukaKomisije(EU)2017/1283оd30.kolovoza2016.održavnojpotporiSA.38373(2014/C)(ex2014/NN)(ex2014/CP)kojujeprovelaIrskazadruštvoApple,SlužbenilistEUL187/1.

10. OECD(2017),OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017,OECDPublishing,Paris.,http://dx.doi.org/10.1787/tpg-2017,dostupnonahttp://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm(3.12.2017.).

11. OECD (2013), “The current state of play”, u OECD, Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, OECDPublishing, Paris; De Simone, Lisa, Sansing, Richard, Seidman, Jeri K.,When areEnhancedRelationshipTaxComplianceProgramsMutuallyBeneficial?,TuckSchoolof BusinessWorking Paper No. 2012-102, December 2011, dostupno na: file:///E:/Users/Natasa/Downloads/SSRN-id1954823.pdf(15.12.2017.).

12. Općiporeznizakon,Narodnenovine,br.115/2016.13. Perčević,H.,UsklađenostregulatornogokviratransfernihcijenauzemljamaEuropske

unije,Ekonomskamisaoipraksa,god.24,br.2,2015.14. Pravilnik o porezu na dobit, Narodne novine, br. 95/2005, 133/2007, 156/2008,

146/2009,15. Pravilnikopostupkusklapanjaprethodnogsporazumaotransfernimcijenama,Narodne

novine,br.47/2017.16. PresudaSudaEUod22.lipnja2006.,KingdomofBelgium(C-182/03)andForum187

ASBL(C-217/03)vCommissionoftheEuropeanCommunities,ECR2006I-05479.17. RogićLugarić,T.,Poreznatijelaiporezniobveznici:odpolicajcailopovadosuradnika,

u:Koprić,I.,Musa,A.,Giljević,T.(ur.),Građani,javnaupravailokalnasamouprava:povjerenje,suradnja,potpora,Institutzajavnuupravu,Zagreb,2017.

18. Wittendorf, J.,Transfer Pricing and theArm's Length Principle in InternationalTax


Law,KluwerLawInternational,AlphenaandenRijn,2010.19. Zakonoporezunadobit,Narodnenovine,br.177/2004,90/2005,57/2006,80/2010,

22/2012, 146/2008, 148/2013, 143/2014, 50/2016, 115/2016, 123/2010, 37/2011,61/2012,146/2012,160/2013,12/2014,157/2014,137/2015,115/2016,1/2017,2/2018.

20. Žunić Kovačević, N., “Europeizacija” hrvatskog poreznog postupovnog prava - odosadašnjim ne/uspjesima kroz prizmu zadanih i imperativnih promjena, GodišnjakAkademijepravnihznanostiHrvatske,vol.5,br.1,2014.

21. ŽunićKovačević,N.,Coordinating taxation between theEuropeanUnion and othercountriesthroughadvancetaxrulingssystems,u:FinancialIntegration,AFocusontheMediterraneanRegion,Series:FinancialandMonetaryPolicyStudies,ur.Peeters,M.,Sabri,N.,Shahin,W.,SpringerVerlagBerlin,vol.36,2013.

22. ŽunićKovačević,N.,Prethodnaobvezujućaporeznamišljenja–noviinstituthrvatskogporeznogpostupka,ZbornikPravnogfakultetaSveučilištauRijeci,vol.37,br.1,2016.

23. ŽunićKovačević,N.,Primjenanačeladobrevjereuporeznompostupku–neuspjelipokušajuvođenjainstitutaobvezujućeinformacijeuhrvatskoporeznopravo,ZbornikPravnogfakultetaSveučilištauRijeci,vol.31,br.1,2010.

24. ŽunićKovačević,N.,Transfernecijeneiizbjegavanjeplaćanjaporeza,u:Financiranje,upravljanjeirestrukturiranjetrgovačkihdruštavaudobarecesije(ur.Čulinović-Herc,Jurić,ŽunićKovačević),Rijeka,2011.


