UNIVERZA V MARIBORU

EKONOMSKO - POSLOVNA FAKULTETA MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

RAČUNOVODSTVO GOSPODARSKIH DRUŽB V FRANCIJI

Študentka: Anita Lekše Naslov: Velika čolnarska 17, 1000 Ljubljana Številka indeksa: 80 01 80 29 Izredni študij Visokošolski strokovni program Študijska smer: Računovodstvo Mentor: prof. dr. Franc Koletnik

Ljubljana, december 2007

2

Predgovor

Predmet diplomskega dela je prepoznavanje, preučitev in predstavitev računovodstva gospodarskih družb v Franciji. Diplomsko delo je razdeljeno na pet delov. Prvi del zajema pregled zgodovine računovodstva. V drugem delu je predstavitev pravnih rešitev za računovodenje gospodarskih družb v Franciji. To so smernice Evropske Unije, nacionalni zakoni in ostale pravne podlage. Tretji del zajema predstavitev strokovnih rešitev za računovodenje gospodarskih družb v Franciji. V to so zajeti mednarodni računovodski standardi in drugi nacionalni standardi ter ostale strokovne rešitve. V četrtem delu je predstavljeno letno poročilo gospodrskih družb v Franciji, torej vsebina in sestava letnega poročila ter predstavitev posameznih delov. V petem delu je predstavljeno vrednotenje ekonomskih kategorij v računovodskih izkazih v Franciji. V vseh delih so posebej obravnavane enovite gospodarske družbe in posebej povezane gospodarske družbe. V sklepnem delu je povzetek pomembnejših posebnosti v računovodstvu gospodarskih družb v Franciji.

Namen raziskave računovodstva gospodarskih družb v Franciji je predstaviti sistem računovodstva v Franciji. Cilj raziskave je prepoznati in preučiti sistem računovodstva gospodarskih družb v državi soustanoviteljici Evropske unije. Cilj je ugotoviti eventualne drugačnosti, posebnosti, ki so morda nacionalno obarvane in rezultat dolgoletnega gospodarskega razvoja velike evropske države.

Osnovne trditve: Računovodstvo gospodarskih družb v Franciji je podobno računovodstvu gospodarskih družb v Sloveniji oziroma v drugih državah Evropske unije vendar ima številne specifike.

Vsebina, namen in cilj preučitve izražajo posebnost te diplomske naloge. Zahvaljujoč bivanju v tej deželi in poznavanju francoskega jezika so viri naloge v francoščini. Pri virih sem se omejila na novejša dela iz predlagane teme, razen temeljnih znanj, ki se ne spreminjajo in ne razvijajo iz leta v leto. Tako je poudarek na virih od leta 2000 dalje, za pravne podlage in definicije ter strokovne rešitve pa zadnje izdaje z vsemi novostmi vezanimi na razvoj strokovnega področja in na prilagajanje smernicam Evropske unije.

Ugotovitve diplomske naloge so, da se računovodenje za enovite gospodarske družbe razlikuje od računovodenja povezanih gospodarskih družb. Za povezane gospodarske družbe, ki kotirajo na borzi veljajo Mednarodni standardi računovodskega poročanja, medtem ko za povezane gospodarske družbe, ki ne kotirajo na borzi in za računovodenje niso izbrale mednarodnih računovodskih standardov, veljajo francoske računovodske norme. Pravila računovodenja iz mednarodnih računovodskih standardov preko prakse, primerov in pojasnil inštitucij, ki so odgovorna za računovodenje, prihajajo v uporabo tudi v enovitih družbah.

3

1 UVOD.............................................................................................................. 5 1.1 Opredelitev področja in opis problema, ki je predmet raziskave .............. 5 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve (teze, hipoteze)........................................ 5 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave......................................................... 5 1.4 Uporabljene raziskovalne metode............................................................ 6

2 PREGLED ZGODOVINE RAČUNOVODSTVA ............................................... 7 2.1 Računovodstvo pri Sumercih, Egipčanih, Grkih in v Rimskem imperiju ... 7 2.2 Računovodstvo v srednjem veku ............................................................. 8 2.3 Luca Pacioli, oče računovodstva............................................................ 10 2.4 Računovodstvo v novejšem času v Franciji ........................................... 11

3 PRAVNE REŠITVE ZA RAČUNOVODENJE GOSPODARSKIH DRUŽB V FRANCIJI ............................................................................................................. 12

3.1 Zakonodajni viri in pravila za računovodenje v Franciji .......................... 13 3.1.1 Trgovinski zakonik .......................................................................... 13 3.1.2 Odbor za računovodska pravila ...................................................... 13 3.1.3 Splošni kontni plan.......................................................................... 15 3.1.4 Računovodska pravila za posebna področja................................... 15

3.2 Pravna praksa in računovodska doktrina v Franciji ................................ 16 3.2.1 Pravna praksa računovodenja v Franciji ......................................... 16 3.2.2 Računovodska doktrina v Franciji ................................................... 16

3.2.2.1 Državni svet za računovodstvo.................................................... 17 3.2.2.2 Združenje preizkušenih računovodij ............................................ 18 3.2.2.3 Državno združenje revizorjev ...................................................... 19 3.2.2.4 Agencija za nadzor finančnih trgov.............................................. 19

3.3 Pravne rešitve za računovodenje enovitih gospodarskih družb v Franciji .. ............................................................................................................... 20

3.3.1 Oblike gospodarskih družb v Franciji .............................................. 20 3.3.2 Zgodovinski pregled najpomembnejših pravil o računovodenju v Franciji ........................................................................................................ 21 3.3.3 Četrta smernica EU o računovodstvu enovitih družb ...................... 22 3.3.4 Četrta smernica EU o računovodstvu enovitih družb v praksi ......... 24

3.4 Pravne rešitve za računovodenje povezanih gospodarskih družb v Franciji .............................................................................................................. 24

3.4.1 Sedma smernica EU o računovodstvu povezanih družb................. 24 3.4.2 Sedma smernica EU o računovodstvu povezanih družb v praksi ... 26 3.4.3 Mednarodni standardi računovodskega poročanja ......................... 26

4 STROKOVNE REŠITVE ZA RAČUNOVODENJE GOSPODARSKIH DRUŽB V FRANCIJI.......................................................................................................... 28

4.1 Strokovne rešitve za računovodenje enovitih gospodarskih družb v Franciji .............................................................................................................. 29

4.1.1 Splošni kontni plan.......................................................................... 29 4.1.2 Računovodska načela..................................................................... 29 4.1.3 Izjeme v računovodenju zaradi prilagoditve davčnim pravilom ....... 30 4.1.4 Strokovna literatura......................................................................... 30

4.2 Strokovne rešitve za računovodenje povezanih gospodarskih družb v Franciji .............................................................................................................. 31

5 LETNA POROČILA GOSPODARSKIH DRUŽB V FRANCIJI ....................... 33 5.1 Letna poročila enovitih gospodarskih družb v Franciji............................ 33

4

5.1.1 Bilanca stanja.................................................................................. 33 5.1.2 Izkaz poslovnega izida.................................................................... 38 5.1.3 Dodatek k letnim računovodskim izkazom ...................................... 42

5.2 Letna poročila povezanih gospodarskih družb v Franciji ........................ 44 5.2.1 Bilanca stanja.................................................................................. 45 5.2.2 Izkaz poslovnega izida povezanih gospodarskih družb .................. 47 5.2.3 Izkaz poslovnega izida povezanih družb po MSPR ........................ 47 5.2.4 Dodatek k letnim računovodskim izkazom ...................................... 48

6 VREDNOTENJE EKONOMSKIH KATEGORIJ V RAČUNOVODSKIH IZKAZIH V FRANCIJI.......................................................................................................... 50

6.1 Vrednotenje ekonomskih kategorij v računovodskih izkazih enovitih družb v Franciji ........................................................................................................... 50

6.1.1 Vsebina in vrednotenje sredstev ..................................................... 50 6.1.2 Vsebina in vrednotenje virov sredstev ............................................ 52 6.1.3 Naložbe v opredmetena osnovna sredstva..................................... 54 6.1.4 Amortizacija .................................................................................... 55 6.1.5 Najemne pogodbe........................................................................... 57 6.1.6 Naložbe v neopredmetena sredstva ............................................... 57 6.1.7 Dolgoročne finančne naložbe.......................................................... 59 6.1.8 Zaloge in sprememba zalog............................................................ 59 6.1.9 Kratkoročne finančne naložbe......................................................... 60

6.2 Vrednotenje ekonomskih kategorij v računovodskih izkazih povezanih družb v Franciji ................................................................................................. 61

7 SKLEP........................................................................................................... 62 8 SEZNAM SLIK IN PREGLEDNIC.................................................................. 66 9 SEZNAM VIROV ........................................................................................... 67

5

1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema, ki je predmet

raziskave

Predmet diplomskega dela je prepoznavanje, preučitev in predstavitev računovodstva gospodarskih družb v Franciji. Diplomsko delo je razdeljeno na pet delov. Prvi del zajema pregled zgodovine računovodstva. V drugem delu je predstavitev pravnih rešitev za računovodenje gospodarskih družb v Franciji. To so smernice Evropske Unije, nacionalni zakoni in ostale pravne podlage. Tretji del zajema predstavitev strokovnih rešitev za računovodenje gospodarskih družb v Franciji. V to so zajeti mednarodni računovodski standardi in drugi nacionalni standardi ter ostale strokovne rešitve. V četrtem delu je predstavljeno letno poročilo gospodarskih družb v Franciji, torej vsebina in sestava letnega poročila ter predstavitev posameznih delov. V petem delu je predstavljeno vrednotenje ekonomskih kategorij v računovodskih izkazih v Franciji. V vseh delih so posebej obravnavane enovite gospodarske družbe in posebej povezane gospodarske družbe. V sklepnem delu je povzetek pomembnejših posebnosti v računovodstvu gospodarskih družb v Franciji. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve (teze, hipoteze)

Namen raziskave računovodstva gospodarskih družb v Franciji je predstaviti sistem računovodstva v Franciji. Cilj raziskave je prepoznati in preučiti sistem računovodstva gospodarskih družb v državi soustanoviteljici Evropske unije. Cilj je ugotoviti eventualne drugačnosti, posebnosti, ki so morda nacionalno obarvane in rezultat dolgoletnega gospodarskega razvoja velike evropske države.

Osnovne trditve: Računovodstvo gospodarskih družb v Franciji je podobno računovodstvu gospodarskih družb v Sloveniji oziroma v drugih državah Evropske unije vendar ima številne specifike. 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave

Vsebina, namen in cilj preučitve izražajo posebnost te diplomske naloge. Zahvaljujoč bivanju v tej deželi in poznavanju francoskega jezika so viri naloge v francoščini. Pri virih sem se omejila na novejša dela iz predlagane teme, razen temeljnih znanj, ki se ne spreminjajo in ne razvijajo iz leta v leto. Tako je poudarek na virih od leta 2000 dalje, za pravne podlage in definicije ter strokovne rešitve pa zadnje izdaje z vsemi novostmi vezanimi na razvoj strokovnega področja in na prilagajanje smernicam Evropske unije.

6

Obravnavala sem gospodarske družbe v Franciji, tako enovite kot sestavljene iz proizvodne dejavnosti. To pa zato, ker sem želela navezati stike s francoskimi podjetji in pridobiti ustrezne razlage ter primere. 1.4 Uporabljene raziskovalne metode

Uporaba metod je vezana na poznavanje problema in na poznavanje različnih metod preučevanja. Razsežnost znanja, ki je potrebno za pravilno prepoznavanje, preučitev in predstavitev, zahteva sodelovanje strokovnjakov različnih disciplin. V konkretnem primeru gre za poslovno raziskavo, ki je osredotočena na računovodstvo gospodarskih družb. Hkrati pa je tudi makroekonomska, ker zahteva prepoznavanje nacionalnega sistema računovodstva, ki je hkrati vpet v poslovni sistem Evropske unije. Ne moremo pa tudi mimo dejstva, da je v času globalizacije še dosti širši, vsaj kar se tiče mednaronih koncernov z mešano lastniško sestavo kapitala, ki poslujejo na vseh kontinentih hkrati. In takih je v Franciji veliko. Za primer lahko omenim največje dobavitelje komponent v avtomobilski industriji kot so koncerni Valeo in Bosch pa tudi Revoz. Poslovna raziskava je statična saj se ukvarjamo z raziskavo računovodstva gospodarskih družb v današnjem času. Ločimo dva načina raziskovanja: deskriptivni in analitični. V konkretnem primeru diplomske naloge gre za deskriptivni oziroma opisni način. Vsi vrednostno izraženi podatki so v evrih in izraženi nominalno.

7

2 PREGLED ZGODOVINE RAČUNOVODSTVA1 2.1 Računovodstvo pri Sumercih, Egipčanih, Grkih in v Rimskem

imperiju

Samuel Noah Kramer je 1957 zapisal, da se je zgodovina računovodstva začela pri Sumercih, ki so živeli na območju med rekama Evfrat in Tigris, ki je obrobljeno s Sirijsko puščavo na zahodu in na jugu sega do Perzijskega zaliva. Naporno odkrivanje, prepoznavanje in dešifriranje zapisov starih 6000 let je razkrilo vrsto pisav in zapisov, ki so se s časom spreminjali, spremembam so botrovale zamenjave vlad in oblasti. Louvrski muzej hrani računovodsko tablico (konto) iz leta 2350 pred našim štetjem, katera ponazarja število koz in ovac. Hamurabijev zakonik je najbolj poznana zbirka zakonov, pa vendar ne najstarejša. Odkrit je bil leta 1901-1902 in Perzijski šah ga je kot diplomatski akt pustil Louvrskemu muzeju. Trije kamniti bloki tvorijo 2,25 m visoko ploščo, ki tehta 4 tone in izhaja iz Babilona 1800 let pred našim štetjem. Ta zakonik je zanimiv povzetek navad in običajev tistega časa. Predstavlja tako delo civilnega prava kot tudi kazenskega, vendar tudi sociologijo, ruralno ekonomijo, računovodstvo, upravljanje in vodenje, nadalje prikazuje številne aspekte babilonske družbe, ki je bila pravična, vendar stroga, celo kruta. Poleg Hamurabijevega zakonika obstaja še tisočero kamenopisov, ki so natančneje definirali računovodske elemente. Največ starih računovodskih dokumentov prihaja iz templjev. Sumerci so imeli posebno šolo (fr. la maison des tablettes), v kateri so od zore do mraka učili bodoče računovodje jezika in pisave na glinene tablice. Šolanje se je začelo v zgodnji mladosti in je trajalo do konca adolescence. Seveda je bila rezervirana za otroke izbranih družin. Poleg originalnih glinenih tablic so delali tudi kopije. V tem času so templji postali bančne in finančne ustanove, ki so jih skozi stoletja vodile močne in bogate družine. Vendar je ta prva civilizacija računovodij začela izginjati. Sumerci doživijo zaton. Aramejski2 jezik, ki ga je govoril tudi Jezus, ter pisanje s črnilom na usnje ali papir spremeni čas in v zgodovini obrne nov list. Odtlej so v prosperiteti Grki in Aleksandrijci. Nekaj stoletij za Sumerci so arheologi in lingvisti naleteli na enake težave pri dešifriranju hieroglifov, kot so jih imeli pri dešifriranju sumerske pisave

1 Prevzeto po knjigi: Degas, Jean-Guy: 1998. Histoire de la comptabilite. Paris: Presse

Universitaire de France. 2 Araméjščina je semitski jezik s štiri tisočletno zgodovino, v katerem so izvorno napisani nekateri

deli Svetega pisma, verjetno pa je bil tudi materni jezik Jezusa (vir: http://sl.wikipedia.org, 4.12.2007).

8

(cuneiformes). Egiptovski računovodje so uporabljali svečeniško to je obredno pisavo (fr. hieratique) in so bili posebej inicirani za ta poklic. Pisali so na papirus, ki je bil lažji za rokovanje, vendar manj obstojen in bolj občutljiv za uničenje. Egipčani so že uporabljali desetiški sistem, medtem ko so Sumerci uporabljali šestiški sistem. Egipčanski računi faraonov so bili manj strukturirani od babilonskih, ker so bili manj metodični, uporabljali so okrajšave, zato so faraonski rokopisi težji za dešifriranje. Egipt je 300 let pr.n.št. postal helenističen in prevzel grški jezik in navade. Obstaja bogata zbirka Zenonovih papirusov, ki prikazuje računovodstvo pomembnega poslovneža tega časa. Grki so Egipčanom prinesli zlasti bančno tehniko in posebej tehniko virmanov torej prenosa vrednosti iz enega računa na drugega brez fizičnega prenosa denarja. Grško računovodstvo je bilo zelo razvito. Zgodovinarji smatrajo, da so templji igrali vlogo bančnih in finančnih inštitucij, ki so že poznale ček in vrednostno pismo. Obresti za običajne finančne operacije so bile od 12% do 18%. Za bolj rizične pomorske posle pa od 30% do 35%. Grški bančniki so zelo dosledno vodili svoje računovodstvo in zabeležili vse zneske tudi najmanjše in celo tiste za najkrajši čas. Računovodstvo v Rimski dobi je bilo izjemno natančno. Temeljni dokument je bil Dnevnik prejemkov in izdatkov (lat. Codex accepti et expansi), ki pa ni bil edini računovodski register. Najprej so poslovne dogodke zabeležili v t.i. osnutke dnevnika, potem pa so bili prekopirani v Dnevnik, ki je imel dve strani; prejemki in izdatki. Rimljani so bili prvi računovodje, ki so mehanizirali računovodstvo z uporabo abacusa. Padec Rimskega imperija pod Barbare za računovodstvo pomeni prekinitev razvoja te dejavnosti od Sumerskih preko Egipčanskih in Grških časov. Pomeni skoraj tisočletje zatemnitve in veliko vrzel v razvoju računovodstva. 2.2 Računovodstvo v srednjem veku

Med antiko in srednjim vekom v računovodstvu ni prave kontinuitete. Vendar je nujno potrebno osvetliti podrobnosti. Po padcu Rimskega cesarstva je Evropa razdrobljena na fevdalne dežele. Egipt in Grčija vodita in razvijata računovodstvo do 600 let n.št.. Leta 650 so Egipt kolonializirali Arabci in vnesli svojo znanost in svoje računovodstvo ravno tako na papirusih in ga razvijali vzporedno z razvojem gospodarske menjave. Do prekinitve v razvoju računovodstva je torej prišlo le v Zahodni Evropi. Fevdalna Evropa se je zaprla v svoje gradove in katedrale in se oskrbovala z lokalnimi proizvodi. Trgovske poti z orientom postanejo prenevarne, po njih je trgovalo le nekaj židovskih družin, ki so imele svojce tako na vzhodu kot na zahodu. Tako ostane vse do leta 1096, ko se močno razvije pomorsko trgovanje.

