Revista del Instituto Nro 2 - afip.gob.ar€¦ · >> PRESIDENTE DEL INSTITUTO > Alberto Abad >> CONSEJO ACADÉMICO > Horacio Castagnola > Ricardo Echegaray > Guillermo Farías > Ernesto

IR02/// LA REVISTA DEL INSTITUTO //////// OCTUBRE 2007

1. Preliminares r Índice 23/11/07 11:48 Página 1

IR02/ / / L A R E V I S T A D E L I N S T I T U T O / / / / / / /

>> PRESIDENTE DEL INSTITUTO

> Alberto Abad

>> CONSEJO ACADÉMICO

> Horacio Castagnola

> Ricardo Echegaray

> Guillermo Farías

> Ernesto Donato

> Roberto Sericano

>> DIRECTOR EJECUTIVO

> Jorge Etkin

>> CONSEJO EDITORIAL

> Jorge Etkin

> Alejandro Otero

> Alejandro M. Estévez

ISSN:1851–0302. Hipólito Yrigoyen 370, (CP1086), Capital Federal, República Argentina. // Publicacióntrimestral de la AFIP, confeccionada por el Instituto AFIP. // Corresponde exclusivamente a los autores laresponsabilidad por los conceptos expuestos en los artículos firmados, de lo cual debe inferirse que la AFIPpuede compartir las opiniones vertidas o no. // Se autoriza la reproducción de los textos incluidos en larevista, con la necesaria mención de la fuente. Impreso por Melenzane S.A. Avda. Directorio 5922. CiudadAutónoma de Buenos Aires. Diseño: Diálogo S.A. Armado: Icónica.


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Índice

06Nota del editor>> >> >> >> >> >> >> >> Artículos de temas institucionales

08 >> La moral tributaria en América Latina// Benno Torgler32 >> Del tributo al impuesto: la legitimación de la fiscalidad// María Luisa Delgado Lobo y María Goenaga60 >> Los Índices de Clima Fiscal: Un análisis comparado// Alejandro Asensio, Agustina Budani y Susana Esper

70 >> El caso AFIP: su contrato programa// Héctor Rodríguez

88 >> El sector de la construcción argentino y su lógica tributaria:patrones recurrentes y círculos viciosos// Francisco A. Pagliuca

104 >> La prescripción en materia de seguridad social// Ariel Darsaut

121 >> Consideraciones sobre la suspensión del juicio a prueba// Nelson Pablo Brunotto y Liliana Alasia

>> >> >> >> >> >> >> >> Artículos de administración tributaria


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135 >> La fiscalidad moderna 1821–1862. Capítulo II// Roberto Cortés Conde y María Marcela Harriague con lacolaboración de Samuel Amaral.

148 >> Tributo a la calidad institucional: Un desafío para la sociologíajurídica latinoamericana// Enrique Miguel Del Percio

171 >> La Ley de Responsabilidad Fiscal y las finanzas provinciales:El caso de Santa Fe// Walter Agosto

178 // Coordinación: Roberto SericanoColaboradores: Jorge Kasslatter y Liliana Burgeño

>> >> >> >> >> >> >> >> Génesis del Sistema Tributario Argentino

>> >> >> >> >> >> >> >> Concursos: trabajos seleccionados

>> >> >> >> >> >> >> >> Red Federal de Administraciones Tributarias

>> >> >> >> >> >> >> >> Jurisprudencia administrativa y judicial

>> >> >> >> >> >> >> >> Reseñas bibliográficas

188 >> Una sociología de la globalización, de Saskia Sassen// Comentado por Jorge Arias Almonacid

192 >> El malestar en la ciudadanía, de Carlos Cullen// Comentado por Alejandro Estévez


El presente número de la Revista IR tiene una significación particular. Representa lacontinuidad del esfuerzo editorial del Instituto de Estudios AFIP, puesto de mani-fiesto por la amplitud de enfoques y la consolidación de una línea temática que refierea la responsabilidad fiscal, la conciencia y cultura tributaria. Conceptos relacionadoscon las políticas, la administración y los sistemas tributarios, los temas aduaneros ylos recursos de la seguridad social. Ideas que refieren a espacios diversos, ubicados enel ámbito nacional, provincial y municipal. Respecto de los lectores, pensamos en losintegrantes de los sistemas tributarios, personal de las administraciones tributarias,profesionales en temas de fiscalidad, integrantes de la comunidad académica, en par-ticular los relacionados con la educación tributaria, como también los individuos einstituciones que, a través del conocimiento, se proponen construir una ciudadaníaresponsable.

La idea de fondo es disponer de un espacio para la libre expresión de múltiplesenfoques sobre la fiscalidad en su relación con los temas de la economía, el derecho yla cohesión social. Enfoques que implican la revisión de los principios de la generali-dad, equidad, legalidad y capacidad contributiva, aplicados a las relaciones que hacena la fiscalidad y la eficacia en los servicios. No sólo en cuanto a la descripción de rea-lidades sino también en el plano de la propuesta de cambios en las cuestiones queinciden en la relación Estado–ciudadanía. Conforme a estos principios, el lectorencontrará en IR 02 estudios que evaluamos como originales, sustantivos y motiva-dores. Estos análisis se tratan en secciones específicas sobre temas institucionales,relaciones tributarias, actividades de la red federal de administraciones fiscales enArgentina y estudios de actualidad sobre jurisprudencia administrativa y judicial.

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Editorial


En este número se incluye un nuevo capítulo del estudio sobre la Génesis del Sis-tema Tributario Argentino realizado por la Academia Nacional de Historia. En elplano de los temas institucionales la Revista presenta trabajos sobre la moral tributa-ria en América Latina, la ciudadanía fiscal, los procesos de legitimación de la fiscali-dad y un análisis comparativo sobre los Índices de Clima Fiscal. En cuanto a laadministración tributaria se incluye una visión de la AFIP y su contrato de gestión, laimplicancias de los fondos fiduciarios, el control tributario de los mercados financie-ros, la responsabilidad fiscal y las finanzas provinciales. Se difunde el estudio pre-miado en el II Concurso Abierto del Instituto, sobre la relación entre niveles deimposición y calidad institucional.

Deseamos dejar constancia del especial reconocimiento a quienes en lo cotidianosustentan y colaboran desde distintas posiciones, en la proyección, producción y difu-sión de la revista. Nos referimos a los miembros del Consejo Académico, al personalde estudios e investigaciones, a los colegas y autores que aportan sus escritos, a losmiembros de la Red Federal Tributaria y a los lectores que nos envían sus valiososcomentarios. Todos ellos nos permiten mejorar la agenda de futuro en un proyectoeditorial que desde sus inicios ha incluido temáticas no solo administrativas, financie-ras y jurídicas sino también nuevas ideas sobre la cultura tributaria, mediante enfo-ques diversos y participativos. Esperamos que este esfuerzo conjunto se vea reflejadoen la amplitud y calidad de los estudios aquí publicados.

El Editor

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La moral tributaria enAmérica Latina1

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BENNO TORGLER2

En los países en desarrollo, existe una falta deevidencia empírica en relación al fenómeno de lamoral fiscal, entendida por tal la motivaciónintrínseca a pagar impuestos. Novedosamente, estetrabajo se enfoca en América Latina, analizando lamoral fiscal como variable dependiente de aquellosfactores que la afectan sistemáticamente, en base alos datos del Latinobarómetro y la World ValuesSurvey –Encuesta Mundial de Valores–. Loshallazgos indican que existe una relación entre lamoral fiscal y el tamaño de la economía informal.Asimismo, hemos comprobado que las personasque conocen de casos de evasión impositiva tienenuna moral fiscal menor. A partir de las percepcionesindividuales sobre la evasión impositiva, detectamoscomo factores decisivos: la carga fiscal, la falta dehonestidad y la corrupción. En sentido contrario, laconfianza en la imagen presidencial y en losfuncionarios públicos, así como la creencia en quela ley es obedecida por los ciudadanos, impactanpositivamente en el desarrollo de la moral fiscal.

2. TI_TorglerCCE_CB 6/12/07 10:33 Página 8

1. Introducción // La moral fiscal cons-tituye un factor esencial para el cum-plimiento impositivo, y por ende, paragarantizar una adecuada provisión debienes públicos. Esto es de especialimportancia en la actualidad, ya que loscostos de administrar el sector públicohan aumentado notablemente. Tal cir-cunstancia obliga a que los gobiernosconstruyan estrategias efectivas para ge-nerar ingresos, en la medida que un altonivel de evasión fiscal impide una efi-ciente asignación de recursos (Alm &Martínez–Vázquez, 2001). Los paísesen desarrollo no están exentos de la

evasión impositiva. Por el contrario, lasufren como un fenómeno generali-zado (De Soto, 2000), que jaquea lacapacidad del gobierno de proveer ser-vicios de calidad. Eso conllevó a que,en los últimos años, muchos paíseslatinoamericanos hayan realizadoconsiderables esfuerzos por imple-

mentar reformas impositivas y elevarla eficiencia de sus administraciones tri-butarias aunque, frecuentemente, bajocircunstancias macroeconómicas desfa-vorables. Además, los funcionarios de laadministración tributaria, debenenfrentarse continuamente con unbombardeo de reformas fiscales y cam-bios ad hoc (Casanegra de Jantscher &Bird, 1992: 1–2), que difícilmentefavorezcan el proceso.

