Upload
carlos-navarro
View
218
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
REPORTE PRELIMINAR
Principios Constitucionales de la
Tributación en Guatemala
Rolando Escobar Menaldo
Consultor
Guatemala, Julio de 2004
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 2
Indice
Introducción 3 Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala 5 Principio de Legalidad 7 Principio de Capacidad Contributiva 9 Principio de Equidad y Justicia 10 Principio de No Confiscación 11 Principio de prohibición a la doble o múltiple tributación 12 Otras normas constitucionales relacionadas con la aplicación del régimen tributario 14
Análisis comparado de las legislaciones constitucionales de
Guatemala, El Salvador y Honduras 19
Jurisprudencia Constitucional Tributaria Guatemalteca 29
Aplicación de los principios tributarios en los fallos dictados
por la Corte de Constitucionalidad 36
Aspectos Constitucionales de la Reforma Tributaria 2004 79
Conclusiones y medidas técnicas legales en materia constitucional para
fortalecer el sistema tributario 87
Bibliografía 91
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 3
Introducción
Todo sistema tributario se fundamenta en el derecho del Estado de pretender
tributos de sus ciudadanos para satisfacer las necesidades de carácter público,
como parte de la realización de sus fines. Por ser éste un derecho intrínseco del
poder de imperio estatal, está regulado en la Constitución Política de la
República.
Este cuerpo legal contiene los principios y los límites que tiene el Estado en la
potestad de crear tributos. Es importante señalar que las normas constitucionales
no sólo limitan la potestad tributaria mediante preceptos relacionados directamente
con los tributos, sino que además lo hacen indirectamente ya que garantizan otros
derechos, como por ejemplo, los relacionados con la propiedad, comercio,
industria, tránsito libre, etc. Dentro de este contexto resulta necesario que el
sistema legal tributario, sea congruente con los principios, que sobre el poder
tributario, contiene la Constitución Política de la República.
La aplicación de las normas constitucionales como marco de referencia para
estructurar el sistema legal tributario, hace indispensable que se analicen los
temas siguientes:
1. Los principios constitucionales que rigen el ejercicio del poder tributario y
que constituyen los parámetros necesarios e indispensables a regir;
2. Las normas que en materia tributaria establecen las Constituciones de las
Repúblicas de El Salvador y Honduras, comparándolas con las establecidas
en Guatemala, tomando en cuenta que son países que tienen un interés
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 4
más próximo en el intercambio comercial, el cual se ve influenciado por sus
regulaciones tributarias.
3. La garantía de inconstitucionalidad, como controlar del respeto a las
normas de la Constitución, que ha generado una serie de criterios en la
aplicación de los principios que rigen la potestad tributaria en nuestro
sistema, los cuales amerita sean analizados.
4. Las modificaciones a las principales leyes del sistema tributario
guatemalteco aprobadas en junio de 2004.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 5
1. Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala
Desde el punto de vista etimológico, la palabra “principio” (del latín “principium”,
“principia”) implica la idea de comienzo, origen, base. Significa, por lo tanto, el
punto de partida o el fundamento (causa) de cualquier proceso.
En cualquier ciencia, principio es el comienzo, la base, el punto de partida. Supone
siempre la figura de un nivel privilegiado, que hace más fácil la comprensión o la
demostración de algo. De esta forma, significa, todavía, la piedra angular de
cualquier sistema.
Esta percepción de principio como mandamiento nuclear de un sistema, real
fundamento de este, es igualmente observado en el plano jurídico. Los principios
jurídicos constituyen la base del ordenamiento jurídico, la parte eterna y
permanente del derecho y, también, el factor cambiante y mutable que determina
la evolución jurídica; son las ideas fundamentales informadoras de la organización
jurídica de la Nación. Por tanto, los principios jurídicos tienen una función
informadora dentro del ordenamiento jurídico y, así, indican cómo estos deben ser
aplicados, además de determinar cuál es el alcance de las normas jurídicas.
La Constitución es, en el Estado moderno, la ley fundamental y suprema. Toda
autoridad encuentra en ella fundamento y tan solo ella otorga poderes y
competencias gubernamentales. Siendo de esta forma, los principios
constitucionales representan, precisamente, la síntesis de los valores y de los
bienes más importantes del ordenamiento jurídico. Tienen la particularidad de
irradiarse por todo el sistema, repercutiendo sobre otras normas constitucionales
para, posteriormente, difundirse en los niveles normativos infraconstitucionales.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 6
Las funciones de los principios constitucionales son diversas. En una primera
etapa, justifican las decisiones políticas fundamentales. En una segunda etapa son
responsables por la compatibilización de las normas a primera vista
contradictorias, otorgándoles unidad y coherencia, al mismo tiempo que las integra
a la armonía del sistema. En una última etapa, condicionan la actuación del poder
público, protegiendo el ciudadano contra el arbitrio estatal. Esta última función es,
sin duda, la más importante de las funciones operativas de los principios
constitucionales.
La moderna doctrina tributaria pregona que la idea de libertad, que rige
actualmente la propia concepción de Estado, debe también estar presente en la
relación de tributación. En este sentido la relación entre el contribuyente y el Fisco
es una relación jurídica y no simplemente de poder, a pesar que su fundamento
sea la soberanía estatal.
Siendo, entonces, la relación de tributación una relación jurídica y no meramente
de poder, hay principios que la regulan, y cuya eficacia es el resultado de la
supremacía de la Constitución y del efecto vinculante del conjunto de normas que
en ella existe. La existencia de los principios constitucionales tributarios establece
los limites al poder tributario del Estado, al mismo tiempo, protege al contribuyente
de los abusos estatales. Tiene por objeto también el establecimiento justo y
equitativo de la carga tributaria y del gasto público.
En virtud de su carácter universal, algunos de esos principios pueden ser
considerados comunes a todos los sistemas jurídicos o por lo menos a los más
importantes. En la legislación constitucional guatemalteca, se establecen en forma
específica en materia tributaria los principios siguientes: legalidad, capacidad de
pago, equidad y justicia, no confiscación y no doble o múltiple tributación (Capítulo
IV, Régimen Financiero). Sin embargo, existen otros principios aplicables a la
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 7
tributación que están regulados en la Constitución Política de la República como
garantías de los ciudadanos, como son los principios de generalidad e igualdad
establecidos en el artículo 4º., y el de seguridad jurídica, que han sido invocados
en algunas oportunidades, al plantarse inconstitucionalidades contra leyes
tributarias, como adelante se analizará. Como podrá notarse en el análisis que
continúa, la Constitución Política solamente desarrolla el principio de legalidad y el
de prohibición a la doble o múltiple tributación, los otros principios sólo están
enunciados, sin que la Constitución especifique su contenido y alcance.
• Principio de Legalidad:
El principio de legalidad es el principio básico del Estado de Derecho. En su
formulación más genérica, plasma jurídicamente el principio político del imperio o
primacía de la Ley, expresión de la voluntad general a través del órgano titular de
la soberanía: el Congreso de la República.
El principio de legalidad tributaria se origina, entonces, del principio de
representatividad, pues la norma creadora del tributo es el resultado de la voluntad
de la colectividad, a través de sus representantes en el Congreso. Dicho principio
está formulado en el artículo 239 de la Constitución Política de la República, que
establece:
”ARTICULO 239. Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al
Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios,
arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de
acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de
recaudación, especialmente las siguientes:
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 8
a) El hecho generador de la relación tributaria;
b) Las exenciones;
c) El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria;
d) La base imponible y el tipo impositivo;
e) Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y
f) Las infracciones y sanciones tributarias.
Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que
contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de
recaudación del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrán modificar
dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del
tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudación”.
Solamente a través de la ley se puede crear o aumentar el tributo (“nullum tributum
sine lege”, “no taxation without representation”). El principio de legalidad es una
regla básica del sistema tributario, una de las más importantes garantías en favor
del contribuyente.
Según Delgadillo: “ El principio de legalidad se refiere fundamentalmente a que los
caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la
obligación tributaria esté consignado de manera expresa en la ley de tal modo que
no quede margen para la arbitrariedad de impuestos imprevisibles a título
particular, sino que el sujeto pasivo de la obligación tributaria pueda, en todo
momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del
estado”. Consecuentemente, este principio se refiere a que la potestad tributaria
debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales: de carácter general,
abstractas, impersonales y emanadas del poder legislativo. Este principio
constituye un límite formal respecto al sistema de producción de esa norma.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 9
En materia tributaria, este principio presenta dos aristas: a) Reserva de ley; y b)
Preferencia de ley. El primero se refiere a que la única fuente creadora de los
tributos es la ley, y el de preferencia de ley consiste en que la ley es superior a
cualquier reglamento circular o cualquier otra clase de disposición, por lo tanto las
normas contenidas en éstos no pueden contrariar u oponerse a las disposiciones
de la ley.
• Principio de Capacidad Contributiva
Está enunciado en el artículo 243 de la Constitución Política de la República, sin
embargo no se encuentra desarrollado. De acuerdo a la doctrina, el principio de
capacidad de pago supone en el sujeto pasivo la titularidad de un patrimonio o de
una renta aptos en cantidad y calidad para hacer frente al pago del impuesto, una
vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles. Se concluye según este principio
que sólo se puede gravar a los sujetos que tienen un patrimonio o ingreso capaz
de soportar el impuesto. Se refiere al limite material o de contenido que debe
tener el poder tributario.
Este principio es un sinónimo del principio de capacidad económica, siendo afín
con el principio de justa repartición de la carga tributaria, pues expresa el
entendimiento de que quien tiene más, pague más impuesto que aquellos que
tienen poco. En otras palabras, quien goza de mayor riqueza debe,
proporcionalmente, pagar más impuestos que aquellos que no tienen.
El principio de capacidad contributiva presenta dos problemas fundamentales: a)
la juridicidad de su concepto; y b) el contenido del mismo. Algunos tratadistas
niegan al concepto de capacidad contributiva su juridicidad, ya que se ha
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 10
considerado que es un concepto económico y no jurídico ya que tiene como
fundamento aspectos económicos. Sin embargo, el legislador lo hace con el fin de
satisfacer ciertos postulados de justicia de la sociedad y no con un fin económico
por sí mismo, por lo que cabe decir que efectivamente se auxilia de la ciencia
económica, pero que en virtud de su fin, cae siempre dentro del campo del
derecho. En lo que respecta al contenido del concepto de capacidad contributiva,
éste varía de un Estado a otro, ya que depende de la forma en que dicho principio
ha quedado consagrado en la Constitución y/o en los textos positivos de cada
país. No obstante, la mayoría de autores coinciden en que tal concepto presupone
necesariamente una referencia a la potencia económica global de una persona,
por lo que es necesario que se graven todos los hechos indicativos de su riqueza.
Existen dos tipos de capacidad contributiva: La capacidad contributiva absoluta,
que es la obligación que tienen todos los que poseen capacidad económica para
contribuir a las cargas públicas, y la capacidad contributiva relativa, que es la
medida en que cada sujeto debe contribuir a esa carga.
Los más recientes estudios de la ciencia económica coinciden en considerar
como índices de capacidad contributiva los siguientes factores: la renta, el
patrimonio y el gasto, ya que se ha considerado que éstos en su conjunto
componen la situación económica global de la persona.
• Principio de Equidad y Justicia
Dichos principios están enunciados tanto en el artículo 239 como en el 243 de la
Constitución Política de la República. Según el Diccionario de la Academia de la
Lengua Española, equidad es “ disposición del ánimo que mueve a dar a cada uno
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 11
lo que merece” y justicia es “lo que debe hacerse según derecho o razón”. En
materia tributaria, según Adam Smith, el principio de justicia implica que “los
súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una
proporción lo más cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en
proporción a los ingresos de que gozan bajo la protección del Estado”.
El principio de equidad, señala Delgadillo Gutiérrez que “da universalidad al
tributo; el impacto que éste origine debe ser el mismo para todos los
comprendidos en la misma situación”.
La doctrina coincide en identificar en el principio de equidad las dos premisas
siguientes: a) Dar igual trato a los contribuyentes que se encuentran en iguales
circunstancias; y b) Dar un trato distinto para las circunstancias desiguales.
Respecto al principio de justicia, éste propone la idea de un reparto justo de la
carga tributaria. La equidad y la justicia se entrelazan debido a que la meta última
de todo sistema tributario es lograr la justicia en su aplicación.
• Principio de No Confiscación
Está contemplado en el artículo 243 de la Constitución Política de la República.
Con este principio se trata de que el tributo no exceda a la capacidad contributiva
del sujeto pasivo de tal manera que le extinga su patrimonio o le impida ejercer la
actividad que le da ingreso económico. Según el Diccionario de la Academia de la
Lengua Española, confiscar es “privar a alguien de sus bienes y aplicarlos al
fisco”.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 12
El principio de la prohibición de confiscatoriedad es una garantía del contribuyente
para soportar el peso tributario sin el sacrificio de su patrimonio. Se trata de una
garantía contra una posible y radical aplicación de la progresividad, por parte del
Estado, que puede resultar en la apropiación de sus bienes. Dicho de otro modo,
consiste en el reconocimiento del derecho a la propiedad privada, garantizado
también por la Constitución Política de la República.
El carácter de confiscación del tributo debe ser avaluado en función del sistema,
es decir, de la carga tributaria o de los tributos en su conjunto. Cabe al poder
judicial, en el caso concreto, decir si un tributo es o no confiscatorio.
En resumen, este principio establece que el tributo debe ser una prestación que el
contribuyente pueda pagar sin el sacrificio del disfrute normal de sus bienes. Por
esta razón es que no puede tener efecto confiscatorio.
• Principio de Prohibición a la doble o múltiple tributación
Este principio está desarrollado en el artículo 243 de la Constitución Política de la
República, que en su parte conducente establece: “Se prohíbe la doble o múltiple
tributación interna. Hay doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho
generador atribuible al mismo sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno
o más sujetos con poder tributario y por el mismo evento o período de imposición.
Los casos de doble o múltiple tributación, deberán eliminarse progresivamente,
para no dañar al fisco.” Queda claro en este artículo los elementos que deben
considerarse para establecer si existe doble o múltiple tributación.
Diversos autores que tratan la materia, cuando definen la doble tributación,
consideran que no basta que la misma riqueza y el mismo sujeto económico sean
gravados dos veces para que se pueda hablar de duplicación del tributo, sino que
se necesita que se grave dos veces por el mismo título. Para el análisis de esta
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 13
figura, cabe distinguir algunos elementos y aspectos intrínsecos a la doble
imposición económica como lo son:
• Unidad o diversidad de sujetos activos.
• Unidad de causa o hecho imponible.
• Unidad o diversidad de sujetos pasivos.
• El elemento estable y definitivo para identificar un doble gravamen
económico es la identidad de causa o hecho imponible: renta, capital,
consumo.
Existen dos formas de doble tributación: la doble tributación interna y la doble
tributación internacional. En Guatemala, a nivel constitucional, únicamente está
prohibida la primera de éstas. No obstante, a nivel de Estados, debido a los
procesos de integración económica, se hace necesario tratar el tema de la doble
tributación internacional, a través de convenios suscritos entre éstos.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 14
2. Otras normas constitucionales relacionadas con la aplicación del régimen tributario
Como antes se mencionó, en materia tributaria se ha invocado también la
aplicación de las garantías individuales establecidas en la Constitución Política de
la República, entre las cuales destacan las siguientes:
• “ARTICULO 2. Deberes del Estado. Es deber del Estado garantizarle a los
habitantes de la república la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la paz y
el desarrollo integral de la persona.”
Esta norma hace referencia al deber del Estado de garantizar la seguridad,
comprendiendo dentro de dicho término a la seguridad jurídica. En el ámbito
tributario el principio de seguridad jurídica está íntimamente ligado al principio
de legalidad, considerándolo algunos autores una consecuencia de éste.
Conforme a este principio, las leyes tributarias deben tener atributos como:
certeza sobre su vigencia; claridad de sus disposiciones; y, cumplimiento del
orden jerárquico de las normas.
• “ARTICULO 4. Libertad e igualdad. En Guatemala todos los seres humanos
son libres e iguales en dignidad y derechos. El hombre y la mujer, cualquiera
que sea su estado civil, tienen iguales oportunidades y responsabilidades.
Ninguna persona puede ser sometida a servidumbre ni a otra condición que
menoscabe su dignidad. Los seres humanos deben guardar conducta fraternal
entre sí.”
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 15
La disposición transcrita establece el principio de igualdad, el cual no está
desarrollado explícitamente en el ámbito tributario, siendo uno de los principios
que debe informar al ejercicio del poder tributario. En doctrina, el principio de
igualdad se define como aquél por el cual todos son iguales delante de la ley.
Este principio se presenta aquí como una garantía de tratamiento igualitario de
todos los que se encuentran en una situación igual, y de tratamiento desigual
de todos aquellos que se encuentran en una situación desigual.