9

V Evropi sta bili med XII. in XV. stoletjem gospodarsko aktivna dva pola, južni Italijanski in severni flamski. V Italiji so imela največjo gospodarsko moč mesta Amalfi, Pisa, Genova in Benetke. Italija je neizčrpen vir srednjeveških računovodskih dokumentov. Trgovala je namreč z Azijo in Slovanskim svetom. Benetke postanejo pomorska velesila tega dela Evrope. Flamske dežele so imele manj širok horizont, vendar so sodelovale z Italijo, služile za skladiščenje in podpirale trgovino z že razvito industrijo ter industrijskimi proizvodi (tekstil). Od X. stoletja dalje se razvijajo komanditne družbe (obstaja dokument iz leta 1157, ki prikazuje delitev komanditne družbe med Ingo da Volta in Ansaldo Baialardo). Delniške družbe so se pojavile mnogo kasneje. Pojavile so se tako osebne družbe (lat. intuitu paersonoe) kot kapitalske družbe (lat. intuitu pecunioe). Sprva s kratko življenjsko dobo in preciznim ciljem delovanja. Kasneje so se razvile in postale stalne organizacije. To pa pomeni dosledno računovodenje in hkrati razvoj računovodske stroke. Razvoj mednarodne trgovine, razvoj družb in razvoj pogodb s pooblastilom so trije razlogi za pojav računovodstva v srednjem veku. Sredi srednjega veka podjetja postanejo bolj in bolj mednarodna in vedno bolj kompleksna. Nujno potrebno je bilo slediti odnosom med entitetami, vendar tudi oceniti zmogljivosti vsake entitete in imeti celovit pregled nad delovanjem. Iz te potrebe izvira in se razvije DARE in AVERE ital. kasneje prevedeno v DEBET in KREDIT, katerega mehanizem delovanja ostane enak. Z definicijo dolgov in razvojem poslovanja so se pojavili različni konti: konto blagajne, konto zalog, konto nepremičnin itd, ki pa seveda niso zadovoljili zahtev lastnikov podjetij po stalnem in tekočem spremljanju poslovanja podjetja. Zato so uporabljali t.i. konto profit in izguba. Najstarejša ohranjena glavna knjiga je knjiga florentinskega trgovskega podjetja Giovani Farolfi iz leta 1299-1300. Poleg glavne knjige so uporabljali še štiri računovodske knjige ter konto profit in izguba. Najbolj urejeno in poznano računovodstvo v letih 1295 je vodil viteški red Templjarjev, ki so bili bankirji. Zapustili so blagajniški dnevnik za obdobje 19.3.1295 do 4.7.1296. Zapisi so v latinščini in v rimskih številkah, brez opisov in odvečnih besed. Trikrat letno, ob Vnebovhodu, za Vse svete in ob Svečnici so zaključili vse račune in naredili prenos saldov. Stranke so prejele izvleček računov, torej pregled transakcij za obdobje, kot je to v sodobnem bančništvu. Poslovne dogodke so najprej zapisovali v dnevnik in potem prenesli v glavno knjigo. Bogato računovodsko zapuščino je zapustil Francesco Dantini iz Toskane in sicer 500 zvezkov računovodskih knjig za obdobje od 1370 do 1410 in 100 000 pisem z družbeniki (di Matteo, di Benci in di Bartolomeo). Mnogo bolj zanimivo od izjemnega obsega in izredne urejenosti ter natančnosti je za zgodovinarje dejstvo, da v računovodskih knjigah najdemo v začetku enostavno računovodstvo, ki je v letu 1384 prešlo v zelo izdelano in vzorno dvostavno računovodstvo.

10

Do konca XIV. stoletja je računovodstvo zaokrožilo ogromen napredek od XI. In XII. stoletja in zaključilo t.i. tipanje srednjega veka. 2.3 Luca Pacioli, oče računovodstva

Leta 1869 je na zahtevo Akademije za računovodstvo iz Milana Pr. E. Luccini za organizacijo konference na temo Računovodstvo na veliko presenečenje pridobil prvotisk3 knjige Vse o aritmetiki, geometriji, proporcih in proporcionalnosti (lat. Summa de arithmetica, proportioni et proportionalita), ki jo je napisal frančiškanski menih Luca Pacioli in je bila izdana v Benetkah leta 1494. V tej knjigi, ki je postala kultno delo, je v 36 poglavjih na 26 straneh obdelano računovodstvo (lat. Particularis de comptis e scripturis). Izvode te knjige, katere ponatis je bil leta 1523, danes najdemo v večjih knjižnicah kot so Paris, Lyon, Bruxelles. Zanimivo je tudi to, da je bilo v dobrih italijanskih šolah obvezno poučevanje računovodstva, saj je veliko mladih nasledilo ali ustanovilo neko podjetje s trgovsko dejavnostjo. Luca Pacioli je tako dobro formaliziral računovodsko tehniko svojega časa, da je pomembno vplival na svoje naslednike in bil s svojim razsvetljenskim delom smatran za «očeta računovodstva». Nasledniki Luce Paciolija so bili zlasti italijani, saj so bile Benetke pomemben trgovski center in gibalo napredka v času obstoja Beneške republike. V francoščino je prvo pomembno delo prevedel iz italijanščine flamec Jehan Ympyn Christoffels leta 1543 (fr. Nouvelle instruction et démonstration de la très exellente science du livre de compte, pour compter et menez comptez à la manière d’Italie). Poleg prevoda v francoščino je delo prevedel tudi v nizozemščino. Delo Ympyna je bilo pod vplivom Pacioli-ja. Najbolj zanimiv del je zelo razčlenjen dnevnik, ki trgovca vodi korak za korakom po računovodstvu. Za uporabo je namenil 157 kontov. V francoščini je bila izdana prva knjiga o računovodstvu leta 1567 katere avtor je Pierre de Savonne in je naslovljena Navodila in način dvostavnega knjigovodenja in računovodenja (fr. Instruction et manière de tenir livres de raison et de comptes par parties doubles). Knjiga je doživela velik uspeh in do leta 1614 kar štiri dopolnjene izdaje. Torej dvostavno računovodstvo se je za nekatere začelo leta 1135, v XIII. stoletju za večino, sistematično se je razvijalo po letu 1494 pod vplivom treh avtorjev: Luca Pacioli Italijan, Jahan Ympyn Flamec in Pierre Savonne Francoz.

3 Inkunabula je knjiga tiskana pred letom 1500 ali prvotisk (vir: Slovar slovenskega knjižnega

jezika).

11

2.4 Računovodstvo v novejšem času v Franciji

Od XVII. do XIX. stoletja je zlata doba francoskih avtorjev računovodstva. Kot na ostalih ekonomskih in industrijskih področjih je vpliv Colbert-a4 odločujoč tudi na avtorje računovodstva v tem času. Med Colberjevimi varovanci štejemo Jacques Savary-ja, ki je bil vpliven pri redakciji Kodeks trgovcev (fr. Code marchand), ki je v svojem delu Popoln pogajalec ali splošna navodila za trgovanje (fr. Le parfait négociant ou instruction générale pour ce qui regarde le commerce) leta 1673 povzel razmišljanje o trgovinskem pravu. V četrtem poglavju četrte knjige je avtor zelo natančno podal navodila o vodenju računovodstva. Drugi Colberjev varovanec je bil Claude Irson, profesor aritmetike in dvostavnega računovodstva. Le-ta je dobro poznal dela dotedanjih avtorjev in njemu se je zahvaliti, da v francoščini uporabljajo izraz BILAN in ne BALANCE kot do tedaj. Sodobnik Irsona je Mathieu De la Porte, ki je kreator klasičnega računovodstva kakršnega poznamo danes. Ostali vidni sodobniki so Bertrand-Francois Barreme, Pierre Boucher, Edmond Degranges, J.S. Quinecy, Desarnaud de Lesignan, Edward Thomas Jones in V. Poitrat. Dolgo časa je za dobrega računovodjo zadostovala lepa pisava. Prvi pisalni stroji so se pojavili 1867 leta, vendar so prišli v praktično uporabo od leta 1908 dalje. Računski stroji s štirimi operacijami so se razvili od leta 1910 dalje. Vendar vsi ti stroji niso bili prilagojeni računovodskemu delu. Zares viden napredek v uporabi strojev je bil v 30-tih letih dvajsetega stoletja. V 60-tih preteklega stoletja so se pojavili prvi osebni računalniki, vendar pravi in zanesljivi šele v letih 1975-1979. Kontni plan je ruska iznajdba 20-tih let prejšnjega stoletja, ki so jo povzeli Nemci leta 1921. Nemec Schmalenbach je napisal prvi kontni plan leta 1927 in ima 10 razredov. V Franciji se je o prvem kontnem planu govorilo leta 1938 in to za zavarovalnice. Vendar so 22. aprila 1941 pod Vichijskim režimom ustanovili posebno medministersko komisijo za kontni plan (fr. Commission interministérielle du plan comptable) in leta 1942 izdali kontni plan. Izdan je bil v Bordeaux-ju leta 1943 pri založbi Delmas. Njegova struktura je zelo podobna strukturi nemškega kontnega plana, torej ima 10 razredov.

4 Jean Baptist Colbert je bil najpomembnejši in najvplivnejši minister kralja Ludvika XIV. (rojen

1638 umrl 1715). Colbert je funkcijo ministra za finance obdržal do svoje smrti leta 1683.

12

3 PRAVNE REŠITVE ZA RAČUNOVODENJE GOSPODARSKIH DRUŽB V FRANCIJI

Računovodstvo je način opazovanja in kontroliranja ekonomskih aktivnosti podjetja na osnovi nepretrganega registriranja in je zahvaljujoč dvostavnemu računovodstvu povezana tako z notranjimi kot zunanjimi finančnimi tokovi podjetja. Cilj računovodstva je predstaviti pretvorbo vrednosti v poslovnem procesu podjetja (Collette.1996. str. 1). Zgornja definicija je dovolj široka, da lahko zajame vse računovodske tehnike, ki so v uporabi po svetu. Pa vendar se računovodstva razlikujejo po:

- pravilih vrednotenja ekonomskih kategorij, - po predstavitvah premoženjsko finančnega stanja in uspeha in po - socio-politični naravi obravnavane dežele kar lahko vodi v zlorabo moči, v

organizacijo družbe, ki vpliva na računovodstvo in zato računovodstvo ni enoten način, ni enotna znanost in ni enotna predstavitev stanj in gibanj v poslovnem procesu podjetja.

Na sliki 1. je prikaz razvrstitve računovodskih sistemov v razvitih deželah. Avtor C. Noles razvršča razvite dežele v dve kategoriji, v tiste ki želijo zadovoljiti mikroekonomske in na drugi strani tiste, ki želijo zadovoljiti makroekonomske potrebe. Francija sodi med države, ki poudarjajo zadovoljitev makroekonomskih potreb in sicer jo avtor uvršča v podskupino držav kontinentalnega sistema, ki sledijo fiskalnim pristopom.

RAZVITE DEŽELE

mikroekonomski karakter

makroekonomski karakter

teoretični pristoppragmatični pristop

kontinentalni sistem

državni model

Nizozemska angleški vpliv ameriški vpliv fiskalni pristop pravni pristop Švedska

Avstralija Kanada Italija Nemčijavelika Britanija Združene države Francija JaponskaNova Zelandija Španija

Belgija Slika 1: Tipologija računovodskih sistemov v razvitih deželah po Nolesu (J.D. Avenel. 2005. str. 11)

13

To pa ni edina razvrstitev oz. delitev držav na različne računovodske sisteme. Računovodstvo je okarakterizirano z elementi kot so uporaba, interpretacija in relacija s pravnim in davčnim sistemom. Ti elementi so od države do države različni in sicer lahko tako zelo različni, da nekateri avtorji govorijo celo o računovodskih kulturah. 3.1 Zakonodajni viri in pravila za računovodenje v Franciji

V Franciji tvorita pravni vir za računovodenje Trgovinski zakonik (fr. Code de Commerce) in Splošni kontni plan (fr. Plan comptable général), oba skupaj tvorita povezano celoto. Z zakonom z dne 6. aprila 1998 je bil vzpostavljen nov vir računovodskih pravil, to je Odbor za računovodska pravila (fr. Le Comité de Réglementation Comptable – CRC), ki pokriva tekste nivoja ministrskih odlokov in predvsem splošni kontni plan ter metodologijo za uskupinjevanje. 3.1.1 Trgovinski zakonik

V Franciji je najvišji pravni akt za računovodstvo Trgovinski zakonik (fr. Code de Commerce) katerega del, ki govori o računovodenju in računovodskem poročanju, in sicer od člena L 123-12 do L 123-28, je Računovodski zakon (fr. Loi comptable- LC) L 83-353 z 30. aprila 1983. Skupaj z dispozicijo za uporabo (dekret z dne 29. november 1983 člen 1 do 27 (fr. décret du 29. novembre 1983) tvori enoten okvir splošnih veljavnih računovodskih pravil za vse ki trgujejo. Zakon o računovodstvu temelji na rešitvah iz četrte smernice, ki so dopuščale Franciji ohraniti nekaj originalnosti glede na rešitve pri ostalih evropskih partnerjih. Državni svet za računovodstvo (CNC) se je odločil, da zaenkrat ni nujno vpeljati MSRP v povezane gospodarske družbe, ki ne kotirajo, za enovite gospodarske družbe pa je uvedba MSRP prepovedana. Hkrati pa jih uvaja v prakso postopoma in po delih preko uredb Odbora za računovodsko pravila (CRC). To pomeni, da se računovodstvo enovitih družb v Franciji ni popolnoma podvrglo sistemu MSRP. Za urejanje detajlov in uporabo računovodskih načel je v uporabi Splošni kontni plan (fr. Plan comptable général). 3.1.2 Odbor za računovodska pravila

Reforma računovodske ureditve, ki se je pričela v avgustu 1997 s prenovo državnega sveta za računovodstvo (CNC) in z ustanovitvijo njegovega urgentnega

14

odbora, je bila dokončana z ustanovitvijo Odbora za računovodska pravila (fr. Comité de la Réglementation Comptable - CRC)5 z zakonom iz 6. aprila 1998. Cilj ustanovitve CRCja je bil:

- omogočiti hiter razvoj francoskih računovodskih pravil in - poenotenje računovodskih virov, kar je bilo že pričeto s predelavo

splošnega kontnega plana in z izdelavo novih pravil za skupinske računovodske izkaze.

Ustanovitev navedenega odbora je odgovorila na tri potrebe:

1. prispevati k transparentnosti računovodskih informacij, 2. povezati in združiti proces izdelave računovodskih standardov, 3. spremljati in usmerjati uporabo mednarodnih računovodskih pravil pri

skupinskih računovodskih izkazih. Odbor ima monopol za izdajo računovodskih pravil, ki se nanašajo na vsako pravno osebo, ki je obvezna voditi računovodstvo. Pravila odbora so zavezujoča, ker so odobrena z medministrskimi uredbami. Vloga Odbora (CRC) je predvsem preverjanje usklajenosti predlaganih računovodskih pravil s hierarhijo pravnih računovodskih virov (evropske smernice, uredbe, zakoni, odloki). Torej je naloga Odbora pravne narave, vsebinska vloga pa pripada Svetu (CNC). Svet je središče računovodske ureditve, ker je zadolžen za predlaganje tekstov, ki lahko spremenijo veljavno računovodsko ureditev. Sestava Odbora je 15 članska: 4 predstavniki oblasti, minister za gospodarstvo, ki je predsednik odbora, minister za pravosodje ali njegov predstavnik, ki je podpredsednik Odbora, minister za proračun, predsednik Agencije za nadzor finančnih trgov (AMF), 3 predstavniki pravne veje oblasti, član državnega sveta, član računskega sodišča (fr. Cour des comptes), član upravnega sodišča (fr. Cour de cassation) predsednik Sveta CNC in 7 članov Sveta CNC. Sekretariat CRCja izvaja sekretariat CNCja. Pravila, ki jih sprejme Odbor so objavljena6 v Uradnem listu po odobritvi (fr. Homologation) s skupno uredbo ministrov za gospodarstvo, za pravosodje in za proračun. Takoj po odobritvi ta pravila posodobijo (fr. mettre à jour) Splošni kontni plan ali Pravila o skupinskih računovodskih izkazih. Pravila imajo torej zavezujoč značaj in se uporabljajo od datuma objave ali pa datuma uvedbe v kolikor je določen. Ne more pa biti retroaktivna, torej ne more veljati za čas pred objavo. V primeru pravil, ki se sprejemajo za posebne oblike pravnih oseb (banke, zavarovalnice, vzajemne inštitucije, ipd.) Zakon o Odboru za računovodska pravila predvideva pridružitev dveh dodatnih članov in sicer, minister, ki je zadolžen za področje in dodatnega člana Sveta, ki je strokovnjak za področje. 5 Internetna stran CRC je http://www.finances.gouv.fr/CNCompta (Le Comptable. 2005. str. 91). 6 Objava v elektronski obliki v Uradnem listu zadošča za uveljavitev pravila, ki ga je sprejel odbor.

Internetni naslov uradnega lista je http://www.legifrance.gouv.fr/html in tudi http://www.journal-officiel.gouv.fr .

15

3.1.3 Splošni kontni plan

Prvi francoski splošni kontni plan je izdala založba Delmas leta 1943. V osnovi je bil zelo podoben nemškemu kontnemu planu iz leta 1937, katerega izvor je Schmalenbachov kontni plan iz leta 1927. Za Francoze pa je bil praktično nesprejemljiv, saj je nastal v času druge svetovne vojne, na osnovi nemškega kontnega plana in z namenom kontrolirati strateško pomembne francoske tovarne. Vendar Francija ni zavrgla ideje o Splošnem kontnem planu, zato ga je revidiranega objavila 18. septembra 1947 leta. Ta splošni kontni plan je videl nove prenovljene izdaje leta 1957, 1982, 1999 in 2005. Zlasti pomembne so spremembe in prenove uvedene leta 1982, ki so omogočile razvrstitev stroškov po vrstah, s katerimi se lahko izračuna indikator dodane vrednosti na makroekonomskem nivoju. Veljavni splošni kontni plan (fr. Plan comptable général – PCG) je obvezen za vse trgovske in proizvodne družbe, kot tudi za vse pravne osebe, ki so obvezne pripravljati letne računovodske izkaze. Od leta 1999 je francoski splošni kontni plan podvržen sprotnim posodabljanjem skladno z novimi pravili Odbora (CRC), torej uredbami. Splošni kontni plan deli konte na devet razredov. Razredi od 1 do 8 so obvezni in so namenjeni splošnemu računovodstvu. Le-ti so: Razred 1: kapital Razred 2: naložbe Razred 3: zaloge in nedokončani proizvodi Razred 4: računi tretjih oseb; dobavitelji, kupci, zaposleni, socialna varnost, država itd Razred 5: finančni konti Razred 6: stroški; nabava, variacija zalog, davki, stroški zaposlenih, itd Razred 7: prihodki; prodaja proizvedenih proizvodov, Razred 8: posebni konti; Razred 9 je namenjen analitičnemu, to je stroškovnemu računovodstvu in je neobvezen. 3.1.4 Računovodska pravila za posebna področja

Za nekatere sektorje veljajo posebna pravila za računovodenje. Ta področja so: - podjetja iz javnega sektorja in podjetja, ki so delno v javni lasti (vsaj 20%), - kreditne ustanove in investicijske družbe, - zavarovalne in pozavarovalne družbe, vzajemne družbe, - kmetijske dejavnosti, kmetijske zadruge in kmetijska združenja, vzajemne

socialne ustanove s področja kmetijstva,

16

- svobodni poklici, notarji, sodni zapriseženci, pravni svetovalci, advokati, preizkušeni računovodje, stečajni upravitelji itd,

- obrtniki, - združenja, - razno; Podjetniški odbor7 (fr. Comité d'Entreprise - CE), politične stranke,

fondacije (fr. Fondation), izobraževalne ustanove, predstavništva tujih podjetij v Franciji, teritorialne skupnosti, sindikati solastnikov.

