Sistemas de Costos.

Los sistemas de costos son un conjunto de métodos, normas y procedimientos, que rigen la planificación, determinación y análisis del costo, así como el proceso de registro de los gastos de una o varias actividades productivas en una empresa, de forma interrelacionada con los subsistemas que garantizan el control de la producción y/o servicios y de los recursos materiales, laborables y financieros.

Dentro de los objetivos de un sistema de costos se encuentran:

Fijar pautas a las que se someten los procedimientos de asignación de costos. Determinar los criterios a aplicar en la distribución y prorrateo de los gastos.

Establecer la oportunidad o fecha en que deben ser calculados los costos, las modalidades de cálculo, las bases que se pueden utilizar, como tienen que ser tratados ciertos costos, forma de determinar los costos totales y unitarios, así como la metodología para la presupuestación de costos y determinación de estándares.

Con el fin de calcular el costo de las unidades producidas o el servicio prestado, es necesario definir un sistema para aplicarlos  a la actividad. En general se pueden aplicar dos sistemas de Contabilidad de Costo según la concentración de los mismos:

Sistema de Costo por Proceso. Sistema de Costo por Órdenes de Trabajo.

Sistema de Costo por Proceso:

Se aplica en las empresas o en las industrias de elaboración continua o en masa, donde se producen unidades iguales sometidas a los mismos procesos de producción. El mismo constituye un costo promedio, donde a cada unidad física de producción se le asigna una parte alícuota del todo que representa el costo de producción. Se utiliza cuando los productos se hacen mediante técnicas de producción en gran volumen (procesamiento continuo). El costeo por procesos es adecuado cuando se producen artículos homogéneos en gran volumen así como en las refinerías de petróleo, en una fábrica de azúcar o en una fabrica de acero.

Bajo un sistema de costo por proceso, los tres elementos básicos del costo de un producto (materiales directo, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación) se acumulan de acuerdo con los departamentos o centros de costos.

Sistema de Costo por Órdenes de Trabajo:

Es el conjunto de principios y procedimientos para el registro de los gastos identificados con órdenes de producción especificas, lo que permite hallar un costo unitario para cada orden y determinar los diferentes niveles del costo en relación con la producción total, en las empresas donde la producción se hace por pedidos.

Un sistema de acumulación de Costos por Órdenes de Trabajo es más adecuado donde un solo producto o un grupo de productos se hacen de acuerdo con las especificaciones de los clientes, es decir, que cada trabajo es hecho a la medida.

Objetivo del Sistema de Costo por Órdenes de Trabajo

Responder órdenes según la solicitud de los clientes sobre la base de las especificaciones previamente establecidas.

Bajo un Sistema de Costos por Órdenes de Trabajo, los tres elementos básicos del costo de un producto, es decir, materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de producción, se acumulan de acuerdo con su identificación con cada orden.

En este sistema la incorporación de los gastos a la orden se realiza teniendo en cuenta la Hoja de Costo, documento principal en el sistema y que se emitirá una por cada orden de trabajo que se ha enviado a los talleres productivos. Esta hoja de costos comienza desde que se ejecuta el trabajo, y constituye el libro auxiliar de la cuenta Producción en Proceso y es diligenciada detalladamente y archivada al terminar las órdenes de trabajo.

Para agregar los materiales directos a esta hoja de costos se dispone de un documento primario denominado Vale de Entrega o Devolución, el cual reflejará el número de la orden para la cual es asignado y contabilidad por su parte procede al registro del consumo de los materiales de cada orden  en la cuenta Producción en Proceso.

Respecto a la mano de obra directa, esta se determina según el resumen de tiempo y trabajo donde se detallan las horas trabajadas por los obreros en cada orden, lo cual permitirá identificar el costo por concepto de salario directo incurrido en las órdenes y reflejado contablemente en la cuenta Producción en Proceso.

Los otros gastos que no se identifican con una orden y se consideran indirectos, en la medida en que se incurren, se registran contablemente en la cuenta Costos Indirectos de Fabricación. Para su prorrateo entre las órdenes resulta conveniente determinar una tasa de aplicación la cual puede ser Real o Predeterminada.

Si la tasa de aplicación es Real parte de los datos históricos utilizándose el Método de Costeo Real y si la tasa de aplicación es predeterminada se toman los datos provenientes del presupuesto, utilizándose el Método de Costeo Normal.

La tasa de aplicación se calcula dividiendo el total de costos indirectos de fabricación entre el total de una base, la cual puede ser el gasto de material directo, horas de mano de obra directa, horas máquinas, unidades de producción y costo de mano de obra directa.

Una vez concluida la orden de producción, esta será transferida al almacén de producción terminada y contabilidad procederá a contabilizar dicha producción en la cuenta Producción Terminada, para su posterior venta al cliente. Ya facturada y en poder del cliente se procede a registrar el costo de venta.

Los gastos de administración y ventas no se consideran parte del costo de producción de la orden de trabajo y se muestra separadamente en el estado de resultado.

A continuación se muestra para mejor comprensión un esquema de acumulación de costos por órdenes de trabajo.

Leyenda:

P.P: Producción en Proceso.

P.T: Producción Terminada.

C.V: Costo de Venta.

Fuente: Elaboración Propia.

Premisas para la Implantación de los Sistemas de Costos

Para que las empresas logren implantar un Sistema de Costos, deben crear determinadas condiciones  mínimas, para que los resultados sean sólidos y permanentes, dado que la contabilidad de costos tiene como finalidad el costo por producto,  mediante un control adecuado de los elementos del costo y esto se logra además de una contabilidad analítica con la creación de una base organizativa que garantice su implantación, como sería:

Asignar la tarea para la adecuación e implantación del Sistema de Costos a una persona que sirva como instrumento de dirección.

Asignar la tarea al personal que se dedicará al control, registro y análisis de los gastos con los planificados, costos estimados etc. para determinar su eficiencia y aplicar sus resultados oportunos  y adecuadamente.

Instrumentar períodos de análisis que hagan obligatorio su realización para la evaluación de la gestión económica administrativa a varios niveles.

Estimular los resultados, los cumplimientos en la etapa de implantación y su posterior seguimiento de explotación y utilidad.

Deben registrarse los gastos uniformemente y en el momento en que ocurren para que sean confiables y efectivos cuando se comparen con los costos normados.

Para la eficaz implantación de este sistema hay que empezar por la base, en la unidad de producción para consolidar un buen flujo informativo, para que sean confiables y exactos los datos que se controlan, para el registro y posterior análisis de los resultados reales y estimados.

El sistema informativo debe establecerse en los talleres, organizando la base, sistemati-zando, estableciendo los métodos de trabajo a través de creación de condiciones o implantando previamente un modelaje para recoger la información, estableciendo hábitos de trabajo que hagan funcionar el sistema de costos en cada una de las áreas de cada taller como almacenes, transporte, departamentos de servicios, etc.

En resumen, se considera necesario tener en cuenta los aspectos que se detallan a continuación para una adecuada implantación de un Sistema de Costos por Órdenes.

Determinar las áreas de responsabilidad. Determinar el personal directo e indirecto a la producción.

Reporte de labor diaria.

Control del consumo de materiales por órdenes de trabajo.

Devoluciones de materiales al almacén.

Reporte de producción terminada.

Implantación de la orden de trabajo.

Traspaso de las órdenes de trabajo entre áreas.

Control de los desperdicios para la venta.

Estos aspectos se pueden agrupar en tres grandes grupos:

Aspectos   organizativos: Desarrollar un plan de organización de las distintas áreas para la elaboración e implantación de las bases normativas de consumo para los recursos que así lo requieran.

Aspectos metodológicos: Establecimiento de un adecuado sistema de control de inventario para el registro y análisis de los costos materiales, establecimiento de un método de control de los gastos indirectos y del tiempo real trabajado, elaboración de las normas

metodológicas y específicas para la planificación y control de los trabajos de mantenimiento.

Aspectos relacionados con la operación del sistema: Organización del flujo de información a suministrar al área de contabilidad. Elaboración de los presupuestos de gastos. Determinación de los informes de gastos reales comparados con los presupuestos aprobados y el análisis de las variaciones.

Autores

Actualmente, existen varios softwares o ERP que involucran varias áreas de la empresa; sin embargo, muchos de ellos ignoran la importancia de identificar los costos y únicamente ofrecen sistemas básicos de costeo que no permiten identificar de manera fácil las variaciones de costos reales vs. los planeados y mucho menos cuando se utiliza el sistema de costeo estándar como predefinido en las empresas.

Actualmente, existen varios softwares o ERP que involucran varias áreas de la empresa; sin embargo, muchos de ellos ignoran la importancia de identificar los costos y únicamente ofrecen sistemas básicos de costeo que no permiten identificar de manera fácil las variaciones de costos reales vs. los planeados y mucho menos cuando se utiliza el sistema de costeo estándar como predefinido en las empresas.   La mayoría de las veces los sistemas de información son implementados en la empresas de acuerdo a sus necesidades, por lo que es de suma importancia que personal de áreas contables participen en el diseño e implementación del software que será utilizado para obtener información financiera relativa a costos. Muchas veces el software

únicamente tiene la modalidad de determinar los costos, en base al método definido, pero no llega a realizar el “Estado de costo de producción y venta” de tal manera que no se logra conciliar el saldo total de los costos de manufactura del mes con las cifras resultantes de las diferencias de inventarios iniciales y finales o inclusive con el dato más importante de los estados financieros: el costo de ventas.   Ante la ausencia de esta conciliación se empieza a crear una brecha crítica de información entre los costos de manufactura y los estados financieros básicos de la compañía.  Ahora bien, no hay que olvidar que los rubros más importantes de los estados financieros de una entidad son los inventarios y el costo de ventas, además de los activos fijos en el caso de empresas manufactureras y por ello es de suma importancia que los costos estén identificados al mayor detalle posible.   Palabras Clave: Sistemas de costeo, ERP, Costeo basado en actividades, ABC, Estado de costo de producción y venta, sistemas de información.  