Cabe señalar que, como antes se indicó, el principio de igualdad se encuentra
implícito en el de equidad, el cual sí está taxativamente establecido para la
materia tributaria, aunque no desarrollado.
• “ARTICULO 24. Inviolabilidad de correspondencia, documentos y libros. La correspondencia de toda persona, sus documentos y libros son inviolables.
Sólo podrán revisarse o incautarse, en virtud de resolución firme dictada por
juez competente y con las formalidades legales. Se garantiza el secreto de la
correspondencia y de las comunicaciones telefónicas, radiofónicas,
cablegráficas y otros productos de la tecnología moderna. Los libros, documentos y archivos que se relacionan con el pago de impuestos, tasas, arbitrios y contribuciones, podrán ser revisados por la autoridad competente de conformidad con la ley. Es punible revelar el monto de los impuestos pagados, utilidades, pérdidas, costos y cualquier otro dato referente a las contabilidades revisadas a personas individuales o jurídicas, con excepción de los balances generales, cuya publicación ordene la ley. Los documentos o informaciones obtenidas con violación de
este artículo no producen fe ni hacen prueba en juicio.”
En materia tributaria esta norma contiene dos implicaciones:
a) Establece el derecho de la administración tributaria a revisar los
documentos de los contribuyentes relacionados con el pago de tributos,
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 16
con la única limitación de que tal revisión se haga “de conformidad con la
ley”. El Código Tributario es la ley de la materia que establece la forma en
la cual debe procederse para revisar o “fiscalizar” los documentos de los
contribuyentes relacionados con el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias. Puede notarse que la Constitución Política de la República en
este ámbito no restringe las actividades fiscalizadoras, sino remite a la ley
para que se establezca los alcances y modalidad bajo los cuales la
administración tributaria puede ejercer este derecho. Existen
antecedentes judiciales en los cuales la administración tributaria ha
requerido documentación que por su naturaleza, no está vinculada
directamente con el pago de tributos, por ejemplo, cuando se exige la
presentación de los libros de actas de los órganos de las sociedades. Al
respecto, la mayoría de jueces han opinado que no obligación de los
contribuyentes presentar directamente a la administración tributaria tales
documentos, salvo en el caso que prive una orden judicial, por haberse
comprobado ante juez por la administración tributaria, la relación de tal
documento con la determinación de un tributo. Igual antecedente se ha
dado con el protocolo de los notarios.
b) Establece la obligación de no revelar los datos referentes a los tributos, lo
que es llamado principio de confidencialidad, que constituye un derecho
para los contribuyentes, indicando que tal revelación es punible. Al
respecto el texto constitucional se restringe a la revelación de “datos o
montos” que pueden considerarse como numéricos, existiendo
antecedentes en los cuales se ha mandado a anular todo lo actuado en el
procedimiento de ajustes por haber revelado la administración tributaria el
monto de lo discutido. Cabe señalar que esta limitación se da únicamente
en la etapa administrativa, puesto que en la fase judicial los expedientes
son públicos. Adicionalmente, es válido indicar que, a la fecha, ningún
funcionario o empleado de la administración tributaria ha sido condenado
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 17
por revelar datos referentes a los tributos, no obstante si se han hecho
denuncias al respecto y existen procesos en trámite.
• “ARTICULO 39. Propiedad privada. Se garantiza la propiedad privada como
un derecho inherente a la persona humana. Toda persona puede disponer
libremente de sus bienes de acuerdo con la ley. El Estado garantiza el
ejercicio de este derecho y deberá crear las condiciones que faciliten al
propietario el uso y disfrute de sus bienes, de manera que se alcance el
progreso individual y el desarrollo nacional en beneficio de todos los
guatemaltecos.”
Esta norma constitucional limita el ejercicio del poder tributario en tanto que el
Estado no puede, mediante la imposición de tributos, afectar la garantía
constitucional del derecho de propiedad, garantía que tiene íntima relación con
el derecho de no confiscación.
• “ARTICULO 41. Protección al derecho de propiedad. Por causa de actividad
o delito político no puede limitarse el derecho de propiedad en forma alguna.
Se prohibe la confiscación de bienes y la imposición de multas confiscatorias.
Las multas en ningún caso podrán exceder del valor del impuesto omitido.”
La disposición transcrita merece especial atención, puesto que reitera el
principio de no confiscación, el cual ya fue comentado, con la implicación
tributaria que en materia impositiva las multas no pueden ser superiores al
monto del impuesto omitido. Esta es una limitación concreta que debe
acogerse en los respectivos textos de las leyes tributarias específicas.
• “ARTICULO 43. Libertad de industria, comercio y trabajo. Se reconoce la
libertad de industria, de comercio y de trabajo, salvo las limitaciones que por
motivos sociales o de interés nacional impongan las leyes.”
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 18
Esta norma tiene implicaciones en materia tributaria, toda vez que el Estado
por medio de la imposición de tributos no podría afectar a los ciudadanos al
grado de impedirles el ejercicio de la industria, el comercio o el trabajo.
• “ARTICULO 183. Funciones del Presidente de la República. Son funciones
del Presidente de la República: ... r) Exonerar de multas y recargos a los
contribuyentes que hubieren incurrido en ellas por no cubrir los impuestos
dentro de los términos legales o por actos u omisiones en el orden
administrativo.”
Más que un límite, esta es una disposición que confiere una facultad al
Presidente de la República, la cual es de uso común en materia tributaria. En
la práctica, el ejercicio de esta facultad ha generado incongruencia entre las
políticas tributarias, toda vez que la ley establece multas onerosas para hacer
gravoso el incumplimiento a las obligaciones tributarias, y el Ejecutivo no
mantiene criterios uniformes respecto al otorgamiento de las exoneraciones de
multas.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 19
3. Análisis comparado de las legislaciones constitucionales de Guatemala, El Salvador y Honduras
Principio de legalidad
Guatemala El Salvador Honduras
ARTICULO 239. Principio de legalidad. Corresponde con
exclusividad al Congreso
de la República, decretar
impuestos ordinarios y
extraordinarios, arbitrios y
contribuciones especiales,
conforme a las
necesidades del Estado y
de acuerdo a la equidad y
justicia tributaria, así como
determinar las bases de
recaudación,
especialmente las
siguientes:
a) El hecho generador de
la relación tributaria;
ARTICULO 131.Corresponde a la
Asamblea Legislativa:
....
6o.- Decretar impuestos,
tasas y demás
contribuciones sobre toda
clase de bienes, servicios
e ingresos, en relación
equitativa; y en caso de
invasión, guerra
legalmente declarada o
calamidad pública,
decretar empréstitos
forzosos en la misma
relación, si no bastaren
las rentas públicas
ordinarias;
...
ARTÍCULO 109. ... Nadie
está obligado al pago de
impuestos y demás
tributos que no hayan sido
legalmente decretados por
el Congreso Nacional, en
sesiones ordinarias.
Ninguna autoridad
aplicará disposiciones en
contravención a este
precepto sin incurrir en la
responsabilidad que
determine la Ley.
ARTÍCULO 205.Corresponden al
Congreso Nacional las
atribuciones siguientes: ...
35. Establecer impuestos
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 20
b) Las exenciones;
c) El sujeto pasivo del
tributo y la
responsabilidad solidaria;
d) La base imponible y el
tipo impositivo;
e) Las deducciones, los
descuentos, reducciones y
recargos; y
f) Las infracciones y
sanciones tributarias.
Son nulas ipso jure las
disposiciones,
jerárquicamente inferiores
a la ley, que contradigan o
tergiversen las normas
legales reguladoras de las
bases de recaudación del
tributo. Las disposiciones
reglamentarias no podrán
modificar dichas bases y
se concretarán a normar
ARTICULO 231. No
pueden imponerse
contribuciones sino en
virtud de una ley y para el
servicio público.
...
y contribuciones así como
las cargas públicas; ...
ARTÍCULO 351. El
sistema tributario se regirá
por los principios de
legalidad,
proporcionalidad,
generalidad y equidad de
acuerdo con la capacidad
económica del
contribuyente.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 21
lo relativo al cobro
administrativo del tributo y
establecer los
procedimientos que
faciliten su recaudación.
Comentario: Todas las constituciones establecen el principio de legalidad, pero solamente lo
desarrolla la Constitución guatemalteca, lo cual asegura que las leyes específicas
no solo emanen del órgano que ejerce el poder tributario, sino que desarrollen los
elementos esenciales de los tributos.
Principio de Capacidad Contributiva
Guatemala El Salvador Honduras
ARTICULO 243. Principio de capacidad de pago. El sistema
tributario debe ser justo y
equitativo. Para el efecto
las leyes tributarias serán
estructuradas conforme al
principio de capacidad de
pago.
ARTÍCULO 351. El
sistema tributario se regirá
por los principios de
legalidad,
proporcionalidad,
generalidad y equidad de
acuerdo con la capacidad
económica del
contribuyente.
Comentarios:
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 22
La constitución salvadoreña no establece este principio, mientras que las
constituciones de Guatemala y Honduras lo enuncian, pero no lo desarrollan.
Principio de Equidad y Justicia
Guatemala El Salvador Honduras
ARTICULO 239. Principio de legalidad. Corresponde con
exclusividad al Congreso
de la República, decretar
impuestos ordinarios y
extraordinarios, arbitrios y
contribuciones especiales,
conforme a las
necesidades del Estado y
de acuerdo a la equidad y
justicia tributaria...... ARTICULO 243. Principio de capacidad de pago. El sistema
tributario debe ser justo y
equitativo. Para el efecto
las leyes tributarias serán
estructuradas conforme al
principio de capacidad de
pago.
ARTICULO 101. El orden
económico debe
responder esencialmente
a principios de justicia
social, que tiendan a
asegurar a todos los
habitantes del país una
existencia digna del ser
humano. ...
ARTÍCULO 328. El
Sistema Económico de
Honduras se fundamenta
en principios de eficiencia
en la producción y justicia
social, en la distribución
de la riqueza y el ingreso
nacionales...
ARTÍCULO 351. El
sistema tributario se regirá
por los principios de
legalidad,
proporcionalidad,
generalidad y equidad de
acuerdo con la capacidad
económica del
contribuyente.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 23
Comentarios: En la normativa constitucional de los tres países se hace referencia a que los
sistemas deben atender al principio de justicia, refiriéndose en El Salvador y
Honduras al régimen económico del Estado, y en Guatemala, concretamente al
sistema tributario. En cuanto a la equidad, únicamente en Guatemala y Honduras
se enuncia este principio aplicable en materia tributaria.
Principio de no confiscación
Guatemala El Salvador Honduras
ARTICULO 41. Protección al derecho de propiedad. Por
causa de actividad o
delito político no puede
limitarse el derecho de
propiedad en forma
alguna. Se prohibe la
confiscación de bienes y
la imposición de multas
confiscatorias. Las
multas en ningún caso
podrán exceder del valor
del impuesto omitido.
ARTICULO 243. Principio de capacidad
ARTÍCULO 109. Los
impuestos no serán
confiscatorios. ..
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 24
de pago. ...Se prohiben
los tributos
confiscatorios...
Comentarios: El Salvador no regula en forma taxativa el principio de no confiscación en materia
tributaria. Guatemala y Honduras son coincidentes en incluir este principio, sin
embargo, Honduras hace referencia a la no confiscación por los impuestos,
mientras que en Guatemala este principio se aplica a los tributos en general y
multas.
Prohibición a la doble o múltiple tributación
Guatemala El Salvador Honduras
ARTICULO 243. Principio de capacidad de pago. ... Se prohiben
... la doble o múltiple
tributación interna. Hay
doble o múltiple
tributación, cuando un
mismo hecho generador
atribuible al mismo sujeto
pasivo, es gravado dos o
más veces, por uno o más
sujetos con poder
tributario y por el mismo
evento o período de
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 25
imposición.
Los casos de doble o
múltiple tributación al ser
promulgada la presente
Constitución, deberán
eliminarse
progresivamente, para no
dañar al fisco.
Comentarios: Solamente en Guatemala se establece y desarrolla este principio con jerarquía
constitucional. Las constituciones de El Salvador y Honduras no establecen nada
al respecto, incluyendo este principio en sus respectivos códigos tributarios.
Exenciones
Guatemala El Salvador Honduras
ARTICULO 37. Personalidad jurídica de las iglesias. ...
Los bienes inmuebles de
las entidades religiosas
destinados al culto, a la
educación y a la
asistencia social, gozan
de exención de
impuestos, arbitrios y
ARTICULO 220. Una ley
especial regulará lo
pertinente al retiro de los
funcionarios y empleados
públicos y municipales, la
cual fijará los porcentajes
de jubilación a que estos
tendrán derecho de
acuerdo a los años de
prestación de servicio y a
ARTÍCULO 161. La
Universidad Nacional
Autónoma de Honduras
está exonerada de toda
clase de impuestos y
contribuciones.
ARTÍCULO 164. Los
docentes en servicio en
las escuelas primarias,
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 26
contribuciones.
ARTICULO 73. Libertad de educación y asistencia económica estatal. ... Los centros educativos
privados funcionarán bajo
la inspección del Estado.
Están obligados a llenar,
por lo menos, los planes y
programas oficiales de
estudio. Como centros de
cultura gozarán de la
exención de toda clase de
impuestos y arbitrios.
ARTICULO 88. Exenciones y deducciones de los impuestos. Las
universidades están
exentas del pago de toda
clase de impuestos,
arbitrios y contribuciones,
sin excepción alguna.
Serán deducibles de la
los salarios devengados.
El monto de la jubilación
que se perciba estará
exento de todo impuesto
o tasa fiscal y municipal.
....
ARTICULO 231. ... Los
templos y sus
dependencias destinadas
inmediata y directamente
al servicio religioso,
estarán exentos de
impuestos sobre
inmuebles.
estarán exentos de toda
clase de impuestos sobre
los sueldos que devengan
y sobre las cantidades
que ulteriormente
perciban en conceptos de
jubilación.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 27
renta neta gravada por el
Impuesto sobre la Renta
las donaciones que se
otorguen a favor de las
universidades, entidades
culturales o científicas.
ARTICULO 92. Autonomía del deporte. Se reconoce y garantiza la
autonomía del deporte
federado a través de sus
organismos rectores,
Confederación Deportiva
Autónoma de Guatemala
y Comité Olímpico
Guatemalteco, que tienen
personalidad jurídica y
patrimonio propio,
quedando exonerados de
toda clase de impuestos y
arbitrios.
ARTICULO 100. Seguridad social. ... La aplicación del régimen
de seguridad social
corresponde al Instituto
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 28
Guatemalteco de
Seguridad Social, que es
una entidad autónoma con
personalidad jurídica,
patrimonio y funciones
propias; goza de
exoneración total de
impuestos, contribuciones
y arbitrios, establecidos o
por establecerse. ...
Comentarios: En la doctrina se denominan inmunidades tributarias a las prohibiciones absolutas
al poder de tributar de ciertas personas (subjetivas) o de ciertos bienes (objetivas)
y a veces unas u otras. Las inmunidades hacen que las leyes ordinarias que las
desafían se vuelvan inconstitucionales. La distinción esencial de la exención y de
la inmunidad es la posición de esta última en el plano jerárquico superior. A partir
de tal punto surgen consecuencias de mayor importancia(...) Exención es
excepción hecha por la ley en la regla jurídica de la tributación(...) Inmunidad es el
obstáculo creado por una norma de la Constitución que impide la incidencia de la
ley ordinaria de tributación sobre un determinado hecho, o en detrimento de
determinada persona, o categoría de personas.
Es interesante hacer notar que en Guatemala se presenta una serie de
exenciones subjetivas y objetivas a nivel constitucional (inmunidades) que limitan
el ejercicio del poder tributario del Estado. En menor número, también establecen
exenciones las legislaciones constitucionales de El Salvador y Honduras.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 29
4. Jurisprudencia Constitucional Tributaria Guatemalteca
• Generalidades
Dado que las normas constitucionales prevalecen respecto a las otras leyes o
disposiciones normativas, la misma Constitución establece la garantía de
inconstitucionalidad para asegurar que siempre se observe esta jerarquía. La
garantía de inconstitucionalidad se encuentra desarrollada en la Ley de Amparo,
Exhibición Personal y Constitucionalidad.
El control jurisdiccional sobre las leyes y disposiciones generales en materia
tributaria para asegurar su respeto a los principios constitucionales es
generalmente aceptado en todos los países, pero con distintos caracteres. Por
ejemplo, Héctor Villegas, al referirse al sistema de control jurisdiccional argentino,
opina que: “si se atribuyese al poder judicial la facultad de modificar o anular leyes
en forma general, establecer alícuotas en reemplazo de las declaradas
confiscatorias, revisar la oportunidad o conveniencia de las leyes impositivas, o el
acierto económico con los que el legislador estableció los tributos, se le estaría
otorgando una facultad legislativa o colegislativa que no le compete.” El criterio de
este autor plantea la problemática que puede surgir con la intervención del poder
judicial en las declaratorias de inconstitucionalidad en general.
