Principali novità e argomenti di interesse di argomenti di interesse di UNICO 2011 SC. Principali novità del modello SIRRI –GAVELLI –ZAVATTA ... Adeguamento agli studi di settore

SIRRI SIRRI –– GAVELLI GAVELLI –– ZAVATTA ZAVATTA & Associati& Associati

Dottori commercialisti

SIRRI SIRRI –– GAVELLI GAVELLI –– ZAVATTA ZAVATTA & Associati& Associati


Principali novità e Principali novità e argomenti di interesse di argomenti di interesse di

UNICO 2011 SCUNICO 2011 SC

Principali novità del modello

SIRRI – GAVELLI – ZAVATTA & Associati


Sirri–Gavelli‐Zavatta

Principali novità UNICO 2011 SC

Aprile 2011Frontespizio

3

Domicilio per la notificazione degli atti

Sezione eliminata



Aprile 2011Quadro RS

4

Tremonti‐tessile o Tremonti‐quater

Art. 4, commi 2‐4, D.L. n. 40/2010

Come noto si tratta di un beneficio fiscale concesso per incentivare gli investimenti delle aziende che operano nel settore tessile in attività di ricerca industriale e sviluppo precompetitivo (realizzazione di prototipi e campionari in

ambito comunitario)

La novità è contenuta nel quadro RS ove è stato previsto un rigo ad hoc (RS107RS107) per l’indicazione dell’agevolazione spettante. La deduzione va poi riportata nel quadro RF di determinazione del reddito nel quale è stata inserita la nuova colonna 4, nel rigo RF50 dedicato all’indicazione del

reddito detassato, in cui va indicato l’ammontare dell’incentivo




5

Reti di impresa e relativa agevolazione

Art. 42, co. 2‐quater e ss., D.L. n. 78/2010

Come noto consiste in un regime di sospensione d’imposta per la quota di utili d’esercizio accantonati ad apposita riserva e destinata alla realizzazione, entro l’esercizio successivo, di investimenti previsti dal programma comune del

contratto di rete

Il quadro RS contiene un nuovo rigo (RS108RS108) per la determinazione della quota di utili destinata alla realizzazione degli investimenti previsti dal programma comune di rete da portare in deduzione dal reddito d’impresa nel quadro RF ove è stata inserita la nuova colonna 5, nel rigo RF50 dedicato all’indicazione del reddito detassato, in cui va indicato l’ammontare della quota agevolabile




6

Transfer pricing

Art. 26, D.L. n. 78/2010

La nuova disposizione riguarda i soggetti residenti nel territorio dello Stato, qualificabili come tali ai sensi delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi, facenti parte di un gruppo transnazionale con il quale avviene lo

scambio beni e servizi e che si trovano, rispetto a società non residenti, in una o più delle condizioni indicate nel comma 7 dell’art. 110 del Tuir

La novità è contenuta nel quadro RS ove è stato previsto l’apposito rigo RS109RS109in cui oltre a indicare il tipo di rapporto che lega le società residenti alle

consociate estere (in precedenza richiesto al rigo RF2 ora soppresso), occorre riportare (novità di questʹanno) lʹammontare cumulativo dei componenti positivi e negativi di reddito derivanti da tali scambi. Inoltre, le società che hanno predisposto, per lʹesercizio 2010, il set documentale previsto dal

Provvedimento del 29/09/2010 per lʹesonero dalle sanzioni di cui all’art. 1, co. 2‐ter, del D. Lgs. n. 471/1997, dovranno barrare l’apposita casella

Da rigo RF2




7

Adeguamento agli studi di settore ai fini IVA

Nel quadro RS è stata inserita la nuova sezione RS106RS106 (prima presente al rigo RF13 col.1) “dedicata” ai contribuenti che, per l’anno d’imposta 2010, vogliono adeguarsi agli studi di settore ai fini Iva, versando la maggiore imposta dovuta entro il termine del versamento a saldo dell’imposta sul reddito utilizzando il modello F24, codice tributo 6494, e con le medesime modalità previste per i pagamenti rateali delle somme dovute a titolo di saldo e di acconto delle

imposte dall’art. 20 D. Lgs. n. 241/1997

In particolare, nella colonna 1 del rigo RS106 devono essere indicati i maggiori corrispettivi ai fini IVA e nella colonna 2 la relativa imposta versata:

I dati relativi all’adeguamento agli studi di settore ai fini delle imposte dirette devono invece essere riportati negli appositi campi contenuti nel quadro RF

(rigo RF13)




8

Sezione “Dati di bilancio”

Scompare dal quadro RS la sezione riguardante i dati dei bilanci redatti in base al codice civile, in quanto desumibili dai prospetti di bilancio pubblicati in

formato XBRL. La sezione “dati di bilancio” rimane di competenza esclusiva delle società che

adottano i principi contabili internazionali (IAS)



Aprile 2011Quadro RG

9

Confluito nel quadro RQ sez. XVI

Quadro RG



Aprile 2011Quadro RO

10

Sezione “Dati relativi ai soci”

E’ stata eliminata la prima sezione del quadro RO, nel quale non vanno più indicati i nominativi dei soci delle Srl

Le spese alberghiere e di rappresentanza

in UNICO 2011 SC





Aprile 2011Spese alberghiere e di rappresentanza

12

Gli ultimi chiarimenti dell’Agenzia

Circ. Min. n. 25/E del 19/05/2010

Il documento di prassi chiarisce che è possibile dedurre l’IVA non detratta sulle spese di vitto e alloggio non avendo richiesto le relative fatture. La scelta di optare per lo scontrino o la ricevuta, infatti, può essere giustificata

da valutazioni legate alla maggiore convenienza economica. Di conseguenza, si può riconoscere all’IVA non detratta per mancanza

della fattura la natura di “costo inerente” all’attività esercitata e, quindi, la deducibilità ai fini delle imposte sui redditi

OK alla deducibilità dell’Iva non detratta per assenza di fattura

La circolare chiarisce, inoltre, che l’imposta non detratta, relativa alle prestazioni di vitto e alloggio, assume rilievo fiscale anche ai fini IRAP, a condizione che l’onere risulti iscritto tra i costi che concorrono a determinare

il valore della produzione netta



Aprile 2011Quadro RF – spese alberghiere e di rappresentanza

13

Le spese da indicare in UNICO 2011

Analogamente al periodo di imposta 2009, anche per la compilazione della dichiarazione dei redditi relativa al 2010, è necessario tener conto del diverso trattamento fiscale delle spese di rappresentanza sostenute fino al 2007 e di quelle sostenute a decorrere dal 2008. In particolare, nel mod. UNICO 2011,

dovranno essere indicate:

le spese sostenute nel 2010 soggette alle nuove regole di

deducibilità

le quote residue deducibili delle spese sostenute nei periodi d’imposta 2006 e 2007, “rinviate” secondo le previgenti disposizioni




14

Le variazioni in dichiarazione

Variazioni in aumento ‐ rigo RF24

Va riportato l’ammontare dellespese relative a prestazioni

alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, sostenute nel 2010 ed imputate a conto

economico, diverse da quelle di cui al comma 3 dell’art. 95 Tuir (spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa fuori dal territorio comunale per le quali sono previste specifiche limitazioni)

Va riportato l’ammontare delle spese di

rappresentanza sostenute nel 2010 ed imputate a

conto economico, diverse dalle precedenti.

Da tale importo dovrebbe essere escluso il costo degli omaggi di beni di costo inferiore a € 50,00 (interamente deducibili)

colonne 1 e 2nonché:

le spese di competenza di altri esercizi ai sensi dell’art. 109, co. 4,

TUIR ; le spese non capitalizzabili per

effetto dei principi contabili internazionali, deducibili in quote

costanti nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi ai sensi dell’art. 108, co. 3, secondo

periodo, TUIR




15

Le variazioni in dichiarazione

Variazioni in diminuzione ‐ rigo RF43

Va indicata la quota delle spese per prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande qualificabili come DI RAPPRESENTANZAdeducibili nella misura del 75%, ai sensi del comma 5 dell’art. 109 Tuir e rientranti

altresì nei limiti di deducibilità a “scaglioni” imposti dal D.M. 19/11/2008

Vanno riportate: le spese di

rappresentanza ( da spese alberghiere e di

ristorazione)deducibili ai sensi dell’art. 108, comma 2,

secondo periodo, Tuirrientranti nei limiti di

deducibilità a “scaglioni” imposti dal D.M. 19/11/2008 ivi incluse le spese indicate

in colonna 1

colonne 2 e 3+

spese per prestazioni alberghiere e a

somministrazione di alimenti e bevande

NON di rappresentanza, diverse da quelle di cui al

co. 3 dell’art. 95 Tuir, esclusivamente

deducibili ai sensi del co. 5 dell’art. 109 Tuir

Vanno riportatele quote delle spese di

rappresentanza deducibili relative ai periodi d’imposta precedenti




16

Esempio 1 ‐ spese di rappresentanza da prestazioni alberghiere e di ristorazione

La società Alfa S.r.l., con esercizio coincidente con l’anno solare:nel 2010 sostiene spese di rappresentanza ( dalle spese per somministrazione di alimenti e bevande e di pernottamento) per

€ 5.000

nel 2010 consegue ricavi e proventi per(importo max deducibile spese rappresentanza 2010:

300.000 x 1,3% = € 3.900)

€ 300.000

nel 2007 ha sostenuto spese di rappresentanza per (quota spese deducibile nel 2010:

3.000 x 1/15 = € 200)

€ 3.000

limite max




17

Esempio 2 ‐ spese di rappresentanza da prestazioni alberghiere e di ristorazione

La società Alfa S.r.l., con esercizio coincidente con l’anno solare:

nel 2010 sostiene spese di rappresentanza ( dalle spese per somministrazione di alimenti e bevande e di pernottamento) per

€ 2.000

nel 2010 consegue ricavi e proventi per(importo max deducibile spese rappresentanza 2010:

300.000 x 1,3% = € 3.900)

€ 300.000

interamente deducibili




18

Esempio 3 ‐ spese per prestazioni alberghiere e di ristorazione di rappresentanza

La società Alfa S.r.l., con esercizio coincidente con l’anno solare, nel 2010:sostiene spese di rappresentanza per complessivi

di cui:a) spese per prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande, qualificabili come spese di rappresentanza (di cui importo teoricamente deducibile € 75.000 pari al 75%)b) spese di rappresentanza diverse dalle precedenti