1. Introducción   Los Sistemas de Planeación de los Recursos de la Empresa o lo que es lo mismo, ERP Enterprise Resource Planning han tenido un auge en los últimos años por la facilidad que prometen de integrar a casi todos los procesos de una organización en un solo sistema. Estos sistemas han sido desarrollados en su mayoría para organizaciones grandes que tienen la capacidad de pagar por este tipo de desarrollos, la mayoría de las empresas pequeñas aún no tienen la estructura de un departamento que les permita conocer o coordinar la implantación de una herramienta de este nivel. Existen algunos software para empresas pequeñas y medianas que funcionan exitosamente pero que no tienen aún la posibilidad de utilizar los datos que almacenan para generar información útil para tomas de decisiones más complejas o estratégicas.   Pareciera ser que los ERP que se tienen en empresas grandes satisfacen todas las necesidades de control y de información de los usuarios; pese a esto, existen siempre huecos en estos sistemas que originan oportunidades de mejora importantes a desarrollar.   En la determinación del costo de los productos existen varios sistemas de costeo generalmente aprobados por las áreas contables: costeo

directo, costeo absorbente, costeo estándar, costeo basado en actividades, entre otros. Respecto a los inventarios se tienen métodos de valuación también aprobados por el gremio contable financiero: PEPS primeras entradas primeras salidas, UEPS últimas entradas primeras salidas, promedios, detallistas, identificados, etcétera.   La selección del mejor método de costeo y valuación de inventarios depende del proceso de manufactura u operaciones de la entidad, pero una vez seleccionado éstos deben ser apoyados y respaldados por los sistemas de información de manera que permitan la fácil captura, procesamiento claro, consulta ágil y flexibilidad en la generación de información oportuna y confiable para llevar a cabo un análisis que ayude a la mejor toma de decisiones que a su vez genere ventajas competitivas.   Los sistemas de costeo que tradicionalmente tienen implementados los ERP actuales sólo permiten obtener el costo del producto mediante una distribución del costo de los materiales o montos definidos que formaran parte del costo del producto, una vez obtenido este costo se tiene una cantidad unitaria por producto que sirve para valuar el inventario. Cuando ya estamos hablando del valor de inventarios se considera el valor unitario total pero ya no en su desglose de cada una de las partidas que sirvieron de base para llegar a ese valor, lo mismo sucede cuando se hace el traspaso al costo de ventas al momento de la enajenación de los inventarios; es decir, se hace un cargo por la cantidad que se obtiene de multiplicar las unidades vendidas por el costo unitario, disipándose el desglose unitario de los materiales, mano de obra, gastos generales de la producción, etc.   Este desglose que se menciona en el párrafo anterior es indispensable para determinar variaciones contra lo planeado en las utilidades brutas o de operación para identificar con precisión el punto de mejora que se tenga en el rubro correspondiente.   2. Estado de costo de producción y venta, su omisión en los ERP actuales   A continuación, en la figura 1, se muestra el estado de costo de producción y venta que generalmente es omitido en los sistemas de costeo actuales, ya que únicamente consideran el costo de manufactura o de producción pero suelen omitir la diferencia de inventarios iniciales y

finales:     Estado de costo de producción y venta

Inventario inicial de materia prima + Compras de materia prima = Total disponible de materia prima - Inventario final de materia prima = Materia prima utilizada + Mano de obra + Gastos indirectos de fabricación = Costo de producción + Inventario inicial de producción en proceso = Total costo de producción disponible - Inventario final de producción en proceso = Costo de artículos producidos + Inventario inicial de producto terminado = Total costo de producto terminado disponible - Inventario final de producto terminado = Costo de ventas           Figura 1, Estado de costo de producción y venta  

3. Competitividad en las empresas   Acordemos que el costo de los procesos que se llevan a cabo en una organización es la base fundamental y primaria para una buena toma de decisiones. Se considera una buena toma de decisiones aquella que ayuda a lograr ventajas competitivas y que por lo tanto aumentan la rentabilidad de la empresa. Cierto es que, existen otras clases de variables que afectan al momento de decidir, pero la más controlable es aquella que tenemos datos e información para analizarla a detalle y esto se refiere al costo del proceso de manufactura, de los inventarios y de los productos vendidos, aunque se pudiera pensar que estos conceptos son lo mismo, son diferentes por el hecho de que cambian su valor por el transcurso del tiempo (almacenajes, maniobras, etc.) y quizás por el método de valuación de inventarios que se tenga.   Amerino (1996), señala que “…tal como puede observarse en el cuadro

1, Edward Deming (1992), apoyando las ideas de Crosby, Ohno, y Jurán, afirma lo siguiente: “… a medida que se mejora la calidad se mejora la productividad y, en consecuencia, la competitividad.””

 

Cuadro 1, Competitividad de las empresas, Amerino de Piñero, María A., 1996     4. Sistemas de costeo obsoletos   Es ineludible el tener un ERP o algún otro sistema de información que permita tener un sistema de costeo armónico con el entorno actual de negocios y de globalización que viven las organizaciones. Algunas entidades tienen software adicionales al ERP o desarrollos domésticos que permiten reprocesar información para tener una distribución adicional del costo de producción; no obstante, no hay una asociación de ese detalle con los auxiliares de los estados financieros.   Chan, Suk-Yee (2003) señalaron que Cooper había identificado 11 síntomas que indicaban problemas potenciales en sistemas de costeo:   1. Gerentes de primeras líneas, como gerentes de producción y mercadotecnia, quieren abandonar aparentemente líneas de productos o servicios rentables 2. Utilidades marginales son difícil de explicar 3. Productos difíciles de hacer muestran grandes utilidades 4. Los departamentos tienen sus propios sistemas de costos

5. El departamento de contabilidad gasta mucho tiempo en proyecto especiales 6. Tienes un alto margen de todo un nicho para ti mismo 7. Los precios de los competidores son bajos y poco realistas 8. A los clientes no les importa incrementos en precios 9. Los resultados de cotizaciones son difíciles de explicar 10. Las cotizaciones de los vendedores son más bajas que las esperadas

11. Los reportes de costos cambian por nuevas regulaciones contables y financieras.   Por ejemplo, gran mayoría de las empresas manufactureras emplean el sistema de costeo estándar porque así se ha definido con anterioridad y no han llevado a cabo una evaluación de dicho sistema para analizar si aún es conveniente continuar con el. En el pasado el mayor costo de un producto estaba representado por la materia prima y su mano de obra, pero con la creciente utilización de maquinaria se han optimizado y automatizado los procesos de producción, lo que ha llevado que los costos indirectos de fabricación o gastos generales aplicables al costo representa una cantidad significativa que no sería conveniente su distribución mediante la base de unidades producidas.   5. Costeo Basado en Actividades ABC   Actualmente, ha empezado a tener auge el sistema de costeo basado en actividades, también denominado ABC por sus siglas en inglés: Activities Based Cost   Jong, Kleiner (1997) indicaron que el ABC es un método más relevante para costear productos que algunos métodos más antiguos, debido a que éste obliga rastrear el costo a los productos basado en los recursos consumidos por las actividades que se necesitaron para producir los productos individuales. Los factores clave son las actividades y sus indicadores asociados. En caso de que un producto no requiera una actividad, éste no absorberá ningún costo relacionado con esa actividad. Los métodos de costeo comunes que se utilizan actualmente, por ejemplo, quizás concilien las distribuciones de gastos generales (overhead) en base a mano de obra directa de manera que algunos productos están siendo costeados con recursos que ellos nunca utilizaron.  

Asimismo, señalaron que en resumen, el sistema ABC usa un procedimiento de dos etapas (indicadores de costos de la primera y segunda etapa) para asignar costos a los productos. Primero, se rastrean los costos a las actividades y después a los productos. Esto es, bajo el sistema ABC el costo de un producto es igual al costo de los materiales más la suma de los costos de todas las actividades requeridas para fabricar el producto.   Como se podrá observar, hay necesidad de adecuar los sistemas de costeo actuales por aquel o aquellos que no nada más sirvan para valuar inventarios, sino que también ayuden a la gerencia a tomar buenas decisiones, es decir, hay que implementar un sistema de costeo único o combinado que además sirva de información para controlar, medir y optimizar el proceso productivo.   6. Conclusiones   En virtud de que hoy en día la tecnología de información puede proporcionar herramientas sofisticadas de procesamiento de datos con las cuales es posible obtener información con un detalle exhaustivo, se vuelve importante que los sistemas de información se adapten para que puedan dar información de costos reales vs. los presupuestados pero al máximo detalle posible para identificar las oportunidades de mejora.   Es un hecho que existen sistemas de información independientes que determinan el estado de costo de producción y venta pero que a la vez no están asociados al sistema de contabilidad. Al encontrarse esta brecha se hace necesario su eliminación mediante tecnologías de información flexibles a este tipo de situaciones.   Al momento de adquirir un ERP hay que tener en cuenta estos detalles para garantizar que toda la información que se obtendrá será útil y que no habrá ausencia de ningún tipo de información. Es una lástima que se inviertan excesivas cantidades de dinero y recursos al instalar un sistema de información y que al momento de que se requiere contestar ciertas interrogantes relacionadas con costos simplemente nos encontramos ante una incertidumbre difícil de evitar.   En el mundo competitivo y globalizado que hoy enfrentan las empresas, no se da espacio a la omisión de información por falta de tecnología computacional. Los ingenieros en sistemas en conjunto con los expertos

en información financiera deben crear círculos de trabajo que originen sistemas que maximicen  la generación de información estratégica.   Claro está que la principal ventaja competitiva que tienen las empresas es aquella relacionada con el producto o servicio que producen u ofrecen, esto es, su innovación, la satisfacción que da a quien lo adquiere, su fácil adquisición, etc.; pero también, una real ventaja competitiva es aquella relacionada con la disponibilidad de la información para una oportuna toma de decisiones en el momento adecuado y en el rubro correcto. Se sabe que los costos de una empresa pueden ser lo más complejo posible como se quiera, dependiendo del grado de análisis que se necesite para la correspondiente serie de decisiones que normalmente se toman en las organizaciones.   Los ejecutivos expertos en información financiera no deben limitarse al momento de solicitar a los técnicos en sistemas que desarrollen softwares que cumplan con todas las necesidades de información de cada una de las áreas críticas de la empresa. Gracias a las tecnologías de información se puede ahorrar tiempo y recursos en analizar información, siempre y cuando se tengan sistemas útiles que ayuden a tener lo más automatizado posible toda la información financiera de la empresa.  

1. Misión de negocio

La unidad de negocio debe hacer un seguimiento de las fuerzas clave del micro ambiente (demográficas / económicas, tecnológicas, políticas / legales y socioculturales) que puedan afectar su negocio, y de los actores ambientales importantes (clientes, competidores, canales de distribución, proveedores), que afecten su capacidad para obtener utilidades en su mercado. La unidad de negocios debe establecer un sistema de inteligencia en mercadotecnia para detectar tendencias y desarrollos importantes.

Oportunidades

Uno de los propósitos más importantes de la exploración del entorno es el discernimiento de nuevas oportunidades (una oportunidad de mercadotecnia es un área de necesidades en la que una compañía puede alcanzar un desempeño rentable).