Nuestro trabajo se centra en cuestio-nes de la realidad fiscal de Latino-américa. La evidencia empírica no escomún en las investigaciones sobre cum-

plimiento fiscal. De hecho, Pyle (1993)advierte acerca de la escasez de estudiosempíricos en la región. Por eso, pode-mos afirmar que el foco que este trabajopone en América Latina es novedoso y,de hecho, releva realidades muy dife-rentes a las que se observan en los paí-ses desarrollados. Para nutrir nuestro

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Los países en desarrollo no están exentos de la evasiónimpositiva. Por el contrario, la sufren como un fenómenogeneralizado, que jaquea la capacidad del gobierno deproveer servicios de calidad. Eso conllevó a que, en losúltimos años, muchos países latinoamericanos hayanrealizado considerables esfuerzos por implementarreformas impositivas y elevar la eficiencia de susadministraciones tributarias…

1. Traducido y adaptado para esta publicación por la Lic. Susana Esper. Se agradecen los comentarios ysugerencias realizados por el Lic. Mariano Perla. 2. Universidad del Estado de Georgia, Andrew YoungSchool of Policy Studies, Atlanta ( EEUU), Universidad de Basel, Wirtschaftswissenschaftliches Zentrum(WWZ), Basel (Suiza) y CREMA —Center for Research in Economics, Management and the Arts— (Suiza).E–mails: [email protected], [email protected].


análisis, se considerarán entonces dosfuentes de datos: la Encuesta Mundialde Valores –World Values Survey, enadelante, EMV– y el Latinobarómetro.La EMV cubre los años transcurridosentre 1981 y 1997, y en tanto que laotra fuente, el año 1998. A continua-ción, revisaremos algunas generalidadessobre el sistema impositivo y la admi-nistración tributaria en América Latina.Desarrollaremos también un análisisdescriptivo sobre el nivel de moral fiscalen los países latinoamericanos, inten-tando establecer si existe una correla-ción entre la moral fiscal, la evasión

fiscal y el tamaño de la economía infor-mal. El trabajo finaliza con las principa-les conclusiones.

2. Moral Fiscal, Evasión Fiscal yEstado // Las cuestiones vinculadascon los aspectos impositivos constitu-yen temas desafiantes para AméricaLatina, que han concitado una atencióncreciente en los últimos años. La regiónenfrenta grandes problemas en elcampo fiscal, como ser el desempeñopobre de sus administraciones tributa-rias, los bajos niveles de ingresosimpositivos, las estructuras tributariasque no integran consideraciones deequidad vertical y horizontal, inestabili-dad económica, etc. Los niveles deingresos generados por impuestos, en

términos del Producto Bruto Interno–PBI–, son visiblemente inferiores a lospaíses de la OCDE –alrededor del 18%contra el 40% en el segundo caso (Tanzi& Zee, 2000:303)–.

De hecho, Bahl y Martínez–Váz-quez (1992), critican a los países en desa-rrollo, por intentar imitar la complejaestructura tributaria de las nacionesmás avanzadas, a pesar de tener admi-nistraciones tributarias de inferiorcapacidad. Si bien América Latinaencaró una serie de reformas de susadministraciones durante los años 80,con el objetivo de aumentar la estabili-

dad en los niveles de ingreso, las crisisfiscales de la década del 90 demos-trarían la necesidad de más reformas(Das–Gupta & Mookherjee, 1995). Aesto se suma el hecho de que el impues-to a la renta ha tenido un desempeñoexiguo en la región, logrando no más quemodestos aumentos en los ingresos.También influyen otras características,como el amplio sector agrario, el altonivel de economía informal, pequeñasfirmas, etc. (Tanzi & Zee, 2000), quedificultan la posibilidad de depender detributos modernos como el impuesto ala renta (Burgess & Stern, 1993). A suvez, la desigual distribución del ingreso yla concentración del poder financiero ypolítico, impiden la introducción de losimpuestos a la renta o a la propiedad.

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En América Latina, los niveles de ingresos generados porimpuestos, en términos del Producto Bruto Interno –PBI–,son visiblemente inferiores a los países de la OCDE–alrededor del 18% contra el 40% en el segundo caso–.


No debe sorprender entonces la ausen-cia de reformas radicales en esos países(Bejaković, 2000; Cabezas, 1992; Bur-gess & Stern, 1993; Martínez–Váz-quez, 2001; McLure & Pardo, 1992;Silvani & Radano, 1992). Toda refor-ma fiscal debe orientarse a encontrar lamejor forma de aumentar los ingresos ypromover equidad y eficiencia, sin mi-nar la moral fiscal de los contribuyen-tes.

2.1 Moral Fiscal y Evasión Fiscal //Podemos discutir cómo las actitudesfiscales se relacionan con las acciones delos individuos. La incógnita que surge,entonces, es la existencia de una corre-lación entre la moral fiscal y la evasión

impositiva. La psicología social ha ana-lizado intensamente este tema (Ajzen &Fishbein, 1980). En sintonía con ello,Lewis (1982) indica que es posible quela evasión fiscal sea el único canal pormedio del cual los contribuyentesexpresen su antipatía. Si la evasión fis-cal aumenta, será porque empeora laactitud hacia los impuestos.

La conexión entre actitudes y com-portamiento, es una cuestión que debeser analizada empíricamente. Weck(1983) planteó la existencia de unacorrelación negativa entre la moral fiscaly el tamaño de la economía informal, en

virtud del impacto que la primera poseesobre la segunda. En forma acorde, Tor-gler (2003) realizó un análisis multiva-riado en Estados Unidos, basándose enla Encuesta de Opinión del Contribu-yente –Taxpayer Opinión Survey–,donde concluyó que la moral fiscal y laevasión fiscal están negativamente rela-cionadas. Comparando los países euro-peos y los países en transición, Torgler(2001a) observó asimismo, una rela-ción negativa entre la moral fiscal y eco-nomía informal.

Uno de los principales aspectos atener en cuenta es que el sector infor-mal juega un rol importante en los paí-ses en desarrollo, en la medida que elempleo en negro parece ser una fuente

de ingreso relevante para mucha gente.Tanzi (2000) señala que las actividadesinformales son más importantes ennaciones en desarrollo que en las desa-rrolladas, al ser más fácil actuar clandes-tinamente. Por esta razón, más adelanteanalizaremos si existe una relación entreel tamaño de la economía en negro,medido como el nivel de empleo infor-mal sobre el total de la población (Sch-neider, 2002) y la moral fiscal, quedefinimos como la motivación intrín-seca a pagar impuestos. La preguntaque se utilizó para evaluar el nivel demoral fiscal en cada sociedad es:

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Podemos discutir cómo las actitudes fiscales serelacionan con las acciones de los individuos. Laincógnita que surge, entonces, es la existencia de unacorrelación entre la moral fiscal y la evasión impositiva.


En una escala del 1 al 10, donde 1 signi-fica “es injustificable” y 10 “puede llegar aser justificable”, ¿cuán justificable piensa Ud.que es eludir el pago de impuestos?

Esta pregunta se desarrolló a partirdel Latinobarómetro, una encuesta queda cuenta de las opiniones, actitudes ycomportamientos de los aproximada-mente 400 millones de habitantes de laregión, con excepción de Cuba, laRepública Dominicana y Puerto Rico.La Figura I muestra el valor medio para

todos los países, en una escala del 0 al3, donde 3 es la moral fiscal más ele-vada y 0 es la menor. Los resultados in-dican una fuerte relación negativa entreambas variables. Países con una moralfiscal baja, revelan una tendencia clara atener economías informales de gran ta-maño.

América Latina enfrenta el problemade la economía en negro, circunstanciaque dificulta cualquier posibilidad demoral fiscal. La informalidad es pri-mordial para los países en desarrollo, ya

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Economía en negro. En % de la población

Notes: Arg=Argentina, Bol=Bolivia, Bra=Brasil, Col=Columbia, Cos=Costa Rica, Chi=Chile,Ecu=Ecuador, El=El Salvador, Gua=Guatemala, Hon=Honduras, Mex=Mexico, Nic=Nicaragua, Pan=Panama, Par=Paraguay, Per=Peru, Uru=Uruguay, Ven=Venezuela.

Figura I. Correlación entre la moral fiscal y el tamañode la economía en negro


que en muchos de ellos, violar la ley esvisto como una forma de sobrevivir,en la medida que el costo de compor-tarse en forma honesta es demasiadoelevado. Tanto la presencia excesiv-amente intrusiva del gobierno –overgo-vernment– como la ausencia de éste,favorecen los vicios (Frey & Ei-chenberger, 1999). Si el gobiernoasigna recursos discrecionalmente,estimula la corrupción. En este con-texto, la evasión fiscal individual,podría ser entendida como un “escape”,un signo a través del cual los contribu-yentes expresan su desacuerdo. De Soto

(1989) y su equipo de investigación con-dujeron un experimento, creando unapequeña fábrica textil en Lima, Perú,con el objetivo de seguir puntillosa-mente los trámites que marcan las leyesy los distintos procedimientos burocráti-cos y comportarse de acuerdo a las leyes.Conclusión: diez veces se le requirió elpago de un soborno y, en dos oportuni-dades, acceder a ello fue la única manerade darle continuidad al experimento(De Soto, 2000).2.2 Gobierno y Administración //La forma en que la autoridad trata a laspersonas, afecta la voluntad y la capaci-

dad de cooperación de éstas (Lind &Tyler, 1988; Tyler, Casper & Fisher,1989; Tyler & McGraw, 1986). La per-cepción de las personas acerca de si sontratadas con justicia, influye en lavoluntad de pagar sus impuestos (Tor-gler, 2001b). En consecuencia, estánmás inclinados a cumplir la ley, si sepercibe que la relación entre losimpuestos pagos y los servicios delgobierno mantiene una cierta equidad.Así, toda acción estatal orientada a ello,repercute positivamente sobre la acti-tud y el compromiso del ciudadanocon respecto al pago de impuestos.