Entre las características más elocuentes de la historia jurídica de un Estado, está
el reconocimiento del valor superior a la Constitución. Sin embargo, en la
actualidad, no se discute que la Constitución es la norma suprema del
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 30
ordenamiento jurídico de un país, pero la realidad demuestra que con mayor o
menor frecuencia, ésta es vulnerada por parte de las autoridades, funcionarios y
por particulares. Reconociendo esta situación, los estados democráticos tratan de
garantizar el respeto a los derechos humanos y el principio de supremacía
constitucional, a través de ciertos instrumentos procesales llamados -garantías o
procesos constitucionales- entre las cuales destacan las acciones de amparo e
inconstitucionalidad, cuya adecuada aplicación ccoonnttrriibbuuyyee aall rreessppeettoo ddee llooss
ddeerreecchhooss ffuunnddaammeennttaalleess yy aall ffoorrttaalleecciimmiieennttoo ddee llaa iinnssttiittuucciioonnaalliiddaadd ddeemmooccrrááttiiccaa,,
pprreecciissaannddoo llooss aallccaanncceess ddee llooss mmiissmmoo yy lliimmiittaannddoo llooss eexxcceessooss ddeell ppooddeerr..
No podemos dejar de mencionar además, la labor de los jueces quienes deben
aplicar e interpretar todo el ordenamiento de conformidad con la Constitución,
buscando hallar un resultado constitucionalmente correcto a través de un
procedimiento racional y controlable, debidamente fundamentado, creando a la
vez certeza y previsibilidad jurídica y respetando los principios plasmados en la
Carta Magna.
De acuerdo a la Ley de Amparo, Exhibición Personal e Inconstitucionalidad,
Decreto 1-86 de la Asamblea Nacional Constituyente, la garantía de
inconstitucional motivo de este análisis, puede hacerse valer de dos formas:
Inconstitucionalidad de carácter general o directa: La Corte de constitucionalidad con carácter de tribunal permanente de
jurisdicción privativa, tiene entre sus funciones importantes, la de defender el
orden constitucional, independiente de los demás organismos del Estado y con
funciones específicas asignadas en la ley. Por otra, la ley habilitó a los jueces
y tribunales de la jurisdicción ordinaria para decidir, por denuncia de su
inconstitucionalidad, la inaplicación de ley en casos concretos.
La Corte de Constitucionalidad conoce en única instancia de las impugnaciones
interpuestas contra leyes o disposiciones de carácter general, objetadas
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 31
parcial o totalmente de inconstitucionalidad y la de conocer en apelación de
todas las impugnaciones en contra de las leyes objetadas de
inconstitucionalidad en casos concretos en cualquier juicio en casación, o en
los casos contemplados por la Ley de Amparo, Exhibición Personal e
Inconstitucionalidad.
La Corte aplica el control concentrado en los casos de denuncia de
inconstitucionalidad general de las leyes, reglamentos y disposiciones de
carácter general (inconstitucionalita directa), en estos eventos el fallo tiene
como efecto principal, dejar sin vigencia la ley, reglamentos o disposición
atabacada o la parte de ella que resulte afectada.
En la inconstitucionalidad de carácter general opera la “acción popular”, esto es
que puede ser promovida por instituciones determinadas (Junta Directiva del
Colegio de Abogados, Procurador General de la Nación y Procurador de los
Derechos Humanos), como por cualquier personal, con el auxilio de tres
abogados colegiados activos.1
Inconstitucionalidad en casos concretos:
La finalidad de este acción la encontramos en el artículo 116 de la Ley de
Amparo, Exhibición Personal e Inconstitucionalidad, que indica que: “En casos
concretos, en todo proceso de cualquier competencia o jurisdicción, en
cualquier instancia y en casación, hasta antes de dictarse sentencia, las partes
podrán plantear como acción, excepción o incidente, la inconstitucionalidad
total o parcial de una ley a efecto de que se declare su inaplicabilidad. El
tribunal deberá pronunciarse al respecto. La inconstitucionalidad de una ley
podrá plantearse en casación hasta antes de dictarse sentencia. En este caso, 1 SAENZ JUAREZ, Luis Felipe. Inconstitucionalidad de Leyes en Casos Concretos en Guatemala. Publicaciones de la Corte de Constitucionalidad. Guatemala, 2003. Pág. 44.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 32
la Corte Suprema de Justicia, agotado el trámite de la inconstitucionalidad y
previamente a resolver la casación, se pronunciará sobre la
inconstitucionalidad en auto razonado. Si la resolución fuere apelada, remitirá
los autos a la Corte de Constitucionalidad. También podrá plantearse la
inconstitucionalidad como motivación del recurso y en este caso es de obligado
conocimiento”. (Artículo 117).
Para promover la inconstitucionalidad en casos concretos es necesario, de
manera general, que esté en trámite un proceso que tienda a resolver un
conflicto de intereses o un asunto procesal o incidental, lo que está indicando
que la inconstitucionalidad indirecta tiene como presupuesto la existencia de un
litigio a decidirse por un órgano de la jurisdicción ordinaria, acción que deberá
iniciarse antes de que se dicte la sentencia correspondiente.
La inconstitucionalidad de leyes en casos concretos puede promoverse como
acción, excepción o incidente.
-Como acción
La acción se considera como derecho procesal que tienen los sujetos en
conflicto para obtener del tribunal competente la apertura de un proceso
destinado a resolverlo. La acción es, entonces, la fórmula que un sujeto tiene
para traspasar su conflicto a la decisión de un juez; es por ello que en el
proceso la acción procesal tiene como destinatario al tribunal, tercero que
reúne una serie de requisitos y condiciones que le permiten entrar a juzgar y
hacer justicia al resolver el conflicto en la forma dispuesta por la Constitución y
la ley.
Al respecto el artículo 118 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal e
Inconstitucionalidad preceptúa que: “Cuando en casos concretos se aplicaren
leyes o reglamentos inconstitucionales en actuaciones administrativas, que por
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 33
su naturaleza tuvieren validez aparente y no fueren motivo de amparo, el
afectado se limitará a señalarlo durante el proceso administrativo
correspondiente. En estos caso, la inconstitucionalidad deberá plantearse en lo
contencioso-administrativo dentro de los treinta días siguientes a la fecha en
que causó estado la resolución, y se tramitará conforme al procedimiento de
inconstitucionalidad de una ley en caso concreto. Sin embargo, también podrá
plantearse la inconstitucionalidad en el recurso de casación, en la forma que
establece el artículo anterior, si no hubiere sido planteada en lo contencioso-
administrativo”.
-Como excepción La excepción es el poder jurídico de que se halla investido el demandado, que
le habilita para oponerse a la acción promovida contra él (Couture). Excepción
es el poder jurídico del demandado, de oponerse a la pretensión que el actor
ha aducido ante los órganos jurisdiccionales.
El planteamiento de la inconstitucionalidad indirecta también puede promoverse
a título de defensa utilizando la vía de la excepción, como lo disponen los
artículos l23 y 125 de Amparo, Exhibición Personal e Inconstitucionalidad, de
tal forma que dentro del trámite del caso concreto, quien sea llamado a
responder de la pretensión en la contención puede personarse excepcionando
la ilegitimidad de ley citada por la contención en la oportunidad que la ley
procesal aplicable señale para excepcionar, lleva a entender que podrá
plantearse junto a la promoción de excepciones o perentorias. Se trata,
entonces, de una defensa particularizada en una cuestión de Derecho que
requiere de conocimiento específico, bien como defensa única o formando
parte de otras, según el proceso de que se trate.2
-Como incidente 2 Saenz Juárez, Luis Felipe. Ob. Cit. Pags. 94 -97
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 34
Tanto en la doctrina y como en la propia ley, los “incidentes” tienen dos
presupuestos: tener relación mediata con el pleito principal y que ocurran
durante su tramitación. También se reconocen dos clases de incidentes: los
incidentes comunes no suspensivos y los incidentes especiales suspensivos. A
ellos se refieren las normas del Capítulo III del Título lV de la Ley del
Organismo judicial, estableciendo que “Toda cuestión accesoria que
sobrevenga y se promueva con ocasión de un proceso y que no tenga
señalado en la ley procedimiento, deberá tramitarse como incidente”,
autorizando su rechazo cuando son ajenas al negocio principal (artículo 135). Y
distingue entre los que ponen obstáculos al curso del asunto, que se suspende
en tanto que el incidente se sustancia en la misma pieza (artículo 136) y los
que no lo ponen, que deben tramitarse en pieza separada (artículo 137). El
incidente al que se refiere la Ley de Amparo, Exhibición Personal e
Inconstitucionalidad es especial y diferenciado de los citados, dado que las
reglas de sustanciación varían. Lo que sí tiene en común con aquellos es su
naturaleza de cuestión que debe tener relación con la decisión que habrá de
finalizar la litis y que su planteamiento debe hacerse antes del pronunciamiento
que sobre el fondo del caso deba hacer el tribunal ordinario. La vía incidental
es la más utilizada en el planteamiento de inconstitucionalidad de leyes en
casos concretos, dado puede accionarse en cualquier tiempo, antes de dictarse
sentencia.
Al respecto los artículos 123 y 124 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal e
Inconstitucionalidad, establecen que en casos concretos las parte podrán
plantear, como excepción o en incidente, la inconstitucionalidad de una ley que
hubiere sido citada como apoyo de derecho en la demanda, en la contestación
o que de cualquier otro modo resulte del trámite de un juicio, debiendo el
tribunal pronunciarse al respecto. Planteada la inconstitucionalidad de una ley,
como excepción o en incidente, el tribunal la tramitará en cuerda separada,
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 35
dará audiencia a las partes y el Ministerio Público por el término de nueve días
y, haya sido o no evacuada la audiencia, resolverá respecto de la
inconstitucionalidad en auto razonado dentro del término d los tres días
siguientes.
En la estructuración del sistema tributario nacional, ha tenido una importante
incidencia la declaratoria de inconstitucionalidad general, tanto parcial como total
de una ley, por lo que a continuación se identifican los fallos del tribunal
constitucional en materia tributaria, específicamente destacando lo relativo a los
principios constitucionales que en esa materia, ha invocado la Corte de
Constitucionalidad.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 36
5. Aplicación de los principios tributarios en los fallos dictados por la Corte de Constitucionalidad
A continuación se presentan los criterios aplicados por la Corte de
Constitucionalidad en materia tributaria en sus sentencias, durante el periodo de
1994 a 2004, en los cuales se muestra el alcance interpretativo que ha otorgado
dicha corte a los principios constitucionales que rigen el poder tributario.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
• Expediente 231-93. Planteamiento de inconstitucionalidad parcial del Acuerdo
Gubernativo 624-92, Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
“Cualquier regulación reglamentaria con respecto del sujeto pasivo del tributo y
la responsabilidad profesional, solamente puede consistir en regular lo relativo
al cobro administrativo del tributo y los procedimientos relativos al contenido
material de la ley, sin darle otro sentido, ni agregar elementos materiales que ni
la Constitución ni la Ley le dan. Esta es una limitante inherente a la facultad
reglamentaria del Ejecutivo, y la Constitución establece en el artículo 183 inciso
c) que el Presidente de la República, dentro del marco de sus atribuciones y en
función de la jerarquía de las leyes, emite reglamentos para el estricto
cumplimiento de las mismas sin alterar su espíritu. De ahí se deriva que la
validez material de las normas reglamentarias tiene por límite a la ley ordinaria,
la cual no puede ser modificada por los reglamentos.”... “en este caso, el
Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en la disposición
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 37
impugnada, no administra, ni ejecuta el espíritu de las leyes tributarias, de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta y del Código Tributario, sino que legisla,
contraviniendo facultades exclusivas del Congreso de la República.“...”Como
consecuencia de todo lo anteriormente considerado, la inconstitucionalidad
denunciada es procedente y así debe declararse.”
• Expediente 167-95. Inconstitucionalidad del Impuesto Sobre la Renta.
“En cuanto al artículo 4, que modifica el período de imposición, el accionante
considera que se violan los artículos 239 y 243 de la Constitución. Esta Corte
considera que las normas constitucionales citadas no contienen prohibición
para que en una ley se pueda modificar el elemento temporal del hecho
generador de un impuesto; lo único que exige la norma constitucional, es que
se fije en ley dicho elemento temporal, con el objeto de determinar el momento
del nacimiento de la obligación. En consecuencia, la inconstitucionalidad de los
artículos 3 y 4 del decreto impugnado, debe declararse sin lugar.”
• Expediente 259-93. Reglamento de Tasas Administrativas y por Servicio de la
Municipalidad de Villa Nueva.
“Se denuncia la inconstitucionalidad del artículo segundo del reglamento
impugnado, que establece la Tasa por uso de la infraestructura del Municipio, y
señala como base imponible de ella el activo de las empresas y el tipo
impositivo en una tarifa de acuerdo al monto de ese activo. Esta Corte, al
confrontar el artículo transcrito con los artículos 239 y 255 de la Constitución
Política de la República, establece que el tributo a que se refiere éste artículo,
cuyo hecho generador es el uso de la infraestructura del municipio en forma
general, debió, en base al principio de legalidad, ser decretado por el Congreso
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 38
de la República, habida cuenta que el mismo no nace por la prestación de un
servicio individualizado en favor de un contribuyente o la utilización o
aprovechamiento de instalaciones que beneficien en forma privativa o
exclusiva al sujeto pasivo de la obligación, de tal manera que reviste las
características propias de un arbitrio, por lo que es procedente declarar la
inconstitucionalidad denunciada. “
• Expediente 178-95. Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
“Esta Corte considera que no es inconstitucional, porque está acorde con el
artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.”
• Expediente 179-95. Ley del Impuesto Sobre la Renta y Reglamento de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta.
“Esta Corte establece que la variación en el elemento temporal del hecho
generador de un impuesto no implica su inconstitucionalidad ya que los
artículos 239 y 243 de la Constitución exigen que el mismo se fije en ley por el
Congreso, con el objeto de determinar el nacimiento de la obligación tributaria,
pero no indican que el legislador no pueda modificar la temporalidad o período
del impuesto.”
• Expediente 170-95. Reglamento del Impuesto sobre la Renta.
“En cuanto al caso planteado, es necesario recordar que nuestra Constitución
reconoce la potestad reglamentaria, la que tiene las limitaciones de no alterar el
espíritu de las leyes (artículo 183 inciso e), y, en materia fiscal, específicamente
se expresa que no podrá alterar las bases de recaudación fijadas únicamente
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 39
por el legislador, ni podrán contradecirlas o tergiversarlas (artículo 239 párrafo
final). Esta potestad es una forma de interrelación necesaria entre el órgano
legislativo y la Administración, que correspondiendo ambos al concepto unitario
del Estado y teniendo como fin la ordenación de la vida del país en sus
múltiples aspectos económicos, políticos y sociales, cumple con la función de
desarrollar, explicitar y pormenorizar la ley, con miras a su aplicación y
cumplimiento, teniendo el reglamento, como norma de jerarquía inferior, el
freno que le impone el sentido, o espíritu como le llama la Constitución, que el
legislador haya determinado, y en este caso, no podría el reglamento
desnaturalizar la norma fundante.”
• Expediente:1102-2001. Reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
“Respecto de que la norma impugnada debió según lo consideran los
interponentes, ser sometida al procedimiento de Consulta Popular previa, el
artículo 173 constitucional señala que "las decisiones políticas de especial
trascendencia deberán ser sometidas a procedimiento consultivo de todos los
ciudadanos" estableciendo, cuando sea el caso, que la consulta será
convocada por el Tribunal Supremo Electoral a iniciativa del Presidente de la
República o del Congreso de la República, que fijarán con precisión la o las
preguntas que se someterán a los ciudadanos", En similar sentido se ha
pronunciado esta Corte en las sentencias dictadas dentro de los expedientes
290-91, 341-94 y 405-94. Éste imperativo legal evidencia dos situaciones: la
primera, que impone la obligación de diferenciar entre el quehacer ordinario del
Congreso de la República que entre otras cosas quedó definido en el párrafo
anterior, con las decisiones políticas de especial trascendencia, denominación
que no puede arrogarse a un Decreto ordinario que no contiene una decisión
política y; la segunda, que es sólo a iniciativa de las instituciones ya citadas
cuando el Tribunal Supremo Electoral convocará a Consulta Popular y no
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 40
permite ver otras posibilidades para ese procedimiento; de manera que al no
haber hecho uso de ese derecho las dos instituciones privilegiadas para ello,
no se podía llegar de otra forma a realizarla. Por todo lo anterior, se debe
declarar sin lugar la acción de inconstitucionalidad general total planteada”
• Expedientes 1226-2001, 1492-2001 y 401-2002. Ley de Actualización de
Tarifas Impositivas de Impuestos Específicos y de Ampliación de Base
Imponible.