Estas oportunidades pueden enumerarse y clasificarse de acuerdo con su grado de atractivo y las probabilidades de éxito que la compañía tendría en cada oportunidad. La probabilidad de éxito de la empresa, con una oportunidad especifica depende de si sus aptitudes para los negocios no solo se acoplan a los requerimientos clave para alcanzar el éxito y operar en el mercado objetivo, sino que también superen a la de sus competidores.

Riesgos

Algunos de los procesos de desarrollo en el entorno externo representan riesgos. Podemos definir los riesgos ambientales o del entorno (un riesgo ambiental es un reto planteado por una tendencia o desarrollo desfavorable en el entorno, que conduciría, en ausencia de una acción de mercadotecnia dirigida al deterioro en las ventas o en las utilidades).

Los diferentes riesgos identificados deben clasificarse de acuerdo con su gravedad y probabilidad de ocurrencia.

Hay cuatro resultados posibles: un negocio ideal (es el que cuenta con grandes oportunidades importantes y pocos o nulos riesgos significativos), un negocio especulativo (ofrece muchas oportunidades y presenta riesgos considerables), un negocio maduro (cuenta con pocas oportunidades y riesgos de consideración) y por último un negocio conflictivo (pocas oportunidades y numerosos riesgos).

2. Análisis del entorno externo (Análisis de oportunidades y riesgos)

Todo negocio necesita evaluar periódicamente sus fuerzas y debilidades, para esto puede realizarse un cuadro como se muestra a continuación por cuenta de la misma empresa o por una consultora externa.

Cada factor se evalúa como si se tratara de una fuerza principal, una fuerza menor, un factor neutral, una debilidad menor o una debilidad mayor.

Al examinar su patrón de atributos o puntos fuerte y aspectos débiles, el negocio no va a corregir sus debilidades, ni hará ostentación ante los demás de sus fuerzas. La pregunta a formularse es si el negocio debe limitarse a aquellas oportunidades en las cuales posee actualmente las fuerzas requeridas, o si debe considerar la posibilidad de mejores oportunidades donde quizá tendría que adquirir o desarrollar determinados atributos.

En ocasiones un negocio es deficiente no porque sus departamentos carezcan de las fuerzas necesarias sino porque no trabajan como un solo equipo.

3. Análisis del entorno interno (análisis de fuerzas y debilidades)

Una vez que la unidad de negocio a definido su misión y analizado su entorno interno y externo, esta preparada para establecer sus metas y objetivos específicos para el periodo de planeación.

La mayor parte de las unidades de negocios persiguen una mezcla de objetivos que comprenden: rentabilidad, crecimiento de las ventas, incremento de la participación en el mercado, contención de riesgos, innovaciones, renombres, etc. La unidad de negocios fija estos objetivos y administra por objetivos. Para que este sistema funcione los diversos objetivos de la unidad de negocio deben ser jerárquicos, cuantitativos, realistas y consistentes.

La transformación de objetivos en metas concretas, susceptibles de ser cuantificadas, facilita el proceso de planeación, instrumentación y control administrativos.

Una compañía debe establecer metas realistas. Los niveles deben provenir de un análisis de las oportunidades que se le presentan a una unidad de negocio y de sus atributos, mas no de ideas empíricas.

Por último los objetivos de la compañía deben ser consistentes. No es posible "maximizar tanto las ventas como las utilidades" o "lograr las mayores ventas a menor costo", o bien, "diseñar el mejor producto en el menor tiempo posible". Estos objetivos se escriben en una relación de intercambio.

4. Formulación de metas 5. Formulación de estrategias

Las metas indican que pretende lograr una unidad de negocios; mientras que la estrategia ofrece la respuesta en cuanto a como llegar a ellas. Toda empresa debe adaptar una estrategia para lograr sus metas, Michael Porter las sintetizo en tres tipos genéricos:

Liderazgo total en costos: Aquí la compañía trabaja con intensidad para obtener los menores costos de producción y distribución; por tanto, está en posibilidad de fijar precios mas bajos que sus competidores y captar una mayor participación en el mercado.

El problema con esta estrategia es que por lo regular, surgirán otras empresas que ofrezcan precios aún mas bajos.

Diferenciación: En este caso el negocio se centra en alcanzar un empeño superior en alguna área importante en beneficio del cliente, valuada por el mercado como un todo. Puede pugnar por ser líder en servicio, calidad, estilo, tecnología y demás, pero es poco probable que sea líder en todo. La empresa cultiva aquellos atributos que le darán una ventaja diferente de desempeño en alguna línea de beneficio.

Enfoque: En este tipo de estrategia el negocio se centra en uno o más segmentos estrechos del mercado, más que pugnar por participar en todo el mercado. La empresa llega a conocer las necesidades de estos segmentos y pone en práctica el liderazgo de costos o alguna forma de diferenciación dentro del segmento meta.

Según Porter, las compañías que practican la misma estrategia, encaminada al mismo mercado, constituyen un grupo estratégico. Aquella empresa que instrumente la mejor estrategia tendrá las mayores utilidades.

Las compañías están descubriendo que la estrategia mas efectiva quizás requiera encontrar socios estratégicos.

El resultado es que las compañías están estructurando redes estratégicas con gran rapidez.

1. Formulación de programas

2. Una vez que el negocio a desarrollado sus estrategias principales, debe instrumentar programas de apoyo.

ún cuando la firma haya desarrollado una estrategia clara y programas de apoyo bien pensados, esto quizá no sea suficiente, ya que la empresa puede fallar en sus procesos de instrumentación. La estrategia no es más que uno de los siete elementos que las empresas mejor administradas presentan.

3. Instrumentación4. Retroalimentación y control

La compañía necesita hacer un seguimiento de sus resultados y de los nuevos desarrollos en su medio. Algunos ámbitos son muy estables de un año al siguiente; sin embargo, otros cambian con rapidez.Cuando un cambio tiene lugar la compañía necesita revisar su instrumentación, programas, estrategias y, a veces, hasta sus objetivos.En Junio de 1951 , en Arroyito (Córdoba), se constituyo ARCOR SRL como empresa dedicada a la fabricación de caramelo.El capital inicial fue provisto por un grupo de socios integrados por los hermanos Pagani (Renzo, Fulvio, Elio), los hermanos Maranzana (Tito, Pablo y Vicente), Mario Seveso, Enrique Brizio y otros socios menores, en total 23 accionistas, todos amigos entre sí.Pagani contaba con el apoyo de la población de Arroyito para poder comenzar con su nuevo emprendimiento.Esta ciudad también contaba con ventajas de costos, de localización y mano de obra disponible (para toda la gente que queríatrabajar en la fabrica les ofrecían casas económicas). En otros centros urbanos era contratado el personal más calificado, ya que estos a su vez capacitaban a los otros operarios.

5. Administración y Estrategia Competitiva

Su significado.Administrar: gobernar, regir, cuidar.Estrategia: arte de coordinar y dirigir operaciones.Competencia: rivalidad entre las empresas que actúan en un mismo mercado.Estrategia competitiva: define cómo conseguir ventajas en cada una de las áreas, según la actividad en que compite la empresa.Cualquiera sea el poder colectivo de estas fuerzas, el fin de la estrategia de una empresa es encontrar una posición dentro del sector desde la que pueda

defenderse del mejor modo posible o incluso, orientarlas en su favor.El conocimiento de estos factores que delimitan la presión competitiva constituye el marco de referencia en el que debe insertarse la elaboración de una agenda de medidas estratégicas.Las fuerzas competitivas predominantes son las que determinan la rentabilidad de un sector; de ahí su enorme importancia a efectos de formular la estrategia de una empresa.

Amenaza de Entrada de Nuevos CompetidoresUn competidor que accede por primera vez a un sector trae consigo nuevas capacidades, el deseo de conseguir cierta cuota de mercado y recursos sustanciales.Las sociedades que buscan la diversificación a través de la absorción de empresas y de este modo penetran en un mercado, muchas veces llegan a potenciar sus recursos hasta producir una verdadera conmoción, como lo hizo Philip Morris cuando adquirió la cervecera Miller y la alimenticia Suchard.La gravedad de la amenaza que se produzca una nueva entrada en el sector, depende de los obstáculos existentes y de la reacción que se pueda esperar de los actuales competidores. Si los obstáculos son de magnitud y la reacción esperada muy activa, la amenaza, será pequeña.

Hay fundamentalmente seis clases de obstáculos que pueden dificultar esta entrada:

1 - Las economías de escala

Estas economías constituyen un factor de disuasión para el aspirante a entrar en el sector, ya que le obligan a efectuar la entrada con instalaciones en gran escala, o bien a aceptar un costo muy desventajoso.

2 - La diferenciación del producto

La creación de una marca constituye un obstáculo, en el sentido que obliga a quien pretende entrar en el sector a gastar mucho dinero para vencer la lealtad de los clientes hacia una marca ya existente.

3 - Las necesidades de capital

La necesidad de invertir un volumen elevado de recursos financieros para poder competir supone también un obstáculo para la entrada, sobre todo cuando el capital que se necesita es para financiar gastos no recuperables de instalaciones fijas, publicidad inicial, investigación y desarrollo, crédito a clientes, stocks y absorber las pérdidas iniciales de la explotación.

4 - Las desventajas de costo independientes del tamaño

Las empresas que pertenecen a un sector gozan de ciertas ventajas respecto a sus potenciales competidores. Estas ventajas pueden tener su causa en: el acceso a mejores fuentes de abastecimiento de materias primas, tecnología, subvenciones oficiales, localización favorable, aprendizaje y experiencia, entre otras. Algunas veces tienen apoyo jurídico, como sucede en el caso de las patentes.

5 - El acceso a los canales de distribución

Lógicamente, los recién llegados al sector deben asegurarse la distribución de sus productos. Por ejemplo, un nuevo producto alimenticio debe desplazar a otros de las góndolas por razón de precio, promoción, esfuerzo de ventas o cualquier otro procedimiento. Cuanto más limitados sean los canales mayoristas o minoristas y más asegurados los tengan los actuales competidores, más difícil será la entrada. El "nuevo", a veces, debe crear sus propios canales.

6 - La política del gobierno

El gobierno puede limitar o incluso prohibir el ingreso de nuevas empresas a determinados sectores, valiéndose para ello de diversas herramientas: barreras no arancelarias, cuotas a la importación, aranceles, controles de higiene más rígidos, impuestos, mercados comunes, etc.

Poder de Negociación de los Clientes y de los Competidores

Un grupo de clientes es poderoso si:

- Está dominado por pocas empresas y está más concentrado que el sector al que le vende.

Su producto es único o al menos está diferenciado; o también si los costos fijos que debe soportar el comprador para cambiar de proveedor son elevados. Por ejemplo: la fabricación de bebidas, las líneas de producción del cliente están conectadas con las del proveedor.

No está obligado a competir con otros productos que podrían ser vendidos al sector.

