PRINCIPII SI POLITICI CONTABILE RELEVANTE PENTRU ANUMITE ELEMENTE DIN SITUATIILE FINANCIARE

In FRS 102 sectiunea 10, politicile contabile sunt definite ca principii specifice, de baza, conventionale si practice aplicate de catre o entitate in pregatirea si prezentarea situatiilor financiare[footnoteRef:1]. [1: https://www.frc.org.uk/Our-Work/Publications/Accounting-and-Reporting-Policy/FRS-102-The-Financial-Reporting-Standard-applicabl.aspx, p. 51;]

Sectiunea 10 ofera indrumari privind alegerea si modificarea politicilor contabile, impreuna cu tratamentul contabil al modificarilor contabile estimate si cu corectarea erorilor.Tot in Sectiunea 10 din FRS 102 este prevazut faptul ca in lipsa unor instructiuni specifice din FRS 102, o entitate ar trebui sa urmeze urmatoarea ierarhie atunci cand elaboreaza politici contabile: Cerintele FRS 102 care se ocupa de probleme similare; Orice SORP relevant aplicabil entitatii; Definitii, recunoastere si evaluarea conceptelor si principiilor generale prevazute in Sectiunea 2 din FRS 102: Concepte si principii generale.[footnoteRef:2] [2: http://www.iasplus.com/en-gb/standards/uk-gaap/frs102]

FRS 102 punctul 3.23 (d) impune prezentarea monedei de prezentare conform Sectiunii 30. Aceasta este definita ca moneda in care sunt prezentate situatiile financiare.

Politici si optiuni privind combinarilede intreprinderi si consolidarea conturilorLegea societatilor din 1948[footnoteRef:3] a impus grupurilor britanice sa intocmeasca situatii financiare consolidate, atasate situatiilor financiare ale societatii-mama. [3: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/1948/38/contents/enacted]

Initial, in perimetrul de consolidare erau incluse doar acele societati la care societatea-mama detinea cel putin 50% din drepturile de vot sau acelea al caror consiliu de administratie era controlat de reprezentantul societatii-mama.Odata cu implementarea Directivei a 7-a (prin Legea societatilor din 1989[footnoteRef:4]), criteriul de baza pentru determinarea perimetrului de consolidare devenea detinerea controlului. [4: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/1989/40/contents]

Daca o intreprindere detine o influenta dominanta asupra unei alte societati, ea trebuie sa consolideze conturile acesteia din urma, indiferent de procentul de detinere a capitalului social.Conform FRS 102, principala metoda pentru contabilizarea combinarilor de intreprinderi este metoda achizitiei, care impune reevaluarea activelor si datoriilor societatii achizitionate la valoarea lor justa. Costul combinarii intreprinderilor este evaluat la suma totala a valorilor juste ale activelor, datoriilor contractate sau asumate si a instrumentelor de capitaluri proprii emise de grup in schimbul controlului asupra entitatii dobandite plus costurile direct atribuibile combinarii.

Prin valoare justa a unui activ sau a unei datorii se intelege suma pentru care aceasta s-ar schimba de catre parti informate si doritoare sa efectueze o tranzactie in conditii obiective, tinand seama de ipoteza continuitatii exploatarii.In note trebuie prezentate informatii privind reevaluarea activelor si datoriilor, indicand valorile initiale si valorile reevaluate.Diferenta dintre costul investitiei financiare si valoarea justa a activului net reevaluat constituie diferenta din consolidare (goodwill).ASC a emis standardul SSAP 22 Accounting for Goodwill[footnoteRef:5] care propunea doua metode: imputarea imediata a diferentei din consolidare asupra rezervelor sau inregistrarea diferentei din consolidare la imobilizari necorporale si amortizarea pe durata de viata economica care nu trebuia sa depaseasca 20 de ani; societatile britanice au preferat-o pe prima, cu mai putine efecte asupra rezultatului. Astfel, daca intreprinderile imobilizau diferenta din consolidare, cheltuielile suplimentare cu amortizarea goodwill-ului diminuau rezultatul obtinut de intreprindere in prezent, precum si rezultatul exercitiilor viitoare.Pe de alta parte, daca intreprinderile inregistrau diferenta din consolidare la (rezerve, capitalurile proprii se diminuau considerabil, iar rata indatorariicrestea simtitor. [5: http://link.springer.com/chapter/10.1007/978-1-4899-7096-1_21#page-1]

