UNIVERSIDAD CATLICA ARGENTINA

FACULTAD DE CIENCIAS SOCIALES Y ECONOMICAS

LA EVOLUCION DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS A TRAVES DEL TIEMPO

LICENCIADO EDGARDO SANTIAGO ROSITO

LA EVOLUCION DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS A TRAVES DEL TIEMPO Este trabajo pretende mostrar la evolucin que ha tenido el concepto de Contabilidad de Costos a travs de los aos. Para ello nos remontaremos a los inicios del siglo pasado, que es cuando comienza a desarrollarse la idea de la Contabilidad de Costos y mostraremos la evolucin del tema que nos ocupa en la medida que las necesidades de informacin empresaria fueron cambiando, cmo consecuencia del cambio de los escenarios econmicos. Los orgenes de la contabilidad de costos Esta contabilidad comienza a mostrarse en forma incipiente con la Revolucin Industrial, ya que la invencin de la mquina de vapor y del telar industrial dio lugar a la aparicin de los talleres, antes artesanales para convertirse en fbricas. Hacia 1880 se lleg a la conclusin que los criterios contables utilizados hasta ese momento no eran compatibles con las exigencias de informacin que requeran las actividades industriales. Henry Metcalfe, en 1890, en su libro Costos Industriales se interesa por los problemas que presentan los costos indirectos de los productos, y es aqu donde comienza el desarrollo de lo que luego ser la contabilidad de costos. Vemos claramente cmo las exigencias en materia de informacin de las empresas originan la construccin de sistemas que satisfagan las mismas, y que permitan tomar decisiones para el funcionamiento empresarial. Estos esbozos de informacin sobre costos fueron inicialmente extracontables, es decir que la informacin proporcionada no tena relacin con la contabilidad general. En 1910 se comienza a conectar la informacin sobre costos con la contabilidad general. En la evolucin de la contabilidad de costos se comienza controlando y contabilizando el ciclo de las materias primas, desde las compras hasta la identificacin del consumo de las mismas en la fabricacin de los productos. Posteriormente se procedi a contabilizar la mano de obra aplicndola a los productos o procesos, llegndose por ltimo a la contabilizacin de los costos indirectos de produccin. En esta instancia de la generacin de la informacin, los costos mencionados se asignaban a las unidades de producto en forma histrica o resultante, y con el perfeccionamiento de las tcnicas de costeo, estas asignaciones comenzaron a realizarse en forma predeterminada o sea con anterioridad a la produccin, cmo forma de agilizar la informacin y no tener que esperar a los cierres contables. La evolucin de las tcnicas de produccin generaron dos tipos de actividades industriales bien diferentes entre s que son: Las actividades que son consecuencia de pedidos de clientes Las actividades de produccin continua

Lo anterior gener dos formas distintas de asignar costos Los costos por rdenes especficas Los costos por procesos Estas maneras de aplicar los costos a las unidades de costeo se reflej en la contabilidad que nos ocupa, por las connotaciones de registracin que requieren las mismas.. En el primer caso la instrumentacin de los registros contables requieren la identificacin del costo incurrido con un trabajo especficos, mientras que en las empresas que operan por procesos los costos se apropian a los sectores funcionales de la empresa, para luego distribuirlos entre toda la produccin obtenida en cada uno de ellos. La contabilidad de costos histricos o resultantes represent un avance sustancial en materia de informacin para quienes tenan que gerenciar empresas. El conocimiento de costos unitarios y la informacin analtica suministrada por la contabilidad de costos permitieron comparar perodos, y las diferencias resultantes plantearon la necesidad de hacer comparaciones entre los mismos, y las diferencias resultantes llevaron a la necesidad de conocer las causas. Es el comienzo de la etapa del control. Surge la inquietud por obtener informacin con mayor rapidez y conjuntamente aparecen los primeros estudios de ingeniera industrial que permiten el clculo de costos predeterminados. Este avance se hace con lentitud y recin hacia 1930 comienza la medicin de la eficiencia lograda comparando estndares fsicos con los consumos resultantes que provienen de los registros contables. Hace su aparicin, aunque en forma incipiente; la contabilidad de costos estndares, que se perfecciona durante la segunda guerra mundial por el desarrollo masivo de la produccin Comienza entonces la segunda etapa del costo estndar, que la del control de la eficiencia. Se comparan los costos predeterminados con los histricos o resultantes para mejorar el rendimiento de las materias primas y de la mano de obra, as como la mejor manera de utilizar los costos indirectos de produccin. Los costos estndar engranan con la contabilidad de costos, se ampla la perspectiva de la misma, generando mejor informacin sobre los hechos ocurridos. Se determinan desvos, se los analiza y se justifican los mismos asignando responsabilidades por los mismos. La etapa de control se acenta y las empresas cmo resultado de la informacin existente comienzan a mejorar los procesos de elaboracin de sus productos o servicios. Las presiones de la competencia obliga a las compaas a emplear tcnicas de programacin. En el inicio estos planes comprendan aspectos parciales de la actividad empresarial, pero luego en forma gradual se desarrollaron planificaciones que cubren la totalidad de las operaciones, constituyendo un plan nico. Se sabe que el planeamiento para ser eficaz supone controlar peridicamente los hechos ocurridos con los presupuestos con el objeto de detectar ineficiencias y responsabilidades. Esta etapa introduce a la contabilidad de costos en la fase del planeamiento y el control. Por ltimo aparece la cuarta etapa en la evolucin de la contabilidad de costos, donde la indagacin de los costos supone reelaborar los datos informados , para encontrar la mejor alternativa cmo forma de maximizar utilidades o disminuir costos. Es la etapa de los costos para la toma de decisiones.