Un grupo de competidores es poderoso si:

- Es un grupo concentrado o hace compras en grandes volúmenes.

Los productos son normalizados o no diferenciados, seguro podrá encontrarse proveedores alternativos.

Los materiales comprados forman un componente de su propio producto y representan una parte significativa de su costo; seleccionarán mejor a sus proveedores.

La calidad del producto tiene gran incidencia en la decisión de compra del cliente; no serán tan sensibles a los precios.

Amenaza de Productos o Servicios Sustitutivos

Los productos o servicios sustitutivos limitan las posibilidades de un sector, ya que establecen un techo a los precios de venta que éste puede fijar. Como no sea que se mejore la calidad del producto o que se cree en él algún tipo de diferencia (vía marketing, por ejemplo), el sector verá reducidos sus beneficios y posiblemente, su crecimiento.

Algunos bienes sustitutivos: te y café; taxis y colectivos; manteca y margarina, etc. El alza en el precio de uno de ellos, eleva la cantidad demandada del otro, cualquiera sea su precio.

Lucha Entre los Competidores Actuales (por una posición en el mercado)

La rivalidad entre los competidores actuales de un sector se manifiesta en una pugna por conseguir una posición en el sector, utilizando para ello diversas tácticas: la competencia en precios, la introducción de nuevos productos y/o las publicidades. La intensidad de esta rivalidad depende de la presencia de una serie de factores:

Los competidores son muy numerosos o aproximadamente iguales en tamaño y poder.

El crecimiento del sector es lento, lo cual precipita la pugna por obtener una cuota de mercado, con la consiguiente repercusión en empresas que tienen proyectos de expansión.

Los rivales son distintos en estrategia, origen y personalidad. Tienen muy diferentes ideas sobre cómo competir y continuamente tratan de llevarlas a la práctica.

El equilibrio de fuerzas.

Las innovaciones en marketing, pueden consolidar la identificación de la marca o ayudar a diferenciar el producto.

Cuando un sector va alcanzando su madurez, la tasa de crecimiento se modifica; dando lugar a una disminución de los beneficios y muchas veces, a la expulsión de algunos de sus miembros.

Una vez conocidas las fuerzas que configuran la competencia del sector, una empresa puede elaborar una estrategia que pase a la ofensiva. La finalidad de esta estrategia va más allá del simple hecho de dar una respuesta a las fuerzas existentes; lo que pretende es alterar sus causas determinantes.

Lo fundamental para el crecimiento de una empresa (e incluso para su supervivencia) es instalarse en una posición que sea lo menos vulnerable posible a los ataques de sus opositores directos (antiguos o nuevos) y al desgaste que pueden ocasionarles los proveedores, los productos sustitutos y los clientes.

6. Sistema de Espionaje de la Competencia

Su importancia.

Es vital el conocimiento de los movimientos probables de cada competidor y su capacidad para responder a los cambios.

Los datos sobre los competidores pueden proceder de diversas fuentes y el análisis completo de éstos, contribuirán en la práctica de nuestra empresa.

Compilar información por el mero hecho de llevar a cabo una labor dentro de la organización empresarial, es sencillamente, una pérdida de tiempo.

El esfuerzo, interés, utilidad, análisis y creatividad; son solo algunos de los enfoques a considerar para lograr interpretar exitosamente la dirección que debemos adoptar para la formulación de la estrategia.

Funciones del sistema.

Reunir Datos de Campos – Fuentes

Fuerzas de ventas. Personal técnico. Canales de distribución. Agencias publicitarias. Personal contratado de los competidores. Asociaciones industriales. Empresas de investigación de mercado. Ingeniería contraria.

Reunir Datos Publicados – Fuentes

Artículos periodísticos. Avisos de solicitud de empleo. Documentos gubernamentales. Discursos de la Dirección de la empresa. Informes de analistas. Documentos presentados en entes reguladores de la actividad. Registros de patentes. Registros judiciales.

7. Claves para Competir

Las empresas hoy en día están enfrentando serios desafíos al intentar mejorar su desempeño en el mercado. Muchas presentan dudas en la determinación de su estrategia competitiva.

A continuación, mencionamos como caso práctico a Olivetti de Argentina, que comercializa computadoras, provee soluciones informáticas y el soporte técnico (Oliservice) a importantes empresas: Techint, BNL y GrupoTelecom, entre otras.

Venta de proyectos: sistemas de computación en gran escala.Características1 - Se requiere un largo ciclo de ventas (entre 6 meses y 2 años), y mucha paciencia.2 - Es necesario un equipo de ventas multidisciplinario (ventas, ingeniería, operaciones, finanzas, gerencia superior, seguridad).3 - Puede incluir una situación de puja o el pedido de propuestas.4 - La decisión de compra la toma un grupo de alto nivel.5 - A menudo incluye consideraciones políticas como económicas.

Estrategias de éxito1 - El personal del proveedor mantiene una relación comercial muy estrecha con el personal de la empresa compradora.2 - El equipo necesita capacidad para influir sobre el personal de su propia empresa y para transmitir una respuesta rápida.3 - Es útil que el Presidente forme parte del equipo de venta.4 - El precio de licitación se debería establecer en el contexto de lo que puede ser el valor total de operaciones continuadas durante la vida del cliente, se aspira a contratos multianuales.5 - El equipo debe estudiar cuidadosamente los criterios de compra del cliente y

determinar que competidores licitarán, y sus respectivas ventajas y desventajas.6 - Necesita comprender el negocio de su cliente y los negocios de los clientes de su cliente.7 - Necesita hacer ventas y vender soluciones.8 - La solución debería mostrar cómo la característica / función / beneficio se traduce en un valor para el cliente.

Rol del departamento de marketing1 - Análisis de costos y precios.2 - Proporcionar investigación de mercado e información competitiva.3 - Desarrollar una identidad empresarial y de marca.4 - Determinar las implicancias estratégicas para la empresa.

8. Las Lecciones de la Crisis

Los consumidores argentinos están deprimidos. Sin plata en los bolsillos y desesperanzados, consumen lo mínimo indispensable. La recesión irrumpió en sus hogares: obligó a recortar gastos y lesionó la capacidad de compra en los sectores medios, los que mueven la economía.Hay compradores menos "marquistas"; más racionales y permeables a las nuevas propuestas de marcas "B" o segundas marcas y marcas privadas de los supermercados. Frente a ese panorama, los directores de marketing que tienen a su cargo la gestión de grandes empresas, deben tomar decisiones tácticas y estratégicas. Quienes tomen las correctas, obtendrán los mejores segmentos de mercado, los más sólidos, los más fieles.

A continuación, presentamos Diez Estrategias Ganadoras:

1 - El consumidor que sufre una caída de su poder adquisitivo, agradece cuando la marca le da oportunidades para mantener su estilo de vida.

Para retener a este nuevo tipo de consumidor, una de las claves es vender un "glamour" que sea viable: marcas y productos accesibles en precio, pero con atributos aspiracionales; que se posicionen como valiosos, sin ser necesariamente caros. Y, sin bajar el precio del producto.

Las empresas que aplicaron este tipo de estrategias, en general, son las que menos han visto afectada su performance durante esta recesión.

En Coca-Cola, desde el 2001, una de las medidas anticrisis que se destaca es el lanzamiento de una botellita de 250 cc., se vende a $ 0,50 en kioscos. Así, lograron incrementar el volumen de ventas en un 15 %.

Al contar con un envase pequeño en su oferta, la marca acompaña al consumidor que vio reducida su capacidad de compra, pero evita caer en la medida perniciosa de rebajar sus precios.

2 - Lanzar nuevos productos y enfatizar en la innovación es la forma de diferenciarse de las marcas "B".

En la recesión, ¿es mejor hacer lanzamientos o replegarse? Las grandes empresas no tienen dudas: las marcas deben ser más relevantes que nunca, mediante la innovación tecnológica.

Unilever, tomó la decisión estratégica de no producir para las marcas de los supermercados. Aún en tiempos de crisis - para los argentinos – lo que tiene que ver con su salud, limpieza e higiene es primordial; y están dispuestos a pagar la diferencia por obtener lo mejor.

En el rubro suavizantes, obtuvo buenos resultados con su marca Vívere, a partir de un gran esfuerzo tecnológico y comunicacional dirigido al lanzamiento de una nueva versión de producto cada tres meses, que les permitió achicar el ciclo de innovación y novedad.

3 - Existen formas creativas de bajar los precios sin perjudicar a la marca.

La mejor táctica es diferenciarse apuntando a mejorar la relación entre precio, calidad y performance, para generar la sensación de estar pagando menos o igual, por más.

La apelación al aumento del volumen para dar rebajas en el precio por unidad.

En bebidas, casi todas las marcas ofrecieron descuentos comprando packs de 4, 6 u 8 botellas.

En alimentos, Quickfood (Paty) preparó cajas de hamburguesas familiares y otras, de 20 + 4, para llegar a clientes con alto consumo y reducido poder adquisitivo.

4 - Es necesario atender el marketing en puntos de venta alternativos.

Los consumidores buscan ofertas, comparan precios y controlan gastos. Esto obliga a las marcas líderes a modificar su planificación, para abarcar todos los puntos de venta y con el producto adecuado para cada canal. Para lograrlo, deben afrontar dos desafíos:

Producción. Se necesita estructuras flexibles, que permitan disponer tamaños y tipos de packs adaptables a las necesidades del consumidor. Presentaciones individuales para personas que viven solas; pequeños envases para los que prefieren gastar de a poco y envases grandes para quienes ahorran comprando grandes volúmenes.

Logística. Debe optimizarse los procesos asegurándose la presencia en todos los canales, con el stock y las variedades adecuadas para los segmentos que allí se atienden.

Crecieron las promociones, el desarrollo de comunicaciones específicas y materiales POP.

Stani - Nabisco y La Serenísima, para sus productos Bazooka - Oreo y Danonino, ya no invierten todo su presupuesto en costosas campañas televisivas, porque saben que también deben ir a colegios e incentivar el consumo inmediato en los canales de cercanía.

5 - Hay que diseñar estrategias que apelen a la conveniencia de comprar hoy.

Ofertas de precio limitadas en el tiempo hacen que el cliente piense, generalmente, que la marca está en problemas. Norte, a través de su promo " Cuenta Regresiva " o acciones de Disco, como " Compre 2 pague 1 ", o de Frávega

y Compumundo " Sólo por hoy o esta semana ", transmiten al público cierta urgencia por movilizar stocks.

Hay mejores modos de incentivar el consumo.

Por ejemplo, estrategias alrededor de temas como: "La semana de la nutrición", "Feria de vinos", "El mes de la perfumería", etc.; con degustaciones, juegos, charlas con expertos y otras actividades que generan tránsito en el sector.