€ 400.000

€ 100.000

€ 300.000consegue ricavi ed altri proventi della gestione caratteristica(importo max deducibile spese rappresentanza 2010 = € 350.000 applicando le percentuali previste dal D.M. 19/11/2008)

€ 70.000.000

75% limite max




19

Esempio 4 ‐ spese per prestazioni alberghiere e di ristorazione di rappresentanza


di cui:a) spese per prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande, qualificabili come spese di rappresentanza (di cui importo teoricamente deducibile € 225.000 pari al 75%)b) spese di rappresentanza diverse dalle precedenti

€ 400.000

€ 300.000

€ 100.000consegue ricavi ed altri proventi della gestione caratteristica(importo max deducibile spese rappresentanza 2010 = € 350.000 applicando le percentuali previste dal D.M. 19/11/2008)

€ 70.000.000

75%interamente deducibili225.000 + 100.000




20

Esempio 5 ‐ spese per prestazioni alberghiere e di ristorazione NON di rappresentanza


di cui:a) spese per prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande,qualificabili come spese di rappresentanza (di cui importo teoricamente deducibile € 225.000 pari al 75%)b) spese di rappresentanza diverse dalle precedenti

€ 400.000

€ 300.000

€ 100.000sostiene spese ospitalità clienti per prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande – non qualificabili come spese di rappresentanza – pari a(di cui deducibili € 37.500 pari al 75%)

€ 50.000

consegue ricavi ed altri proventi della gestione caratteristica(importo max deducibile spese rappresentanza 2010 = € 350.000 applicando le percentuali previste dal D.M. 19/11/2008)

€ 70.000.000

75%di 300.000

interamente deducibili225.000 + 100.000

325.000 + 37.500( 75% di 50.000)




21

Schema per la compilazione dei righi

Tipologia di spesa EsempioCollocazione in UNICO

Variazione in aumento

Variazione in diminuzione (1)

Spese di rappresentanza (diverse da albergo/ristorante)

Omaggi promozionali unitariamente > a € 50,

spettacolo per inaugurazione sede

RF24 col. 2 e 3 RF43 col. 2 e 4

Spese alberghiere o di ristorazione ma NON di rappresentanza

Pranzi o alloggio offerti ai clienti anche

potenziali ai sensi del co. 5 dell’art. 1 del DM

19/11/2008

RF24 col. 1 e 3 RF43 col. 4 (al 75%)

Spese alberghiere o di ristorazione qualificatedi rappresentanza

Pranzi o alloggio offerti ai sensi del co. 1 dell’art. 1 del DM 19/11/2008

RF24 col. 1 e 3 RF43 col. 1 (al 75%), col. 2 e 4

(1) Rigo RF43 co. 2: indicare solo la quota di spese che non eccede il plafond stabilito dal D.M. citato




22

Imprese di nuova costituzione

Nel mod. UNICO 2011, con riferimento alle imprese di nuova costituzione, trovano collocazione anche:

le spese di rappresentanza contabilizzate e sostenute nel 2010 che possono essere portate in deduzione dal reddito del

periodo d’imposta di conseguimento dei primi ricavi e

di quello successivo

le spese sostenute nei periodi di imposta precedenti (2008 e 2009) che si rendono deducibili nel 2010, in considerazione

dell’intervenuto sostenimento dei primi ricavi/proventi

compilazione

RF24 RS101

compilazione

RF43RS101

se residua quota non dedotta

Gli interessi passivi in UNICO 2011 SC





Aprile 2011Quadro RF – interessi passivi

24

Compilazione del prospetto interessi passivi non deducibili

Il prospetto per la determinazione degli interessi passivi indeducibili di cui ai righi da 118 a 121 del quadro RF di Unico SC 2011 deve essere compilato dai soggetti che intendono fruire della deducibilità degli interessi passivi ai sensi

dell’art. 96 del Tuir. Esso ha una duplice funzione:

determinare l’eventuale quota di interessi passivi indeducibile nel 2010 cui consegue una

variazione in aumento del reddito

memorizzare le eccedenze di interessi passivi non

dedotte ai fini del riporto in avanti e di un eventuale utilizzo negli esercizi

successivi




25

Novità del prospetto

Il “prospetto interessi passivi non deducibili” di Unico SC 2011 rispetto a UNICO 2010 contiene una sola novità, dal punto di vista strutturale,

individuata nella nuova colonna 3 nel rigo RF120.Per quanto riguarda gli altri righi che compongono il prospetto, sono state

apportate delle modifiche, ma soltanto a livello di istruzioni per la compilazione relative al rigo RF118, con un differente posizionamento del contenuto dei righi, anche per recepire le indicazioni fornite nella Circ. n.

38/E/2010 § 1.4




26

Rigo RF118

Il rigo RF118 di UNICO 2011 non ha subito modifiche strutturali rispetto a UNICO 2010, salvo alcune variazioni a livello di istruzioni per la compilazione

ove sono state recepite le indicazioni fornite nella Circ. n. 38/E/2010 § 1.4:

Va indicato l’importo corrispondente agli interessi PASSIVI da assoggettare al test di

deducibilità

Va indicata l’eventuale ECCEDENZA degli interessi passivi corrispondente alla differenza,

se positiva, tra:( colonne 1 e 2) ‐ colonna 3 se > 0

Va indicato l’importo degli interessi passivi e degli oneri finanziari

assimilati INDEDUCIBILI neiprecedenti periodi

d’imposta (ex col. 4 UNICO 2010)

Va indicato l’importo degli interessi ATTIVI compresi quelli impliciti derivanti

da crediti di natura commerciale.Nei confronti dei soggetti operanti con la P.A., vanno ricompresi anche gli interessi attivi

virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato

pagamento dei corrispettivi(ex col. 2 UNICO 2010)

Va indicato il MINOR IMPORTO TRA:

( importi colonne 1 + 2) eimporto colonna 3, corrispondente

all’ammontare degli interessi passivi

direttamente DEDUCIBILI(ex col. 3 UNICO 2010)




27

Le componenti rilevanti ai fini del calcolo del ROL

B7B7

Le componenti allocate o allocabili, secondo corretti principi contabili, alle voci di conto economico:

CC‐‐1717‐‐bisbis E20E20 E21E21

SONO ESCLUSE SONO ESCLUSE dall’art. 96 Tuir

CC‐‐1515 CC‐‐1616 CC‐‐1717

Sono INCLUSEINCLUSE se sussiste la“CAUSA FINANZIARIA”“CAUSA FINANZIARIA”

Contratti di mutuo Contratti di locazione finanziaria

Prestiti obbligazionari e titoli similariContratti di natura commerciale nei confronti della P.A. (per il conteggio degli

interessi attivi virtuali) Altri rapporti aventi causa finanziaria

C.M. n. 38/E/2010 La C.M. n. 38/E/2010 dimostra che la “causa finanziaria” costituisce la REGOLA GENERALE da applicare per risolvere

i casi incerti




28

Gli “interessi passivi” che devono partecipare al calcolo

Per la compilazione del rigo RF118 col. 1compilazione del rigo RF118 col. 1, , occorre:

considerare quelli impliciti nei canoni di leasing

“ripulire” la voce C.17 di quanto non ha natura di onere finanziario a questi fini (es. minusvalenze da alienazione titoli e partecipazioni, interessi di dilazione commerciale, sconti cassa passivi, nonché interessi espliciti previsti contrattualmente su debiti di natura commerciale, interessi

per depositi cauzionali su contratti commerciali: Circ. Min. n. 38/E/2010)

eliminare gli interessi patrimonializzati indirettamente a immobilizzazioni ovvero compresi nel valore delle rimanenze finali e dei lavori in corso (OIC 16, 13 e 23) ai sensi dell’art. 110,

co. 1, lett. b), Tuir (no “immobili patrimonio”: Circ. Min. n. 47/E/2008)

eliminare gli interessi indeducibili prioritariamente (rigo RF16 col. 2)

eliminare quelli relativi a finanziamenti o leasing per l’acquisizione di autoveicoli (regole dell’art. 164 Tuir: Circ. Min. n. 47/E/2008)

eliminare (solo per le immobiliari di gestione) quelli su finanziamenti garantiti da ipoteca per immobili (sia abitativi che commerciali) destinati alla locazione (art. 1 co. 36 L. n. 244/07),

anche se acquisiti in leasing (Circ. 37/E del 22/07/2009)

eliminare quelli non riportabili a seguito di fusione o scissione (incorporante, risultante o beneficiaria) indicati ai righi RV31 e RV64



Aprile 2011Quadro RF ‐ interessi passivi

29

Interessi attivi su prestiti a dipendenti

Circ. Min. n. 38/E del 23/06/2010 § 1.4

Gli interessi attivi su prestiti a dipendenti rientrano nell’ambito di applicazione della disciplina dell’art. 96 Tuir, a CONDIZIONE che

scaturiscano “da una messa a disposizione di una provvista di denaro per la quale sussiste l’obbligo di restituzione e in relazione

alla quale è prevista una specifica remunerazione”




30

Interessi passivi e principio di inerenza

Cass. Sent. n. 2440 del 03/02/2010

Non sono previste restrizioni circa il requisito dell’inerenza per quanto riguarda la deducibilità degli interessi passivi dal reddito imponibile. Rimane invece il limite relativo alla misura e alle modalità di calcolo già stabilite dal DPR n. 917/86. Per la Cassazione il riferimento è agli artt. 96 e 109 TUIR per cui “le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi sono deducibili se e nella misura in cui si

riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito”. Da quanto sopra esposto, sempre per i giudici della Suprema Corte, “emerge chiara la volontà legislativa di riconoscere un trattamento

differenziato per gli interessi passivi rispetto agli altri componenti negativi del reddito dʹimpresa”. E tale trattamento non può limitarsi solo alle modalità di

calcolo bensì anche al c.d. vincolo dʹinerenza

Ne consegue che “il diritto alla deducibilità degli interessi è riconosciuto sempre, senza alcun giudizio sulla inerenza, anche se nei limiti della disciplina contenuta

nellʹart. 96 TUIR”




31

Utilizzo eccedenza interessi attivi

Circ. Min. n. 38/E del 23/06/2010 § 1.4

Nel documento di prassi l’Agenzia delle Entrate afferma che “qualora in un determinato periodo di imposta, gli interessi attivi di periodo sono superiori agli interessi passivi dello stesso periodo di imposta, l’eccedenza degli interessi attivi è utilizzabile per dedurre gli interessi passivi riportati da

esercizi precedenti in quanto non deducibili”