3.2 Pravna praksa in računovodska doktrina v Franciji 3.2.1 Pravna praksa računovodenja v Franciji

Sodišča morajo včasih natančneje določiti računovodska pravila, ki jih navajajo zakoni in druga pravila, še posebej kadar morajo presojati delikte, predstavitve ali objave netočnih bilanc ali delitve fiktivnih dividend in potrjevati ali zavračati rešitve, ki so del doktrine8. Odgovori ministrstev imajo značaj mnenja, ki nima pravne vrednosti. Glede na to, da se nanašajo na razlago zakonov, tvorijo referenco in sodnik lahko povzame identično sklepanje in argumentacijo (brez da bi se skliceval na odgovor ministrstva) in izbere istovrstno rešitev. 3.2.2 Računovodska doktrina v Franciji

Doktrina je sistem teorij z določenega področja (Povzeto iz Slovarja slovenskega knjižnega jezika). Računovodska doktrina v Franciji nastaja in se razvija pod vplivom delovanja različnih institucij, ki se ukvarjajo z računovodenjem. Te institucije so:

- Državni svet za računovodstvo (CNC). - Združenje preizkušenih računovodij (OEC). - Državno združenje revizorjev (CNCC). - Agencija za nadzor finančnih trgov (AMF).

7 Podjetniški odbor (CE) je namenjen organizaciji subvencioniranih družbenih dejavnosti za

zaposlene v podjetju in njihove družinske člane. Dejavnosti, ki jih organizira so: dopustovanje, kulturno udejstvovanje, športne dejavnosti, izleti ipd.. Subvencije izvaja na osnovi dotacij podjetja. Več kot je zaposlenih v podjetju in višja kot je masa za plače, višja je subvencija.

8 V praksi gre za uporabo osnovnih načel pri amortizaciji, rezervacijah, izvajanju računovodenja. Kar se tiče primerov je bila prva in edina pravna praksa na računovodskem področju doslej v letu 1994 in se je nanašala na prenos delnic (fr. portage des titres).

17

3.2.2.1 Državni svet za računovodstvo

Državni svet za računovodstvo (fr. Conseil national de la comptabilité - CNC) je svetovalno telo pri Ministrstvu za gospodarstvo in finance Republike Francije. Ustanovljeno je bilo leta 1996. Njegovo poslanstvo je definirano v drugem členu dekreta št. 96-749 iz 26. avgusta 1996 leta kot sledi:

- dajati mnenja o vsem kar se tiče računovodstva ne glede na izvor; - dajati mnenja o vseh računovodskih standardih, objavljenih pri mednarodnih ali tujih organizacijah; - pripraviti vse potrebne ukrepe za uporabo računovodstva, tako v interesu podjetij in strokovnih združenj podjetij, kot tudi z namenom priprave nacionalnih statistik ali proračunov in nacionalnih gospodarskih računovodskih izkazov; - zagotoviti usklajevanje in sintezo teoretičnih in metodoloških raziskav, združiti vse informacije, sodelovati v vseh študijah, razširjati vsako literaturo, vezano na računovodsko izobraževanje, organizacijo, na vodenje in uporabo računovodskih izkazov.

Državni svet za računovodstvo se posvetuje z ustanovami, podjetji ali osebami, ki so zainteresirane za obravnavano področje. Rok za izdelavo mnenja je v povprečju daljši od enega leta. Znotraj CNC so aktivnosti organizirane v tematske delovne skupine. Sekcij je veliko in so specializirane po področjih npr. podjetja, kreditne ustanove, zavarovalnice, mednarodno področje, društva itd. Plenarnemu zasedanju prisostvuje 58 imenovanih članov in z normalno večino izvolijo oziroma potrdijo mnenje. To mnenje izdajo v biltenu, ki izhaja četrtletno. Obstaja pa tudi Mnenje urgentnega odbora pri CNC (fr. Avis de comité d’urgence du CNC). Urgentni odbor je sestavljen iz 11 članov med katere štejejo predsednik CNC, 6 podpredsednikov, predstavnik ministra za pravosodje, predstavnik ministra za gospodarstvo in finance, predstavnik ministra za proračun in predstavnik predsednika avtoritet finančnega trga (fr. AMF). Naloga urgentnega odbora CNC je odgovoriti na vprašanja, vezana na razlago in uporabo računovodskih standardov. Mnenja morajo biti izdana najkasneje v treh mesecih v biltenu CNC in na internetni strani CNC9. Urad CNC ima nalogo, da usmerja strategijo CNC in planira akcije, vpeljuje delovne skupine, pripravlja dnevni red sekcij in plenarnega zasedanja. CNC izdeluje različne vrste mnenj: - mnenja, ki so sprejeta na plenarnem zasedanju, namenjena ustvarjanju novih pravil ali spreminjanju starih ali obrazlagi le-teh;10

9 Internetna stran CNCja je http://www.finances.gouv.fr/CNCompta (vir: Le Comptable. 2005. str.

91) 10 Samo del namenjen ustvarjanju ali spreminjanju pravil je sporočen CRCju, da ga sprejme in da se potem odobri z medministrskimi odloki. V praksi, z namenom razlikovati oba dela mnenja, je del, ki se sporoča CRCju in ki tvori pravila natisnjen v mastnem tisku, drugi del, ki tvori obrazlage, pa v navadnem tisku.

18

- mnenja, sprejeta na plenarnem zasedanju, namenjena izključno obrazlagi obstoječih pravil; - mnenja, sprejeta s strani urgentnega odbora pri CNC, ki so seveda namenjena obrazlagi obstoječih pravil, CRC se ne opredeljuje do teh mnenj. Mnenja CNCja imajo različno moč:

- Deli mnenj, ki se prenašajo v pravila po sprejemu s strani CRC in odloku o odobritvi, kar v splošnem pomeni vključitev v Splošni kontni plan (PCG) ali v pravila za uskupinjevanje, tvorijo v pravnem smislu samostojna pravila od datuma vstopa v veljavo dalje. Uveljavitev teh pravil tvori spremembo računovodskih pravil.

- Vse razlage pravil, ki so v mnenju CNC sprejete na plenarnem zasedanju ali ki jih sprejme urgentni odbor, v pravnem smislu ne tvorijo samostojnih pravil, ker niso predmet odloka. Ker gre za uradne razlage obstoječih pravil, tvorijo njihovo prakso.

CNC poleg mnenj izdaja tudi priporočila, ki jih potrjuje plenarno zasedanje in so element doktrine, ki jo podjetja morajo uporabljati v primeru, ko zakoni in pravila niso dovolj natančni. 3.2.2.2 Združenje preizkušenih računovodij

Združenje preizkušenih računovodij11 (fr. Ordre des experts comptables - OEC12) je pod nadzorstvom Ministra za gospodarstvo in finance. Ker se podjetja vedno bolj poslužujejo zunanjih strokovnjakov za računovodenje in revizijo, ki so preizkušeni računovodje, se le-ti vedno bolj zavzemajo (angažirajo) v smeri poslovnega svetovanja, organizacijskega svetovanja in pravnega svetovanja. Združenje nima za nalogo ustvarjati računovodsko doktrino, ker je to naloga Državnega sveta za računovodstvo (CNC). Vendar pa je Združenje pomagalo in bo pomagalo CNCju s priporočili in mnenji pri določanju računovodskih načel in pri informacijah o uvedbi računovodskih pravil. Združenje izdaja Računovodsko revijo (fr. Revue francaise de comptabilité) in Revijo »Sic« (fr. Sic), v katerih predstavlja študije različnih področij računovodske doktrine kot tudi aktualnosti računovodske stroke13.

11 Poklic Preizkušeni računovodja je bil pravno urejen v Franciji že z odlokom dne 19. septembra

1945. 12 Internetna stran združenja preizkušenih računovodij v Franciji je http://www.experts-

comptables.fr . 13 Dokumentacijsko središče preizkušenih računovodij in revizorjev v Franciji je

http://www.bibliotique.com .

19

3.2.2.3 Državno združenje revizorjev Državno združenje revizorjev (fr. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes - CNCC14) ima za razliko od Združenja preizkušenih računovodij javna pooblastila. Deluje pod okriljem Pravosodnega ministrstva oz. Skrbnika državnih pečatov (fr. Garde des sceaux). Revizorji15 so imenovani za posamezno družbo za čas treh let, v kolikor je pravna oblika družbe družba z omejeno odgovornostjo ali šestih let v primeru pravne oblike družbe delniška družba. V delniški družbi mora biti za revidiranje imenovan vsaj en pooblaščeni revizor. Združenje enkrat četrtletno izdaja bilten, v katerem so odgovori na združenju zastavljena vprašanja. V svojem poslanstvu nima za nalogo ustvarjati pravnih podlag za računovodenje ali računovodske doktrine, razen posredno s sodelovanjem pri procesih izdelave računovodskih pravil. 3.2.2.4 Agencija za nadzor finančnih trgov

Agencija za nadzor finančnih trgov (fr. Autorité des marchés financiers – AMF16) je bila ustanovljena po sprejemu Zakona o finančni varnosti 1. avgusta 2003, in sicer z združitvijo Sveta finančnih trgov (fr. Conseil des marchés financiers - CMF) in Disciplinskega sveta za finančno upravljanje (fr. Conseil de discipline de la gestion financière - CDGF). Poslanstvo tega organa je nadzor nad varčevanjem v finančnih instrumentih, kar pomeni tudi kontrola informacij, ki jih naslavljajo družbe delničarjem ali jih javno objavljajo. Pri opravljanju svojega poslanstva ima dva načina uporabe moči:

- moč splošne intervencije in - moč specifične intervencije, kar pomeni, da ima:

o pravico do anketnega preverjanja dokumentov, o pravico narediti preiskavo v primeru borznih deliktov, o pravico dodatnih kontrol podjetij, o pravico do informiranja, o pravico do ukaza ali naloga o ustavitvi nepravilnosti in odpravi

njihovih posledic, o moč do administrativnega kaznovanja iz nespoštovanja pravnih in

strokovnih pravil, o pravico do nasprotovanja,

14 Internetna stran združenja revizorjev v Franciji je http://www.cncc.fr . 15 Običajno ima pooblaščeni revizor v Franciji diplomo preizkušenega računovodje ali pa opravljen

poseben revizorski izpit. 16 Internetna stran Agencije za nadzor finančnih trgov http://www.amf-france.org .

20

o moč posredovati določena dejstva državnemu tožilcu, o pravico biti klican pred sodišče, o sodelovati pri nadzoru delovanja revizorjev.

3.3 Pravne rešitve za računovodenje enovitih gospodarskih

družb v Franciji

Za računovodenje enovitih gospodarskih družb v Franciji morajo podjetja upoštevati pravne rešitve, ki izvirajo iz Četrte smernice Evropske unije, Računovodskega zakona, ki je del Trgovinskega zakonika, dekrete ter uredbe Obora za računovodska pravila (CRC). 3.3.1 Oblike gospodarskih družb v Franciji

Najstarejši zakon, ki ureja pravne oblike družb v Franciji je iz leta 1867, to je Trgovinski zakonik. Kasnejši zakoni o pravnih oblikah gospodarskih družb, sprejeti 24. julija 1966 in 23. marca 1967, dopolnjujejo člene iz veljavnega Trgovinskega zakonika, ki opredeljuje gospodarske družbe. Pravne osebe se delijo v dve skupini in sicer na kapitalske družbe in na osebne družbe. Pravne oblike kapitalskih družbe (fr. les sociétés de capitaux) v Franciji so:

1. Delniška družba (fr. la société anonyme / s.a.) Delniška družba je gospodarska družba v lasti delničarjev, katerih delnice lahko kotirajo na borzi. Minimalno število delničarjev je sedem (7) in najmanjša vrednost kapitala je 35.000 € . V primeru, da družba objavi javni razpis, je minimalna vrednost kapitala 250.000 €. 2. Komanditna delniška družba (fr. la société en commandite par actions /

s.c.a.) Komanditno delniško družbo sestavlja dve vrsti družbenikov in sicer komanditisti, ki so aktivni in odgovorni. Druga vrsta delničarjev pa so tihi družbeniki (les commanditaires), ki nimajo nobene kontrole nad vodenjem družbe. 3. Družba z omejeno odgovornostjo (fr. la société à responsabilité limitée /

s.a.r.l.) Družba z omejeno odgovornostjo je vmesna oblika družbe med osebnimi vrstami družb in kapitalskimi družbami. To je gospodarska družba, katerih družbeniki odgovarjajo do višine vložka. Stevilo družbenikov je med dva (2) in petdeset (50). Minimalna vrednost kapitala je 7.500 €.

21

Zakon dovoljuje ustanovitev dveh posebnih vrst družb z enim samim družbenikom. To so enoosebne družbe z omejeno odgovornostjo (fr. l’Entreprise unipersonnelle a responsabilité limitée - E.u.r.l.) in pa kmetijske družbe z omejeno odgovornostjo (fr. L’Entreprise agricole à responsabilité limitée – E.a.r.l.).

3.3.2 Zgodovinski pregled najpomembnejših pravil o računovodenju v Franciji

V preglednici številka 1 je zgodovinski pregled najpomembnejših pravil o računovodenju v Franciji, ki so bila sprejeta v zadnjih tridesetih letih. Poleg četrte in sedme smernice, so bili sprejeti zakoni, dekreti, odloki in uredbe, ki so pomembno prispevali k razvoju računovodstva v Franciji. Zgodovinski pregled najpomembnejših pravil o računovodenju v Franciji od leta 1978 dalje 14/08/1978 Četrta smernica EU o računovodstvu enovitih družb 27/04/1982 Prenehanje potrjevanja splošnega kontnega plana pri CNC 30/04/1983 Računovodski zakon, ki je del Trgovinskega zakonika 29/11/1983 Dekret o uporabi Računovodskega zakona 18/071983 Sedma smernica EU o računovodstvu povezanih družb 01/03/1984 Zakon o preventivi in mirni poravnavi težav v podjetjih (fr. Loi relative à

la prévention et au réglement amiable de difficultés des entreprises) 03/01/1985 Računovodski zakon povezanih družb 01/03/1985 Dekret o uporabi zakona iz 1. marca 1984, vezanega na preventivo in

mirno poravnavo težav v podjetjih 17/12/1986 Dekret o uporabi zakona iz 3. januarja 1985, veljavnega za skupinske

računovodske izkaze. 09/12/1986 Uredba o posodobitvi splošnega kontnega plana 1982 (metodologija

skupinskih računovodskih izkazov) 22/06/1999 Uredba 99-02, ki je vpeljala novo metodologijo, veljavno za skupinske

računovodske izkaze Uredba 99-03, ki je uveljavila predelan splošni kontni plan

07/12/2000 Uredba Odbora za računovodska pravila (CRC) št. 00-06, ki zadeva vire sredstev

11/09/2002 Uredba CE št. 1606/2002 o uvedbi MRS (angl. IAS) v računovodsko ureditev v Evropski uniji

12/12/2002 Uredba Odbora za računovodsko pravila CRC št. 2002-10 , ki zadeva amortizacijo in depreciacijo sredstev

27/11/2004 Uredba Odbora za računovodsko pravila CRC št. 2004-07, ki zadeva definicijo, računovodenje in ocenitev vrednosti sredstev.

Preglednica št. 1: Zgodovinski pregled najpomembnejših pravil glede ureditve računovodstva v Franciji (vir: Richard. 2005. str. 312)

22

3.3.3 Četrta smernica EU o računovodstvu enovitih družb

Pravne rešitve za računovodenje enovitih gospodarskih družb v državah evropske unije so definirane v Četrti smernici Sveta, ki ga je takrat še Evropska skupnost sprejela 25. julija 1978 leta. Država Francija je v prakso uvedla zahteve te smernice v letih 1982/1983, kar je skladno s 55. členom Četrte smernice, ki v prvem odstavku navaja: «Države članice sprejmejo zakone in druge predpise, potrebne za uskladitev s to smernico v dveh letih od njene objave. O tem takoj obvestijo Komisijo.» Nadaljevanje sledi v drugem odstavku istega člena: «Države članice lahko predpišejo, da se določbe iz odstavka 1, ne uporabljajo do 18 mesecev po koncu obdobja, iz tega odstavka. To obdobje 18 mesecev je lahko pet let:....» v nadaljevanju tega odstavka so natančnejša pojasnila, ki jih zaključuje sledeči stavek: «Poleg tega se to obdobje 18 mesecev lahko podaljša na osem let za družbe, katerih glavna dejavnost je transport in ki že obstajajo ob začetku veljavnosti predpisov iz odstavka 1.»17 Četrta smernica Sveta o letnih računovodskih izkazih posameznih vrst gospodarskih družb, ki temelji na členu 54(3)(g) Pogodbe, je bila sprejeta zato:

- ker je uskladitev nacionalnih določb o prikazu in vsebini letnih računovodskih izkazov in letnih poročil, z uporabljenimi metodami vrednotenja in njihovo objavo glede delniških družb in družb z omejeno odgovornostjo posebno pomembna za varstvo članov in tretjih oseb;

- ker je sočasna uskladitev na teh področjih za te oblike družb potrebna, kajti

po eni strani dejavnost teh družb pogosto presega meje njihovega nacionalnega ozemlja in po drugi strani, razen svojih čistih sredstev, ne nudijo tretjim osebam nobenega varovanja; ker je bila poleg tega potreba in nujnost takšne uskladitve ugotovljena in potrjena že v členu 2(1)(f) Smernice 68/151/EGS18;

- ker je treba v Skupnosti vzpostaviti minimalne enakovredne pravne zahteve

glede obsega računovodskih podatkov, ki jih morajo medsebojno konkurenčne družbe dati javnosti na razpolago;

- ker morajo letni računovodski izkazi prikazati resnično in pošteno sliko

sredstev in obveznosti, finančnega stanja in dobička ali izgube družbe; ker je v ta namen treba predpisati obvezen načrt bilance stanja in izkaza poslovnega izida in ker je treba določiti minimalno vsebino pojasnil računovodskih izkazov in letnih poročil; ker je kljub temu mogoče dovoliti odstopanja za nekatere družbe manjšega gospodarskega in družbenega pomena;

17 Primer navajam zaradi nazornega prikaza relativnosti časa pri urejanju zakonodaje in ostalih

predpisov v državah članicah Evropske Unije. 18 Prva Smernica Sveta 68/151/EGS z dne 9. marca 1968 govori o uskladitvi zaščitnih ukrepov za

varovanje interesov družbenikov in tretjih oseb, ki jih države članice zahtevajo od gospodarskih družb, objavljena v Uradnem listu Evropskih skupnosti št. L 65.

23

- ker je treba uskladiti različne metode vrednotenja sredstev in obveznosti do obsega, nujnega za zagotovitev, da letni računovodski izkazi razkrivajo primerljive in enakovredne podatke;

- ker se morajo letni računovodski izkazi vseh družb, za katere se uporablja

ta smernica, objaviti v skladu s Smernico 68/151/EGS; ker se lahko za majhne in srednje družbe odobrijo tudi nekatera odstopanja;

- ker morajo letne računovodske izkaze revidirati pooblaščene osebe, katerih

minimalna kvalifikacija bo usklajena pozneje; ker so lahko le majhne družbe oproščene obveznosti revizije;

- ker je, kadar družba pripada skupini, zaželeno, da se računovodski izkazi

skupine, ki prikazujejo resnično in pošteno sliko dejavnosti skupine kot celote, objavijo; ker so do začetka veljavnosti smernice Sveta o skupinskih računovodskih izkazih odstopanja od nekaterih določb te smernice potrebna;

- ker mora biti obdobje za uporabo nekaterih določb te smernice, daljše od

obdobja, ki se navadno določi v takšnih primerih, da bi se razrešile težave, izhajajoče iz sedanjega stanja v zvezi z zakonodajo v nekaterih državah članicah.