Por otra parte, los banded packs o "combos", que suman a un tipo de producto tradicional otro de regalo cuyo consumo está asociado – por ejemplo, pan lactal con dulce de leche, gaseosas o cervezas con snacks, autos con combustibles -, también aportan en términos de movimiento de stocks e introducción de nuevos consumidores.

6 – Los productos de compra por impulso, empiezan a ser percibidos como prescindibles, y deben pensarse nuevas formas de llegar al consumidor.

Algunas marcas ya comenzaron a desarrollar estrategias específicas para fomentar la compra por impulso en puntos de ventas alternativos. Además, incentivan la venta con premios a los mejores vendedores, y hacen grandes inversiones en marketing. Veamos algunos casos:

Arcor y Pepsico, trabajan en promociones junto a los autoservicios. Les proveen exhibidores para que sus productos estén cerca de las cajas o de productos afines, que promuevan el consumo. A su vez, realizan alianzas de co-brandig con marcas de gran presencia en el universo infantil: Disney, Fox Kids y Cartoon Network, con personajes animados de moda.

7 - La fórmula para combatir el avance de las marcas privadas, es segmentar.

Las empresas top del mercado no pueden perder espacio. Desarrollan así, segundas marcas:

Molinos – 1ª marcas: Cocinero (aceite), Matarazzo (pastas), Vieníssima (salchichas).

Molinos – 2ª marcas: Ideal (aceite), La Bella (pastas), Hammond y Wilson (salchichas).

La alternativa de producir para los supermercados, está bien vista por algunos líderes, porque permiten mantener ocupada la capacidad productiva de la empresa – reduciendo los costos operativos – y/o porque ayudan a mantener la participación del mercado.

La clave de este negocio para las productoras, es que los productos de marca privada no sean percibidos como competidores de la marca premium. El riesgo que los consumidores racionales los detecten es muy grande, porque dejarían de comprar la marca tradicional; para evitarlo, los productores crean nombres de fantasía.

8 - Durante las crisis, invertir en publicidad es más barato, y el mensaje, resulta más relevante. Es la mejor oportunidad para ganarles a los competidores.

Hubo quienes, con una estrategia bien definida reforzaron su marca o lanzaron productos. Se vieron beneficiados, gracias al menor ruido que hicieron los demás y obtuvieron así, un mayor impacto en sus comunicaciones que en un ciclo económico estable o en alza.

Nestlé, Repsol / YPF, Gillette, Johnson & Johnson y Quilmes, no bajaron sustancialmente sus presupuestos publicitarios, sino que racionalizaron gastos en comunicación y marketing.

La llamada " publicidad no tradicional" avanzó y capturó gran parte de lo que se invierte en TV abierta. Para muchos anunciantes, resulta muy efectiva, más emocional y evita el efecto negativo del zapping. Arcor, Garbarino y Pepsi, son los que más invierten en esta modalidad.

9 - Frente a las escasas expectativas de crecimiento, debe reemplazarse metros cuadrados por calidez y planificación.

Hoy se impone la utilización del geomarketing y la aplicación de estudios de factibilidad. La tendencia es a mejorar la rentabilidad con menores gastos fijos, locales más chicos y ubicados en zonas muy transitadas; éstas presentan un diseño más cómodo para los consumidores.

Polo, Levi’s, Kosiuko y Cheeky (entre otras) buscan el amparo de una tienda como Falabella, que les asegura exposición y mucha afluencia. Sin embargo, ponen énfasis en locales propios; esta proximidad les permite a los clientes disfrutar una atención y un asesoramiento de calidad.

10 - Ante la "infidelidad", hay que personalizar la relación con los clientes.

En Travel Pass decidieron apostar a una comunicación vía Internet. Pudieron llegar de un modo más económico a los clientes, profundizar la relación y segmentar más la base de datos.

La fidelidad se quiebra cuando, ante la necesidad de vender, se lanzan promociones en las que benefician sólo a nuevos consumidores, echando por la borda lo invertido en los viejos clientes.

¿Alguien investigó qué efecto produce en los abonados a Cablevisión ver que la empresa otorgará a los nuevos clientes un mes de abono gratuito?

Donde el consumidor perciba mayor valor agregado, inclinará la balanza.

1. EVOLUCION DE LOS SISTEMAS DE COSTOS

1.1. Antecedentes

Los indicios de existencia de la práctica contable están dados de una cuantos miles de años, antes de la era cristina. En Summer, un país situado en la antigua Mesopotammia, alrededor de los ríos Tigris y Eufrates, donde se encuentran unas tablillas de arcilla, se evidencia un gran listado numérico de las transacciones a manera de triángulos y círculos (escritura cuneiforme). Dichas tablillas se encuentran apiladas al interior de los templos, donde se efectúan las verificaciones correspondiente, por parte de los escribas, quienes comprobaban la sumatoria de largas filas numéricas contenidas en ellas. También en Egipto, Grecia y toma, como culturas de la edad antigua, se tiene evidencia de la existencia contable, con libros en papiros, placas calcáreas de mármol y otros materiales, que eran llevados en orden cronológico por los escribas de la época. “La necesidad de información sobre las transacciones comerciales es tan antigua como el intercambio comercial” (Gutiérrez, Fernando. 2005).

En el siglo XIV, mucho antes de la aparición de Lucas Paciolo, en países como Italia, Inglaterra y Alemania, se conocieron los primeros rudimentos de costos, como resultado del crecimiento y desarrollo de las industrias de vinos, monedas y libros, de mucho auge en ese entonces. En el año 1340, se da cuenta de la existencia de la primera contabilidad llevada por partida doble, en Génova Italia, por los tesoreros de la ciudad “Los Massari”; pero es hacia el año 1370 cuando el famoso banquero y comerciante italiano Francesco di marco Datini muestra un prodigioso ejemplo de contabilidad industrial, que suministra una extraordinaria documentación acerca de toda la organización de la industria de la lana de aquel tiempo; seguido por la poderosa familia Florentina de los Médicis en el año 1431, que en su actividad industrial englobaba todo el ciclo de fabricación, desde el batido de la lana hasta el apresto dado a los paños manufacturados, con un riguroso control del material pasado a cada fase de la producción.

El advenimiento de la revolución industrial a partir de 1776, a raíz del invento de la máquina de vapor, trajo consigo un nuevo desarrollo y crecimiento de las industrias manufactureras, y con ello un nuevo impulso a la contabilidad de costos. Las necesidades de capital, materia prima y mano de obra, crearon el ambiente propicio para hacer desarrollar los rudimentarios métodos contables que existían y adaptarlos al creciente progreso industrial de esa época. En el año 1800 se habla ya de los “costos conjuntos” como uno de los problemas más delicados, a raíz del desarrollo que cobraron en ese entonces las industrias químicas. Entre los años de 1820 y 1880, la contabilidad de costos toma gran fuerza en el medio manufacturero, y en el año 1830, se hace hincapié en algunos escritos en Inglaterra sobre la importancia

que tiene para los dueños de las empresas conocer los verdaderos costos de elaboración de cada artículo. En 1885, se publicó por primera vez en Inglaterra un libro titulado Costos de manufactura por Henry Netcalfe, en el cual se daba extraordinaria importancia a este sistema contable. En el año 1910, las contabilidades general y de costos se fusionan por primera vez, y entran a cumplir una función trascendental, no sólo en lo que respecta al registro de datos, mejor conocimiento de los costos de producción de cada artículo elaborado, sino también en el control de las diferentes áreas de producción, especialmente a partir del año 1920, cuando surgen los predeterminados. Desde ese momento se observan notables progresos en los costos de manufactura, como el llamado “presupuesto flexible”, de gran utilidad en la aplicación de los costos estándar.

Sin embargo, es importante señalar que antes de la citada revolución industrial, tanto en Estados Unidos (Caso Springfield) como en el Reino Unido, ya se tenían vestigios de una contabilidad de costos avanzada. Los precursores en materia de contabilidad industrial se pueden citar: Louis Daubresse, Camile Lambert, Ansotte y Defrise, Mal y Manfroy, Héctor Blairon; quienes dan clara muestra de que en las escuelas industriales del Hainaut ya se enseñaba contabilidad industrial con cálculo de costos, permanencia de inventario, resultados mensuales de explotación y análisis de costos (Vlaemminck, 1961).

1.2. Evolución según Jonson y Kaplan

Estos autores, clasifican el proceso de desarrollo de la contabilidad de costos, desde 1885 cuando es publicada la obra de Netcalfe, y con el cual se da inicio a la asignación de costos indirectos, luego efectúan una división al desarrollo de la misma, a partir del modelo de Administración Científica de Taylor, como paso al siglo XX, la creación de las empresa multidivisionales y el nacimiento del ROI (return on investment); y por último la depresión de los años 30 y el predominio de la contabilidad financiera.

En la primera etapa (últimas décadas del siglo XIX), los avances de la contabilidad de costos están dados por el nacimiento del ferrocarril y la industria del acero. Se desarrollaron medidas como el costo de operación y la tasa de gastos de operación en relación a los ingresos, como medida de eficiencia en la estructura operativa; se usaron medidas tales como el margen bruto (utilidad bruta sobre ventas) y la rotación de inventarios (ventas sobre el nivel de inventario) para medir rentabilidad y velocidad de conversión de existencias en ventas. Las organizaciones de esa època tenían un claro enfoque hacia el producto y consecuentemente hacia los costos que eran fácilmente identificables y medibles como la materia prima y la mano

de obra. Debido a que los costos indirectos no eran tan imprtantes en las empresas de la época, no se interesaban mucho en invertir recursosque verificaran su asignación; por lo que se adoptaron reglas simples de asignación, multiplicando horas o unidades monetarias de mano de obra por una tasa de costos indirectos. Según Garner (1947 y 1954), en las últimas décadas del siglo XIX se dan los siguientes avances: 1) integración de las cuentas de la fábrica en los registros generales, 2) discusión de los detalles implicados en el manejo, registro y valoración de los materiales, 3) tratamiento del registro y valoración de la mano de obra, y 4) aparición de las primeras propuestas de imputación de costos indirectos.

En la segunda etapa (Administración Científica de Taylor), se desarrolla lo que hoy se conoce como costos estándar, teniendo como punto de partida el estudio de los procesos de trabajo y consumo de materiales, que pudieran dar paso a tareas simples y controlables. Así, en este período el interés estaba centrado en la eficiencia de los trabajadores y en la racionalización en el uso de los materiales, que mediante parámetros obtenidos de manera conjunta (ingenieros, contables) pudiera ser controlado el proceso de producción, en una tarea de comparación y/o análisis de desviaciones.

