1

REVIZIJA

>>openito o reviziji i proces revizije finansijskih izvjetaja

2

kratkom roku esto suprotstavljeni. Dugorono gledano sigurnost uslovljava uspjenost a

uspjenost uslovljava sigurnost!

Finansijski izvjetaji = nositelji raunovodstvenih informacija => neophodni za racionalno

poslovno odluivanje!

Budui da finansijski izvjetaji imaju za cilj pruiti informaciju o finansijskom poloaju,

uspjenosti i novanom toku preduzea, analizirajui znaenje informacija u procesu

poslovnog odluivanja namee se pitanje njihove realnosti i objektivnosti. Tu dolazi od

izraaja revizija kao institucija kojom se osigurava vjerodostojnost finansijskih i dr.

operativnih informacija kao preduslova uspjenog poslovnog odluivanja.

Stoga, za permanentni rast i razvoj preduzea potrebno je uspjeno upravljati. Upravljanje

se realizira odluivanjem, a za odluivanje (zbog visokog stepena rizika i neizvjesnosti)

neophodna je odgovarajua informacijska podloga. Glavni izvor tih informacija su finansijski

izvjetaji, tj. raunovodstveni podaci i informacije. Da bi se izbjegle pogrene poslovne

odluke, poslovno odluivanje se mora zasnivati na realnim i objektivnim informacijama.

Isticanjem realnosti i objektivnosti u razmatranje se uvodi problematika revizije! Revizija

ispituje realnost i objektivnost finansijskih izvjetaja ime se postie njihova pozdanost i

kvaliteta, tj. korisnost u procesu poslovnog odluivanja.

Revizija prua visok ali ne apsolutan nivo uvjerenja! Problematiku revizije, raunovodstva i

upravljanja je nuno razmatrati u meuovisnosti.

REALAN = stvaran, istinski

OBJEKTIVAN = nepristran, pravedan

ULOGA REVIZIJE moe se razmatrati s aspekta zatite interesa vlasnika kapitala, stvaranje

realne i objektivne informacijske podloge za upravljanje i pomo u pribavljanju dodatnog

kapitala smanjenjem rizika ulaganja.

CILJ EKSTERNE REVIZIJE = izraziti miljenje o tome jesu li informacije zapisane u finansijskim

izvjetajima u skladu sa unaprijed definisanim okvirom finansijskog izvjetavanja.

CILJ INTERNE REVIZIJE = ispitati i ocijeniti ukupnost funkcioniranja cijelog poslovnog sistema,

de dati miljenje i prijedloge za poboljanje njegovog poslovanja.

3

REVIZIJSKI TEORIJSKI OKVIR KAO ISHODITE PROCESA REVIZIJE

Pojam revizije!!

Lat. rije REVIDERE = ponovo vidjeti (naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i

stanja). REVIZIJA = sistematiziran proces objektivnog prikupljanja i stvaranja dokaza o

ekonomskim dogaajima i rezultatima sa ciljem da se ustanovi usklaenost izmeu

postojeih izvjetaja i unaprijed postavljenih kriterija.

REVIZIJA = ispitivanje ili istraivanje finansijkih izvjetaja i dr. raunovodstvenih evidencija od

strane neovisnih javnih raunovoa izvan promatranog preduzea.

Ovako definisana revizija uglavnom se odnosi na tzv. eksternu reviziju. Temeljne

karakteristike eksterne revizije su:

- naknadno ispitivanje poslovanja preduzea,

- trai se usklaenost poslovanja s unaprijed postavljenim kriterijima,

- miljenje revizora se zasniva na objektivnim dokazima,

- obavljaju je neovisne strune institucije izvan preduzea.

Primarni cilj internih revizora je razvoj i poboljanje efikasnosti razliitih poslovih jedinica u

organizaciji, a manje je znaajno i izraavanje miljenja o realnosti i objektivnosti finansijskih

izvjetaja!

Zato je potrebna revizija? postoje 2 grupe razloga:

1. Interni: ispitati ta nije u redu s poslovanjem klijenta i njegovim raunovodstvenim

sistemom,

2. Eksterni: udaljenost (preduzea i korisnika finan. izvjetaja), kompleksnost ili

sloenost poslovanja, pristranost i motivi (menadmenta preduzea).

Zato je potrebna svake godine? takoer postoje 2 bitna razloga:

1. raunovodstvene informacije brzo zastarijevaju,

2. na berzama se zahtijevaju revidirani fin.izvjetaji.

Historijski razvoj revizije!!

Zaeci revizije u starom Egiptu, Babilonu i Grkoj. To se, prije svega, odnosi na internu

reviziju. Razvoj eksterne revizije zapoinje poetkom 15. stoljea u Italiji (Beno Kotruljevi i

Luca Paciolij). Prva profesionalna organizacija revizora je bila udruenje knjigovoa osnovano

1581. g. u Veneciji. Udruenje revizora (knjigovoa) u Engleskoj je osnovano 1853.g.

1892.g. se uvodi zvanje ovlateni raunovoa. Intenzivni razvoj revizije u SAD-u poinje od

1887. g. u New Yorku kada se uvodi zvanje CPA (Certified Public Accountant).

4

Razvoj u Europi: osnivanje Saveza berlinskih knjigovodstvenih revizora. 1931. g. uvodi se

zvanje privredni ispitiva u Njemakoj. Za ubrzan razvoj revizije od posebnog znaaja bilo je i

osnivanje nacionalnih instituta ovlatenih revizora. U posljednje vrijeme prisutna je

tendencija privlaenja revizora kao savjetnika, ali u tom sluaju se mora voditi rauna o

naelu neovisnosti revizora. Snaniji razvoj interne revizije potaknut je velikom ekonomskom

krizom (1929-1933).