V drugem členu četrte smernice so navedene splošne določbe, katere so:

- Letni računovodski izkazi obsegajo bilanco stanja, izkaz poslovnega izida in pojasnila k računovodskim izkazom. Ti dokumenti so sestavljena celota.

- Sestavljeni morajo biti jasno in v skladu s to smernico.

- Letni računovodski izkazi prikazujejo resnično in pošteno sliko sredstev in

obveznosti, finančnega stanja in dobička ali izgube družbe.

- Kjer uporaba te smernice ne bi zadoščala za prikaz resnične in poštene slike v smislu tretjega odstavka, je treba predložiti dodatne podatke.

- Kadar je v izjemnih primerih uporaba določbe te smernice nezdružljiva z

obveznostmi določenimi v tretjem odstavku, je treba to določbo opustiti, da bi prikazali resnično in pošteno sliko. Vsako takšno opustitev je treba razkriti v pojasnilih k računovodskim izkazom skupaj z razlago vzrokov zanjo in z ugotovitvijo njenega vpliva na sredstva, obveznosti, finančno stanje in na dobiček ali izgubo. Države članice lahko opredelijo izjemne primere in določijo ustrezna izjemna pravila.

- Države članice lahko odobrijo ali zahtevajo razkritje drugih podatkov v letnih

računovodskih izkazih, pa tudi tistih, ki morajo biti razkriti v skladu s to smernico.

24

Smernica je dopuščala nekaj prostora za kreativnost posamezne države, zaradi česar so v Evropski uniji uvedli uporabo MSRP (IFRS 2005). 3.3.4 Četrta smernica EU o računovodstvu enovitih družb v praksi

Veljavna ureditev računovodstva enovitih družb v Franciji izvira iz Četrte smernice EU, ki je v Franciji v veljavi od leta 1983 in njenih spremembah ter dopolnitvah. Starost te smernice ne ovira razvoja računovodskih pravil zaradi dveh razlogov:

- Rešitve iz Smernice so bile dovolj široke in so zato omogočale kompromis med državami.

- Novejše modifikacije so smernico uskladile in jo naredile kompatibilno z MSRP.

V Franciji je bil 30. aprila leta 1983 sprejet Računovodski zakon, ki je uskladil obveznosti računovodenja z evropsko zakonodajo. Istočasno so morale trgovske družbe pričeti uporabljati prenovljeni Splošni kontni plan, ki je bil usklajen z novim Računovodskim zakonom. Evropski parlament je leta 2003 sprejel spremembe Četrte smernice EU o računovodenju enovitih družb s čimer je zbližal evropska računovodska pravila in mednarodne računovodske standarde. Mednarodni standardi računovodskega poročanja so za enovite gospodarske družbe v Franciji prepovedani uporabljati zaradi davčnega vidika oz. nepoznavanja točnega vpliva na davčni aspekt. 3.4 Pravne rešitve za računovodenje povezanih gospodarskih

družb v Franciji 3.4.1 Sedma smernica EU o računovodstvu povezanih družb

Najvišji pravni akt, ki definira pravne rešitve za računovodenje povezanih gospodarskih družb v Franciji je sedma smernica Sveta Evropske Skupnosti, ki je bila sprejeta 13. junija 198319 ter vse dosedanje spremembe. Do njenega sprejetja jo je nadomeščala četrta smernica, ki smo jo že predstavili v prejšnjem poglavju. Razlogov za sprejetje Sedme smernice je več in so obsežni ter v nadaljevanju predstavljeni:

19 Sedma Smernica Sveta o konsolidiranih računovodskih izkazih je bila objavljena v Uradnem listu

Evropskih skupnosti št. UL L 193/1 z dne 13. junija 1983.

25

- «ker je Svet 25. julija 1978 sprejel Smernico 78/660/EGS(20) o uskladitvi nacionalne zakonodaje, ki ureja letne računovodske izkaze nekaterih oblik gospodarskih družb; ker so mnoge družbe članice skupine podjetij; ker morajo biti skupinski računovodski izkazi sestavljeni tako, da se lahko računovodski podatki o tej skupini podjetij sporočijo članicam in tretjim osebam; ker mora biti nacionalna zakonodaja, ki ureja skupinske računovodske izkaze, usklajena, da je mogoče doseči cilja primerljivosti in enakovrednosti podatkov, ki jih morajo objavljati družbe v Skupnosti;

- ker je Svet 25. julija 1978 sprejel Smernico 78/660/EGS o uskladitvi nacionalne zakonodaje, katere moč nadzora temelji na večini glasovalnih pravic, pa tudi tistih, ki temeljijo na pogodbah, kadar so te dovoljene; ker je treba poleg tega dovoliti državam članicam, v katerih se pojavi možnost, da same urejajo primere, pri katerih je bil nadzor v določenih okoliščinah učinkovito izveden na podlagi manjšinskega deleža; ker je treba državam članicam dovoliti, da urejajo primer skupine podjetij, v kateri so podjetja z enakopravnimi medsebojnimi odnosi;

- ker je cilj usklajevanja zakonodaje, ki ureja skupinske računovodske izkaze, zavarovati interese, ki obstajajo v družbah z delniškim kapitalom; ker takšna zaščita vsebuje načelo izdelave skupinskih računovodskih izkazov, kadar je taka družba članica skupine podjetij, in načelo, da morajo biti taki računovodski izkazi sestavljeni vsaj, kadar je taka družba nadrejeno podjetje; ker načelo celovite informacije tudi zahteva, da podrejeno podjetje, ki je hkrati nadrejeno, sestavi skupinske računovodske izkaze; ker je tudi takšno nadrejeno podjetje lahko, in v nekaterih okoliščinah mora biti, oproščeno obveznosti, da sestavi takšne skupinske računovodske izkaze, pod pogojem, da so njegove članice in tretje osebe dovolj zavarovane;

- ker je lahko za skupine podjetij, ki ne presegajo določene velikosti, upravičena oprostitev obveznosti, da izdelajo skupinske računovodske izkaze; ker morajo biti ustrezno določene najvišje meje za takšno oprostitev; ker torej države članice lahko določijo, bodisi da za zavrnitev oprostitve zadošča preseganje meje samo enega od treh meril za oprostitev bodisi da sprejmejo meje, nižje od tistih, ki so predpisane v smernici;

- ker morajo skupinski računovodski izkazi izkazovati resničen in pošten prikaz sredstev in obveznosti, finančnega položaja in poslovnega izida skupine podjetij, ki so vključena v konsolidacijo kot celota; ker mora zato konsolidacija načelno vključevati vsa podjetja iz skupine; ker takšna konsolidacija zahteva celotno vključitev sredstev in obveznosti, prihodkov in odhodkov teh podjetij ter posebno razkritje interesov oseb znotraj takih skupin; ker je kljub temu treba narediti potrebne popravke, da se odpravijo učinki finančnih odnosov med podjetji v skupini;

- ker je treba določiti številna načela za izdelavo in vrednotenje v skupinskih računovodskih izkazih, da bi zagotovili dosledno razkritje teh postavk in omogočili enostavno primerjavo ne le glede na metodo, ki se uporabi za njihovo vrednotenje, ampak tudi v zvezi z obdobjem, ki ga zajemajo računovodski izkazi;

20 Četrta Smernica sveta z dne 25. julija 1978 o letnih računovodskih izkazih posameznih vrst družb je izšla v Uradnem listu Evropskih skupnosti št.UL L 222 dne 14.8.1978.

26

- ker je treba udeležbo v kapitalu podjetij, na katera lahko podjetja, ki so vključena v konsolidacijo, izvršujejo prevladujoč vpliv, vključiti v skupinske računovodske izkaze po kapitalski metodi;

- ker morajo priloge h skupinskim računovodskim izkazom navesti podrobnosti o podjetjih, ki bodo pripravila skupinske računovodske izkaze;

- ker se lahko nekatera odstopanja, prvotno predvidena v Smernici 78/660/EGS na prehodni osnovi, nadaljujejo pod pogoji poznejše revizije.«

3.4.2 Sedma smernica EU o računovodstvu povezanih družb v praksi

Metode uskupinjevanja so v Franciji pred uvedbo MSRP temeljile na Računovodskem zakonu povezanih družb iz leta 1985. Ta zakon je izviral iz Sedme smernice EU o računovodstvu povezanih družb. Prva uradno objavljena metodologija skupinskih računovodskih izkazov je bila uvedena v Splošni kontni plan z uredbo iz 9. decembra 1986. Do uvedbe te nove metodologije skupinskih računovodskih izkazov sta bila zaradi pomanjkanja pravil v praksi dva načina priprave skupinskih računovodskih izkazov. Prvi je bil namenjen za mednarodne povezane družbe, ki so se opirale na ameriške norme. Drugi pa je bil za nacionalne t.j. francoske povezane družbe, ki so se opirale na francoske norme, veljavne za enovite gospodarske družbe. Novi Zakon se je izkazal za potrebnega, vendar ni naredil revolucije v računovodenju povezanih gospodarskih družb. Poudarjal je previdnost in evolucijo, saj je temeljil na sistemu možnosti izbire načina uskupinjevanja. 17. decembra 1998 je Državni svet za računovodstvo (CNC) sprejel mnenje o spremembi Splošnega kontnega plana v delu namenjenem računovodenju povezanih družb, ki je stopil v veljavo 1. januarja 2000. To je odlok z dne 22.06.1999 št. 99-02 in je namenjen računovodenju v povezanih gospodarskih družbah. Odlok 99-02 je še vedno v uporabi v povezanih gospodarskih družbah, ki ne kotirajo na borzi in ki se niso odločile za uporabo MSRP. Za povezan gospodarske družbe, ki kotirajo na borzi je uporaba MSRP obvezna. 3.4.3 Mednarodni standardi računovodskega poročanja

Evropska unija je z Uredbo CE št. 1606/2002 uvedla uporabo Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP) s 1.1.2005 za vse skupinske računovodske izkaze podjetij, ki kotirajo na borzi in njihovih povezanih družb. Metodologija računovodenja za skupinske računovodske izkaze podjetij v Franciji iz leta 1999 (odlok 99-02) je ostala v uporabi samo v tistih povezanih družbah, ki ne kotirajo na borzi in ki se niso odločile za MSRP standarde.

27

Prikaz uporabe mednarodnih standardov računovodskega poročanja v Franciji Računovodski izkazi enovitih družb

- ni neposredne uporabe MSRP - delna, posredna uporaba določenih standardov

preko novih pravil Državnega sveta za računovodstvo (CNC)

Skupinski računovodski izkazi družb, ki kotirajo na borzi

- neposredna uporaba MSRP, sprejetih odOdbora za računovodska pravila (CRC)

Skupinski računovodski izkazi družb, ki ne kotirajo na borzi

- sprejeta možnost uporabe MSRP - uporaba pravil iz uredbe CRC št. 99-0221, ki so

močno pod vplivom MSRP

Preglednica št. 2: Uporaba MSRP v Franciji (vir: Richard. 2005. str. 313)

21 Metodologija za pripravo skupinskih računovodskih izkazov izdana leta 1999 z uredbo CRC št.

99-02.

28

4 STROKOVNE REŠITVE ZA RAČUNOVODENJE GOSPODARSKIH DRUŽB V FRANCIJI

V Franciji se računovodska praksa ureja na pravni način. Stroka nima odločilne vloge v razvoju računovodstva, kot je to v ZDA (Mazar. 1993. str. 145). Za računovodenje gospodarskih družb v Franciji je odgovoren računovodja, ki je preizkušeni računovodja (fr. expert comptable). Študij računovodstva je dolgotrajen in običajna študijska pot preizkušenega računovodje traja do devet let. Eden izmed primerov študijske poti preizkušenega računovodje

Slika št. 2: Študijska pot preizkušenega računovodje v Franciji Pri svojem strokovnem delu računovodja izhaja iz pravne ureditve in sledi Četrti oz. Sedmi smernici Evropske Unije, Zakonu o računovodstvu, Splošnemu kontnemu planu in priporočilom svetovalnih teles. Preizkušeni računovodja je tisti, ki je odgovoren za računovodske podatke (Riondet. str. 209).

29

4.1 Strokovne rešitve za računovodenje enovitih gospodarskih družb v Franciji

4.1.1 Splošni kontni plan

V Franciji je bil Splošni kontni plan nazadnje posodobljen leta 2005, kar sovpada z uvedbo mednarodnih standardov računovodskega poročanja. Struktura novega Splošnega kontnega plana je sestavljena iz petih poglavij:

1. Predmet in načela računovodenja. 2. Definicija aktive, pasive, prihodkov in stroškov. 3. Pravila računovodenja in vrednotenja. 4. Uporaba, struktura in delovanje kontov (fr. Tenue, structure et

fonctionnement des comptes). 5. Sintetični dokumenti (fr. Document de synthèse).

Novi splošni kontni plan ne vključuje ničesar o računovodskih izkazih povezanih gospodarskih družb. Pravila za uskupinjevanje povezanih gospodarskih družb v Franciji se nahajajo v uredbi CRC št. 99-02 oz. v mednarodnih računovodskih standardih. Novi Splošni kontni plan je vplival na spremembe pravil za davčne potrebe. Davčna navodila 4 A-13-05 št. 312 iz 30. decembra 2005 upoštevajo novosti novih pravil računovodenja. 4.1.2 Računovodska načela

Računovodska načela so konvencije oz. dogovori, v nekaterih državah pa celo predmet kodifikacije. Splošno sprejeta računovodska načela se s časom spreminjajo. Računovodska načela, ki jih je potrebno spoštovati, se nahajajo v drugem poglavju prvega dela Splošnega kontnega plana. Najpomembnejša računovodska načela so:

1. Načelo časovne neomejenosti poslovanja (fr. principe de continuité d'activité ou d'exploitation).

2. Načelo spoštovanja nominalne vrednosti (fr. principe de nominalisme ou des coûts historiques, ou de stabilité de l'unité). To načelo zahteva spoštovanje nominalne vrednosti brez upoštevanja sprememb dejanske nabavne moči. Izhaja iz francoske pravne ureditve, torej Trgovinskega zakonika in Splošnega kontnega plana. Je kontroverzen in zlasti močno kritiziran v obdobjih inflacije. Hkrati je v nasprotju s tržno in pošteno vrednostjo.

3. Načelo previdnosti (fr. principe de prudence). 4. Načelo dosledne stanovitnosti (fr. principe de fixité ou de permanence des

méthodes).

30

5. Načelo pomembnosti (fr. principe d' importance relative). 6. Načelo ne-kompenzacije (fr. non-compensation).

V bilanci stanja je prepovedana kompenzacija med vrsticami sredstva in vrsticami viri sredstev. Enako velja za izkaz poslovnega izida, kjer se ne sme kompenzirati med prihodki in odhodki. Vrednosti sredstev in virov sredstev morajo biti ovrednoteni ločeno.

7. Načelo poštenosti (fr. principe de bonne information). 8. Načelo vsebina pred obliko (fr. principe de prééminence de la réalite sur

l'apparence). 9. Načelo nedotakljivosti otvoritvene bilance (fr. principe de intangibilite du

bilan d'ouverture). 4.1.3 Izjeme v računovodenju zaradi prilagoditve davčnim pravilom

V kolikor podjetje želi maksimalno uporabiti davčne olajšave, se mora prilagoditi davčnim predpisom in zahtevam, ki niso vedno enake Splošnemu kontnemu planu. Zlasti je to v primeru amortizacije ter za vnaprej zaračunane stroške. Ti predpisi so zbrani v Splošnem davčnem zakoniku (fr. Code général des Impots – CGI) v členih od 39-1-2 in 5. Vsi tovrstni stroški morajo biti prikazani in pravilno knjiženi. Posledica te stroge zahteve je prilagoditev Splošnega kontnega plana, ki ima posebne konte za bilanco stanja, to je skupina kontov 14, in za izkaz poslovnega izida konta, 687 ter 787. Tako vsi uporabniki letnih računovodskih izkazov poznajo vsebino in namen le-teh. Računovodski izid ni enak davčnemu izidu. Za davčni izid je potrebno poleg spoštovanja Splošnega kontnega plana upoštevati sledeče:

- Bilanca stanja in izkaz poslovnega izida morata biti pripravljena v skladu z računovodskimi pravili.

- Davčni izid mora biti pripravljen upoštevajoč definicije in pravila vrednotenja, ki jih predpisuje Splošni davčni zakonik.

- Za dodatne informacije je potrebno spoštovati računovodska pravila. Biti morajo identične informacijam v Dodatku k letnim računovodskim izkazom.

4.1.4 Strokovna literatura

Privatne izdaje strokovne literature, ki jih lahko umestimo med kreatorje računovodske doktrine so:

- Računovodski in finančni bilten (fr. Le Bulletin comptable et financier) založba Francis Lefebvre,

- Strokovna revija za ekonomiste, računovodje, finančnike in davčnike (fr. La revue fiduciaire),

- Strokovna dela in članki znanih francoskih strokovnjakov.

31

Državni svet za računovodstvo (CNC) poleg mnenj izdaja tudi priporočila, ki so element doktrine, ki jih podjetja morajo uporabljati v primeru, ko zakoni in pravila niso dovolj natančni. Združenje preizkušenih računovodij (OEC) izdaja Računovodsko revijo (fr. Revue francaise de comptabilité) in Revijo »Sic« (fr. Sic), v katerih predstavlja študije različnih področij računovodske doktrine kot tudi aktualnosti računovodske stroke. Državno združenje revizorjev (CNCC) vsako četrtletje izdaja bilten v katerem so odgovori na združenju zastavljena vprašanja. Tako posredno s sodelovanjem pri procesih izdelave računovodskih pravil ustvarja pravne podlage za računovodenje in računovodsko doktrino. 4.2 Strokovne rešitve za računovodenje povezanih gospodarskih

družb v Franciji

Za strokovno računovodenje povezanih gospodarskih družb v Franciji se računovodje poslužujejo virov:

- Trgovinski zakonik in sicer členi od L 233-16 do 233-26. - Odlok o uporabi Trgovinskega zakonika z dne 23. marec 1967; členi D

248 do D 248-14. - Uredba CRC št. 99-02, ki je bila modificiran in dopolnjen z uredbo CRC

št. 00-07. - Uredba CRC št. 02-12 in - Uredba CRC št. 04-03.

Uredba 99-02, ki je namenjena računovodenju povezanih družb, je ostala v uporabi v povezanih gospodarskih družbah, ki ne kotirajo na borzi in ki se niso odločile za uporabo MSRP. Za povezane gospodarske družbe, ki kotirajo na borzi, je uporaba MSRP obvezna. Velika podjetja imajo različne kontrolne organe, ki preverjajo skladnost in pravilnost poslovanja podjetja na vseh področjih. Ti organi so:

- Notranja revizija (fr. audit interne), katere glavna naloga je revidirati stanje sredstev, ki je organizacijsko neodvisna od drugih služb in je odgovorna neposredno vodstvu podjetja.

- Operativna revizija (fr. audit operationnel) preverja vsa področja delovanja podjetja in ne samo finančno, torej preverja učinkovitost vseh procesov poslovanja.

- Nadziranje poslovanja ali controlling (fr. contrôle de gestion) centralizira, sintetizira in analizira podatke o dejavnosti podjetja po kriterijih učinkovitosti na osnovi celote informacijskih sistemov.

