Proiect IFRS 3

8/10/2019 Proiect IFRS 3

1/18

STUDIU DE CAZ PRIVIND TRANZACTIILE REGLEMENTATE

DE IFRS 3

CHIRILA FLORIAN COSMIN

Stagiu An I Expert Contabil

CECCAR Bucuresti

2014


2/18

2

CUPRINS

1. Notiuni teoretice privind IFRS 3 3

a. Indentificarea cumparatorului... 4

b. Estimarea costului unei combinri de ntreprinderi.. 5

c. Alocarea costului combinrii de ntreprinderi... 6

d. Fondul comercial ... 7

e. Contabilizarea operatiunilor privind achizitia de intreprinder. 8

2. Studiu de caz.. 10


3/18

3

1. NOTIUNI TEORETICE PRIVIND IFRS 3

Combinarea de ntreprinderi reprezint reunirea unor ntreprinderi distincte ntr-o singur

entitate economic, care ulterior va efectua raportri financiare.Modalitile concrete prin care se realizeaz combinarea de ntreprinderi sunt urmtoarele:

cumprarea de ctre o ntreprindere a capitalurilor proprii ale altei ntreprinderi;

achiziionarea activului net, integral sau parial, al unei alte ntreprinderi;

asumarea datoriilor altei ntreprinderi.

Tratamentul contabil pentru combinrileTratamentul contabil pentru combinrile de

ntreprinderi este prezentat n cadrul standardului internaional de raportare financiar IFRS 3

Combinrile de ntreprinderi, care se aplic de la 1 aprilie 2004, sub forma SFAS 141, i

nlocuiete standardul internaional de ontabilitate IAS 22.

Acest standard de raportare financiar abordeaz urmtoarele aspecte:

metoda de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi;

evaluarea iniial a activelor dobndite i a datoriilor asumate i identificabile la

valoarea just;

recunoaterea datoriilor pentru ncheierea sau reducerea activitii;

tratamentul diferenei pozitive dintre interesul cumprtorului din valoarea just

a activului net identificabil dobndit prin combinare i costul combinrii;

contabilitatea fondului comercial i activelor necorporale dobndite prin

combinare.

Standardul internaional de raportare financiar IFRS 3 stabilete o singur metod de

contabilizare a combinrilor de ntreprinderi, adic metoda achiziiei. Aceast metoda ia n

considerare combinarea de ntreprinderi din perspectiva cumprtorului (dobnditorului), care

obine controlul asupra activului net i a activitii altei ntreprinderi denumit entitate cumprat

(achiziionat).

Aplicarea metodei achiziiei pentru contabilizarea combinrilor de ntreprinderi presupune

parcurgerea urmtoarelor etape:

a) identificarea unui cumprtor (dobnditor);

b) estimarea costului combinrii de ntreprinderi;


4/18

4

c) alocarea costului combinrii de ntreprinderi activelor achiziionate i datoriilor

contingente asumate n momentul achiziiei.

a. Identificarea cumprtorului (dobnditorului)

Cumprtorul (dobnditorul) este entitatea participant la combinarea de ntreprinderi care

obine controlul asupra celorlalte entiti participante.

Controlul reprezint puterea de a conduce politicile financiare i operaionale (de

exploatare) ale unei alte ntreprinderi sau activiti cu scop lucrativ, astfel nct s se obin

avantaje (profit) din aceasta.

Identificarea cumprtorului este esenial n msura n care evaluarea activelor i datoriilor

la valoarea just se aplic numai n conturile cumprtorului i numai la activele i datoriilentreprinderii achiziionate. ntr-adevr, metoda achiziiei este pus n aplicare lund n considerare

punctul de vedere al cumprtorului. Acesta cumpr active nete i contabilizeaz activele

achiziionate, datoriile i datoriile eventuale asumate, inclusiv cele ce nu erau nregistrate nainte de

ctre ntreprinderea achiziionat. Evaluarea activelor i datoriilor cumprtorului nu este afectat

de operaie.

