Upload
others
View
33
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM i
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ
VERGİLENDİRİLMESİ
A.Murat YILDIZ
Yeminli Mali Müşavir
Ankara, 2003
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM ii
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
İÇİNDEKİLER
1. SERBEST MESLEK KAZANÇLARI TANIMI ve MAHİYETİ .................................................... 1
2. SERBEST MESLEK FAALİYETİNİN UNSURLARI ................................................................... 1
2.1. Faaliyetin Sermayeden Çok Şahsi Çalışmaya, İlmi veya Mesleki Bilgiye veya Uzmanlığa
Dayanması . ...................................................................................................................................... 1
2.2. Faaliyetin Ticari Özellikte Olmaması ( Ticari Kazanç – Serbest Meslek Kazancı Ayrımı ) . . 2
2.3. Faaliyetin İşverene Tabi Olmaksızın Şahsi Sorumluluk Altında Kendi Nam ve Hesabına
Yapılması ( Ücret – Serbest Meslek Kazancı Ayrımı ) . ................................................................. 2
2.3.1. Ses ve Saz ve Sahne Sanatçılarının ve Gruplarının Mükellefiyet Durumu. ........................... 4
2.3.2. Film Oyuncularının Durumu. ................................................................................................. 4
2.3.3. Manken ve Fotomodellerin Durumu. .................................................................................... 4
2.3.4. Özel Dershanelerde Veya Okul Aile Birliklerince Okullarda Açılan Kurslarda Ders Veren
İle Eğitim Amaçlı Dökümanlar Hazırlayan Öğretmenlerin Durumu. ............................................. 4
2.3.5. Konferans ve Seminer Veren Kişilerin Durumu . .................................................................. 5
2.3.6 Yazar , Muhabir vb. Kişilerin Durumu. ................................................................................. 5
2.3.7. Turist Rehberlerinin Durumu . ............................................................................................... 5
2.3.8. Harita Ve Plân Çıkarılması İşi İle Uğraşanların Durumu . ................................................... 5
2.3.9. Köy ve Mahalle Muhtarlarının Durumu . .............................................................................. 6
2.3.10. Noterlerin "Noterlikler Ortak Cari Hesabından" Elde Ettikleri Gelirlerin Durumu. ........... 6
2.4. Süreklilik Unsuru ( Arızi Kazanç – Serbest Meslek Kazancı Ayrımı ) . ................................ 7
3. SERBEST MESLEK ERBABI ........................................................................................................ 8
3.1. Genel Tanımlama Çerçevesinde Serbest Meslek Erbabı Olanlar . .......................................... 8
3.2. Kanunda Yapılan Belirleme Sonucu Serbest Meslek Erbabı Sayılanlar . ............................... 8
4. SERBEST MESLEK ERBAPLARININ MÜKELLEFİYETLE İLGİLİ ÖDEVLERİ ............. 11
4.4.1. İşe Başlamayı Bildirme . ................................................................................................. 11
4.4.2. Değişiklikleri Bildirme . ................................................................................................... 11
4.4.2.1. Adres Değişiklikleri Bildirme . ................................................................................. 11
4.4.2.2. İş Değişikliklerinin Bildirilmesi . .............................................................................. 12
4.4.2.3. İşletmede Değişikliğin Bildirilmesi . ....................................................................... 12
4.4.3. İşi Bırakmayı Bildirme . ................................................................................................... 12
4.4.4. Defter Tutma . .................................................................................................................. 12
4.4.5. Amortisman Kayıtları . ..................................................................................................... 13
4.4.6. Serbest Meslek Makbuzu Düzenleme . ............................................................................ 14
4.4.7. Muhafaza ve İbraz Ödevi . .............................................................................................. 14
4.4.8. Vergi Levhası Asma Yükümlüğü . ................................................................................... 14
4.4.9. Ödeme Kaydedici Cihaz Kullanma Yükümlülüğü . ......................................................... 15
5. SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİ ............................................................................ 16
5.1. Hasılat Kavramı ....................................................................................................................... 16
5.2. Elde Etme (Tahsil Esası) ......................................................................................................... 17
5.3. Serbest Meslek Kazancının Tespitinde İndirilecek Giderler .................................................. 18
5.3.1. Mesleki faaliyetin sürdürüldüğü işyerinin kirası . ............................................................ 18
5.3.2. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen aydınlatma, ısıtma,
telefon, kırtasiye giderleri, müstahdem ücretleri, meslek, ilan ve reklâm vergileri ile işyeriyle
ilgili ayni vergi, resim ve harçlar . ............................................................................................. 19
5.3.3. Mesleki Faaliyetin İfasında Başkalarına Gördürülen Hizmetler İçin Ödenen Paralar. .... 21
5.3.4. Alınan Meslek Kitapları Ve Meslek Dergileri İçin Ödenen Bedeller Ve Mesleki
Teşekküllere Ödenen Aidat. ....................................................................................................... 22
5.3.5. Mesleki Faaliyet İle İlgili Yolculuk Ve Konaklama Giderleri. ........................................ 22
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM iii
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
5.3.6. Mesleğin İfasına Lüzumlu Aletlerin Eczaların Ve Sair Maddelerin Tedariki İçin Yapılan
Giderler . ......................................................................................................................................... 23
5.3.7. Mesleki Faaliyette Kullanılan Tesisat ve Demirbaş Eşya İçin Vergi Usul Kanunu
Hükümlerine Göre Ayrılan Amortismanlar. .............................................................................. 23
5.3.8. Serbest Meslek Faaliyetleri Dolayısıyla Emekli Sandıklarına Ödenen Giriş Ve Emeklilik
Aidatları. ..................................................................................................................................... 24
5.3.9. Mesleki Faaliyetle İlgili Olarak Ödenen Tazminatlar. ..................................................... 24
5.3.10. İşle İlgili Olarak Şehir İçi Ulaşım, Posta, Telgraf ve Odabaşı Ücretleri Gibi Müteferrik
Giderler . ..................................................................................................................................... 25
5.3.11. Envantere Dahil Olan Binek Otomobillerinin Giderleri Ve Vergi Usul Kanunu
Hükümlerine Göre Ayrılan Amortismanlar. .............................................................................. 25
5.4. Mesleki Kazancın Tespitinde İndirilemeyecek Giderler. ........................................................ 26
6. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA YARARLANILABİLECEK İSTİSNALAR. ......... 28
6.1- Serbest Meslek Kazançları ( Telif Kazançları ) İstisnası. ...................................................... 28
6.1.1. Kanuni Düzenleme . ......................................................................................................... 28
6.1.2. İstisnanın Kapsamı. .......................................................................................................... 28
6.1.3.İstisnadan Yararlanacak Olan Kişiler. .............................................................................. 29
6.1.4. İstisna Kapsamına Giren Hasılat. .................................................................................... 29
6.1.5. İstisna Uygulaması İçin Başvurulacak Merci. .................................................................. 30
6.1.6. İstisna Uygulamasından Yararlanmanın Sonuçları . ........................................................ 30
6.2. Sergi ve Panayır İstisnası. ....................................................................................................... 31
6.3. 4325 Sayılı Kanun Çerçevesinde Uygulanan Gelir Vergisi İstisnası. ................................... 31
6.4. Serbest Bölge Kazanç İstisnası . ........................................................................................... 32
6.5. Vergiden Muaf Serbest Meslek Erbabı . ................................................................................. 33
7. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINININ TESPİTİNDE YARARLANILABİLECEK OLAN
İNDİRİMLER .................................................................................................................................... 33
7.1. Hayat, Sağlık, vb. Sigorta Primleri. ........................................................................................ 33
7.2. Bağ- Kur Primleri . .................................................................................................................. 34
7.3. Bağış ve Yardımların İndirimi ................................................................................................ 35
7.3.1. Bağış ve Yardımların Yapılacağı Kurum ve Kuruluşlar .................................................. 35
7.3.2. Bağış ve Yardımlar Makbuz Karşılığı Yapılmalıdır ........................................................ 35