- Planska oz. proračunska kontrola (fr. contrôle budgétaire) so vsi načini preverjanja, ki so vzpostavljeni z namenom kontrole računovodskih in finančnih informacij glede na planirane rezultate.

32

- Pooblaščeni revizorji, preizkušeni računovodje in notranji revizorji; Revizor, ki je legalno ali pogodbeno zadolžen, na osnovi pravil in ocene rizikov določi vsebino in razsežnost postopkov revizije.

33

5 LETNA POROČILA GOSPODARSKIH DRUŽB V FRANCIJI Letna poročila gospodarskih družb so sestavljena iz poslovnega poročila in računovodskega poročila. Poslovno poročilo je namenjeno predstavitvi poslovanja družbe najrazličnejšim uporabnikom in vsebuje vse pomembne podatke, ki niso zajeti v drugih poročilih. Računovodsko poročilo tvorijo letni računovodski izkazi, ki so urejene predstavitve finančnega stanja in uspešnosti podjetja. Namen računovodskih izkazov za splošne namene je dajati informacije o finančnem stanju, uspešnosti in finančnih tokovih podjetja, ki širšemu krogu uporabnikov koristijo pri gospodarskem odločanju. Računovodski izkazi prikazujejo tudi rezultate skrbništva nad sredstvi, ki so zaupana poslovodstvu. Za pripravo resnične in poštene slike podjetja (fr. image fidèle, ang. true and fair view) je pri računovodenju treba spoštovati rednost (fr. régularité) in odkritost (fr. sincérité). 5.1 Letna poročila enovitih gospodarskih družb v Franciji

Letno poročilo enovitih gospodarskih družb v Franciji je sestavljeno iz poslovnega poročila in računovodskega poročila. Računovodsko poročilo je sestavljeno iz računovodskih izkazov, med katere sodijo: bilanca stanja, izkaz poslovnega izida in dodatek k letnim računovodskim izkazom. 5.1.1 Bilanca stanja

Bilanca stanja enovitih gospodarskih družb v Franciji se je skozi čas spreminjala. V začetku industrijske revolucije je bila prilagojena izterljivosti oz. likvidnosti. Ko je prevladal dinamičen pristop, se je bilanca prilagodila na strani sredstev v osnovna in obratna sredstva ter na obveznosti do virov sredstev ter se s tem približala osnovnemu ciklusu nabava - proizvodnja – prodaja. Ta pristop temelji na stalnosti obstoja in delovanja podjetij. Tovrstne bilance so v Franciji prevladovale v času od 1900 do 1982. V letu 1982 se je pod vplivom makroekonomistov bilanca stanja spremenila in postala t.i. statistična, kar pomeni, da so elementi aktive in pasive razporejeni po naravi; npr. aktiva je razdeljena na zaloge, terjatve, zemljišča, zgradbe itd. Tak pristop je makroekonomistom olajšal prikaz inventarja ekonomske moči države. V letu 1985 je bil za skupinske računovodske izkaze ponovno v veljavi model obratna – osnovna sredstva in obveznosti, vendar je temeljni model bilance ostal statističen, to pomeni, da je makroekonomski pristop k bilanci stanja ostal v veljavi.

34

Za enovite gospodarske družbe obstajajo trije modeli bilanc stanja: - skrajšana bilanca (fr. bilan abrégé) - temeljna bilanca (fr. bilan de base) in - napredna bilanca (fr. bilan développé).

Kateri model bilance uporablja podjetje je odvisno od velikosti podjetja. Bilance se med seboj razlikujejo po številu kontov v uporabi. Pri skrajšani bilanci se uporablja najmanj kontov, le-ti so v Splošnem kontnem planu zapisani v mastnem tisku. Za pripravo napredne bilance se uporabljajo vsi konti iz Splošnega kontnega plana tudi vsi analitični. Temeljna bilanca stanja je v uporabi v enovitih gospodarskih družbah v Franciji, v kolikor družba izpolnjuje dva o treh kriterijev:

- bilančna vsota večja od 2 mio € - celotni prihodek večji od 4 mio € in - število stalno zaposlenih več kot 50.

35

Temeljna bilanca stanja enovitih gospodarskih družb v Franciji – Stalna sredstva

Obdobje (n) Obdobje (n-1)

Sredstva bruto amortizacija in zneski za odšteti

neto neto

Kapital vpisani – nevpoklicani STALNA SREDSTVA Neopredmetena stalna sredstva: - stroški ustanovitve - stroški raziskav in razvoja - koncesije, patenti, licence, blagovne znamke, računalniški programi in podobno

- komercialni fondi22 - drugo - neopredmetena stalna sredstva v pripravi -23 avansi in predujmi Opredmetena stalna sredstva: - zemljišča - zgradbe - tehnične instalacije, material in industrijsko orodje -drugo (1)od tega namenjeno za najemnine - opredmetena stalna sredstva v pridobitvi - avansi in predujmi Finančna stalna sredstva (2): - udeležbe (pri dobičku) - terjatve, vezane na udeležbe - vrednostni papirji opredmeteni iz dejavnosti portfelja - ostali vrednostni papirji - dana posojila - drugo

Skupaj I X X X X (2) posedovana najmanj 1 leto (bruto)

22 Komercialni fond (fr. fonds commercial) so neopredmetena sredstva (ang. goodwill), ki so namejena osnovni dejavnosti družbe. 23 Avansi (fr. avances) in predujmi (fr. acomptes) utrjujejo pogodbeno razmerje in so v bilanci

stanja izkazani v tisti skupini sredstev, zaradi katere je bil dan, tj. med neopredmetenimi dolgoročnimi sredstvi, opredmetenimi osnovnimi sredstvi ali zalogami (Turk. 2000. str. 533).

36

Temeljna bilanca stanja enovitih gospodarskih družb v Franciji – Obratna sredstva

Obdobje (n) Obdobje (n-1)

Sredstva bruto amortizacija In zneski (za odšteti)

neto neto

OBRATNA SREDSTVA Zaloge in nedokončana proizvodnja: - material za proizvodnjo in ostali material - v proizvodnem ciklu (material in storitve) (a) - polproizvodi in dokončani proizvodi - trgovsko blago Avansi in predujmi, vplačani po naročilu Terjatve (3): - terjatve do kupcev in pripojenih računov (b) - drugo Vpisani kapital – vpoklicani nenakazani Kratkoročne finančne naložbe (fr. Valeur mobilières de placement):

- lastne delnice24 - ostali vrednostni papirji Blagajniški instrumenti (fr. Instruments de trésorerie)

Denarna sredstva Vnaprej zaračunani stroški (AČR)(3)

Skupaj II X X X X Stroški porazdeljeni na več let (III) X X X X Vračilo posojil X X X Pozitivne tečajne razlike (V) X X X

SKUPAJ (I+II+III+IV+V) X X X X (3) od katerih za več kot leto dni

(a) razdeliti (b) terjatve do internih služb

24 Lastne delnice se knjižijo na konto 502 (fr. Actions propres).

37

Temeljna bilanca stanja enovitih gospodarskih družb v Franciji – Viri sredstev

Viri sredstev Obdobje n Obdobje n-1 LASTNI KAPITAL Kapital (a) Premije za izdajo, za združitev, za prinos Razlike v ponovnem vrednotenju (b) Razlike zaradi enakovrednosti (c) Rezerve: - zakonske rezerve - statutarne rezerve - predpisane rezerve - druge rezerve Prenešen rezultat (d) Rezultat obdobja (dobiček ali izguba) (e) Subvencije za investicije Predpisane rezervacije

Skupaj I X X REZERVACIJE ZA TVEGANJA IN STROŠKE Rezervacije za tveganja Pasivne časovne razmejitve

Skupaj II X X OBVEZNOSTI (1) (g) Zamenljiva obligacijska posojila Ostala obligacijska posojila Posojila in dolgovi od kreditodajalcev (2) Različna finančna posojila in dolgovi (3) Dogovorjeni avansi in predujmi v teku Obveznosti do dobaviteljev (f) Davčne in socialne obveznosti Obveznosti do stalnih sredstev Druge obveznosti Blagajniški instrumenti Vnaprej ugotovljeni prihodki (1)

Skupaj III X X Negativne tečajne razlike (IV) X X

Skupaj (I+II+III+IV) X X (1) od katerih več kot eno leto

od katerih manj kot eno leto (2) med njimi bančni razpisi in posojila kreditnih bank (3) od katerih posojila podjetij v skupini posebej predstaviti

(a) upoštevajoč nevpoklicani vpisani kapital (b) razdeliti kot predvidevajo predpisi v veljavi (c) predstaviti kadar so vrednostni papirji ocenjeni

na osnovi enakovrednosti (d) izgubo napisati v oklepaju ali s predznakom (-)(e) izgubo napisati v oklepaju ali s predznakom (-)(f) obveznosti iz naslova nabave (g) pri aplikaciji pravila (1) so avansi in predujmi

izvzeti

Preglednica št. 3: Bilanca stanja enovitih gospodarskih družb v Franciji (vir: Richard. 2005. str. 554-557)

38

Po besedah avtorja Richard-ja je v Franciji bilanca stanja za enovite gospodarske družbe precej hibridna, saj je povzeta iz treh različnih vrst bilanc. Ob oddaji bilance stanja mora biti le-ta v celoti izpolnjena, kar pomeni, da ne more biti izpuščen nek element v bilanci in zato priložen ter razložen v dodatku. Kar se tiče oblike, jo je uredba CRC št. 99/03 eksplicitno definirala in določila obvezno tabelarno obliko, medtem ko je bilo v času od 1982 do 1999 možno oddati bilanco na običajnem listu. 5.1.2 Izkaz poslovnega izida

Bilanca stanja in izkaz poslovnega izida v Franciji sta podvržena spremembam. V Franciji ločimo spremembe izkaza poslovnega izida v grobem na dve obdobji:

1. 1900 do 1982 je bil izkaz poslovnega izida zelo podoben anglosaksonskim, z razliko razvrščanja sredstev po izvirnih vrstah

2. od 1982 leta se francoski izkaz poslovnega izida precej razlikuje od anglosaksonskega:

a. prihodki niso samo prodani proizvodi, temveč proizvedeni proizvodi, torej prodani proizvodi in proizvodi na zalogi

b. stroški so obvezno razvrščeni po izvirnih vrstah in na način, ki omogoča izračun dodane vrednosti (fr. la valeur ajoutee produite).

Izkaz poslovnega izida je narejen v makroekonomski optiki, ki poudarja proizvodnjo in ne prodajo kot mikroekonomska. Francija spoštuje načelo previdnosti (fr. le principe de prudence), zato knjiženje potencialnih zaslužkov ni mogoče, tudi v zalogah gotovih proizvodov ne. Enako kot velja za bilanco stanja, poznajo tudi za izkaz poslovnega izida tri različne nivoje; skrajšani, temeljni in napredni izkaz poslovnega izida.

39

Temeljni izkaz poslovnega izida enovitih gospodarskih družb v Franciji – Stroški STROŠKI (brez DDV) Obdobje n Obdobje n-1 Stroški poslovanja (1) Nabava blaga (a) - spremembe zalog (b) Nabava izdelavnega materiala in ostala nabava - spremembe zalog (b) * Ostala nabava in zunanji stroški Davki, prispevki in podobni stroški Plače in dodatki Stroški socialnega zavarovanja Znesek za amortizacije in rezervacije: - za stalna sredstva: amortizacija( c) - za stalna sredstva: rezervacije - za obratna sredstva: rezervacije - za rizike in stroške: rezervacije Drugi stroški

Skupaj I X X Delež rezultata ustvarjen na skupnih podvigih II X X Finančni odhodki: Znesek za amortizacije in rezervacije Obresti in podobni stroški (2) Negativne tečajne razlike Neto stroški vezani na prodajo finančnih naložb

Skupaj III X X Izredni odhodki (fr. cmpts 67 Charges exceptionnelles): Upravljanje (cto 671) Operacije s kapitalom (cto 675) Amortizacija in rezervacije (cto 678)

Skupaj IV X X Udeležba zaposlenih pri ustvarjanju rezultata V X X Davek na dobiček VI X X

SKUPAJ STROŠKI (I+II+III+IV+V+VI) X X Pozitivni rezultat = dobiček (3) X X

SKUPAJ X X *upoštevajoč - povračila kreditov za premičnine - povračila kreditov za nepremičnine

1. med katerimi stroški pripadajoč preteklemu obdobju 2. med katerimi obresti povezanih družb 3. pripadajoč tudi izredni prihodek pred obdavčitvijo a. upoštevajoč carino b. začetna zaloga minus končna zaloga; negativni znesek napisati v oklepaj ali s predznakom (-) c. upoštevajoč dotacije za amortizacijo stroškov, ki so za porazdeliti na več poslovnih obdobij.

40

Temeljni izkaz poslovnega izida enovitih gospodarskih družb v Franciji – Prihodki Prihodki (brez DDV) Obdobje n Obdobje n-1

Prihodki iz poslovanja (1): Prodaja blaga Prodaja proizvodov (proizvodi in storitve) (a)

Delna vsota A – neto znesek prihodkov Od tega izvoz:

X X

Sprememba zalog gotovih proizvodov (b) Usredstveni gotovi proizvodi Delni neto prihodki iz naslova dolgoročnih poslov Subvencije za poslovanje Prihodki iz naslova rezervacij (in amortizacij) Prenos (transfer) stroškov Drugi prihodki

Delna vsota B X X Skupaj I (A+B) X X

Delež rezultata, ustvarjen pri skupnih vlaganjih II X X Finančni prihodki: Iz deležev Iz ostalih finančnih naložb in terjatev opredmetenih sredstev Iz obresti in podobni prihodki Iz provizij in prenosa stroškov Pozitivne tečajne razlike Neto prihodki vezani na prodajo finančnih naložb

Skupaj III X X Izredni prihodki25 (fr. cmpts 77 Produits exceptionnels): Upravljanje (cto 771) Poslovanje s kapitalom (cto 775) Rezervacije in prenos stroškov (cto 777 in 778)

Skupaj IV X X Skupaj (I+II+III+IV) X X

Negativni rezultat = izguba (3) X X SKUPAJ X X

Preglednica št. 4: Izkaz poslovnega izida enovitih gospodarskih družb v Franciji (vir: Richard. 2005. str. 563-564) Zasnova izkaza poslovnega izida v Franciji omogoča enostavno računanje vmesnih rezultatov, ki so zelo uporabni za ekonomske analize. Teh vmesnih rezultatov je osem in so shematsko prikazani v preglednici št. 5.

25 Izredni prihodki so knjiženi na kontih razreda 7 Konti prihodkov v skupini 77 Izredni prihodki.

41

Vmesni rezultati iz izkaza poslovnega izida

Prihodki 1

€ Odhodki 2

€ Vmesni rezultati (3=1-2)

n n-1

Prodaja blaga

Stroški nabave prodanega blaga

1. Komercialna marža

Prodani proizvodi Gotovi proizvodi na zalogi Usredstveni lastni proizvodi

Skupaj

Variacija zalog gotovih proizvodov

Skupaj

2. Prihodek obdobja (n)

Prihodek obdobja (n) Komercialna marža

Skupaj

Stroški obdobja (iz poslovanja z drugimi)

3. Dodana vrednost26

Dodana vrednost Subvencije

Skupaj

Davki, prispevki in podobno Stroški dela

Skupaj

4. Bruto presežek iz poslovanja

Bruto presežek iz poslovanja Stroški in preneseni stroški Drugi prihodki

Skupaj

Bruto primanjkljaj iz poslovanja Amortizacija in rezervacije Drugi odhodki

Skupaj

5. Rezultat iz poslovanja (dobiček ali izguba)27

Rezultat iz poslovanja Deleži iz rezultatov skupnega poslovanja Finančni prihodki

Skupaj

Rezultat iz poslovanja Deleži iz rezultatov skupnega poslovanja Finančni odhodki

Skupaj

6. Tekoči rezultat pred obdavčitvijo

Izredni prihodki Izredni odhodki 7. Rezultat iz izrednega poslovanja

Tekoči rezultat pred obdavčitvijo Rezultat iz izrednega poslovanja

Skupaj

Tekoči rezultat pred obdavčitvijo Rezultat iz izrednega poslovanja Soudeležba zaposlenih Davki na dobiček

Skupaj

8. Čisti rezultat obdobja (dobiček ali izguba)28

Prihodki iz prodaje dela aktive

Knjigovodska vrednost prodanih delov aktive

Razlika pri prodaji aktive

Preglednica št. 5: Vmesni rezultati za upravljanje (vir: Richard. 2005. str. 566) Izkaz poslovnega uspeha za enovite družbe v Franciji je glede na anglosaksonskega zelo razčlenjen in standardiziran zahvaljujoč Splošnemu kontnemu planu. Enake vrstice morajo biti izpolnjene na enak način, kar velja za vse gospodarske družbe v Franciji.

26 Ta del rezultata francozi imenujejo tudi «torta», saj se porazdeli med vse udeležene. 27 To je t.i. «mana», ki pripada kapitalistom. 28 Končni rezultat pripada dejanskim lastnikom in je zapisan v zadnji vrstici, na mestu «doseženega bogastva».

42

5.1.3 Dodatek k letnim računovodskim izkazom

Dodatek k letnim računovodskim izkazom, bilanca stanja in izkaz poslovnega izida predstavljajo letno računovodsko poročilo. Dodatek vsebuje potrebne razlage za boljše razumevanje bilance stanja in izkaza poslovnega izida, jih dopolnjuje ter predstavlja na poglobljen način. Osnovna vloga in cilj dodatka je omogočiti pošteno predstavitev (fr. image fidèle) podjetja z dodatki k bilanci stanja in izkazom poslovnega izida. Vodilni principi dodatka k letnim računovodskim izkazom, kot jih navaja splošni kontni plan so:

1. Da bi poročila neke družbe lahko dajala pošteno predstavitev (fr. image fidèle) o premoženju, o finančni situaciji in o rezultatu, je dodatek osnovan v določenih pogojih in na naveden način.

2. Dodatek je zahtevana priprava vseh dodatnih informacij, ki vplivajo na presojo stanja premoženja, finančnega stanja in rezultatov podjetja.

3. Vrednostno izražene informacije morajo biti prikazane na isti način in po istih principih kot v bilanci stanja in v izkazu poslovnega uspeha. Zlasti morajo:

a. Biti preverljive z dokumenti, ki izkazujejo njihovo točno vrednost. b. Biti primerljive med obdobji in med podjetji z uporabo iste

računovodske metode in predstavljene na podoben način. 4. Njihova priprava je zahtevana samo v pomembnih primerih glede na

podatke v ostalih dokumentih. 5. V kolikor so bili podatki že predstavljeni v bilanci stanja ali izkazu

poslovnega uspeha, jih ni potrebno ponovno navajati v dodatku k letnim računovodskim izkazom.

6. V primeru, ko podjetja uporabljajo skrajšano obliko bilanc stanja ali pa razširjeno, je vsebina dodatka spremenjena in prilagojena, tako da letni računovodski izkazi omogočijo zahtevano pošteno predstavitev podjetja.

Dodatek k letnim računovodskim izkazom je sestavljen iz: glavnega dela, dodatnih informacij ter ostalih elementov in informacij. Glavni del Dodatka je razdeljen v tri sklope:

1. Informacija o metodah vrednotenja; zahtevano je predstaviti vzroke spremembe metode vrednotenja in ovrednotenje razlik iz razloga spremembe metode vrednotenja. Potrebno je naznaniti metode vrednotenja postavk v letnem poročilu, načine prevrednotenja v evro iz drugih valut.