La tercera etapa mencionada por Johnson y Kaplan es fundamental en la aparición y desarrollo de nuevas organizaciones que empezaron a tener ritmos y estructuras internas diferentes: “la concentración de actividades cualitativamente diferentes en la misma organización, obligó a la utilización de una medida uniforme capaz de identificar la mejor distribución del capital entre las distintas partes o divisiones de la empresa integrada” (Gutiérrez, 2005). Aparece en esta época entonces un indicador fundamental que ha sido identificado con el nombre de la compañía que lo enunció: indicador de Dupont, enunciado por Dupont Powder Company en 1903, donde se proporcionaba una medida global del éxito de cada unidad operativa y de la organización en su conjunto, ya que relacionaba el margen operativo con la rotación de los activos. La información obtenida se utilizó con tres propósitos: 1) análisis de la eficiencia potencial de los procesos, 2) comparación de la eficiencia real con la potencial, y 3) simplificación de la tarea de valoración de inventarios. Así, en 1923 Clark enuncia nueve funciones básica de la contabilidad de costos: (Gutiérrez, 2005)

1. Ayudar a determinar el precio satisfactorio de los bienes vendidos.2. Ayudar a fijar un límite mínimo en las disminuciones de los

precios.3. Determinar qué productos eran los más beneficiosos.

4. Controlar el inventario.5. Fijar un valor para el inventario.6. Comprobar la eficacia y eficiencia de los distintos departamentos y

procesos.7. Detectar pérdidas, derroches y robos de inventarios.8. Separar los costos de la inactividad de los costos de producir

bienes.9. Ayudar a los informes financieros.

En la última clasificación presentada por Johnson y Kaplan, se asevera que entre 1925 y 1980 no hubo progreso en materia de contabilidad de gestión, ya que el cálculo de los costos tanto para las existencia como para los resultados, fueron destinados a la contabilidad financiera, antes que a la gestión de las empresas. Todo ello por tres razones que surgen en la década de los 30: 1) necesidad de fondos de las grandes corporaciones, 2) proliferación de los mercados de capitales, y 3) mayor demanda de información sobre valoración de inventarios, necesarios para los informes de contabilidad financiera.

Es por ello, que se prefiere la información de la contabilidad financiera para asignación de los costos de producción a los bienes vendidos e inventariados; así, solo se utilizaban medidas simples de reparto para los costos indirectos y no se asignaban a los productos los costos diferentes a la producción (mercadeo, ventas, administración, financieros), sino que se consideraban costos del período. Lo que quiere decir que en esta época no se pretendía indicar la causalidad de los costos, sino su veracidad (Gutiérrez, 2005).

1.3. Evolucion según Horngren. (Desde 1950 hasta hoy)

Este autor, identifica tres etapas, que están en concordancia con los objetivos de la contabilidad de costos: 1) costo verdadero, 2) verdad condicionada, y 3) verdad costosa.

En la etapa del costo verdadero (años anteriores a 1960), el objetivo era determinar con rigor el costo del producto. El método predominante fue el costeo absorbente o total, donde se obtiene un único costo de producción.

Para la segunda etapa, a partir de los años 60, nace el método del costeo directo o variable, para efectos de toma de decisiones internas y de control, teniendo como antecedente que los sistemas de costos tenían una triple utilidad: insumo para la contabilidad financiera, para el control de gestión y para la toma de decisiones. Es en esta

segunda etapa donde se rompe con el esquema de costo único y verdadero; éste debería ser útil para las decisiones del usuario: para la rentabilidad y/o decisiones e producción era útil el costeo directo y para la valoración de existencias y/o costo de ventas era útil el costeo total.

En la última etapa, que aparece a finales de los setenta, donde hay avances en las teorías de finanzas, la economía internacional, los mercados de capitales, se muestra una clara evidencia del valor de la información y los costos para su obtención; y es aquí donde se deben comparar los beneficios y los costos de cualquier iniciativa de información; los modelos de decisión y los procedimientos de control sofisticados debían utilizarse solo en contextos en el que los beneficios de su utilización superaran a los costos de su determinación. Aquí, no solamente se tendrá en cuenta el costo de la información, sino también su utilidad.

El desarrollo de los costos, a partir de los años 80, vinculado estrechamente a los cambios en los entornos productivos y organizacionales, y la utilidad de los mismos, tanto interna como externamente serán recogidos en el siguiente punto.

2. NUEVO ENTORNO EMPRESARIAL

A partir de la década de los 80, el entorno productivo sufre transformaciones producto de los desarrollos tecnológicos y computacionales, de la evolución de la economía internacional y sus mercados, de la preponderancia del conocimiento teórico y sus codificaciones. También es modificado por la invasión de productos japoneses en occidente; y las características de ese nuevo entorno son:

1. Cambios rápidos en la tecnología que hicieron que se aumentase la productividad en forma exponencial.

2. Aparición de productos con un ciclo de vida corto que hizo a las empresas lanzar al mercado continuamente productos casi perecederos.

3. Cambios en la organización de la producción, pasando de una organización por funciones, en la que el producto pasaba por una serie de fases, a una producción integrada en la que el producto se comenzaba y terminaba en un mismo proceso y con unos mismos trabajadores.

Por lo tanto, las innovaciones productivas acentuaron la necesidad de mejorar los procesos operativos y de gestión, en los cuales la contabilidad cumple un papel fundamental y se hace imperante

considerar nuevos hechos numerables no considerados en los años anteriores, tales como la calidad (y lo no-calidad), la gestión de los inventarios, la organización de la producción y sus sistemas; y más recientemente los costos ambientales, como reconocimiento de que el hombre hace parte de un entorno que modifica constantemente.

Varias premisas se generan entorno al nuevo ambiente de los negocios, a su forma de producir, distribuir los bienes y servicios y administrar los recursos:

1. Una empresa será rentable si la velocidad a la que genera el dinero es mayor a la velocidad a la cual se lo gasta.

2. Los activos dejaron de ser un activo para convertirse en un pasivo. Mantener inventarios es tolerar costos de mala calidad.

3. La información que se requiere para gestionar, debe contener tanto los costos de hacer como los de no hacer.

4. Si las nuevas características del mercado son las que van a imponer los precios, convirtiéndose en una variable no discrecional, sólo les queda a los administradores los costos y los gastos para lograr su rentabilidad.

En un ambiente de competencia, son los costos los que determinan la viabilidad empresarial; mientras más cerca estén los costos de los precios, más fácil será entender que el camino de la permanencia y de la rentabilidad está por los lados de los costos de eficiencia.Una empresa ya no es ella y su interior, es ella y su entorno. Calidad, clientes, medio ambiente, proveedores, competencia, entre otros, todo ello se concibe ahora de forma diferente. La contabilidad de gestión se está configurando como continuo cambio, para dar respuesta a las necesidades planteadas en el seno de las organizaciones, así como optimizar la eficiencia de sus costos y conseguir que sea competitiva.

Para competir con éxito en un mercado mundial cada vez más competitivo, una empresa tiene que conocer los costos de toda su cadena económica y tiene que trabajar con otros miembros de la cadena para gestionar los costos y maximizar el rendimiento. Por ello, las empresas están empezando a dejar de calcular sólo los costos de lo que sucede dentro de su propia organización para empezar a calcular los de toda la actividad económica, en la cual incluso la mayor empresa es sólo un eslabón de la cadena.

Por todo lo anterior, es imperante denotar que una eficiente gestión de los costos en ese nuevo entorno organizacional y productivo, puede ser

determinante en la medición de resultados y rendimientos como ventaja competitiva. Hoy, el papel de la contabilidad de gestión está mostrando y evidenciando nuevos horizontes y herramientas útiles en esa labor, tales como: costos por actividades, control total de la calidad (TQM), control contable de círculos de calidad, sistemas de planificación de necesidades de materiales (MRP), tecnologías de producción óptima (OPT), técnicas justo a tiempo (JIT), sistemas de fabricación flexible (FMS), contabilidad de gestión medioambiental, indicadores de gestión integrales (BSC) y utilización de sistemas expertos.

5. LA CALIDAD Y SUS COSTOS

La calidad es otro aspecto de actualidad, que cobra importancia en el mundo de los negocios y las empresas; en muchas operaciones de manufactura y producción, los problemas de calidad pueden paralizar una planta entera y ocasionar una reacción en cadena en la red de distribución. Esto se debe ante todo a la naturaleza integrada de los procesos de producción, que además puede exacerbarse por aspectos como un inventario “justo a tiempo”. A menudo, las fallas en el envío de productos generan interrupciones costosas para los clientes, indemnizaciones onerosas, y algo aún mas lamentable: clientes insatisfechos. Los programas de calidad de productos y servicios se han desplazado de las operaciones de manufactura al trabajo del conocimiento y de servicios. La nueva materia prima es el conocimiento, la información y la innovación y estas son las principales fuentes de valor.

La necesidad de reaccionar con rapidez a las condiciones cambiantes del mercado, amenazas competitivas y exigencias del cliente se constituyen en otro desafío creciente para las empresas. El tiempo de innovación para entregar al mercado rápidamente el producto o servicio, se reduce cada vez más en la mayor parte de los sectores industriales y de negocios. Por ejemplo, se están iniciando programas para la “clientilización masiva” en diversos sectores.

La capacidad y el tiempo para reaccionar son aspectos claves al plantear estrategias y capacitar a las organizaciones para que sean más oportunas y dirigidas al mercado. En los mercados globales hay una necesidad de eliminar, o al menos reducir, las dependencias con respecto al tiempo y al espacio. El viejo proverbio “más vale tarde que nunca” se ha modificado a “es mejor nunca que tarde”. Con frecuencia, es preferible no comenzar a desarrollar un producto que llegar al mercado después de un competidor, o después de que el mercado se ha transformado.

Gestionar la producción representa, entonces, disponer de insumos y factores, de tal manera que de su combinación resulte la generación del bien o la prestación de un servicio, en las condiciones de calidad, cantidad y oportunidad requeridas. En la prestación de los servicios surge el concepto de calidad como un derrotero esencial a seguir; la calidad en el caso de los servicios, puede ser más observable como satisfacción del cliente que como cumplimiento de especificaciones, aspecto que se presenta de manera inversa en el caso de los bienes tangibles.

Un enfoque de calidad en las organizaciones, requiere de una gestión de recursos importantes que involucre a todos los procesos en dicha cultura; desde los procesos internos de producción, innovación, mercadeo, talento humano, como aquellos de naturaleza externa que respondan a las exigencias y necesidades de los clientes, más allá de sus expectativas. Un enfoque de calidad reduce costos y aumenta la satisfacción del cliente. Si en un ambiente competitivo se están mejorando las condiciones en busca de la calidad en todos los sentidos, una empresa que no invierte en ello, experimentará una caída en su participación de mercado, y por lo tanto en sus ingresos y utilidades.