7.3.3. Bağış ve Yardımların Üst Sınırı ...................................................................................... 36
7.3.4. Bağış ve Yardımların Aynen Yapılması Halinde Değer Tespiti ......................................... 36
7.3.5. Deprem Bölgesine Yapılan Bağış ve Yardımlar .............................................................. 36
7.3.6. Bağış Ve Yardımların Katma Değer Vergisi Mevzuatı Yönünden Değerlendirilmesi .... 37
7.4. Serbest Meslek Erbabının Kendisi Ya da Bakmakla Yükümlü Olduğu Kişilerin ile Özürlü
Olması Halinde Sakatlık İndirimi. ................................................................................................ 37
7.4.1. Konuya İlişkin Yasal Mevzuat . ....................................................................................... 37
7.4.2. Sakatlık İndiriminden Yararlanabilmek İçin İzlenecek Prosedür . .................................. 38
7.4.3. Sakatlık İndiriminden Yararlanmada Bakmakla Yükümlü Olunan Kişi Kavramı. ......... 39
7.5. Geçmiş Yıl Zararları . .............................................................................................................. 39
8. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA VERGİ TEVKİFATI VE İADESİ ........................... 40
8.1. Serbest Meslek Kazançlarında Vergi Tevkifatı ...................................................................... 40
8.2. Serbest Meslek Kazançlarında Tevkif Yoluyla Kesilen Vergilerin İadesi. ........................... 41
9. SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ
DURUMU. ......................................................................................................................................... 43
9.1. Telif Kazançları İstisnası Dışında Kalan Serbest Meslek Kazançlarında KDV . .................. 43
9.2. Telif Kazançları İstisnasından Yararlanan Serbest Meslek Kazançlarında KDV . ............... 45
10. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA GEÇİCİ VERGİ..................................................... 45
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM iv
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
11. SERBEST MESLEK ERBAPLARININ YARARLANAMAYACAĞI VERGİSEL
TEŞVİKLER ...................................................................................................................................... 46
11.1. Maliyet Bedeli Artırımı. ........................................................................................................ 46
11.2. Yeniden Değerleme . ............................................................................................................. 47
11.3. Azalan Bakiyeler Yöntemine Göre Amortisman Ayırma. .................................................... 47
11.4. Yenileme Fonu. ............................................................................................................. 47
11.5. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırma ve Değersiz Alacak Yazma . ........................................... 47
11.6. Alacak Senetleri Reeskontu . ................................................................................................ 48
12. SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ BEYANI VE VERGİLENDİRİLMESİ ................. 48
12.1- İstisna Kapsamındaki Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi .............................. 48
12.2 Diğer Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi ve Beyanı ....................................... 49
12.3- Dar Mükellefiyette Vergilendirme ve Beyan ........................................................................ 49
12.4. Serbest Meslek Kazançlarında Hayat Standardı Esası ......................................................... 50
12.5. Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Verginin Ödenmesi ..................................................... 50
13-SERBEST MESLEK KAZANCININ HESAPLANMASI İLE İLGİLİ ÖRNEK. ....................... 51
KAYNAKCA ..................................................................................................................................... 53
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 1
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
1. SERBEST MESLEK KAZANÇLARI TANIMI ve MAHİYETİ
Serbest Meslek Kazancı, Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinin birinci fıkrasında;
“Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.” şeklinde
tanımlanmış aynı maddenin üçüncü fıkrasında da; “Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları
ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti
neticesinde doğan kazançların da serbest meslek kazancı olduğu hükme bağlanmıştır.
Serbest Meslek Faaliyeti ise aynı maddenin 2’nci fıkrasında; “Sermayeden ziyade şahsi
mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin,
işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” şeklinde
tanımlanmıştır. Bu tanıma göre bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olarak nitelendirilebilmesi için
söz konusu faaliyetin ;
Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,
Ticari mahiyette olmaması,
Bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,
Süreklilik göstermesi
unsurlarının tamamını taşıması şart olup, aksi takdirde yapılan faaliyet serbest meslek
faaliyeti olarak adlandırılamayacaktır.
Ancak, yukarıda belirtilen unsurların tamamına sahip olmamakla birlikte, bazı faaliyetler
özelliklerinden dolayı, Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesinde serbest meslek faaliyeti, bu
faaliyetleri gerçekleştirenler ise serbest meslek erbabı olarak sayılmıştır.
2. SERBEST MESLEK FAALİYETİNİN UNSURLARI
Serbest meslek faaliyetinin varlığından söz edebilmek için önceki bölümde sıraladığımız
dört unsuru taşıması gerekmektedir. Söz konusu bu unsurlar, hem serbest meslek faaliyetinin
sınırının çizilmesinde hem de serbest meslek kazancı ile diğer gelir unsurları arasındaki farklılığın
ortaya konulmasında önem taşımaktadır. Söz konusu dört unsurun 221 Seri numaralı Gelir Vergisi
Genel Tebliğinde1 de yapılan açıklamalardan da faydalanarak daha detaylı bir şekilde anlatılması
yararlı olacaktır.
2.1. Faaliyetin Sermayeden Çok Şahsi Çalışmaya, İlmi veya Mesleki Bilgiye veya
Uzmanlığa Dayanması :
Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan tanımdan hareketle
serbest meslek faaliyetinin varlığından söz edebilmek için yapılan faaliyetin, sermayeden daha çok
kişisel çalışmaya, ilmi, mesleki bilgiye veya uzmanlığa dayanması gerekmektedir.Kanun koyucu
asli unsuru bu şekilde belirlemekle birlikte, serbest meslek faaliyetini tamamen sermaye
kavramından da soyutlamamakta, ancak yapılan faaliyette ön planda emeğin olması gerektiğini, bir
başka deyişle yapılan işin sermaye yoğun değil emek yoğun bir iş olması gerektiğini
vurgulamaktadır.Konuya ilişkin önem arz eden bir başka husus ise emeğin; bedeni emek değil, ilmi
1 221 Seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği 19.02.1999 Tarih ve 23616 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 2
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanan fikri bir emek olmasıdır. Bu özellik serbest meslek erbabını
Türk Ticaret Kanunun 17. maddesinde tanımlanan esnaftan ayıran en belirleyici unsur olmaktadır.
Esnaf faaliyetinde de faaliyet emek yoğun bir faaliyettir, ancak söz konusu emek serbest meslek
erbabında olduğu gibi fikri bir emek değil, bedensel çalışmaya dayanan emektir.
2.2. Faaliyetin Ticari Özellikte Olmaması ( Ticari Kazanç – Serbest Meslek Kazancı
Ayrımı ) :
Serbest meslek faaliyetinin varlığından söz edebilmek için kanun koyucunun aradığı ikinci
unsur ise yapılan faaliyetin ticari mahiyette olmamasıdır.Bu unsuru açıklayabilmek için ticari
faaliyeti tanımlamak ve ticari faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin farklarını ortaya koymak
gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 37’nci maddesinde, ticari kazanç; “Her türlü ticari ve sınai
faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” şeklinde tanımlanmış, fakat ticari faaliyetin
tanımına aynı Kanunda yer verilmemiştir.Bu durumda ticari faaliyetin tanımı açısından Türk
Ticaret Kanununun 11 inci ve izleyen maddelerinde yer alan düzenlemelere bakmak gerekecektir.
Türk Ticaret Kanununda, bir ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir
müesseseyi ilgilendiren bütün muamelelerin ticari faaliyet olduğu belirtilmiştir.
Bu tanımdan hareketle serbest meslek faaliyeti özelliklerini taşıyan bazı faaliyetlerden elde
edilen gelirlerin, ticari kazanç olarak vergilendirilmesi söz konusu olacaktır. Örneğin; bir doktorun
muayenehanesinde yaptığı doktorluk faaliyeti serbest meslek faaliyeti sayılmakta iken, özel hastane
işletmek suretiyle aynı faaliyetleri sürdürmesi ticari faaliyet sayılmaktadır. Zira, özel hastane
işletilmesi, ticari bir organizasyon içermekte ve ticari şekilde işletilen bir müessese özelliği
taşımaktadır.
Serbest meslek faaliyetinin tipik özelliği, faaliyetin ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa
dayanmasıdır. Bunun yanında sermaye unsurunun bazen ilmi ve mesleki bilgi ile ihtisasın
yapılmasında önemli etken olabildiği hallerde vardır. Örneğin röntgen cihazları veya elektronik
cihazlarla serbest meslek faaliyetinin yürütülmesi gibi. Bu durumda belli bir sermaye gereksinimi
bulunsa da, ticari bir organizasyon söz konusu olmadığından kullanılan sermaye unsuru yapılan işin
serbest meslek faaliyeti olma vasfını ortadan kaldırmayacaktır. Ancak yapılan iş ticari nitelik alırsa
o zaman elde edilen kazanç ticari kazançtır. Nitekim, Gelirler Genel Müdürlüğü Konya
Defterdarlığına verdiği bir muktezada 2 “.... adı geçenin laboratuar işletmeciliği (tanı merkezi)
faaliyetinden elde ettiği gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir....” denilmiştir.