Atunci cnd apar dificulti pentru identificarea cumprtorului, realizarea totui a

identificrii presupune luarea n cont a urmtoarelor situaii:

(i) valoarea just a uneia dintre entiti este n mod evident mai mare dect a celeilalte:

entitatea care are valoarea just mai mare este probabil cumprtorul;

(ii) gruparea este remunerat n disponibiliti, n alte active sau prin schimb de instrumente

de capitaluri proprii: entitatea care remite aceste elemente de remunerare este probabil

cumprtorul;

(iii) una dintre entitile care este parte la grupare are puterea de a numiechipa conductoare

a entitii rezultate din grupare: aceast entitate este probabil cumprtorul;

(iv) dac gruparea este remunerat prin emisiune de instrumente de capitaluri proprii,

entitatea care emite instrumentele este probabil cumprtorul, cu excepia cazului de achiziie

invers.

Identificarea cumprtorului n cazul unei achiziii inverse se face innd cont c acesta este

ntreprinderea juridic controlat, din moment ce el are puterea de a conduce politicile financiare i


5/18

5

de exploatare ale societii sale mam, pe plan juridic, pentru a obine avantaje din activitile sale.

O achiziie invers este realizat, n mod frecvent, pentru a obine de o manier indirect o cotare pe

o pia sau un alt avantaj reglementar ca, de exemplu, utilizarea unei licene. Achiziia invers

implic adesea entiti de mrimi diferite, emitentul aciunilor putnd fi o entitate mai mic, dar

deja cotat pe o pia sau deintoare a unei licene.

Atunci cnd o entitate nou este creat pentru a primi, n contrapartida unei emisiuni de

aciuni, titlurile sau activitile a dou entiti grupate, cumprtorul este n acest caz, n mod

obligatoriu, una dintre entitile care se grupeaz i care exista n prealabil i nu noua entitate creat

pentru a opera combinarea.

Data achiziiei, care este i data intrrii n perimetrul de consolidare, este data la care

controlul unei atari entiti este transferat cumprtorului.

b. Estimarea costului unei combinri de ntreprinderi

Costul unei combinri de ntreprinderi reprezint de fapt costul achiziiei. Acesta este

compus din urmtoarele elemente:

valoarea just a activelor cedate cumprtorului, a datoriilor asumate i a

instrumentelor de capital emise de cumprtor n schimbul obinerii controlului

asupra entitilor achiziionate; costurile directe atribuite combinrii de ntreprinderi.

Activele cedate i datoriile asumate de cumprtor sunt evaluate la valoarea just. Dac

tranzacia este remunerat prin emisiune de aciuni, acestea sunt evaluate la preul de piala data

schimbului.

Costurile direct atribuibile achiziiei includ onorariile pltite contabililor, evaluatorilor,

consultanilor juridici. Costurile administrative (cum ar fi cele ale departamentului de achiziii) i

celelalte costuri care nu pot fi atribuite direct achiziiei sunt costuri ale perioadei. Costurile

ocazionate de emisiunea de aciuni sunt contabilizate conform IAS 32 (adic sunt deduse din

capitalurile proprii), iar costurile legate de emisiunea de instrumente de datorie afecteaz valoarea

datoriei (conform IAS 29).

n anumite cazuri prevederile contractuale presupun o contraprestaie suplimentar n

funcie de anumite evenimente ulterioare. Valoarea acesteia afecteaz costul de achiziie la data


6/18

6

gruprii dac este probabil a fi suportat idac poate fi evaluat fiabil (standardul revizuit impune

recunoaterea unei datorii evaluate la valoarea just pentru contraprestaia contingent; ajustrile

ulterioare ale acestei datorii vor afecta n majoritatea situaiilor contul de profit i pierdere). Dac

evenimentele ulterioare nu au loc sau valoarea contraprestaiei trebuie modificat, costul de

achiziie va fi ajustat.

Uneori cumprtorul se angajeaz s plteasc sume suplimentare dac titlurile emise

(aciuni sau obligaiuni) pierd din valoare. n acest caz, sumele pltite suplimentar sunt imputate

primei de capital nregistrat cu ocazia emisiunii aciunilor sau afecteaz valoarea datoriei (n cazul

titlurilor de datorie).

