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Área Sistema Nacional de Contabilidad V

1VActualidad Gubernamental N° 50 - Diciembre 2012

Registro de provisiones, activos y pasivos contingentes

ÁreaSistema Nacional de

Contabilidad V

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cial

Autor : Dr. Marlon Prieto Hormaza*

Título : Registro de provisiones, activos y pasivos contingentes

Fuente : Actualidad Gubernamental, Nº 50 - Diciem-bre 2012

Ficha Técnica

1. Introducción2. Concepto de provisiones3. Reconocimiento de las provisiones4. Pasivos contingentes5. Activos contingentes6. Caso práctico

Sumario

* Dr. C.P.C.C., exconsultor del SIAF - MEF. Asesor y consultor de gobiernos locales. Docente universitario - Posgrado.

1. IntroducciónEl actual PCG aprobado con Resolución Directoral Nº 001-2009-EF/93.01 y versión actualizada con la Resolución Directoral Nº 009-2012-EF/51.01 con-sidera dentro del elemento 5 (Gastos) las cuentas contables 5801 Estimaciones del ejercicio y 5802 Provisiones del ejer-cicio, y hace una clara diferencia entre las estimaciones y las provisiones ¿cuál es la diferencia entre uno y otro? En el pre-sente artículo abordaremos el concepto de ambos términos.Por otro lado, las cuentas contables men-cionadas tienen la siguiente clasificación.

1.1. Cuenta 5801: Estimaciones del ejercicio

5801.01 Depreciación, edificios y estructuras

5801.0101 Edificios residenciales

5801.0102 Edificios no residenciales

5801.0103 Otras estructuras

5801.0104 Construcción de edificios y otras estructuras

5801.010401Edificios residenciales con-cluidos por reclasificar y/o transferir

5801.010402Edificios no residenciales concluidos por reclasificar y/o transferir

5801.010403Otras estructuras conclui-das por reclasificar y/o transferir

5801.02 Depreciación de vehícu-los, maquinaria y otros

5801.0201 Vehículos

580.0202 Maquinaria, equipo, mobi-liario y otros

5801.0203 Adquirido en arrendamien-to financiero

5801.03 Amortización y agota-miento

5801.0301 Amortización

5801.030101 Estudios y proyectos

5801.030102 Activos intangibles

5801.0302 Agotamiento de bienes agropecuarios, mineros y otros

5801.030201 Agotamiento de bienes agropecuarios, mineros y otros

5801.04 Desvalorización de bienes corrientes

5801.0401 Desvalorización de bienes y suministros de funciona-miento

5801.0402 Desvalorización bienes para la venta

5801.0403 Desvalorización de materias primas

5801.0404 Desvalorización de materia-les auxiliares, suministros y repuestos

5801.0405 Desvalorización de envases y embalajes

5801.0406 Desvalorización bienes ter-minados

5801.05 Estimaciones de cobranza dudosa y reclamaciones

5801.0501 Cuentas por cobrar

5801.0502 Cuentas por cobrar diversas

5801.0503 Reclamaciones impositivas

5801.050301 Reclamaciones impositivas de cuentas por cobrar

5801.050302 Reclamaciones impositi-vas de cuentas por cobrar diversas

5801.06 Estimaciones de fluctua-ción de valores

5801.0601 Inversión en títulos y va-lores

5801.0602 Acciones y participaciones de capital

En tal sentido, en la clasificación de la cuenta 5801 Estimaciones del ejercicio, se puede utilizar el término estimaciones para registrar las depreciaciones de edificios y estructuras, depreciación de vehículos y maquinarias, amortización y agotamiento, desvalorización de bie-nes corrientes, estimación de cobranza dudosa y estimaciones de fluctuación de valores.

1.2. Cuenta 5802: Provisiones del ejercicio

5802.01 Sentencias judiciales, lau-dos arbitrales y otros

5802.0101 A trabajadores guberna-mentales

5802.010101 Personal administrativo

Informe EspecialV

2V Actualidad Gubernamental N° 50 - Diciembre 2012

5802.010102 Personal de educación

5802.010103 Personal de salud

5802.010104 Personal judicial

5802.010105 Docentes universitarios

5802.010106 Personal diplomático

5802.010107 Personal militar y policial

5802.010108 Personal obrero

5802.010109 Indemnización por vacacio-nes no gozadas

5802.010199 Otro régimen

5802.0102 A pensionistas guberna-mentales

5802.010201 Pensiones

5802.0103 Al sector privado

5802.010301 A personas jurídicas

5802.010302 A personas naturales

5802.02 Provisiones diversas

Según la cuenta 5802 Provisiones del ejer-cicio, se utiliza el término provisiones para el registro de las sentencias judiciales y laudos arbitrales, entre otros.