In tal modo “le eccedenze di interessi passivi riportate saranno immediatamente deducibili negli esercizi successivi anche con riferimento agli interessi attivi

dell’esercizio”




32

Utilizzo eccedenza interessi attivi

interessi passivi 2010 € 5.000

interessi attivi 2010 € 9.000

eccedenza interessi passivi indeducibili riportati dal 2009 € 10.000

Eccedenza 6.000

ESEMPIO compilazione rigo RF118ESEMPIO compilazione rigo RF118




33

Rigo RF119

Anche il rigo RF119 di UNICO 2011 non ha subito modifiche rispetto a UNICO 2010, salvo la soppressione, nelle istruzioni per la compilazione, dell’indicazione della franchigia [prevista, invece, per i periodi di imposta 2008

(€ 10.000) e 2009 (€ 5.000)]:

Va indicato l’importo corrispondente al ROLROLdeterminato dalla differenza tra:

Valore della produzione (lett. A art. 2425 C.C.)‐

Costi della produzione (lett. B art. 2425 C.C. con esclusione delle voci di cui al n. 10), lett. a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali)

così come risultanti dal c/economico dell’esercizio.Se ROL < 0 non va indicato alcun importo

Va indicata la quota degli interessipassivi deducibili nel limite del 30% del ROL della

gestione caratteristica di cui alla colonna 1. A tal fine, qualora sia stata compilata la colonna 5

del rigo RF118, riportare il MINORE TRA:importo colonna 5 del rigo RF118

eil 30% dell’importo di colonna 1 del presente rigo (limite di deducibilità degli interessi passivi per il

periodo di imposta 2010)

2010 SENZA

FRANCHIGIA




34

Rigo RF54 cod. 13

L’importo relativo agli interessi passivi indeducibili pregressi che trova capienza nel limite dell’importo del 30% del ROL, già compreso nel rigo RF119 col. 2, può essere DEDOTTO nell’esercizio indicando l’ammontare nel

rigo RF54 “altre variazioni in diminuzione”, RF54 “altre variazioni in diminuzione”, indicando il codice 13:




35

Dal 2010 il riporto del ROL

A partire dal terzo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007, la quota del ROL quota del ROL nonnon utilizzata utilizzata per la deduzione degli interessi

passivi e degli oneri finanziari di competenza, può essere portata a incremento del ROL dei successivi periodi d’imposta. Questo comporta che, per i soggetti che hanno il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare,

la regola vale dal periodo d’imposta:

Il riporto a nuovo del ROL eccedente può avvenire senza alcuna limitazione temporale, permettendo che nel corso degli anni avvenga un accumulo delle eccedenze in capo allo stesso soggetto, utilizzabile negli anni successivi fino a

completo assorbimento

20102010

e quindi occorre tenerne conto nella dichiarazione UNICO 2011




36

Rigo RF120

Al rigo RF120 di UNICO 2011 è stata inserita la nuova colonna 3 che deve essere compilata da parte dei soggetti in regime di tassazione da c.d. “Robin

Tax” (D.L. n. 112 del 2008, art. 81)

Va indicato l’ammontare relativo al ROL eccedente l’importo che è stato utilizzato pari alla differenza,

SE POSITIVA, tra:30% importo col. 1 rigo RF119

‐importo di col. 5 rigo RF118

Il mancato utilizzo dell’eccedenza di ROL nel caso siano presenti interessi passivi netti indeducibili comporta l’impossibilità di utilizzare il ROL

eccedente negli anni successivi.Non possono essere riportate in avanti con

riferimento al medesimo periodo d’imposta sia le eccedenze di ROL inutilizzato che le eccedenze di

interessi passivi netti indeducibili

Va indicato l’ammontare del ROL eccedente riportabile che il

soggetto in regime di tassazione da c.d. “Robin Tax” può utilizzare nei periodi d’imposta successivi ancorché abbia trasferito alla consolidante (ex art. 117 e segg. TUIR) il suddetto ammontare di ROL. Tale importo costituisce il limite max di deducibilità degli interessi passivi imputati per periodi d’imposta successivi

Va indicato l’importo di

ROL eccedente trasferito al consolidato




37

Rigo RF121

Il rigo RF121 di UNICO 2011 non ha subito modifiche rispetto a UNICO 2010

Va indicato l’importo di interessi passivi riportabili, indicati in colonna 3 del presente rigo, che sonotrasferiti al consolidato.Gli importi trasferiti al

consolidato devono essere indicati nel quadro GN (o

GC)

Va indicato l’importo delle eccedenze di interessi passivi non deducibili rispetto al 30% del ROL, pari alla differenza, SE

POSITIVA, tra:importi indicati in colonna 5 del rigo

RF118‐

importi indicati in colonna 2 del rigo RF119

Vanno indicate l’eccedenze diinteressi passivi indeducibili non

trasferibili al consolidato, in quanto generati in periodi d’imposta antecedenti alla

tassazione di gruppo




38

Rigo RF16

Va riportata la variazione in aumento variazione in aumento relativa all’ammontare degli interessi passivi di periodo indeducibili ex art. 96 Tuir, pari alla differenza, SE

POSITIVA, tra:importo indicato nella colonna 3 del rigo RF121

‐importo indicato in colonna 2 del rigo RF118

Va indicato l’importo degli interessi interessi passivi indeducibili ai sensi passivi indeducibili ai sensi

dell’art. 96 dell’art. 96 TuirTuir, come determinati al rigo RF121 col. 3.

Al fine di determinare l’importo dell’eccedenza di tali interessi passivi va compilato l’apposito prospetto nel quadro RF righi da

RF118 a RF121

Va indicato l’importo della colonna 1 e degli altri interessi passivi indeducibili, tra cui:

interessi di mora indeducibili, non ancora corrisposti, ex art. 109, co. 7, Tuir;

interessi obbligazionari indeducibili, ex art. 3, co. 115, L. n. 549/1995;

interessi dovuti dai soggetti che liquidano trimestralmente l’IVA, indeducibili ex art. 66, co. 11, D.L. n. 331/1993

interessi “di funzionamento” relativamente a immobili “patrimonio” di cui all’art. 90, co. 2, Tuir




39

Compilazione del prospetto esempio 1

La società Alfa S.r.l. presenta al 31/12/2010 la seguente situazione:interessi attivi derivanti da rapporti di c/c € 4.000interessi passivi soggetti al regime ex art. 96 Tuir € 30.000interessi passivi indeducibili riportati dal 2009 ‐R.O.L. € 40.000R.O.L. x 30% € 12.000

= 12.000 (30% ROL)Eccedenza 26.000




40


La società Alfa S.r.l. presenta al 31/12/2010 la seguente situazione:interessi attivi derivanti da rapporti di c/c € 4.000interessi passivi soggetti al regime ex art. 96 Tuir € 10.000interessi passivi indeducibili riportati dal 2009 € 5.000R.O.L. € 40.000R.O.L. x 30% € 12.000

Riportabile senza limite temporale da UNICO 2012Riportabile senza limite temporale da UNICO 2012

Eccedenza 11.000 [(10.000+5.000) – 4.000]




41


La società Alfa S.r.l. presenta al 31/12/2010 la seguente situazione:interessi attivi derivanti da rapporti di c/c € 4.000interessi passivi soggetti al regime ex art. 96 Tuir € 16.000interessi passivi indeducibili riportati dal 2009 ‐R.O.L. € 40.000R.O.L. x 30% € 12.000

In tal caso gli interessi passivi sono integralmente deducibili: per € 4.000 nel limite di quelli attivi mentre l’eccedenza di € 12.000 è deducibile nel limite del 30% del ROL

Eccedenza 12.000




42


La società Alfa S.r.l. presenta al 31/12/2010 la seguente situazione:interessi attivi derivanti da rapporti di c/c € 4.000interessi passivi soggetti al regime ex art. 96 Tuir € 20.000interessi passivi indeducibili riportati dal 2009 € 19.000R.O.L. € 60.000R.O.L. x 30% € 18.000

= 18.000 (30% ROL)Eccedenza 35.000



Deducibilità delle perdite su crediti



Aprile 2011

se risultano da elementi certi e precisi

in ogni caso se il debitore(nazionale o straniero) risulta assoggettato a procedure

concorsuali

Perdite su crediti

Normativa di riferimento

Stabilisce, a sua volta, che le perdite su crediti sono deducibili:

Art. 106, co. 2, Tuir

definitivitàdefinitività della della perditaperdita

“Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dellʹart. 101, limitatamente alla parte che eccede lʹammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi”


44



Aprile 2011

infruttuosa attuazione di azioni legali per il recupero del

credito

In mancanza dellʹesperimento negativo di procedure esecutive la dottrina ha, talvolta, ritenuto sufficienti lʹinsieme di più elementi probatori quali:

l’irreperibilità del debitore; una situazione patrimoniale del debitore compromessa;

la situazione di nullatenenza del debitore e la pressoché remota, se non inesistente, possibilità di pagamento del debito

Perdite su crediti

Elementi certi e precisi

Nel caso in cui il debitore non sia sottoposto ad alcuna delle procedure fallimentari, indicate dall’art. 101 co. 5 Tuir, occorre dare prova dellʹeffettività della perdita, che potrà essere considerata tale solo nel momento in cui il

creditore abbia esperito, senza risultato, tutti i mezzi legali a sua disposizione al fine di ottenere il soddisfacimento della propria pretesa, ossia:

esito negativo del pignoramento

(non basta la formazione del precetto e la sua notifica Ris. Min. n.