Contrariamente, si los contribuyentesse muestran preocupados por la cargafiscal y la forma en la que el gobiernogasta los impuestos, probablemente ellosea un indicio de que la relación entreinput –el pago de impuestos– y output–lo que el gobierno devuelve a cambio–no es equilibrada.

El cumplimiento fiscal individualpuede verse afectado por la relaciónentre los beneficios recibidos delgobierno en forma de bienes públicos yel precio pagado por ellos. Los indivi-duos pueden sentirse estafados si losimpuestos no son gastados adecuada-

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América Latina enfrenta el problema de la economía ennegro, circunstancia que dificulta cualquier posibilidad demoral fiscal. La informalidad es primordial para los paísesen desarrollo, ya que en muchos de ellos, violar la ley esvisto como una forma de sobrevivir, en la medida que elcosto de comportarse en forma honesta es demasiadoelevado.


mente. Entonces, el costo moral deevadir impuestos decrece, y la moral fis-cal también. La Tabla I indica que el46% de los encuestados en AméricaLatina, considera que la alta carga fiscales la razón por la cual la gente no pagaimpuestos. Los autónomos, especial-mente, pueden sentir más pesadamentela carga fiscal, ya que los impuestos lesson más perceptibles. Asimismo, el32,4% menciona que la gente evadeimpuestos es porque “los impuestos sonmalgastados”. El valor más alto se regis-tra en México (50,3%), seguido de ElSalvador (46,4%), Ecuador (45,8%), ylos más bajos en Guatemala (20,1%),Chile (22,6%) y Perú (23,2%).

En el apartado empírico, analizare-mos si una mayor confianza en la auto-ridad tiende a aumentar la moral fiscaly por ende, la voluntad intrínseca de loscontribuyentes a pagar impuestos. Si elEstado actúa en forma confiable, loscontribuyentes mostrarán una mayorpropensión al cumplimiento impositivo.En cambio, si la percepción de injusti-cia aumenta, los ciudadanos se verántentados de ignorar sus obligaciones tri-butarias, en la medida que los costospsicológicos de violar la ley disminuyen.En este sentido, la relación entre loscontribuyentes y el Estado es concebidacomo una especie de contrato psicoló-gico, que involucra fuertes vínculosemocionales y lealtades (Feld & Frey,

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¿Porqué la gente no paga sus impuestos?

Falta de honestidad

Los pares son pococonfiables y maliciosos

No ven el punto de pagarimpuestos

Falta de conciencia cívica

Porque quienes evadenno son castigados

Porque los impuestos sonmalgastados

Porque los impuestosson demasiado altos

Porque hay corrupción

Tabla I. Razones por las cuales los individuos evaden impuestos

Bras ColArg Bol Cos Chi Ecu El Gua Hon Mex Nic Pan Par Per Uru Ven Media

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Nota: Porcentaje de individuos que mencionaron razones por las cuales las personas no pagan susimpuestos.


2002a). Tal contrato puede ser mante-nido por acciones especialmente orien-tadas a ello, basadas en la confianza.Una mayor confianza, puede incentivaral ciudadano a comprometerse más obe-dientemente.

Por otra parte, recordemos que losgobiernos con una estructura políticaautoritaria son usuales en los países endesarrollo. Los presidentes poseen unrol político muy fuerte, y la participa-ción democrática activa es a veces ine-xistente. Si el impuesto es visto como elprecio que se paga por las acciones delgobierno, y el presidente actúa de

manera confiable, la gente puede sen-tirse más inclinada a pagar. De todasmaneras, en la sección empírica, no ana-lizaremos solamente la confianza en elpresidente, sino que intentaremos com-probar también si una mayor satisfac-ción con los funcionarios públicosgenera, como contrapartida, un impactopositivo en la moral fiscal. Esto per-mite comprobar la robustez de la varia-ble “confianza”, en la medida que laextendemos a otros agentes estatales.

Asimismo, la administración —en estecaso, la administración tributaria—, juegaun rol esencial en la política impositiva,especialmente en aquellos países dondelas instituciones formales son menos es-tables y creíbles.

En muchos países en desarrollo,observamos una débil capacidad de lasadministraciones tributarias de moni-torear el cumplimiento fiscal. Tanzi(2000), reporta un caso en Perú, dondela corrupción en la administración tri-butaria era tan común, que el gobiernose vio obligado a reemplazarla porcompleto3 . En muchos países, además

existía una alta demanda por puestosmal pagos en la administración tributa-ria, indicio de que se los buscaba por laposibilidad de conseguir un ingresoextra a través de éstos. En algunos paí-ses, incluso, estos trabajos podían hastaser comprados (Tanzi, 2000). Sonnumerosas las posibilidades de las queun funcionario dispone para exigirsobornos. La carga fiscal efectiva,entonces, resulta ser más elevada que laoficial, por ejemplo, a razón de los

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3. En 1991, se implementaron importantes reformas en Perú, que permitieron un aumento en los ingresos,medido en porcentaje del producto bruto interno. La Superintendencia Nacional de Administración Tributariaredujo su plantel implementando altos estándares y aumentando el salario para ser competitivo con el sectorprivado (Bejaković, 2000).

Si el Estado actúa en forma confiable, los contribuyentesmostrarán una mayor propensión al cumplimientoimpositivo. En cambio, si la percepción de injusticiaaumenta, los ciudadanos se verán tentados de ignorarsus obligaciones tributarias, en la medida que los costospsicológicos de violar la ley disminuyen.


“pagos especiales” que deben realizarse alos funcionarios. Tanzi (2000) explicaque la corrupción puede generar pro-blemas gravísimos para el desempeño dela administración tributaria. En primerlugar, las leyes pueden ser difíciles deentender, lo que deriva interpretacionesdiferentes y desiguales hacia los ciuda-danos. A su vez, el pago de impuestosrequiere frecuentes contactos entre loscontribuyentes y los empleados de laadministración tributaria, cuyos suel-dos suelen ser relativamente bajos. Losactos de corrupción cometidos por los

empleados de la administración tribu-taria frecuentemente son ignorados. Yen caso de que sean descubiertos sonpenalizados en forma benigna. Enmuchas oportunidades, los proce-dimientos administrativos carecen detransparencia o se ven afectados por ladiscrecionalidad que poseen los emple-ados de la administración tributaria,favorecidos además por la debilidad delos controles estatales. La corrupción,generalmente, acarrea una sensación defrustración al ciudadano, minando sumoral fiscal. La corrupción puede afec-tar la moral fiscal de los funcionarios

públicos que deben convivir con ungran número de colegas corruptos. Perola corrupción puede ser reducida conprocedimientos justos. Buena parte dela literatura asume que los recaudadoresde impuestos están intrínsecamente mo-tivados (Hindriks, Keen & Muthoo,1999). El poder discrecional sobre laasignación de los recursos puede indu-cir a la corrupción. Especialmente enlos países en desarrollo, los agentes, elstaff de la administración y los legisla-dores tienen un poder discrecional,porque las instituciones no son creíbles

ni funcionan bien. Las excesivas regula-ciones, por una parte, y la falta de pro-cedimientos democráticos por la otra,ofrecen un caldo de cultivo para las acti-vidades ilegales. La corrupción reducela eficiencia en la asignación de recursosy produce atrasos en los trámites paralograr pagos adicionales (Rose Acker-man, 1997; Jain, 2001). En algunospaíses, se busca aumentar el salario de losrecaudadores para desincentivar lacorrupción. Esta estrategia data delAntiguo Egipto, donde los faraonespagaban bien a sus funcionarios –losescribas– o bien preparaban agentes

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Otro factor determinante de la evasión impositiva es lafalta de conciencia cívica y la honestidad. La honestidad,justamente, restringe las posibilidades del individuo deactuar en forma ilegal. Si un contribuyente se comportaen forma honesta, probablemente sea porque reconoceque actuar de manera contraria puede dañar el bienestarde la comunidad y, consecuentemente, sentir granincomodidad ante esa opción.


especiales para controlar posibles focosde corrupción (Adams, 1993).

En sintonía con lo dicho, Hindrikset al. (1999) señalan que en Taiwan, un94% de los empleados de la adminis-tración tributaria admitieron habersedejado corromper, y que en India un76% de los inspectores cobraron sobor-nos. Nuestros hallazgos son coinciden-tes con tales datos, ya que la gentereveló que considera a la corrupción enun problema central en América La-tina. Como puede verse en la Tabla I, enpromedio el 44,2% de los individuos

en América Latina declararon que losindividuos evaden impuestos porqueperciben que hay corrupción. Ecuador,México y El Salvador tienen los valoresmayores; Argentina, Chile y Perú, losmás bajos.

De acuerdo a la Tabla I, otro factordeterminante de la evasión impositivaes la falta de conciencia cívica y la ho-nestidad. La honestidad, precisamente,restringe las posibilidades del individuode actuar en forma ilegal. Si un contri-buyente se comporta en forma honesta,probablemente es porque reconoce queactuar de manera contraria puede dañarel bienestar de la comunidad y, conse-cuentemente, sentirse muy incómodoante esa opción (Spicer, 1986). Loshallazgos de Orviska y Hudson (2002)

evaluando la Encuesta Británica de Acti-tudes Sociales de 1996, revelan que laconciencia cívica tiene un impacto enlas percepciones individuales sobre si laevasión impositiva es buena o mala. Asi-mismo, Torgler (2003) muestra a travésde datos de la Encuesta de Opinióndel Contribuyente, que una mayor obe-diencia y respeto por la autoridad, llevana una moral fiscal significativamentemás elevada.