2. Concepto de provisionesSon pasivos que cumpliendo la definición de pasivos y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el marco conceptual de la contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o la fecha en que se cancelarán.Si bien las provisiones se contabilizan como pasivos en las cuentas habilitadas para ello, por lo que afectan a todas las cuentas anuales de la entidad, por otro lado, debemos mencionar que las contingencias no son objeto de registro, informándose únicamente en la memoria de su existencia o en notas a los estados financieros. A pesar de las importantes implicaciones contables que distingue los conceptos de entre ambos términos de provisiones y contingencias. Por último, las provisiones se diferen-cian de otros pasivos, como los acree-dores comerciales y otras obligaciones devengadas que son objeto de estima-ción, por la existencia de incertidumbre acerca del momento del vencimiento o de la cuantía de los desembolsos futuros necesarios para proceder a su cancelación.Las provisiones se reconocerán al cierre del ejercicio por el importe estimado del devengo anual, utilizando como contrapartida las cuentas de gasto correspondientes a los conceptos que las generen, según su naturaleza, y de acuerdo con las normas de valoración. Las provisiones se utilizarán únicamente para los fines para los que se dotaron. En el caso de que la salida de recursos des-

tinada a cancelar la obligación deje de ser probable, se deberá revertir la pro-visión, que en otros países por ejemplo existe una cuenta contable denominada excesos de provisiones; en particular, si al hacer la revisión de la provisión se esti-ma una probabilidad alta de la no salida de recursos que incorporen beneficios económicos, se deberá cancelar la pro-visión. (Pecvnia, Monográfico, (2009). A continuación presentaremos otras definiciones.

2.1. Según Lexus La palabra provisión significa ‘acción

y efecto de proveer, reunión de lo necesario para un fin’; y cuando revisamos la palabra proveer, esta significa ‘prevenir, tener dispuesto lo necesario para un fin, suministrar, proporcionar, disponer, resolver’.

2.2. Según la DGCP Valor de las estimaciones que debe

efectuar la entidad pública para cubrir contingencias de pérdidas como resul-tado del riesgo de incobrabilidad, de mercado y depreciación del costo de los activos, así como las estimaciones para cubrir obligaciones, costos y gas-tos futuros no determinados o acreen-cias laborales no consolidadas, como consecuencia del proceso operacional o actividades permanentes que lleve a cabo.

2.3. Según la NIC-SP 19 Provisiones, pasivos y activos contingentes

La norma internacional de contabili-dad para el sector público la define como un pasivo de oportunidad o monto incierto.

2.4. Según la NIC 37 Provisiones, pasivos y activos contingentes

En la norma se definen las provisio-nes como pasivos en los que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Se debe reconocer una provisión cuando, y solo cuando, se dan las siguientes circunstancias:a) la entidad tiene una obligación

presente (de carácter legal o implícita por la entidad) como resultado de un suceso pasado;

b) es probable (es decir, existe mayor posibilidad de que se presente que de lo contrario) que la entidad tenga que desprenderse de re-cursos que comporten beneficios económicos, para cancelar la obligación; y

c) además, puede estimarse de ma-nera fiable el importe de la deuda correspondiente. En la norma se hace notar que solo en casos extre-madamente raros no será posible

la estimación de la cuantía de la deuda.

Asimismo, Las provisiones deben ser objeto de revisión en cada fecha del balance, y ajustadas consiguientemen-te para reflejar en cada momento la mejor estimación disponible. Cuando ya no sea probable que vayan a salir recursos de la entidad, que incorporen beneficios económicos, para satisfacer la obligación, la provisión debe ser objeto de reversión.

La provisión debe ser utilizada para cu-brir únicamente los desembolsos para los que fue originalmente reconocida.

Una provisión es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que in-corporan beneficios económicos. El suceso que da origen a la obligación es todo aquel suceso del que nace una obligación de pago, de tipo legal o implícita para la entidad, de forma que a la entidad no le queda otra alternativa más realista que sa-tisfacer el importe correspondiente. Una obligación legal es aquella que se deriva de:a) un contrato (ya sea a partir de

sus condiciones explícitas o im-plícitas);

b) la legislación; uc) otra causa de tipo legal.

3. Reconocimiento de las provi-siones

Debe reconocerse una provisión cuando se den las siguientes condiciones:a) la entidad tiene una obligación pre-

sente (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado;

b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que incor-poren beneficios económicos para cancelar tal obligación; y

c) puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.