195/E del 16/05/2008)

45



Aprile 2011

Si tratta dei crediti commerciali di modesto importo anche in relazione all’entità del portafoglio “crediti clienti” per la cui deduzione fiscale si ritiene

possa prescindersi dalla ricerca di rigorose prove documentali, nella considerazione che la lieve entità degli stessi induca le aziende a non

intraprendere azioni di recupero troppo onerose (R.M. 9/124 del 06/08/1976) o comunque possa essere valutata alla luce dell’economicità complessiva

dell’operazione (R.M. 9/557 del 09/04/1980)

La piena deducibilità fiscale è riconosciuta dall’Amministrazione finanziaria anche nel caso dei crediti di modesta entità, qualora l’imprenditore rinunci

alla riscossione degli stessi per convenienza economica:

Perdite su crediti

Crediti di modica entità

onere procedura esecutiva eccessivo rispetto all’entità

del credito

vantaggi economici ritraibili dall’operazione

posta in essere

46



Aprile 2011Perdite su crediti

47

Transazione

Risposta Agenzia delle EntrateDiretta MAP del 23/09/2010

L’Agenzia delle Entrate ritiene che la fattispecie configuri una rideterminazione del corrispettivo originariamente pattuito. Il minor valore, infatti, non origina da un’inadempienza del debitore ma da una modifica bilaterale del rapporto commerciale. Da un punto di vista sia contabile che fiscale, quindi, il minor valore del credito darà luogo:

Trattamento fiscale da riservare alla riduzione di un credito commerciale che le parti concordano in via transattiva a seguito di una lite relativa alla

fornitura

ad una MERA RETTIFICA DEL RICAVO per il cedente e DEL COSTO per l’acquirente,

ad una SOPRAVVENIENZA, PASSIVA per il cedente ed

ATTIVA per l’acquirente, nell’anno in cui la transazione si perfeziona

se la transazione viene definita entro lo stesso esercizio in cui è stata registrata l’operazione

se la transazione viene definita in un esercizio successivo a quello

dell’opera

Non servono “elementi certi e precisi” e,

probabilmente, neppure l’utilizzo del fondo.

Rileva anche ai fini IRAP



Aprile 2011

Tipologia debitore straniero Documentazione da esibire

Privato Dichiarazione di insolvenza del debitore rilasciata dalle autorità giurisdizionali competenti

Ente pubblicoDichiarazione di sinistro emessa dal SACE (*) a seguito dell’accertamento di insolvenza da parte di debitori stranieri

(*) Sezione speciale per l’Assicurazione del Credito all’Esportazione

L’art. 101 co. 5 TUIR non effettua nessuna distinzione in funzione della localizzazione del debitore, confermando, quale condizione necessaria ai fini della deduzione delle perdite su crediti, la sussistenza di elementi certi e precisi che siano debitamente documentati, cioè (Circ. Min. n. 39/E del 10/05/2002):

Le perdite su crediti vantati nei confronti di debitori residenti in paesi o territori “black list”, non sono ammesse in deduzione quali componenti negativi di

reddito ai sensi dell’art. 110, co. 10, Tuir, a meno che non ricorrano le condizioni previste dai co. 11 e 12 del medesimo articolo

Perdite su crediti

Crediti verso debitori stranieri

48



Aprile 2011

E’ a carico del creditore e, in materia fiscale, non è ammessa la prova per testimoni

La prova dovrà essere documentale e potrà essere fornita anche, ad esempio, sulla base di:

Atti inutilmente posti in essere per il

recupero del credito

Altri elementi di prova, come:• la non economicità di ulteriori

azioni;• la denuncia alle forze dell’ordine

per irreperibilità e simili

g

Lettere “eloquenti” del

legale

Visure bilanci e catastali negative

Sentenze

Perdite su crediti

Onere della prova

49



Aprile 2011

PROCEDURE CONCORSUALI(art. 11 D.P.R. 42/1988)

FallimentoLiquidazione

coattaamministrativa

Concordatopreventivo

Amministrazionestraordinaria grandi imprese in crisi

La deducibilità delle perdite su crediti è ammessa:

In ogni caso (sia per debitori residenti che non residenti) PRESUNZIONE ASSOLUTA DI CERTEZZA

Nella misura in cui non trova copertura nelle svalutazioni

dedotte ai sensi dell’art. 106 Tuir

Debitore assoggettato a procedure concorsuali

Perdite su crediti

50NONO Amministrazione

controllataNONO

Circ. Min. n. 8/E/09 Circ. Min. n. 8/E/09 §§ 4.24.2Accordi di ristrutturazione

(art. 182‐bis L.F.)(cfr. Circ. Min. n. 40/E/08)




51

Cass. sent. n. 22135 del 29/10/2010

Non è possibile dedurre dal reddito d’esercizio i crediti non riscossi da debitori in crisi prima che sopraggiunga la dichiarazione di fallimento o la

loro definitiva chiusura

Deducibili i crediti solo dopo il fallimento

Per la Cassazione, si legge nella sentenza, “in tema di imposte sui redditi dʹimpresa, lʹart. 66, comma terzo, del dpr 22 dicembre 1986, n. 917, che prevede la deduzione delle perdite su crediti, quali componenti negative del reddito dʹimpresa, se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, va interpretato nel senso che lʹanno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi “certi e

precisi” della sua irrecuperabilità. Diversamente opinando si rimetterebbe allʹarbitrio del contribuente la scelta del periodo dʹimposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che rappresenta invece criterio inderogabile ed oggettivo per determinare il reddito dʹimpresa. La prova della sussistenza degli elementi suddetti non impone né la dimostrazione che il creditore si sia attivato per esigere il suo credito, né che sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore. In particolare nel caso di crediti verso società fallite, tale certezza può farsi coincidere con la declaratoria di fallimento ovvero della chiusura per le ditte debitrici”

Competenza della perdita



Aprile 2011

Non è consentito posticipare la deduzione agli esercizi successivi, al fine di effettuarla in un momento fiscalmente più conveniente

Perdite su crediti


Con riferimento allʹanno di competenza in cui operare la deduzione, esso deve coincidere con quello in cui si manifesta la certezza che il credito non può essere più soddisfatto, poiché in quel momento stesso si

materializzano gli elementi “certi e precisi” della sua irrecuperabilità

Cass. sent. n. 16330 del 03/08/2005

52

In passato, in senso contrario:

Cass. sent. n. 12831 del 04/09/02



Aprile 2011

In particolare, l’esercizio in cui dedurre le perdite su crediti nei confronti di clienti falliti o sottoposti ad altre procedure concorsuali è quello in cui le perdite si manifestano e sono iscritte in bilancio secondo il prudente

apprezzamento degli amministratori, il che può avvenire:

Perdite su crediti


La presunzione di sussistenza di elementi certi e precisi vale per tutta la durata della procedura concorsuale, pertanto, la deducibilità della perdita

deve ritenersi ammissibile (per tutta la durata della procedura) nei limiti dell’imputazione a bilancio

Norma di comportamento ADC n. 172

53

nell’esercizio stesso di inizio della procedura concorsuale

oppure ancheoppure anche

in tutto o in parte, negli esercizi successivi

POSIZIONE NON

IDENTICA a CASSAZIONE





“Il deterioramento della situazione finanziaria di un debitore, confermata dal fallimento dello stesso dopo la data di chiusura, normalmente indica che la

situazione di perdita del credito esisteva già alla data di bilancio; PERTANTO, È NECESSARIO OPERARE UN’ADEGUATA

SVALUTAZIONE”

Principio OIC n. 29, par. E.III.A.

54

Fatti successivi alla data di bilancio che devono essere recepiti nel bilancio



Aprile 2011

Procedura Momento di deducibilitàFallimento Data della sentenza dichiarativa

Concordato preventivo Data del decreto di ammissione alla procedura

Liquidazione coatta amm.va Data del provvedimento che la ordina

Amm.ne straordinaria Data del decreto che la dispone

Il momento in cui la perdita è fiscalmente deducibile è diverso a seconda del tipo di procedura:

Perdite su crediti


La deducibilità delle perdite è limitata nel caso di concordato giudiziale o stragiudiziale ove il debitore garantisca di soddisfare il

pagamento di una % dei debiti

In tal caso i creditori possono dedurre le perdite solo per la parte non garantita dal debitore

55



Aprile 2011

Non è deducibile la perdita riferita a crediti in tutto o in parte nonincassati in presenza di una situazione di temporanea illiquidità del debitore. Tale situazione infatti non può essere ritenuta “rivelatrice dell’esistenza di una definitiva perdita sui crediti in possesso dei requisiti di certezza e precisione imposti … dalla norma fiscale, non potendosi escludere l’eventualità che, anche nel breve termine, il

debitore riesca, in tutto o in parte, ad assolvere le proprie obbligazioni”

Perdite su crediti

Temporanea illiquidità del debitore

Ris. Min. 23/01/2009 n. 16/E

Ciò anche nell’ipotesi in cui il debitore sia un Ente pubblico economico (nel caso di specie ASL) che, in quanto tale, non può essere dichiarato

fallito

56



Aprile 2011

PROPRO‐‐SOLUTOSOLUTO

il cedente garantisce sia l’esistenza sia l’esigibilità del credito, per cui egli è liberato solo quando il cessionario riscuote effettivamente il

credito

Il cedente garantisce solol’esistenza del credito, per cui

egli è liberato nei confronti del cessionario dal momento del trasferimento

PROPRO‐‐SOLVENDOSOLVENDO

Operazioni“potenzialmente

elusive”Art. 37‐bis DPR n. 600/73

La cessione del credito può avvenire:

Perdite su crediti

Cessione dei crediti

57



Aprile 2011

Occorrerebbe distinguere tra:

PERDITA DA INESIGIBILITA’(art. 101, co. 5, Tuir)

PERDITA DA NEGOZIAZIONE (art. 101, co. 1, Tuir)

Perdite su crediti

Deducibilità della perdita connessa alla cessione dei crediti

58

DEDUCIBILI DEDUCIBILI se risultano da ELEMENTI

CERTI E PRECISI

DEDUCIBILI DEDUCIBILI se sono realizzate ai sensi

dellʹart. 86, co. 1, lett. a) e b), e 2

Secondo tesi dottrinale

(NOAgenzia delle Entrate)



Aprile 2011

deducibile La perdita connessa alla cessione del credito a titolo oneroso è deducibile se essa risulta da elementi certi e precisi.

Tali condizioni vanno verificate:

Al momento della cessione del credito in caso di clausola pro‐

soluto(Cass., sent. n. 15563 del 11/12/2000, sent. n. 13181 del 04/10/2000, sent. n. 14568 del 20/11/2001, sent. n.