Interna revizija se razvila od poetnog ukljuivanja u provjeru i ocjenu vjerodostojnosti

raunovodstvenih izvjetaja, preko oblikovanja i provoenja najjednostavnijih revizijskih

testova, nenajavljenog i iznenadnog pregledavanja poslovanja pa sve do izdvajanja interne

revizije iz raunovodstvene slube i organiziranja posebnog odjela interne revizije! Prvi

institut internih revizora osnovan je 1941. u New Yorku (IIA).

Temeljna revizijska naela!!

Revizijska naela = pravila kojih se u reviziji treba pridravati! Revizijski standardi

predstavljaju detaljniju razradu pojedinih naela, odnosno naela su ishodite revizijskih

standarda. Temeljna revizijska naela, u naim uslovima privreivanja, su: naelo

zakonitosti, profesionalne etike, neovisnosti, strunosti i kompetentnosti, odgovornosti,

dokumentiranosti i naelo korektnog izvjetavanja!

Vrste revizije!!

Osnovni kriteriji za razlikovanje pojedinih vrsta revizije:

1. organ koji provodi ispitivanje: interna i eksterna revizija,

2. objekt ispitivanja: revizija poslovanja i revizija finansijskih izvjetaja,

3. podruje ispitivanja: komercijalna i dravna.

Objekt i predmet revizije!!

Revizija = metoda ija je svrha osiguranje vjerodostojnih informacija za razliite korisnike.

Meutim, pored metoda podrazumijeva se i njen nauni ili terorijski karakter, tj. praktina

rjeenja moraju biti i nauno-teorijski utemeljena.

OBJEKT REVIZIJE (openito uzevi) je poslovanje preduzea a naglasak je na finansijskim

izvjetajima. Iako i mnoge druge naune discipline za svoj objekt istraivanja imaju

poslovanje preduzea (ekonomika, raunovodstvo, poslovne finansije...), razlika izmeu njih i

revizije je u predmetu pojedine discipline.

PREDMET REVIZIJE (uzevi u obzir objekt i definiciju) je stepen usklaenosti poslovanja

preduzea i njegovih finansijskih izvjetaja sa unaprijed postavljenim kriterijima! Uobiajeni

kriteriji te usklaenosti su: raunovodstvena naela i standardi, propisi, raunovodstvene

5

politike, interni stnadardi, poslovni planovi i politike, interni pravilnici, normativni akti i sl. A

postupak ocjene usklaenosti provodi se u skladu s revizijskim standradima, uz uvaavanje

zahtjeva koji proizlaze iz profesionalne etike revizora.

OBJEKT EKSTERNE REVIZIJE su najee finansijski izvjetaji preduzea. Kriteriji za ocjenu

objektivnosti i realnosti fin. izvjetaja su: raunovodstvena naela, standardi, politike, zakon

o raunovodstvu. Postupak ocjene usklaenosti definiran je revizijskim standardima,

kodeksom profesionalne etike i zakonskim propisima. Kriteriji za ocjenu obavezno se moraju

istaknuti u revizorskom izvjetaju.

OBJEKT INTERNE REVIZIJE je, u pravilu, cjelokupno poslovanje preduzea. Naglasak je na

informacijama o sigurnosti i uspjenosti cjelokupnog poslovnog sistema kao i na pojedinim

segmentima te cjeline. Kriteriji za ocjenu poslovanja su: ciljevi preduzea, politike preduzea,

propisi i ostala pravila preduzea. Postupak ispitivanja usklaenosti poslovanja sa tim

kriterijima definiran je standardima interne revizije, kodeksom etike internih revizora,

pravilima odbora za reviziju i sl.

Metode revizije!!

Metoda = planski postupak za ostvarenje nekog cilja!

Metode revizije je nuno razmatrati u kontekstu meuovisnosti i to, s jedne strane, s

teorijskim stavovima o reviziji, a s druge strane, s objektom i predmetom revizije. Zavisno od

toga ta se revizijom eli postii primjenjuju se razliite metode. U MrevS-ima, koji se kod nas

primjenjuju, najvie panje u kontekstu metoda revizije posveeno je reviziji na temelju

uzorka i analitikim postupcima.

Klasifikacija revizijskih metoda je slijedea:

1. Ope metode: induktivna, deduktivna i iskustvena;

2. Specijalne (specifine) metode:

- Metode intenziteta ispitivanja: formalna i materijalna,

- Metode smjera ispitivanja: progresivna i retrogradna,

- Metode obima ispitivanja: potpuna i preskona (uzorak),

- Metode naina ispitivanja: direktna i indirektna (uzorak).

Pored navedenih opih i posebnih metoda koriste se i analitiki postupci:

- komparativni finansijski izvjetaji,

- strukturni finansijski izvjetaji i

- pokazatelji analize finansijskih izvjetaja.

Analitiki postupci u reviziji: analiza znaajnih pokazatelja i tendencija utemeljenih na

postupcima usporeivanja i ralanjivanja, ali isto tako obuhvaaju prouavanje

meuovisnosti izmeu razliitih podataka, tj. informacija (finansijskih i nefinansijskih).

6

Posebno je znaajan dio analitikih postupaka koji se odnosi na analizu fin. izvjetaja. Pri tom

se najee misli na postupak horizontalne i vertikalne analize finansijskih izvjetaja, te

analizu pomou pokazatelja. U kontekstu analitikih postupaka znaajno mjesto pripada i tzv.

skeniranju, tj. pretraivanju FI-a. Koriste se tokom cijelog procesa revizije (u planiranju

revizije, kao dokazni postupak i kao sveobuhvatan konani pregled izvjetaja).