2. Tabelarični del je vezan na določene postavke v bilanci stanja in izkazu poslovnega uspeha:

a. Tabela o opredmeteni aktivi. b. Tabela o amortizaciji. c. Tabela o rezervacijah. d. Stanja zapadlosti terjatev in dolgov.

43

3. Različne informacije, ki morajo dopolnjevati bilanco stanja in izkaz poslovnega uspeha v neomenjenih točkah ali pa pojasniti vsebino določenih postavk.

Dodatek k letnim računovodskim izkazom je lahko v skrajšani obliki ali pa v osnovni obliki. Skrajšano obliko lahko uporabljajo določene oblike neproizvodnih t.j. trgovskih podjetij, v kolikor ne presegajo dveh od treh napisanih kriterijev:

1. Bilančna vrednost ne presega 2 milijona evrov. 2. Neto skupni letni prihodek ne presega 4 milijonov evrov. 3. Število stalno zaposlenih ni višje od 50.

Dodatne informacije, vezane na bilanco stanja in izkaz poslovnega izida, ki jih navajajo enovite gospodarske družbe v dodatku k letnim računovodskim izkazom so:

1. Prikaz postavk v bilanci, ki so bile pripisane oz. prenesene v drugo postavko.

2. Stanja opredmetenih sredstev s podatki. 3. Stanje amortizacije z navedbo uporabljene metode izračuna. 4. Stanje rezervacij. 5. V primeru prevrednotenja vrednosti:

a. Variacija v obdobju in porazdelitev razlike prevrednotenja. b. Navedba deleža kapitala, ki ustreza priključitvi razlike nastale zaradi

ponovnega vrednotenja. c. Vzpostavitev stanja informacij, glede na nastanek stroškov, za

prevrednotene nepremičnine z navedbo podatkov o dodatni vrednosti nepremičnin, pridobljenih s prevrednotenjem, in o dodatni amortizaciji.

6. Vrednosti obresti, vključene v stroške proizvodnje, ki so namenjene lastnim opredmetenim sredstvom, takoj ko se te obresti prenesejo na sposojeni kapital, namenjen financiranju proizvodnje, ki se veže na obdobje proizvodnje.

7. Stanje zapadlosti terjatev in dolgov ob zaključku obdobja. 8. Navedba za vsak dolg o garanciji in razporeditev dolgov po dejanski

varnosti garancije. 9. Informacije o angažiranih finančnih sredstvih. 10. Informacije glede zapadlosti kredita za nepremičnine. 11. Komentarji glede morebitnih izjem, vezanih na stroške raziskav in razvoja. 12. Zabeležke o znesku komercialnih fondov, o načinu računovodenja ter o

dokončnih popravkih le-teh. 13. Informacija za vsako postavko v obratnih sredstvih aktive, v kolikor je

pomembna. 14. Informacija za vsak vključen finančni strošek, strošek raziskav in razvoja,

strošek administracije v stroških nabave in v zalogah. 15. Pojasnila o vrstah, zneskih in računovodskem obravnavanju:

a. Stroškov ustanovitve. b. Uresničenih prihodkov in stroškov, ki bodo vnovčeni v tekočem

obdobju. c. Tečajne razlike, nastale pri preračunavanju v evro.

44

d. Prihodkov in stroškov, ki niso vezani na tekoče obdobje. e. Udeležb pri poslovnem rezultatu. f. Izrednih prihodkov in odhodkov. g. O prenosu stroškov. h. O popravkih vrednosti.

16. Prikaz doseženega prihodka iz prodaje po programih in po trgih. 17. Razčlenjen znesek stroškov nabave, kolikor niso bili ti stroški knjiženi po

vrstah. 18. Prikaz davka od dobička za izredni poslovni rezultat in za ostale dosežene

rezultate ter prikaz uporabljene računovodske metode. 19. Povzetek ukrepov, na osnovi katerih je bil poslovni rezultat dosežen z

uporabo davčnih predpisov in vpliv le-teh na čistem kapitalu. 20. Pojasnila o povečanju in zmanjšanju bodočih davčnih obveznostih, ki

izvirajo iz časovnih razlik med fiskalnim režimom in računovodskim obravnavanjem prihodkov ali stroškov in v kolikor gre za izjemno vsoto eventuelenih davkov.

Ostali elementi in informacije v dodatku k letnim računovodskim izkazom 21. Preglednica o razporeditvi, uporabi dobička. 22. Preglednica o rezultatih v zadnjih petih letih. 23. Seznam odvisnih družb s podatki: delež na kapitalu, znesek čistega

kapitala, rezultat (dobiček ali izguba) v zadnjem obdobju. 24. Število in nominalni znesek delnic. 25. Deleži iz dobičkov, zamenljive obveznice in podobni vrednostni papirji, ki so

jih izdale družbe, njih število in vrednost ter njihove ostale karakteristike. 26. Predstavitev podjetja, ki je nosilec skupinskega obračuna, to je obvladujoče

podjetje. 27. Predstavitev naloženih finančnih sredstev, terjatev in obveznosti, kot tudi

stroškov in prihodkov iz financiranja za vsa povezana podjetja. 28. Povprečno številčno stanje zaposlenih29 po kategorijah. 29. Za člane organov upravljanja navesti:

a. Odobrene avanse in kredite s pogoji in zneski vračil v obdobju-n b. Odobrena plačila za delo in nagrade kot tudi dodatni zneski za

pokojnino. 5.2 Letna poročila povezanih gospodarskih družb v Franciji

Do leta 1958 skupinski računovodski izkazi niso imeli pravne ali fiskalne funkcije. Zakonsko urejeni so bile leta 1958 in so omogočali informacijo o globalnem stanju in rezultatu cele skupine družb. Namenjeni so bili zlasti poročanju za borzne potrebe. Gre za drugačen namen v primerjavi z enovitimi družbami, kjer so računovodske informacije podvržene fiskalnim ali pravnim pravilom. 29 Zaposlenci so razporejeni v kategorije, ki jih je definiral Statistični urad Francije in sicer: kadri in

samostojni strokovnjaki, srednji kader, uslužbenci in delavci.

45

Od 2005 so računovodski izkazi povezanih gospodarskih družb narejeni po novih mednarodnih standardih, razen v povezanih družbah, ki ne kotirajo na borzi in ki se niso odločile za uporabo MSRP. 5.2.1 Bilanca stanja

Bilanca stanja je bila objavljena v prenovljenem MRS 1 standardu leta 2004 (§§ 51-77) in se od francoske razlikuje v treh točkah. Skupinska bilanca stanja, ki jo je predlagal Odbor za mednarodne računovodske standarde (IASB30):

1. temelji na tipologiji obratna/stalna (fr. courant/non-courant), 2. je skromno razčlenjena in standardizirana, 3. poudarek je včasih na drugih postavkah kot v splošni francoski bilanci.

Standard MRS 1 predlaga skupinsko bilanco stanja z minimalnim številom postavk. V tradicionalni francoski bilanci stanja ne najdemo informacije o bioloških sredstvih (fr. actifs biologiques), o sredstvih namenjeni prodaji (fr. actifs disponibles à la vente) niti ne o naložbenih nepremičninah (fr. les immeubles de placement). MRS 1 ne predpisuje ne reda in ne oblike skupinske bilanc stanja, temveč prepušča to vodstvu družb. Vendar pa morajo podjetja ostale podatke, ki niso v bilanci stanja, predstaviti ali prosto ali v aneksu. Glede na anglosaksonsko tradicijo večina podjetij pripravi zelo obsežen aneks, katerega branje je pomembnejše od analiziranja same bilance stanja.

30 Internetni naslov IASBja je http://www.iasb.org, sedež IASB je v Londonu.

46

Bilanca stanja povezanih podjetij po MRS 1 SREDSTVA (AKTIVA) VIRI SREDSTEV (PASIVA) Si Fr ang

Stalna sredstva Actif non courants Non current assets

Lastni kapital Capitaux propres Equity

Si Fr ang

Opredmetena stalna sredstva Immobilisations corporelles Property, plant and equpment

Izdani kapital Capital Issued capital

Si Fr ang

Naložbene nepremičnine Immeubles de placement Investment property

Rezerve Reserves reserves

Si Fr ang

Neopredmetena osnovna sredstva Immobilisation incorporelles Intangible assets

Rezultat Resultats Net income

Si Fr ang

Biološka osnovna sredstva Actifs biologiques Biological assets

Obresti Interets minoritaires Minority interest

Si Fr ang

Udeležba v povezanih podjetjih Participations dans les sociétés associées Investments accounted for using the equity method

Stalna pasiva Passifs non courants Non current liabilities

Si Fr ang

Ostala finančna aktiva Autres actifs financiers Other financial assets

Finančne obveznosti Dettes financières Financial liabilities

Si Fr ang

Obratna sredstva Actif courrants Current assets

Rezervacije Provisions Provisions

Si Fr ang

Zaloge Stock Inventories

Odloženi davki Impôts differés Differed tax liabilities

Si Fr ang

Terjatve do kupcev in ostale terjatve Clients et autres créances Trade and other receivables

Obratna pasiva Passifs courants current liabilities

Si Fr ang

Sredstva za prodajo Actifs disponibles à la vente Assets held for sale

Finančne obveznosti Dettes financieres Financial liabilities

Si Fr ang

Denarna sredstva in denarni nadomestki Trésorerie et équivalent Cash and cash equivalents

Rezervacije Provisions Provisions

Si Fr Ang

Odloženi davki Impôts differés Differed tax liabilities

Si Fr Ang

Dobavitelji in ostali upniki Fournissuers et autres créditeurs Trade and other payables

Preglednica št. 6: Skupinska bilanca stanja po MRS (vir: Richard. 2005. str. 560)

47

5.2.2 Izkaz poslovnega izida povezanih gospodarskih družb

Od leta 1986 do 2004 je bilo možno pripraviti skupinski izkaz poslovnega izida povezanih gospodarskih družb v Franciji na dva načina:

- ali na enak način kot enovite gospodarske družbe, - ali pa uporabiti različico izkaza poslovnega izida, ki so ga uporabljale

anglosaksonske družbe (poudarek na prihodku iz prodaje in stroških razvrščenih po funkciji, torej po namenu).

Prikaz skupinskega izkaza izida iz leta 2004 (angleška različica) Obdobje n Obdobje n-1 Prihodki iz prodaje Stroški prodanih proizvodov

Marža iz prihodkov iz prodaje Stroški pri prodaji Administrativni stroški Ostali stroški in prihodki iz poslovanja

Rezultat iz poslovanja Prihodki iz financiranja Stroški iz financiranja Tečajne razlike

Finančni rezultat Tekoči rezultat povezanih podjetij

Izredni prihodki in odhodki Davek na dobiček

Neto rezultat povezanih podjetij Udeležba v rezultatih v povezanih družbah

Neto rezultat skupine Delež pripadajoč manjšinskim lastnikom

Rezultat pripadajoč obvladujoči družbi Preglednica št. 7: Izkaz poslovnega izida povezanih gospodarskih družb v Franciji pred letom 2005 (vir: Richard. 2005. str. 569) Konec leta 2004 so imele povezane gospodarske družbe v Franciji še vedno na voljo izbrati tovrstno obliko izkaza izida, ki je bila izbrana in uporabljena v 80% primerih. Ta model temelji na načelu previdnosti (fr. le principe de prudence). 5.2.3 Izkaz poslovnega izida povezanih družb po MSPR

V MRS 1 je definiran izkaz poslovnega izida kot ga morajo pripravljati na borzi kotirajoče družbe. Izkaz poslovnega izida po MRS je delno opustil princip uresničene prodaje, v korist funkcionalnemu mikroekonomskemu pristopu in hkrati poudarja fleksibilnost predstavitve. Standard MRS 39 dopušča vključevanje

48

potencialnih prihodkov v rezultat; torej rezultat je vsota realiziranih zaslužkov in še ne-realiziranih zaslužkov, kar je pomembna razlika. Iz povedanega razberemo, da je z MRS francoski makroekonomski izkaz poslovnega izida za povezane družbe zavrnjen oz. opuščen in da je priporočen funkcionalen mikroekonomski anglosaksonski izkaz poslovnega izida. Zavedajoč se izgube pomembnih informacij, uporabljajoč Izkaz poslovnega izida po MRS 1, ta isti standard zahteva od družb, v primeru razvrščanja stroškov po funkciji, prikaz stroškov amortizacije in stroškov zaposlencev. Hkrati pa ne zahteva točne definicije, torej ali so stroški vezani na prodajo ali na proizvodnjo in prav nič ne govori o problemu porabe storitev in materiala, kar otežuje delo tistim, ki želijo izračunati dodano vrednost. MRS 1 zahteva omenjeno število informacij iz izkaza poslovnega izida, vendar pa pričakuje intenzivno uporabo dodatka k letnim računovodskim izkazom za razkritja obveznih dodatnih informacij. Edine obvezne informacije v izkazu poslovnega izida so:

- prihodek, - finančni odhodki, - del dobička v povezanih podjetjih, - davki, - neto izguba ali dobiček, - razdelitev dobička na manjšinske in večinske lastnike.

Državni svet za računovodstvo (CNC) je novembra 2004 predlagal dve obliki izkaza poslovnega uspeha povezanih družb, upoštevajoč ideologijo MRS standardov. Zadržan pristop do računovodskih izkazov povezanih družb po MRS je med drugim temeljil na zaskrbljenosti podjetnikov, kadrov31 in finančnih analitikov katerih pomanjkanje navdušenja je bilo osnovano na sledečih elementih:

- predpisi MRS so preveč svobodni, torej obstaja rizik anarhije v predstavitvi izkaza poslovnega izida,

- opustitev izkazovanja rezultata iz poslovanja in tekočega rezultata bo povzročila razdor med upravljalci in analitiki,

- razvrščanje stroškov po naravi in ne po funkciji t.j. po namenu. 5.2.4 Dodatek k letnim računovodskim izkazom

Dodatek k letnim računovodskim izkazom povezanih gospodarskih družb je z letom 2005 definiran v MRS in sicer vsak standard opredeljujoče področje. Dodatek narejen po standardih MRS je bolj natančen od dodatka enovitih gospodarskih družb in uporabnikom ponuja več informacij. Kot pravi Richard (2005. str. 595):«V primerjavi z običajnim francoskim dodatkom prinaša izboljšave, vendar ima tudi nekaj vrzeli in izgub informacij.« 31 Kadri so po hierarhični lestvici v podjetju pozicionirani najvišje, imajo kakovostno izobrazbo,

znanje in izkušnje.

49

V dodatku morajo povezane družbe obvezno prikazati vse podatke oz. informacije, ki niso zajete v bilanci stanja in izkazu poslovnega izida. To pa pomeni, da je dodatek obširen dokument, povečan že za vse tisto število informacij, ki obstajajo v francoskih računovodskih izkazih a jih MRS ne zahteva v računovodskih izkazih za povezane gospodarske družbe; kot so npr. stroški zaposlencev (fr. charge de personnel). Pred uvedbo MRS je Trgovinski zakonik v predpisih že zahteval dodatne informacije v dodatkih povezanih gospodarskih družb, vendar prikazane na manj analitičen način, kar pomeni, da so povezane gospodarske družbe v Franciji že pred uvedbo MRS pripravljale podoben aneks. Razlike so bile na področju informacij:

- glede dodatnih pokojnin, - informacije o dodatnem nagrajevanju zaposlenih, - glede izplačane mase dividend delničarjem, - razdeljene po sektorjih (aktiva, pasiva in rezultat po geografskem sektorju in

po področju aktivnosti t.j. po programu). Specifične informacije, ki jih v celoti ne najdemo v francoskem dodatku glede na MRS so informacije32:

- o masi in izračunu davkov glede na strukturo sredstev, - o oceni vrednosti sredstev po pošteni vrednosti (fr. juste valeur) in o

negotovostih, ki jih vodilni v podjetju srečajo pri izdelavi te ocene in - o popravku vrednosti sredstev.

Dejstvo pa je, da letni računovodski izkazi povezanih gospodarskih družb po MRS nimajo enakega cilja, kot ga imajo letni računovodski izkazi enovitih gospodarskih družb. Avtor Richard (2005) je celo zapisal, da so namenjeni borznemu kapitalizmu, ki ni kar katerikoli, temveč ameriški kapitalizem. Temu ustreza zahteva MSRP po izdelavi dodatnih izkazov: 1. Izkaz gibanja kapitala in 2. Izkaz denarnih tokov. Posebnosti dodatka povezanih gospodarskih družb po MRS so zlasti v vsebinah: sredstva namenjena prodaji, finančni najemi, javne subvencije in transakcije med zasebniki. Za povezane gospodarske družbe priprava dodatka po MRS ne predstavlja revolucije, ker so potrebne informacije zelo blizu tem, ki so jih pripravljali doslej.

32 Veliko tovrstnih informacij je bilo zahtevanih že z odlokom CRC št. 99-02, torej že pred uvedbo

MRS.

50

6 VREDNOTENJE EKONOMSKIH KATEGORIJ V RAČUNOVODSKIH IZKAZIH V FRANCIJI

V tem poglavju so predstavljeni načini vrednotenja ekonomskih kategorij v računovodskih izkazih v Franciji. Obravnavane so ekonomske kategorije: sredstva, viri sredstev, naložbe v opredmetena osnovna sredstva, amortizacija, najemne pogodbe, naložbe v neopredmetena sredstva, dolgoročne finančne naložbe, zaloge in spremembe zalog ter kratkoročne finančne naložbe. 6.1 Vrednotenje ekonomskih kategorij v računovodskih izkazih

enovitih družb v Franciji 6.1.1 Vsebina in vrednotenje sredstev

Osmi člen francoskega Trgovinskega zakonika nalaga podjetjem obvezo vsaj enkrat letno preveriti obstoj in vrednost sredstev in obveznosti. V devetem členu pa vodstvu podjetja nalaga, da morajo biti izkazi narejeni redno enkrat letno, biti morajo pošteni in dajati pošteno podobo premoženja podjetja (fr. donner une image fidèle du patrimoine). Največji problem je v neobstoju točne definicije, kaj je premoženje podjetja (fr. concept de patrimoine de l'entreprise). V pravni tradiciji je koncept premoženja podjetja jasen; to so vsa sredstva, ki so v pravni lasti in s čimer podjetje razpolaga (fr. le droit de disposer ou »abusus«). Pojavi se vprašanje, katera sredstva? Samo opredmetena ali tudi neopredmetena. Po računovodskem dekretu (fr. DC 11, 12, 18, 19, in 23) in kontnem planu (fr. PCG) spadajo med premoženje podjetja vsa opredmetena sredstva in določena neopredmetena sredstva. Pri čemer je računovodski dekret zelo ohlapen in med neopredmetenimi sredstvi navaja samo komercialni fond (fr. fonds commercial). Kontni plan je bolj natančen in predvideva:

- na kontu 205 koncesije in podobne pravice, patente, licence, blagovne znamke, postopke, računalniški programe (fr. concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels),

- na kontu 206 so pravice do najemnin (fr. droit au bail), - na kontu 207 pa je komercialni fond (fr. fonds commercial), kateri nima

dejanske pravne podlage oz. zaščite, ki bi mu dala dejansko vrednost (fr. valeur certaine).

Sredstva, ki so fakultativno lahko del premoženja podjetja, so po računovodskem dekretu (fr. DC 19) tudi obratovalni stroški poslovne enote (fr. frais d'établissement), stroški raziskav in razvijanja (fr. frais de recherche et de développement).