5357 del 10/03/2006)

Al momento dell’effettivo minor realizzonell’ipotesi di clausola pro‐solvendo, in quanto tali

cessioni, non essendo definitive, non originano perdite fiscalmente rilevanti

(R.M. n. 9/634 del 13/03/1982)

Se il credito è assisitito da polizza assicurativa a copertura di eventuali perdite, la deduzione della perdita non è più consentita (R.M. n. 6/701 del 30/12/1993)

Perdite su crediti

Deducibilità della perdita connessa alla cessione dei creditiPosizione confermata da

risposta a Interrogazione Parlamentare del 04/11/2008

n. 5‐00570

59



Aprile 2011

Secondo l’Agenzia delle Entrate, l’operazione si configura come una rinuncia del credito stesso, ed è applicabile il disposto dell’art. 94, co. 6, Tuir, in base al quale la somma costituente la rinuncia del credito di

finanziamento non è immediatamente deducibile dal reddito, dovendo essere portata ad incremento del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione nella società nei confronti della quale lo stesso era

vantato

Perdite su crediti

Deducibilità della perdita connessa alla cessione dei crediti

60

Ris. Min. 29/02/2008 n. 70/E

Cessione pro‐soluto di un credito di finanziamento vantato nei confronti di una società partecipata



Presunzioni in tema di distribuzione degli utili



Aprile 2011

62

Prevede che:“Indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumono

prioritariamente distribuiti l’utile dell’esercizio e le riserve diverse da quelle del comma 5 per la quota di esse non accantonata in sospensione

di imposta”

Presunzioni in tema di distribuzione di utili

La presunzione sulla priorità di distribuzione delle riserve Effetto:

“doppio binario”

Art. 47, co. 1, ultimo periodo, Tuir

In altri termini, le distribuzioni di riserve “di capitali”, se in bilancio sono presenti utili (disponibili e distribubili), danno luogo a utili tassati in capo ai soci e non assume alcun rilievo, ai fini fiscali,

quanto deliberato dall’assemblea dei soci in merito alla riserva da cui prelevare le somme necessarie



Aprile 2011

63

L’A.F. afferma che:La presunzione di prioritaria distribuzione “…… si rende applicabile sempreché le riserve di utili presenti siano

LIBERAMENTE DISPONIBILI”

Riprende questo passaggio e afferma: “Ciò permette di dire, dunque, che la presunzione non opera se, accanto a riserve di capitale, vi sono solo riserve di utili

indisponibili, quali ad esempio quelli accantonati a riserva legale o a riserva acquisto azioni proprie”.

L’Associazione usa, poco oltre, con riferimento agli utili, l’espressione “disponibili per la distribuzione”


I vincoli civilistici

Circ. Min. n. 26/E del 16/06/2004

Circolare Assonime n. 32 del 14/07/2004



Aprile 2011

64

Se si ritiene che l’espressione “disponibile”, utilizzata dall’Amministrazione Finanziaria nella Circolare 26/E/2004, vada

letta nel senso di “disponibili per la distribuzione”, come affermato da Assonime nella sua Circolare 32/2004, allora si dovrebbe poter concludere che, alla presunzione di prioritaria distribuzione di cui

all’art. 47, co. 1, Tuir, non sono interessate le riserve di utili:

NONDISPONIBILIDISPONIBILI

MA NONDISTRIBUIBILI


Riserve non assoggettate alla presunzione di cui all’art. 47 co. 1 Tuir



Aprile 2011

65

Comunicazione ai soci

della NATURA DELLE RISERVE oggetto di distribuzione

del REGIME FISCALE APPLICABILE

EFFETTI

MANCANZA DI UTILI O DI RISERVE DI UTILI DISPONIBILI

La società che distribuisce riserve di capitale (es. da sovrapprezzo azioni) è

tenuta a specificare che la distribuzione non costituisce reddito

tassabile

PRESENZA DI UTILI O DI RISERVE DI UTILI DISPONIBILI

Lʹemittente deve specificare che quanto è stato distribuito è utile tassabile

(le effettive riserve di utili restanti in bilancio – v. Assonime – dovrebbero assumere quindi, ai fini fiscali, natura di riserve di capitali, evitando in tal

modo una doppia imposizione in sede di successiva distribuzione)


Adempimenti della società emittente



Aprile 2011

66Occorrerà monitorare le diverse distribuzioni al fine di modificare, successivamente, il costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni

Tenuta di una sorta di doppio binario nella gestione civilistico – fiscale delle riserve


Adempimenti della società emittente

La società che procede alla distribuzione di riserve “di capitale” deve tenere una sorta di “doppio binario” per mantenere la memoria della diversa

natura civilistica e fiscale delle voci che compongono il P.N. informazione in nota integrativa

Potrà presentarsi, ad esempio, la seguente situazione:

Civilisticamente

il bilancio evidenzia che gli utili degli esercizi

precedenti sono stati portati a nuovo e che la riserva sovrapprezzo è stata

distribuita

Fiscalmente

la società si trova in situazione diametralmente opposta con necessità di rilevare anche i successivi incrementi e decrementi

delle medesime poste di P.N.



Aprile 2011Presunzioni in tema di distribuzione di utili

67

Adeguamento delle aliquote per i dividendi dei soci qualificati

A seguito della riduzione dell’aliquota IRES al 27,50%, per garantire l’invarianza della tassazione in capo ai soci persone fisiche a titolo di

dividendi, la Legge Finanziaria 2008, ha demandato ad un apposito Decretole disposizioni di natura transitoria, le relative decorrenze, nonché la

rideterminazione proporzionale delle percentuali di tassazione di cui agli artt. 47 e 59 Tuir, ossia della percentuale di imponibilità (fissata nella misura del

40% per gli utili formati fino all’esercizio in corso al 31/12/2007) per:

gli utili da partecipazionedei soci qualificati (non imprese)di soggetti IRES(art. 47, co. 1 Tuir)

D.M. D.M. 02/04/200802/04/2008

gli utili da partecipazionein soggetti IRES da parte di

imprese IRPEF(art. 59 Tuir)

Art. 1, co. 38 e 39, L. n. 244/07

67





Ha modificato, in relazione a ciascuna fattispecie, le percentuali diimponibilità/esenzione come segue:

Art. 1, D.M. 02/04/2008

Art. 47, co. 1Art. 59Tuir

40%Concorrenzaal reddito

complessivo49,72%

Art. 58, co. 2 Art. 68, co. 3

Tuir60%

NON concorrenzaal reddito

complessivo50,28%

Ai sensi dell’art. 1, co. 1, DM 02/04/2008 la nuova percentuale del 49,72% si applica agli utili ed ai proventi equiparati formati con utili prodotti dalla

società a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2007 (per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare utili formati a partire dal

2008) 68




6969

Dividendi dei soci IRES

La percentuale di imponibilità è rimasta INVARIATA:

27,5% del 5% = 1,375

E’ prevista una ritenuta dell’1,375% a titolo di imposta sugli utili corrisposti alle società e agli enti soggetti ad unʹimposta sul reddito delle società negli Stati UE e negli Stati aderenti

allʹAccordo sullo spazio economico europeo che sono (saranno) inclusi nella lista dei Paesi e territori che consentono un

adeguato scambio di informazioni, di cui all’art. 168‐bis Tuir. Fino ad allora i Paesi sono quelli compresi nell’elenco di cui al

D.M. 4 settembre 1996

Art. 1 co. 67‐69 L. n. 244/07

Nuova ritenuta(utili formatisi a partire dal periodo di imposta

successivo a quello in corso al 31/12/2007)




7070

Percettore socio di Snc/Sas/Ss

In questo caso l’aliquota IRPEF non è variata in corrispondenza alla riduzione IRES dal 33% al 27,5%

Tuttavia, la quota di imponibilità dei dividendi percepiti sale dal 40% al 49,72%

PEGGIORAMENTO PER IL SOCIO




7171

In base all’art. 1, co. 2, D.M. 02/04/08 è previsto che i dividendi distribuiti si considerano PRIORITARIAMENTE FORMATI CON UTILI PRIORITARIAMENTE FORMATI CON UTILI

PRODOTTI FINO ALL’ESERCIZIO 2007PRODOTTI FINO ALL’ESERCIZIO 2007, ossia concorrenti al reddito complessivo nella misura del 40%

Come evidenziato nella Relazione illustrativa al D.M. 02/04/2008, la coesistenza di due diverse percentuali di concorrenza al reddito

complessivo ha reso necessario introdurre una presunzione per stabilire quali sono gli utili oggetto di distribuzione

Presunzione di distribuzione per gli utili ante 31/12/2007

Dovrebbe valere la PRESUNZIONE CONTRARIA prima si utilizzano quelli prodotti dal 2008 (Circ. Assonime n. 37/08 e Circ. A.E. n. 8/E/09)

E per la copertura perdite??

Art. 1, co. 2, D.M. 02/04/2008




7272

Al fine di monitorare il decremento delle riserve di utili imponibili al monitorare il decremento delle riserve di utili imponibili al 40% rispetto a quelle imponibili al 49,72%40% rispetto a quelle imponibili al 49,72% l’art. 1, co. 3, del decreto

ministeriale prevede l’indicazione dell’ammontare di dette riserve e i relativi decrementi nel “PROSPETTO DEL CAPITALE E DELLE

RISERVE” presente nel Quadro RF del mod. UNICO SC

Adempimenti dichiarativi

Art. 1, co. 3, D.M. 02/04/2008




73

Rigo RF110 ‐ Riserve di utili

Va indicato:“l’ammontare complessivo delle riserve alimentate con utili, risultante dal bilancio

dell’esercizio precedente a quello oggetto di dichiarazione”

Saldo iniziale al 01/01/2010

Va indicata:“la parte dell’utile

dell’esercizio precedente[2009] accantonata a

riserva”UTILE 2009

accantonato a riserva

Va indicato l’importo dei decrementi delle riserve di utili verificatisi nel corso

dell’esercizio, per effetto di:distribuzioni ovvero

copertura perdite di bilancio nonché imputazione a capitale di tali riserve

Va indicato:“l’importo risultante dalla somma algebrica degli

importi indicati nei campi precedenti”

Saldo finale al 31/12/2010




74

Rigo RF111 ‐ Riserve di utili prodotti fino al 2007

Al fine di monitorare la quota relativa all’ammontare delle riserve alimentatecon utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31/12/2007, nel prospetto in esame è

presente l’apposito rigo RF111, da compilare come segue:

Va indicata:“la quota relativa

all’ammontare delle riserve alimentate

con utili prodotti fino all’esercizio in corso al

31/12/2007”