Analitiki postupci pri planiranju revizije obuhvataju:

- utvrivanje pokazatelja i strukture FI-a za usporedbu s prethodnom godinom,

budetom i s podacima grane u kojoj klijent posluje,

- usporedba pojedinih salda iz FI-a tekue godine sa prethodnom godinom i

budetiranim iznosom,

- pretraivanje (skeniranje) FI-a kako bi se utvrdile neuobiajene transakcije, dogaaji i

salda.

Analitiki postupci u prikupljanju revizijskih dokaza obuhvataju:

- izraunavanje aproksimativnih oekivanih rezultata, te usporeivanje sa ostvarenim

rezultatima,

- detaljno ralanjivanje (npr. kvaratalno) i pretraivanje pojedinih pozicija FI-a kako bi

se identificirali neoekivani rezultati,

- usporedba postojeih rezultata sa rezultatima prethodnih razdoblja, budetiranim ili

oekivanim rezultatima,

- utvrivanje razliitih pokazatelja za cjelinu poslovanja i/ili za pojedine segmente.

Analitiki postupci u sveobuhvatnom pregledu: u posljednjoj fazi revizije, prije formiranja

miljenja i sastavljanja izvjea, jo jednom se procjenjuje kvaliteta FI-a i zakljuci o

poslovanju. U sveobuhvatnom pregledu analitikim postupcima obuhvaa se cjelina

poslovanja a posebna panja se posveuje neoekivanim saldima, neuobiajenim odnosima i

razlikama u odnosu na oekivane rezultate. Drugi znaajan razlog za njihovo koritenje u ovoj

fazi, i zahtjev koji se postavlja pred revizorsku firmu, je izvjetavanje o vremenskoj

neogranienosti poslovanja klijenta. Najjednostavniji, najbri i najkorektniji nain istraivanja

te pretpostavke su upravo analitiki postupci.

Revizijska profesija!!

Kada se govori o eksternoj reviziji kao profesiji postoje 3 aspekta razmatranja toga problema:

- sticanje zvanja i statusa revizora (edukacija, etika...),

- revizijske firme (njihov poloaj kao institucija koje provode reviziju),

- uloga i znaaj instituta za reviziju (raunovodstvo).

Kao kod eksterne revizije, razmatranje interne revizije kao profesije znai odreenje i

razmatranje njezinih bitnih elemenata:

- interni revizor kao osoba (edukacija...),

7

- institut internih revizora,

- poslovni subjekti u kojima interni revizori djeluju.

PROCES REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA

Revizijski standardi!!

Revizijski standardi = pravila koja se koriste pri reviziji FI-a.

ISA = Meunarodni revizijski standardi.

Najznaajniji su ameriki nacionalni standardi poznati pod nazivom Opeprihvaeni revizijski

standardi (GAAS). Predstavljaju skup pravila i konvencija kojima se osigurava strunost,

neovisnost i potrebna struna panja revizora (opi standardi); nadalje, sadre praktine

upute za provedbu revizije (standardi obavljanja revizije); te za izraavanje miljenja i

izvjetavanje o reviziji (standardi izvjetavanja).

AICPA Ameriki intitut ovlatenih javnih revizora: donosi revizijske standarde u SAD-u,

ASB Odbor za revizijske standarde: donosi upute (smjernice) za primjenu revizijskih

standarda, tzv. SASs (Statements on Auditing Standards).

Dakle, tri grupe Opeprihvaenih revizijskih standarda su:

1. Opi standradi: strunost revizora, neovisnost, duna struna panja;

2. Standardi obavljanja revizije: planiranje revizije, interna kontrola, pribavljanje

dokaza;

3. Standardi izvjetavanja: usklaenost sa GAAP (opeprihvaena raunovod. naela),

dosljedna primjena GAAP, odgovarajue objavljivanje, izraavanje miljenja.

MrevS-i po grupama:

100 199: Uvod

200 299: Odgovornosti

300 399: Planiranje

400 499: Interna kontrola

500 599: Revizijski dokaz

600 699: Koritenje rada drugih

700 799: Zakljuci revizije i izvjetaji

800 899: Posebna podruja

900 999: Povezane usluge

8

Profesionalna etika revizora!!

ETIKA = nauka o moralu!

Profesionalna etika = primjena opih etikih naela i pravila u rjeavanju specifinih

problema pojedinih skupina u drutvu, odnosno u definisanju pravila ponaanja neke

profesije. Etika je, takoer, skup moralnih pravila i vrijednosti. Bit etike ine vrijednosti

kojima se opisuju poeljna stanja i ponaanja.

Poslovna etika = primjena opeprihvaenih etikih naela u procesu poslovanja pojedinaca i

institucija.

Profesionalna pravila:

1. pravila o potivanju propisa u profesiji,

2. pravila o ponaanju prema klijentima/subjektima,

3. pravila o ponaanju prema kolegama,

4. pravila o ponaanju prema drutvu.

ETIKI KODEKS = okvir, odnosno skup formalnih i neformalnih pravila, propisa i dobrih praksi

u poslovnom ponaanju. To je najrazvijenija i najzastupljenija komponenta upravljanja

poslovnom etikom u svjetskoj poslovnoj praksi. Predstavlja pravila poeljnog ponaanja.

Kodeks profesionalne etike revizora utvruje sistem opih vrijednosti i pravila kojih bi se

pripadnici revizijske profesije trebali drati, odnosno izravno prua smjernice za etiko

odluivanje. Drugim rijeima, kodeks revizora predstavlja:

izjavu o normama i uvjerenjima revizijske institucije koja izraava oekivanja

menadmenta revizijske institucije o ponaanju i razmiljanju revizijskog osoblja,

sredstvo uz pomo kojeg uposleno revizijsko osoblje zapoinje da razmilja o etikim

pitanjima, prije nego se sa njima susretnu u realnim poslovnim situacijama.