51

Splošni kontni plan uvršča med sredstva vse elemente premoženja, ki imajo pozitivno ekonomsko vrednost za podjetje (fr. PCG 211-1). Splošni kontni plan v nadaljevanju navaja, da so izjemoma lahko med aktivo vpisani tudi stroški (fr. charges) in to skladno s členi 361-1 do 361-7. Konti, ki so predvideni v te namene so:

- 2011 stroški ustanovitve (fr. frais de constitution), - 2012 zagonski stroški (fr. frais de premier établissement), - 20121 stroški tržnih raziskav (fr. frais de prospection), - 20122 stroški reklam (fr. frais de publicité), - 2013 stroški pri povečanju kapitala in raznih drugih operacij (združitev,

razdružitev, sprememba) (fr. fusions, scissions, transformation), - 203 stroški raziskav in razvoja (za projekte, ki imajo dejansko veliko

možnost tehničnega uspeha in komercialne rentabilnosti), - 481 stroški, ki se porazdelijo na več obdobij poslovanja (fr. charges à

repartir sur plusieurs exercices) z analitičnim kontom 4811 odloženi stroški ( fr. charges differées),

- 4818 stroški, ki se porazdelijo na več obdobij (stroški reklam in zagona novih tovarn).

V aktivi se ne morejo pojaviti sredstva v najemu, neopredmetena sredstva pa imajo samo zgoraj našteta pravno varnost pod pogojem, da spoštujejo stroge pogoje in da so odpisane v najkrajšem možnem obdobju. Konto 481, ki se je pojavil v kontnem planu leta 1982, to je v tretji prenovljeni izdaji kontnega plana, priča o evoluciji proti dinamičnim rešitvam v računovodstvu. Vrednotenje ob vstopu33 sredstva v premoženje podjetja, je po načelu francoskega Trgovinskega zakonika enako stroškom nakupa (fr. coût d'acquisition) oz. stroškom proizvodnje. To je nabavna vrednost34, od katere se odštejejo davki in prištejejo stroški transporta in carin. Poudariti je treba, da so stroški premestitve, honorarji, komisijski stroški in stroški aktov (fr. frais d'actes) izločeni iz stroškov nakupa in se lahko prenesejo med odhodke postopoma v večih obdobjih (konto 4181), vendar najkasneje v petih letih. Vrednotenje po stroških proizvodnje zajema porabljeni proizvodni material po nabavni ceni povečan za direktne stroške proizvodnje in za delež indirektnih proizvodnih stroškov. V Franciji je vrednotenje po stroških proizvodnje nepopolno, saj ne zajema finančnih stroškov, stroškov raziskav, stroškov razvoja in splošnih administrativnih stroškov (fr. frais d'administration générale). Vendar je takšen računovodski pristop usklajen z davčnim vidikom. Postopno računovodsko zmanjševanje vrednosti osnovnih sredstev ali amortizacija je posebno poglavje v francoskem računovodskem sistemu. Računovodska pravila oz. pristop se do leta 2005 ni ujemal s fiskalnim. Sistem vrednotenja je tipa previdnosi (fr. type prudentiel), ni dinamičnega tipa, upoštevati

33 Vstop pomeni nakup, proizvodnjo ali zamenjavo. 34 Po računovodskem dekretu 7 (fr. DC 7) in Splošnem kontnem planu (fr. PCG 321-2).

52

je potrebno vrednost sredstev. Nobena nerealizirana presežna vrednost (fr. plus-value) ni sprejeta. Amortizacijska doba je vezana na pričakovano dobo uporabe. Po računovodskem dekretu (fr. DC 7 al. 5) je vrednost inventarja sedanja vrednost (fr. la valeur actuelle). Sedanja vrednost, ki je vezana na tržno vrednost in uporabno vrednost za podjetje (fr. DC al. 4). Vendar pa je na osnovi načela previdnosti vedno potrebno upoštevati najnižjo vrednost sredstev. Popravki vrednosti sredstev niso fiskalno priznan odbitek, kar spodbuja podjetja, da ne izvajajo popravkov vrednosti sredstev. Z drugimi besedami, na borzi kotirajoča podjetja ne zmanjšujejo vrednosti sredstev in tako predstavijo boljši rezultat. Leta 2005 so bile uvedene določene spremembe glede vrednotenja osnovnih sredstev. Vsekakor se približujejo MRS standardom. Definicije so bolj natančne in celovite. Izrazi kot npr. izredna amortizacija bodo nadomeščeni z izrazom depreciacija. Vpeljana bo metoda amortizacije posameznih delov osnovnega sredstva. Davčne olajšave bodo manjše. Stroški premestitve, honorarji, komisijski stroški in stroški aktov bodo ali vključeni v nabavno vrednost osnovnega sredstva ali pa bodo v celoti stroški v poslovnem obdobju. Princip previdnosti bo zamenjan z vrednotenjem po pošteni vrednosti (fr. valorisation à la juste valeur). 6.1.2 Vsebina in vrednotenje virov sredstev Pred letom 1999 Osnovni teksti, ki so definirali vire sredstev (pasivo), so bili računovodski dekret (fr. DC art. 13) ter splošni kontni plan (fr. PCG Art. 212-1). Obe definiciji sta bili dovolj široki, da sta pokrili vse vire sredstev. Z razliko od večine anglosaksonskih dežel je Francija obravnavala lastni kapital kot eden izmed elementov obveznosti. Taka definicija je vodila zakonodajalca v razlikovanje pasive na eksterno in interno pasivo. Eksterno pasivo so sestavljali obveznosti, provizije za tveganja, konti za stroške plačil in za razlike nastale pri zamenjavi valut. Interna pasiva pa je bila sestavljena iz lastnega kapitala (kapital, premije, razlike nastale pri prevrednotenju, rezultat poslovnega leta, subvencije za investicije, v naprej zaračunani stroški in rezerve. Drugi del interne pasive t.i. preostali fond (fr. les autres fonds propres), so prihodki pri izdaji vrednostnih papirjev (fr. le produit des émissions de titres de participatifs) in predplačila (fr. les avances conditionnées).

53

Stališče Odbora za mednarodne računovodske standarde Mednarodne računovodske standarde (MRS) je pripravil Svet za mednarodne računovodske standarde – SMRS (angl. International Accouting Standards Commitee, IASC), z namenom, da razvije enotno zbirko globalnih računovodskih standardov. Ob prestrukturiranju leta 2003 se je preimenoval v Odbor za mednarodne računovodske standarde (ang. International Accounting Standards Bords – IASB). Ta se je glede vsebine in vrednotenja virov sredstev postavil na stališče delničarjev, investitorjev in iz tega sledita dve osnovni posledici:

- lastnega kapitala nikakor ni možno mešati z obveznostmi; - v pasivi so samo obveznosti do tretje osebe, izključujoč interno angažiranje;

rezervacije za stroške niso del aktive (delničar ni angažiran za interne odločitve).

Na primer; stroški za velika popravila niso obravnavani kot obveznosti, temveč kot aktiva, ki se jo amortizira.

IASB razlikuje tri kategorije obveznosti glede na verjetnost izpolnitve, kar izhaja iz standardov, v katerem govori samo o večji verjetnosti in ne o sami izpolnitvi obveznosti. Hkrati je potrebno v dodatku k letnim računovodskim izkazom dodatno razložiti vrsto in variacijo tistih obveznosti, ki niso del pasive in je njihov nastanek možen. Vrednotenje obveznosti se izvaja upoštevajoč tri principe:

- zadržati najboljšo oceno (angl. best estimate) z uporabo metode ponderjev za različne zneske in verjetnosti,

- spremeniti obveznosti, v kolikor je vpliv velik, iz srednjeročnih v dolgoročne obveznosti,

- upoštevati bodoče dogodke; npr. v teku je sprejetje nove zakonodaje, ki bo zahtevala rezerviranje sredstev in v tej zvezi bo povzročila stroške v sedanjosti za verjetne obveznosti, ki jih bo potrebno poravnati.

Novo francosko stališče Novo francosko stališče je pod vplivom Odbora za mednarodne računovodske standarde (ang. IASB). Zlasti je velika sprememba z izločitvijo lastnega kapitala iz pasive, ker ga tja ni možno uvrstiti zaradi spoštovanja pravila, da je pasiva element premoženja, ki ima za podjetje negativno ekonomsko vrednost. Veliko večje so tudi omejitve glede pasive oz. v razlikovanju obveznosti med verjetne in gotove. Kontradiktornost med teksti, ki so bili v veljavi in so višji po pravni moči ter med navadami podjetij, je bila velika ovira avtorjem predlagane reforme. Tako na primer računovodski dekret definira, da je lastni kapital del pasive. Glede navad podjetij pa je treba reči, da izločitev rezervacij za predvidene izdatke iz pasive (interne pasive) povzroča nemalo težav.

54

6.1.3 Naložbe v opredmetena osnovna sredstva

Med opredmetena osnovna sredstva štejejo: - zemljišča (kto 211), - priprava in ureditev zemljišča (kto 212)35 - zgradbe (kto 213), - tehnične instalacije, material in orodja (kto 215) - ostalo (kto 212)36.

Francija je pod vplivom MSRP vpeljala »metodo sestavnih delov« (fr. la methode de composants), kar pomeni, da se osnovno sredstvo, ki je sestavljeno iz več različnih osnovnih delov, ki imajo različno življenjsko dobo, po letu 2005 knjiži po delih in tako se obračunava tudi amortizacija. Po novem členu kontnega plana (fr. PCG 321-1) so vsa osnovna sredstva ovrednotena po nabavni vrednosti37, vrednost sestavljajo pozitivni elementi, kot nabavna vrednost brez DDV, stroški transporta brez DDV in stroški namestitve in montaže brez DDV. Med negativnimi elementi, ki znižujejo skupno nabavno vrednost sredstva, so rabati in popusti, ki so zapisani na računu. Novi pozitivni elementi, ki se vključujejo v nabavno vrednost:

- nadomestni deli (ki so bili do leta 2005 obravnavani kot stroški), - stroški zagona in preizkusov delovanja, - stroški priprave prostora, razstavitve in odstranitve.

Novi negativni elementi: - popusti pri plačilu. Do leta 2005 so bili obravnavani kot stroški in prihodki,

po letu 2005 pa direktno zmanjšujejo skupno nabavno vrednost osnovnega sredstva.

V nabavno vrednost osnovnega sredstva lahko po novem štejemo tudi stroške taks premestitev (fr. frais de mutation), honorarjev npr. za arhitekte in komisijske stroške za posrednike. Pred letom 2005 so bili opredeljeni kot direktni stroški, eventualno z možnostjo razporeditve na več let (kto 481), ki pa po novem ne obstaja več. Po letu 2005 pa so zajeti v nabavno vrednost osnovnega sredstva ali pa v celoti povečujejo stroške poslovanja. Enako velja za stroške posojila, torej za stroške obresti in provizij. To je pomembno zlasti pri nakupu osnovnih sredstev, katerih rok dobave je daljši in vrednost je velika.

35 Med stroške priprav in ureditev zemljišča spadajo npr. stroški za ograjo, stroški ureditve terena

itd. 36 V to kategorijo spadajo material za transport, material za pisarne in informatika, vračljiva

embalaža, ureditev, oprema In instalacije objektov, ki niso v lasti podjetja. 37 Nabavna vrednost je nakupna vrednost povečana za odvisne stroške nabave.

55

Stroški velikih vzdrževanj, to je investicijsko vzdrževanje (fr. les depenses de gros entretien), so bili do leta 2005 obravnavani kot direktni stroški, poslej pa so lahko tudi planirani in porazdeljeni na več obdobij (kto 681/ kto 1572). V vrednosti osnovnega sredstva po letu 2005 ne morejo biti stroški, ki so nastali med uporabo kot npr. stroški kasnejše nastavitve stroja. Datum aktiviranja osnovnega sredstva je datum prve uporabe osnovnega sredstva (fr. date de comptabilisation). 6.1.4 Amortizacija

Področje amortizacije urejata 8. člen računovodskega dekreta in splošni kontni plan (PCG 331-8). Slednji (PCG 322-3) dopušča tudi izredno amortizacijo, ki ni dinamična kot sicer. Dinamična amortizacija razporedi stroške amortizacije v verjetni, to je pričakovani življenjski dobi (to je doba, ko bo podjetje osnovno sredstvo uporabljalo). Uporabljena je tako za merjenje zmogljivosti kot za zgladitev rezultata (fr. pour mesurer la performance mais aussi pour lisser les résultats). Pomembne determinante dinamične amortizacije so:

- Verjetna oz. pričakovana (fr. la duéee probable d'utilisation) doba uporabe osnovnega sredstva (ki ni nujno enaka življenjski dobi osnovnega sredstva, pogosto je krajša). Torej tehnološka življenjska doba je krajša od fizične življenjske dobe osnovnega sredstva.

- Pogosto se družbe odločajo celo za krajšo življenjsko dobo od tehnološke, za t.i. dejansko uporabno življenjsko dobo.

- Preostala vrednost osnovnega sredstva je vrednost, ki ga družba iztrži ob odtujitvi osnovnega sredstva kateremu se je iztekla uporabna življenjska doba.. Osnova za amortizacijo je v tem primeru razlika med nabavno vrednostjo in preostalo vrednostjo osnovnega sredstva.

- Ritem uporabe osnovnega sredstva določa ritem amortizacije. Vloga dinamične amortizacije:

- omogoča realne stroške zalog, - omogoča vzdrževanje uravnoteženih prilivov in odlivov (izguba potenciala

osnovnega sredstva je vračunana v zalogah), - omogoča nadomestitev sredstev z uporabo finančnih substitutov.

Težave pri uporabi dinamične metode amortizacije so v določanju dejanske dobe uporabe sredstva, preostale vrednosti osnovnega sredstva in ritma amortizacije. Olajšanje pa je v linearni amortizaciji, ki se uporablja najpogosteje v primeru izbora dinamične metode amortizacije.

56

Davčna amortizacija je padajoča. Linearna stopnja amortizacije (20%) je povečana za koeficient, ki določa zmanjševanje. Za osnovna sredstva, katerih življenjska doba je od 3 do 4 leta, je 1,25, za 5 do 6 let je je 1,75 in 2,25 v kolikor je daljša od 6 let. Padajoča davčna amortizacija leto Osnova za

amortizacijo Stopnja

amortizacije Letni znesekamortizacije

Kumulativni znesek amortizacije

1 1.000 35 %38 350 3502 650 35 % 227,5 577,53 422,5 35 % 147,8 725,34 274,7 35 % 137,3 862,65 137,3 100 % 137,3 1.000

Preglednica št. 8: Padajoča davčna amortizacija (vir: Richard. 2005. str. 357) Družbe so pred letom 2005 prakticirale uporabo davčnega vidika amortizacije oz. uporabljala olajšave, ki so bile na voljo iz tega naslova. Kar zadeva čisti rezultat podjetij, je bil torej prikazan z davčnega zornega kota oz. tipa. Večina podjetij je na kontu 681 knjižila padajočo časovno amortiziranje. Po letu 2005 se je nova ureditev obračunavanja amortizacije poskušala približati usmeritvam Odbora za mednarodne računovodske standarde (ang. IASB), vendar je naletela na velike davčne težave. Gre za poenotenje definicij:

- enaka je vrednost aktive, ki se amortizira, amortizacijska osnova je bruto vrednost, zmanjšana za rezidualno vrednost,

- amortizacija aktive; sistematična porazdelitev amortizacijskega zneska glede na funkcijo uporabe,

- pomembna je amortizacija vsakega sredstva posebej pri določenem podjetju,

- razlaga amortizacijskega ritma; apliciran je linearen odpis, - začetek amortiziranja, to je aktiviranje osnovnega sredstva, je z začetkom

ekonomske uporabe sredstva, - enaka zahteva pri uporabi metode amortiziranja sestavnih delov, - enaka zahteva pri uporabi metod amortiziranja sestavnih delov v primeru

investicijskega vzdrževanja, - sprememba amortizacijskega načrta je podvržena obvezni reviziji.

Potrebno je omeniti, da je bil amortizacijski načrt pred letom 2005 zelo redko kontroliran, četudi bi s tem spoštovali fiskalna pravila. Po letu 2005 pa splošni kontni plan (PCG 322-4-6) določa ravno obratno. Amortizacijski načrt je potrebno prilagajati tržni vrednosti, z uporabo popravka vrednosti sredstev.

38 Linearna stopnja amortizacije 20% povečana za koeficient 1,75, ki določa padajočo davčno

amortizacijo za osnovno sredstvo z življenjsko dobo 5 do 6 let.

57

Nov koncept zmanjšanja vrednosti (depreciacije) osnovnih sredstev predstavlja davčne težave:

- v primeru rezervacij za depreciacije; ker davčni organ ne dovoljuje zmanjšanja vrednosti amortizirajočih osnovnih sredstev,

- ker davčni inšpektor zahteva, da je vsakoletni znesek amortizacije linearen (torej enak).

6.1.5 Najemne pogodbe

Obstajata dve osnovni vrsti najemnih pogodb. Prve so pogodbe o finančnem najemu (fr. les contrats de location financement) druge pa o poslovnem najemu (fr. les contrats de location exploitation). Dinamično računovodstvo želi pravilno računati kazalnike sposobnosti kot so obračanje sredstev in rentabilnost. Zato je potrebno izposojena osnovna sredstva umestiti v aktivo. V principu naj bi aktivirali vsa osnovna sredstva v najemu, vendar se običajno aktivira samo finančne najeme, medtem ko ostale najemnine direktno bremenijo stroške poslovanja. MRS 17/ IAS 17 obvezuje podjetja obravnavati finančne najeme z dinamičnim pristopom. Pri tem mora biti izpolnjeno troje zahtev:

- narejeno vstopno vrednotenje sredstva, - izdelan amortizacijski plan obveznosti (najemnina, obresti, anuitete,

amortizacija) in - pripravljena pravila amortizacije usredstvene aktive (po različnih metodah).