Pentru a diminua goodwill-ul, intreprinderile care achizitionasera marci importante ca urmare a unei combinari de intreprinderi au procedat la recunoasterea marcilor ca active, fara a le amortiza.Drept justificare, intreprinderile au adus argumentul ca valoarea marcilor este perena (datorita cheltuielilor pentru mentinerea lor si amortizarea acestora nu este a justificata).O alta practica consta in inregistrarea diferentei din consolidare la rezerve, dar intr-un post distinct numit rezerve negative, evitandu-se astfel diminuarea rezervelor existente. Prin aceasta solutie se cerea bancilor sa determine rata indatorarii fara sa ia in considerare acest post.Contabilitatea de unificare este obligatorie atunci cand sunt indeplinite cinci criterii, legate de: imposibilitatea determinarii unei parti care achizitioneaza si a uneia care este achizitionata, alegerea in comun a managementului entitatii combinate, marimea similara a intreprinderilor care participa la combinare, remunerarea participatiilor detinute de actionarii celor doua parti cu actiuni ale noii entitati si absenta vreunui interes al actionarilor uneia din societati in performanta unei parti din entitatea combinata.In contabilitatea de unificare, activele nete nu se reevalueaza la valoarea justa la data combinarii, iar momentul combinarii nu are nicio relevanta contabila.Cele doua parti sunt considerate ca si cum ar fi fost intotdeauna parte a aceleiasi entitati de raportare.Practic, una din societati emite actiuni (la valoare nominala), primind in schimb actiunile celeilalte societati (tot la valoarea nominala); diferenta dintre valoarea contabila a actiunilor emise si valoarea contabila a actiunilor cedate nu este goodwill, ci se inregitreaza direct in rezervele consolidate.

Politici privind investitiile in filialeSituatiile financiare consolidate incorporeaza situatiile financiare ale societatii si ale entitatilor (inclusiv entitati cu scop special), controlate de grup (filiale). Controlul se realizeaza in cazul in care grupul are puterea de a guverna politicile financiare si de exploatare ale unei entitati pentru a obtine beneficii din activitatile acesteia.Rezultatele filialelor achizitionate sau cedate pe parcursul anului sunt incluse in rezultatul global total de la data achizitionarii pana la data efectiva a cedarii, folosind aceleasi politici contabile ca ale societatii mame. Toate tranzactiile in cadrul grupului, soldurile, veniturile si cheltuielile sunt eliminate in totalitate la consolidare[footnoteRef:6]. [6: https://www.frc.org.uk/Our-Work/Publications/Accounting-and-Reporting-Policy/FRS-102-The-Financial-Reporting-Standard-applicabl.aspx, pct. 9.27 (b)]

Politici privind Goodwill-ul si imobilizarile necorporaleGoodwill-ul este capitalizat si are o durata de viata nedeterminata. Nu se amortizeaza dar este supus unui control anual de depreciere. FRS 102 solicita recunoasterea initiala la cost, iar apoi ofera alegerea unei politici contabile asupra modelului costului sau modelului reevaluarii. FRS 102 impune ca Goodwill-ul sa aiba o viata finita. In absenta unei durata de viata identificabila, viata utila a Goodwill-ului nu trebuie sa depaseasca 5 ani.Activele necorporale sunt evaluate la cost, mai putin amortizarea cumulata si pierderile acumulate din deprecieri.Conform SSAP 13Accounting for Research and Development[footnoteRef:7](revizuit in 1989), costurile de cercetare pura si aplicata trebuiau recunoscute drept cheltuieli. [7: https://frc.org.uk/Our-Work/Codes-Standards/Accounting-and-Reporting-Policy/Standards-in-Issue/SSAP-13-Accounting-for-research-and-development.aspx]

Costurile de dezvoltare erau recunoscute ca active daca erau indeplinite 5 criterii stricte referitoare la: existenta unui proiect definit, posibilitatea identificarii costurilor, fezabilitatea tehnica si viabilitatea comerciala a proiectului, rentabilitatea proiectului si suficienta mijloacelor pentru a-1 dezvolta si a-1 lansa pe piata.

FRS 102 permite in continuare o astfel de capitalizare, conform 13Accounting for Research and Development.