Znaaj etikog kodeksa revizora to je dokument o vrijednostima i principima kojim se

rukovode revizori u svom svakodnevnom radu, a sastoji se od etikih naela i pravila

ponaanja. Njegova primjena doprinosi povjerenju, pouzdanosti i kredibilitetu revizijske

institucije. Osnovna etika naela su: integritet, odgovornost, javni interes, potenje,

neovisnost, profesionalna tajnost, povjerljivost, kompetentnost.

Pravila ponaanja po etikom kodeksu:

P1: STRUNOST revizor smije obavljati one poslove za koje je dovoljno struno osposobljen

P2: POTENJE revizor mora pustupati poteno i savjesno u okviru nadlenosti koje ima, i

posao obavljati neovisno i objektivno;

P3: PRAVILA revizor se mora pridravati pravila sadranih u pravnoj i strukovnoj regulativi;

9

P4: POVJERLJIVOST INFORMACIJA revizor mora uvaavati povjerljivost informacija do kojih

je doao i ne smije ih objaviti. Ne smiju se upotrijebiti u linu korist ili korist tree strane.

P5: NE TETITI PROFESIJI revizor treba djelovati na nain koji je u skladu sa pravilima

struke i suzdravati se od bilo kojeg ponaanja koje moe tetiti profesiji.

Pravila (odredbe) kodeksa nisu neto to je zauvijek dano, tj. uvaavaju se novonastale

situacije i promijenjeni uvjeti.

Pojam i sadraj procesa revizije finansijskih izvjetaja!!

Izbor pristupa i metodologije rada revizora uslovljen je profesionalnom prosudbom vie

faktora, od kojih su najznaajniji specifinost klijentovog poslovanja i spremnost preuzimanja

rizika za izraeno miljenje.

Kljune faze procesa revizije FI-a:

preliminarne aktivnosti i preuzimanje obaveze revizije,

upoznavanje poslovanja klijenta, preliminarni analitiki postupci i planiranje revizije,

koncept znaajnosti i procjena rizika revizije,

utvrivanje preliminarne strategije revizije,

upoznavanje i ocjena sistema internih kontrola klijenta,

provedba dokaznih testova i

kompletiranje revizije i sastavljanje izvjetaja.

Proces revizije FI-a prema MRevS-ima!!

Postupak revizije zapoinje preuzimanjem obaveze revizije i u tom kontekstu revizor upuuje

klijentu pismo o preuzimanju obveze revizije (MrevS 210). Nakon toga revizor mora upoznati

poslovanje klijenta (MrevS 310). Naglasak se stavlja ne samo na finansijske nego i na

nefinansijske informacije. Paralelno sa upoznavanjem poslovanja klijenta odvija se planiranje

revizije. Meutim, planiranje se odvija tokom cijelog procesa revizije a ne samo na poetku

procesa. Plan revizije predstavlja vremenski raspored revizijskih poslova, te prenoenje

poslova na osoblje. Za provedbu revizije izuzetno je znaajna i procjena revizijskih rizika.

Neophodno je procijeniti inherentni i kontrolni rizik i u skladu s tim odrediti prihvatljivost

rizika neotkrivanja.

Zatim slijedi upoznavanje i ocjena sistema internih kontrola (MrevS 400 i 610). U tom

kontekstu istiu se raunovodstvene i neraunovodstvene kontrole, te interna revizija. Za

izraavanje miljenja i sastavljanje izvjea neophodno je prikupiti revizijske dokaze (MrevS

500) i to je jedan o najznaajnijih segmenata cjelokupnog procesa revizije FI-a. Znaajno

mjesto u pribavljanju dokaza ima revizija na temelju uzorka (MrevS 530).

10

Pri oblikovanju uzorka treba razmotriti: ciljeve revizije, statistiku masu, rizik i uvjerenje,

pogreku koja se moe tolerisati, oekivanu pogreku u statistikoj masi i oblikovanje slojeva

(stratifikaciju). Na temelju prikupljenih dokaza revizor formira miljenje o realnosti i

objektivnosti FI-a te sastavlja izvjee (MrevS 700).

Definiranje revizijskih ciljeva!!

Cilj revizije FI-a je omoguiti revizoru izraavanje miljenja o njihovoj realnosti i objektivnosti

u svim znaajnim aspektima, tj. o njihovoj usklaenosti s unaprijed postavljenim kriterijima.

Za ostvarivanje ovoga cilja definiraju se opi i posebni revizijski ciljevi za svaku komponentu

ili element FI-a, a izvode se iz izjava menadmenta o FI-a. Dakle, revizor razvija revizijske

ciljeve polazei od izjava menadmenta o FI-a, a potom provodi revizijske postupke testiranja

revizijskih ciljeva i prikupljanja dokaza kako bi se podrale izjave menadmenta.

Pet temeljnih grupa izjava menadmenta o fin. izvjetajima su: postojanje ili nastanak,

potpunost, prava i obaveze, procjena ili raspored i objavljivanje.

Revizijski ciljevi testiranja poslovnih dogaaja mogu biti opi i posebni. Opi se primjenjuju

na svaku grupu poslovnih dogaaja i postavljeni su openito, dok se posebni takoer

definiraju za svaku grupu poslovnih dogaaja ali konkretno za podruje nabave, prodaje i sl.

Dakle, opi revizijski ciljevi testiranja poslovnih dogaaja su podloga za definisanje posebnih

ciljeva. Opi revizijski ciljevi testiranja poslovnih dogaaja su: postojanost, potpunost,

tanost, klasifikacija, pravovremenost, prijenos i zbrajanje!

Revizijski ciljevi testiranja salda takoer mogu biti opi i posebni. Opi su: postojanost,

potpunost, tanost, klasifikacija, cutoff, usklaenost, vlasnitvo, procjena i objavljivanje. Iz

navedenih opih revizijskih ciljeva testiranja salda izvode se posebni revizijski ciljevi za svaku

grupu rauna (pozicija) u FI-a.