De no cumplirse las tres condiciones indicadas, la entidad no debe reconocer la provisión.Para la medición de la provisión, el im-porte reconocido como provisión debe ser la mejor estimación, en la fecha del balance, del desembolso necesario para cancelar la obligación presente. La mejor estimación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente ven-drá constituida por el importe, evaluado



de forma racional, que la entidad tendría que pagar para cancelar la obligación en la fecha del balance, o para transferirla a un tercero en esa fecha. Con frecuencia es imposible, o bien prohibitivo por caro, proceder a pagar o a transferir el importe de la obligación en la fecha del balance. No obstante, la estimación del importe que la entidad vaya a necesitar, para hacer el pago o la transferencia citados, proporcionará la mejor evaluación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente en la fecha del balance.Las estimaciones de cada uno de los desenlaces posibles, así como de su efecto financiero, se determinarán por el juicio de la gerencia de la entidad, complementado por la experiencia que se tenga en operaciones similares y, en algunos casos, por informes de exper-tos. La evidencia a considerar también incluye cualquier dato suministrado por sucesos ocurridos tras la fecha de cierre de los estados financieros.Las incertidumbres que rodean al importe a reconocer como provisión se tratan de diferentes formas, atendiendo a las circunstancias particulares de cada caso. En el caso de que la provisión, que se está midiendo, se refiera a una pobla-ción importante de casos individuales, la obligación presente se estimará prome-diando todos los posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas. El nombre de este método estadístico es el de valor esperado.

4. Pasivos contingentesLa NIC 37 define un pasivo contingente como:a) toda obligación posible, surgida a

raíz de sucesos pasados, cuya exis-tencia quedará confirmada solo si llegan a ocurrir, o, en caso contrario, si no llegan a ocurrir, uno o más su-cesos futuros inciertos que no están enteramente bajo el control de la entidad; o

b) toda obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, pero no reconocida en los estados financieros, ya que:i) no es probable que por la existen-

cia de esta, y para satisfacerla, se requiera que la entidad tenga que desprenderse de recursos que in-corporen beneficios económicos; o

ii) el importe de la obligación no puede ser medido con la suficiente fiabilidad.

La entidad no debe proceder a reconocer contablemente una obligación de carác-ter contingente. Por el contrario, deberá

informar acerca de la obligación en cues-tión en los estados financieros, salvo en el caso de que la salida de recursos que incorporen beneficios económicos tenga una probabilidad remota.

4.1. Reconocimiento de pasivos con-tingentes

La entidad no debe reconocer un pasivo contingente.La entidad informará en notas, de la forma en que se exige, acerca de la existencia de un pasivo contingente, salvo en el caso de que la posibilidad de tener una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos, se considere remota.Cando la entidad sea responsable, de for-ma conjunta y solidaria, en relación con una determinada obligación, la parte de la deuda que se espera que cubran los demás responsables se tratará como un pasivo contingente. La entidad, en este caso, procederá a reconocer una provisión por la parte de la obligación para la que sea probable una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos futuros, salvo en la extre-madamente rara circunstancia de que no se pueda hacer una estimación fiable de tal importe.Los pasivos contingentes pueden evolu-cionar de manera diferente a la inicial-mente esperada. Por tanto, serán objeto de reconsideración continuamente, con el fin de determinar si se ha convertido en probable la eventualidad de salida de recursos, que incorporen beneficios eco-nómicos futuros. Si se estimara probable, para una partida tratada anteriormente como pasivo contingente, la salida de tales recursos económicos en el futuro, se reconocería la correspondiente provisión en los estados financieros del periodo en el que ha ocurrido el cambio en la probabilidad de ocurrencia (salvo en la extremadamente rara circunstancia de que no se pueda hacer una estimación fiable de tal importe).

5. Activos contingentesLa NIC 39 define un activo contingente como un activo posible, surgido a raíz de sucesos pasados, y cuya existencia ha de ser confirmada por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad. Un ejemplo de activo contingente es una reclamación a través de procesos legales, que la entidad haya podido emprender, cuyo desenlace final sea incierto.La entidad debe abstenerse de reconocer cualquier activo de carácter contingen-te. No obstante, debe informar en los estados financieros sobre la existencia

este, siempre y cuando sea probable la entrada de beneficios económicos por esta causa.Cuando la realización del ingreso sea prácticamente cierta, el activo relacio-nado no es de carácter contingente, y su reconocimiento en los estados financieros resulta apropiado.