Activitatea de dezvoltare se limiteaza la folosirea cunostintelor stiintifice si tehnice pentru obtinerea de noi materiale, produse sau procese sau pentru imbunatatirea celor existente, anterior inceperii productiei comerciale.In raportul sau anual 2004[footnoteRef:8], GlaxoSmithKline aprecia ca, odata cu trecerea la IFRS, costurile de dezvoltare vor fi recunoscute atunci cand criteriile vor fi corespunzatoare cu cele din IAS 38Imobilizari necorporale,adica in momentul depunerii cererii pentru obtinerea aprobarii autoritatii care reglementeaza o piata importanta. [8: http://www.gsk.com/media/279898/annual-report-2004.pdf]

Conform FRS 102, amortizarea incepe atunci cand activul devine gata de utilizare adic atunci cnd este n locaie i condiie necesar pentru a fi utilizabil n modul dorit de management, anterior acestei date el fiind doar examinat in vederea identificarii unei eventuale deprecieri.Metoda amortizarii este liniara. Activele necorporale sunt amortizate dupa cum urmeaza: Cheltuieli de dezvoltare 5 ani Goodwill 10 ani

Daca exista un indiciu ca a avut loc o schimbare semnificativa in rata de amortizare sau in valoarea reziduala a unui activ, amortizarea activului este revizuit prospectiv pentru a reflecta noile asteptari[footnoteRef:9]. [9: https://www.frc.org.uk/Our-Work/Publications/Accounting-and-Reporting-Policy/FRS-102-The-Financial-Reporting-Standard-applicabl.aspx pct. 18.27 (a)&(b)]

In cazul in care valoarea justa neta a activelor si pasivelor identificabile achizitionate depasesc costul unei combinari de intreprinderi, surplusul pn la valoarea just a activelor nemonetare achiziionate este recunoscut n profit sau pierdere n perioadele n care activele nemonetare sunt recuperate. Orice surplus a valorii juste a activelor nemonetare achizitionate este recunoscuta in profit sau pierdere.

Politici si optiuni privind imobilizarile corporale (FRS 102: Property, plan and equipment)[footnoteRef:10] [10: https://www.frc.org.uk/Our-Work/Publications/Accounting-and-Reporting-Policy/FRS-102-The-Financial-Reporting-Standard-applicabl.aspx, Section 17]

Activele fixe corporale sunt evaluate la cost minus amortizarea cumulat i orice pierderi acumulate din depreciere.Imobilizarile corporale sunt active corporale care: sunt deinute pentru a fi utilizate n producia sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru nchirierea ctre alii, sau n scopuri administrative; i se preconizeaz a fi utilizate mai mult de un an.

Imobilizarile corporale nu includ: activele biologice aferente activitii agricole sau bunuri de patrimoniu drepturi miniere i rezervele minerale, cum ar fi petrolul, gazele naturale i resurse neregenerabile

Metoda de amortizare aleasa de catre o entitate trebuie sa reflecte modul in care aceste beneficii economice viitoare ale activului sunt consumate. Metodele de amortizare utilizate sunt: metoda liniara, metoda degresiva cu cota fixa, metoda degresiva in ordinea numerica inversa a anilor, metoda unitatilor de productie, insa majoritatea intreprinderilor utilizeaza metoda de amortizare liniara. Metoda liniaraUtilizarea acestei metode presupune includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe proportional cu numarul de ani ai duratei normale de utilizare a activului imobilizat.In conformitate cu aceasta metoda, plecand de la duratele economice utile ale activelor amortizabile sila valoarea amortizabila se stabilesc anuitatile (amortizarea anuala a fiecarui activ).Valoarea amortizabila se determina ca diferenta intre valoarea contabila si valoarea reziduala.Amortizarea anuala (Aa) se calculeaza: fie raportand valoarea amortizabila a activului (Vi) la durata sa de utilizare, exprimata in ani (d), fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rata de amortizare (ra) conformrelatiilor:Aa = Vi/d,respectivAa = Vi x raRata de amortizare se calculeaza conform relatiei:ra = 100/d. Metoda amortizarii degresive cu cota fixaAceasta metoda consta in practicarea unor amortizari mai mari in primii ani de utilizare a bunului.Cota de amortizare degresiva, de exemplu de 50%, se aplica la valoarea ramasa diminuata cu valoarea recuperabila. Metoda degresiva in ordinea numerica inversa a anilor sau metoda SoftyMetoda consta in aplicarea unei rate degresive la valoarea amortizabila.Ratele se determina ca raport intre numarul anului, incepand cu ultimul, si suma cifrelor exprimand ordinea anilor duratei de viata. Metoda unitatilor de productieAceasta metoda se aplica in cazul in care se poate determina volumul de activitate prestat de catre fiecare activ imobilizat.De exemplu, pentru mijloacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul prestatiilor, exprimat in mii kilometri echivalenti; iar pentru aeronave in ore de zbor.Rata de amortizare se calculeaza ca raport intre valoarea amortizabila a activului si volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui.Pentru a calcula amortizarea, rata, astfel stabilita, se aplica la volumul de activitate realizat.Pentru a compensa diminuarea puterii de cumparare, urmare a efectului inflationist, s-a permis intreprinderilor inregistrarea activelor imobilizate in bilant la o valoare mai mare decat costul istoric.Aceasta practica s-a extins insa pentru majoritatea intreprinderilor.Amortizarea inregistrata in contabilitate ca urmare a reevaluarii afecteaza cheltuielile intreprinderii si are ca efect diminuarea rezultatului contabil.Din acest motiv, intreprinderile britanice prefera sa reevalueze doar activele neamortizabile precum terenurile.Diferenta intre costul istoric modificat si valoarea inscrisa in activ se inregistreaza in rezerve din reevaluare.Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este disponibil pentru utilizare, adic atunci cnd se afl n locaia i condiie necesar pentru ca acesta s poat funciona n modul dorit de management. Amortizarea unui activ nceteaz atunci cnd activul este derecunoscut.Amortizarea nu nceteaz atunci cnd activul devine inactiv sau este retras din uz cu excepia cazului n care activul este complet amortizat. Cu toate acestea, n conformitate cu metodele de utilizare de amortizare cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci cnd nu exist producie.Duratele de amortizare sunt urmatoarele: Cldiri - 45 ani Instalaii tehnice i maini - 8 ani Hardware - 5 ani Mobilier si materiale - 10 ani Autovehicule - 4 ani