Valoarea just a datoriilor asumate de ctre cumprtor este stabilit n momentul

combinrii (la data obinerii controlului).

c. Alocarea costului combinrii de ntreprinderi activelor achiziionate i datoriilor

contingente asumate n momentul achiziiei

Cumprtorul (dobnditorul) recunoate activele, datoriile i datoriile contingente

(dependente de evenimente viitoare) ale ntreprinderii achiziionate numai dac la data achiziiei

acestea ndeplinesc urmtoarele criterii:

un activ, altul dect o imobilizare necorporal, este recunoscut daceste probabil caacesta s genereze beneficii viitoare pentru cumprtor, iar valoarea just a activului

poate fi msurat n modcredibil;

datorie, alta dect o datorie contingent, este recunoscut dac esteprobabil o ieire

de resurse pentru stingerea datoriei, iar valoareajusta datoriei poate fi msurat n

mod credibil;

un activ contingent sau o datorie contingent sunt recunoscute dacvaloarea just a

acestora poate fi msurat n mod credibil.

Evaluarea activelor achiziionate i datoriilor identificabile, cu ocazia alocrii costului de

achiziie, se face astfel:

activele necorporale la valoarea estimat;

terenurile i cldirile:

la valoarea de pia (dac urmeaz a fi utilizate);


7/18

7

la valoarea realizabil (dac urmeaz s fie vndute);

utilajele i echipamentele:

la valoarea de pia (dac urmeaz a fi utilizate pe termen lung);

la valoarea minim dintre costul de nlocuire i valoarearealizabil

net (dac urmeaz a fi utilizate temporar);

la valoarea realizabil net (dac urmeaz s fie vndute);

titlurile de valoare comercializabile la valoarea just;

titlurile de valoare necomercializabile la valori estimate;

stocurile de materii prime la costul de nlocuire;

stocurile de produse finite i producia n curs de execuie la preulde vnzare, minus

costul de desfacere, plus profitul estimat;

clienii la valoarea actualizat a sumelor de primit;

cheltuielile de nchidere la valoarea actualizat a sumelor de rambursat;

datoriile la valoarea actualizat a sumelor de rambursat pentru a lichida datoria.

Cumprtorul nu trebuie s recunoasc, n momentul achiziiei, provizioane pentru pierderi

viitoare sau pentru cheltuieli cu restructurrile anticipate s se produc dup data achiziiei, acestea

fiind tratate drept cheltuieli ulterioare combinrii de ntreprinderi.

d. Fondul comercial

Fondul comercial reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just a prii din

activul net achiziionat de cumprtor.

Contabilizarea n activ se realizeaz la nivelul total al excedentului, chiar dac unele dintre

componentele acestui excedent (numit goodwill) nu constituie prin ele nsele active. ntr-adevr,

fondul comercial, care este msurat ca o mrime rezidual, cuprinde elemente caracterizate astfel:

a) unele dintre ele constituie nucleul fondului comercial (core goodwill sau adevratulexcedent): este vorba despre acel goodwill al ntreprinderii achiziionate luat separat i sinergiile

ateptate ntre ntreprinderea achiziionat i cumprtor, altele dect cele ce trebuie s fie luate n

cont cu ocazia evalurii unorimobilizri necorporale identificabile; fondul comercial (adevratul

goodwill) al ntreprinderii achiziionate luate separat cuprinde, dac este cazul, activele necorporale


8/18

8

achiziionate ce nu ndeplinesc criteriile de identificare n imobilizri necorporale separat de

goodwill, capital uman etc.

b) alte elemente se regsesc n goodwill datorit modului su de calcul, fr ca acest lucru s

reprezinte din punct de vedere conceptual fond comercial: pre de cumprare supraevaluat (caz

puin frecvent) sau active i datorii care nu ar fi constatate la valoarea lor just cu ocazia

identificrii lor separate n bilanul consolidat (de exemplu, activele i datoriile de impozit amnat

sau datorii legate de avantajele personalului) n timp ce preul pltit ine cont de valoarea just a

activelor i datoriilor respective.

Dup contabilizarea iniial, fondul comercial pozitiv nu trebuie amortizat, potrivit IFRS 3.

n schimb, el trebuie s fac obiectul unui test de depreciere nainte de sfritul exerciiului de

achiziie, apoi unor teste anuale sau mai frecvente, n cazul unor indicii privind pierderea de

valoare.O.M.F.P. 3055 precizeaz c fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint

diferena dintre costul de achiziie i valoarea la data tranzaciei, a prii din activele nete

achiziionate de ctre o entitate. n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, ca urmare a

achiziiei de ctre o entitate a aciunilor altei entiti, se au n vedere urmtoarele prevederi:

fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum

cinci ani;

totui, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioadde peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de

utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative.

n cazul n care fondul comercial achiziionat de ctre o entitate este prezentat n bilan la

imobilizri necorporale, atunci perioada aleas pentru amortizarea acestuia i motivele pentru care a

fost aleas acea perioad trebuie s fie prezentate n notele explicative.

e. Contabilizarea operatiunilor privind achizitia de intreprinderi

Combinarea de ntreprinderi se realizeaz n principal prin metoda achiziiei. n consecin,

n cadrul acestui subcapitol se va trata contabilizarea operaiunilor privind achiziia de ntreprinderi.