“Al regular que “...La deducción máxima permitida por este concepto en cada
período de liquidación definitiva anual, no podrá exceder de cinco por ciento
(5%) de la renta neta, ni de un monto máxima de quinientos mil quetzales (Q
500,000.00) anuales.”, impusieron un límite máximo no previsto en el texto
supremo constitucional. Por consiguiente, al fijar la norma impugnada el límite
que en ella se establece, respecto de la deducción permitida por concepto de
donaciones a las instituciones que en ella se especifican, esta Corte concluye
que la norma impugnada se contrapone al texto constitucional y de donde
procede declarar su inconstitucionalidad como lo solicitan los accionantes.
Debe acotarse además, que la norma ordinaria impugnada contraviene no
solamente el precepto constitucional contenido en el artículo 88 relacionado,
sino que también lo que establecen los artículos 59, 62 y 80 de la Constitución
política de la República. Esto porque lo previsto en el artículo 88 mencionado,
atiende diversos deberes que en esos últimos artículos relacionados se impone
al Estado como sería: proteger, fomentar y divulgar la cultura nacional,
mediante la emisión de leyes y disposiciones que tiendan a su enriquecimiento,
restauración, preservación y recuperación; promover y reglamentar su
investigación científica, así como la creación y aplicación de una tecnología
apropiada; proteger la expresión artística nacional, el arte popular, el folklore y
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 41
las artesanías e industrias autóctonas, con el fin de preservar su autenticidad;
reconocer y promover la ciencia y la tecnología como bases fundamentales del
desarrollo nacional.”
• Expedientes acumulados 404-2002 y 492-2002. Ley del Impuesto Específico
sobre la Distribución de Bebidas Gaseosas, Bebidas Isotónicas o Deportivas,
Jugos y Néctares, Yogures, Preparaciones Concentradas o en Polvo para la
Elaboración de Bebidas y Agua Natural Envasada.
“Es dable afirmar que si una norma impositiva no contiene la descripción de la
base imponible que grava determinados productos afectos, revistiendo las
características de certeza, seguridad y razonabilidad que deben hacerse
presentes en todo tributo, y sin que ésta sea fácilmente establecida por el
sujeto pasivo del impuesto, ello contraviene el principio de legalidad en materia
tributaria que contiene el artículo 239 precitado. Para el caso de las
preparaciones concentradas o en polvo destinadas a la elaboración de bebidas,
cuya producción, presentación al público y comercialización es generada con
fundamento en una medida de peso (gramos), gravarlos fiscalmente utilizando
como base una medida de capacidad (litros), en atención al rendimiento
sugerido de dichos productos, resulta inconstitucional, ya que con ello se afecta
la certeza y seguridad que debe aparecer siempre inmersa dentro de la base
imponible y el tipo impositivo de cualquier tributo y específicamente del
relacionado, ya que si se grava determinadas mercaderías que han sido
producidas con base en medidas de peso, el tributo debe ser establecido
también en medidas de peso y no en medidas de capacidad, razón por la cual
aprecia esta Corte que en la norma impugnada no concurren las características
de seguridad y certeza antes enunciadas.”
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 42
• Expediente 152-2004. Acuerdo gubernativo 862-2003.
“El cuestionamiento se sustenta en que los impuestos deben ser decretados
por el Congreso de la República, conforme a las necesidades del Estado y de
acuerdo a la equidad y a la justicia tributarias. Es necesario tener presente que
los tributos son las prestaciones que un ente público tiene el derecho de exigir
en virtud de su potestad de imperio originaria o derivada, en los casos, en el
monto y en las formas establecidas por la ley, con el fin de obtener los ingresos
necesarios para el desarrollo de su actividad. Existen tributos que presentan
características especiales, en cuanto recaen sobre determinadas categorías,
mercadería u objetos y en cuanto el monto de su recaudación tiene un fin
específico. El sujeto activo de la relación jurídica tributaria es siempre el
Estado. Este razonamiento expone una premisa básica, relativa a que el
Estado está legitimado para crear impuestos, sobre la base de equidad y
justicia tributarias, siempre y cuando sea en órgano específico, el encargado de
decretarlos; al no hacerlo así se incurre en violación de normas
constitucionales como se denuncia. Consecuentemente, por las razones
expuestas se evidencia que la inconstitucionalidad que se plantea contra el
artículo dos de la ley que es objeto de estudio, está fundada y así debe
declararse porque los aranceles, que de conformidad con la doctrina
establecida por esta Corte son meros impuestos, no fueron en este caso,
decretados por el Congreso de la República.”
Comentario:
Existen múltiples sentencias en las cuales la Corte de Constitucionalidad
establece el alcance del principio de legalidad tributaria, establecido en el
artículo 239 de la Constitución Política de la República. Cabe mencionar en
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 43
primer término que no todas las acciones de inconstitucionalidad que han
invocado la violación de este principio han sido declaradas con lugar,
existiendo numerosos fallos en los cuales las sentencias han sido favorables a
la administración tributaria.
Entre los criterios en este tema destacan los siguientes:
-La norma reglamentaria no puede alterar los elementos del tributo
establecidos en la ley.
-El principio de legalidad constitucional no limita las facultades del legislador
respecto a establecer o modificar los elementos del tributo – su temporalidad –
siempre que sea por medio de la ley.
-Los arbitrios, especie de tributos a favor de las municipalidades, están sujetos
al principio de legalidad y como tales no pueden ser decretados por las
municipalidades.
-Para modificar la tasa de un impuesto, no es necesario recurrir al proceso de
consulta popular, solamente establecer la modificación en una la ley.
-Cuando una norma constitucional no establece límites para las deducciones,
estas no pueden limitarse a través de una ley.
-La ley debe establecer los elementos del tributo. Si no se define cada uno de
los elementos, la ley carece de certeza, seguridad y razonabilidad, lo que
constituye violación al principio de legalidad tributaria.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 44
-Los derechos arancelarios están sujetos al principio legalidad tributaria por
considerarse impuestos, por lo que deben decretarse por el Congreso de la
República.
Se concluye del análisis que existen varios fallos en los que se aplica el
principio de legalidad tributaria, sin que los criterios interpretativos expresados
constituyan un obstáculo para la propuesta de nuevos impuestos ni para el
ejercicio de las funciones de la administración tributaria. A contrario sensu,
dichos criterios propugnan por la certeza y seguridad jurídica de la legislación
tributaria, lo cual deviene en un beneficio para los sujetos que interactúan en la
relación jurídico tributaria.
El único antecedente jurisprudencial en materia del principio de legalidad que
puede resultar negativo para la administración tributaria lo constituye el criterio
expresado en relación a los derechos arancelarios, puesto que los califica
como impuestos, vedando al Organismo Ejecutivo la facultad de fijarlos. Esto
es contrario a los convenios arancelarios centroamericanos, además de que
doctrinariamente a los derechos arancelarios se les considera no como meros
impuestos, sino como instrumentos de la política económica de un Estado.
PRINCIPIO DE CAPACIDAD DE PAGO
• Expediente 167-95. Impuesto Sobre la Renta.
"Se establece un impuesto sobre la renta bruta, con carácter de pago definitivo
que obtenga toda persona individual o jurídica, nacional o extranjera, que
provenga de los siguientes conceptos:..." y grava los honorarios por actividades
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 45
técnicas, profesionales o científicas; los arrendamientos de bienes inmuebles;
la retribución por servicios; las rentas pagadas a deportistas, artistas de
televisión, teatro y otros espectáculos; el servicio de transporte; a quienes
emitan facturas especiales, así como a las personas que organicen o exploten
loterías o eventos similares. De lo anterior, se desprende que el artículo
impugnado contraría lo dispuesto en el artículo 243 de la Constitución, toda vez
que el legislador no se adecuó al principio de capacidad de pago del
contribuyente, que limita el poder tributario del Estado, por lo que al crear un
impuesto sobre rentas brutas con tipos impositivos fijos y únicos, atenta en
contra de la disposición constitucional que impone que el sistema sea justo y
equitativo, y tomar en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo, pues
el legislador no consideró la situación personal del sujeto pasivo, ni la
depuración de la base imponible, y debe referirse a la aptitud efectiva y no
ficticia del contribuyente. Esta disposición también colisiona con el artículo 4o.
de la Constitución, al establecer un impuesto con carácter de pago definitivo
sobre la renta bruta, ya que se le niega al sujeto pasivo el derecho de liquidar
su impuesto al igual que acontece con los contribuyentes que tienen gravada
su renta neta o imponible; gravar el ingreso bruto transgrede los principios de
equidad y justicia; y el principio de igualdad que en materia tributaria reconduce
al principio de capacidad contributiva y que se refiere a que todos los
contribuyentes de igual posibilidad económica, deben tener igual carga y que el
sacrificio de todos los contribuyentes sea igual. Por tales motivos procede
declarar la inconstitucionalidad de este artículo.”
• Expediente No. 180-95. Impugnación de la Ley del Impuesto sobre la Renta y
su Reglamento.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 46
“En la acción que se estudia, el interponente realiza una interesante exposición
en torno al concepto de "renta bruta" que contiene el artículo atacado y
concluye que viola principios de legalidad, igualdad, razonabilidad, equidad y
justicia y capacidad de pago. Vincula estas consecuencias con la supuesta
"desnaturalización de la filosofía, finalidades y estructura tradicional, legal y
doctrinaria del impuesto sobre la renta que siempre ha girado en torno al
gravamen de la renta imponible durante un determinado período de tiempo" del
que llama sistema "guatemalteco" del tributo. Esta Corte estima que el
interponente no tuvo en cuenta que la estructura legal fue modificada,
precisamente por el órgano competente y por medio de normas con rango de
ley, con lo cual no violó el principio de legalidad, como tampoco, al configurar el
hecho generador y determinar la temporalidad de la obligación y fijar el
momento en que la misma debe hacerse efectiva, se vulneran los principios
señalados en la acción. La Constitución no prohíbe al legislador adoptar otros
sistemas y técnicas tributarios diferentes de los tradicionales, en tanto los
nuevos no atenten contra los principios de protección del contribuyente en
materia fiscal. Así, al configurar una carga sobre la renta bruta y las
retenciones en la fuente como pago definitivo del impuesto, la ley respectiva
estableció presuntivamente los costos y gastos en la generación de la renta y
calculó un porcentaje que corresponde en general a la carga del impuesto
sobre la renta, con lo que se inclinó a favor de la igualdad, la equidad y justicia
tributarias y, por lógica, a la capacidad de pago. “
“Cuando la ley dispone que "el impuesto se genera cada vez que se producen
rentas gravadas" (artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta) el devengo
del impuesto puede ser simultáneo y la anualidad a que se refiere el
interponente no es más que un tramo temporal para liquidarlo en forma
definitiva. Esta innovación conceptual no viola los principios que señala,
porque, como se analizó en el apartado anterior, esa variación no vulnera la
esencialidad de los principios constitucionales en materia tributaria.”
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 47
• Expediente: 889-95. Impugnación de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
“El hecho de que la regulación existente en algún caso en particular afecte los
ingresos del contribuyente, no significa que por ello la norma sea
inconstitucional. La norma jurídica, como disposición de carácter general, no
puede particularizar sus supuestos, sino referirse a todas aquellas situaciones
que puedan darse en la relación jurídico-tributaria, orientando su alcance a
todos los contribuyentes. En el presente caso, ocurre que las normas
impugnadas prevén situaciones que perfectamente pueden darse, sin que por
su aplicación u observancia se afecte la capacidad de pago del contribuyente,
ni contradiga ninguna otra norma constitucional.”
• Expediente No. 1233-2001. Ley del Impuesto al Valor Agregado.
“Esta Corte consideró: " El artículo 243 de la Constitución exige que ‘el sistema
tributario debe ser justo y equitativo’. En la elaboración legislativa del tributo y
como guía de justicia tributaria hay tres momentos importantes: la delimitación
del hecho imponible, que se refiere a la aptitud abstracta para concurrir a las
cargas públicas; la delimitación de la base imponible, que es la que orienta la
fijación normativa a efectos de procurar la igualdad en razón del grado de
capacidad contributiva de cada presupuesto objetivo; y, finalmente, la
delimitación de la cuota tributaria, es decir, la regulación de las tarifas o
alícuotas individuales. Es en esta última fase en la cual se trata de la capacidad
contributiva específica, que consiste en la adecuación de la igual aptitud
objetiva para concurrir a las cargas públicas a la desigual situación de los
potenciales contribuyentes. Se produce en la fase de delimitación de la cuota
tributaria una relación que lleva a la igualdad ante la ley, para que la justicia se
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 48
produzca en cada caso concreto y se alcance con ello la equidad. Derivado de
lo anterior, es la capacidad contributiva específica (aptitud subjetiva
comparativa) la que orienta la determinación concreta de la deuda tributaria en
razón de las circunstancias personales de cada sujeto (subjetivación del
tributo). El artículo 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece dicho
impuesto ‘sobre los actos y contratos gravados por las normas de la presente
ley’, el artículo 3 señala los diferentes supuestos del hecho generador y el 10
establece que el impuesto en cuestión se pagará en una tarifa única del diez
por ciento (10%) sobre la base imponible, según fue reformado por el artículo 7
del Decreto del Congreso 60-94. Por sus características, el impuesto al valor
agregado es un tributo ad valorem cuya base se expresa en términos
monetarios y su tipo consiste en una fracción de la base impositiva; se
pretende así asegurar la neutralidad del impuesto y su proporcionalidad,
consiguiendo con ello ajustarlo a los requerimientos constitucionales de justicia
y equidad. En consecuencia, no es inconstitucional el artículo 7 del Decreto del
Congreso 60-94 que reformó el 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
(Decreto del Congreso 27-92).", sentencia de veinte de marzo de mil
novecientos noventa y seis, expediente novecientos cuarenta y nueve –
noventa y cinco, Gaceta Jurisprudencial número treinta y nueve, criterio que fue
reiterado en sentencia de treinta de octubre de dos mil uno, expediente mil
noventa y cinco – dos mil uno, y que por considerarse aplicable se reitera en
este fallo y, con esa base, se estima que el Decreto impugnado no viola el
artículo 243 de la Constitución.”
• Expediente: 1300-2001. Ley del Impuesto al Valor Agregado.
“Riñe con el principio de "capacidad de pago" consagrado en el párrafo primero
del artículo 243 de la Constitución, puesto que al establecer como nueva tarifa
del Impuesto al Valor Agregado una tasa impositiva del doce por ciento (12%)
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 49
sobre la base imponible, afecta en definitiva al consumidor final, que resulta
siendo aquella parte de la población que se encuentran en situación de
extrema pobreza y miseria. El citado argumento de la afectación al consumidor
final no sustenta, a juicio de esta Corte, una inconstitucionalidad por
vulneración al principio de capacidad de pago por dos razones fundamentales:
i) El Impuesto al Valor Agregado es un tributo que está estructurado de modo
que recaiga sobre el adquirente final; sin embargo, éste también constituye un
impuesto en que el obligado no necesariamente es sólo el consumidor final,
dada su condición de impuesto multifásico, es decir, que grava los bienes y
servicios en sus distintas fases desde la producción hasta la comercialización;
así, asumiendo como acto generador el último intercambio, o el primero, o un
intercambio intermedio, o incluso todos los intercambios, se da una
multiplicidad de mecanismos que, pese a que tienden todos a gravar al
adquirente final, no significa que no tenga carácter tributario la obligación de
"todos los sujetos precedentes", puesto que a ellos se refieren deberes
formales y obligaciones de pago autónomas y distintas de las del último sujeto
pasivo o del consumidor. La ratio del tributo es gravar al adquirente definitivo,
pero este fin se obtiene imponiendo verdaderas y propias obligaciones
tributarias sobre todos los sujetos pasivos, las cuales están concatenadas entre
sí a través de mecanismos de deducciones y devoluciones; y, ii) No es cierto
que el afectado -consumidor final-, sea sólo el de pobreza extrema, pues la
carga del impuesto al consumo la soportan todos los estratos económicos, que
resultarán afectados dependiendo del tipo de consumo –cualitativo y
cuantitativo- que realicen. De ahí que la norma cuestionada no vulnera el
principio de capacidad de pago. “
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 50
• Expediente 641-2003. Ley del Impuesto Específico Sobre la Distribución de
Bebidas Alcohólicas Destiladas, Bebidas Alcohólicas Mezcladas y Alcoholes
para Fines Industriales.