Pri vrednotenju osnovnega sredstva, ki je predmet najema, je pomembno, da ni razhajanj med dejansko tržno vrednostjo in pogodbeno vrednostjo sredstva. V kolikor obstajajo, jih je potrebno upoštevati in knjižiti tako v aktivi kot v pasivi. Ker do leta 2005 podjetja niso vedno aktivirala najetih osnovnih sredstev, je računovodski dekret 72-665 z 4. julija 1972 zahteval pojasnilo in razkritje le-teh v dodatku k letnim računovodskim izkazom. To so namreč pomembne informacije za finančne analitike in upnike. Plačani zneski najemnin za najete premičnine so davčna olajšava. 6.1.6 Naložbe v neopredmetena sredstva

Pred letom 2005 je računovodsko pravo težko odobrilo aktiviranje neopredmetenih osnovnih sredstev. Med možnimi neopredmetenimi osnovnimi sredstvi so bili ustanovitveni stroški poslovnih enot ter stroški raziskav in razvoja. Možni sta torej dve rešitvi, ali direktno knjiženje med stroške ali pa umestitev med osnovna sredstva, ki se amortizirajo. V praksi so se podjetja odločala za prvo

58

rešitev. Z letom 2005 ta praksa postane bolj zaželena (fr. réglementairement préférentielle). V praksi so se podjetja odločala za prvo rešitev iz pravnih in davčnih razlogov. Pravni razlogi so:

- ustanovitveni stroški morajo biti pred razdelitvijo dobičkov v celoti odpisani, - ostali ustanovni stroški morajo biti v celoti odpisani pred delitvijo dividend,

razen v primeru dovolj velikih prostih rezerv. Oba pravna razloga spodbujata hitro amortizacijo. Davčni urad je dopuščal podjetjem izbiro med takojšnjo davčno olajšavo in olajšavo, ki se preračuna na pet let (amortizacijska stopnja je 1/5 in za maksimalno polovico stroškov ustanovitve). Za podjetja je bila izbira enostavna, odločala so se za takojšnje davčne olajšave in v računovodstvu tako niso prakticirali neopredmetenih osnovnih sredstev iz tega naslova. Glede stroškov raziskav in razvoja je do 2005 veljal enak princip, podjetja so ga zaradi davčnih olajšav umestila direktno med stroške. Z letom 2005 upoštevajoč MSRP je zaželeno (vendar ne obvezno) umestiti stroške razvoja (vendar samo razvoja brez raziskav) med osnovna sredstva. Kapitalizacija različnih stroškov iz konta 4811, ki se porazdelijo na več časovnih obdobij, sodi v isto skupino stroškov. Tudi princip računovodenja je enak iz istih davčnih razlogov. Med te stroške so uvrščeni neopredmeteni stroški, ki so nastali iz zagotavljanja bodoče proizvodnje. To so zlasti stroški poskusov in priprav na proizvodnjo, na zagon tovarne, obrata ali stroja, stroški reklam pri zagonu nove proizvodnje novega proizvoda itd. Enako velja tudi za stroške, ki jih podjetja lahko porazdelijo na več časovnih obdobij in so na kontu 4818. Stroške iz konta 4811 in 4818 upoštevajoč MSRP standarde ne bo več možno aktivirati med neopredmetena osnovna sredstva. Predviden je obvezen takojšen prehod med stroške, razen če podjetja dokažejo, da spadajo med neopredmetena sredstva. Patenti so knjiženi po nabavni ceni na kontu aktive 205. Amortizirani so na debetni strani konta 68111 ter kreditni 280. Običajno je amortizacijska doba enaka dobi zaščite patenta. Da bi davčno spodbudili nakupe patentov, davčniki dovoljujejo amortizacijo minimalno v petih letih. Blagovne znamke so v principu enako obravnavane kot patenti z izjemo amortizacije. MRS 8 verzija 2004 ne predvideva amortizacije kupljenih blagovnih znamk. Vrednost blagovne znamke je enaka stroškovni vrednosti. V Franciji so računalniški programi neopredmetena sredstva šele od leta 1985 (D kto205 / K kto 4041 dobavitelj). Amortizirani so po amortizacijskem načrtu, amortizacijsko obdobje pa je enako predvideni uporabni dobi. Davčno stališče pa daje podjetjem možnost 100% amortizacije že po 11 mesecih od aktiviranja.

59

Skupne ugotovitve so, da so francoske norme pred letom 2005 nudile veliko več opcij računovodenja neopredmetenih sredstev kot po letu 2005. To je neke vrste potrditev, da se računovodski svet (CNC) nagiba od statičnih k dinamičnim prijemom. Po letu 2005 se francoske norme uravnavajo po MSRP, vendar samo v kolikor to dopušča tekst višjega nivoja. 6.1.7 Dolgoročne finančne naložbe

Vrednostni papirji se ločijo na delnice, obveznice ipd, katerih namen je plasiranje denarnih sredstev na kratek rok. Podjetja investirajo tudi v vrednostne papirje, katere po nakupu zadržijo na daljši rok. To so prednostni vrednostni papirji (fr. titre de participation) in ostali naložbeni vrednostni papirji (fr. titres immobilises). S prednostnimi vrednostnimi papirji se kontrolira podjetje izdajatelja delnic, v kolikor je z delnicami kupljenih vsaj 10% kapitala tega podjetja. Za knjiženje v aktivo so pri vrednotenju do leta 2005 upoštevali nakupno vrednost vrednostnih papirjev, ne pa stroškov nabave (provizija, davki..). Z letom 2005 imajo podjetja možnost za te stroške povečati nabavno vrednost vrednostnih papirjev ali pa jih smatrati kot enkratne stroške. Davčni urad meni, da so ti stroški lahko neposredno takoj knjiženi v celoti med stroške, medtem ko MRS zahteva, da so ti stroški vključeni v vrednosti vrednostnega papirja. Pred letom 2005 se je vrednotenje prednostnih vrednostnih papirjev izvajalo po aktualni tržni vrednosti (fr. valeur actuelle). Morebitni presežki vrednosti se niso knjižili, za razvrednotenje pa so obstajale možnosti knjiženja (fr. provision pour depreciation). Po letu 2005 se bistvo ne menja, bolj strogo je samo področje depreciacije aktive. MRS je na tem področju bolj fleksibilen, kajti dopušča knjiženje presežka vrednosti, če vrednostni papirji kotirajo oz. so ovrednoteni na zanesljiv način. Ostali naložbeni vrednostni papirji so vrednostni papirji, ki so del portfelja. To so delnice ali deleži, v katere se investira na srednji ali dolgi rok in s katerimi se ne more vplivati na poslovanje podjetja izdajatelja vrednostnega papirja. Njih se vrednoti po tržni vrednosti, vsak vrednostni papir posebej. Za enovite družbe ni sprememb v vrednotenju in knjiženju. Še vedno velja načelo previdnosti (fr. le principe de prudence) ter še večja natančnost pri določanju aktualne tržne vrednosti (fr. valeur actuelle). 6.1.8 Zaloge in sprememba zalog

V podjetju poznamo več vrst zalog: - zaloge materiala, - zaloge polproizvodov in

60

- zaloge gotovih proizvodov. Vrednotenje zalog ob nastanku je po nakupni ceni, povečani za carino in ostale nepovratne takse, za stroške transporta, manipulacije z blagom in ostalimi stroški, ki so neposredno vezani na nabavo končnih proizvodov, materialov za proizvodnjo in storitev (splošni kontni plan 321-20). Za vrednotenje zalog po stroških proizvodnje pa je potrebno upoštevati poleg stroškov materiala vse stroške, ki so neposredno vezani na proizvodnjo tega proizvoda. V to skupino stroškov sodijo neposredni in posredni splošni fiksni stroški (amortizacija, vzdrževanje zgradbe, itd). Metode vrednotenja zmanjšanja zalog:

- metoda povprečne cene (fr. CUMP), - metoda FIFO (angl. first in first out = fr. PEPS premier entré – premier

sorti), - metoda LIFO (angl. last in first out = fr. DEPS derinier entré – premier sorti), - metoda dejanskih stroškov (fr. coût réel), - metoda nadomestnih stroškov (ang. NIFO – next in first out), ki upošteva

inflacijo. Splošni kontni plan (člen 321-22) prepoveduje uporabo metod LIFO in NIFO v primeru enovitih gospodarskih družb. V praksi se je najpogosteje uporabljala metoda vrednotenja zalog po tržni vrednosti (fr. valeur de marché), zlasti kadar je bila ta vrednost nižja od nabavne vrednosti. Nova ureditev kljub vpeljavi nadomestljive vrednosti (fr. valeur recouvrable) ne bo bistveno spremenila področja vrednotenja zalog. 6.1.9 Kratkoročne finančne naložbe

Za razliko od dolgoročnih finančnih naložb so kratkoročne finančne naložbe namenjene hitri prodaji na borzi. Ob vrednotenju le-teh ob nakupu je bilo do leta 2005 možno upoštevati samo nabavno vrednost brez stroškov nabave, katere se je opcijsko dalo razporediti na več poslovnih let. Z letom 2005 se kratkoročne finančne naložbe vrednotijo po nabavni ceni, povečani za stroške nabave ali pa se slednje takoj in v celoti uvrsti med stroške. V primeru, ko podjetje kupi isto delnico v več časovnih zaporedjih in po različnih cenah, je pri prodaji le-teh možno upoštevati metodo vrednotenja po povprečni ponderirani nabavni ceni ali pa po metodi FIFO. V kolikor je tržna vrednost vrednostnega papirja nižja od nabavne, jo vrednotimo po sedanji vrednosti (fr. valeur actuelle) ali pa po verjetni vrednosti prodaje (fr. valeur probable de négociation), vendar to samo v primeru vrednostnih papirjev, ki ne kotirajo na borzi.

61

Popravki vrednosti vrednostnih papirjev se obravnavajo kot finančni odhodek na kontu 686, to je v isti skupini kontov kot je amortizacija. Z letom 2005 so spremembe na tem področju samo za podjetja, ki morajo spoštovati standarde MSRP in morajo upoštevati pošteno vrednost (fr. juste valeur) ter pokazati pozitivne razlike (fr. plus-values) v poslovnem rezultatu. 6.2 Vrednotenje ekonomskih kategorij v računovodskih izkazih

povezanih družb v Franciji

Vrednotenje računovodskih kategorij v računovodskih izkazih povezanih družb v Franciji je v skladu z mednarodnimi računovodskimi standardi.

62

7 SKLEP

Francija je v Evropski Uniji velika in gospodarsko močna država s 63 milijoni prebivalcev, 1.854.125,20 milijonov evrov BDP in 27.272 € evrov BDP na prebivalca39. V svetovnem merilu francoski BDP predstavlja 4,2 odstotka svetovnega BDP, izvoz pa 4,7 odstotka svetovnega izvoza40. Kot taka uveljavlja svoje nacionalne interese in interese svojih podjetij. V Franciji posluje preko 1.100 povezanih francoskih družb, ki kotirajo na borzi, preko 29.000 njihovih odvisnih družb, preko 8.000 francoskih povezanih družb, ki ne kotirajo na borzi in več kot 2 milijona srednjih in malih enovitih družb. Francija želi ohranjati svoje pridobljene pozicije in principe na področju vodenja države, ki so nekateri ohranjeni in izvajani že od Napoleonovih časov. Na računovodskem področju je zlasti pomemben davčni aspekt, še posebej pri enovitih družbah. Zato je tudi sprejemanje zakonov, standardov in ostalih skupnih evropskih in mednarodnih pravil počasnejše. Znano je, da je francoski predsednik Jacques Chirac avgusta 2003 osebno pisal predsedniku Evropske Unije Romanu Prodiju z razlogom predstaviti usodne posledice uvedbe MSRP, zlasti kar zadeva vrednotenje po pošteni vrednosti. Francija je namreč videla v MSRP trojanskega konja ameriških standardov. Enovite družbe ne smejo uporabljati MSRP, povezane družbe, ki ne kotirajo na borzi pa se lahko odločajo same glede uporabe MSRP. Za povezane družbe pa je seveda Francija prisiljena v uporabo MSRP, tako da njihovi nacionalni šampioni kot so Renault, PSA, L'Oreal, Michelin, Carrefour, Danone izvajajo MSRP in narekujejo razvoj v računovodski stroki. V Franciji je tako dilema, ali se intenzivno vključiti v postavljanje MSRP in vplivati na njihov razvoj z aktivnim sodelovanjem in usmerjanjem ali pa poskušati ostati izven MSRP in s tem tudi izoliran v računovodski stroki. Uvajanje MSRP je tako v Franciji postopno in kontrolirano, izvaja se močna strokovna debata pred uvedbo posameznega standarda. Državni svet za računovodstvo (CNC) je ustanovil tri delovna telesa: - MRS in srednje in male enovite družbe (v začetku leta 2003), - MRS in davki (v začetku leta 2003), - MRS in pravo (v začetku leta 2004). Ta delovna telesa so imela za nalogo obdelati računovodske, davčne in pravne posledice Splošnega kontnega plana, ki bi se uskladil z MSRP in možnost uporabe MSRP za enovite družbe. Francija je v letu 2007 pričela s prenovo Državnega sveta za računovodstvo (CNC) in Odbora za računovodska pravila (CRC), ki ju bo nadomestila Agencija

39 Napovedana vrednost BDP za leto 2007, BDP per capita pa je dosežena vrednost v letu 2005.

(vir: http://pariz.veleposlanistvo.si/index.php?id=764). 40 Vir informacij je http://www.izvoznookno.si/podatki/fra/predstavitev/.

63

za računovodske standarde (fr. Autorité des normes comptables) (Bailly. 2006. str. 5), ki bo imela dve glavni poslanstvi:

- Sprejemanje nacionalnih računovodskih pravil, ki bodo veljala za enovite družbe.

- Prispevati k razvoju mednarodnih računovodskih standardov. Dejavnost Agencije bo organizirana okoli treh polov:

- Računovodski standardi za zasebne družbe (fr. Normes comptables privées)

- Mednarodni računovodski standardi (fr. Normes comptables internationales) - Standardi za javni sektor (fr. Normes publiques).

64

Povzetek

Diplomsko delo Računovodstvo gospodarskih družb v Franciji se začne s pregledom zgodovine računovodstva od starega veka do današnjih dni s poudarkom pomembnih mejnikov v razvoju računovodstva. V Franciji je pomemben vir pravnih rešitev Računovodski zakon, ki je del Trgovinskega zakonika, Splošni kontni plan, Odbor za računovodska pravila (CRC), Državni svet za računovodstvo (CNC), Agencija za nadzor finančnih trgov, Združenje preizkušenih računovodij in Državno združenje revizorjev. Pravne rešitve izhajajo in se navezujejo na Četrto in Sedmo smernico Evropske unije. Strokovne rešitve za računovodenje gospodarskih družb v Franciji so v rokah preizkušenega računovodje, ki mora poleg pravnih rešitev upoštevati računovodska načela, Splošni kontni plan, nekatere izjeme v računovodenju zaradi prilagoditve davčnim pravilom in strokovno literaturo. Letni računovodski izkazi obsegajo bilanco stanja in izkaz poslovnega izida, ki so za enovite družbe različnega obsega, skrajšana, temeljna ali napredna, glede na velikost podjetja. Prikazana je preglednica Vmesni rezultati iz izkaza poslovnega izida in opisan Dodatek k letnim računovodskim izkazom. Pojasnjeno je vrednotenje ekonomskih kategorij v računovodskih izkazih v Franciji. V sklepu je predstavljen prihodnji razvoj na področju računovodske stroke v Franciji, ki postopno prevzema rešitve iz MRS tudi za enovite gospodarske družbe in na področju zakonodajnih rešitev s predvidenim nastankom Agencije za računovodske standarde. Ključne besede:

Računovodski zakon, Trgovinski zakonik, Splošni kontni plan, Odbor za računovodska pravila (CRC), Državni svet za računovodstvo (CNC), Agencija za nadzor finančnih trgov, Združenje preizkušenih računovodij, Državno združenje revizorjev, Četrta in Sedma smernica Evropske unije, Letni računovodski izkazi, Bilanca stanja, Izkaz poslovnega izida, Dodatek k letnim računovodskim izkazom, Vrednotenje ekonomskih kategorij, Agencije za računovodske standarde, MRS, MSRP. Abstract

Thesis “The Accounting of Companies in France” begins with an overview of the history of the accounting from the ancient times till today and stresses the main milestones in the development of the accounting. The principal sources of legal solutions in France are Accounting law which is part of Trade Code, General accounting plan, Committee for Accounting Regulation (CRC), Council of State for Accounting (CNC), Agency for Financial Markets, Association of Chartered Accountants and State Association of Auditors. The legal solutions are based on Fourth and Seventh Directive of European Union. The professional solutions for accounting of companies in France are in hands of chartered accountant, who has

65

to use the legal solutions, the accounting principles, General accounting plan, exemptions in accounting in order to adapt to fiscal regulations and professional literature. Annual accounting reports include balance sheet and income statement and can be of different length for single companies, short, basic and developed depending on their size. The table intermediate result in the income statement is shown and Annexes to annual reports are described. Evaluation of economic categories in the accounting reports in France is explained. The future evolution in the field of accounting in France, which progressively adopts the IAS also for single companies, and as well in the legal field with the establishment of Agency for the Accounting Standards is presented in the conclusion. Key words:

Accounting law, Trade Code, General accounting plan, Committee for Accounting Regulation (CRC), Council of State for Accounting (CNC), Agency for Financial Markets, Association of Chartered Accountants, State Association of Auditors, Fourth and Seventh Directive of European Union, Annual accounting reports, Balance sheet, income statement, Annexe, Evaluation of economic categories, Agency for the Accounting Standards, IAS, IFRS,

66

8 SEZNAM SLIK IN PREGLEDNIC Slika 1: Tipologija računovodskih sistemov v razvitih deželah po Nolesu (J.D.

Avenel. 2005. str. 11).................................................................................... 12 Preglednica št. 1: Zgodovinski pregled najpomembnejših pravil glede ureditve

računovodstva v Franciji (vir: Richard. 2005. str. 312).................................. 21 Preglednica št. 2: Uporaba MSRP v Franciji (vir: Richard. 2005. str. 313) ................ 27 Slika št. 2: Študijska pot preizkušenega računovodje v Franciji ................................ 28 Preglednica št. 3: Bilanca stanja enovitih gospodarskih družb v Franciji (vir:

Richard. 2005. str. 554-557) ......................................................................... 37 Preglednica št. 4: Izkaz poslovnega izida enovitih gospodarskih družb v Franciji

(vir: Richard. 2005. str. 563-564) .................................................................. 40 Preglednica št. 5: Vmesni rezultati za upravljanje (vir: Richard. 2005. str. 566)........ 41 Preglednica št. 6: Skupinska bilanca stanja po MRS (vir: Richard. 2005. str. 560) ... 46 Preglednica št. 7: Izkaz poslovnega izida povezanih gospodarskih družb v Franciji

pred letom 2005 (vir: Richard. 2005. str. 569) .............................................. 47 Preglednica št. 8: Padajoča davčna amortizacija (vir: Richard. 2005. str. 357)......... 56

67

9 SEZNAM VIROV 1. ČETRTA SMERNICA SVETA Evropskih skupnosti o letnih računovodskih izkazih

posameznih vrst družb, ki temelji na členu 54(3)(g) Pogodbey(78/660/EGS). 1978. in spremembe

2. Collette C., Richard J.. 1996. Comptabilite generale. Paris : Dunod 3. Code de Commerce 4. Degas, Jean-Guy. 1998. Histoire de la comptabilite. Paris : Presse Universitaire de

France 5. Dufils P., C. Lopater. 2004. Memento Pratique Francis Lefebvre Comptable 2005.

Levallois : Editions Francis Lefebvre 6. Plan comptable general. 2005. Paris : Dunod 7. IASC : Normes comptables internationales. 1995. Levallois : Editions Francis Lefebvre 8. J.D. Avenel. 2005. Comprabilites nationals et normalisation internationale. Paris:

Ellipses 9. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 2006. Mednarodni standardi

računovodskega poročanja. Ljubljana 10. Laurent Bailly. 2006. Le nouveau plan comptable general. Vanves: Edition Foucher 11. Laurent Bailly. 2005. Comprendre les IFRS. Paris : Maxima 12. Mazar sa. 1993. Comptabilite dans les principaux etats de la CEE. Paris : Edition

Belfond 13. Riondet Etienne. Guide pratique et juridique de la PME. 14. Robert Maeso. 2005. Comptabilite financiere approfondie. Paris : Dunod 15. SEDMA SMERNICA SVETA Evropskih skupnosti o skupinskih računovodskih izkazih, ki

temelji na členu 54(3)(g) Pogodbe (83/349/EGS). 1983. in spremembe 16. Richard J., Colette C. 2005. System comptable francais et normes IFRS. Paris : Dunod 17. Slovenski računovodski standardi 2006. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo 18. Turk I. 2000. Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Slovenski inštitut za

revizijo