La evolucin del concepto de contabilidad de costos Durante las dcadas de los aos 40 y 50 todas la atencin se centr sobre el conocimiento de los costos de produccin ya que la preocupacin de quines dirigan empresas pasaba por cmo atender la demanda incesante, sin necesidad de dirigir el foco hacia otro lugar que no fuese el mbito productivo de bienes y servicios. Cmo se apunt con anterioridad, es en este tiempo cuando se profundiza los anlisis sobre comportamientos de los recursos materiales utilizados en la produccin, y tambin comienza la aplicacin de los estudios de tiempos en la determinacin de costos de mano de obra. Las inquietudes se extienden a encontrar la forma ms razonable de asignar los costos indirectos de produccin a las unidades elaboradas. Aqu es donde comienza la contabilidad de costos a tomar entidad y se lleva a cabo la insercin de la misma dentro de la contabilidad general. John J.W.Neuner, autor americano, establece el mbito de la contabilidad financiera, lo que en nuestro medio se denomina la contabilidad general o de presentacin, diciendo que la misma se ocupa de la clasificacin, anotacin e interpretacin de las transacciones econmicas de manera que puedan prepararse estados resumidos que indiquen bien los resultados histricos de esas transacciones, o la situacin financiera de la empresa al cierre del ejercicio econmico Agrega que la contabilidad financiera informa sobre el costo total de fabricar un producto o un servicio, concluyendo que cuando hay una diversidad de productos o servicios, los resultados globales ayudan poco a los fines del control. Destaca la necesidad de conocer el costo del producto o del servicio no al final de las operaciones que hay que realizar para la obtencin del mismo, sino que se precisa conocer el costo a medida que las tareas se van llevando a cabo. Luego define la necesidad de contar con la informacin antedicha y que la misma la proporciona la contabilidad de costos, definindola a sta cmo una fase ampliada de la contabilidad general de una entidad industrial o mercantil que proporciona a la gerencia los datos relativos a los costos de producir o vender cada artculo o de suministrar un servicio en particular. Esta visin introduce la idea sobre que la contabilidad financiera o general y la contabilidad de costos no son sistemas de informacin separados, sino que la contabilidad de costos es un sistema dentro de otro de mayor amplitud que viene a ser la contabilidad general Este autor opina que la contabilidad de costos debe contribuir directa o indirectamente al mantenimiento o al aumento de las utilidades, suministrando cifras que permitan adoptar decisiones sobre reducciones de costos de produccin o de incremento de volmenes de venta. En nuestro medio, el estudio de los costos no fue parte de los planes de estudio en el mbito universitario hasta el fin de la dcada del 50, cuando se introduce la materia Contabilidad de Costos en la currcula de la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de Buenos Aires. Hasta ese momento slo exista cursos para graduados y ejecutivos de empresa donde se tocaba el clculo y anlisis de los costos de produccin.