Povezanost revizijskih ciljeva i revizijskih dokaza: za svaku relevantnu grupu IZJAVA O FI-a

revizor definira OPE I POSEBNE REVIZIJSKE CILJEVE i oblikuje revizijske postupke kako bi

prikupio dovoljno odogovarajuih REVIZIJSKIH DOKAZA i ispitao jesu li revizijski ciljevi

ispunjeni. Definisanje revizijskih ciljeva ini polazite za razmatranje cjelokupnog revizijskog

procesa, tj. oni usmjeravaju i odreuju sadraj iduih faza revizijskog procesa.

FI-i izjave menadmenta opi i posebni ciljevi testiranja poslovnih dogaaja i salda

revizijski postupci revizijski dokazi izvjee !!

11

Preliminarne aktivnosti i preuzimanje obaveze revizije!!

Najznaajnije preliminarne aktivnosti obuhvataju slijedee:

- prihvatanje novog i zadravanje postojeih klijenata,

- priprema pisma o preuzimanju obveze revizije,

- razmatranje i procjena rada internog revizora,

- odreivanje revizijskog osoblja i potrebnih saradnika.

Ove aktivnosti prethode ostalim aktivnostima planiranja i izvoenja revizije FI-a.

Upoznavanje poslovanja klijenta i planiranje revizije!!

Revizor treba planirati revizijski posao na nain koji e mu omoguiti obavljanje revizije na

uinkovit nain. Planiranjem je obuhvaen cijeli proces revizije, a podrazumijeva:

- razvijanje opsenog opeg plana,

- razvijanje programa revizije koji prikazuje vrstu, vremenski raspored i obim revizijskih

postupaka.

Faza planiranja revizije obuhvata nekoliko podfaza:

- upoznavanja sa poslovanjem klijenta,

- primjena preliminarnih analitikih postupaka,

- procjena znaajnosti i rizika revizije,

- izrada opeg plana i programa revizije,

- upoznavanje i ocjena sistema internih kontrola.

Svrha poznavanja poslovanja u procesu revizije FI-a = ishodite za profesionalne prosudbe

revizora (npr. procjena rizika, slabosti u funkcioniranju internih kontrola, opih ekonomskih

uslova i sl.). To je kontinuirani postupak u procesu revizije!

Stoga, informacije o klijentu i njegovu poslovanju pomau revizoru:

- procijeniti rizike i utvrditi probleme,

- planirati i obavljati uinkovitu i djelotvornu reviziju,

- ocijeniti revizijske dokaze,

- pruati bolje usluge klijentu.

Osnovna znanja o klijentu koja revizor mora prikupiti:

- okruenje i ustrojstvena struktura preduzea,

- eksterni uvjeti u kojima posluje,

- kljune karakteristike poslovanja,

- svrha i cilj menadmenta.

12

Preliminarni analitiki postupci!!

Analitiki postupci se primjenjuju: u fazi planiranja revizije, kao dokazni testovi, prilikom

sveobuhvatnog pregleda u fazi kompletiranja revizije. Uobiajeno obuhvataju slijedee vrste

postupaka:

- usporedba finansijskih informacija tekue godine s usporedivim informacijama

prethodnog razdoblja,

- usporedba finansijskih informacija tekue godine s oekivanim rezultatima,

- meusobni odnosi elemenata finansijskih izvjetaja tekue godine,

- usporedba finansijskih informacija klijenta s informacijama za ukupnu djelatnost,

- odnosi izmeu finansijskih i nefinansijskih informacija.

Temeljni postupci analize FI-a koji se koriste u procesu revizije FI-a su horizontalna i

vertikalna analiza i analiza pomou pokazatelja. Preliminarni analitiki postupci

predstavljaju primjenu ovih postupaka u fazi planiranja revizije, a najee ukljuuju:

- utvrivanje pokazatelja i strukture FI-a za usporedbu s prethodnim godinama, s

planom i podacima grane,

- usporedba pojedinih salda iz FI-a tekue godine sa prethodnom godinom i planiranim

iznosom,

- pretraivanje (skeniranje) FI-a.

Najvea vrijednost preliminarnih analitikih postupaka je ta to oni predstavljaju tzv.

upozoravajui signal pri utvrivanju podruja mogueg rizika i potencijalnih problema, koje

treba detaljnije ispitati.

Koncept znaajnosti i procjena revizijskih rizika!!

Koncept znaajnosti = najvei iznos pogreke koja postoji u FI-a, a opet ne navodi na

pogrene prosudbe donositelja odluka! Dakle, u kontekstu znaajnosti podrazumijeva se

veliina ili vrsta pogrenog iskazivanja koju revizor opravdano oekuje pri svakoj reviziji FI-a.

Informacija je znaajna ako njeno izostavljanje ili pogreno prikazivanje moe usloviti

pogrenu odluku ili prosudbu korisnika finansijskih izvjetaja.

Procjena znaajnosti za realnost i objektivnost FI-a ovisi o profesionalnoj prosudbi revizora i

predmeta revizije. Procjena znaajnosti se razmatra u fazi planiranja i u fazi procjene

revizijskih nalaza gdje se moe bitno razlikovati zbog promjene dogaaja u okruenju i

dodatnih informacija prikupljenih u toku revizije.

U fazi planiranja revizije revizor procjenjuje znaajnost na dva nivoa:

1. na nivou finansijskih izvjetaja,

2. na nivou stanja pojedinih rauna.

13

Koncept znaajnosti podrazumijeva da revizor utvrdi:

- preliminarnu procjenu znaajnosti,

- izvri raspored preliminarne znaajnosti na pojedine raune ili vrste poslovnih

dogaaja,

- ukupnu greku i uporedi sa preliminarnom procjenom znaajnosti.