Así, el concepto de calidad hoy tiene que ver con la totalidad de los rasgos y características de un bien o servicio, de acuerdo con ciertas especificaciones para satisfacer al cliente en el tiempo de compra y durante el uso. Esa calidad se puede dividir en: a) Calidad en el diseño: que tiene que ver con las características del producto que satisfacen las necesidades y exigencias de los clientes; y b) calidad en el cumplimiento: evalúa el desempeño de los bienes de acuerdo con su diseño y especificaciones.Comúnmente la medición de costos se enfoca hacia el control de aquellas erogaciones que son necesarios para prevenir y/o obtener la calidad, o aquellos costos que surgen como resultado de una producción de baja calidad (reprocesos – desperdicios). En el entorno tradicional la contabilidad de costos consideraba sólo el costo de inspección, los defectos de calidad no se entendían como costo; a partir de los 80 la contabilidad de costos tendió a reconocer y registrar tanto el costo de inspección como el ahorro de costos por el no reproceso de la producción y el beneficio por el incremento de la producción y la satisfacción del cliente.

Actualmente, para efectos de abordar una metodología de actividades, que involucran costos de calidad, se podrían mencionar las siguientes, con sus respectivos costos:

Actividades de ingeniería de producción: incurre en costos de previsión, los cuales surgen para evitar la fabricación de productos que no estén

de acuerdo con las especificaciones o exigencias, tales como: ingeniería de diseño, ingeniería de proceso, ingeniería de calidad.

Actividades de inspección: incurre en costos de examinación o revisión, los cuales surgen con el objetivo de detectar las unidades individuales de productos que no cumplen con las especificaciones o exigencias, tales como: prueba de producto, inspección de proceso, revisión de productos.

Las dos actividades anteriores, conjuntamente incurren en costos de falla interna, los cuales surgen cuando un producto no cumple con las especificaciones del cliente, antes de ser despachado, tales como: reprocesos, desperdicios, mantenimiento de maquinaria, perdida del producto, nueva ingeniería del proceso.

Actividades post-venta: incurre en costos de falla externa, los cuales surgen cuando un producto no cumple con las especificaciones y exigencias del cliente, después de ser entregado o embarcado al cliente, tales como: costos de transporte, costos de garantía y reparación, quejas, soporte al cliente.

Para que una organización pueda evidenciar la influencia de una adecuada política de calidad, y la representatividad de los costos incurridos, se requiere un análisis de costo de oportunidad, donde en cada una de las actividades se denotará la relación del margen de contribución, con las unidades que deban ser revisadas, reparadas, devueltas, perdidas o dejadas de vender. Para ello, existen técnicas estadísticas y administrativas de mucha ayuda en el análisis de los problemas de calidad, tales como: las gráficas de control, los diagramas de paretto o los diagramas de causa-efecto, que pueden detectar las áreas críticas de la organización, donde se pueden iniciar y/o concentrar los problemas de calidad, ya sea por factores humanos, de método, diseño, de materiales, componentes o con el desempeño final del producto.

Así, aparecen entonces las medidas no financieras, indicadoras de la gestión de la calidad en las organizaciones, en ese proceso interno y externo de satisfacción del cliente, tales como: las unidades defectuosas que se entregan al cliente del total de entregas, el número de quejas de los clientes, el porcentaje de productos con fallas iniciales o fallas excesivas, las entregas tardías, el número de defectos por líneas de producto, y otras; todas estas medidas son fundamentales en un análisis del costo de cada actividad operativa y administrativa, como generadores de valor, que contribuyen al logro del objetivo básico financiero de las organizaciones.

6. LA GESTION AMBIENTAL Y SUS COSTOS

Teniendo presente que estamos ante las realidades de una sociedad post industrial, que avasalla con el entorno tecnológico, como medio e instrumento de eficiencia y productividad, una planeación no programada de la evolución de ese entorno (el tecnológico) tiene efectos perjudiciales, con consecuencias de segundo o tercer orden que se pasan frecuentemente por alto y sin duda no se esperaban, debido al fraccionamiento de las actividades que realiza el hombre, ignorando que hace parte de un medio natural, que como sistema se ve afectado por la alteración humana de los subsistemas que lo componen. El ejemplo está dado desde las sociedades agrícolas e industriales; la utilización creciente de fertilizantes baratos fue uno de los elementos que produjeron la revolución en la productividad agrícola, pero el trasvase de los nitratos a los ríos ha sido una de las fuentes de la polución. La introducción del D.D.T. como pesticida salvó muchas cosechas, pero destruyó también la vida silvestre y a los pájaros. En los automóviles, el motor de gasolina fue más eficiente que el de vapor, pero polucionó el aire. La causa se encuentra en que la introducción de la tecnología se llevó a cabo de manera incontrolada, y sus iniciadores se interesaron sólo por los efectos de primer grado.

No es necesario demostrar que la sociedad actual depende vitalmente de los bienes y servicios ambientales derivados de los ecosistemas naturales y transformados que la rodean. En cualquier lugar habitado por el hombre, el aire sano, unos suelos productivos, algunos parques, ríos o fuentes de agua, son tan importantes en las necesidades básicas como la educación o la infraestructura física. En términos generales, se puede decir que el capital natural hace parte fundamental de la infraestructura económica y social de una sociedad, si se tiene en cuenta las múltiples funciones que dicho capital cumple para la satisfacción de las necesidades humanas fundamentales.

Los recursos naturales (biodiversidad, agua, ríos, atmósfera) son parte del capital con que cuenta la sociedad, y por esto deben ser parte de los análisis económicos. Sin embargo, debido a algunas características propias de estos bienes (por ejemplo, son públicos en su mayoría), los mismos han sido omitidos de los análisis económicos tradicionales; excluirlos del proceso de toma de decisiones implicaba aceptar de antemano que estos no tienen valor económico, o peor aún que no son recursos escasos, que pueden ser utilizados indiscriminadamente y que su uso no genera ingresos o costos a una sociedad.

Es imperante demostrar que el medio ambiente y los recursos derivados de la naturaleza y sus ecosistemas, por considerarse públicos, comunes y con la distinción de externalidad, pueden carecer de precio (en

sentido económico) pero tienen valor, ajustado a las siguientes funciones:

1. Forman parte de la función de producción (producción, distribución y consumo).

2. Actúan como receptores de residuos y desechos de toda clase, tanto de la actividad productiva como individual y familiar de la sociedad.

3. Proporcionan los bienes, cuyos servicios son demandados por la sociedad.

4. Constituyen un sistema integrado que proporciona los medios para sostener toda clase de vida.

El problema radica en que la valoración está determinada o condicionada por una sociedad que asigna recursos, bajo un sistema de mercado, solucionando el qué, cómo, cuánto y cuándo producir. Los recursos naturales tienen la característica de ser de libre acceso, no exclusión para el consumo, ofrecimiento a todas las personas, y por las mismas carecen de un mercado de intercambio. Debido a ello, el sistema de mercado no proporciona ninguna indicación con respecto al valor de los mismos, lo que lleva a que sean considerados gratuitos, a que su uso o consumo no tenga ningún costo y a que se produzca la sobreexplotación correspondiente. Lo correcto sería buscar entonces un mercado para dichos bienes? Es decir, encontrar una forma de valoración monetaria? No bastaría con saber que son importantes para el hombre y sus relaciones con el medio ambiente?

Aparecen entonces varios tipos de análisis, como el de relación costo-beneficio, pudiendo determinar los costos de un programa ambiental, los costos para toda una economía de lograr las metas establecidas, los costos de regular el control de contaminación; o tal vez análisis de costos de oportunidad, como una alternativa en la cual se habrían podido invertir los recursos y a la cual la sociedad tendría que renunciar cuando los recursos se utilizaran en otra forma específica.

Teniendo presente que una valoración monetaria, no es precisamente una valoración de mercado, mencionaré algunas metodologías, surgidas de la disciplina económica, que intentan resolver el problema de valoración de dichos bienes, entendido este como un valor económico total, como la suma de dos grupos de valores: valores de uso y valores de no uso. Los valores de uso se dividen en usos directos, como actividades de aprovechamiento dentro del ecosistema y usos indirectos, que son los efectos fuera del ecosistema. Los valores de no uso siempre parecen más abstractos, pero no por eso dejan de ser importantes; pueden ser valores de opción y valores de existencia. Los valores de opción, se refieren a cuánto está dispuesta la gente a pagar

por mantener abierta la opción de usar el ecosistema en el futuro. Los valores de existencia, son aquellos que el hombre pone a ese ecosistema, simplemente porque siga existiendo, aunque nunca piense utilizarlo, visitarlo o disfrutarlo.

Métodos directos:

Valuación de bienes sustitutos. Algunos bienes ambientales son insustituibles; son aquellos que mantienen las funciones básicas de mantener la vida. Sin embargo, para la gran mayoría de los bienes ambientales, se pueden encontrar sustitutos, parciales o totales. Algunos sustitutos tienen costos más altos o más bajos. La idea central de este método es fijarse cuánto cuesta proveer esos sustitutos, para compararlo con los beneficios que se obtienen de alterar o destruir el ecosistema.

Costo del viaje. Cuando la gente decide visitar un lugar por su belleza escénica o por conocer de cerca sus maravillas naturales, está incurriendo en un costo, aunque el precio de acceso sea cero. Las personas incurren en costos de transporte, de tiempo y de sustitución de alternativas de recreación.

Valoración contingente. Cuando no hay mercado para un bien o servicio, una aproximación es preguntarle directamente a la gente cuánto estaría dispuesta a pagar por él. Puede ser usada como un indicador del valor que tiene el bien realmente. Puede determinar el máximo valor que se está dispuesto a pagar para que un ecosistema o especie se conserve, o lo mínimo que se está dispuesto a aceptar a cambio de permitir que ocurra un daño ambiental.

Función de producción. La función de un bien requiere de varios factores. La teoría económica clásica los resumía en tres: tierra, trabajo y capital. Después, los economistas neoclásicos desarrollaron sus modelos únicamente con trabajo y capital, como factores. De acuerdo con la teoría económica, los factores se combinan en el proceso productivo para proveer bienes o servicios. La manera en que se combinan se modela como una función. Estimar esa función permite saber cuánto está aportando marginalmente cada uno de los factores y de ahí estimar el precio que tendrían, dadas ciertas circunstancias de demanda. Para evaluar los recursos del medio ambiente, la idea es introducirlos en la función de producción como un factor más y de manera

separada. Una vez conocido su aporte marginal se puede estimar su precio.