Nataša Žunić Kovačević*54

Summary

ADVANCE PRICING AGREEMENTS: OLD CHALLENGES OR A NEW ERA IN THE TAX PRACTICES

Thispapergivesananalysisofthemostimportantlegalaspectsoftheadvancepricing agreements (APA). The tax law framework as procedural one is brieflypresented, with emphasis on review of advance rulings above all, as this bindingopinions,presentasuperiorandhigher termofAPA.It isprecededbyananalysisof the concept and importance of transfer pricing,with particular reference to theimportanceoftransferpricingfortaxpayersbutalsototheeffectsontaxauthoritiesand theirefficiency.APAareanalysed throughshorthistorychangeof thepurposetheyhaveandthusshowsthetrendofmovementfromtheinstrumentofprotectionoftaxpayers'rightstoconversionintoatax-fightinginstrumentoftaxjurisdictionsagainstagloballyundesirablephenomenon,ataxavoidanceandaggressivetaxplanning.Ahugepart of the paper however, represents an overviewof the national normativeframeworkofAPAconcludingprocedure.Theanalysedproceduralframeworkseemslikecomplex,expensiveandrelativelylong-lasting.ThecomparativeexperienceofapplyingadvancerulingsandAPA’sconfirmstheprerequisiteofAPAprocedurelegalframeworkadjustment.

Keywords: transfer pricing, advance pricing agreement (APA), advance rulings, OECD Transfer Pricing Guidelines.

Zussamenfassung

VERRECHNUNGSPREISZUSAGEN: ALTE HERAUSFORDERUNGEN ODER NEUE ÄRA IM BEREICH

DES STEUERRECHTS?

In der Arbeit werden die wichtigsten rechtlichen Aspekte derVerrechnungspreiszusagen analysiert. Kurz wird der steuerrechtliche Rahmen desgenanntenRechtsinstitutsdargestellt, vor allemdieverbindlichenStellungnahmen.EbenfallswerdenderBegriffunddieBedeutungvonVerrechnungspreisenanalysiert,unterbesondererBerücksichtigungderSteuerzahleraberauchderAuswirkungenvonVerrechnungspreiszusagenaufdieSteuerbehörden.DadieVerrechnungspreiszusagen

* NatašaŽunićKovačević,Ph.D.,FullProfessor,FacultyofLaw,UniversityofRijeka;[email protected].


inihrerkurzenGeschichteihrenZweckgeänderthaben,wirdinderArbeitdieTendenzderer Entwicklung vom Schutz der Rechte der Steuerzahler bis zumKampfmittelder Steuerbehörden und der rechtsprechenden Gewalt gegen Steuerhinterziehungdargestellt.DergrößteTeilderArbeitwirdderDarstellungdesnationalengesetzlichenundnormativenRahmensfürdasSchließenvonVerrechnungspreiszusagengewidmet.Das dargestellteVerfahren stellt sich als komplex, teuer und langsam heraus.DierechtsvergleichendeAnalysederAnwendungverbindlicherStellungsnahmenundderVerrechnungspreiszusagenweist darauf hin, dassmandiesesRechtsinstitut ändernsollte.

Schlüsselwörter: Verrechnungspreise, Verrechnungspreiszusagen, verbindliche Stellungnahmen, OECD-Verrechnungspreisrichtlinien.

Riassunto

ACCORDO PREVENTIVO DI TRANSFER PRICING: VECCHIE SFIDE O UNA NUOVA ERA NELLA PRASSI

TRIBUTARIA?

Nellavorosioffreun'analisideipiùrilevantiaspettigiuridicidellaconclusionediunaccordoditransferpricing.Brevementesiillustrailquadronormativotributarionelqualesorgetaleistituto,inparticolareiparerivincolanti,comepureilconcettodidirittotributario.Precedeun'analisidelconcettoedelsignificatodeltransferpricing,conparticolareaccentosulsignificatocheiltransferpricinghapericontribuenti,maanchesuglieffettineiconfrontidelleautoritàtributarie.Gliaccordiprevisultransferpricingmediantelabrevestoriadellaloroesistenzacambianoilproprioscopo;sicchénellavorosiillustrataletrenddispostamentodaunostrumentodituteladeidirittideicontribuentiadunostrumentodilottadelleautoritàtributarieedellagiurisdizionecontroildeplorevolefenomenodell'evasionefiscale.Lamaggiorepartedellavoroèdedicataallarassegnadelquadronormativoegiurisprudenzialedelprocedimentodiconclusionedell’accordoditransferpricing.Taleprocedimentosimostracomplesso,costosoeduraturo.Leesperienzecomparatediapplicazionedeiparerivincolantiedegliaccordiditransferpricingconfermanolanecessitàdicambiareapproccioneiconfrontiditaleistituto.

Parole chiave: prezzi di trasferimento, accordo di transfer pricing, pareri vincolanti, linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento.

Documents

PRETHODNI SPORAZUM O TRANSFERNIM CIJENAMA: STARI … · U radu se daje analiza najvažnijih pravnih aspekata zaključenja sporazuma o transfernim cijenama. Kratko se prikazuje poreznopravni