Izmeu koncepta znaajnosti i obima revizijskih dokaza odnos je obrnuto proporcionalan.

Kada revizor rasporedi preliminarnu procjenu znaajnosti na pojedine raune ili vrste

poslovnih dogaaja pogreka se smatra dopustivom pogrekom. Ope je pravilo da se na

raune veeg salda i na raune za koje se oekuje manja ili nikakva pogreka rasporeuje

vei iznos znaajnosti.

Rasporeeni iznosi znaajnosti (dopustiva pogreka) koriste se za utvrivanje realnosti i

objektivnosti pojedinih rauna nakon zavretka revizije. Ako je procijenjena ukupna pogreka

vea od preliminarne procjene znaajnosti, FI-i nisu prihvatljivi, tj. revizor treba provesti

dodatne revizijske postupke i izvriti odreene prilagodbe i korekcije u FI-a.

Rizik = vjerojatnost nastanka tete ili gubitaka, to rezultira nepovjerenjem klijenata i

javnosti u rad revizora!

Rizik revizije = rizik da revizor moe dati neprimjereno miljenje, tj. da nee otkriti

materijalno znaajne pogreke koje postoje u FI-a.

Opa procjena rizika (na nivou FI-a) je podloga za procjenu rizika na nivou stanja rauna i

vrste transakcije. Komponente rizika revizije su: inherentni, kontrolni i rizik neotkrivanja ili

detekcijski rizik.

Inherentni rizik (IR) = rizik da e se u FI-a pojaviti znaajne pogreke

Kontrolni rizik (CR) = rizik da raunovodstveni i sistem internih kontrola nee

otkriti sve znajane pogreke u FI-a

Detekcijski rizik (DR) = rizik da revizor nee otkriti pogrena prikazivanja

IR znai vjerojatnost postojanja znaajnih pogreaka u FI-a prije upoznavanja i ocjene

sistema internih kontrola klijenta. Faktori koje treba uzeti u obzir pri procjeni IR-a: priroda

poslovanja klijenta, estitost i iskustvo menadmenta, rezultati revizija prolih godina, prvo ili

kontinuirano obavljanje revizije, povezane stranke, neuobiajene transakcije, poslovni

dogaaji koji zahtijevaju procjenu, podlonost imovine gubicima i pronevjerama, priroda

pojedinih rauna koji se ispituju.

Povezanost revizijskih rizika: inherentni, kontrolni i detekcijski rizik su sastavni dijelovi rizika

revizije.

14

Razlikuju se dva modela povezanosti revizijskih rizika:

- kvantitativni model i

- kvalitativni model.

Kvantitativni model: AuR (rev.rizik) = IR x CR x DR

Maksimalno prihvatljivi ukupni rizik revizije se obino koristi kao zadana veliina pomou

koje se izraunava prihvatljivi nivo DR. Formula glasi: DR = AuR / (IR x CR).

Ako se koristi uzorak DR se sastoji od dva dijela:

a) alfa rizik (rizik nepravilnog odbacivanja) revizor prihvati iskazano stanje kao

pogreno a u biti je tano;

b) beta rizik (rizik nepravilnog prihvatanja) revizor prihvati iskazano stanje kao tano,

a u biti ono to nije.

Dakle, DR = alfa rizik (AR) x beta rizik (BR), iz ega slijedi:

AuR = IR x CR x AR x BR

AR = AuR / (IR x CR x BR)

BR = AuR / (IR x CR x AR)

Inherentni i kontrolni rizik su meusobno povezani pa ih treba istovremeno procjenjivati.

Prema kvalitativnom pristupu, izmeu kontrolnog i inherentnog rizika, te rizika neotkrivanja

postoji obrnuto proporcionalna povezanost. Pri visokoj razini inherentnog i kontrolnog rizika

revizor prihvata nisku razinu detekcijskog rizika, odnosno mora proiriti obim revizijskih

postupaka kako bi ukupni revizijski rizik ograniio na prihvatljivo nisku razinu. Rizik revizije i

koliina revizijskih dokaza u inverznom su odnosu!

Utvrivanje preliminarne strategije revizije!!

Preliminarna strategija revizije nije detaljan pregled svih revizijskih postupaka koje revizor

provodi. Radi se o izboru pristupa obavljanja revizije. Strategija revizije odgovara na pitanje

kako ostvariti postavljene revizijske ciljeve. U fazi planiranja mora se donijeti odluka o izboru

alternativnih strategija revizije, i to za svaku pojedinu komponentu FI-a. Dakle, proces revzije

se ne provodi samo putem jedne, glavne strategije, ve je to kombinacija vie povezanih

strategija za svaku vaniju komponentu FI-a.

Elementi utvrivanja preliminarne strategije revizije za svaku komponentu FI-a:

- prethodna procjena kontrolnog rizika,

- obim upoznavanja sistema internih kontrola,

- testovi kontrole radi konane procjene CR,

- planirani obim dokaznih testova radi kontrole ukupnog rizika.

15

Ovisno o procjeni ovih elemenata razlikuju se 2 meusobno iskljuive strategije: strategija

dokaznih postupaka i strategija nie procjene kontrolog rizika.

Strategija dokaznih postupaka revizor je odluio ne oslanjati se na sistem internih

kontrola, tj. smanjiti obim upoznavanja toga sistema;

Strategija nie procjene kontrolog rizika revizor je odluio osloniti se na sistem internih

kontrola to zahtijeva detaljnije upoznavanje toga sistema, te iri obim testova kontrole.

Ocjena sistema int. kontrola i procjena kontrolnog rizika!!

Sistem internih kontrola = nadzor nad poslovanjem preduzea!