5.1. Reconocimiento de activos con-tingentes

La entidad no debe proceder a reconocer ningún activo contingente. Normalmen-te, los activos contingentes surgen por sucesos inesperados o no planificados, de los cuales nace la posibilidad de una entrada de beneficios económicos en la entidad. Un ejemplo puede ser la reclamación que la entidad está llevando a cabo a través de un proceso judicial, cuyo desenlace es incierto.Los activos contingentes no son objeto de reconocimiento en los estados financie-ros, puesto que ello podría significar el reconocimiento de un ingreso que quizá no sea nunca objeto de realización. No obstante, cuando la realización del in-greso sea prácticamente cierta, el activo correspondiente no es de carácter contin-gente, y por tanto es apropiado proceder a reconocerlo.En el caso de que sea probable la entrada de beneficios económicos a la entidad, por causa de la existencia de activos contin-gentes, se informará de estos en las notas a los estados financieros.Los activos contingentes han de ser objeto de evaluación de forma continuada, con el fin de asegurar que su evolución se refleja apropiadamente en los estados fi-nancieros. En el caso de que la entrada de beneficios económicos a la entidad pase a ser prácticamente cierta, se procederá al reconocimiento del ingreso y del activo en los estados financieros del periodo en el que dicho cambio haya tenido lugar. Si la entrada de beneficios económicos se ha convertido en probable, la entidad informará en notas sobre el correspon-diente activo.

6. Caso prácticoPresentamos un caso práctico, en la cual la UE recibe reclamaciones de un extraba-jador, para ello realizaremos los siguientes asientos contables:

6.1. Registro y control de documen-tos recibidos por reclamaciones

La UE deberá controlar en cuentas de orden la reclamación recibida del ex-trabajador, dicha operación se registra mediante notas de contabilidad, para ello seleccionamos el código 140000-042, la reclamación se estima en S/.12,000.00.

Informe EspecialV


6.3. Reconocimiento de la sentencia judicialEl juzgado notifica a la UE sobre la sentencia judicial en situación de cosa juzgada, en tal sentido se reconoce la sentencia. Dicha operación se registra mediante nota de contabilidad, para ello seleccionamos el código 100000-164.

———————————— X ———————————— DEBE HABER2401 PRovISIoNES 12,000.00 240101 Sentencias judiciales, laudos arbitrales 24010101 Personal administrativo2103 CuENtAS PoR PAGAR 12,000.00 210399 Otros gastos por pagar Por el reconocimiento de la sentencia judicial

———————————— X ———————————— DEBE HABER

9110 CuENtAS DE CoNtINGENCIA PoR EL CoNt. 12,000.00 911001 Contingencias 91100104 Laborales9109 CuENtAS DE CoNtINGENCIAS 12,000.00 910901 Contingencias 91090104 LaboralesPor la rebaja del control de documentos recibidos.

6.4. Rebaja del control de documentos recibidosLa contingencia registrada mediante cuentas de orden debe ser rebajada por haber sido reconocida y estar en situación de cosa juzgada. Dicha operación se registra mediante nota de contabi-lidad, para ello seleccionamos el código 140000-043.

6.5. Registro del compromiso anualEl compromiso se registra en el SIAF como la primera fase de la ejecución del gasto público, en la cual se debe seleccionar el tipo de operación OG-Otros gastos definitivos. En esta fase el registro contable incide en cuentas presupuestales.

———————————— X ———————————— DEBE HABER

8301 PRESuPuESto DE GAStoS 12,000.00 830101 Recursos ordinarios 83010101 Recursos ordinarios8401 ASIGNACIoNES ComPRomEtIDAS 12,000.00 840101 Recursos ordinarios 84010101 Recursos ordinariosPor el compromiso presupuestal.

6.2. Provisión del monto estimado Asesoría legal comunica sobre el litigio judicial, en tal sentido deberá registrarse la estimación de la provisión. Dicha ope-ración se registra mediante nota de contabilidad, para ello seleccionamos el código 090000-004, la provisión se estima en S/.12,000.00.

———————————— X ———————————— DEBE HABER5802 PRovISIóN DEL EjERCICIo 12,000.00 580201 Sentencias judiciales, laudos arbitrales2401 PRovISIoNES 12,000.00 240101 Sentencias judiciales, laudos arbitrales 24010101 Personal administrativoPor la estimación de la provisión efectuada.

9109 CtAS. DE CoNtING. 12,000.00 910901 Contingencias 91090104 Laborales9110 CtAS. DE CoNtING. PoR EL CoNtRARIo 12,000.00 911001 Contingencias 91100104 LaboralesPor el registro y control de documentos recibidos por concepto de reclamaciones.