Por otra parte, la gente de AméricaLatina no cree que los mecanismos dedisuasión a la evasión –deterrence– sean

suficientes, ya que “quienes evaden im-puestos no son castigados”. De todasmaneras, la falta de castigo fue la menosmencionada de las razones de evasiónfiscal –con un promedio de 23.1%,Tabla I –. Este resultado indicaría queun aumento en la detección y el castigono deben ser las únicas estrategias paraaumentan la moral y el cumplimientofiscal. Como Frey (1997: 44) indica, elespíritu de la ley debe reconocer labuena voluntad de los ciudadanos.

3. Evaluación empírica // Dos seriesde datos se utilizarán para el análisis: laEMV y el Latinobarómetro. La EMV cu-bre 10 países (1995–97), incluyendoPuerto Rico y la República Dominicana,no disponibles en el Latinobarómetro.

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La gente de América Latina no cree que los mecanismosde disuasión a la evasión sean suficientes, ya que“quienes evaden impuestos no son castigados”. Detodas maneras, la falta de castigo fue la menosmencionada de las razones de evasión fiscal.


En la EMV, la pregunta para evaluar elnivel de moral fiscal en una sociedad es:

Por favor dígame para cada una de lassiguientes declaraciones si Ud. piensa quesiempre es justificable, es siempre injustifica-ble, o algún punto entre ambas opciones:[…] hacer trampa en los impuestos si setiene la oportunidad – % “es injustificable”,código 1 de una escala del 1 al 10, donde1=nunca y 10=siempre–.

Ambas series permiten construir unpanorama relativamente sólido de lamoral fiscal en América Latina y susdeterminantes principales. Cierta-mente, puede argüirse que las encuestassubjetivas son propensas a incurrir enerrores. Podría pensarse que los contri-buyentes que han incurrido en algúncomportamiento ilegal en el pasado,

buscarán excusarlo, declarando una altamoral fiscal o, incluso, exagerando suvoluntad a pagar impuestos. Sin em-bargo, nuestros resultados han indicadopreviamente que existe una correlaciónnegativa entre el nivel de moral fiscal yel tamaño de la economía informal.Otro punto se relaciona a la delicada na-turaleza del cumplimiento fiscal. Sinembargo, nuestra definición de moralfiscal es menos conflictiva que si pre-guntáramos a una persona si ha evadidoimpuestos o no. Afortunadamente el

hecho de que ambas series de datoscubren una amplia variedad de pre-guntas en diferentes temas, que losefectos que causaría una encuestabasada solamente en preguntas vincula-das al cumplimiento fiscal. El uso dediferentes fuentes de datos en combina-ción a una amplia gama de países, dis-minuye también el sesgo que puedesurgir de un estado de ánimo pasajeroal momento de la encuesta. Cierta-mente, puede criticarse que la variablemoral fiscal, deducida de más de unapregunta, sea confiable y válida. Por otraparte, puede ser importante enfocarse enuna pregunta específica sobre cumpli-miento fiscal para constituir una medidaconfiable de moral fiscal. La ventaja deutilizar una sola pregunta, además, es quepueden reducirse los problemas vincu-lados a la construcción de un índice,

tales como la complejidad, especial-mente en relación al procedimiento demedición o una correlación débil entrelos ítems.

El análisis descriptivo muestra quelos valores medios de moral fiscal, enambas series de datos, es similar. El63,2% de los individuos declararon que“evitar pagar sus impuestos” es injustifi-cable, con un valor medio de 2,19 en laescala de 0 a 3 del Latinobarómetro.Por otra parte, la EMV indica que un66,8% considera que mentir en los

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Podría pensarse que los contribuyentes que han incurridoen algún comportamiento ilegal en el pasado, buscaránexcusarlo, declarando una alta moral fiscal o, incluso,exagerando su voluntad a pagar impuestos.


impuestos en caso de que se tenga laoportunidad es siempre injustificable,con un valor medio de 2,22.

En esta subsección, haremos un aná-lisis de regresión multivariado, con elobjetivo de lograr una visión más pro-funda sobre nuestro fenómeno de estu-dio. Primero, consideraremos ciertascuestiones teóricas sobre los determi-nantes clave que puede influir la moralfiscal y que por lo tanto nos permitenelaborar algunas hipótesis.

El análisis descriptivo muestra queMéxico es un caso especial, con una muybaja moral fiscal en ambas series dedatos. México puede ser clasificadocomo una región en sí misma, un puenteentre Estados Unidos y América Central.Por tanto, usamos una variable dummyseparada para México4 . En general, unanálisis entre países, basado en encuestasde preguntas actitudinales, puede cau-sar dificultades. Por los sesgos vincula-dos a este tipo de comparaciones,restringimos nuestro análisis a unárea relativamente homogénea deAmérica Latina, construyendo varia-bles dummy para dar cuenta de esasdiferencias regionales. Comenzamoscon el Latinobarómetro, ya que la seriede datos con 17 países ofrece un pano-rama más amplio que la EMV. Comovariable dependiente, usamos la moralfiscal –escala del 0 al 3, donde 3 indicael nivel más elevado de moral fiscal–.

3.1 Análisis Multivariado con elLatinbarómetro // La evasión puedeproducir costos morales más altos quela elusión fiscal, ya que la segunda esmás comúnmente aceptada como estra-tegia legal para escapar al pago deimpuestos. Con los datos disponibles,tenemos la posibilidad de analizarambos componentes, ya que mientrasque la EMV se enfoca en la evasión, elLatinobarómetro considera la elusiónfiscal.

3.1.1 Variables Principales /// 3.1.1.1 Elusión Impositiva /// Encomparación con la EMV, el Latinobaró-metro tiene la ventaja de cubrir pregun-tas adicionales sobre el cumplimientofiscal. Nos hemos enfocado en la variablesiguiente, que definiremos como elusiónfiscal:

Podría Ud. decirme si recientemente hasabido de alguien o ha escuchado quealguien que Ud. conoce comente de algunapersona que haya: logrado eludir el pago desus impuestos –1= si, 0= no–.

Si los individuos notan que muchosevaden impuestos, la voluntad de pagarpuede disminuir, reduciendo la motiva-ción intrínseca a cumplir con estos. Loscontribuyentes perciben que puedenser oportunistas y los costos morales de

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4. La baja moral fiscal en México corresponde a la baja performance de los ingresos –también en compara-ción con otros países en desarrollo–, aunque la estructura impositiva es comparable a la de otros países dela OCDE. Martínez–Vázquez (2001) trata de explicar esta “paradoja”. Como menciona él, la moderna estruc-tura del sistema impositivo es minada por factores como medidas de política ad hoc, falta de la capacidad delas administraciones tributarias de lidiar con el moderno sistema impositivo y la política de la autoridad mexi-cana de mantener el esfuerzo impositivo relativamente constante, lo que deriva de un acuerdo entre elgobierno y el sector privado.


evadir impuestos decrecen. Hipotéti-camente, podría decirse que los contri-buyentes que han sabido de ciudadanosque lograron eludir impuestos, tienenuna moral fiscal inferior al resto. Lewis(1982:144), indica que existe una sub-cultura, con su propio conjunto de reglas

no escritas. ¿Cuál es el razonamientodel ciudadano? Si mis amigos evaden yno han sido castigados… ¿Por qué yono puedo hacer lo mismo? Lo que esbueno para sus amigos, es bueno para él.

3.1.1.2 Confianza en la obedien-cia a la ley /// Esta variable mide elefecto contrario al primero. Si creemosque la mayoría de la gente cumple la leyy paga sus impuestos, los costos mora-les de no ser obediente, aumentan5 . Lahipótesis es que si crece entre los contri-buyentes la confianza en que la gentecumple la ley, aumenta la moral fiscal.

3.1.1.3 Percepción de las pro-babilidades de ser atrapado ///Tradicionalmente, la literatura enfatiza

la relevancia de los factores de disuasión–deterrence– ante la evasión, tales comocomo las probabilidades de ser atra-pado o las multas. Sin embargo, cumplirno es sólo resultado de un cálculo deoportunidad, tasas impositivas o laprobabilidad de ser detectado; depende

también de actitudes morales y socia-les, de las instituciones y los procedi-mientos. Cuando analizamos la moralfiscal como una variable dependiente,puede dudarse de que la probabilidad deser atrapado que un individuo percibetenga un efecto positivo sobre la moralfiscal6 . Frey (1997) indica que uncastigo severo puede ser un indicadorde que el gobierno desconfía de losindividuos, lo cual puede, incluso,destruir la moral fiscal.

3.1.1.4 Confianza en el presi-dente /// Analizaremos si la confianzaen el presidente ha tenido un impactopositivo en la moral fiscal7 . Si loscontribuyentes confían en el presi-dente, se inclinan a ser más honestos.