9/18

9

nregistrarea n contabilitate a acestor operaiuni se face difereniat, n funcie de forma de achiziie,

care poate fi: prin cumprarea activelor i asumarea datorilor; prin cumprarea de aciuni ale

filialei; prin emiterea de aciuni pentru activul net.

1. n cazul achiziiei prin cumprarea activelor i asumareadatoriilor, nregistrrile n

contabilitate sunt urmtoarele:

cumprarea activelor identificabile, achitate prin contul de la banc:

Active identificabile = 512 Conturi curente la bnci

asumarea datoriilor identificabile:

2071 Fond comercial pozitiv = % Conturi din clasa 4 Datorii identificabile

462x Interesul minoritar

2. n cazul achiziiei prin cumprarea de aciuni ale filialei, nregistrrile n contabilitate sunt

urmtoarele:

nregistrarea costului de achiziie a aciunilor cumprate:

261 Titluri de participare = 512 Conturi curente la bnci

nregistrarea fondului comercial pozitiv, ulterior achiziiei:

2071 Fond comercial pozitiv = 261 Titluri de participare

3. n cazul achiziiei prin emiterea de aciuni pentru activul net, nregistrrile n contabilitate

sunt urmtoarele:

nregistrarea emiterii de aciuni:

456 Decontri cu asociaii privind = 1012 Capital subscris vrsat capitalul


10/18

10

nregistrarea aportului la capitalul social majorat:

Active identificabile = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

asumarea datoriilor identificabile:

2071 Fond comercial pozitiv = Conturi din clasa 4 Datorii identificabile


11/18

11

2. STUDIU DE CAZ

La 01.09.2013 societatea ALFA a achiziionat 75% din aciunile societii BETA la un cost

de 600.000 lei. La data achiziiei, bilanul societilorALFA i BETA, se prezint astfel:

Elemente Societatea

ALFA

Societatea

BETA

-valori istorice-

Societatea

BETA

-valori juste-

Imobilizri necorporale 108.000 152.000 292.000

Imobilizri corporale 200.000 74.000 70.000

Alte imobilizri 1.000.000 40.000 380.000Stocuri - 330.000 278.000

Creane comercial 100.000 300.000 300.000

Creane de impozit amnat - - 28.000

Disponibil 180.000 100.000 100.000

TOTAL ACTIV 1.588.000 996.000 1.106.000

Capitaluri proprii 800.000 580.000 640.000

Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 188.000 10.000 66.000Datorii de impozit amnat - 6.000 -

Alte datorii 600.000 400.000 400.000

TOTAL CAPITALURI PROPRII 1.588.000 996.000 1.106.000

Pentru aceast achiziie ALFA a angajat urmtoarele cheltuieli:

onorariilepentru auditarea situaiilor financiare ale societii BETA 80.000 lei

onorariile juridice de achiziie 70.000 lei

onorariile consilierilor100.000 lei


12/18

12

Analiza comparativ a valorilor prezentate evideniaz c evaluarea n valoare just

modific sensibil valoarea elementelor nscrise n bilan. Drept consecin, datoriile de impozit

amnat nu mai exist i, mai mult, se recunosc creane de impozit amnat.

Aa cum am precizat n partea teoretic, metoda achiziiei implic parcurgerea urmtoareloretape :

1. identificare cumprtorului

2. determinarea costului gruprii

3. alocarea costului gruprii ntre activele i datoriile achiziionate (inclusiv datoriile

contingente) la data gruprii.

Identificarea cumprtorului

IFRS 3 pleac de la premisa c n orice grupare de ntreprinderi exist un cumprtor, adic

o entitate care obine contrulul asupra celeilalte entiti. n cazul nostru cumprtorul se identific

cu societatea ALFA.

Calculul costului de achiziie

Costul de achiziie este suma agregat a valorilor juste ale activelor a valorilor juste ale

activelor cedate, datoriilor asumate i instrumentelor de capital emise de ctre cumprtor n

schimbul controlului plus orice costuri direct atribuibile gruprii.