Va indicato l’importo dei decrementi delle predette riserve verificatisi nel corso dell’esercizio,

per effetto di: distribuzioni

copertura di perdite di bilancio imputazione a capitale di tali

riserve

Va indicato l’importo

risultante dalla somma algebrica degli importi indicati nei

campi precedenti



Aprile 2011

Esempio di compilazione 1

La società ALFA Srl ha conseguito, nel 2009, un utile di € 50.000, accantonato a riserva straordinaria.Successivamente, è stata deliberata la distribuzione ai soci persone fisiche, titolari di quote di partecipazionequalificatedi una somma di € 50.000, prelevati dalla stessa riserva.Le riserve di utili al 31/12/2009eranocomposte da:riserva legale (€ 20.000, esposti al rigo RF111) eriserva straordinaria (totale € 130.000, di cui € 80.000 formata con utili sino al 31.12.2007, esposti al rigo RF111 e €50.000 con utili prodotti nel 2008, esposti al rigo RF110, cumulativamente con l’intero ammontare delle riserve diutili).Fiscalmente, la società ha distribuito le riserve di utili con maggiore anzianità (formatisi sino al 31.12.2007), inmodo da assicurare ai soci il minor carico fiscale possibile; in tal senso, è stato decrementato il rigo RF 111.Per l’anno2010 è stato conseguitoun utile di 30.000 euro, accantonato a riserva ed esposto nel rigo RF 116




Aprile 2011

La società ALFA Srl ha conseguito, nel 2009, una perdita di € 50.000, coperta mediante l’utilizzo di riserve di utilipregresse così composte:riserva legale (€ 20.000, esposti al rigo RF111)riserva straordinaria (totale € 130.000, di cui € 80.000 formata con utili sino al 31.12.2007, esposti al rigo RF111 e €50.000 con utili prodotti nel 2008, esposti al rigo RF110, cumulativamente con l’intero ammontare delle riserve diutili).La società ha coperto la perdita del 2009 con utilizzo fiscale delle riserve di utili formatesi a decorrere dal 2008, inmodo da lasciare inalterata la dote di riserve tassate al 40% da distribuire ai soci negli esercizi successivi; in talsenso, si è operato un decremento al rigo RF 110.Ancheper l’anno 2010 è stata conseguitauna perdita di € 20.000, esposta nel rigo RF116






77

La società ALFA S.r.l. ha conseguito, nel 2009, un utile di € 50.000, accantonato a riserva straordinaria. Successivamente, è statadeliberata la distribuzione ai soci persone fisiche, titolari di quote di partecipazione qualificate, della riserva da sovrapprezzoquote per l’intero importo di € 100.000.Le riserve di utili al 31/12/2009 erano composte da:riserva legale (€ 20.000, esposti al rigo RF111) eriserva straordinaria (totale € 130.000, di cui € 80.000 formata con utili sino al 31/12/2007, esposti al rigo RF111 e € 50.000 conutili prodotti nel 2008, esposti al rigo RF110, cumulativamente con l’intero ammontare delle riserve di utili).E’ inoltre presente una riserva da sovrapprezzo quote (riserva di capitale) da € 100.000, che viene appunto distribuita.Fiscalmente, opera la presunzione che, in caso di distribuzione di riserve di capitale ove siano presenti anche riserve di utili,considera prioritariamente distribuite queste ultime. Seguendo la tesi proposta da Assonime, nell’ambito delle riserve di utilivanno decrementate quelle che comportano la minor tassazione in capo al socio, quindi quelle ante 2008, anche secivilisticamente indisponibili; in tal senso, è stato decrementato il rigo RF 111.Per l’anno 2010 è stato conseguito un utile di € 30.000, accantonato a riserva ed esposto nel rigo RF 116





78

Presunzione ex DM 02/04/2008 in caso di riserve di utili indisponibili

Circ. Assonime n. 20 del 15/06/2010

La presenza di riserve non liberamente disponibili (es. riserva legale) formate da utili prodotti sino all’esercizio 2007 NON PUÒ INFICIARE il ricorso alla presunzione che i dividendi distribuiti originano da utili

prodotti negli esercizi antecedenti al 2008

Si tratta, infatti, di utili assoggettati ad imposizione con la maggiore aliquota IRES del 33% e, dunque, fino a loro capienza, è del tutto logico consentire ai soci partecipanti di fruire della maggiore quota di

esclusione da imposizione dal reddito

La “consumazione” delle riserve indisponibili, non sembra, però, trovare immediato riscontro nella compilazione del “prospetto del capitale e

delle riserve” del Modello Unico SC ove non è previsto uno specifico rigo per il monitoraggio sarebbe opportuno un intervento chiarificatore

dell’Agenzia delle entrate




79

Presunzione ex DM 02/04/2008 in caso di riserve di utili in sospensione di imposta

Circ. Assonime n. 20 del 15/06/2010

Le riserve in sospensione di imposta sono tout court escluse dal regime di tassazione “attenuata” delle riserve di utile ante‐2008 previsto dalD.M. 02/04/2008, in quanto, anche nell’ipotesi in cui siano maturate in

periodi precedenti al 2008, non hanno per definizione scontato imposizione

Conseguentemente, per dette riserve non può operare la presunzione di cui al D.M. 02/04/2008




8080

I soggetti che hanno:

Certificazione degli utili

corrisposto utili/ proventi equiparati: assoggettati a ritenuta a titolo d’acconto;

non assoggettati ad alcuna ritenuta

distribuito utili o riserve di utili da parte di società in regime di trasparenza ex artt. 115 e 116, Tuir, formatisi nei

periodi di validità dellʹopzione, che non

concorrono alla formazionedel reddito dei soci

Art. 4 D.P.R. n. 322/1998

DEVONO provvedere a rilasciare ai percettori degli stessi la relativa certificazione

distribuito riserve di capitale (es. riserva sovrapprezzo azioni) che, in virtù della presunzione ex art. 47, co. 1, Tuir, sono considerate utili o riserve di utili

corrisposto somme allʹassociato, inforza di un contratto di

associazione in partecipazione con apporto di capitale

o misto




81

La certificazione NON VA RILASCIATA con riferimento alle somme assoggettate:

Rilascio certificazione non richiesto

a ritenuta a titolo dʹimposta

ex art. 27, DPR n. 600/73

ad imposta sostitutiva ex 27‐ter, DPR n.

600/73

es. SOCI

PERSONE FISICHE NON QUALIFICATI

Se il percettore è un SOGGETTO NON RESIDENTE, la certificazione può essere rilasciata anche se gli utili o i proventi ad essi equiparati sono stati assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva (27%

o 1,375%), anche in misura convenzionale, al fine di permettere alpercettore di recuperare, nel proprio Stato di residenza, il credito

d’imposta relativo alle imposte pagate in Italia




8282

Nella certificazione relativa agli utili e ai proventi equiparati, la società dovrà indicare separatamente:

Certificazione degli utili

gli utili ante 31/12/2007 che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 40%

gli utili post 31/12/2007 che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 49,72%

Problema per Problema per i dividendi i dividendi esteriesteri

Si evidenzia che in caso di contestuale distribuzione di somme formate con utili prodotti entro e successivamente l’esercizio in corso al 31/12/2007 comporta la necessità di compilare 2 modelli di certificazione degli utili, distintamente per gli utili “ante

31/12/2007” e per quelli “post 31/12/2007”

Art. 1, co. 3, D.M. 02/04/2008



Aprile 2011


Le disposizioni dei commi 2 e 3 del D.M. 02/04/2008 si applicano, in quanto compatibili, anche ai proventi derivanti da titoli e strumenti finanziari

assimilati alle azioni di cui all’art. 44, co. 2, lett. a), del Tuir e alle remunerazioni dei contratti di cui all’art. 109, co. 9, lett. b), dello stesso Tuir

Art. 1, co. 4, D.M. 02/04/2008

In caso di utili e proventi equiparati nonché di remunerazioni erogate da società o enti non residenti, i dati e gli elementi indicati nel comma 3 del D.M. 02/04/2008 sono forniti dal soggetto partecipante residente, previa attestazione da parte della società o dell’ente estero, all’intermediario che interviene nella

distribuzione degli utili e dei proventi

Art. 1, co. 5, D.M. 02/04/2008


83



La questione dei compensi amministratori e del relativo TFM



Aprile 2011Compensi amministratori e TFM

85

Riferimenti normativi


Nel Tuir l’art. 95, co. 5, disciplina esplicitamente il trattamento fiscaleapplicabile ai compensi spettanti agli amministratori di soggetti IRES,

disponendo che:

“I compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1 [società di capitali ed enti commerciali] SONO

DEDUCIBILI nell’esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono

deducibili anche se non imputati al conto economico”




86

Esercizio di corresponsione dei compensi

Se la corresponsione del compenso avviene nell’anno di competenza, il costocivilistico imputato a conto economico è tale anche sotto il profilo fiscale

Corresponsione nell’anno di competenza

NESSUNA VARIAZIONE deve essere effettuata in sede di redazione della dichiarazione dei redditi da parte della società

Corresponsione dopo il giorno 12/01 dell’anno successivo

Contabilmente il compenso è stato già imputato al conto economico dell’esercizio di competenza, ma poiché non è stato pagato in detto periodo d’imposta ed essendo fiscalmente deducibile secondo il principio di “cassa”

allargato, occorre eseguire:una variazione in aumento in UNICO nell’esercizio di competenza

una variazione in diminuzione in UNICO nell’esercizio di pagamento




87

VARIAZIONE IN AUMENTO

Le variazioni in UNICO

VARIAZIONE IN DIMINUZIONE

Vanno indicati i compensi spettanti agli amministratori, imputati al conto economico dell’esercizio cui si riferisce la presente dichiarazione, ma non corrisposti entro la data di chiusura dello stesso esercizio; detti compensi,

ai sensi dell’art. 95, comma 5, del TUIR, si renderanno deducibili nel periodo d’imposta di effettivo pagamento

Vanno indicati i compensi corrisposti agli amministratori nel corso del periodo d’imposta oggetto di dichiarazione e imputati al conto

economico in un esercizio precedente




88

Deducibilità negata

Cass. sent. n. 18702 del 13/08/2010

“… i compensi degli amministratori di società di capitali … non sono affatto deducibili”

“l’art. 62 del T.U.I.R. … non consente di dedurre dall’imponibile il compenso per il lavoro prestato e l’opera svolta dall’amministratore di società di

capitali: la posizione di quest’ultimo è infatti equiparabile, sotto il profilo giuridico, a quella dell’imprenditore, non essendo individuabile, in relazione alla sua attività gestoria, la formazione di una volontà imprenditoriale distinta da quella della società, e non ricorrendo quindi l’assoggettamento all’altrui potere direttivo, di controllo e disciplinare, che costituisce il requisito tipico della

subordinazione”

considerato checonsiderato che

In tale pronuncia, emanata sulla base delle disposizioni in vigore antecedentemente alla Riforma fiscale del 2004, i Giudici, dovendo esprimersi in merito all’individuazione dell’anno di deducibilità dei compensi spettanti agli

amministratori delle società di capitali, hanno affermato che:




89

Deducibilità riconosciuta

Cass. sent. n. 24957 del 10/12/2010

Secondo tale pronuncia, che analogamente alla precedente ordinanza si basa sulle disposizioni vigenti ante Riforma fiscale, la norma di cui all’art. 62, TUIR che stabilisce la deducibilità dei compensi degli amministratori di snc e sas, “in forza del rinvio operato dall’art. 95, secondo comma, si applica

anche alle società di capitali ed agli enti commerciali”

In tale pronuncia, i Giudici, riconoscono la deducibilità dei compensi agli amministratori, in quanto indubitabilmente inerenti all’attività dell’impresa




90

Insindacabilità della congruità dei compensi agli amministratori

Cass. sent. n. 24957 del 10/12/2010

Infatti, l’art. 95, co. 5, Tuir non prevede alcun limite massimo ai compensi degli amministratori, al cui superamento si determina l’indeducibilità degli stessi. Infatti: “… nel sistema attuale la spettanza e la deducibiltà dei compensi agli amministratori è determinata dal consenso che si forma o tra le parti o nell’ambito dell’ente …, senza che all’amministrazione finanziaria sia

riconosciuto un potere specifico di valutazione di congruità …”

p

La Cassazione, dopo aver riconosciuto che la giurisprudenza non è stata univoca sulla questione, ha innanzitutto evidenziato che le più recenti

pronunce hanno sancito l’insindacabilità dei compensi agli amministratori da parte dell’Amministrazione finanziaria

L’insindacabilità dei compensi discende dunque: 1) dalla mancanza di un limite massimo di spesa, in passato previsto (art.

59, DPR n. 597/73) al fine di evitare manovre elusive dirette all’abbattimento dell’imposta gravante sulla società attraverso la

maggiorazione dei compensi agli amministratori soci; 2) dall’impossibilità di applicare l’art. 37‐bis, DPR n. 600/73 che prevede

ipotesi tassative di censura da parte dell’Ufficio dei comportamenti anti‐economici tra le quali non rientra il caso di specie




91

Deducibilità senza limiti dei compensi agli amministratori

Cass. sent. n. 24957 del 10/12/2010

Considerato che la deducibilità dei costi è subordinata al rispetto dell’inerenza all’attività dell’impresa, una volta accertata tale qualità del costo “risulta difficile dire in quale misura esso è deducibile o meno, a meno che non vi sia

un’indicazione normativa specifica, che ponga un tetto alle spese …”

L’inerenza rileva in termini QUALITATIVI piuttosto che in termini quantitativi

Di conseguenza, poiché con riguardo ai compensi agli amministratori non “può certo dubitarsi che essi non possano considerarsi costi inerenti all’attività

d’impresa” e non sussistendo alcuna norma contenente tabelle o altre indicazioni vincolanti in termini quantitativi, i compensi sono deducibili senza limiti




92

Deducibilità accantonamento indennità di fine mandato amministratori

Ris. Min. n. 211/E del 22/05/2008

L’accantonamento per l’indennità di fine mandato degli amministratori (TFM) è deducibile dal reddito d’impresa PER COMPETENZA, ai sensi

dell’ art. 105, comma 4, TUIR, a condizione che il diritto all’indennità risulti da:

ATTO ATTO DIDI DATA CERTA DATA CERTA ANTERIORE ALL’INIZIO DEL RAPPORTO(generalmente il diritto all’indennità è previsto in sede di atto costitutivo o nella

delibera assembleare di nomina dell’amministratore)

Il rinvio è per l’identificazione della

fattispecie o per richiamarne la condizione ??

contracontra

Parere n. 1 del 09/01/2009 CNDCEC




93

Tassazione separata in capo all’amministratore del TFM

Art. 17, comma 1, lett. c), TUIR

L’indennità di fine mandato spettante all’amministratore è soggetta a tassazione separata, “se il diritto all’indennità risulta da un atto di data certa anteriore

all’inizio del rapporto”

REGIME “NATURALE”

al sussistere di tale condizione

La scelta per la tassazione ordinaria è rimessa all’Ufficio. Quest’ultimo infatti, in sede di liquidazione dell’imposta dovuta sottopone l’indennità a tassazione ordinaria, “facendo concorrere i redditi stessi alla formazione del reddito complessivo dell’anno in cui sono percepiti, se ciò risulta più favorevole per il

contribuente”

In caso di tassazione separata la società deve operare, ai sensi dell’art. 24, co. 1, DPR n. 600/73 la ritenuta d’acconto nella misura del 20% dell’importo erogato,

al netto dei contributi previdenziali (Gestione separata INPS) a carico dell’amministratore (1/3)

L’indennità in esame non deve essere indicata nel quadro RM del mod. UNICO dell’amministratore




94

Trattamento in caso di atto avente data successiva all’inizio del rapporto

Deducibilità per la società

La società può dedurre la somma erogata soltanto nell’anno di effettiva corresponsione dell’indennità

PRINCIPIO DI CASSA VARIAZIONI IN UNICO

Tassazione per l’amministratore

L’indennità percepita concorre integralmente, nell’anno della corresponsione, alla formazione del reddito complessivo del soggetto (tassazione ordinaria) e

pertanto deve essere indicata nel quadro RC, Sezione I del mod. UNICO

La società deve applicare la ritenuta d’acconto relativa ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (aliquote per scaglioni). È dovuta la contribuzione

alla Gestione separata INPS




95

La recente posizione contraria dell’A.D.C.

Norma di comportamento n. 180 del 07/04/2011

Le società di capitali che, a fronte di apposita deliberazione dell’organo competente, sono tenute a corrispondere una indennità di fine rapporto agli amministratori devono effettuare un corrispondente accantonamento in bilancio che è SEMPRE DEDUCIBILE, ai fini IRES, PER COMPETENZA

Il regime di deducibilità per competenza dell’indennità di fine rapporto si rende, quindi, applicabile a prescindere dal fatto che il diritto all’indennità venga stabilito anteriormente all’inizio del rapporto, in sede di nuova

nomina di amministratori il cui mandato è venuto a scadenza o in costanza di rapporto

L’interpretazione deriva dalla lettura dell’art. 105, TUIR, che accomuna le disposizioni relative agli accantonamenti del trattamento di fine rapporto dei lavoratori dipendenti con le indennità per la cessazione dei rapporti co.co.co.




96

Periodo di imposta in cui viene effettuato l’accantonamento VARIAZIONE IN AUMENTO

Atto avente data successiva all’inizio del rapporto – le variazioni in UNICO

Va indicato l’importo degli accantonamenti di quiescenza

e previdenza imputato al conto economico eccedente la quota deducibile ai sensi dell’art. 105 del TUIR

La variazione in diminuzione deve essere identificata dal codice 99 (altre variazioni in diminuzione non espressamente elencate), ed indicata nel campo immediatamente precedente quello che accoglie l’importo

Periodo di imposta in cui viene erogata la somma

VARIAZIONE IN DIMINUZIONE



L’indennità suppletiva di clientela per gli agenti



Aprile 2011Indennità suppletiva di clientela

98

OIC n. 19

Tale indennità DEVE essere corrisposta direttamente dalla casa mandante, in aggiunta all’indennità di risoluzione del rapporto (FIRR):

tutte le volte che il contratto si scioglie su iniziativa della casa mandante per fatto non

imputabile all’agente

in caso di dimissioni dell’agente dovute a sua

invalidità permanente e totale o per conseguimento della

pensione di vecchiaia

ovvero



Aprile 2011

99

E’ calcolata applicando all’ammontare globale delle provvigioni e delle altre somme corrisposte o comunque

dovute all’agente (es. rimborsi spese) per tutta la durata del rapporto, determinate percentuali (diverse a seconda dei periodi compresi nella durata del contratto) stabilite dagli

Accordi economici collettivi

Indennità suppletiva di clientela

Modalità di calcolo

L’accantonamento al fondo va determinato in base a stime, anche tenendo conto dei dati storici della società

OIC n. 19



Aprile 2011

100


Scrittura contabile mandante e collocazione in bilancio

Acc.to indennità suppletiva di clientela a F.do indennità suppletiva di

clientela agenti ……….

C.E. voce B.7 C.E. voce B.7 “Costi per servizi”“Costi per servizi”

1) “per 1) “per trattamento di trattamento di quiescenza e quiescenza e

obblighi simili”obblighi simili”

Documento interpretativo n. 1 al P.C. n. 12

Nella voce B13) di C.E. “altri accantonamenti” vanno inseriti gli accantonamenti ai fondi per

oneri diversi dai fondi di quiescenza e assimilati; gli accantonamenti della voce B13) sono diversi da

quelli iscrivibili nelle voci precedenti dell’aggregato B di C.E. (es. B6, B7, B8).

In nota (6) viene chiarito che la contropartita economica dei fondi per oneri “va ricercata

prioritariamente fra le voci dell’aggregato B diverse dalla n. 12 e dalla n. 13, dovendo prevalere il criterio della classificazione «per natura» dei costi”

OIC n. 19

3) “altri”3) “altri”

S.P. voce S.P. voce B B “Fondi per rischi e oneri”

soluzione preferibile



Aprile 2011

101

“Gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente ….. (omissis) …..., se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, sono deducibili nei limiti delle quote

maturate nellʹesercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi”.


Art. 105 TuirAccantonamenti di quiescenza e previdenza

Deducibilità fiscale

Comma 1

(omissis)Comma 2

(omissis)Comma 3

“Le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all’art. 17, co. 1, lett. c), d) e f)”.

Comma 4



Aprile 2011

102

“L’imposta si applica separatamente ai seguenti redditi:…… (omissis) ……

d) indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società di persone

…… (omissis) ……”


Art. 17, co. 1, lett. d) TuirTassazione separata

Comma 1

Deducibilità fiscale



Aprile 2011

103

Gli accantonamenti a fondi del passivo per le indennità di cessazione del rapporto di agenzia, nelle tre diverse componenti (fine rapporto, suppletiva di clientela e meritocratica), per effetto del rinvio di cui all’articolo 105, co. 4,

Tuir rientrano nel tassativo novero degli accantonamenti per i quali è riconosciuta rilevanza fiscale, essendo sostanzialmente equiparati a quelli di quiescenza e previdenza del personale dipendente di cui all’art. 105, co. 1, Tuir

AMMETTE LA DEDUCIBILITA’ delle quote annuali di accantonamento per le indennità di fine rapporto (tra cui la suppletiva di clientela) nei limiti dell’importo massimo consentito

dall’art. 1751, co. 3, C.C.