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5. Se realizó la siguiente pregunta: “En general, ¿diría usted que la gente obedece la ley siempre, o existenexcepciones u ocasiones particulares en las cuáles la gente puede seguir su conciencia, incluso si eso signi-fica romper la ley?” – 1= siempre obedecen la ley, 0= siguen sus conciencias –.6. El Latinobarómetro preguntó a los encuestados la siguiente pregunta: ¿Ud. diría que es muy posible, algoposible, poco posible o nada posible que una persona en nuestro país haya cometido un acto ilegal y seaatrapado? 7 La confianza en el gobierno se midió de la siguiente manera: Por favor dígame cuántaconfianza tiene en el presidente – 1= nada, 4= mucha –.

Si creemos que la mayoría de la gente cumple la ley ypaga sus impuestos, los costos morales de no serobediente, aumentan. La hipótesis es que si crece entrelos contribuyentes la confianza en que la gente cumple laley, aumenta la moral fiscal.


Nuestra hipótesis es, por tanto, que unnivel elevado de confianza en el presi-dente puede llevar a una moral fiscalmás sólida.

3.1.2 Resultados /// La Tabla IImuestra los resultados. Podemos obser-var que América Latina y Méxicotienen una moral fiscal significativa-mente más baja que América Central.Ser de Sudamérica –México8– en vezde ser de América Central, reduce laprobabilidad de declarar que laelusión fiscal es injustificable, en másde 10%. Haber escuchado sobre indi-viduos que evaden impuestos, tambiéntiene un impacto negativo sobre lamoral fiscal, por lo que no podemosrechazar la primera hipótesis, quereduce la proporción de los individuosque argumentan que la elusión fiscal esinjustificable por más del 6%. Por oraparte, si la gente confía en que los otroscumplen la ley, la moral fiscal se incre-menta por más del 8%. Estos resul-tados demuestran la relevancia demantener un nivel alto de capitalsocial. En línea con nuestras expectati-vas, la hipótesis relacionada a la variableconfianza en el presidente tampocopuede ser rechazada. Sin embargo, nosorpresivamente, la percepción de seratrapado no resultó significativa.

Mirando las variables de control, seobserva que los grupos etáreos de 30 a65+, tienen una moral fiscal significati-vamente más elevada que la registradael grupo de referencia 16–29. Porejemplo, la proporción de personas de65+ años que revelan la moral fiscalmás sólida es 12,5% más alta con res-pecto al grupo de referencia. Los efec-tos marginales aumentan con unincremento de la edad. Asimismo,existe una tendencia a que la gentecasada o en convivencia tenga una moralfiscal más elevada que los solteros. Laproporción de gente con mayor moralfiscal es más alta entre los autónomos,asalariados en empresas privadas ygente a cargo de un hogar, en detri-mento de los asalariados del sectorpúblico. Por otra parte, las dificultadesde las administraciones tributarias pararecaudar impuestos, afectan el monitoreode los autónomos, ya que es muy difícillograr información sobre éstos. Muchasempresas, especialmente las más peque-ñas, se mantienen invisibles (Burgess &Stern, 1993). No obstante, tal situaciónno significa que la moral de esos indivi-duos sea baja. Al contrario, no sientenla carga fiscal, ya que el gobierno o laadministración tributaria tienen difi-cultades para notar su existencia. Estotambién podría explicar la diferencia

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8. Es interesante hacer notar que México ha tenido varias reformas impositivas. No obstante, pareciera quedemasiadas reformas pueden producir inestabilidad en el sistema impositivo. En México las reformas tuvie-ron lugar en 1978–80, 1983, 1985, 1988, 1989, 1990–91, 1993, 1994, 1995–97y 1998 –Martínez–Vázquez,2001:29–. Martínez–Vázquez (2001) señala que la inestabilidad del sistema impositivo hace que la coerción–enforcement– tributaria sea más difícil y lleve a menores ingresos vía impositiva. Los cambios demandandemasiado de las Administraciones Tributarias, crean incertidumbre y confusión entre los contribuyentes yaumentan los costos de pagar impuestos. En forma contraria a otros países de América Latina, Mèxico tieneuna estructura de ingresos tributarios muy moderna, basada en impuestos al ingreso como principal fuente deingresos –31% del total de los ingresos federales en 1998–. 9. Estado socioeconómico –4= muy bueno, 1=muy malo–. 10. Como proxy para RIQUEZA, agregamos de los siguientes factores: TV color, freezer, compu-tadora, máquina de lavado, teléfono, auto, segunda casa, agua potable, sistema cloacal –valores del 0 al 9–.


entre los asalariados del sector públicoy del sector privado.

Puede ser conveniente crear unavariable proxy del ingreso en las esti-maciones, ya que el Latinobarómetrono tiene información específica sobre elingreso de los sujetos. Entonces, losproxies estarían integrados por: casapropia, status socioeconómico9 y ri-queza1 0. Los coeficientes no son signifi-cativos, mostrando bajos efectosmarginales, pero el coeficiente para las

variables regionales se mantuvo sig-nificativo.

3.2 Análisis Multivariado con laEncuesta Fiscal // En un segundopaso, evaluaremos los datos de la EMV.La serie cubre un amplio rango de pre-guntas sobre cuestiones actitudinales ycaracterísticas socioeconómicas. Eva-luaremos la onda 1995–1997, queincluye la mayor cantidad de países lati-noamericanos, construyendo variablesdicotómicas –dummy–. La EMV tiene

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a) Factores DemográficosEdad 30-49 0,086*** 0,033 0,061** 0,023 0,068*** 0,026 0,070*** 0,026Edad 50-64 0,167*** 0,063 0,129*** 0,048 0,148*** 0,056 0,159*** 0,060Edad 65+ 0,332*** 0,125 0,264*** 0,099 0,334*** 0,126 0,321*** 0,121Sexo femenino 0,007 0,003 0,036 0,013 0,022 0,008 0,021 0,008Educación 0,005** 0,002 0,003 0,001 0,004* 0,002 0,004 0,001b) Estado civilCasado / en convivencia 0,047* 0,018 0,045* 0,017 0,043* 0,016 0,039 0,015Divorciado / viudo -0,033 -0,012 -0,052 -0,020 -0,040 -0,015 -0,044 -0,017C) Estado laboralAútónomos 0,032 0,012 0,063* 0,024* 0,050 0,019 0,056 0,021Asalariado en empresa privada 0,065* 0,025 0,072* 0,027* 0,070* 0,026 0,073** 0,028Desempleado -0,048 -0,018 -0,027 -0,010 -0,039 -0,015 -0,030 -0,011Retirado 0,010 0,004 0,058 0,022 0,006 0,002 0,000 0,000Jefe de hogar 0,117** 0,044 0,109*** 0,041*** 0,121*** 0,046 0,133*** 0,050Estudiante 0,037 0,014 0,041 0,016 0,036 0,014 0,049 0,018F) Variable regionalAmèrica del sur -0,300*** -0,113 -0,310*** -0,117 -0,289*** -0,109 -0,292*** -0,110México -0,626*** -0,236 -0,631*** -0,237 -0,639*** -0,241 -0,637*** -0,200G) Otras variablesEludir pagar impuestos -0,172*** -0,065ConÞanza en que la gente obedece la ley 0,227*** 0,086Percepción del riesgo de ser atrapado -0,002 -0,001ConÞanza en el presidente 0,021*** 0,008Observaciones 14823 14409 15274 15282Prob(LM-statistic) 0,000 0,000 0,000 0,000

Notas: variable dependiente: moral Þscal, grupo de referencia compuesto por edad 16–29, masculino,soltero, asalariado en una compañía pública, américa central, niveles de signiÞcación: * 0,05 < p < 0,10, **0,01< p < 0,05, *** p < 0,01, efecto marginal = moral Þscal más elevada (3).

Modelo Probit Ec.1 Ec. 2 Ec. 3 Ec.4

Tabla II. Determinantes de la moral fiscal 1998 (Latinobarómetro)

Coef.Variable Marg. Coef. Marg. Coef. Marg. Coef. Marg.


la desventaja de no cubrir suficiente-mente los países de América Central.Entonces, en vez de diferenciar entreSudamérica y América Central, cons-truimos variables dicotómicas paraMéxico y la República Dominicana. Enlínea con los hallazgos del Latino-barómetro, la Tabla IV indica queMéxico posee una moral fiscal significa-tivamente menor que la que presenta elgrupo de referencia –otros países lati-noamericanos–.

En vez de confianza en el presidente,utilizamos satisfacción con los funciona-rios. Esto permite chequear la robustezde la variable confianza, transferida aotros agentes estatales. El coeficiente esaltamente significativo y los efectosmarginales muestran que a mayor satis-facción, se crece la moral fiscal.

Hemos adquirido resultados compa-rables en relación a las variables de con-trol. Una mayor edad tiene un efectopositivo en la moral fiscal. Asimismo,

las casadas poseen una moral fiscalmayor que la de los hombres solteros.El coeficiente de la variable Educacióntiene ahora un signo negativo. Sin em-bargo, el efecto significativo en la moralfiscal no es robusto en todas las ecua-ciones. También controlamos la situa-ción económica de los individuos. Losresultados muestran una tendencia delgrupo de menores recursos –el grupode referencia– a tener una moral fiscalmás elevada que aquellos grupos conuna mejor situación económica. Sinembargo, sólo el coeficiente de la varia-ble clase media baja indica una diferen-cia significativa con la variable clase baja.También chequeamos si gente con unareligiosidad fuerte tienen una moral fis-cal más alta. De acuerdo a Hirschi &Stara (1969), la religión puede inhibircomportamientos ilegales, porque es unsistema de sanciones que legitima yrefuerza valores sociales. Los estudiosempíricos han demostrado que los esta-

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a) Variables Demográficas Incluido Incluido Incluidob) Estado Civil Incluido Incluido Incluidoc) Estado Laboral Incluido Incluido Incluidod) Variable RegionalAmérica del sur -0,297*** -0,112 -0,283*** -0,107 -0,321*** -0,121México -0,626*** -0,236 -0,624*** -0,236 -0,650*** -0,245e) Riqueza y estadoCasa propia 0,024 0,009Status socioeconòmico -0,007 -0,003Riqueza 0,005 0,002Observaciones 15371 14987 14567Prob(LM-statistic) 0,000 0,000 0,000

Notas: variable dependiente: moral Þscal. Grupo de referencia compuesto por edad 16–29, masculino,soltero, asalariado en una empresa pública, america central. Niveles de signiÞcación: * 0.05 < p < 0.10, **0.01< p < 0.05, *** p < 0.01. Efecto marginal = moral Þscal más elevada (3).