Costurile direct atribuibile achiziiei includ onorariile pltile contabililor, evaluatorilor,

consultanilor juridici. Costurile administrative (cum ar fi cele ale departamentului de achiziii) i

celelalte costuri care nu pot fi atribuite direct achiziiei sunt cheltuieli ale perioadei.


13/18

13

Costul de achiziie al societii BETA:

Element Valoare (lei)

Preul de achiziie 600.000

Onorariul auditorului 80.000

Onorarii juridice 75.000

Onorariile consilierilor 100.000

TOTAL 855.000

Alocarea costului de achiziiei activelor i datoriilor achiziionate

La data achiziiei, cumprtorul va aloca costul gruprii asupra valorilor juste ale activelor,

datoriilor i datoriilor contingente identificabile.IFRS 3 interzice cumprtorului s recunoasc la

data gruprii o datorie pentru pierderi viitoare i alte costuri estimate a fi suportate.

Activul net contabil la data achiziiei, evaluat la valoare just, este:

valoarea total a activelor 1.106.000

- provizioane pentru riscuri i cheltuieli 66.000

- alte datori 400.000

640.000

La data achiziiei societatea ALFA recunoate n situaiile sale individuale aciunile

societii BETA ca active financiare i sunt contabilizate la cost, nregistrarea fiind:

261 = 5121 600.000

Aciuni deinute la entitile afiliate Conturi la bnci n lei

Tratamentul contabil al diferenei din achiziie

Fondul comercial se determin ca diferen ntre costul de achiziie al titlurilor i cota parte

ce revine cumprtorului n valoarea just a activelor, datoriilor i datoriilor eventuale achiziionate,

astfel:


14/18

14

Societatea ALFA a pltit 855.000 lei pentru a obine 75% din activul net contabil al

societii BETA, ceea ce reprezint

75% x 640.000 = 480.000 lei

Diferena ntre costul de achiziie i cota parte n valoarea just a activului net al societii

BETA (855.000 480.000 = 375.000 lei) reprezint un fond comercial i se nscrie n activul

bilanului consolidat al grupului ALFA.

Pentru ntocmirea bilanului consolidat n momentul achiziiei se procedeaz astfel:

preluarea posturilor din bilanul societii ALFA

1.588.000 % = % 1.588.000

108.000 Imobilizri necorporale Capitaluri proprii 800.000

200.000 Imobilizri corporale Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 188.000

1.000.000 Alte imobilizri Alte datorii 600.000

100.000 Creane comerciale

180.000 Disponibil

preluarea posturilor din bilanul ajustat al societii BETA

1.106.000 % = % 1.106.000

292.000 Imobilizri necorporale Capitaluri proprii 640.000

70.000 Imobilizri corporale Provizioane pentru riscuri i

cheltuieli

66.000

38.000 Alte imobilizri Alte datorii 400.000

278.000 Stocuri300.000 Creane comerciale

28.000 Creane de impozit amnate

100.000 Disponibil


15/18

15

partajul capitalurilor proprii ajustate ale societii BETA ntre societatea-mam i

minoritari:

Elemente Valoare 75% - partea ce

revine societiiALFA

25% - partea ce

revine minoritarilor


Partea ce revine societii-mam se elimin n contrapartid cu titlurile BETA deinute de

societatea ALFA. Deoarece costul de achiziie al titlurilor BETA este mai mare dect cota -parte din

activul net al societii evaluat la valoarea just achiziionat de ALFA, n bilanul consolidat este

recunoscut o imobilizare necorporal, fondul comercial.

Fond comercial = 855.00075% x 640.000 = 375.000 lei

% = Aciuni deinute la entitile afiliate 855.000

Capitaluri proprii 480.000

Fond comercial 375.000

Partea din activul net n valori juste al societii BETA ce revine minoritarilor va fi

prezentat la interese minoritare n capitalurile proprii consolidate.