2.3. Faaliyetin İşverene Tabi Olmaksızın Şahsi Sorumluluk Altında Kendi Nam ve
Hesabına Yapılması ( Ücret – Serbest Meslek Kazancı Ayrımı ) :
Faaliyetin “işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına
yapılması” şartı özellikle elde edilen gelirin serbest meslek kazancı mı yoksa ücret mi olduğunun
tespiti hususunda önem taşımaktadır.
Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine
bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil
edilebilen menfaatlerdir.” şeklinde tanımlanmıştır. Bilindiği üzere hem ücret hem de serbest meslek
kazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarında emek; bir işverene tabi
olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir. Bir işverene tabi
ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir.
2 Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 07/04/2000 tarih ve 15927 sayılı muktezası.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 3
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
Bu nedenle uygulamada bazı durumlarda ücret ile serbest meslek kazancının ayırımında
zorluklarla karşılaşılmaktadır. Bu durumda yukarıda da belirtildiği gibi esas alınacak en önemli
ölçüt; iş yerine bağlılık ve işverene tabiliktir. İş yerine bağlılıktan maksat; kendisine ait olmayan bir
organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise; işverenin hizmetli
üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bu
unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli
ilişkisinden bahsedilemez. Zira, bu durumda, arada bir hizmet ilişkisi söz konusu olmakta, işverene
tabi olmama ve kendi nam ve hesabına kişisel sorumluluk altında faaliyette bulunma gibi serbest
meslek faaliyetinin unsurları sağlanmamaktadır.
Bir işverene tabi olmaksızın, kişisel sorumluluk altında ve kendi nam ve hesabına
yapılmakta olan bir serbest meslek faaliyetinden elde edilen kazanç serbest meslek kazancı olarak
vergilendirilir. Aksi takdirde vergilendirilme diğer gelir unsurlarına göre yapılır. Bir doktor kendi
özel muayenehanesinde vermiş olduğu hizmet sonucunda elde ettiği gelir serbest meslek kazancı
iken, aynı doktorun aynı hizmeti özel hastanede veya devlet hastanesinde kadrolu olarak vermesi
sonucunda elde ettiği gelir ücret sayılacaktır.
Geçmişteki uygulamada vergi idaresince serbest meslek erbaplarının, bazı müesseselere
karşı sözleşme ile yerine getirdikleri hizmetler (avukatlık, doktorluk, müşavirlik vb....) karşılığında
aldıkları paralar, ödemenin bir hizmet mukabili ve miktarının da maktu ve kesinleşmiş olduğundan
ücret olarak nitelendirilmekteydi. Ancak, konuya ilişkin olarak Danıştay’a intikal eden
uyuşmazlıklarda; mükellefin işverene, onun iş yerine ve devamlı bir kadroya bağlı olmayarak
serbest meslek faaliyetini icra etmesinden doğan kazancın ücret olarak adlandırılmasının mümkün
olmadığı, serbest meslek kazancı olarak kabul edilmesinin kanuna uygun bulunduğu ve bu
faaliyetin sözleşmeye dayalı olarak yapılmasının işin ve gelirin karakterini değiştirmeyeceğine dair
kararlar sürekli hale gelmiştir. Buna göre, müesseselere karşı mesleki hizmette bulunan serbest
meslek erbabının; işverene, işverenin göstereceği işyerine ve işyerindeki hiyerarşi içinde bir
kadroya bağlı olarak çalışmamak ve mesaisini kendi asli faaliyetine tahsis ettiği iş yerinde ifa etmek
kayıt ve şartıyla, mesleki faaliyetlerinden elde ettiği kazancının serbest meslek kazancı sayılması ve
bu hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Şu kadar ki, işverenin durumu itibariyle işlerin
yürütülmesinde esasen bir kadro söz konusu edilmeyen hallerde, kadroya bağlı olmamak şartının,
işin o müessesenin devamlılık arz eden uğraşları arasında olup olmadığına bakılmak suretiyle tayini
gerekmektedir.3
Ücret - serbest meslek kazancı ayırımının önemi, vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine
getirilmesinde ortaya çıkmaktadır. Zira, serbest meslek faaliyetinin bir hizmet akdi kapsamında bir
işverene tabi ve bir işyerine bağlı olarak sürdürülmesi halinde elde edilen gelir ücret olarak
vergilendirileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin defter tutma, genel olarak beyanname
verme, makbuz düzenleme, katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülükleri söz konusu
olmayacaktır.
Uygulamada bir serbest meslek erbabının, kendi işyerinde aynı mesleğe sahip başka kişileri
de ücret karşılığında çalıştırdıkları da sıkça rastlanılan bir durumdur. Böyle bir durumda faaliyet
aynı olmasına rağmen, işveren konumundaki kişinin elde ettiği gelir serbest meslek kazancı,
yanında çalışanların elde ettiği gelir ise ücret olarak vergilendirilecektir. Nitekim 196 seri numaralı
Gelir Vergisi Genel Tebliğinde4 de konuyla ilgili olarak, geçmişte verilen görüşlerde yer alan,
3 34 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği, 25.03.1956 Tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.
4 196 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği 27.03.1996 Tarih ve 22593 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 4
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
birlikte çalışan avukatların her birinin kazancının ayrı ayrı serbest meslek kazancı olarak kabul
edilmesi uygulamasından aksi görüşteki yargı kararlarının süreklilik kazanması üzerine vazgeçilmiş
ve serbest avukatlık faaliyetinden dolayı mükellefiyeti olan bir avukatın yanında diğer bir avukatın
ücretli olarak çalışması halinde, ücretli olarak çalışan avukatlara yapılan ücret ödemeleri üzerinden
Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerine göre vergi tevkifatı yapılması kaydıyla, ücretli olarak
çalışan avukatların serbest meslek erbabı olarak mükellefiyet kaydının yapılmaması uygun
görülmüştür. Ayrıca, ücretli olarak çalışan avukatlara yapılan ücret ödemelerinin emsali durumdaki
avukatlara ödenen ücretlerden düşük olamayacağı da belirtilmiştir.
Konunun daha iyi anlaşılabilmesini teminen bazı meslek grupları açısından aşağıdaki
açıklamaları yapabiliriz.
2.3.1. Ses ve Saz ve Sahne Sanatçılarının ve Gruplarının Mükellefiyet Durumu:
93 seri no’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin5 I-1 numaralı bölümünde; gazinolar ile
eğlence yerlerinde gerek şarkı söylemek, gerekse çeşitli musiki aletleriyle sanat icra etmek veya sair
şekilde gösteri ve dans etmek suretiyle halkı eğlendiren ses, saz ve sahne sanatkarlarının
vergilendirilmesi ile ilgili olarak bazı açıklamalarda bulunulmuştur. Buna göre ses, saz ve sahne
sanatkarlarının mesleki faaliyetleri gelir vergisi yönünden serbest meslek faaliyeti olup, elde
ettikleri gelirler de serbest meslek kazancını teşkil etmektedir. Fakat yukarıda belirtildiği üzere,
sanatçının bir işverene tabi ve muayyen bir iş yerine ve kadroya bağlı olarak sanatını yürütmesi
durumunda, sanatçının hizmet erbabı, elde edilen gelirin ise ücret olacağı açıktır.
2.3.2. Film Oyuncularının Durumu:
Film oyuncuları, rejisörler ve film yapımcılığı sektöründe çalışan diğer tüm teknik
elemanlar serbest meslek erbabı kabul edilmekte olup, bu kişiler serbest meslek kazanç defteri
tutmakla ve yıllık beyanname vermekle mükelleftirler. Ancak hizmet sözleşmesiyle herhangi bir
şirket ya da ajansa bağlı olarak çalıştıklarında elde ettikleri gelir ücret sayılacaktır.