Modelo Probit Ec.5 Ec. 6 Ec. 7

Tabla III. Moral fiscal y estado en 1998 (Latinobarómetro)

Coef.Variable Marg. Coef. Marg. Coef. Marg.


dos con alta tasa de membresía religiosa,poseen niveles de crimen significativa-mente más bajos (Huul & Bold, 1994;Lipford, McCormick & Tollison,1993). La Tabla IV muestra una correla-

ción positiva entre la moral fiscal y lareligión.

La participación política constituyeun fenómeno relativamente novedosopara América Latina. En las últimas

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a) Factores demográficosEdad 30-49 0,090*** 0,033 0,086*** 0,032 0,101*** 0,037 0,086*** 0,032Edad 50-64 0,304*** 0,112 0,298*** 0,109 0,284*** 0,105 0,281*** 0,104Edad 65+ 0,509*** 0,187 0,500*** 0,183 0,501*** 0,184 0,441*** 0,162Sexo femenino 0,109*** 0,040 0,101*** 0,037 0,091*** 0,034 0,109*** 0,040Educación -0,011 -0,004 -0,018*** -0,007 -0,014** -0,005 -0,006 -0,002b) Estado civilCasado 0,095*** 0,035 0,081** 0,030 0,090*** 0,033 0,076** 0,028En convivencia -0,006 -0,002 -0,008 -0,003 -0,004 -0,001 -0,009 -0,003Divorciado -0,067 -0,025 -0,042 -0,015 -0,042 -0,016 -0,045 -0,017Separado 0,017 0,006 0,019 0,007 -0,008 -0,003 0,034 0,013Viudo 0,158** 0,058 0,116 0,043 0,139* 0,051 0,169** 0,062c) Estado laboralEmpleado medio tiempo 0,013 0,005 0,038 0,014 0,030 0,011 0,018 0,007Autónomo 0,061 0,023 0,060 0,022 0,056 0,021 0,056 0,021Desempleado 0,015 0,005 0,009 0,003 0,027 0,010 0,021 0,008En el hogar -0,034 -0,012 -0,008 -0,003 -0,019 -0,007 -0,022 -0,008Estudiante 0,120*** 0,044 0,116*** 0,043 0,134*** 0,049 0,106*** 0,039Retirado 0,008 0,003 0,041 0,015 0,056 0,021 0,049 0,018Otro 0,021 0,008 -0,008 -0,003 0,015 0,006 -0,009 -0,003d) Situación económicaClase alta -0,027 -0,010 -0,072 -0,027 -0,015 -0,006 -0,037 -0,014Clase media alta -0,014 -0,005 -0,050 -0,019 -0,024 -0,009 -0,012 -0,004Clase media baja -0,098** -0,036 -0,135*** -0,050 -0,115** -0,042 -0,079* -0,029Clase trabajadora -0,019 -0,007 -0,061 -0,022 -0,043 -0,016 -0,022 -0,008e) ReligiosidadReligioso 0,092*** 0,034 0,094*** 0,034 0,091*** 0,033 0,060*** 0,022f) Variable regionalMéxico -0,274*** -0,101 -0,239*** -0,088 -0,264*** -0,097 -0,285*** -0,105República Dominicana 0,313*** 0,115 0,239*** 0,088 0,269*** 0,099 0,280*** 0,103g) Otras VariablesSatisfacción con los empleados 0,028*** 0,010Pro democracia 1 0,200*** 0,073Pro democracia 2 0,123*** 0,045Orgullo 0,249*** 0,092Observaciones: 7422 7233 7146 7483Prob(LM–statistic) 0,000 0,000 0,000 0,000

Notas: variable dependiente: moral Þscal, grupo de referencia compuesto por edad 16-29, masculino, soltero,asalariado en una compañía pública, américa central, niveles de signiÞcación: * 0,05 < p < 0,10, ** 0,01< p <0,05, *** p < 0,01, efecto marginal = moral Þscal más elevada (3).

Modelo Probit Ec.1 Ec. 2 Ec. 3 Ec.4

Tabla IV. Determinantes de la moral fiscal (EMV. 1995–1997)



décadas, puede observarse un fortaleci-miento de la democracia en países deAmérica Latina como Chile, México yArgentina. La democracia ofrece a losciudadanos la posibilidad de expresarsus preferencias, a la vez que un rol másactivo por parte de la ciudadanía ayudaa monitorear y controlar a los políticos y,por ende, a reducir las asimetrías deinformación, disminuyendo el poderdiscrecional. Esto puede influir la moralfiscal de los ciudadanos1 1. Entonces, lahipótesis sería que una actitud prodemocrática fuerte tiene un impacto

positivo en la moral fiscal. Hemosconstruido variables que miden elapoyo de los individuos al gobierno de-mocrático –Pro Democracia 1 12 y ProDemocracia 2 13–. La Tabla V indica las

actitudes pro–democráticas tienen unimpacto positivo en la moral fiscal. Unaumento en la escala pro–democráticapor una unidad, en ambos casos,aumenta la proporción de personasindicando la más alta moral fiscal por7,3%. También analizamos el efectodel orgullo en la moral fiscal. Estar or-gulloso del país propio favorece laidentificación con el Estado, lo cualpuede ser una razón para mantener uncomportamiento de cooperación y, con-secuentemente, considerar importanteel pago de impuestos. El signo para la

variable orgullo14 es, por tanto, positivo.De acuerdo a la Tabla V, la hipótesis nopuede ser rechazada. Un aumento en elorgullo, favorece la moral fiscal.

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La democracia ofrece a los ciudadanos la posibilidad deexpresar sus preferencias, a la vez que un rol más activopor parte de la ciudadanía ayuda a monitorear y controlara los políticos y, por ende, a reducir las asimetrías deinformación, disminuyendo el poder discrecional. Estopuede influir la moral fiscal de los ciudadanos. Entonces,la hipótesis sería que una actitud pro democrática fuertetiene un impacto positivo en la moral fiscal.

11. La evidencia empírica de Suiza, presentada por Pommerehne and Weck – Hannemann (1996), muestraque en los cantones con un alto nivel de control político directo de la evasión fiscal, es –caeteris paribus– apro-ximadamente SFr 1500 más bajo en comparación con la media de los cantones si esa influencia directa.Asimismo, usando dos series de datos diferentes en el nivel individual –Encuesta Mundial de Valores y elPrograma Internacional de Encuesta Social– Torgler (2002) encontró que los derechos democráticos direc-tos tienen un impacto significativamente positivo en la moral fiscal.12. La pregunta es: “¿Diría Ud. que tener un sistema político democrático es muy bueno (4), bastante bueno(3), bastante malo (2) o muy malo (1) como forma de gobernar este país?” –escala del 1 al 4–.13. “La democracia puede tener problemas pero es mejor que otra forma de gobierno” –4= aprueba fuerte-mente, 1= desaprueba fuertemente–. 14. ¿Qué tan orgulloso está usted de…? –sustituir su nacionalidadpor 1= nada orgulloso, 4= muy orgulloso–. 15. ¿Qué tan satisfecho está Ud. con la situación financiera desu hogar? –Escala 1= insatisfecho 10= satisfecho–. 16. En términos generales ¿qué tan satisfecho estáUd. con su vida actual? –Escala 1= insatisfecho 10= satisfecho–.


Exploramos además los efectos delas variables de satisfacción en la moralfiscal. Comenzamos por la variablesatisfacción financiera1 5, más relacio-nada al pago de impuestos. Si la situaciónfinanciera en un hogar es mala, el pagode impuestos puede ser visto como unadura restricción de posibilidades, lo quepuede reducir la honestidad fiscal. Paralograr una visión más amplia, inclui-mos las variables satisfacción16 y felici-dad1 7. La Tabla V presenta losresultados. Las tres variables afectan sig-nificativamente la moral fiscal de formapositiva. En este sentido, la variablefelicidad es la que muestra los efectosmarginales más amplios.

4. Conclusiones // Existen pu-blicaciones sobre el sector informal enAmérica Latina, sin embargo, ningunode ellos analiza la cuestión de la moralfiscal. De hecho, la mayor parte de laevidencia empírica se centra en EstadosUnidos, aunque esto dificulta la tareade saber hasta que punto los hallazgosrealizados allí, puedan ser transferidosa otros países. Asimismo, los datos delas auditorías y de las amnistías imposi-tivas tienen un sesgo, en la medida quesólo ciertos individuos y no todos–especialmente los evasores– son in-cluidos en tales fuentes. Nuestras seriestienen también la ventaja de incluir unaamplia variedad de datos socioeconó-micos, lo cual permite obtener unpanorama profundo de la moral fiscalen América Latina, ofreciendo la posibi-lidad de realizar un estudio más refi-

nado, con una cobertura de más de unaño.