Capitaluri proprii = Interese minoritarealte capitaluri proprii 160.000

n consecin, achiziia societii BETA se regsete n bilanul consolidat al grupuluiALFA astfel:


16/18

16

Elemente Societatea

ALFA

Societatea

BETA

Bilanconsolidat

dupoperaia de

grupare

Fond comercial 375.000

Imobilizri necorporale 108.000 292.000 400.000

Imobilizri corporale 200.000 70.000 2.700.000

Alte imobilizri 1.000.000 38.000 180.050

Stocuri - 278.000 278.000

Creane comercial 100.000 300.000 400.000

Creane de impozit amnat - 28.000 28.000

Disponibil 180.000 100.000 280.000

TOTAL ACTIV 1.588.000 1.106.000 2.214.000

Capitaluri proprii 800.000 640.000 800.000Interese minoritare 160.000

Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 188.000 66.000 254.000

Alte datorii 600.000 400.000 1.000.000

TOTAL CAPITALURI PROPRII 1.588.000 1.106.000 2.214.000

SCENARIUL FOND COMERCIAL NEGATIV

n vederea exemplificrii unei situaii care, prin combinare de ntreprinderi rezult un fond

comercial negativ, am considerat ipoteza c societatea ALFA a achiziionat, la data de 01.09.2013,

cele 75% din aciunile societii BETAla un cost de 400.000 lei fr alte cheltuieli suplimentare.

i n acest caz titlurile BETA sunt contabilizate n bilanul ALFA la cost:

261 = 5121 400.000

Aciuni deinute la entitile afiliate Conturi la bnci n lei

Activele, datoriile i capitalurile proprii ale societii BETA sunt preluate n bilanul

consolidat.


17/18

17

Fondul comercial se determin astfel:

Capitaluri proprii BETA: 64.000 x 75%= 480.000

(-) Costul de achiziie al titlurilor BETA 400.000

(=) Fond comercial negativ 80.000

Partajul capitalurilorproprii ale societii BETA:

Elemente Valoare 75% - partea ce

revine societiiALFA

25% - partea ce

revine minoritarilor


Eliminarea titlurilor BETA n contrapartid cu partea ce i revine societii ALFA din capitalurile

proprii ale societii achiziionate i recunoaterea fondului comercial negativ ca venit:

Capitaluri proprii = % 480.000

Aciuni deinute la entitile afiliate 400.000

Venit din fond comercial negativ 80.000

Recunoaterea intereselor minoritare:

Capitaluri proprii = Interese minoritarealte capitaluri proprii 160.000


18/18

18

BIBLIOGRAFIE

1. TOMA, Marin,Initiere in auditul situatiilor financiare, Ed. CECCAR, Bucuresti, 2009

2. RISTEA, Mihai, DUMITRU, Corina, Cotabilitatea aprofundata, http://www.biblioteca-

digitala.ase.ro

3. OMFP nr. 3055/2009

4. Standardul International de Raportare FinanciaraIFRS 3

5. Girbin, M.M., Bunea, .(2008), Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS

(revizuite)-IFRS, vol. 3, Editura CECCAR, Bucureti 5. Legea nr. 31/1990 privind

societile comerciale

6. http://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/07_Scortescu_FI__Metode_de_contabilizare_a_combi

narilor_de_afaceri.pdf

7. www.ectap.ro/articole/111.pdf

8. www.ectap.ro/articole/52.pdf

9. www.iasb.org
http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/http://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/07_Scortescu_FI__Metode_de_contabilizare_a_combinarilor_de_afaceri.pdfhttp://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/07_Scortescu_FI__Metode_de_contabilizare_a_combinarilor_de_afaceri.pdfhttp://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/07_Scortescu_FI__Metode_de_contabilizare_a_combinarilor_de_afaceri.pdfhttp://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/07_Scortescu_FI__Metode_de_contabilizare_a_combinarilor_de_afaceri.pdfhttp://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/07_Scortescu_FI__Metode_de_contabilizare_a_combinarilor_de_afaceri.pdfhttp://www.ectap.ro/articole/111.pdfhttp://www.ectap.ro/articole/111.pdfhttp://www.ectap.ro/articole/52.pdfhttp://www.ectap.ro/articole/52.pdfhttp://www.iasb.org/http://www.iasb.org/http://www.iasb.org/http://www.ectap.ro/articole/52.pdfhttp://www.ectap.ro/articole/111.pdfhttp://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/07_Scortescu_FI__Metode_de_contabilizare_a_combinarilor_de_afaceri.pdfhttp://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/07_Scortescu_FI__Metode_de_contabilizare_a_combinarilor_de_afaceri.pdfhttp://www.biblioteca-digitala.ase.ro/http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/

Documents

Proiect IFRS 3