“El interponente denuncia que los artículos 5 y 11 (reformado por el artículo 1
del Decreto 11-2003 del Congreso de la República) de la Ley objetada, violan
el principio de capacidad de pago, establecido en el artículo 243 de la
Constitución Política de la República de Guatemala, puesto que utilizan como
base para imponer el tributo el volumen (el litro como unidad de medida), sin
tomar en cuenta el precio de los productos ni la capacidad de contribución del
consumidor, gravando en igual forma productos de distintos precios, generando
una desproporción dramática entre el monto de la operación y el impuesto
pagado, olvidándose de la renta, el patrimonio, los ingresos del consumidor, lo
que vulnera también los principios de justicia y equidad tributaria, contenidos en
el artículo 239 de la Norma Suprema. Esta Corte estima que, en el presente
caso, al utilizar como base imponible del tributo “el volumen del producto
gravado”, es decir el litro como unidad de medida, se está violando el principio
de capacidad de pago, contenido en el artículo 243 de la Ley Fundamental, y
en consecuencia los principios de justicia y equidad tributaria regulados en el
artículo 239 constitucional, en virtud que, como se ha considerado, dicho
principio consiste en la justa distribución de las cargas tributarias con el fin de
que sean lo más apegadas a la capacidad económica personal de cada
contribuyente, el cual se hace efectivo mediante la creación de impuestos que
respondan de tal forma que, a mayor capacidad contributiva, la incidencia debe
ser mayor, de manera que el sacrificio sea igual, por lo que, para lograr un
sistema justo y equitativo debe tomarse en cuenta la capacidad contributiva de
los obligados, el legislador debe fijar los montos que hagan efectivo este
principio que limita la potestad tributaria del Estado, el que resulta ser imposible
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 51
de ajustar si se toma en cuenta únicamente como base imponible el volumen
del objeto gravado (peso, medida, cantidad, etcétera), ya que regularmente
dicha medida no es un indicador, por sí misma, de la capacidad de contribución
del sujeto pasivo (distribuidor), en virtud que los productos gravados no tienen
el mismo costo ni valor comercial. En conclusión los artículos 5 en sus párrafos
primero y tercero y 11 en las palabras “por litro”, al tomar como base imponible
del tributo el volumen del producto, infringen los artículos 239 y 243
constitucionales, debiendo hacerse la declaración correspondiente en la parte
resolutiva de este fallo. “
• Expediente 629-2003. Ley del Impuesto Específico Sobre la Distribución de
Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados.
“Siendo que en la disposición legal que se analiza concurre el mismo vicio
antes advertido (Expediente 641-2003), debe también concluirse que la
expresión “por litro” que también contiene el artículo 11 del Decreto 08-2002 del
Congreso de la República, de la forma en la que fue reformado por medio del
artículo 2 del Decreto 11-2003 del citado organismo del Estado, es
inconstitucional por infractora de lo dispuesto en los artículos 239 y 243
constitucionales, en razón de la motivación jurisprudencial antes transcrita”.
• Expedientes acumulados 421, 453, 608, 818 –2003 y 1806-2003. Ley del
Impuesto Específico sobre la Distribución de Vinos, Sidras, Vinos Vermouth,
Vinos Espumosos y otras Bebidas Fermentadas.
“Señalan los interponentes que los artículos analizados también lesionan los
derechos de propiedad, libertad de industria, comercio y trabajo y los principios
de capacidad de pago y no confiscación contenidos en los artículos 39, 41, 43 y
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 52
243 de la Carta Magna, puesto que las tarifas del impuesto obligan al pago de
impuestos superiores a la utilidad y a los valores de venta actuales de las
fábricas, anulando la posibilidad de dedicarse a la producción y venta de esos
productos, ya que no respetan la capacidad de pago, al imponer el mismo
tributo a productos populares y productos exclusivos, tomando de referencia
únicamente el volumen (el litro como unidad de medida) sin considerar la renta,
el patrimonio y los ingresos del consumidor, generando una desproporción
dramática entre el monto de la operación y el impuesto pagado. Al respecto es
oportuno indicar que el legislador, al ejercitar su potestad tributaria, tiene a su
discreción seleccionar las circunstancias fácticas que originarán la imposición,
las cuales deben ser reveladoras de la capacidad del sujeto pasivo del
contribuir en alguna medida al sostenimiento del Estado y deben gravarse en
función de la potencialidad económica de cada uno, lo cual es conocido como
principio de capacidad de pago, que la Constitución recoge en su artículo 243.
La totalidad del patrimonio o alguna de sus partes constitutivas es un índice de
lo que más se aproxima a la capacidad real contributiva, y el nivel de consumo ,
las transacciones comerciales que realiza, los servicios, etcétera, son indicios
que hacen presumir un nivel de riqueza en el contribuyente. En el presente
caso la actividad que se grava es directamente proporcional a la riqueza que
genera por lo que no se aprecia que el tributo objetado sea confiscado o
vulnere el principio de capacidad de pago del contribuyente, ya que grava dicha
actividad conforme la misma se realiza, lo que atiende a la potencialidad
económica del distribuidor (Sujeto Pasivo), quién invierte en operaciones
financieras recuperables y rentables, conforme su capacidad económica, De
lo anterior se deduce que los artículos analizados no vulneran los artículos 39,
41, 43 y 243 constitucionales.”
Comentario:
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 53
Aunque en la mayoría de acciones de inconstitucionalidad en materia tributaria
se señala la violación del principio de capacidad de pago en general, no se
indica en forma concreta en qué consiste la violación al mismo, por lo que los
fallos en los cuales se encuentra una aplicación de este principio son limitados.
Los criterios interpretativos más destacados son los siguientes:
-Cuando se grava la renta bruta, no se considera la situación personal del
sujeto pasivo, la aptitud efectiva del mismo y la base imponible del tributo, por
lo que se viola el principio de capacidad de pago.
-Si la ley establece un impuesto sobre la renta bruta, no es inconstitucional,
toda vez que para el establecimiento del impuesto se determina
precautivamente los costos y gastos y se calcula un porcentaje general, lo cual
es acorde a la igualdad, a la justicia y a la capacidad de pago.
-Si una norma afecta en particular los ingresos de un contribuyente, no implica
que sea inconstitucional, ya que no afecta la capacidad de pago en general.
-El hecho de que la ley del IVA tenga una tasa única no contraría el principio de
capacidad de pago.
-Por la naturaleza del IVA, el aumento de la tasa del mismo no es
inconstitucional, ya que aplica a todos los estratos económicos en forma
general.
-Utilizar el litro como unidad de la base imponible del tributo, viola el principio
de capacidad de pago, porque las unidades de capacidad o volumen no son
indicativas de la aptitud económica del sujeto para pagar el tributo.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 54
Como puede observarse, no existe unidad de criterios respecto al alcance
interpretativo del principio de capacidad de pago. En este caso, si existen
algunos fallos, aunque no reiterativos, que disienten con la doctrina de derecho
tributario y que afectan la potestad tributaria del Estado.
En ese sentido cabe comentar, que aunque existe un fallo en contrario, el
criterio de que gravar la renta bruta es contrario a la capacidad de pago, no
toma en cuenta que la misma es un parámetro económico que no puede
particularizarse en la ley, sino que se generaliza tomando en cuenta los índices
de productividad, sin que sea posible examinar por medio de una
inconstitucionalidad general, si el tributo afecta la capacidad económica de
determinado sujeto o grupos de sujetos. Este examen debe ser objeto de una
inconstitucionalidad en caso concreto, acción que también es posible conforme
a la ley. Además, cuando se establece un tributo sobre la renta bruta, el
elemento económico debe ser el resultado de considerar los gastos mínimos
promedio versus los ingresos, de forma que la tasa lleve implícito este
resultando y no afecte la economía particular de los sujetos. Recordemos que
esta forma de imposición busca la generalidad y simplicidad de los sistemas, lo
cual se hace necesario en países en los que hay poca cultura tributaria.
Otro criterio que merece ser comentado es el referente a que la base imponible
del tributo no puede ser una unidad de medida, sino un índice económico. Al
respecto es válido comentar que es un error de la ley en su redacción el haber
señalado al volumen como base imponible, cuando el caso real, es que el
impuesto estaba establecido por tarifas fijas por cada unidad de volumen. En
la doctrina tributaria es reconocido que el elemento cuantitativo del impuesto,
puede estar determinado como una unidad fija o ser determinable conforme a
la base imponible y la tasa. De ahí que existen impuestos que únicamente
señalan una cantidad fija a pagar cada vez que ocurre determinado hecho
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 55
generador, por ejemplo, el impuesto de salida del país, en el cual la ley solo
señala la tarifa. Igual ocurre con un impuesto establecido por cada unidad de
volumen. Es una tarifa fija, y consecuentemente no hay base imponible. Por
estas razones no coincidimos con el criterio del fallo comentado, aunque, como
se señaló, la confusión se origina de deficiencias en la redacción de la ley y en
la tipificación del tributo.
Finalmente, cabe reiterar que no hay doctrina legal en la materia, por lo que
los criterios de la Corte de Constitucionalidad respecto al alcance del principio
de capacidad de pago puede variar.
PRINCIPIO DE JUSTICIA Y EQUIDAD
• Expedientes acumulados 269-92, 326-92, 352-92 y 41-93. Ley del Impuesto
sobre la Renta y su respectivo Reglamento.
“Exigir el pago en forma coercitiva antes del nacimiento de la obligación --y por
consiguiente, sin que haya vencido el plazo-- configura una falta de
razonabilidad, que es uno de los principios que limitan la potestad tributaria del
Estado. Efectivamente, el artículo 239 de la Constitución preceptúa que los
impuestos se establecerán conforme a las necesidades del Estado y de
acuerdo con la equidad y la justicia, precepto que se reitera en el artículo 243
que ordena que el sistema tributario debe ser justo y equitativo, es decir, que
conforme a los preceptos constitucionales citados, las leyes tributarias deben
basarse en un principio de razonabilidad. En otras palabras, el resultado del
impuesto debe ser justo, equitativo y, consecuentemente, razonable; esos
principios se transgreden cuando se exige al contribuyente el cumplimiento de
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 56
una obligación aún inexistente”...” Por lo considerado, el párrafo primero del
artículo 61 de la Ley impugnada viola los citados artículos constitucionales.”
• Expediente 287-93. Ley del Impuesto al Valor Agregado.
“En relación a situaciones concretas la justicia no necesariamente implica
igualdad de trato para situaciones desiguales. "La garantía de igualdad
tributaria, en realidad, lo que establece es que las leyes deben tratar de igual
manera a los iguales, en iguales circunstancias", pero deben tomarse en
cuenta las diferencias que caracterizan”... En consecuencia, al no darse
disconformidad entre las disposiciones legales mencionadas, particularmente
el artículo 54 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y las normas
constitucionales mencionadas, la inconstitucionalidad planteada debe
declararse sin lugar.”
• Expediente 949-95. Ley del Impuesto al Valor Agregado.
“Por sus características, el impuesto al valor agregado es un tributo ad
valorem cuya base se expresa en términos monetarios y su tipo consiste en
una fracción de la base impositiva; se pretende así asegurar la neutralidad del
impuesto y su proporcionalidad, consiguiendo con ello ajustarlo a los
requerimientos constitucionales de justicia y equidad. En consecuencia, no es
inconstitucional el artículo 7 del Decreto del Congreso 60-94 que reformó el 10
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Decreto del Congreso 27-92).”
• Expediente No. 247-97. Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 57
“El artículo 46 de la ley del IVA, como quedó reformado por el artículo 20 del
Decreto 142-96 del Congreso, omitió la parte a la que se ha hecho referencia,
es decir, que al hacerse pago en efectivo del IVA los notarios ya no tendrán
derecho a comisión alguna. Por ello, las accionantes afirman que se les ha
suprimido un derecho adquirido, violando las disposiciones constitucionales
citadas. Con relación a ese tema no puede pasarse por alto la potestad
constitucional del Congreso tanto para emitir como para reformar y derogar
leyes, y que, en cuanto a las de carácter tributario, sus límites aparecen
claramente definidos en la primera parte del artículo 239 constitucional. Ha sido
dentro de ese contexto que emitió el Decreto 142-96, modificando el artículo 46
de la ley del IVA, en el que ya no figura la comisión que se daba a los notarios
al hacerse pago del impuesto en efectivo. Esa reforma no es violatoria del
derecho de igualdad (en este caso, fiscal) porque, contrario a lo alegado en la
acción, ha generalizado el trato en iguales condiciones a quienes están
obligados al pago en efectivo del impuesto; tampoco ha suprimido derechos
adquiridos del notario ya que, en efecto, tienen tal condición aquéllos que, con
base en ley, se han incorporado definitivamente al patrimonio de las personas.
La norma derogada, en la parte que se ataca, concedía una comisión en
expectativa que sólo se consolidaba cuando se hacía efectivo el pago del IVA,
obedeciendo a una política fiscal del Estado. Es ésta política la que el
legislador ha variado conforme su potestad, advirtiéndose que si bien el notario
no conserva los derechos directo de comisión e indirecto de apoyo gremial, que
se hace efectivo a su colegio, se mantiene inalterable en la adquisición de
timbres fiscales y de papel especial de protocolo, tal como lo dispone el
Decreto 37-92 ya citado, por lo cual no existe lesión de derecho adquirido
alguno que pueda ser protegido bajo los términos del tercer párrafo del artículo
44 de la Constitución y, por su falta de vinculación, carece de base la
imputación hecha sobre que la disposición examinada viola el artículo 242 de la
Ley Fundamental.”
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 58
• Expediente 829-98. Ley de Racionalización de los Impuestos al Consumo de
Bebidas Alcohólicas Destiladas, Cerveza y Otras Bebidas.
“La questio juris que se plantea debe decidirse a la luz de los principios de
justicia y equidad tributarias y no confiscatoriedad que inspiran el sistema
impositivo guatemalteco y que ineludiblemente conducen a la prohibición de la
superposición tributaria, que afecta la capacidad de pago del contribuyente.
Desde este punto de vista no hay duda de que comprender dentro de la base
imponible de un tributo el importe de otros impuestos, constituye una clara
transgresión a esos principios y se incurre. por otro lado, en el vicio denunciado
por el postulante...”
• Expediente 952-2000. Ley de Supresión de Privilegios y Beneficios Fiscales,
de Ampliación de la Base Imponible y de Regularización Tributaria.
“Esta Corte advierte que la norma derogatoria impugnada, crea, por el sólo
efecto de la derogación que conlleva, una situación desigual entre particulares
sean éstos personas individuales o jurídicas, respecto de los bancos,
financieras y demás entidades autorizadas por la Superintendencia de Bancos,
ya que deroga la exención del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado
especial para Protocolos únicamente para los créditos, préstamos y
financiamientos otorgados por los particulares y les grava con el impuesto
antes relacionado, en tanto que a los créditos y préstamos otorgados por los
bancos, financieras y demás instituciones autorizadas por la Superintendencia
de Bancos (cuya exención si se mantiene por haberse derogado únicamente el
numeral 17, no así el numeral 16 del artículo 11 de la ley ibid), se situarían en
una situación de privilegio fiscal respecto de los celebrados por los particulares,
situación que es violatoria del artículo 4º. constitucional que, como se dijo,
prohíbe que situaciones iguales –como lo es una exención del Impuesto de
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 59
Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos para créditos,
préstamos y financiamientos- sean tratadas en forma diferente respecto de las
personas que celebran tales contratos, cuando lo que se pretende gravar con el
impuesto recae sobre una misma situación: el crédito. La inconstitucionalidad
que se advierte también encuentra apoyo en el hecho de que la equidad y
justicia tributarias están vinculadas al principio de igualdad tributaria, que tiene
como característica propia la universalización del tributo, contemplando una
excepción en una exención tributaria, misma que debe tener una razonabilidad
para su regulación que también debe estar presente en la derogatoria de esa
exención. Dicha razonabilidad no ocurre en el caso de la norma impugnada, ya
que si lo que el legislador pretendió con la emisión del Decreto 44-2000 del
Congreso de la República, fue suprimir privilegios o beneficios fiscales, no
podía, por antonomasia, crear un nuevo privilegio o beneficio fiscal derogando
una exención tributaria, y manteniendo vigente otra, cuando ambas exenciones
excluían del pago de un mismo impuesto una misma situación, la cual, por
virtud de la derogación contenida en la norma impugnada, privilegia a unos en
perjuicio de otros. “
• Expediente 54-2001. Ley del Impuesto sobre la Renta.