Por lo tanto la difusin de la contabilidad de costos en las empresas argentinas era mu pequea, y solamente algunos grandes grupos empresarios haban contratado profesionales del exterior para la implementacin de la misma. La Facultad de Ciencias Sociales y Econmicas de la Universidad Catlica Argentina incluye la materia Costos en los planes de estudio de la Licenciatura en Administracin de Empresas, siendo el titular de ctedra Juan Carlos Vazquez, figura insigne en el mundo de los Costos en nuestro pas. Para la misma poca, la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de Buenos Aires tambin incorpora la materia Contabilidad de Costos a los planes de estudio, despus de larga brega por parte del Dr. Jos Punturo, otra figura consular en la esfera de Costos en la Argentina. Vazquez enumera en su primera obra los problemas sobre Costos de las empresas argentinas de la poca y en la misma hace una serie de precisiones sobre la contabilidad de costos. Define a la misma como una serie de registros contables auxiliares que analizan con detalle aquellas cuentas de la contabilidad general que interesan para el clculo de los costos. Con esto refirma que la contabilidad de costos y la general no son sistemas de informacin diferentes, sino una est incorporada a la otra. Adems agrega ciertas caractersticas que debe reunir la contabilidad de costos que le otorga identidad propia. Dichas caractersticas son: Slo registra transacciones entre sectores internos de la empresa El perodo contable al que se refiere esta contabilidad es de un mes. Introduce un

elemento fundamental para la informacin empresaria precisando que la misma tiene que tener frecuencia mensual, cmo forma de adaptarse a las necesidades gerenciales.

Los importes en pesos se identifican con unidades de medida tales como kilos, litros, metros, horas hombre, kilowatts, etc.

Vemos cmo a medida que los requerimientos de informacin sobre los costos incurridos en el funcionamiento de las empresas, la contabilidad de costos se va adaptando y evoluciona conceptualmente para satisfacer dichos requerimientos. Las razones para que una empresa cuente con una contabilidad de costos segn Neuner son: Con el conocimiento de los costos unitarios, la gerencia est en condiciones para

analizarlos con vistas a la reduccin de los mismos. Los costos de produccin son una gua para comprobar la validez de los precios de

venta. El conocer los costos en tiempo permite modificar los precios de venta cuando el mercado lo permite

Se facilita la preparacin de informes que fundamenten las decisiones gerenciales. La instrumentacin de la contabilidad de costos como subsistema de la contabilidad general se plasma a travs de las llamadas cuentas de control que son las que interesa desagregar la informacin agrupada en las mismas para entender adecuadamente la generacin de los costos. Son las cuentas de control las que se desmenuzan en los registros auxiliares que componen la contabilidad de costos para asignar los consumos incurridos a las unidades de costeo y permitir el control de la gestin de los sectores operativos.

Aqu es donde aparece la necesidad de controlar la ejecucin de los procesos de produccin haciendo que la contabilidad de costos ya no brinde slo informacin sobre los costos unitarios, sino que proporcione tambin informacin sobre la gestin operativa que permita obtener decisiones gerenciales para reducir costos como se dijo con anterioridad. En 1959, el Comit de Contabilidad Administrativa de la Asociacin Americana de Contadores (AAA) define a la contabilidad administrativa como sinnimo de la contabilidad de costos diciendo que es la aplicacin de tcnicas y conceptos adecuados para procesar los datos histricos y proyectados de carcter econmico de una entidad, con el fin de ayudar a la administracin a establecer planes para el logro de objetivos econmicos razonables, as cmo para la toma de decisiones racionales hacia el logro de esos objetivos. Incluye mtodos y conceptos necesarios para la planeacin efectiva, la opcin entre cursos de accin alternativos y el control de la evaluacin e interpretacin de la actuacin . Su estudio involucra una consideracin de las formas en que la informacin contable puede ser acumulada, sintetizada, analizada y presentada, con relacin a problemas , decisiones y tareas cotidianas especficas de la administracin de negocios. Esta visin presenta por primera vez que el planeamiento y la toma de decisiones se basan en la informacin proporcionada por la contabilidad de costos. Adems se comprende que los principios contables a observar en la confeccin de los estados contables para terceros tiene poca relevancia en la contabilidad de costos ya que en la misma se incluyen importes estimados o proyecciones futuras. Charles Horngren va mas all y apunta que mientras la contabilidad financiera o general est limitada por los principios de contabilidad generalmente aceptados, la contabilidad administrativa o de costos no est sujeta a principio alguno. Agrega que la contabilidad financiera asume una perspectiva histrica, ya que los informes que proporciona estn referidos a hechos pasados, en contraste con la contabilidad de costos que enfoca el futuro proporcionando proyecciones adems de informes sobre hechos pasados. Las compaas, cualquiera sea la actividad que desarrollan comienzan a requerir informacin que debe tener una sola restriccin: la misma debe ser til y relevante y debe permitir controlar la gestin, tomar decisiones y contribuir al planeamiento de las operaciones. La contabilidad de gestin El mundo globalizado y la competencia en los mercados gener que los requerimientos de informacin para el gerenciamiento de las empresas fuesen creciendo, y lo que hasta los aos 90 se conoci como contabilidad de costos, no tuviera capacidad de satisfacer esas necesidades. En consecuencia la misma evolucion hacia lo que en la actualidad se conoce actualmente como la contabilidad de gestin. Antonio Lavolpe arriesga, como el mismo lo dice, una definicin de la contabilidad de gestin diciendo que es todo sistema que posibilite una informacin programada y oportuna para el uso de los operadores de la empresa y de su direccin, y que permita evaluar desempeos, planificar acciones y tomar decisiones.