Método de los precios hedónicos. Esta teoría indica que un bien privado no se adquiere para disfrutar del bien ambiental, sino que el bien ambiental es una de las características del bien privado. Los precios hedónicos intentan descubrir todos los atributos del bien que explican su precio y discriminar la importancia cuantitativa de cada uno de ellos; atribuir a cada característica un precio implícito.

Métodos Indirectos:

Hay ocasiones en que el bien ambiental no es disfrutado directamente. Únicamente se pueden ver sus efectos a través del daño que causan sobre otros bienes y servicios. La base de los métodos indirectos son las funciones dosis-respuesta. Estas funciones relacionan un cambio en la variable ambiental con cambios en variables que pueden ser medidas directamente. En ocasiones puede ser que la “respuesta” si tenga mercado, si no, se aplica alguno de los métodos directos. Dicha función arroja información acerca de cómo se ve afectado un receptor por la calidad del medio ambiente.

Ahora bien, lo enunciado pertenece a la esfera de la disciplina económica, en el afán de reconocer de manera alternativa la existencia de los bienes que brinda la naturaleza y que el hombre modifica o interviene; para lo cual destaca algunas salidas, utilizando métodos que endurezcan con mediciones el valor de la intervención, de la no intervención, del disfrute y hasta el legado futuro de dichos bienes.

Cuál sería entonces el papel de la disciplina contable, como observadora de hechos enumerables que sean útiles a las organizaciones en un entorno post industrial? Y es que la crisis ambiental por sí misma proviene del fracaso de las estructuras organizacionales, de la ética de los negocios, de la estructura conceptual económica y de los sistemas de contabilidad para reconocer la naturaleza (Rob Gray et. al., 1992); y el problema comienza cuando los asuntos ambientales entran en conflicto con los criterios financieros. El papel del Contador debe ir más allá del mantenimiento del sistema de información financiera.

Son precisamente las organizaciones que han adoptado nuevas tecnologías de gestión como la administración total de la calidad (TQM), quienes empiezan a involucrar criterios ambientales, para la medición del desempeño; entendiendo que los residuos y desperdicios generados en el proceso productivo pueden ser recudidos, conllevando a menores impactos en los costos de producción y consecuentemente menores

costos sociales por contaminación. Pero ese camino de sensibilización ambiental no puede ser particular, deben generarse procesos de liderazgo en políticas ambientales, ya que todas las actividades de una organización, desde las más simples tienen impacto sobre el ambiente. “Cuando los administradores ven que su ejecución de las políticas de responsabilidad social y de los programas es evaluada con base en decisiones de promoción y compensación, junto con el desempeño en el cumplimiento de objetivos familiares de utilidad, costo y productividad, ellos tendrán confianza y estarán motivados. Por razones obvias y válidas los administradores medios concentran su atención y habilidades en el cumplimiento de los objetivos de desempeño, de los cuales saben que son responsables. Ellos valoran la responsabilidad en términos de dos criterios familiares: el primero es qué se mide y el segundo es qué se recompensa” (Ashen – 1980, citado en Gray Et. al., 1992)

La anterior cita demuestra que son las organizaciones y sus sistemas las que están llamadas a generar estrategias para el reconocimiento de los efectos ambientales y su consecuente minimización, que incorpora valores monetarios y que pueden ser reconocidas en los sistemas contables, financieros y administrativos. La crisis ambiental es un resultado inevitable de la manera como contabilizamos lo que hacemos y las áreas de conflicto son:

Los criterios de valoración de inversiones. Los criterios de valoración del desempeño. Las limitaciones presupuestales. El desempeño de las cotizaciones. La información de utilidades por acción. Prioridades en el informe anual. Costos de diseño. Creación de nuevos sistemas de información. Pronosticación. Valoración de costos ambientales. Costos de sostenibilidad.

Estas áreas de conflicto pretenden mostrar que son todas las funciones organizacionales las que requieren valoración, pero no existe una única manera de incorporarlas. Existen diversas metodologías como los flujos descontados, las valoraciones de mercado, el beneficio por acción, etc., las cuales reflejan escenarios de corto plazo o un horizonte de recuperación financiera de la inversión, sin involucrar los efectos posteriores en la vida de un proyecto. El único régimen de valoración de inversiones que puede ser capaz de tener fuerza suficiente en una empresa grande o mediana es la cultura TQM/EQM, que desanima continuamente la valoración convencional. En esta, la calidad se define en términos de ser el mejor en aquello que hacemos e incorporando los

requerimientos de cero accidentes en salud, seguridad y factores ambientales. Entonces, por qué el Contador se debe involucrar en los problemas ambientales? Porque ejerce un papel fundamental en los negocios; es de su competencia abordar los costos correctos y los problemas de las cuentas de resultados, la ventaja competitiva y la eficiencia de los costos, problemas de valoración de activos, obligaciones contingentes y riesgos ambientales. Rob Gray enuncia cinco formas de contribuir a la administración ambiental:

1. Modificar los actuales sistemas contables.2. Eliminar elementos conflictivos de los sistemas contables

(valorizaciones).3. Planear las implicaciones financieras de la agenda ambiental.4. Introducir el desempeño ambiental a la información externa.5. Desarrollar nuevos sistemas de contabilidad y de información

(eco-balance general).

Qué debe incluir entonces una contabilidad ambiental?

1. Contabilidad para riesgos y obligaciones contingentes.2. Contabilidad para revaluación de activos y protección de capital.3. Análisis de costos: energía, desechos, empaques y protección

ambiental. Costos de oportunidad y costos de sostenibilidad.4. Valoración de inversiones; incluyendo factores ambientales.5. Desarrollo de nuevos sistemas de información y contabilidad.6. Valoración de costo-beneficio en programas de mejoramiento

ambiental.7. Desarrollo de técnicas contables que expresen activos y pasivos y

costos en términos ecológicos.

Para el análisis de costos, es pertinente primero definir lo que entendemos por costo. Pedersen desarrolla la idea de sacrificio, y define: “costo es el consumo valorado en dinero de bienes y servicios para la producción que constituye el objetivo de la empresa”. Para Scheider costo es “el equivalente monetario de los bienes aplicados o consumidos en el proceso de producción”. Mientras tanto, la escuela marginalista indica que “todo sacrificio, para que sea costos, debe aumentar el valor social del bien al que se aplica; todo sacrificio que no cumpla esta condición debe ser considerado como un despilfarro” (Mallo, et. al., 2002). La contabilidad de gestión aplica una metodología inductiva para el cálculo y control de los costos, lo que da lugar a que el costo se muestre como una magnitud de valor relativo que no puede calcularse de modo exacto, ya que existe incertidumbre en la valoración de los consumos en la distribución de estos sobre la producción obtenida. El costo surge cuando el consumo de los factores de la

producción se efectúa para realizar la transformación económica de la cadena de valor empresarial.

Si lo ambiental incluye procesos de emisiones, desechos, desempeño de proveedores, diseño de productos, sistemas de administración y conservación de la naturaleza, será aplicable el concepto de costos a cada uno de ellos? Hoy es evidente que sí; un ejemplo de ello son los costos para el control y disposición de desechos, que están aumentando y lo continúan haciendo; la legislación hará que la estructura de esos costos cambie y tal vez se incremente constantemente.

Costos por desechos, empaques y reciclaje

El desecho se puede entender como despilfarro total y como contaminación. Despilfarro que se relaciona con usar más de lo necesario y contaminación como el efecto sobre la biosfera para continuar su funcionamiento.

Ubicación de los desechos:

Emisiones de vehículos. Escape y pérdida de calor. Emisiones de aire y gases de efecto invernadero. Emisiones de aire y lluvia ácida. Emisiones y vertideros de agua fresca. Vertideros y emisiones al mar. Productos industriales. Empacado. Productos al final de su uso. Escapes al aire, agua y terrenos. Desechos y cloacas domésticos. Plantas y construcciones abandonadas y descompuestas.

Los desechos son un problema global y dado que los problemas ambientales tienen un impacto sobre las etapas iniciales en una cadena de producción, las entradas a la organización progresivamente serán más costosas. Ejemplo de esa tendencia, son:

1. El volumen total de desechos generados.

2. Reducción en las facilidades de disposición de desechos.

3. Aumento de la conciencia respecto de las consecuencias.

4. Incremento de costos de transporte.

5. Costos de seguros.

6. Problemas de seguridad en la disposición.

7. Incremento en el cuidado posterior de los desechos.

8. Incremento en los costos legales.

Razones para minimizar los desechos:

Reduce:

Los costos de producción. Los costos de monitoreo y tratamiento el sitio. Los costos de manipulación, transporte y disposición fuera del

sitio. Los costos de materia prima. Los costos de energía y agua. Los costos de obligaciones y seguros ambientales de largo plazo. Riesgos de vertimientos y accidentes.

Y mejora:

Los ingresos mediante la venta de desechos reusables. La eficiencia en la operación global. La seguridad de los empleados. La imagen de la compañía a los ojos de accionistas, empleados y

comunidad.

Existen experiencias de ahorros financieros, como la PPP (pago por prevención de contaminación) y el proyecto WRAP (pagos siempre que haya reducción de desechos); pero lo clave de todos los programas ha sido que han estado empatados a la cultura TQM y directamente a los sistemas financieros, donde se tienen en cuenta la inspección, el reproceso, el reciclaje y la disposición más profesional de los desechos.

En cuanto al empacado, es fundamental tener presente que es también un desecho, ambientalmente considerado, pero las empresas tienen un propósito muy particular dirigido al cliente con sus empaques: para la compañía los propósitos de empacado son claros: protección en el transporte, amontonamiento, realce durante la permanencia en anaqueles, exhibición, mercadeo y un medio de comunicación con el comprador. Hoy, los costos en este aspecto son los rediseños del empaque, la marco, recubrimiento y reuso del mismo. Así, la administración de desechos, empacado y reciclado automático debería

seguir una buena administración ambiental vinculada a un enfoque activo y sensible para la administración del negocio.

Por último, la contabilidad de gestión debe estar en capacidad de incluir los costos de oportunidad y los costos sostenibles, como instrumentos de administración ambiental en las organizaciones.

Costos de oportunidad. Se debe reconocer que hay muchas inversiones que una empresa no puede realizar; pueden ser estratégicas y hasta relacionarse con TQM, pero los costos de oportunidad de no invertir sobre las base de un criterio ambiental serán considerables; ejemplo, cierre de la planta.

Costos sostenibles. Cada organización, cada centro de costos, cada inversión, debe requerir al final de cada período contable, el abandono de la biosfera con menos daños. Un proyecto de inversión que incorpore los costos de reparar el daño causado a la biosfera puede constituir una muy diferente propuesta financiera. Estos costos se desagregan del concepto de sostenibilidad: tratar el mundo como si tuviéramos la intención de permanecer en él.