Politici privind deprecierea activelorLa fiecare dat de raportare financiara, activele imobilizate sunt revizuite pentru a determina dac exist vreun indiciu c acele active au suferit o pierdere din depreciere.Dac exist un indiciu a unei posibile deprecieri, valoarea recuperabil a oricrui activ afectat este estimat i comparat cu valoarea sa contabil. n cazul n care valoarea recuperabil estimat este mai mic, valoarea contabil este redus la valoarea recuperabil estimat, iar pierderea din depreciere este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere.In cazul in care, ulterior, pierderea din depreciere se inverseaza, valoarea activului este maritala estimarea revizuita a valorii sale recuperabile. Reluarea aprecierii activului este recunoscuta in contul de profit si pierdere.

Politici privind instrumentele financiareInstrumentele financiare derivate sunt recunoscute la valoarea just utiliznd o tehnic de evaluare in care orice ctig sau pierdere este recunoscuta in contul de profit i pierdere. Derivatele deosebite, la data de raportare, sunt incluse la rubrica corespunztoare, n funcie de natura derivatului.

Politici privind investitiileInvestitiile cuprind investitiile in instrumente de capitaluri proprii necotate, care sunt evaluate la valoarea justa. Modificarile valorilor juste sunt recunoscute in contul de profit si pierdere. Valoarea justa este estimata prin utilizarea unei tehnici de evaluare[footnoteRef:11]. [11: https://www.frc.org.uk/Our-Work/Publications/Accounting-and-Reporting-Policy/FRS-102-The-Financial-Reporting-Standard-applicabl.aspx, pct. 11.40&43]

Investitiile in actiuni (altele decat actiunile de la filiale, entitatile asociate sau asociere in participatiune) sunt contabilizate la valoarea justa cu ajutorul contului de profit si pierdere, cu conditia ca acestea sa fie tranzactionate public, sau prin utilizarea unei evaluari tehnice.

Politici privind stocurile (FRS 102: Inventories)Stocurile sunt evaluate la costul cel mai mic si valoarea estimata de vanzare minus costurile cu vanzarea. In ceea ce priveste productia in curs de executie si produsele finite, costul include si o parte relevanta a cheltuielilor generate de fabricare.

Politici si optiuni privind provizioaneleIn viata oricarei intreprinderi exista urmatoarele etape privind un anumit produs sau serviciu oferit pe piata: dezvoltarea, cresterea, maturitatea si declinul.O intreprindere efectueaza cheltuieli de cercetare pentru obtinerea de noi produse inca din faza in care produsele vandute pe piata se afla in perioada de crestere.Prin urmare, portofoliul de proiecte evolueaza continuu si intreprinderea detine adesea o filiala pe cale de reorganizare, adica in faza de maturitate sau de declin.Alaturi de provizioanele pentru reorganizare, cele mai frecvent intalnite provizioane sunt cele pentru garantiile acordate clientilor, pentru contracte oneroase (costul indeplinirii obligatiilor contractuale este superior beneficiilor economice asteptate de pe urma contractului), pentru protectia mediului si cele pentru declasare (in contextul opririi definitive a instalatiilor nucleare).FRS 12Accounting for Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets[footnoteRef:12](1998) a fost emis ca raspuns la deficientele standardului anterior care reglementa contingentele si care permitea recunoasterea unor provizioane supradimensionate, formate prin insumarea datoriilor curente la data bilantului cu cele asteptate in anii urmatori. [12: https://frc.org.uk/Our-Work/Codes-Standards/Accounting-and-Reporting-Policy/Standards-in-Issue/FRS-12-Provisions,-Contingent-Liabilities-and-Cont.aspx]