Nuestros hallazgos indican queexiste una correlación significativaentre la moral fiscal y el tamaño de laeconomía informal. Analizando aquellaspercepciones de los individuos sobreporqué se evaden impuestos, encontra-mos que la carga fiscal, la falta dehonestidad y la corrupción son losprincipales factores. Un sistema imposi-tivo debe ser justo desde el punto devista de los contribuyentes. Si el contri-buyente siente que está en un contratoinjusto, probablemente, será más pro-penso a no cumplir. Como argumentaSmith (1992), los ciclos de an-tagonismo entre la administración tri-butaria y el contribuyente, puedencomenzar a romperse con accionesorientadas a tal fin. Los contribuyen-tes se inclinan a cumplir la ley cuandoel intercambio entre los impuestospagos y los servicios brindados por elgobierno es percibido como equitativo.

En nuestro análisis, pudimos obser-var una moral fiscal significativamentemenor en América del Sur y Méxicoque en América Central y el Caribe.México, especialmente, posee unamoral fiscal mucho menor. Asimismo,la gente que reconoció haber sabido deprácticas de elusión fiscal, tambiénostenta una moral fiscal significativa-mente menor al resto. Como contrapar-tida, si la gente cree que los otrosobedecen la ley, aumenta la motivaciónintrínseca a pagar impuestos. En gene-ral, los hallazgos revelan que la política

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17. En términos generales, ¿diría Ud. que es muy feliz (4), algo feliz (3), no muy feliz (2) o nada feliz (1)?


fiscal requiere de un nivel alto de capi-tal social. Si la gente cree que los otrosson honestos, su voluntad de pagarimpuestos aumenta. De otra manera, elgobierno y la administración fiscal se

ven jaqueados ya que disminuye lamoral fiscal de los individuos que notanque los otros evaden. La evasión es unsigno de que la motivación intrínseca no

ha sido aceptada como regla del juego.Entonces, los contribuyentes sienten queellos también pueden ser oportunistas ylos costos morales de evadir impuestosdisminuyen.

En general, los resultados indicanque existen políticas tributarias alterna-tivas para aquellos que asumen que laspersonas son criminales que deben ser

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A) Variables demográficas incluido incluido incluido incluidob) Estado civil incluido incluido incluido incluidoc) Estado laboral inlcuido incluido incluido incluidod) Situación económica incluido incluido incluidoIngreso 0,052*** 0,019e) Religiosidad incluido incluido incluido incluidof) Variable regionalMéxico -0,302*** -0,111 -0,306*** -0,112 -0,256*** -0,094 -0,292*** -0,108República Dominicana 0,289*** 0,106 0,277*** 0,102 0,299*** 0,110 0,289*** 0,107g) SatisfacciónSatisfacción Þnanciera 0,018*** 0,006Satisfacción 0,038*** 0,014Felicidad 0,199*** 0,073Número de observaciones 7572 7580 7572 7052Prob(LM–statistic) 0,000 0,000 0,000 0,000

Notas: variable dependiente: moral Þscal, grupo de referencia compuesto por edad 16–29, masculino,soltero, asalariado en una compañía pública, américa central, niveles de signiÞcación: * 0,05 < p < 0,10, **0,01< p < 0,05, *** p < 0,01, efecto marginal = moral Þscal más elevada (3).

Modelo Probit Ec. 5 Ec. 6 Ec. 7 Ec. 8

Tabla V. Moral Fiscal y Satisfacción(Encuesta Mundial de Valores, 1995–1997)


Analizando aquellas percepciones de los individuos sobreporqué se evaden impuestos, encontramos que la cargafiscal, la falta de honestidad y la corrupción son losprincipales factores. Un sistema impositivo debe ser justodesde el punto de vista de los contribuyentes. Si elcontribuyente siente que está en un contrato injusto,probablemente, será más propenso a no cumplir.


controlados para reducir el compor-tamiento egoísta y la evasión fiscal. Noes necesario desarrollar una constitucióndiseñada para criminales. Las leyes impo-sitivas deben considerar un “espíritu deconfianza”, por ejemplo, incluyendoreglas específicas como la declaraciónespontánea, que da a los contribuyentesmayor incumbencia y genera la con-fianza necesaria como para sentirsemotivado a pagar impuestos. La con-fianza en el presidente y los empleadosestatales, la creencia de que otros indi-viduos obedecen la ley y las actitudes prodemocráticas tienen un efecto positivosobre la moral fiscal. Los gobiernos y lasadministraciones tributarias deben

crear credibilidad en su capacidad dedistribuir lo prometido a cambio de losimpuestos. La relación entre los contribu-yentes y las autoridades fiscales, vistocomo un contrato psicológico, involucrafuertes vínculos emocionales y lealtades(Feld & Frey, 2002b). Si tales reglasdan buenos resultados y los contribu-yentes deciden obedecer las obligacio-nes fiscales de acuerdo a las experienciaspasadas, el capital social asociado alpago de impuestos puede ser creado omantenido. Tal capital social puededisminuir notablemente los costos degobernar. //

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Del tributo al impuesto:la legitimación de la fiscalidad

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Desde una perspectiva sociológica, la fiscalidad es untema de organización ciudadana. Por ello, la fiscalidadpuede considerarse como un espejo donde se refleja laestructura social y de poder de una comunidadpolíticamente organizada. También refleja metas, fines,valores, actitudes y conductas que son, a la vez, causa yconsecuencia de aquellas estructuras. Por tanto, lacultura fiscal, es decir, el conjunto de ideas, valores,normas y actitudes que definen la conducta fiscal, esmuy ilustrativo del modelo de relaciones socialespredominantes en un determinado contexto.

Este trabajo pretende mostrar el proceso histórico queha dado lugar a un determinado modelo de HaciendaPública, cómo este modelo corresponde a un esquemaespecífico de relaciones socio–políticas, y qué estrategiasse utilizan para minimizar los conflictos que podríanamenazar a ambos. Para ilustrar estas reflexiones seutiliza un ejemplo: el caso de la Hacienda españolacontemporánea.

MARÍA LUISA DELGADO LOBO1

MARÍA GOENAGA RUIZ DE ZUAZU2

1. Jefa de Investigaciones Sociológicas delInstituto de Estudios Fiscales, España2. Investigadora Adjunta, Instituto de EstudiosFiscales, España

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1. Introducción // Cualquier análisisque se realice sobre el pago de losimpuestos tiene que partir de la desa-gradable idea de que la coacción es elfundamento de la tributación. En estesentido, las lenguas de raíz latina sonmuy descriptivas: el propio término“impuesto”, “impôt”, “imposta”, des-cribe una idea de pago obligado dondeestá implícita la coacción. Y es que, a lolargo de la historia, en ninguno de losmodelos políticos adoptados por losgrupos sociales han bastado las contri-buciones voluntarias para cubrir lasnecesidades públicas. De manera que elpago de los impuestos es un tema inevi-tablemente conflictivo, porque toda

obligación tiene como contrapartida lainfracción, y toda coacción la elusión.

Lo que sucede es que el conflictopuede ser más o menos intenso, más omenos leve, dependiendo del grado delegitimidad que tenga quien detente lacapacidad de coacción. Así, la obliga-ción tributaria puede verse en un esce-nario de confrontación de fuerzas entrequienes tienen la capacidad para exigirel pago de los impuestos y quienesintentan eludirlo. En dicho escenario,

el impago de los impuestos puede llegara percibirse de modos diametralmenteopuestos, como una conducta heroicadigna de admiración o como un com-portamiento asocial merecedor de losmás contundentes reproches.

Históricamente, la idea de obliga-ción tributaria está vinculada al con-cepto de libertad primero y al deigualdad después. La libertad se enten-dió durante mucho tiempo –enEuropa, prácticamente hasta el final delMedievo– como exención económica,como la condición propia de los nosometidos a tributo. Pero, muy paulati-namente –en un proceso paralelo a laconsolidación y al desarrollo posterior

del Estado Moderno–, el hecho de for-mar parte del censo de contribuyentesha llegado a convertirse en título deciudadanía y, por tanto, en fuente dederechos.

¿Cómo ha sido posible un cambiotan radical? De la tradicional aspiraciónutópica a la exención tributaria se hallegado, en un período menor de cincosiglos, a una demanda de universaliza-ción de sujeción tributaria. Si antes seconcebía la obligación tributaria como

Históricamente, la idea de obligación tributaria estávinculada al concepto de libertad primero y al deigualdad después. En un proceso paralelo a laconsolidación y al desarrollo posterior del EstadoModerno, el hecho de formar parte del censo decontribuyentes ha llegado a convertirse en título deciudadanía y, por tanto, en fuente de derechos.

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una forma de explotación de los extran-jeros, de los vencidos y de los súbditos(Goldscheid [1925], 1970), ahora laexplotación fiscal se percibe como laconducta propia de ciudadanos desho-nestos que se aprovechan de las oportu-nidades, de los bienes y de los serviciosproporcionados por el Estado sin habercontribuido a financiarlos en la medidaque les corresponde. De manera que,en ese mismo período de tiempo, elincumplimiento de las obligaciones tri-butarias ha pasado, de ser percibidocomo una lucha legítima para socavar elpoder del vencedor o del tirano, a servisto como un perjuicio para los intere-ses comunes de la colectividad.