Ris. Min. n. 59/E del 09/04/2004

Deducibilità delle quote annuali di accantonamento “per competenza”

In ciò prendendo atto, di fatto, dell’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione, sez. trib., con la sentenza n. 10221 del 27/06/2003



Aprile 2011

104

Viene espressamente indicato che, nei casi di cessazione di uno o più rapporti di agenzia nel corso dell’esercizio, è necessario porre a confronto, ai fini della determinazione delle eventuali sopravvenienze attive o passive, l’indennità spettante con quella accantonata “con riferimento a ciascun rapporto cessato”

Conferma la necessità di effettuare accantonamenti analitici riferiti alle posizioni individuali dei singoli agenti


Ris. Min. n. 59/E del 09/04/2004

Gli accantonamenti analitici per singolo agente rappresentano comunque la soluzione più corretta anche ai fini civilistici

E’ conforme a quanto indicato nell’art. 105, co. 4, Tuir che rinvia al comma 1 dello stesso articolo, il quale ammette la deducibilità degli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto “se costituiti in conti individuali dei singoli

dipendenti”

Deducibilità delle quote annuali di accantonamento “per competenza”



Aprile 2011

105

n. 10221/2003n. 9179/2003

n. 7690/2003n. 24443/2005n. 24973/2006

n. 1910/2007n. 5456/2008 n. 17602/2008

INDEDUCIBILIDEDUCIBILI

L’indennità è deducibile dal reddito d’impresa della casa mandante solo al momento della sua

effettiva corresponsione all’agente


Sentenze Cassazione

Le quote annuali di accantonamento per indennità suppletiva di clientela sono:

Orientamenti giurisprudenziali



Aprile 2011

106


Circ. Min. n. 42 del 06/07/2007

L’Agenzia delle Entrate prende atto dell’orientamento (ritenuto) consolidato della Corte di Cassazione (sentenze nn. 24448/05, 24973/06 e 1910/07) e modifica la precedente posizione assunta con la R.M. n. 59/04

che consentiva la deducibilità degli accantonamenti per l’indennità suppletiva di clientela e meritocratica nei limiti dell’importo massimo

previsto dall’art. 1751, co. 3, C.C.

Tali indennità costituiscono un costo soltanto eventuale e vanno considerate componenti DEDUCIBILI SOLO NELL’ESERCIZIO IN CUI

SONO EFFETTIVAMENTE CORRISPOSTE

Deducibilità delle quote annuali di accantonamento “per cassa”



Aprile 2011

107


Sent. n. 13506 dell’11/06/2009

L’accantonamento operato dalle imprese rientra tra quelli citati nell’art. 105, co. 4, Tuir, per cui la deducibilità ai fini delle imposte sui redditi si ha per

competenza e non per cassa

Inversione di rotta della Cassazione

I giudici passano in rassegna i vari precedenti, sia conformi che di segno opposto, e l’esame si conclude con l’affermazione che, preso atto del

mutamento della disciplina civilistica (nuovo testo dell’art. 1751 C.C. come sostituito dal D. Lgs. n. 303/1991, in esecuzione della Direttiva 86/653/CEE,

applicabile a decorrere dal 01/01/1993) e del conseguente venir meno di ogni ambiguità del trattamento tributario, il contrasto tra orientamento attuale e

passato della Corte è solo apparente

Cfr. ancheCTP Bologna, sez.

XVII, 09/06/2010 n. 89

contracontra

CTP Firenze, sez. XX, 08/02/2011 n. 33



Aprile 2011

108


Sent. n. 13506 dell’11/06/2009

Il ragionamento in base al quale la Cassazione ritiene deducibile l’accantonamento per indennità suppletiva di clientela a partire dall’01/01/1993,

è fondato su due presupposti interpretativi:

Ci si auspica che l’Agenzia delle Entrate prenda atto del nuovo orientamento giurisprudenziale che pone la linea di demarcazione a partire dalla quale la deduzione “per competenza” non sarebbe più contestabile dall’01/01/1993

Inversione di rotta della Cassazione

con la modifica all’art. 1751 C.C. non c’è più una distinzione fra “indennità di scioglimento del contratto “, sempre dovuta, e

“indennità suppletiva di clientela”, prevista dagli A.E.C. e dovuta solo

a determinate condizioni l’indennità è UNICAl’indennità è UNICA

l’interpretazione letterale dell’art. 105, co. 4, Tuir, che rinvia all’art. 17, co. 1, lett. d), Tuir è decisiva e chiara nel riferirsi, con portata estensiva e senza distinzioni, “all’indennità per la cessazione di rapporti di agenzia” unitariamente

intesa



Aprile 2011

109


Sent. n. 13506 del 11/06/2009

la Circ. Min. n. 42/E/2007sarebbe superata, con effetti rilevanti sulle verifiche in

corso e su quelle già concluse e non ancora

definite

Per le imprese che hanno correttamente imputato a C.E. le indennità, volendo adottare l’interpretazione dell’ultima sentenza (nella speranza che tale

orientamento si consolidi):

i calcoli sulle imposterelative all’esercizio 2007 avrebbero potuto essere modificati tramite invio, entro il 30/09/2009, di una dichiarazione integrativa

“a favore”

Conseguenze dell’ultimo orientamento della Cassazione

i calcoli sulle imposterelative all’esercizio 2008 avrebbero già potuto tener

conto del nuovo orientamento (è, tuttavia, ancora possibile ricorrere ad una dichiarazione integrativa

“a favore”)



Aprile 2011

110


Per i soggetti che applicano

Deducibilità ai fini IRAP

dovrebbe applicarsi a tale accantonamento quanto affermato dall’Agenzia con Circ. Min. n. 12/E del 19/02/008, par. 9.2, e ripreso nelle istruzioni ministeriali

relative alla dichiarazione IRAP, ossia:

il relativo costo NON PUÒ ESSERE PORTATO IN DEDUZIONE ai fini della determinazione della base imponibile SE NON AL MOMENTO DELL’EFFETTIVO SOSTENIMENTO (anche se indicato in B7 anziché nelle sez. B12 o B13 del conto

economico)

l’art. 5 del D. l’art. 5 del D. LgsLgs. n. 446/1997. n. 446/1997

società di capitali ed enti commerciali

società di persone e ditte individuali, in contabilità ordinaria, che hanno optato



Il trattamento ai fini IRAP dell’area di pertinenza del fabbricato (in proprietà o leasing)



Aprile 2011Trattamento IRAP dell’area sottostante il fabbricato

112

In tema di IRAP conteneva due affermazioni non condivisibili da parte di imprese e consulenti:

Circ. Min. n. 36/E/2009

un concetto di INERENZA mutuato dalle regole

IRES/IRPEF

l’applicazione al tributo regionale delle regole

restrittive sulla deducibilità di ammortamenti e leasingimmobiliari introdotte dal

D.L. n. 223/2006

Concetto rivisto nella successiva Circ. Min. n. 39/E/2009

Affermazione NON rivista né smentita in successive circolari




113

In tale documento, l’Agenzia sostiene, condivisibilmente, che:

Circ. Min. n. 39/E/2009

in linea generale la rilevanza IRAP dei componenti positivi e negativi segue il principio di derivazione dalle voci

rilevanti del conto economico, così che la ricorrenza del requisito di inerenza rileva ‐già ai fini civilistici ‐ come condizione per imputare a conto economico un determinato

componente negativo di reddito

i componenti negativi correttamente imputati a conto economico in

applicazione dei principi civilistici, in altri termini, sono normalmente connotati dal generale requisito di inerenza al valore della

produzione IRAP

Il contribuente che nutrisse dubbi sul modo in cui lʹinerenza di alcuni componenti negativi potrebbe essere valutata dallʹAgenzia delle entrate può collocarsi nell’area di

sicurezza individuata nella Circ. Min. n. 36/E/2009, deducendo importi di ammontare non superiore a quelli determinati applicando le disposizioni previste per lʹapplicazione delle imposte sul reddito. In tal caso, infatti, il

requisito di inerenza può ritenersi sicuramente esistente

ma afferma anche che:




114

Applicabilità delle regole restrittive del D.L. n. 223/2006 anche ai fini IRAP

Leasing immobiliare

L’intera quota di competenza va iscritta alla VOCE B.8 del conto economico, tanto se riferita al fabbricato quanto se riferita al terreno

sottostante e pertinenziale

L’unica norma della disciplina IRAP che dovrebbe essere applicata è quella della indeducibilità della componente finanziaria

Non può, infatti, essere ritenuta applicabile una disposizione, quale l’art. 36, comma 7‐bis, del D.L. n. 223/2006, scritta prima della Finanziaria 2008, la quale, riformando l’IRAP, ove avesse voluto richiamarla, l’avrebbe fatto espressamente, in particolare proprio nel momento in cui veniva reciso ogni rapporto con le disposizioni dettate per il mondo IRES/IRPEF

Ne consegue che le quote capitale, ove di competenza, sono da ritenersi Ne consegue che le quote capitale, ove di competenza, sono da ritenersi integralmente deducibiliintegralmente deducibili




115

Applicabilità delle regole restrittive del D.L. n. 223/2006 anche ai fini IRAP

Ammortamento

Se ci si limita alle regole del “mondo IRAP”, occorre applicare i principi contabili e le disposizioni del D.Lgs. n. 446/1997, NON le norme e i chiarimenti forniti con riguardo all’art. 102 TUIR che, ai fini del tributo

regionale, potevano trovare applicazione solo fino al periodo d’imposta in corso al 31/12/2007

Ne consegue che:

le imprese che, civilisticamente, hanno cessato di ammortizzare

l’area di pertinenza del fabbricato, nulla devono

effettuare ai fini IRAP: la quota di ammortamento è

integralmente deducibile

le imprese che, civilisticamente, hanno continuato ad

ammortizzare anche la quota di costo riferita al terreno, devono chiedersi se ciò rientra in una corretta applicazione dei

principi contabili di riferimento




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Circ. Min. n. 38/E del 23/06/2010

Con riferimento al caso del leasing, ha ribadito che la quota di canone riferibile al terreno pertinenziale dovrà essere considerata

INDEDUCIBILE anche nella determinazione della base imponibile IRAP

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