“La norma impugnada, en la frase que dice "y con empresas extranjeras
debidamente registradas en la Superintendencia de bancos, conforme la
legislación aplicable," no puede crear la situación de desigualdad violatoria del
artículo 4º. constitucional a que se refiere el accionante, pues dicha norma en
ningún momento autoriza el funcionamiento de empresas extranjeras
dedicadas al ramo de los seguros, cuya prohibición en cuanto a operar
comercialmente está contemplada en el artículo 1º. del Decreto Ley 473 del
Jefe de Gobierno de la República, el cual expresa que "Queda prohibido el
funcionamiento en el país de agencias o sucursales de empresas aseguradoras
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 60
extranjeras", norma que en ningún momento puede entenderse derogada en la
frase del artículo 3º. del Decreto 80-2000 del Congreso de la República,
reforma el literal b) del artículo 37 del Decreto 26-92 del Congreso de la
República, Ley del Impuesto sobre la Renta que se señala de inconstitucional
atendiendo el carácter eminentemente tributario de dicha norma; y que en su
correcta intelección pone de manifiesto que para que eventualmente pudieran
ser deducibles del Impuesto sobre la Renta las primas de seguros de vida no
dotales; de accidentes personales y gastos médicos hospitalarios contratados
con empresas aseguradoras extranjeras, se requeriría que estas últimas
estuviesen debidamente registradas en la Superintendencia de Bancos, lo que
implicaría que necesariamente tuviese que reformarse expresamente el artículo
1º. ibid a efecto de levantar la prohibición que pesa sobre dichas empresas con
el objeto de permitir la operación de éstas en el país, y que además, dicha
reforma llevara aparejada la vigencia de una regulación legal en el sentido de
crear un Registro especial de dichas empresas en la Superintendencia de
Bancos que actualmente no existe, así como regular la obligación de estas
empresas extranjeras de registrarse en dicho Registro, aspectos legales que
por ser inexistentes actualmente, no permiten la deducibilidad a que se refiere
la frase impugnada.”
• Expedientes acumulados 404-2002 y 492-2002. Ley del Impuesto Específico
sobre la Distribución de Bebidas Gaseosas, Bebidas Isotónicas o Deportivas,
Jugos y Néctares, Yogures, Preparaciones Concentradas o en Polvo para la
Elaboración de Bebidas y Agua Natural Envasada.
“...el principio de igualdad, plasmado en el artículo 4º de la Constitución Política
de la República impone que situaciones iguales sean tratadas normativamente
de la misma forma, pero para que el mismo rebase un significado puramente
formal y sea realmente efectivo, se impone también que situaciones distintas
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 61
sean tratadas desigualmente, conforme sus diferencias. Esta Corte ha
expresado en anteriores casos que este principio de igualdad hace una
referencia a la universalidad de la ley, pero no prohíbe, ni se opone a dicho
principio, el hecho que el legislador contemple la necesidad o conveniencia de
clasificar y diferenciar situaciones distintas y darles un tratamiento diverso,
siempre que tal diferencia tenga una justificación razonable de acuerdo al
sistema de valores que la Constitución acoge...” (sentencia de dieciséis de
junio de mil novecientos noventa y dos, dictada en el expediente ciento
cuarenta y uno – noventa y dos). De esa cuenta, un sistema tributario justo y
equitativo, como el que exige la Constitución, para el caso del impuesto a
preparaciones concentradas o en polvo para la elaboración de bebidas, y sin
entrar a considerar aspectos eminentemente técnicos respecto de la
fabricación de estos productos que no son del dominio de esta Corte, debe
estar estructurado atendiendo a la naturaleza y composición diversa de los
productos afectos”.
• Expedientes 825-2000, 1305-2000 y 1342-2000. Ley de Supresión de
Privilegios y Beneficios Fiscales, de Ampliación de la Base Imponible y de
Regularización Tributaria.
“El derecho adquirido es aquél que por haber cumplido con todos los
presupuestos de hecho para su consolidación, resulta incorporado
definitivamente al patrimonio de su titular, según la ley vigente que le acredita
existencia. Es en atención a estas situaciones consolidadas que los principios
de seguridad y certeza jurídicas imponen al ordenamiento legal observar que los
derechos, adquiridos al amparo de una ley, deben ser respetados por la nueva
legislación, y no pueden ser afectados mediante la aplicación retroactiva de esta
última. Tal mandato es recogido en la Constitución Política de la República
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 62
(artículo 15), y en los artículos 7 (que dispone que “La ley no tiene efecto
retroactivo, ni modifica derechos adquiridos”) y 36, literales a), c) y f) de la Ley
del Organismo Judicial. La obligación a que se refieren los accionantes,
contiene en esencia los siguientes presupuestos: a) una adquisición de
especies fiscales (timbres fiscales y papel sellado especial para protocolos); b)
dicha adquisición debía hacerse por profesionales que ejercen la función
notarial; c) el Ministerio de Finanzas Públicas debía pagar en efectivo al Colegio
de Abogados y Notarios de Guatemala, un cuatro por ciento (4%) sobre el monto
de cada adquisición efectuada por los notarios (vinculum iuris); y d) el monto
pagado debía destinarse por el citado Colegio Profesional a financiar sus planes
de pensiones, jubilaciones, montepíos y otras prestaciones a favor de sus
colegiados. Tomando en cuenta los presupuestos anteriores, no requiere mayor
esfuerzo intelectivo determinar que la obligación antes citada no puede constituir
un privilegio fiscal, pues en la misma no se está liberando sujeto pasivo alguno
del tributo, del cumplimiento de una carga tributaria, sino más bien la obligación
tiene como origen el pago previo de un impuesto que se da, ya sea al adquirir
timbres fiscales para satisfacer el mismo, o bien, adquirir papel sellado especial
para protocolos, para realizar una función notarial. De ahí que por no constituir
privilegio fiscal alguno dicha obligación, no le sean aplicables a ella los
conceptos de “exención”, “exoneración”, “deducción”, “elusión” [propios del
derecho tributario], y “competencia desleal”, que es lo que en resumen se
pretendió evitar al emitirse el Decreto 44-2000 del Congreso de la República.
Dentro de los intereses que el texto constitucional impone al Estado, se
encuentran aquéllos denominados “colectivos”, que se traducen en la obligación
de proteger a la persona y a su familia, garantizar a los habitantes de la
República (entre otros) su desarrollo integral y beneficiarse del progreso
científico y tecnológico de la Nación, mediante el adecuado conocimiento de la
realidad y cultura nacional y universal, y promover la ciencia y la tecnología
como bases fundamentales del desarrollo nacional; todo ello, para lograr
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 63
alcanzar el fin supremo del Estado: la realización del bien común. De manera
que si por medio de legislación, el Estado asume la obligación de coadyuvar con
un particular (sea una persona individual o jurídica) a la realización del bienestar
colectivo, dicha legislación resulta ser fuente originaria de derechos que al
consolidarse, crean situaciones que forman parte del patrimonio jurídico de esta
colectividad y no pueden ser afectados por legislación posterior, pues ello
equivaldría a negar el reconocimiento de estos derechos y afectar posiciones
jurídicas constituidas. De ahí que se haya considerado anteriormente por esta
Corte que “El derecho adquirido existe cuando se consolida una facultad, un
beneficio o una relación en el ámbito de la esfera jurídica de una persona”.
(sentencia de veintiséis de julio de mil novecientos noventa y uno; Expediente
364-90; Gaceta 20).”
• Expedientes Nos. 1060 y 1064-2003. Reformas a la Ley del Impuesto al Valor
Agregado.
“Al respecto, la jurisprudencia de esta Corte ha sido consistente al considerar
que "el principio de igualdad, significa entonces un derecho a que no se
establezcan excepciones que excluyan a unos de los que se concede a los
otros en iguales circunstancias." (sentencia de fecha seis de agosto de mil
novecientos noventa y uno, expediente 34-91); en ese mismo sentido, este
Tribunal ha considerado -interpretando los alcances del artículo 4º del texto
supremo- que "El principio de igualdad, plasmado en el artículo 4º. de la
Constitución Política de la República impone que situaciones iguales sean
tratadas normativamente de la misma forma" (sentencia de fecha dieciséis de
junio de mil novecientos noventa y dos, expediente 141-92); y que "la igualdad
ante la ley consiste en que no deben establecerse excepciones o privilegios
que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias,
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 64
sean éstas positivas o negativas; es decir que conlleven un beneficio o un
perjuicio a la persona sobre la que recae el supuesto contemplado en la ley (…)
Lo que puntualiza la igualdad es que las leyes deben tratar de igual manera a
los iguales en iguales circunstancias." (sentencia de fecha veintiuno de junio de
mil novecientos noventa y seis, expediente 682-96). Con base en la doctrina
legal antes citada, esta Corte advierte que la norma reformadora impugnada,
crea una situación desigual injustificada, al establecer una tasa del treinta por
ciento (30%) del Impuesto al Valor Agregado -IVA- a ciertas bebidas
alcohólicas y fermentadas, excluyendo a otras que comparten la misma
naturaleza, como lo son los vinos, las sidras, los vinos vermouth, vinos
espumosos y otras bebidas, generando en el supuesto normativo una
discriminación, situación que es violatoria del artículo 4º constitucional que,
como se dijo, prohíbe que situaciones iguales -como lo son las bebidas
alcohólicas y fermentadas- sean tratadas en forma diferente respecto a la tasa
del Impuesto al Valor Agregado que le sea aplicable. La inconstitucionalidad
que se advierte también encuentra apoyo en el hecho de que la equidad y
justicia tributarias están vinculadas al principio de igualdad tributaria, que tiene
como característica propia la universalización del tributo, contemplando una
excepción en una exención tributaria, misma que debe tener una razonabilidad
para su regulación que también debe estar presente al reformar un impuesto.
Dicha razonabilidad no ocurre en el caso de la norma impugnada, ya que si lo
que el legislador pretendió con la emisión del Decreto 32-2003 del Congreso de
la República, era aumentar la tarifa del Impuesto al Valor Agregado -IVA- a
productos de determinada naturaleza, no podía hacer distinciones subjetivas
entre los mismos, lo cual, privilegia a unos en perjuicio de otros.“
• Expedientes 1766-2001 y 181-2002. Ley del Impuesto a las Empresas
Mercantiles y Agropecuarias -IEMA-.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 65
“Aprecia esta Corte que en el segundo párrafo del artículo 3. que se analiza –que
fue adicionado por el artículo 1 del Decreto 36-2001 del Congreso de la
República-, sí se configura una violación al principio de que los tributos deben
estructurarse sobre la base de una adecuada equidad y justicia tributaria, pues
en dicho párrafo, se obliga a personas individuales o jurídicas propietarias de
empresas mercantiles y agropecuarias que operan bajo un régimen tributario
especial, a tener que pagar el Impuesto a las Empresas Mercantiles y
Agropecuarias, sin que el pago del mismo pueda ser objeto de compensación o
acreditamiento con el pago de otro impuesto (el Impuesto Sobre la Renta), de
manera que el hecho de imponer una obligación tributaria con una base
imponible estructurada sobre activos e ingresos, sin posibilidad de
acreditamiento con otro impuesto que también grava el patrimonio, por
inexistencia de obligación de pago en atención a un régimen fiscal especial
establecido con anterioridad a la imposición del tributo regulado en el decreto
impugnado, constituye una lesión al principio de que los tributos deben ser
estructurados conforme una debida equidad y justicia tributarias, que a su vez
apareja violación de lo dispuesto en el artículo 243 constitucional, pues, resulta
ser injusto e inequitativo que los contribuyentes que se acogieron a los
regímenes fiscales especiales establecidos en los Decretos 22-73, 29-89 y 65-
89, todos del Congreso de la República, no tengan la posibilidad de
acreditamiento que autoriza el artículo 10 del Decreto 99-98 del Congreso de la
República, que sí se les da a otros contribuyentes que también pagan el mismo
impuesto, solo por el hecho de haberse acogido los primeros a regímenes
fiscales especiales, con los cuales pretenden lograr ventajas competitivas en sus
operaciones comerciales.”
• Expediente 1086-2003. Ley del Impuesto sobre la Renta.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 66
“El tribunal jurisdiccional adoptó la orientación que sigue la jurisprudencia
constitucional alemana, respecto de que concurre vicio de inconstitucionalidad
en un acto legislativo por “exclusión arbitraria (ilegal o irrazonable) de un
beneficio que se produce cuando el órgano con facultad de legislar lo hace
regulando una exclusión arbitraria y discriminatoria, que priva en una persona
(singular o jurídica) del goce de un derecho adquirido, de tal manera que impide
la aplicación efectiva y eficaz de las disposiciones constitucionales sin atender la
prevalencia de éstas, generando con tal proceder una violación material de la
constitución”....“Carece de razonabilidad el que se pretenda mediante la adición
de una norma a un cuerpo legislativo, lograr el aumento de la recaudación
tributaria, reduciendo para ello un beneficio originado precisamente por el pago
de un impuesto. Ello, aparte de generar una antinomia en materia tributaria,
podría conllevar el desestímulo de pagar el impuesto acreditable, impidiendo con
ello la consecución del fin perseguido en el decreto ibid, que es el de fomentar la
recaudación; pues ésta, entendida en un sentido amplio, no solamente se logra
mediante el pago de un solo impuesto, sino fomentando el pago de todos
aquellos impuestos a que puede estar obligada una persona (individual o
jurídica) determinada. En ese orden de ideas, la disminución que conlleva la
literal b) del artículo 37 “A” de la Ley del Impuesto sobre la Renta no solo
inobserva el límite impuesto constitucionalmente relativo a la equidad y justicia
tributarias, sino que carece de razonabilidad pertinente entre el fin que se
persigue por medio del Decreto que contiene la norma impugnada, y el medio
que se utiliza en esta última (la disminución del beneficio), para lograr el fin
perseguido.”
• Expedientes acumulados 421, 453, 608, 818 –2003 y 1806-2003. Ley del
Impuesto Específico sobre la Distribución de Vinos, Sidras, Vinos Vermouth,
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 67
Vinos Espumosos y otras Bebidas Fermentadas.
“Esta Corte al analizar el principio de igualdad tributaria ha señalado que dicho
principio es uno de los elementos inherentes a un tributo equitativo y justo,
como los que deben integrar el sistema impositivo guatemalteco, a tenor de lo
normado por el artículo 243 constitucional. En su manifestación más sencilla,
la igualdad consiste en dar igual tratamiento impositivo a los contribuyentes que
se encuentren en igualdad de circunstancias o condiciones. Es
universalmente aceptado por la doctrina tributaria que el principio de igualdad
no priva ni restringe la facultad del Estado para que, en ejercicio de su poder de
imperio, establezca categorías de contribuyentes, afectándoles con diferentes
tributos o grave determinadas actividades mientras exime otras, siempre que
tales distinciones tengan una base razonable y respondan a una finalidad
económica o social del Estado. Por lo que, al examinar las normas
cuestionadas en su contexto con otras normas atinentes a la naturaleza, objeto,
y fines del tributo que se paga por la distribución de Vinos, Sidras, Vinos
Vermouth, Vinos Espumosos y otras Bebidas Fermentadas, se llega a la
conclusión de que el Estado, haciendo uso adecuado de su poder tributario
afectó con un impuesto, determinados actos de un sector específico de la
industria y que tal afectación es de carácter general por cuanto grava a todos
los distribuidores de esos productos por igual en iguales circunstancias, de lo
que se concluye que dichos artículos no violan el principio de igualdad.”
Comentario:
Los principios de justicia y equidad son los que más frecuentemente se invocan
en las acciones de inconstitucionalidad, dada su amplitud y generalidad, además
que, como se mencionó en los aspectos doctrinarios, llevan implícita también la
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 68
aplicación del principio de igualdad, por lo que los fallos en esta materia se
incorporaron bajo el mismo apartado.
Los principales criterios en esta materia son:
-Exigir el pago de un impuesto previo al vencimiento del periodo impositivo, no
es justo y equitativo, consecuentemente no es razonable (los fallos incorporan el
principio de razonabilidad que no está contemplado en el texto constitucional).
-Un régimen especial para una categoría de contribuyentes no es
inconstitucional, siempre que tengan características de desigualdad.
-Una tarifa única del impuesto no viola los principios de equidad y justicia,
cuando son tributos ad valorem, pues buscan la proporcionalidad y neutralidad.
-El derecho adquirido existe cuando se consolida una facultad, un beneficio o
una relación en el ámbito de la esfera jurídica de una persona, por lo que la
modificación de la ley que implique la eliminación de una comisión, no constituye
violación constitucional, por no haber un derecho adquirido.
-Comprender dentro de la base de un tributo el importe de otros impuestos, viola
los principios de justicia y equidad tributaria.
- Si por medio de legislación, el Estado asume la obligación de coadyuvar con un
particular (sea una persona individual o jurídica) a la realización del bienestar
colectivo (el caso de otorgar una comisión al Colegio de Abogados y Notarios por
la compra de timbres fiscales), dicha legislación resulta ser fuente originaria de
derechos que al consolidarse, crean situaciones que forman parte del patrimonio
jurídico de esta colectividad y no pueden ser afectados por legislación posterior,
pues ello equivaldría a negar el reconocimiento de estos derechos y afectar
posiciones jurídicas constituidas (derechos adquiridos).
