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S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
Valutazione operativa della deducibilità Irap dalle imposte sui redditi
DAVIDE CAMPOLUNGHI Commissione Diritto Tributario Nazionale ODCEC Milano
Milano, 23 settembre 2014 - Auditorium San Fedele
PUNTUALIZZAZIONI E FOCUS FINALE SU MODELLI UNICO 2014
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La deduzione dell’IRAP dall’IRPEF/IRES
Deduzione analitica sulla componente
costo del lavoro
Deduzione forfetaria sulla componente
interessi passivi
Doppia deduzione IRAP dall’IRPEF/IRES
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La deduzione analitica dell’IRAP dall’IRPEF/IRES
• Società di capitali ed enti commerciali (art. 5 D.Lgs.446/97);
• Società di persone ed imprese individuali (art. 5 bis D.Lgs.446/97) ;
• Banche, enti e società finanziarie (art. 6 D.Lgs.446/97);
• Imprese di assicurazione (art. 7 D.Lgs.446/97);
• Persone fisiche esercenti arti e professioni, società semplici e equiparate (art. 8 D.Lgs.446/97);
• Altri soggetti che determinano la base imponibile ex art.5 D.Lgs 446/97
Ambito soggettivo
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La deduzione analitica dell’IRAP dall’IRPEF/IRES
Art.2 co.1 e 1-quater D.L. 201/2011 (cd.”salva italia”)
Circolare AdE 16/E/2009
Circolare AdE 25/E/2012
Circolare AdE 8/E/2013
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La deduzione analitica dell’IRAP dall’IRPEF/IRES
• Deduzione “a regime” nel modello Unico, a partire dall’esercizio in corso al 31.12.2012, dell’Irap relativa alle spese per il personale dipendente e assimilato dal reddito di impresa o di lavoro autonomo .
Ambito oggettivo
Poiché si ragiona sulla deducibilità dell’IRAP, si applica l’art.99 TUIR che prevede la deducibilità nell’esercizio in cui avviene il pagamento (principio di cassa).
In sostanza si recupera per ciascun esercizio la deduzione di parte dell’IRAP effettivamente versata nello stesso, che può essere relativa anche ad esercizi precedenti.
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La deduzione analitica dell’IRAP dall’IRPEF/IRES
individuazione dell’ammontare di Irap pagata (per cassa) per
ogni periodo di imposta, a partire da quello in corso al
31.12.2012
Calcolo della parte riferibile alla quota imponibile delle spese
per il personale dipendente ed assimilato, al netto delle deduzioni di cui all’art.11
commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1, D.lgs 446/97
deduzione di quest’ultima dal reddito di impresa o di lavoro autonomo nel modello Unico.
Il procedimento è il medesimo per tutti i soggetti passivi
IRES/IRPEF
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Il cumulo della deduzione forfetaria e analitica Dato 100 di Irap versata a saldo
2012 nell’esercizio
2013, il massimo deducibile, a
qualsiasi titolo, è 100.
Il medesimo ragionamento riportato qui di
fianco va ripetuto anche
sull’acconto 2013, tenendo anche conto del
minor importo fra il versato e il
dovuto
in caso di coesistenza di entrambe le deduzioni, il massimo possibile deducile per il saldo 2012 è quindi
10% deduzione forfetaria
90% deduzione analitica
In caso di incidenza costo del lavoro 2012 pari a 70%, deduco 80% del saldo 2012 così:
10% deduzione forfetaria
70% deduzione analitica
In caso di incidenza costo del lavoro 2012 pari o > 90% deduco 100% del saldo 2012 così:
10% deduzione forfetaria
90% deduzione analitica
In caso di assenza di oneri finanziari nel 2012, il massimo possibile deducibile per il saldo 2012 è quindi
100% deduzione analitica
In caso di incidenza costo del lavoro 2012 pari o > 100% deduco 100% del saldo 2012 così:
100% deduzione analitica
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La deduzione analitica dell’IRAP dall’IRPEF/IRES
Incidenza del costo del lavoro
(B-C)/(A-C)
A
Valore produzione
lorda
C
Deduzioni art.11 Dlgs
446/97
B
costo del lavoro
rilevante
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La deduzione analitica dell’IRAP dall’IRPEF/IRES
COSTO DEL LAVORO AL NETTO DELLE DEDUZIONI
ART.11
Costo del lavoro dipendente e assimilato – deduzioni per il
personale e forfetaria
Con riferimento ad ogni periodo di imposta Irap per il quale sono
stati effettuati versamenti dell’imposta nell’esercizio
INCIDENZA COSTO DEL LAVORO
costo del lavoro netto deduzioni art.11/(valore della produzione
lorda -deduzioni art.11)
Con riferimento ad ogni periodo di imposta Irap per il quale
sono stati effettuati versamenti dell’imposta nell’esercizio
DETERMINAZIONE DELLA DEDUZIONE
Applicare sui versamenti IRAP l’incidenza costo del lavoro
relativa al periodo di imposta a cui si riferisce il versamento
(ad es. incidenza 2012 su saldo 2012 e incidenza 2013
su acconti 2013)
Per i versamenti a titolo di acconto, considerare l’irap dovuta in luogo di quella
versata, se inferiore
in caso di periodi di imposta frazionati da operazioni straordinarie, la deduzione si calcola separatamente per ciascun periodo di imposta sulla base dei versamenti irap eseguiti negli
stessi. Ad. es. trasformazione snc in srl data effetto 10/9/2013