Es una definicin amplia que engloba a la contabilidad de costos cmo se la entenda con anterioridad (medir desempeos), y que considera tambin la informacin para la toma de decisiones y para la planificacin. Cabe destacar que estos conceptos no son independientes, sino que se entrecruzan y se alimentan unos a otros, actuando en forma complementaria entres s. Vemos que la contabilidad de costos brinda y recibe informacin respecto de la planificacin, que la tarea de planificar implica la toma de decisiones y que los resultados de la ejecucin de las decisiones retroalimentan la contabilidad de gestin, y as el crculo se mantiene permanente. Lavolpe tambin distingue la diferencia existente entra la contabilidad de costos y los sistemas de costos, algo que no siempre se distingue con claridad. Define a los sistemas de costos cmo un conjunto de procedimientos tcnicos, administrativos y contables que se emplea en cualquier tipo de ente con vistas a determinar el costo de sus operaciones en sus diversas fases, de manera de utilizarlo para fines de informacin contable, control de gestin y de base para la toma de decisiones. Este aporte arroja luz sobre una confusin bastante frecuente ya que se piensa en los mbitos empresarios que ambos conceptos son sinnimos. Remata Lavolpe su fundamentacin diciendo que un sistema de costos se basa en tres pilares a saber: La contabilidad de costos, que es la parte de la contabilidad general encargada del

registro y acumulacin de los costos, ofreciendo informacin que se recicla en los sistemas de costos (diferimiento de cargos, anticipos de costos, etc).

Los programas informticos que procesan el sistema, y no slo es el contable sino otros cmo Compras, Personal, etc.

Los procesos operativos que hacen a la estructura misma del sistema como son los consumos por unidad de costeo y por procesos, los tiempos de elaboracin, etc.

Vemos que el concepto primigenio de contabilidad de costos no ha cambiado, sino que pasa a ser parte de algo ms amplio que es la contabilidad de gestin, que da respuesta a los requerimientos de informacin actuales. En la lnea mencionada, el concepto de la contabilidad de gestin tiende a ser universal y aparecen opiniones de autores americanos y europeos que coinciden en los aspectos centrales. R.N Anthony, autor norteamericano, refirma lo expuesto con anterioridad al decir que la contabilidad de gestin se basa en: Planificacin estratgica que resulta ser el proceso de decisin acerca de los

objetivos de la organizacin, de los cambios de estos objetivos, de los recursos empleados para lograrlos y de las polticas que ha de seguir la administracin en el uso y la distribucin de tales recursos.

Control administrativo que lo define como el proceso mediante el cul los administrativos aseguran la obtencin de recursos y su utilizacin eficaz y eficiente en el cumplimiento de los objetivos de la organizacin.

Control operativo, que viene a ser el proceso consistente en asegurar que tareas especficas se cumplan en forma eficiente y eficaz.

Para demostrar la universalidad actual de lo que implica la contabilidad de gestin, del lado europeo, la Asociacin Espaola de Contabilidad Directiva define a la misma cmo un sistema de informacin y control al servicio de la empresa, entendida como