Adesea raportate in contul de profit si pierdere ca elemente exceptionale, aceste provizioane nu intrau in calculul rezultatului pe actiune care avea la baza rezultatul ordinar.Pe langa supraevaluarea datoriilor cu ocazia constituirii lor, aceasta practica avea ca efect marirea artificiala a rezultatelor anilor urmatori, adica atunci cand datoriile erau, de fapt, suportate.Conform FRS 102, provizioanele sunt recunoscute atunci cand un grup are o obligatie curenta (legala sau implicita), ca urmare a unui eveniment trecut, este probabila efectuarea unor plati pentru stingerea obligatiei si se poate face o estimare credibila a valorii obligatiei.Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli trebuie sa fie strict corelate cu riscurile si cheltuielile estimate. Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor. Pentru stabilirea existentei unei obligatii curente la data bilantului, se vor lua in considerare toate informatiile disponibile.Valoarea recunoscuta ca provizion trebuie sa constituie cea mai buna estimare la data bilantului a costurilor necesare stingerii obligatiei curente.

Politici si optiuni privind impozitele amanateMarea Britanie a fost prima tara care a introdus un impozit pe venit.El a fost instituit in 1799 ca o masura provizorie pentru a finanta razboiul contra Frantei; impozitul a fost suprimat in 1815 si reintrodus in 1843.Este interesant de constatat ca venitul a inceput sa fie impozitat intr-o perioada in care nu existau reguli pentru a-1 masura, iar regulile contabile ulterioare nu se aplicau decat societatilor pe actiuni.Legea britanica stabilea clar ca doar legea si jurisprudenta puteau sa determine veniturile impozabile.In prezent, regulile contabile nu au nici o incidenta fiscala.Autoritatea in materie fiscala apartine Ministerului Finantelor.Ratele de impozitare sunt fixate in fiecare an prin Legea finantelor. Ministrul finantelor isi anunta intentiile in Parlament in fiecare an, in luna noiembrie.Avand in vedere faptul ca Guvernul detine, in general, majoritatea Parlamentului, propunerile ministrului sunt validate.Anul fiscal incepe la 6 aprilie.Legea finantelor determina ce active sunt amortizabile si la ce rata. Intreprinderile isi aleg metodele de evaluare si amortizare, fara a avea ca scop diminuarea rezultatului pentru minimizarea impozitului.Unele active amortizabile din punct de vedere contabil, precum cladirile pentru birouri, nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal.Rata de amortizare fiscala este, in general, de 4% (liniara) pentru constructii si 25% (degresiva) pentru alte active imobilizate.In anul 2004, Guvernul a lansat o noua schema de amortizare fiscala accelerata,Enhanced Capital Allowances,cu scopul de a permite deducerea integrala a investitiilor in tehnologii si produse care economisesc energia.O caracteristica a fiscalitatii britanice este aceea ca, in caz de cesiune, un activ continua sa fie amortizat fiscal.Rata impozitului pe profit este de 30%, cu exceptia intreprinderilor mici care beneficiaza de o rata a impozitului pe profit de 19%.In perioada anilor '70, intreprinderile britanice beneficiau de avantajul fiscal privind amortizarea fiscala in proportie de 100% pentru imobilizarile industriale, precum instalatii tehnice si utilaje, fapt ce crea o mare diferenta intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal, avand drept consecinta inregistrarea unor impozite amanate foarte mari.In prezent, acest avantaj fiscal a fost eliminat, astfel incat diferentele intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal sunt mult mai mici.Standardul care reglementa impozitele amanate, FRS 19Deferred Tax(2000), a inlocuit standardul anterior SSAP 15Accounting for Defered Taxation.SSAP 15 cerea recunoasterea unei datorii pentru diferentele aparute intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal, dar numai in cazul diferentelor temporare care se cristalizau intr-un interval previzibil.Conform FRS 102, impozitul curent este recunoscut pentru valoarea impozitului pe profit de platit in raport cu profitul impozabil pentru perioada curenta sau trecuta de raportare, utilizand ratele de impozitare si legile care au fost adoptate pana la data de raportare.Impozitul amanat este recunoscut in ceea ce priveste toate diferentele temporale la data de raportare, cu exceptia celor indicate ca altfel.Creantele privind impozitul amanat sunt recunoscute numai in masura in care este probabil ca ele sa fie recuperate in inversarea datoriilor privind impozitul amanat sau alte profituri impozabile viitoare.