2.3.3. Manken ve Fotomodellerin Durumu:
Mankenlik ya da fotomodelliği meslek olarak seçenlerin, bir işyerine bağlı ve işverene tabi
olarak çalışmaları halinde elde edilen gelirin türü ücret, bunların dışında kalan ve mankenliği mutad
meslek halinde kendi nam ve hesabına, belli bir işyeri ve işverene bağımlı olmadan yapanların ise
elde ettikleri gelir serbest meslek kazancı sayılır.
2.3.4. Özel Dershanelerde Veya Okul Aile Birliklerince Okullarda Açılan Kurslarda
Ders Veren İle Eğitim Amaçlı Dökümanlar Hazırlayan Öğretmenlerin Durumu:
Bir hizmet akdine dayalı olarak özel dershanelere bağlı olarak çalışan öğretmenlere yapılan
ödemeler ücret olarak vergilendirileceği tabiidir. Ancak öğretmen ile dershane arasındaki hizmet
sözleşmelerin sadece ders vermeyi kapsadığı ve çalışan öğretmenlere hazırladıkları kitap,soru,
deneme sınavı, test vb. için ders ücretlerine ilaveten ödeme yapıldığı durumlarda, öğretmenlere
ders verme karşılığında yapılan ödemeler ücret, kitap,soru, deneme sınavı, test vb. dökümanların
hazırlanması karşılığında yapılan ödemeler ise serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecektir.
5 93 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği 15.11.1971 Tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 5
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
Ayrıca soru hazırladığı özel okul ya da dershaneye bağlı olmaksızın, emekli veya diğer bir
resmi veya özel eğitim kurumunda çalışan öğretmenlere, bağlı olmadığı özel okul ya da dershane
tarafından yapılacak (soru hazırlama hizmeti karşılığında) ödeme serbest meslek ödemesidir.
Burada ayırt edici nokta, öğretmenlerin soru hazırladıkları özel eğitim kurumlarına bağlı
olmamalarıdır. Dışarıdan yani harici olarak faaliyet ifa etmektedirler. Anılan kurumlara bir hizmet
sözleşmesi ile bağlı bulunmamaktadırlar.6
Yine 89 seri no’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin7 B-8 numaralı bölümünde
yapılan açıklamalar çerçevesinde ; Yaz aylarında genellikle orta dereceli okul öğrencilerinin
bütünleme sınavlarına hazırlamak için, okul aile birliklerince okullarda açılan kurslarda
görevlendirilen öğretmenlere verdikleri dersler karşılığında verilen paraların da elde edenler
açısından serbest meslek kazancı olacağı belirtilmiştir.
2.3.5. Konferans ve Seminer Veren Kişilerin Durumu 8:
Herhangi bir işverene tabi olmaksızın konferans ve seminer veren kişilerin bu
konferanslarda konuşmaları karşılığında aldıkları bedeller serbest meslek kazancıdır. Ancak bu
hizmetin bir işverene tabi olarak yapılması durumunda alınan bedeller ücret olarak kabul
edilecektir.
Örneğin: Üniversite öğretim üyeliği yapan bir profesörün, üniversitenin sosyal bilimler
enstitüsünce düzenlenen periyodik seminerlere katılması karşılığında aldığı bedeller ücret, yılın
muhtelif tarihinde yapılan ve davetli olarak katıldığı uluslar arası sempozyumlara katılması
karşılığında aldığı bedeller serbest meslek kazancı olarak kabul edilecektir.
2.3.6 Yazar , Muhabir vb. Kişilerin Durumu:
Bir hizmet sözleşmesine bağlı olarak bir yayınevi, gazete,dergi veya diğer medya
kuruluşunda çalışan yazar , muhabir vb. kişilere yapılan ödemler ücret, ancak bu kişilerin hizmet
sözleşmeleri dışında ve işverene tabi olmaksızın yazdıkları kitap ve makale veya hazırladıkları
program karşılığında aldığı bedeller ise serbest meslek kazancı olarak kabul edilecektir.
2.3.7. Turist Rehberlerinin Durumu :
İstanbul Defterdarlığınca verilen bir muktezada9; ...... Turist rehberlerinin bir işyerine ve
işverene bağlı olmaksızın kendi nam ve hesaplarına çalışmaları sonucu elde ettikleri gelirlerin
serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekir.....denilmiştir.
2.3.8. Harita Ve Plân Çıkarılması İşi İle Uğraşanların Durumu :
119 Sıra no’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde10 yapılan açıklamalara göre; arazi,
şehir, kasaba v.b. yerlerin harita ve plân çizim işini yüklenenlerin yaptıkları iş; sermayeden ziyade
şahsi mesaiye ilmi ve mesleki bilgiye veya ihtisasa dayandığı ve şahsi sorumluluk altında kendi
6 Yalçın Hasan, Hesap Uzm. Yrd ,Vergi Dünyası Dergisi.
7 89 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği 29.11.1968 Tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır. 8 Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, sf. 128 9 İstanbul Defterdarlığınca verilen 01/09/1995 tarih ve 9939 sayılı mukteza 10 119 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği 02.05.1975 Tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 6
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
nam ve hesaplarına yapıldığından serbest meslek uğraşısı, elde edilen kazanç ise serbest meslek
kazancıdır.
2.3.9. Köy ve Mahalle Muhtarlarının Durumu :
20 ve 28 seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar göre mahalle
ve köy muhtarları serbest meslek erbabı olarak kabul edilmemektedirler.
2.3.10. Noterlerin "Noterlikler Ortak Cari Hesabından" Elde Ettikleri Gelirlerin
Durumu:
Uygulamada, noterlerin "Noterlikler Ortak Cari Hesabından" elde ettikleri gelirlerin serbest
meslek faaliyeti neticesinde elde edilen serbest meslek kazancı olarak vergilendirilip
vergilendirilmeyeceği konusunda çeşitli tereddütlerin bulunması nedeniyle konuya ilişkin olarak
Maliye Bakanlığınca Türkiye Noterler Birliğine verilen bir muktezada11 yapılan açıklamalara özetle
aşağıda yer verilmiştir.
1512 sayılı Noterlik Kanunu'nun 109 uncu maddesinde; "Bir asliye mahkemesinin yargı
çevresi içinde birden çok noterlik bulunması veya bir ilin belediye sınırları içinde birden çok asliye
mahkemesi yargı çevresinin yer alması halinde bu yerlerde her yıl, harç veya damga vergisine tabi
değer, ( 30.000 ) gösterge rakamının o yılın bütçe kanununda gösterilen memur maaş katsayısıyla
çarpımı sonucunda bulunacak meblağdan fazla olan noterlik işlemlerinin yapılmasından elde edilen
her çeşit ücret ve noter hissesi tutarının % 15' ini aşmamak üzere Noter Odası Yönetim Kurulunca
tespit edilecek oranı alıkonulduktan sonra kalanı işlemi yapan noterlikçe, milli bir bankada açtırılan
(noterlikler cari hesabı) en geç işlemin yapıldığı günü takibeden (5) iş günü içinde yatırılır.
Noterlikler Ortak Cari Hesabı, takvim yılı başından önce o yerdeki noterliklerin bağlı bulunduğu
oda yönetim kurulunca açtırılır ve bu durum Türkiye Noterler Birliği'ne bildirilir.
Noterler yukarıdaki fıkrada gösterilen noterlik işlemlerini, kanuni bir sebep olmaksızın
yapmaktan hiçbir surette kaçınamazlar." hükmü yer almaktadır.
Diğer tarafından, aynı Kanun' un 111 inci maddesinde de "109 uncu. madde
uyarınca yatırılıp ortak hesapta toplanan paralar, her üç ayda bir o yerdeki ilgili noterlere veya bu
Kanuna göre görevlendirilmiş noter vekili varsa vekile, eşit miktarda ödenir..." denilmektedir.
Ayrıca, Noterlik Kanunu Yönetmeliğinin 50 nci maddesinde Noterlerin vergiye tabi
kazançlarını "muvazene defteri" ile tespit'' edecekleri belirtilmiş; aynı Yönetmeliğin 81 inci maddesinde de, ortak cari hesaba yatırılan miktarların muvazene defterine gider olarak kaydedileceği; ortak cari hesaptan üç ayda bir yapılan dağıtımdan Noterlik hissesine düşen miktarın, dağıtımın yapılacağı ay itibariyle muvazene defterine gelir olarak kaydedileceği hükme bağlanmıştır.