Ese cambio perceptivo puede expli-carse siguiendo el proceso del desarrollohistórico de la idea de Estado, de suscambios organizativos y estructurales,de las luchas entre los diferentes grupossociales por conquistarlo y moldearlo ala medida de sus intereses.

2. Del tributo al impuesto // Tribu-tos y obligaciones tributarias han exis-tido siempre, incluso en las másprimitivas organizaciones sociales,tanto en su forma de prestación perso-nal –el servicio militar– como en suforma de apropiación de bienes –laparte del botín que se adjudica al jefe–;representan, en definitiva, el someti-miento a un poder superior y tienden amantenerlo y perpetuarlo.

Sin embargo, frente a otros modelosde organización política de la conviven-cia que basan su legitimidad en unaautoridad, bien tradicional, bien caris-mática, el modelo de dominación legal

con administración burocráticaencuentra el fundamento primario desu legitimidad en su carácter racional yen la autoridad legal (Weber, 1969).Este modelo de organización política,que en Europa supone el paulatinoabandono de las formas medievalespara dar paso al Estado Moderno(Schumpeter, 1970), es el ámbitodonde se opera la transformación radi-cal del “tributo” en “impuesto”.

Por eso, el modelo de dominaciónlegal con administración burocrática“es el lugar sociológico propio de lossistemas tributarios modernos” (Weber,1969), que dan lugar a la aparición deuna nueva forma tributaria denomi-nada “impuesto”, la cual se distinguedel viejo “tributo” por los siguientesrasgos:

>> debe ser “pactado” u “otorgado” demodo racional; es decir, con arreglo afines y valores compartidos por losmiembros del ámbito de soberanía;

>> debe ser establecido de maneralegal; es decir, según reglas objetivas yabstractas, y susceptible de ser exami-nado ante tribunales que apliquen esasreglas a cada caso concreto;

>> debe ser administrado por el cua-dro burocrático legalmente establecido,con cuidado racional de los interesescolectivos previstos en el ámbito desoberanía, dentro de los límites de lasnormas jurídicas y según los principiosque tienen la aprobación –o que por lomenos carecen de la desaprobación– delos miembros del ámbito de soberanía;

>> debe ser ingresado en su totalidaden las arcas públicas, totalmente dife-

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renciadas de las arcas privadas, tantodel gobernante como cualquiera de losdemás miembros del ámbito de sobera-nía;

>> debe ser afectado a la consecuciónde aquellos fines públicos con arreglo alos cuáles ha sido pactado u otorgado,con exclusión de otros cualesquiera.

La fórmula que permitió la consoli-dación de este modelo fue la utiliza-ción de una política económicaracional apoyada en dos pilares bási-cos: el ejército y la fiscalidad. Porquesi bien, en sentido estricto, política tri-butaria –apropiación de recursos enreconocimiento a un poder superior– ypolítica de bienestar –aseguramiento dela cantidad usual de alimentos– han

existido bajo todas las formas de domi-nación, lo propio del Estado Modernoes una política económica continuada,consecuente y racional (Weber, 1969)cuya función es satisfacer dos necesida-des sociales básicas: la deacumulación–mantenimiento o crea-ción de condiciones en las cuáles seaposible la formación rentable de capital–y la de legitimación–mantenimientoo creación de las condiciones necesariaspara la armonía social (O'connor,1981)– para lo cual reclama para sí elmonopolio de la coacción (Weber,1969).

Sólo el monopolio de la coacciónpermite el monopolio de la exaccióntributaria (Schumpeter, 1970) y, sólo laausencia de competencia en la exaccióntributaria permite llevar a cabo unapolítica económica capaz de maximizarel bienestar de la colectividad. Es decir,que para poder llevar a cabo esa políticaeconómica continuada, consecuente yracional se necesita una “exenciónjurisdiccional”: que los miembros delámbito de soberanía no estén sujetosmás que a un único poder, el del orde-namiento legal al que se someten todos,incluida la persona “puesta a la cabeza”o soberano (Weber, 1969). De maneraque, igual que ya no se van a tolerarejércitos privados, va a dejar de tole-

rarse el cobro de tributos particularesdistintos de los impuestos estatales.

De ahí que, paradójicamente, con el“impuesto” la libertad deja de enten-derse como exención tributaria ycomienza a percibirse ya como el some-timiento de todos los miembros de lacomunidad a una unidad jurisdiccional(Maravall, 1972). Además, la funciónde “asignación” constituye la primera, ehistóricamente más antigua, de lasbases de justificación ideológica delpago de los impuestos (Holmes y Suns-tein, 1999). Se entiende que, paramaximizar el bienestar de la colectivi-

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La fórmula que permitió la consolidación de este modelo–weberiano– fue la utilización de una política económicaracional apoyada en dos pilares básicos: el ejército y lafiscalidad.

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dad, ésta tiene que disponer de unaserie de bienes públicos cuyo consumocolectivo hace que su producción nosea rentable para la iniciativa privada.Tales bienes y servicios –fundamentalespara la satisfacción de las necesidadessociales de acumulación y de legitima-ción– incluyen cuestiones tales como ladefensa nacional, la ley y el ordenpúblico y la justicia, que deben ser ofre-cidos de manera unitaria, y financiadoscolectivamente.

Pero el “impuesto” tuvo, y tiene,otros efectos sobre las relaciones socia-les:

>> Conforme se va consolidando elpoder estatal, se va diferenciando cadavez más entre esfera pública y esfera pri-vada (Schumpeter, 1970).

>> Paradójicamente, cuanto másénfasis se pone en la autonomía de laesfera privada, mayor dominio va

adquiriendo el Estado sobre ella “conel recibo de la Contribución en lamano” (Schumpeter, 1970). Demanera que el funcionamiento de siste-mas fiscales, administrados por buró-cratas, va a consolidar la autonomíaestatal en ciertas materias de la vidapública, además de la financiera, y su

intromisión en otras materias de la vidaprivada.

>> La estructura del sistema fiscal va areflejar de tal modo la estructura depoder dentro del Estado, que todamodificación del equilibrio de fuerzasen éste lleva aparejada una reforma tri-butaria (O'connor, 1981).

>> Los poderes sociales van a utilizarel sistema fiscal como un instrumentomás de lucha para alterar la estructurasocial vigente (Schumpeter, 1970).

3. Modelos políticos y fiscales //En correspondencia con el modelofisiócrata, del Estado Moderno nos haquedado la imagen de una “GranHacienda”, que debe garantizar la segu-ridad y la prosperidad dentro de surecinto. La mejor definición de la obli-gación tributaria moderna se encuentraen la Primera Máxima sobre losImpuestos de Adam Smith: “Los vasa-

llos de cualquier Estado deben contri-buir al sostenimiento del Gobierno aproporción de sus respectivas facultades(…) esto es, a proporción de las rentaso haberes de que gozan bajo la protec-ción de aquel Estado. Las expensas delGobierno, con respecto a los individuosde una nación, vienen a ser como los

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El incumplimiento de la obligación tributaria viene así aentenderse definitivamente como ya había comenzado apercibirse en la naciente civitas del ocaso medieval:como una conducta irresponsable en relación con losdeberes hacia esa “gran hacienda” que representa losintereses de la comunidad estatal.

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gastos del manejo de una granhacienda, con respecto a sus varioscolonos, los cuáles sin excepción estánobligados a contribuir, a proporción desus respectivos intereses, al cultivo deaquel predio” (Smith [1776], 1955). Elincumplimiento de la obligación tribu-taria viene así a entenderse definitiva-mente como ya había comenzado apercibirse en la naciente civitas delocaso medieval: como una conductairresponsable en relación con los debe-res hacia esa “gran hacienda” que repre-senta los intereses de la comunidadestatal.

En este predio, cada colono está dis-puesto a pagar la parte de impuestosque le corresponde con la condición deque los demás también lo hagan, por-que los costes que se derivan de aceptar

ese acuerdo coercitivo resultan ser infe-riores a los que se derivarían de su ine-xistencia, por un lado, y por otro, de lalucha abierta de todos contra todos ycontra el Estado para eludirlo (Puviani,1972). De ahí la irritación que produ-cían las exenciones fiscales de ciertosestamentos que, junto con la arbitrarie-dad del Estado y sus crisis fiscales recu-rrentes, llenaron el Antiguo Régimende motines y revueltas. No convieneolvidar el papel que jugaron la crisis fis-cal del Estado francés y la resistenciade la nobleza a aceptar la igualdad

general ante el impuesto en los prole-gómenos de la Revolución Francesa.También conviene recordar el lema delos colonos bostonianos frente a lacorona británica: “No taxation wit-hout representation”, en los inicios deuna serie de levantamientos de lascolonias americanas para lograr suindependencia frente a sus respectivasmetrópolis.

La nueva configuración del Estado,tras su conquista por la burguesía, tuvosu reflejo inevitable en la cultura fiscal.En el Estado Liberal, la democraciacensitaria consolidó la identidad ciuda-dano–contribuyente. Así como notodos los ciudadanos tenían derecho adepositar su voto en las urnas, tampocotodos ellos tenían la misma obligaciónde pagar impuestos. Se considera que

los deberes de solidaridad sólo incum-ben a los que son verdaderamenteiguales y, a la vez, auténticamente res-ponsables de la prosperidad colectiva.Tan fuerte era aquella identidad queincluso en algunos países, las cédulas deidentificación personal incluían la cate-goría como contribuyente del ciuda-dano, por supuesto varón, que teníaderecho a ser inscrito en el censo elec-toral. Además, el c

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