-Cuando dos exenciones excluyen del pago del impuesto a dos sujetos por la
misma situación, es inconstitucional eliminar únicamente una de ellas, pues crea
una situación de desigualdad.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 69
-Establecer una tasa diferenciada del IVA, elevándola para determinados
productos sin una justificación específica, es inconstitucional porque viola el
principio de igualdad.
-Cuando una ley establece un derecho de acreditación de un impuesto a otro, y
esta acreditación es imposible de realizar por no ser sujeto pasivo del otro
impuesto, se viola los principios de justicia y equidad.
De los criterios mencionados cabe destacar que existen fallos reiterados en
cuanto al alcance del principio de igualdad, que permite establecer tratamientos
fiscales distintos en circunstancias distintas, lo cual es favorable al ejercicio del
poder tributario.
En las sentencias analizadas se incorpora el principio de reconocimiento a los
derechos adquiridos, el cual ha sido invocado con relación a la supresión de la
comisión que por la compra de timbres fiscales establecía la ley del IVA. Como
puede verificarse, existen dos fallos respecto a la misma materia, el primero que
estableció que dicha comisión no constituye un derecho adquirido, mientras que
el segundo, si califica a la comisión como un derecho adquirido y le da vigencia a
una norma derogada, abrogándose facultades legislativas amparada en el
principio de vigencia del fallo constitucional. Este constituyó el primer en nuestra
legislación, al dar un alcance legislativo a la sentencia. Para los efectos de la
administración tributaria, resulta negativo puesto que está dándole carácter de
derecho adquirido a una circunstancia que puede ser modificada por el
legislativo, obligándola al pago de esta comisión en forma permanente.
Finalmente vale comentar la sentencia por medio de la cual se reestablece el
derecho al crédito al Impuesto sobre la renta por el Impuesto al Valor Agregado
pagado en adquisiciones, la cual nuevamente hace referencia a la doctrina de
los derechos adquiridos y se fundamenta en la falta de razonabilidad de la
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 70
norma, a juicio de la Corte de Constitucionalidad, lo que a su criterio, implica una
violación a los principios de equidad y justicia tributaria. Esta sentencia también
tiene alcance legislativo, puesto que en su parte resolutiva da vigencia a la
norma que establecía el derecho al crédito mencionado, el cual había sido
modificado por la norma declarada inconstitucional.
PRINCIPIO DE NO CONFISCACION
• Expediente 641-2003. Ley del Impuesto Específico Sobre la Distribución de
Bebidas Alcohólicas Destiladas, Bebidas Alcohólicas Mezcladas y Alcoholes
para Fines Industriales.
“En el presente caso, la actividad que se grava es directamente proporcional a
la riqueza que genera, por lo que no se aprecia que el tributo objetado sea
confiscatorio o vulnere el principio de capacidad de pago del contribuyente, ya
que el mismo grava dicha actividad conforme la misma se realiza, lo que
atiende a la potencialidad económica del distribuidor (sujeto pasivo), quien
invierte en operaciones financieras recuperables y rentables, conforme su
capacidad económica. De lo anterior se deduce que los artículos analizados no
vulneran los artículos 39, 41, 43 y 243 constitucionales.”
• Expedientes 1766-2001 y 181-2002. Ley del Impuesto a las Empresas
Mercantiles y Agropecuarias -IEMA-.
“No escapa al conocimiento de este tribunal que tanto el ingreso como el activo
de una empresa, son parte integrante del patrimonio de la persona que ostenta
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 71
la propiedad de la misma. De ahí que, como antes se consideró en esta
sentencia, la observancia de una adecuada equidad y justicia tributarias precisa
que el contribuyente debe tener una real posibilidad de poder deducir de sus
ingresos brutos, todos aquellos gastos (costos) en los que haya incurrido para la
preservación de la fuente de ingresos, y así determinar fehacientemente cuál es
su aptitud efectiva para el pago de un tributo, cuyo gravamen esté determinado
precisamente por su nivel de ingresos; lo cual no ocurre cuando el gravamen es
impuesto sobre ingresos brutos de los cuales no existe posibilidad de deducción.
Por aparte, tampoco escapa al conocimiento de esta Corte que por el dinamismo
propio de la actividad económica, puede ocurrir que no se haya logrado obtener
ingresos por lo fluctuantes que son los ciclos económicos de algunas actividades
comerciales. El artículo que se analiza, pretende anticiparse a lo anterior,
regulando que “En caso que las personas obligadas no hayan declarado
ingresos en el período de liquidación definitiva anual a que se refiere el párrafo
inmediato anterior, deberán determinar y pagar el impuesto que establece la
presente ley, sobre la base del activo neto total.”, lo cual no toma en cuenta que
el activo de una empresas tampoco puede constituir parámetro para determinar
una real capacidad de pago de un impuesto, pues es evidente que si el activo es
lo que se utiliza como insumo fundamental para ciertas actividades comerciales,
y constituye un principio de contabilidad generalmente aceptado el mismo puede
depreciarse, pretender que con éste se pueda determinar la capacidad de pagar
un impuesto, podría generar una situación confiscatoria indirecta de dicho activo.
“
Comentario: Si bien en un número importante de sentencias se observa que los interponentes
de la acción de inconstitucionalidad se apoyan en la confiscatoriedad de los
tributos, en pocos de los fallos se contrapone la circunstancia con la norma,
precisamente porque la confiscatoriedad, al igual que la capacidad de pago,
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 72
requieren de un ejercicio particular para cada caso, siendo difícil de pensar un
supuesto de generalidad para esta figura, puesto que lo que para determinada
persona puede ser confiscatorio, para otra no.
Consecuentemente, de los fallos citados, solamente el último hace referencia a
que la norma impugnada “podría” resultar confiscatoria, siendo esta calificativo el
que sumado a otras consideraciones, sustenta la inconstitucionalidad, pero no de
forma independiente, puesto que no puede afirmarse que sea confiscatorio un
tributo para todos los sujetos.
NO DOBLE O MÚLTIPLE TRIBUTACIÓN
• Expediente: 527-94. Timbre de Prensa y Timbre de Garantía Artístico.
“Al hacer un análisis comparativo entre las leyes cuya doble tributación se
denuncia, se establecen diferencias que no hacen factible la presente acción
de inconstitucionalidad, pues en el caso del Timbre de Prensa, éste es pagado
por toda persona que contrate exclusivamente anuncios de publicidad o
propaganda, por cualesquiera de los medios que en la ley se enuncian, y su
finalidad es el fortalecimiento del régimen de previsión social del periodista. En
cambio el Timbre de Garantía Artístico es cubierto por artistas, técnicos y
manuales del espectáculo, extranjeros y nacionales, personas individuales o
jurídicas, empresas, entidades estatales, autónomas, descentralizadas o de
cualquier índole, nacional o extranjera, cuando su fin sea la presentación o
actuación en vivo, grabado o regrabado, transmitido o retransmitido en forma
eventual, alterna o permanente de cualesquiera de las ramas del canto, danza,
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 73
música, teatro, cine, radio, televisión, grabación, variedades, modelaje,
coreografía, desfiles, artes marciales, eventos en arena, eventos en césped y
eventos diversos de artistas extranjeros; su finalidad es la superación moral,
social, cultural y económica de los artistas. De lo expuesto, se concluye que los
sujetos pasivos y hecho generador son distintos, por lo que no se da la doble o
múltiple tributación denunciada. En consecuencia, la inconstitucionalidad
planteada debe declararse sin lugar y hacerse el pronunciamiento que en
derecho corresponde.”
• Expediente 783-95. Ley del Impuesto al Valor Agregado.
“El artículo impugnado es inconstitucional porque grava la venta y emisión de
los pasajes aéreos internacionales con un diez por ciento, lo que genera una
doble tributación con el impuesto al valor agregado”. “El accionante pretende
se declare la inaplicabilidad del cobro del Impuesto al Valor Agregado en lo
referente a la emisión de los boletos por pasajes aéreos internacionales, lo que
no es procedente por medio de la acción intentada, toda vez que como quedó
expuesto en el considerando anterior, la declaratoria de inconstitucionalidad de
una ley produce efectos erga omnes, es decir, frente a todos y conlleva la
exclusión del ordenamiento jurídico de la norma atacada, pero no, por la vía de
la inconstitucionalidad general, declarar que una norma es inaplicable
únicamente a un caso en concreto, dadas las consecuencias que lleva implícita
la declaratoria en ese sentido.”
• Expediente 607-98. Norma impugnada: Código Tributario.
“El artículo 10 de la ley atacada, no transgrede el artículo 239 de la
Constitución como se afirma, sino al contrario, coincide con tal norma suprema,
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 74
pues ambos preceptos (ordinario y supralegal), se refieren a impuestos,
arbitrios y contribuciones especiales. Tampoco contraviene el artículo 243 de la
Carta Magna, porque la mencionada norma ordinaria sólo describe las clases
de tributos factibles de crear, pero no establece ningún impuesto, arbitrio o
contribución especial determinados y específicos, por lo que no podría medirse
la existencia de doble tributación o si se ajusta a la capacidad de pago o no,
ante la inexistencia de tributo concreto.”
• Expediente 829-98. Ley de Racionalización de los Impuestos al Consumo de
Bebidas Alcohólicas Destiladas, Cerveza y Otras Bebidas.
“El artículo 243 constitucional prohíbe la doble o múltiple tributación. No
obstante, contempla como excepción aquellos casos en que este hecho
tributario provenga de leyes preexistentes al momento de ser promulgada la
Constitución, admitiendo su coexistencia con la Ley Fundamental, pero, al
mismo tiempo, impone al Estado la obligación de ir eliminando tales casos
excepcionales en forma progresiva para no dañar al fisco. Esta forma
progresiva permite dos acciones: la primera, la eliminación definitiva de uno de
los impuestos coexistentes y la segunda, la modificación de esos tributos
haciéndolos menos gravosos. Es obvio, por lo tanto, que no es admisible hacer
más gravoso un impuesto, porque ese incremento no tendería a su eliminación
progresiva sino que, por el contrario, agravaría la carga tributaria y constituiría
un claro incumplimiento de la citada obligación del Estado.... De manera que
aun y cuando contengan elementos integrantes de una eventual doble
tributación, estos por sí mismos no implican una transgresión a la Carta Magna
tanto porque no contemplan ninguna tarifa o tipo impositivo cuanto porque son
de los supuestos que están permitidos temporalmente por aquella normativa,
sin que ello implique mengua de la obligación del Estado de irlos eliminando
progresivamente, obligación que, en cualquier caso, enerva la posibilidad de
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 75
hacerlos más gravosos. Consecuentemente, no se produce la contravención
denunciada. ... no acontece lo mismo con el artículo 10 de la Ley Cuestionada,
que contiene las tasas del impuesto aplicables a las mercancías gravadas, en
virtud de que tal norma sí fue modificada en su totalidad por el Decreto 132-97
del Congreso de la República, emitido durante la vigencia de la actual
Constitución. Al cotejar el artículo 10, tal y como aparecía en el Decreto Ley
número 74-83, con el texto final que le dejó el Decreto 132-97 del Congreso
que lo modificó, se aprecia que el impuesto se hizo más gravoso, ya que los
tipos impositivos fueron aumentados en porcentaje, con lo cual se vulnera el
último párrafo del artículo 243 constitucional que impone al Estado la obligación
de eliminar progresivamente la doble tributación, a cuyos efectos, conforme se
expresa en esta sentencia, únicamente se admitiría una eliminación definitiva
del impuesto, o bien, una reducción de las tasas impositivas, pero nunca un
incremento, con el que, lejos de tender a su eliminación paulatina, tendería al
afianzamiento y agravación de la superposición tributaria.”
• Expediente 1538-2001. Ley del Impuesto a la Distribución de Petróleo Crudo y
Combustibles derivados del Petróleo.
“Las transcripciones literales anteriores, permiten evidenciar una tendencia
creciente en la tasa impositiva -al expresarlas “en dólares de los Estados
Unidos de América” por galón americano de 3.785 litros- del Impuesto a la
Distribución de Petróleo Crudo y Combustibles derivados del Petróleo en la
norma que fue objeto de impugnación señalándosele de inconstitucional -
artículo 3º, del Decreto 33-2001 emitido por el Congreso de la República el
veintiséis de julio de dos mil uno-, pues en ésta, en vez de propiciarse una
eliminación progresiva de casos de múltiple tributación, se agrava aún más la
carga tributaria que contempla el referido impuesto, al aumentarla
indirectamente por medio de una indexación del dólar americano a la moneda
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 76
nacional; lo cual incumple con la obligación constitucional dirigida al Estado
respecto de eliminar progresivamente los casos de múltiple tributación, y que
genera contravención del último párrafo del artículo 243 constitucional,
suficiente para evidenciar la inconstitucionalidad de la que adolece la
disposición normativa impugnada,...”
• Expediente 641-2003. Ley del Impuesto Específico Sobre la Distribución de
Bebidas Alcohólicas Destiladas, Bebidas Alcohólicas Mezcladas y Alcoholes
para Fines Industriales.
“Ya que no se da doble tributación con el Impuesto al Valor Agregado, en virtud
que no existe identidad en el hecho generador ni en el sujeto pasivo, puesto
que el impuesto precitado es un tributo indirecto que grava el consumo y la
transferencia de propiedad de los bienes, recayendo la obligación tributaria en
el consumidor, siendo el vendedor simplemente un agente receptor; por el
contrario, el impuesto ahora objetado, es un tributo directo que grava la acción
de distribuir, recayendo la obligación tributaria en el distribuidor (productor,
fabricante o importador), independientemente que conforme la actividad
comercial, el mismo sea trasladado nuevamente al consumidor, ya que el
obligado conforme la ley es directamente el distribuidor. Así mismo, no existe
doble tributación con el Impuesto de Empresas Mercantiles y Agropecuarias -
IEMA-, en virtud que dicho impuesto grava la propiedad de las empresas
agrícolas y mercantiles y recae sobre las personas individuales o jurídicas
propietarias de dichas empresas, y el impuesto impugnado lo que grava es la
acción de distribuir. Por las razones expresadas, se concluye que los artículos
1, 2, 4, 6 y 8 del Decreto objetado no contravienen lo preceptuado en los
artículos 4, 39, 41, 43 y 243 de la Constitución Política de la República de
Guatemala, y así deberá resolverse. “
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 77
• Expediente No. 684-2003. Ley del Impuesto a la Distribución de Petróleo Crudo
y Combustibles derivados del Petróleo.
“En el caso del petróleo crudo y combustibles derivados del petróleo, tanto
nacionales como extranjeros, es evidente que concurren varios eventos
(importación, distribución y venta, por mencionar algunos casos) que originan
distintas obligaciones tributarias, ante lo cual se está en presencia de un caso
por multiplicidad de eventos que generan obligaciones tributarias, concurre una
múltiple tributación; y de ahí que, en atención al mandato que contempla el
último párrafo del artículo 243 del texto supremo, la modificación de casos de
múltiple tributación no puede hacerse de manera que sea más gravosa para el
contribuyente. Por lo que al aumentar las tasas específicas por galón
americano de 3.785 litros al Impuesto a la Distribución de Petróleo Crudo y
Combustibles derivados del Petróleo en la norma que fue objeto de
impugnación señalándosele de inconstitucional - artículo 7 del Decreto 11-2003
emitido por el Congreso de la República el dos de abril de dos mil tres, en lugar
de propiciarse una eliminación progresiva de casos de múltiple tributación, se
agrava aún más la carga tributaria que contempla el referido impuesto, al
aumentarla se incumple con la obligación constitucional dirigida al Estado
respecto de eliminar progresivamente los casos de múltiple tributación, y que
genera contravención del último párrafo del artículo 243 constitucional,
suficiente para evidenciar la inconstitucionalidad de la que adolece la
disposición normativa impugnada, y que provoca su expulsión del
ordenamiento jurídico, por medio de esta sentencia, debiendo en ese sentido
emitirse el pronunciamiento que en derecho corresponde, en igual sentido se
resolvió en la sentencia de fecha quince de octubre de dos mil dos, dictada por
esta Corte dentro del expediente mil quinientos treinta y ocho-dos mil uno.”
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 78
• Expedientes acumulados 421, 453, 608, 818 –2003 y 1806-2003. Ley del
Impuesto Específico sobre la Distribución de Vinos, Sidras, Vinos Vermouth,
Vinos Espumosos y otras Bebidas Fermentadas.