Uygulamada ise ortak cari hesaba yatırılan paralar, Noter Odaları tarafından mevduat olarak veya başka menkul kıymetlere yatırılmakta ve elde edilen faiz vb. gelirler, yine ortak cari hesaptaki paralar gibi Noterlere eşit miktarda dağıtılmaktadır.
Yapılan açıklamalara göre, Noterlere "Noterlikler Ortak Cari 'Hesabından" eşit olarak dağıtılan ana para tutarları ile bu paraların değerlendirilmesi sonucunda elde edilen ve yine eşit olarak dağıtılan faiz; vb. gelirlerin, tamamen noterlik sıfatı nedeniyle elde edilmesi nedeniyle “Serbest Meslek Kazancı" olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Bu durumda, hasılat olarak kaydedilecek faiz vb, kazanç unsurları üzerinden tevkif" edilen vergilerin, Gelir Vergisi
11 Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nce verilen 19/06/2000 tarih ve 4- 1148 sayılı mukteza.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 7
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
Kanunu'nun 121 inci maddesi hükmüne göre, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisinden mahsup edileceği tabiidir.
2.4. Süreklilik Unsuru ( Arızi Kazanç – Serbest Meslek Kazancı Ayrımı ) :
Yapılan serbest meslek faaliyeti sonucunda doğan kazancın serbest meslek kazancı olarak
nitelendirilebilmesi için aranılan son şart ise yapılan faaliyetin devamlılık göstermesidir.
Devamlılıktan ne anlaşılması gerektiği konusunda ise bir belirlilik bulunmamaktadır.Bu noktada
Vergi Usul Kanununun 155 inci madde hükmüne göre serbest meslek erbabı için işe başlamayı
gösteren hususların , aynı zamanda faaliyetin devamlı olarak yapıldığının da göstergesi olduğunu
kabul etmek yanlış olmaz. Söz konusu madde hükmünce serbest meslek erbabında aşağıdaki
hallerden herhangi biri varlığı “işe başlamayı” gösterir;
Muayene, yazıhane, atölye gibi özel işyerleri açmak,
Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri
asmak,
Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunulduğunu gösteren
ilanlar yapıştırmak,
Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolmak.
“Mesleki teşekküllere kaydolanlardan görev veya durumları icabı, bilfiil mesleki faaliyette
bulunmayacak olanların vergi dairesine bu durumu bildirmeleri halinde faaliyetin devamlı olduğu
ileri sürülemez.” 12
“Sadece devamlı olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden doğan kazançları serbest
meslek kazancı olacaktır. Devamlı olarak yapılmayan arızi nitelikteki serbest meslek faaliyetinden
elde edilen kazanç ise arızi kazanç olarak vergilendirilecektir.”13
Süreklilik unsuru, elde edilen gelirin serbest meslek kazancı mı yoksa diğer irat ve kazanç
mı olduğu konusundaki ayırımı ortaya koymaktadır. Yukarıdaki üç unsuru içerse dahi, devamlılık
unsurunu içermeyen faaliyetten elde edilen gelir, serbest meslek kazancı değil arızi kazanç ve irat
olarak vergilendirilecektir. Bu ayrımın sonucu olarak, serbest meslek faaliyetinin arızi olarak
yapılması halinde , mükellefin katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülüğü bulunmadığı gibi
defter tutma ve makbuz düzenleme zorunluluğu da söz konusu olmayacaktır. Faaliyetin sürekli
olması halinde ise, izleyen bölümlerde de açıklayacağımız tüm yükümlülüklerin yerine getirilmesi
gerekecektir.
221 Seri No.lu GVK Genel Tebliği’nde süreklilik kavramı, serbest meslek faaliyetinin
mutad olarak ifa edilmesine, mutad olarak sürdürülmesine bağlanmıştır. Serbest meslek faaliyetinin
mutad meslek olarak yapılmasından kastedilen husus ise, tebliğde verilen örneklerde açıklanmıştır.
Tebliğde yer alan 1. örnekte, Vergi İdaresi üniversitede kadrolu öğretim görevlisi olarak çalışan
Bay (A)’nın atölyede zaman zaman heykel yapıp satmasını, faaliyetin mutad meslek olarak
yapılmaması olarak değerlendirmiştir. Aynı tebliğde yer alan 5.örnekte devlet memurunun amatör
olarak çektiği fotoğrafları, gazete ve dergilere göndererek, yayınlanan fotoğraflar karşılığında gelir
etme işlemi yine Vergi İdaresince faaliyetin mutad meslek olarak yapılmaması şeklinde
değerlendirilmiştir.
12 Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, Sf. 162 13 Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, Sf. 162
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 8
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
Faaliyetin arıziliği ya da sürekliliğinin belirlenmesi ile ilgili olarak 19 ve 221 no’lu GVK
Genel Tebliğlerinde yapılan düzenlemeler birbiri ile çelişmektedir. 19 seri No.lu tebliğde
süreklilik, aynı yılda veya birbirini izleyen yıllarda birden fazla eser meydana getirme olarak
tanımlanmışken, 221 no’lu GVK Genel Tebliği'nde süreklilik, faaliyetin mutad meslek
olarak yapılmasına bağlanmıştır. Mutad meslekten anlaşılması gereken husus ise kişisel
görüşümüze göre faaliyetin meslek haline getirilerek yapılması ve bir ölçüde faaliyetten
elde edilen gelirle kişinin geçimini sağlamasıdır. Nitekim Tebliğde yer alan ve yukarıda
belirtilen örneklerde de bu husus ayrıca vurgulanmıştır.
Ayrıca, yargı organları bu konuda eser sayısına değil bir işyeri açma ve herhangi
bir şekilde organizasyonda bulunma fiiline bakmaktadır. Nitekim verilen bir kararda,
üniversitede görevli bir öğretim üyesinin bu görevinin yanı sıra bir işyeri açmadan ve
herhangi bir organizasyonda bulunmadan heykel yaparak satması arızi serbest meslek
faaliyeti olarak değerlendirilmiştir. 14
3. SERBEST MESLEK ERBABI
3.1. Genel Tanımlama Çerçevesinde Serbest Meslek Erbabı Olanlar :
Gelir Vergisi Kanununun 66’ncı maddesinde; “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek
halinde icra edenler, serbest meslek erbabı olarak tanımlanmış ve yine aynı maddede serbest meslek
faaliyetinin yanında, meslekten başka bir iş veya görevle devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı
değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla serbest meslek erbabı olan bir kimse aynı
zamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabilir. Bu durum onun serbest meslek erbabı olma
niteliğini değiştirmez.
Örneğin, inşaat müteahhitliği faaliyeti dolayısıyla ticari kazanç sahibi olan bir mimarın
aynı zamanda sahibi olduğu büroda sürekli olarak proje çizimi yapması serbest meslek faaliyeti, bu
faaliyetten elde ettiği gelir ise serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek erbabının tanımına göre, bir kişinin serbest meslek erbabı sayılabilmesi için
hem serbest meslek faaliyetinde bulunması, hem de bu faaliyeti mutad meslek halinde yapması
gerekmektedir. Serbest meslek faaliyetinin devamlı (mutad meslek) olarak yapılıp yapılmadığı
Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde sayılan ölçüler çerçevesinde saptanacaktır.
3.2. Kanunda Yapılan Belirleme Sonucu Serbest Meslek Erbabı Sayılanlar :
Yukarıda yaptığımız tanımdaki unsurları taşıyan mükellefler serbest meslek erbabı olarak
vergiye tabi olacaklardır. Bu genel kuralın yanı sıra bazı faaliyet türleri ile uğraşan mükelleflerin
söz konusu tanımlama çerçevesinde serbest meslek erbabı olup olmayacağı yönündeki tereddütleri
gidermek maksadıyla Gelir Vergisi Kanununun 66’ncı maddesinin ikinci fıkrası ile aynı kanunun
65’ inci maddesinin üçüncü fıkrasında tek tek sayılmak suretiyle bu faaliyetlerin serbest meslek
faaliyeti olduğu hükme bağlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinin 3 üncü fıkrasında, tahkim işleri dolayısıyla
hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest
meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançların, serbest meslek kazancı olduğu hükme bağlanmıştır.