Saldo Irap 2012 e 1 acconto Irap 2013 pagati in unica soluzione al 20/8/2013 da dedurre dal reddito periodo 1/1/2013-9/9/2013 calcolando l’incidenza costo del lavoro sui periodi 1/1/2012-31/12/2012 per il saldo 2012 e 1/1/2013-9/9/2013 per il primo acconto 2013
Nessuna deduzione Irap da calcolare per il periodo 10/9/2013-31/12/2013 in quanto non versata Irap nel periodo
(sulle problematiche acconti Irap in caso di trasformazione progressiva vedasi Circ. AdE 263/1998 e parere 20 del 13/9/2011 Fondazione studi CdL)
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La deduzione analitica dell’IRAP dall’IRPEF/IRES Volendo, per esempio, individuare nella sezione VI del quadro IC (società di
capitali) della dichiarazione IRAP 2014, i dati necessari al calcolo indicato nella slide precedente, ritengo corretto partire dal dato indicato nel rigo IC64 (valore della produzione lorda) e sottrarvi le deduzioni art.11 indicate dalla Circ 8/E/2013, come calcolate nella dichiarazione IRAP 2014. Non ritengo invece corretto considerare direttamente l’ammontare del rigo IC74 (valore della produzione netta), posto che esso risulta influenzato anche da altre agevolazioni, quali la deduzione per il rientro di ricercatori e docenti residenti all’estero (rigo IC68), la deduzione per cooperative sociali (rigo IC69) e il bonus capitalizzazioni (rigo IC72), che non rilevano ai fini della determinazione della quota di IRAP deducibile.
Verificare con precisione da quali righi della dichiarazione IRAP il software dichiarativo fa a recuperare i dati di calcolo, così come i dati relativi al costo del lavoro se automaticamente proposti.
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La deduzione dell’IRAP dall’IRPEF/IRES
Costo del personale dipendente rilevante nel calcolo
Circolare Ade n.8/E 2013 e n.25/E 2012
Salari e stipendi
RILEVANTE
Oneri sociali
RILEVANTE
TFR
RILEVANTE
Trattamento quiescenza e
simili
RILEVANTE
Altri costi
RILEVANTE (es. indennità di trasferta,
incentivi all’esodo,
ecc...)
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La deduzione dell’IRAP dall’IRPEF/IRES
Altri costi del lavoro da valutare nel calcolo
Circolare Ade n.8/E 2013 e n.25/E 2012
Attività commerciali e
lavoro autonomo occasionali
IRRILEVANTE
Co.co.co. E collaborazioni a
progetto
RILEVANTE
Compensi assimilati a
lavoro dipendente
RILEVANTE
Utili spettanti agli associati in partecipazione con apporto di
solo lavoro
IRRILEVANTE
Oneri per personale
distaccato e somministrato
RILEVANTE
(ma attenzione ai conteggi per la distaccante o somministrante)
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La deduzione dell’IRAP dall’IRPEF/IRES
Deduzioni da considerare nel calcolo
Circolare Ade n.8/E 2013 e n.25/E 2012
Art.11, comma 1, lett. a)
SI
n.1
Contributi assicurazioni obbligatorie infortuni sul
lavoro
n.5
Costi apprendisti e contratti di inserimento
n.5
Costi lavoratori disabili
n.5
Costi addetti ricerca e sviluppo
n.2,3,4
Deduzione del “cuneo fiscale”
Art.11, comma 1
bis
SI
Indennità trasferta
dipendenti autotrasportatori
Art.11 comma 4
bis 1
SI
Deduzione forfetaria fino a
5 dipendenti (alternativa al
cuneo)
Art.11 comma 4
bis
SI
Deduzione automatica per scaglioni di base
imponbile
Art.17 comma 1
D.L. 185/2008
NO
Deduzione ricercatori e
docenti rientranti dall’estero
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Alcuni suggerimenti operativi
Verifica dell’Irap versata nel 2013
Se non versato saldo o ravvedimenti Irap 2012, non
procedo ad alcun calcolo sui dati 2012
Se versata Irap anni 2011 o precedenti procedo con calcoli su
dati relative annualità (normalmente non gestiti da
software dichiarativo)
Verifica cumulo deduzione 10% con analitica
Va fatta per ogni annualità versata coinvolta
Per essere più veloce nel calcolo considero la deduzione 10%
prioritaria e separata da quella analitica e verifico preliminarmente per ogni annualità coinvolta che vi
siano interessi passivi netti in bilancio
Ove non vi siano interessi passivi netti non calcolo per quell’annualità
la deduzione 10%
Verifica incidenza costo del personale
Va fatta per ogni annualità versata coinvolta
Per essere più veloce nel calcolo verifico preliminarmente per ogni
annualità coinvolta che le deduzioni art.11 non siano superiori al costo
del personale rilevante
Ove il costo del personale venga annullato dalle deduzioni art.11 non calcolo per quell’annualità la
deduzione analitica
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esempi di calcolo in Unico 2014
IRAP dovuta 2013 inferiore acconti versati
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esempi di calcolo in Unico 2014
Calcolo deduzione analitica in assenza deduzione 10% e incidenza costo del lavoro
superiore 100%
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esempi di calcolo in Unico 2014
Cumulo della deduzione 10% con deduzione analitica in caso di
incidenza costo del lavoro superiore al 90%
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Gli ulteriori chiarimenti della circolare 8/E/2013 • Il costo del lavoro ed il valore della produzione da considerare ai fini del calcolo
della nuova deduzione “analitica” devono essere assunti al netto della quota estero.