Razlozi organiziranja i razvoja sistema internih kontrola: efikasno koritenje resursa

preduzea, te openito pruanje podrke i pomoi preduzeu u ostvarivanju ciljeva.

To je, ustvari, sistem kontrolnih, organizacijskih i drugih postupaka, mjera i politika usvojenih

radi ostvarivanja slijedeih ciljeva:

- provoenje poslovne politike usvojene od menadmenta,

- zatita imovine preduzea,

- preventivno djelovanje i naknadno otkrivanje prijevara i pogreaka,

- osiguravanje tanosti, valjanosti i sveobuhvatnosti raunovodstvenih evidencija,

- omoguavanje pravovremene pripreme vjerodostojnih finansijskih informacija.

Komponente sistema internih kontrola su:

- okruenje ili uvjeti u kojima se provodi kontrola,

- procjena rizika,

- kontrolne aktivnosti,

- informacije i komunikacije,

- nadzor (monitoring).

Nakon upoznavanja u razumijevanja sistema internih kontrola, provodei odgovarajue

testove kontrole revizor ocjenjuje uinkovitost toga sistema, obavlja konanu procjenu

kontrolnog rizika i donosi odluku o planiranom nivou rizika neotkrivanja i dokaznih testova

kako bi smanjio ukupni rizik revizije na prihvatljiv nivo.

Odluka o obimu upoznavanja sistema internih kontrola uslovljena je prethodnom analizom

nekih faktora kao to su: znanje iz prethodnih revizija, procjena inherentnog rizika i

znaajnosti, poznavanje djelatnosti kojom se klijent bavi, sloenost i sofisticiranost

poslovanja preduzea i njegovog raunovodstvenog sistema.

16

Najznaajniji postupci upoznavanja sistema internih kontrola su:

- auriranje i pregledavanje prethodnih informacija i saznanja o poslovanju,

- ispitivanje menadmenta i osoblja klijenta,

- prouavanje politika i uputa klijenta,

- provjera dokumentacije, evidencija i izvjetaja,

- uvid u poslovne aktivnosti klijenta.

Problematika oblikovanja testova kontrole ukljuuje nekoliko problema:

1. utvrivanje prirode testova kontrole (vrste),

2. utvrivanje obima testova kontrole i

3. utvrivanje vremenskog rasporeda testova kontrole.

Oblikovanje dokaznih testova i rizik neotkrivanja!!

Strategija dokaznih postupaka nizak nivo rizika neotkrivanja vii nivo dokaznih

testova

Strategija nie procjene CR visok nivo rizika neotkrivanja nii nivo dokaznih

testova

Prije konanog oblikovanja i provoenja dokaznih testova, revizor treba utvrditi je li nuna

promjena prethodne procjene rizika neotkrivanja i planiranog nivoa dokaznih testova.

Odluka o tome donosi se na osnovu vrednovanja rezultata testova kontrole i s tim u vezi

konane procjene kontrolnog rizika.

Ako postoji usklaenost izmeu konane procjene kontrolnog rizika i prethodne procjene

kontrolnog rizika revizor prihvata vii nivo rizika neotkrivanja i provodi manji obim dokaznih

testova. U obrnutom sluaju donosi odluku o prihvaanju nieg nivoa rizika neotkrivanja i

provoenju opsenijih dokaznih testova.

DOKAZNI TESTOVI = provode se s ciljem prikupljanja revizijskih dokaza, a ukljuuju

ispitivanje pojedinih rauna radi otkrivanja znaajnih pogreaka u FI-a.

3 temeljne vrste dokaznih testova su:

- neovisni testovi poslovnih dogaaja,

- analitiki postupci i

- testovi salda.

Nakon upoznavanja i vrednovanja sistema internih kontrola i konane procjene rizika revizije

slijede zavrni postupci u fazi planiranja revizije, a meu najznaajnije spada priprema

pisanog opeg plana revizije. Revizor treba sastaviti i pisani program revizije.

17

PROGRAM REVIZIJE = popis svih revizijskih postupaka koji su potrebni za ostvarenje plana

revizije. Temeljne funkcije pograma revizije su:

- osigurati upute revizorima za rad,

- osigurati podlogu za koordiniranje, nadgledanje i kontrolu obavljanja revizije,

- dokumentiranje obavljenog posla.

Revizijski dokazi i radna dokumentacija revizora!!

REVIZIJSKI DOKAZI = sve informacije koje revizor prikuplja i koristi pri ispitivanju

usklaenosti informacija u finansijskim izvjetajima s unaprijed utvrenim kriterijima za

ocjenu njihove realnosti i objektivnosti.

Prikupljaju se u svim fazama procesa revizije, a pri tome se javljaju dva uobiajena problema:

1. koliko dokaza prikupiti,

2. kojim kvalitativnim karakteristikama moraju udvoljiti da bi bili prihvatljivi.

Faktori koji utjeu na dovoljnost (kvantitet) revizijskih dokaza su: koncept znaajnosti,

ekonomski faktori i veliina i karakteristika statistike mase (populacije).

Na kvalitetu revizijskih dokaza utjee: znaajnost, izvor, vrijeme prikupljanja i objektivnost.

Vrste revizijskih dokaza obino se povezuju s odgovarajuim metodama njihovog

prikupljanja, pa tako razlikujemo slijedee vrste: pregledavanje (inspekcija), promatranje,

propitkivanje i konfirmiranje, izraunavanje i analitiki postupci.

Polaznu osnovu u prikupljanju dovoljno odgovarajuih dokaza ini definiranje revizijskih

ciljeva za svaku relevantnu izjavu menadmenta o FI-a.