14 Mehmet ALTINDAĞ, “ Telif Kazançlarında KDV Sorumluluk Uygulaması ve Bir Öneri, Yaklaşım Dergisi, Sayı:
100, Nisan 2001, Sf. 35-36
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 9
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
Adi ortaklıklarda ortaklardan bir veya birkaçının kurumlar vergisi mükellefi olması
durumunda ise bu adi şirketin kazancının serbest meslek kazancı kabul edilip, edilemeyeceği
konusunda Ankara Defterdarlığınca verilmiş olan bir muktezada özetle ;15
“....Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti sayılabilmesi için yapılan işin sermayeden ziyade
şahsi mesai, ilmi veya mesleki bilgi ağırlıklı olarak yapılması gerekir. Öte yandan, adi şirketler
tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançların serbest meslek kazancı
sayılabilmesi için de adi ortaklığın ortaklarının gerçek kişiler olması gerekir.
..... Adi ortaklığınızın ortaklarının kurumlar vergisi mükellefi olması, belirtilen işten elde
edilecek kazancın ortaklar tarafından ayrı ayrı kurum kazancı olarak beyan edilmesi, beyan edilecek
kurum kazancının ise kurumlar vergisine tabi olması ve Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü
maddesinin birinci fıkrasının iki numaralı bendinin ise serbest meslek faaliyetinde bulunan gerçek
kişiler hakkında uygulanması nedeniyle söz konusu işle ilgili olarak ihale makamı tarafından
yapılacak hakediş ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekir...” denilmektedir.
Diğer taraftan aynı kanunun 66 ncı maddesinin ikinci fıkrası göre de aşağıda sayılanlar
serbest meslek erbabı olarak değerlendirilecektir.
1. Gümrük komisyoncuları, bilumum borsa ajan ve acentaları, noterler, noterlik görevini ifa
ile mükellef olanlar ,
Yukarıda sayılanlardan, gümrük komisyoncuları, borsa ajan ve acentalarının faaliyeti
mahiyeti gereği ticari faaliyet olmasına rağmen Gelir Vergisi Kanununun 66/1 maddesinde serbest
meslek erbabı olarak sayılmıştır.
2. Bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmemekle beraber, serbest meslek erbabını bir
araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle
serbest meslek kazancından hisse alanlar,
3. Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar ile adi komandit
şirketlerde komandite ortaklar,
4. Dava vekilleri, müşavirler, diş protezcileri, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek
erbabının ticari ve mesleki işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları, (Bu bent hükmü
01.01.1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 4369 sayılı kanunla eklenmiştir.)
5. Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe,
sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar; (Şartlardan en az
ikisini taşımayanlar ile köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5000’i aşmayan
yerlerde faaliyette bulunanların bu faaliyetlerine ilişkin kazançları Gelir Vergisinden muaftır.)
Gelir Vergisi Kanununun 66’ncı maddesine 4369 sayılı kanunla 5 inci bent eklenmiş ve
01.01.1999 tarihinden itibaren uygulanmak üzere ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber
gibi mesleki faaliyette bulunanlarla ilgili düzenlemeler yapılmıştır. Bent hükmüne göre Vergi Usul
Kanununun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşımaları durumunda söz konusu
faaliyetlerde bulunanlar serbest meslek erbabı sayılacaktır. Bilindiği üzere Vergi Usul Kanununun
155 inci maddesinde serbest meslek erbabında işe başlamanın belirtilerine ilişkin hükümler
düzenlenmiş bulunmaktadır. Dolayısıyla bu belirtilerden en az ikisini taşımayanların yürüttükleri
faaliyet ile bu şartları taşısalar dahi belediye içi nüfusu 5000’i aşmayan yerlerde faaliyette
bulunanların yürüttükleri faaliyetler nedeniyle elde ettiği kazançlar Gelir Vergisinden muaftır.
15 Ankara Defterdarlığınca verilen 19/04/2001 tarih ve 2345 sayılı mukteza.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 10
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
Son olarak telif haklarının müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından satılması,
bunlar üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesinin yanı sıra, Gelir Vergisi Kanununun
70/6’ncı maddesinde de belirtildiği üzere, kiralanmasından doğan kazançlar da serbest meslek
kazancı olarak sayılmıştır.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 11
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
4. SERBEST MESLEK ERBAPLARININ MÜKELLEFİYETLE İLGİLİ ÖDEVLERİ
Vergi Usul Kanununun “ Mükellefin Ödevleri” başlıklı ikinci kitabında ve diğer bazı
maddelerinde tüm mükelleflere olduğu gibi serbest meslek faaliyetinde bulunan serbest meslek
erbaplarına da bir takım ödevler yüklenmiş bulunmaktadır. Bu yükümlülüklerden bir kısmı diğer
mükellef grupların benzerlik gösterirken diğer bir kısım yükümlülük ise serbest meslek erbapları
için farklılaştırılmış durumdadır. Söz konusu yükümlülüklerin neler olduğu ve bu yükümlülüklere
ilişkin açıklamalar bu bölümün konusunu oluşturmaktadır.
4.4.1. İşe Başlamayı Bildirme :
Vergi Usul Kanununun 153’üncü maddesinin ikinci bendine göre, serbest meslek erbapları,
işe başladıklarını, bağlı bulundukları vergi dairesine bildirmek zorundadırlar. Söz konusu bildirimin
ise aynı Kanunun 168’ inci maddesinin birinci bendine göre, işe başlama tarihinden önce yapılması
gerekmektedir. 2000/7 sayılı Uygulama İç Genelgesine göre; işe başlama bildiriminin işe
başlanıldığı günle aynı gün yapılması da yeterli olacaktır. Serbest meslek erbapları için, işe
başlamanın belirtileri, bir başka deyişle kanunen işe başlanıldığı kabul edilen haller ise Vergi Usul
Kanununun “ Serbest Meslek Erbabında İşe Başlamanın Belirtileri” başlıklı 155 inci maddesinde
yer almaktadır. Buna göre;
Muayene, yazıhane, atölye gibi özel işyerleri açmak,
Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri
asmak,
Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunulduğunu gösteren
ilanlar yapıştırmak,
Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmak,
serbest meslek erbaplarında işe başlamanın belirtileridir.
Dolayısıyla, yukarıdaki hallerden herhangi birinin varlığı söz konusu olduğunda, bu hallerin
vukuundan önce işe başlamanın bağlı bulunulan vergi dairesine bildirilmesi kanuni bir
zorunluluktur. Bu zorunluluğu yerine getirmeyen serbest meslek erbapları adına, Vergi Usul
Kanununun 352/I-7’nci bent hükmü uyarınca birinci derece usulsüzlük cezası kesilecektir.
4.4.2. Değişiklikleri Bildirme :
4.4.2.1. Adres Değişiklikleri Bildirme :
Vergi Usul Kanununun “Adres Değişikliklerinin Bildirilmesi” başlıklı 157'nci maddesi
hükmüne göre; “ 101 inci maddede yazılı bilinen iş veya ikamet adreslerini değiştiren mükellefler,
yeni adreslerini vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.” Bu kapsamda serbest meslek erbaplarının
da vergi dairesine daha önce bildirdikleri iş veya ikamet adreslerini değiştirmeleri durumunda yeni
adreslerini aynı Kanunun 168’ inci maddesinin birinci bendine göre adres değişikliği tarihinden
itibaren bir ay içinde bildirmeleri gerekmektedir.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 12
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
4.4.2.2. İş Değişikliklerinin Bildirilmesi :
Vergi Usul Kanununun “İş Değişikliklerinin Bildirilmesi” başlıklı 158' inci maddesi
hükmüne göre ise ; işe başladıklarını bildiren mükelleflerden;
a - Yeni bir vergiye tabi olmayı,
b - Mükellefiyet şeklinde değişikliği,
c - Mükellefiyetten muaflığa geçmeyi,
gerektirecek surette işlerinde değişiklik olanlar, bu değişiklikleri değişikliğin meydana
geldiği tarihten itibaren bir ay içinde vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.
4.4.2.3. İşletmede Değişikliğin Bildirilmesi :
Mükelleflerin bildirmek zorunda oldukları bir başka değişiklik ise yine Vergi Usul
Kanununun “İşletmede Değişikliğin Bildirilmesi” başlıklı 159 uncu maddesinde hüküm altına
alınmıştır. Söz konusu madde hükmüne göre aynı teşebbüs veya işletmeye dahil bulunan iş
yerlerinin sayısında meydana gelen artış veya azalışların da mükellefler tarafından vergi dairesine
değişikliğin meydana geldiği tarihten itibaren bir ay içinde bildirilmesi zorunludur.