un nexo de contratos entre los diversos agentes que intervienen en su gestin y persiguiendo objetivos econmicos dentro de la coalicin empresarial. El corolario de lo expuesto lo expone Carlos Mallo autor espaol, cuando establece que el objetivo central de la contabilidad de gestin es evaluar informacin que permita mantener la capacidad la competitividad de la empresa, induciendo a todos los componentes de la compaa a cooperar en el logro de los objetivos de corto y de largo plazo. ltimamente en nuestro pas Gregorio Coronel Troncoso se ha ocupado del tema en un trabajo presentado al XXV Congreso de Costos organizado por el Instituto Argentino de Profesores de Costos (IAPUCO), realizado en el ao 2002 en nuestra Facultad. En dicho trabajo se propone que la contabilidad de gestin debe proveer informacin de una empresa que sea abarcativa sobre estos tpicos: Cuantitativos y cualitativos, monetarios y no monetarios. Internos y externos Provenientes de sistemas formales e informales De origen contable y/o extracontable Que tengan una periodicidad rutinaria y no rutinaria. Lo anterior debe respaldarse, continua Coronel Troncoso en: Una cultura empresarial orientada al cliente Dicha cultura debe permitir la flexibilidad de la organizacin, basndose en al

calidad y la innovacin. Una planificacin con sentido estratgico Analizar la horizontalidad de la estructura con criterio dinmico, donde se visualice

lo que se hace, cmo se hace y para quin se hace. Instalacin de una cultura informtica que permita la creacin de base de datos y de

estadsticas que permita seleccionar los hechos dignos de observacin. La informacin generada debe dar respaldo a la estrategia empresaria y contribuir al

anlisis de la cadena de valor. Conclusiones De la revisin efectuada a travs de los aos, hemos visto cmo el concepto primitivo sobre lo que se entenda como contabilidad de costos se ha ido modificando, acorde a las necesidades de informacin que lasa empresas le fueron requiriendo a los profesionales contables. As se ha visto cmo lo que en principio fue la registracin y el control de los costos incurridos, especialmente los costos indirectos de produccin, los puntos centrales que preocuparon a esta contabilidad. Con el correr de los aos y con la complejidad que fue adquiriendo el mundo empresarial. El concepto se hizo ms amplio y es preciso hablar de contabilidad de gestin, y hemos analizado como la contabilidad de costos se ha insertado dentro de la de gestin, y que esta ltima debe proveer informacin a travs de la cul se consiga controlar la gestin de los sectores operativos de la compaa, se pueda planificar las acciones a llevar a cabo dentro del marco estratgico de la misma y permita la toma de decisiones para llevar a delante los planes citados.

Que la contabilidad mencionada no est sujeta a ningn principio que son necesarios observar cuando se trata de la contabilidad general o financiera, ya que los usuarios de la informacin de gestin son quienes tiene capacidad de decisin dentro de la organizacin empresarial. Es cierto que las libertades para la confeccin de la contabilidad de gestin no son irrestrictas, debiendo privar en todo momento el buen criterio profesional de quin lleva adelante la tarea. La experiencia personal me hace recomendar observar rigurosamente el criterio del devengado a la hora de registrar transacciones en esta contabilidad, o sea asignar a cada perodo contable los ingresos y egresos en el momento en que los mismos se producen, y no cuando se cobran o se abonan estos eventos. Este debe ser las premisas a transmitir a nuestro alumnado, para que cuando les toque actuar como profesionales, puedan tener la capacidad de respuesta a los problemas que van a tener que enfrentar en materia de informacin gerencial.

Bibliografa John J. W. Neuner.- Contabilidad de costos. Principios y prcticas .- Ediciones Macchi.- 1976 Juan Carlos Vazquez.- Tratado de costos.- Editorial Aguilar.- 1978 Carlos M Jimnez y colaboradores.- Tratado de contabilidad de costos.- Captulo escrito por Walter O. Espsito.- Ediciones Macchi.- 1979 Henry R. Anderson y Mitchell H. Raiborn.- Conceptos bsicos de contabilidad de costos.- Compaa Editorial Continental S.A..- Mxico.- 1980 Antonio Lavolpe.- Los sistemas de costos: la contabilidad de costos y la contabilidad de gestin son la misma cosa?.- Trabajo presentado al Congreso Internacional de Costos de Madrid en el ao 1993. Ralph Polimeni; Frank J. Fabozzi; Arthur A. Adelberg.- Contabilidad de costos Tercera edicin.- Editorial Mc Graw Hill.- 1994 Charles T Horngren; George Foster; Srikant M. Datar.- Contabilidad de costos.- Octava edicin.- Editorial Prentice May.- 1996 Gregorio Coronel Troncoso.- La contabilidad de gestin y el analista de gestin en la Argentina.- Trabajo presentado al XXV Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos.- Universidad Catlica Argentina.- Ao 2002

Los orgenes de la contabilidad de costosLa evolucin del concepto de contabilidad de costosLa contabilidad de gestinConclusiones