• La deduzione “analitica” si affianca a quella vecchia forfetaria, pari al 10% dell’Irap pagata nell’esercizio, che dal periodo di imposta in corso al 31/12/2012 rimane riferita ai soli interessi passivi netti ed oneri assimilati.
• I contribuenti non “solari” che hanno chiuso l’esercizio in data anteriore al 31.12.2012, possono avvalersi della deduzione “analitica” solo tramite istanza di rimborso telematica, che può essere trasmessa anche prima della dichiarazione dei redditi del relativo periodo d’imposta.
• Ai fini del calcolo di entrambe le deduzioni si può tener conto anche dell’Irap versata nell’esercizio in conseguenza di ravvedimenti operosi, iscrizioni a ruolo, attività di accertamento e relativa ad annualità pregresse.
• Le risultanze delle istanze di rimborso relative alle annualità pregresse sono rilevanti ai fini della disciplina della società in perdita sistemica.
• Viene illustrata la corretta procedura per l’utilizzo delle eccedenze per imposte pagate all’estero, originate da istanza di rimborso.
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Le istanze di rimborso
• Periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31.12.2012.
• Da trasmettersi esclusivamente in via telematica.
• Secondo un calendario prestabilito dall’AdE e, solo per alcuni periodi d’imposta, entro i 60 gg. di apertura dei relativi flussi telematici con ordine di liquidazione prioritario per i periodi d’imposta più remoti e per ordine di presentazione.
istanza
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Le istanze di rimborso
Calendario delle istanze
Scadenza dei saldi d’imposta
Periodo di rimborso Termine ultimo per l’invio dell’istanza
16 giugno 2008 2007 60 gg. dall’apertura del canale telematico
16 giugno 2009 2008 16 giugno 2013
16 giugno 2010 2009 16 giugno 2014
16 giugno 2011 2010 16 giugno 2015
16 giugno 2012 2011 16 giugno 2016
I termini sopra indicati, per semplicità, si riferiscono alle scadenze IRPEF “ordinarie” e non prendono in considerazione eventuali versamenti nei trenta giorni successivi con la maggiorazione dello 0,40%, ovvero proroghe nei versamenti disposte per legge.
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Le istanze di rimborso
Sul piano operativo:
nuovo invio telematico dell'istanza con i dati rettificati e completa in tutte le sue parti. Se la modifica riguarda uno solo dei periodi d'imposta contenuti nell'istanza originaria, occorre comunque procedere all'invio anche degli intercalari riferiti ai periodi d'imposta non interessati dalle modifiche. L'individuazione dei periodi oggetto di correzione va indicata barrando la casella contenuta nei singoli intercalari.
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i punti ancora aperti
• Alcuni commentatori ritengono ancora che il conteggio della massima Irap deducibile vada fatto sul totale versato nell’esercizio e non separatamente per singola annualità versata.
• Non è stato chiarito come vada considerato ai fini dell’istanza di rimborso il bonus occupazione di cui al vecchio comma 4 quater dell’art.11.
• Non è stato chiarito se debbano essere conteggiate a riduzione del valore della produzione lorda altre deduzioni quali il bonus capitalizzazioni 2009/2010.
• Manca un coordinamento con la recente introduzione del “bonus Irap” di cui al nuovo art.11 comma 4 quater.
• Non è stato espressamente ammesso che si possa tener conto dell’IRAP versata a titolo di ravvedimento operoso, liquidazioni art.36 bis DPR 600/73 e attività di accertamento per periodi di imposta precedenti il 2006 (cfr. circolare Assonime 14/2009).
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i punti ancora aperti
• Inoltre la circolare 8/E afferma in modo ambiguo che l’IRAP versata a seguito di attività di accertamento è deducibile analiticamente solo se afferente alle spese per il personale. Secondo Assonime (circolare 9/2013) l'imposta versata in sede di accertamento, anche se non riferita al personale, potrà comunque essere computata ai fini della deduzione del 10 per cento.
• Non è stato chiarito, per i periodi di imposta oggetto di accertamenti definiti ovvero divenuti definitivi, quali valori bisogna prendere a base dell’istanza.