“No se da doble tributación con el Impuesto al Valor Agregado –IVA- en virtud
que no existe identidad en el hecho generador ni en el sujeto pasivo, puesto
que el impuesto precitado es un tributo indirecto que grava el consumo y la
transferencia de propiedad de los bienes recayendo la obligación tributaria en
el consumidor, siendo el vendedor simplemente un agente receptor, por el
contrario, el impuesto ahora objetado, es un tributo directo que grava la acción
de distribuir, recayendo la obligación tributaria en el distribuidor (productor,
fabricante, o importador) independientemente que conforme la actividad
comercial, el mismo sea trasladado nuevamente al consumidor, ya que el
obligado conforme la ley es directamente el distribuidor. Asimismo, no existe
doble tributación con el Impuesto de Empresas Mercantiles y Agropecuarias
IEMA. “
Comentario:
En materia de doble o múltiple tributación no existen mayores cuestionamientos
constitucionales, toda vez que la norma constitucional es desarrollada,
resultando evidente la identificación de los casos de doble o múltiple
tributación.
Los criterios que existen en los fallos emitidos respecto a este principio son:
-No existe doble tributación cuando los sujetos pasivos son distintos.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 79
-Cuando coexisten dos impuestos por haber sido establecidos previo al inicio
de la vigencia de la Constitución Política de la República, no se puede
incrementar la tarifa de uno de ellos, puesto que la norma constitucional obliga
a ir eliminando paulatinamente la doble tributación.
-No hay doble tributación cuando no existe identidad en el hecho generador de
dos tributos.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 80
6. Aspectos Constitucionales de la Reforma Tributaria 2004
Una vez analizados los criterios jurisprudenciales, cabe cotejar si en la reforma
tributaria recién implementada se han tomado en cuenta dichos criterios, asi
como los posibles cuestionamientos de los elementos sustanciales de los
tributos reformados o establecidos en las tres leyes aprobadas, por lo que a
continuación se citan las mismas haciendo los comentarios pertinentes a sus
elementos sustanciales desde una perspectiva constitucional.
Reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto No. 18-04 del Congreso de la República
A continuación se enumeran los cambios sustanciales de la reforma a dicha
ley, haciendo algunas referencias respecto a su sustento constitucional.
-El impuesto tiene como base imponible los ingresos brutos, no la renta neta.
Cambia el sistema normal de la ley y el impuesto lo constituye un 5% de
los ingresos para las personas que trabajan en forma independiente y
para las entidades mercantiles. Al respecto, se ha señalado en los
medios de comunicación que gravar los ingresos brutos adolece de
inconstitucional. No obstante, conforme al texto de la ley, el impuesto
recae sobre la renta imponible, definiéndola como los ingresos brutos
menos las rentas exentas, por lo que el texto no se refiere a ingresos
brutos. Adicionalmente los contribuyentes mantienen la opción de
tributar determinando la diferencia entre sus costos y gastos, por lo que
es opcional mantenerse en el sistema de pago sobre ingresos brutos.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 81
Adicionalmente, existe jurisprudencia constitucional también en el
sentido de que es válida la tributación sobre ingresos brutos.
-El periodo impositivo Esta modificación se refiere a que el impuesto es instantáneo y se
produce en los distintos momentos que establece la ley, toda vez que la
misma desarrolla distintos sistemas, según la naturaleza de las
actividades del sujeto pasivo.
-Límite a las deducciones Se establece un límite total a las deducciones, las cuales no pueden
exceder del 97% de los ingresos, disposición que es novedosa y que
algunos han calificado de confiscatoria. Sin embargo, la disposición trae
un régimen de excepción, además de estar amparada en la ley, por lo
que su cuestionamiento constitucional es poco probable.
-Régimen especial Se mantiene un régimen opcional en el cual se permite la determinación
del impuesto deduciendo de los ingresos los costos y gastos. Este
régimen debe cumplir con obligaciones formales adicionales y con
pagos trimestrales. Desde una perspectiva constitucional, al ser un
régimen opcional, no violenta los principios de justicia y equidad
tributarias, pues los contribuyentes que están en situaciones similares
mantienen igualmente acceso a esta opción.
Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz (IETAAP), Decreto No. 19-04 del Congreso de la República
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 82
Por medio de la misma se establece un impuesto extraordinario, vigente del
1 de julio de 2004 al 31 de diciembre de 2007, el cual tiene un periodo
impositivo trimestral. La Constitución Política de la República en su artículo
239 específicamente establece la potestad del Estado de crear impuestos
extraordinarios.
El impuesto mantiene características similares al Impuesto a las Empresas
Mercantiles IEMA, el cual es derogado por esta ley, en cuanto a la base
imponible y la acreditación al ISR. Es importante señalar que la base
imponible del IEMA fue declarada inconstitucional por considerar la Corte
de Constitucionalidad que atentaba contra el principio de capacidad de
pago y podía incluso resultar confiscatoria. Sin embargo, aunque en
general el impuesto tiene elementos típicos distintos, comenzando por su
temporalidad, como antes se señaló, y el dejar no afectos a sujetos que
tienen un margen bruto menor al 4% y un régimen de exenciones para
empresas nuevas y empresas con pérdidas, por lo que se estaría acatando
en el IETAAP lo dispuesto por la Corte de Constitucionalidad. Es
importante indicar que la definición de margen bruto en la ley ha generado
controversias, porque no indica qué es costo de ventas, y no establece la
forma de calcular el margen bruto los que prestan servicios, lo que podría
considerarse discriminatorio.
A la fecha, algunas de sus disposiciones se han tildado de falta de claridad,
por lo que se está a la espera de que la administración tributaria emita los
respectivos reglamentos, para que se clarifiquen los elementos de
recaudación del tributo. Entre sus características están:
-Sujetos pasivos Están afectos las personas naturales o jurídicas y otros entes que realicen
actividades mercantiles. No afecta a todos los sujetos, ya que deja fuera de
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 83
la aplicación de la ley a quienes tienen un margen bruto menor del 4%.
Esto, como antes se comentó, acatando el fallo de la Corte de
Constitucionalidad de que no se puede afectar incluso a los que no tienen
ingresos.
-Exenciones Están exentas las personas que constitucionalmente gozan de exenciones
de impuestos, así como los sujetos que se mantengan en el pago del ISR
del 5% sobre ingresos. Entre otras, también están exentas por un año las
empresas nuevas, y las empresas que operen con pérdidas por dos años
consecutivos. No están afectas al impuesto tampoco las empresas que se
encuentren en regímenes de fomento a la exportación (maquilas y zonas
francas), congruente también con la jurisprudencia constitucional que
consideró que afectar a tales empresas atentaba contra los principios de
justicia y equidad.
-Tarifas y base imponible La ley establece tarifas impositivas decrecientes y sobre una base
imponible de ingresos brutos o activos netos, lo que sea mayor. La
objeción que podría plantearse es la capacidad contributiva, sin embargo, a
diferencia de la ley anterior, existe un mínimun de sujetos no afectos (los
que tienen margen bruto menor al 4%).
-Acreditación al ISR
El impuesto pagado es acreditable al ISR, y el ISR es acreditable al
IETAAP, a elección del contribuyente, por lo que se mantiene el esquema
de que sea un impuesto mínimo. Esta es una característica similar al IEMA
que no fue impugnada de inconstitucional.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 84
Ley del impuesto a la distribución de bebidas alcohólicas destiladas, cervezas y otras bebidas, Decreto No. 21-04 del Congreso de la República
Por medio de dicha ley, se establece un impuesto que grava la distribución
de las bebidas enunciadas, las cuales anteriormente eran objeto de
gravamen por dos leyes impositivas distintas, cuya base imponible fue
declarada inconstitucional por estar establecida tomando base la unidad de
medida litro, sentencias de la Corte de Constitucionalidad que ya fueron
comentadas.
Esta nueva ley tiene los elementos siguientes:
-Hecho Generador El hecho generador del impuesto es la distribución en territorio nacional de
las bebidas afectas, tanto de producción nacional como importadas. Existe
jurisprudencia que ha sido citada en este trabajo, en el sentido que es
criterio de la Corte de Constitucionalidad que la distribución es distinta en sí
de la importación y venta, por lo que no se incurre en doble tributación con
otros impuestos como el IVA.
-Exenciones Las importaciones que efectúen los Organismos Internacionales y las
exportaciones y reexportaciones. Esto es acorde a los convenios
internacionales y no tiene implicaciones en materia constitucional.
-Sujetos pasivos Los fabricantes de bebidas y los importadores domiciliados en el país que
distribuyan las citadas bebidas.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 85
-Base imponible El precio de venta al consumidor final sugerido por el distribuidor y
reportado por éstos a la SAT, sin incluir el IVA ni el impuesto a la
distribución establecido en la ley. Como antes se comentó, esta ley acoge
el criterio jurisprudencial al establecer su base en relación a un elemento
económico (precio) y no en cuanto a una unidad de volumen como las leyes
anteriores que fueron declaradas inconstitucionales.
-Tarifas La ley establece tarifas diferenciadas, atendiendo a la clase de bebida
conforme su clasificación arancelaria. Las tarifas van desde un 6% a un
8.5%. Se ha comentado en los medios de comunicación por los sectores
económicos vinculados a la actividad que grava este impuesto, que las
tasas son elevadas y que podría resultar confiscatorio tomando en cuenta
que la actividad económica en sus distintas etapas está gravada con
derechos arancelarios e IVA también, sin que a la fecha se haya iniciado
alguna acción en concreto. Sin embargo, a criterio de esta consultoría, el
principio de no confiscación solamente podría invocarse en casos concretos
y no como acción de inconstitucionalidad general.
-Periodo de Imposición Es mensual, mes calendario. El impuesto determinado se entera a la
administración tributaria dentro de los primeros 10 días hábiles siguientes al
vencimiento de cada mes calendario.
-Destino Se establece que el 15% del monto recaudado por este impuesto sea
destinado a programas de salud sexual y reproductiva, planificación familiar
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 86
y alcoholismo del Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social. Este es
un elemento que técnicamente no es deseable, sin embargo ha sido uno de
los argumentos políticos más importantes para la aprobación de este tipo de
impuestos.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 87
7. Conclusiones y medidas técnicas legales en materia constitucional para fortalecer el sistema tributario
Del análisis jurídico, doctrinario, legal y jurisprudencial, se señalan las
conclusiones y medidas técnicas que cabría evaluar para fortalecer el sistema
legal tributario, siempre en la perspectiva constitucional.
• De los principios que deben regir el poder tributario establecidos en la doctrina,
nuestra legislación constitucional recoge los más importantes: legalidad,
justicia, igualdad, equidad, capacidad de pago, no confiscación y no doble
tributación. No se encuentran regulados los principios de progresividad,
seguridad jurídica y generalidad, aunque los mismos pueden considerarse
inmersos en los que sí están regulados, verbigracia: la seguridad jurídica está
vinculada con la legalidad, la progresividad está vinculada con la capacidad de
pago y la generalidad está es parte de la justicia.
Consecuentemente, una medida técnica sería incluir dichos principios en el
texto constitucional, aunque habría que evaluar el costo beneficio de dicha,
medida tomando en cuenta que, como antes se indicó, la progresividad,
seguridad jurídica y generalidad forman parte en los principios ya regulados en
el texto constitucional.
• No están desarrollados en la Constitución Política de la República el contenido
de los principios de justicia, equidad, capacidad de pago y no confiscación, por
lo que una medida técnica sería desarrollarlos, ya que actualmente solo están
enunciados en el texto constitucional, sin que se les asigne un contenido
propio, lo que da margen a distintas interpretaciones de la materia. Respecto a
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 88
esta medida, habría que evaluar su conveniencia, puesto que los mismos son
valores universales, constituyen derechos fundamentales de los ciudadanos,
por lo que la ponderación jurídica con otros valores siempre estará a cargo de
un órgano jurisdiccional y no puede contraerse en un texto.
• La redacción de las leyes tributarias y el desarrollo de su materia muestra
deficiencias. Es conveniente mejorar la técnica legislativa. Fortaleciendo los
procesos de formación de la ley, pueden mejorarse los aspectos técnicos que
eviten planteamientos de acciones de inconstitucionalidad. Los proyectos de
ley deben ser sujetos de un examen exhaustivo multidiciplinario, previo a su
presentación en el Organismo Legislativo. Igualmente debe acompañarse el
proceso de aprobación de la ley con asistencia técnica que oriente a los
legisladores sobre los alcances de la misma y especialmente, sobre el marco
constitucional en el cual pueden ejercer sus funciones.
• La divulgación de los criterios jurisprudenciales en materia constitucional
tributaria es una medida técnica importante. Con ello se evitarían los procesos
de desinformación, a la vez que crearía seguridad jurídica para ambos polos de
la obligación tributaria.
• En la defensa de las acciones de inconstitucionalidad se aprecia en algunos
fallos que no se utilizaron todos los argumentos doctrinarios para defender las
instituciones jurídicas que se examinan en los procesos de constitucionalidad,
lo cual adquiere más relevancia si se toma en cuenta que las instituciones de
derecho tienen sus particularidades en el ámbito del derecho tributario, siendo
competencia de la administración tributaria, el velar por el conocimiento de las
mismas por parte del órgano jurisdiccional. Una medida técnica necesaria es
fortalecer estos procesos de defensa.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 89
• No se considera que en general el marco legal constitucional proporcione
"rigidez" al sistema, sino más bien, las interpretaciones judiciales de las
normas de la Constitución Política de la República son las que han limitado el
ejercicio del poder tributario del Estado, aunque la aplicación de los principios
constitucionales en materia tributaria ha sido en la mayoría de casos
razonable, mostrándose únicamente mayor problemática para la
administración tributaria en las interpretaciones más recientes de la Corte de
Constitucionalidad.
• En cuanto al principio de no confiscación, consideramos que para determinar
si el mismo se viola o no, se requiere de cuantificar la obligación tributaria en
caso concreto. Es por ello que nuestra Constitución establece el mecanismo
de la inconstitucionalidad en caso concreto para denunciar las normas que
puedan violar las garantías de un individuo en particular. No se trata de gravar
sin atender este principio, sino de que la inconstitucionalidad general no es el
mecanismo idóneo para hacer valer el derecho a la no confiscación.
Obviamente, en el proceso legislativo, el legislador debe hacer
consideraciones económicas de las leyes impositivas, para evitar que las
mismas afecten lo menos posible el proceso productivo, pero es imposible que
la ley (como disposición general) no pueda incurrir, en algunos casos
particulares, en afectaciones que resulten confiscatorias, puesto que cada
rama del comercio, industria o servicio tiene sus características propias y sería
imposible crear una ley específica impositiva para cada uno de ellos.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 90
Bibliografía
- Calvo Ortega, Rafael. Curso de Derecho Financiero: I: Derecho Tributario: Parte General. Editorial Marcial Pons. España. 2002.
- Cubero Truyo, Antonio M.; García Berro, Florian. Recopilación
Sistematizada de la doctrina constitucional sobre el Derecho Financiero y Tributario. Editorial Marcial Pons. España. 2003.
- De Juano, Curso de Finanzas y Derecho Tributario. Ediciones Molochino.
Rosario, Argentina. 1969.
- Ferreiro Lapatza, José Juan. Curso de Derecho Financiero Español. Volumen 3. Marcial Pons. 2003.
- Flores Zabala, Ernesto. Elementos de Fianzas Públicas. Editorial Porrúa.
México.1984.
- Gonzalo y González, L. Sistema Impositivo Español. 4º. Edición. Editorial Marcial Pons. Españana. 2002.
- Girón Reguera, Emilia. La financiación autonómica en el sistema
constitucional español. Editorial Marcial Pons. España. 2003.
- Jiménez Asensio, Rafael. El Constitucionalismo: proceso de formación y fundamentos del derecho constitucional. 2º. Edición. Editorial Marcial Pons. España, 2003.
- Jiménez Gonzalez, Antonio. Lecciones de Derecho Tributario. Parte
Sustantiva. Ediciones Contables y Administrativas, S.A. México. 1985. - Martín Queralt, Juan; Lozano Serrano, Carmelo; Poveda Blanco, Francisco.
Derecho Tributario. Editorial Marcial Pons. Pamplona, España. 2003.
- Moschete, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. Instituto de Estudios Fiscales. España. 1980.
Principios Constitucionales de la Tributación en Guatemala / 91
- Sáenz Juárez, Luis Felipe. Inconstitucionalidad de Leyes en Casos Concretos en Guatemala. Publicaciones de la Corte de la Constitucionalidad. 2003.
- Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario.
Ediciones Palma. Buenos Aíres. Argentina. 1980.
- Gacetas Jurisprudenciales de la Corte de Constitucionalidad de Guatemala de los años 1994 a 2003.
- Diarios Oficiales de Guatemala, 1994 a 2004.
- Constituciones de las Repúblicas de Guatemala, el Salvador y Honduras.
- Código Tributario de Guatemala.
- Ley de Amparo, Exhibición Personal e Inconstitucionalidad.