———————————— X ———————————— DEBE HABER



———————————— X ———————————— DEBE HABER

———————————— X ————————————

8401 ASIGNACIoNES ComPRomEtIDAS 1,000.00 840101 Recursos ordinarios 84010101 Recursos ordinarios Por el compromiso presupuestal. 8601 EjECuCIóN DEL GASto 1,000.00 830101 Recursos ordinarios 83010101 Recursos ordinarios Por la ejecución del gasto presupuestal.

1205 SERvICIoS y otRoS PoR ANtICIPADo 1,000.00 120598 Otros2103 CuENtAS PoR PAGAR 1,000.00 210399 Otras cuentas por pagarPor el adelanto del registro del devengado en el SIAF.

6.6. Registro del devengadoEn el SIAF se registra la fase del devengado como segunda fase de la ejecución de gasto, dicha fase incide en la contabilidad presupuestal y patrimonial. Cabe precisar que solo se devenga el porcentaje establecido en la sentencia, que para nuestro caso será de S/.1,000.00.

6.7. Registro del giradoEn esta fase, se procede a girar el cheque, que para nuestro caso se está pagando con recursos ordinarios, la cual debe depositarse mensualmente a la cuenta bancaria aperturada en el Banco de la Nación.

———————————— X ———————————— DEBE HABER

———————————— X ————————————

———————————— X ————————————

2103 CuENtAS PoR PAGAR 1,000.00 210399 Otras cuentas por pagar2105 obLIGACIoNES DEL tESoRo PúbLICo 1,000.00 210501 Gastos corrientesPor el giro de cheque con cargo a recursosordinarios.

2103 CuENtAS PoR PAGAR 1,000.00 210399 Otras cuentas por pagar2105 obLIGACIoNES DEL tESoRo PúbLICo 1,000.00 210501 Gastos corrientesPor el giro de cheque con cargo a recursosordinarios.

9103 vALoRES y GARANtíAS 1,000.00 910308 Cheques girados9104 vALoRES y GARANtíAS PoR CoNtRA 1,000.00 910408 Cheques girados Por el control en cuentas de orden de cheques girados.

6.8. Registro del pagadoLa fase pagado es cuando el cheque ha sido efectivizado, esta fase incide en la contabilidad patrimonial y cuentas de orden por tratarse de recursos administrados por el Tesoro Público (Recursos ordinarios).

———————————— X ———————————— DEBE HABER

———————————— X ————————————

2105 obLIGACIoNES DEL tESoRo PúbLICo 1,000.00 210501 Gastos corrientes4402 tRASPASoS y REmESAS CoRRIENtES REC. 1,000.00 440201 Traspasos del Tesoro Público Por el registro de la fase del pagado.

9104 vALoRES y GARANtíAS PoR CoNtRA 1,000.00 910408 Cheques girados9103 vALoRES y GARANtíAS 1,000.00 910308 Cheques girados Por el control del cheque pagado.

6.9. Depósito en cuenta bancariaEl registro del adelanto de cheque registrado en el punto (6) tiene que ser depositado en la cuenta bancaria del Banco de la Nación. Dicha operación se registra en el SIAF utilizando el tipo de operación YC (Ingresos sin clasificador) código 0000000-104.

———————————— X ———————————— DEBE HABER

1101 CAjA y bANCoS 1,000.00 110103 Instituciones financiera públicas 11010301 Cuentas corrientes 1101030111 Otros 1205 SERvICIoS y otRoS PoR ANtICIPADo 1,000.00 120598 Otros

6.10. Pago mensual al beneficiarioPor los pagos mensuales al beneficiario (extrabajador). Dicha operación se registra en el SIAF utilizando el tipo de operación S - Gasto sin clasificador y código 0000000-049.

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La información mencionada se registra en el SIAF de la siguiente manera: elegimos el tipo de operación S - Gasto sin clasificador.

Las fases de los ciclos de gastos, registradas en el SIAF. Tanto el compromiso, devengado y girado serían de la siguiente manera:

Fase: El compromiso

Fase: El devengado

Fase: El girado

Cuentas patrimoniales

Cuentas de orden

Los asientos contables registrados en el SIAF serán de la siguiente manera:

———————————— X ———————————— DEBE HABER

2103 CuENtAS PoR PAGAR 1,000.00 210399 Otras cuentas por pagar1101 CAjA y bANCoS 1,000.00 110103 Instituciones financiera públicas 11010301 Cuentas corrientes 1101030111 Otros Por el pago mensual realizado al beneficiario.

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