Yukarıda sıraladığımız her üç değişiklik türünde de söz konusu bildirim yükümlülüklerin
kanuni süresinde yerine getirilmemesi durumunda, yerine getirmeyen serbest meslek erbapları adına
Vergi Usul Kanununun 352/II-4’üncü bendi hükmü uyarınca 2. derece usulsüzlük cezası
kesilecektir.
4.4.3. İşi Bırakmayı Bildirme :
İşi bırakmanın tarifi Vergi Usul Kanununun 161 inci maddesinde; “Vergiye tabi olmayı
gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi işi bırakmayı ifade eder. İşlerin
herhangi bir sebep yüzünden geçici bir süre için durdurulması işi bırakma sayılmaz.” şeklinde
yapılmıştır.
Aynı Kanunun 160’ıncı maddesinin birinci fıkrasında ise; serbest meslek erbaplarına işi
bırakmaları durumunda bunu vergi dairesine bildirme zorunluluğu getirilmiştir. Söz konusu işi
bırakma bildiriminin de işe başlama bildirimi dışında kalan diğer bildirim ödevlerinde olduğu gibi
aynı Kanunun 168’ inci maddesinin birinci bendine göre, işi bırakma tarihinden itibaren bir ay
içinde yapılması gerekmektedir.
Bu yükümlülüğün yerine getirilmemesi durumunda da Vergi Usul Kanununun 352/II-
4’üncü bendi hükmü uyarınca ikinci derece usulsüzlük cezası kesilecektir.
4.4.4. Defter Tutma :
Vergi Usul Kanununun “ Defter Tutacaklar” başlıklı l72’nci maddesinin beşinci bendinde
aynı Kanunda düzenlenen esaslara göre defter tutacaklar arasında serbest meslek erbaplarına da yer
verilmiştir. Aynı Kanunun 210 uncu maddesinde ise serbest meslek erbabının serbest meslek
kazanç defteri tutacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre serbest meslek erbapları mesleki
kazançlarını tuttukları "serbest meslek kazanç defteri"ne istinaden tespit ederler. Bu defterin bir
tarafına giderler, diğer tarafına da hasılat kaydolunur. Defterin gider tarafına giderlerin nevi ile
yapıldığı tarih, hasılat tarafına ise ücretin alındığı tarih ve miktarı ile kimden alındığı yazılır.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 13
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
Serbest meslek kazanç defterinin tutulması esnasında serbest meslek erbabının , Vergi Usul
Kanununun 215- 219 uncu maddelerinde yer alan kayıt nizamı hükümleri ile aynı Kanunun 220-
226'ncı maddelerinde yer alan defterlerin tasdikine ilişkin hükümlere de uyması gerekmektedir.
Genel kural olarak serbest meslek erbaplarının, serbest meslek kazanç defteri tutmaları
kanuni bir zorunluluk iken yapılan düzenlemelerle bir kısım serbest meslek erbabı bu zorunluluğun
dışında bırakılmıştır. Buna göre serbest meslek kazanç defteri tutmak zorunda olmayan serbest
meslek erbapları şunlardır.
* Serbest meslek erbabı olan doktorlar Vergi Usul Kanununun 210’ uncu maddesinin son
fıkrasına göre isterlerse yukarıda belirtilen bilgileri protokol defterinde göstermek şartıyla ayrı bir
serbest meslek kazancı defteri tutmayabilirler.
* Aynı Kanunun 212’nci maddesi hükmüne göre de noterlerin ve noterlik görevini ifa ile
mükellef olanların ve borsa acentalarının resmi defterleri serbest meslek kazanç defteri yerine
geçer. Bunlar ayrıca bir kazanç defteri tutmak zorunda değillerdir.
* Vergi Usul Kanununun 177’ nci maddesinin dördüncü bendine göre “her türlü ticaret
şirketleri”nin birinci sınıf tüccar oldukları aynı Kanunun 176’ncı maddesinde ise birinci sınıf
tüccarların bilanço esasına göre defter tutacakları belirtilmiştir.Gelir Vergisi Kanununun 65 inci
maddesinin son fıkrasında yazılı şirketler (kollektif ve adi komandit şirketler) ise mesleki
kazançlarını, serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit ederler. Bu şirketlerin bilânço esasına
göre tuttukları defterler serbest meslek kazancı defteri yerine geçer.
* Serbest meslek faaliyetini arızi olarak yapanların da defter tutma ve belge düzenleme
zorunlulukları bulunmamaktadır.
* Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sayılan faaliyetleri mutad meslek olarak
yapanlara defter tutma ve belge düzenleme yükümlülüğü getiren 221 Sıra no’lu Gelir Vergisi
Kanunu Genel Tebliğinin 33. Bölümü, 224 Sıra no’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin 3.
Bölümü ile yürürlükten kaldırılmıştır. Dolayısıyla, münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci
maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü
maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin;
Defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmamaktadır.
Vergi Usul Kanununa göre defter tutmak zorunda olan serbest meslek erbaplarının, bu
yükümlülüklerini yerine getirmemeleri durumunda, Vergi Usul Kanununun 352/I-2’nci bent hükmü
uyarınca 1 inci derece usulsüzlük cezası kesilecektir.
4.4.5. Amortisman Kayıtları :
Vergi Usul Kanununun 211 inci maddesi uyarınca serbest meslek erbabı, işlerinde bir yıldan
fazla kullandıkları ve amortismana tabi tuttukları tesisat ve demirbaş eşyanın kıymetleri ile
amortismanlarını 189 uncu maddede yazılı şekilde amortisman kayıtlarında gösterirler. Anılan
Kanunun 189 uncu maddesinde; üzerinden amortisman ayrılan kıymetler ve bunların
amortismanlarının aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile gösterileceği belirtilmiştir.
- Envanter defterinin ayrı bir yerinde,
- Özel bir amortisman defterinde,
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 14
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
- Amortisman listelerinde.
Serbest meslek erbabının, yukarıda belirtilen kıymetler ile bunların amortismanlarını serbest
meslek kazanç defterinin ayrı bir yerine yazmaları da mümkündür.
4.4.6. Serbest Meslek Makbuzu Düzenleme :
Vergi Usul Kanununun 236'ncı maddesi hükmüne göre serbest meslek erbapları; mesleki
faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatları için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir
nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.
Serbest meslek makbuzunun düzenlenmemesi veya belgede olması gerekenden daha düşük
bir meblağa yer verilmesi durumunda ise, aynı Kanunun 353/1’inci bent hükmüne göre, bu belgeleri
düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 53.000.000-TL’ den (2002 yılı
için geçerli olan rakam) aşağı olmamak üzere bu belgelerde yazılması gereken meblağ veya meblağ
farkının % 10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilecektir.
Mükellefler tarafından kullanılan belgelerin basım ve dağıtım işlemlerine ilişkin şekil, şart,
usul ve esasları 02.02.1985 tarih ve 18654 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan yönetmelikle
belirlenmiştir. Söz konusu yönetmeliğin 13’ncü maddesinde, mükelleflerin anlaşmalı matbaalarda
ve bağlı bulundukları vergi dairesinden ön izin almak şartıyla belge bastırabilecekleri hükme
bağlanmıştır. Ancak bu hükmü içeren yönetmelik, 25.05.1999 tarih ve 23705 sayılı resmi gazetede
yayınlanan yönetmelikle değiştirilmiştir. Yapılan değişiklikle mükelleflerin belge bastırılması için
bağlı bulundukları vergi dairesinden almaları gereken ön izin kaldırılmıştır. Buna göre, mükellefler
bastırmak istedikleri belgeleri bedeli mukabilinde sadece bağlı bulundukları vergi dairesinin il
sınırları içerisinde kalan anlaşmalı matbaalara herhangi bir izin almadan bastırabileceklerdir.
Münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde
bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara
teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin; önceki bölümlerde açıkladığımız üzere Defter
tasdik ettirme ve tutma mecburiyeti bulunmadığı gibi belge düzenleme zorunlulukları da
bulunmamaktadır.
Aldığı eser ve hizmetleri bu kişiler tarafından düzenlenmiş serbest meslek makbuzu ile
belgelemek zorunda olan mükellefler ise harcamalarını bunlara gider pusulası imzalatmak suretiyle
tevsik edeceklerdir. Bu şekilde alınan belgeler serbest meslek erbabınca gerektiğinde ibraz edilmek
üzere zamanaşımı süresince saklanacaktır.