Radna dokumentacija revizora (radni spisi) = skup prikupljenih revizijskih dokaza. Ona je veza

izmeu knjigovodstvene evidencije klijenta i revizorova izvjea. Pomae revizoru na

nekoliko naina:

- pri raspodjeli i koordinaciji posla,

- pomae iskusnim revizorima u nadgledanju i ocjeni rada lanova tima,

- osigurava podlogu za izraavanje miljenja,

- predstavlja dokaz da je revizija obavljena u skladu sa standardima,

- pomae u planiranju i obavljanju budue revizije kod klijenta.

Oblici radne dokumentacije: administrativna dokumentacija, radna bruto bilanca, osnovne

tablice, ispravci i reklasifikacije knjienja, pomone tablice, analize konta glavne knjige,

povrdni dokumenti (konfirmacije), obrauni, ostala dokumentacija.

18

Radna dokumentacija se odlae, uva i pronalazi u tzv. registrima. Za svakog klijenta

uspostavljaju se stalni registri (dokumentacija trajnijeg znaaja) i tekui registri (radni spisi

prikupljeni za godinu u kojoj se obavlja revizija).

Radna dokumentacija vlasnitvo je revizora, a odnos revizor klijent podrazumijeva tajnost i

povjerljivost koja je u skladu s profesionalnom etikom revizora.

Revizija na temelju uzorka!!

Revizija na temelju uzorka (MrevS 530) = primjena postupaka revizije na manje od 100%

stavki iz stanja rauna ili vrste transakcija tako da svaka jedinica iz uzorka ima mogunost biti

odabrana. Dakle, radi se o izuzimanju grupe stavaka (uzorka) iz vee grupe stavaka

(statistika masa) da bi se donio zakljuak o karakteristikama uzorka, a iz ega se izvodi

zakljuak o cijelom skupu (populaciji).

Strategija revizije na temelju uzorka ukljuuje:

- planiranje uzorka,

- izbor uzorka,

- testiranje uzorka i

- vrednovanje rezultata.

Postoje 2 naina oblikovanja revizijskog uzroka:

- statistiki uzorak: uz profesionalne prosudbe revizora primjenjuju se zakoni

vjerojatnosti, te matematike metode i prorauni,

- nestatistiki uzorak: revizor procjenjuje rizik uzorka na temelju profesionalne

prosudbe, a ne sluei se statistikim metodama.

Temeljni je zahtjev pri odabiru uzorka da mora biti reprezentativan, tj. mora imati iste

karakteristike (svojstva) kao i cjelokupna statistika masa iz koje je izabaran. Metode izbora

uzorka su slijedee: odabir prema kljuu upotreba tablice sluajnih brojeva (random

tablica), sistemski odabir, blok uzorak, sluajni odabir.

Kompletiranje revizije i sastavljanje revizorova miljenja!!

Najznaajniji dodatni postupci u fazi kompletiranja revizije, a prije sastavljanja miljenja su:

- razmatranje potencijalnih obaveza,

- razmatranje dogaaja nakon datuma bilansa,

- zavrni postupci procjene revizijskih dokaza.

Zavrni postupci procjene dokaza prije samog vrednovanja rezultata i oblikovanja zakljuaka

glede realnosti i objektivnosti FI-a su:

- zavrni analitiki postupci,

19

- konana procjena sposobnosti klijenta da posluje vremenski neogranieno,

- pribavljanje pisma o predstavljanju menadmenta i

- obavljanje konanog uvida u radnu dokumentaciju.

Sastavljanje i prezentiranje revizorova izvjea o FI-a je zavrna faza procesa revizije FI-a.

Najznaajniji dio tog izvjea je miljenje revizora da li FI-i realno i objektivno prikazuju

finansijski poloaj i uspjenost preduzea. Temeljni elementi revizorova izvjea su: naslov,

primalac, uvodni paragraf, paragraf o djelokrugu revizije, paragraf u kome se izraava

miljenje, datum izvjetaja, revizorova adresa i potpis.

Izvjee moe biti pozitivno i modificirano. Modificirana izvjea su ona koja se znaajno

razlikuju od tipinog pozitivnog izvjea. Izvjetaj se modificira kada treba istaknuti pitanja

koja ne utjeu na miljenje (npr. naglaavanje neizvjesnosti zbog sudskog spora i isticanje

pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja) i kada se istiu pitanja koja utjeu na

revizorovo miljenje (npr. ogranienje u djelokrugu revizorova rada i nesuglasice revizora sa

menadmentom).

U sluajevima kada je izvjee modificirano zbog nagalaavanja pitanja koja utjeu na

revizrovo miljenje, ono moe biti: miljenje s rezervom, suzdranost od miljenja i negativno

miljenje.

Miljenje s rezervom kada razilaenje s menadmentom ili ogranienje djelokruga revizije

nije toliko znaajno da bi se zbog toga moralo izraziti negativno miljenje ili suzdranost od

izraavanja miljenja. Moe se izraziti i zbog neprimjerenog izraavanja u FI-a.

Suzdranost od miljenja kada su ogranienja djelokruga revizije toliko znaajna da revizor

nije u mogunosti izraziti pozitivno miljenje, miljenje s rezervom ili negativno miljenje;

npr. zbog znaajnog ogranienja djelokruga revizije.

Negativno miljenje kada u FI-a postoje znaajne pogreke ili kada su nekompletni.

Uvid u finansijske izvjetaje!!

Za uvid u FI-e se kae da predstavlja skraenu reviziju. Postupak uvida je gotovo isti kao kod

revizije FI-a ali ipak uz odreene izraene razlike. Uvid ne rezultira miljenjem o realnosti i

objektivnosti FI-a; pri formiranju dokaza koriste se samo upiti i analitiki postupci; izvjetaj o

uvidu sadri izjavu negativnog uvjerenja da revizor nije uoio nita to bi moglo utjecati na

realnost i objektivnost FI-a. Ako uoi odreene nedostatke dodaje se posebni paragraf gdje

se navode uoeni nedostaci.