4.4.7. Muhafaza ve İbraz Ödevi :
Serbest meslek erbapları yukarıda açıkladığımız şekilde tutacakları serbest meslek kazanç
defteri ile düzenleyecekleri serbest meslek makbuzları ve diğer vesikaları, ilgili bulundukları yılı
takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek ve muhafaza süresi
içerisinde, yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek
zorundadırlar.
4.4.8. Vergi Levhası Asma Yükümlüğü :
Vergi Usul Kanununun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrası hükmüne göre, diğer gelir
mükelleflerinde olduğu gibi serbest meslek erbapları da her yıl Mayıs ayının son gününe kadar
vergi tarhına esas olan kazanç tutarları ile bunlara isabet eden vergi miktarlarını gösteren levhayı
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 15
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
merkezlerinin veya şubelerinin görülen bir yerine asmak zorundadırlar. Bu zorunluluğa uymayan
serbest meslek erbapları adına, aynı kanunun 353/4’üncü bent hüküm gereğince her tespit için
53.000.000-TL (2002 yılı için geçerli olan rakam) özel usulsüzlük cezası kesilecektir.
Mükellefler, geçmişteki uygulamada her yılın Mayıs ayının sonuna kadar merkezlerinin veya
şubelerinin görülen bir yerine asmak zorunda oldukları vergi levhalarını, sadece bağlı bulundukları
vergi dairelerine tasdik ettirebiliyorlardı. Ancak vergi levhası tasdik işlemlerinin vergi dairelerinin
iş yükünü arttırması nedeniyle, Maliye Bakanlığı tarafından tasdik ile ilgili birtakım yeni
düzenlemeler yapılmıştır. 272 seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yapılan
düzenleme ile bu tebliğinin yayım tarihi olan 13.04.1999 tarihinden itibaren, mükellefler vergi
levhalarını bağlı bulundukları vergi dairesine tasdik ettirebilecekleri gibi,
Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları
Hakkında Yönetmeliğin 24/a maddesi uyarınca defterlerini tutmak üzere sözleşme düzenledikleri
veya işletmelerinde bağımlı olarak çalışan ve 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest
muhasebeci veya serbest muhasebeci mali müşavirlere,
Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlerce
İmzalanması Hakkında 4 sıra No’lu Genel Tebliği uyarınca beyannamelerini imzalattıkları meslek
mensuplarına,
18 sıra No’lu Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlik ve Yeminli
Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği uyarınca beyannamelerini tasdik eden yeminli mali
müşavirlere de tasdik ettirebileceklerdir.
Kendi nam ve hesabına bir işyeri açmaksızın mutad meslek olarak Gelir Vergisi Kanununun
18 inci maddesinde belirtilen faaliyetlerde bulunanların vergi levhası tasdik ettirme ve asma
zorunlulukları bulunmamaktadır. Ayrıca, sayılan bu tür faaliyetleri ikametgahlarının belli bir
bölümünde yapmakla birlikte müşterilerine burada satış veya hizmet vermeyen mükellefler de vergi
levhası asmayacaklardır.
4.4.9. Ödeme Kaydedici Cihaz Kullanma Yükümlülüğü :
Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları
Mecburiyeti hakkında 3100 sayılı Kanunun birinci maddesinin ilk fıkrası hükmüne göre; satışı
yapılan malları aynen veya işlendikten sonra satışını yapanlar dışındaki kimselere satan veya aynı
kimselere hizmet veren birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, bu Kanuna göre ödeme kaydedici cihaz
kullanmak mecburiyetinde olduklarından, bu kapsama dahil olmayan serbest meslek erbaplarının
ödeme kaydedici cihaz almak ve kullanmak mecburiyetleri bulunmamaktadır.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 16
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
5. SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİ
Serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesi ile ilgili düzenlemeler Gelir Vergisi
Kanununun 67 ve 68 inci maddelerinde yapılmıştır. Serbest meslek kazancının tespitini düzenleyen
67 nci maddede; serbest meslek kazancının, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti
karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil
edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark
olduğu hükme bağlanmış ve kazancın Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tutulan serbest meslek
kazanç defterine istinaden tespit edileceği belirlenmiştir. Görüldüğü üzere serbest meslek
kazancında elde etme tahsil esasına bağlanmıştır. Serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan
indirilecek giderler ise 68 inci maddede sayılmıştır.
5.1. Hasılat Kavramı
Gelir Vergisi Kanununun 67’nci maddesi hükmünde de yer aldığı üzere, serbest meslek
kazancının tespitinde hasılat; bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil
edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen tüm menfaatler
toplamıdır.Söz konusu maddenin birinci fıkrasında yapılan bu genel tanımlamadan hemen sonra
izleyen fıkralarda ise bir kısım kazançların hasılat sayılıp, sayılmayacağına yönelik hükümlere yer
verilmiştir.. Bu hükümlere göre;
* İkinci fıkrada, serbest meslek erbabının, müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek
faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde aldığı gider karşılıkları da hasılat sayılmıştır.
Aynı maddenin dördüncü fıkrasında ise, vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz
gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlarda
harcanan para ve ayınların hasılat sayılmadığı belirtilmiştir. Fakat alınan paranın tamamının söz
konusu işlere harcanması gerekir. Alınan paranın harcanmayan kısmı hasılat yazılmalıdır.
Örneğin; Bir avukat, bilirkişilik ücreti olarak 1.000.000.000.-TL, temyizdeki duruşmada
hazır bulunmak üzere Ankara ya gidiş- dönüş masraflarını karşılamak için de 200.000.000.-TL
almıştır. Bilirkişilik ücreti olarak alınan paranın 800.000.000.-TL sını bu işe harcamıştır. Bu
paradan kalan 200.000.000.- TL ile yol gideri olarak alınan 200.000.000.- TL’ nın hasılat yazılması
gerekmektedir.16
* Aynı maddenin üçüncü fıkrasında amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması
halinde Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesine göre hesaplanan müspet farkların hasılata
ekleneceği hüküm altına alınmıştır. Buradan hareketle serbest meslek erbapları sahibi oldukları ve
amortisman kayıtlarına dahil ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetleri satmaları halinde doğan
hasılatı serbest meslek kazancının tespitinde dikkate alacaklardır.
* Yine aynı maddenin son fıkrasında ise, biletle girilen yerlerde faaliyette bulunan dar
mükellefiyete tabi serbest meslek erbaplarına yönelik özel bir düzenleme yapılmıştır. Buna göre,
biletle girilen yerlerde faaliyette bulunan dar mükellefiyete tabi serbest meslek erbabı diledikleri
taktirde, bilet bedellerinin tutarından. bu bedellere dahil resimler düşüldükten sonra kalan miktarın
yarısının safı kazanç sayılmak suretiyle vergilendirilmesi yolunu seçebileceklerdir.
16 Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, Sf.:168
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 17
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
5.2. Elde Etme (Tahsil Esası)
Gelir Vergisi Kanununun 67’nci maddesinde, serbest meslek kazancında hasılatın elde
edilmesi tahsil edilme şartına bağlanmıştır. Buna göre serbest meslek kazancında, yapılan hizmet
karşılığında tespit edilen bedelin değil, sadece bu bedelin tahsil edilen kısmı hasılat olarak önem
kazanmaktadır. Dolayısıyla, ister geçmiş, ister bu isterse gelecek yıllara ait olsun tahsil edilmiş
bulunan tüm bedeller, tahsil edilmiş olduğu dönemin hasılatı sayılacaktır.
Diğer taraftan, Kanununun aynı maddesinde serbest meslek erbabının, haberdar olmaları
kaydıyla namlarına kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya. notere veya postaya para
yatırılması ile;
Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup
olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.) veya müşterisine olan borcu ile
takasının; tahsil hükmünde olduğu belirtilmiştir.
Serbest meslek kazançlarında elde etme, ilke olarak tahsilat esasına göre belirlenmekle
birlikte uygulamada bazı özellik gösteren durumlar ortaya çıkmaktadır. Özellik gösteren bu
durumlara aşağıdakileri örnek verebiliriz.
İşin Terki: Serbest meslek faaliyetinde bulunan bir mükellefin işini terk ettiği tarihte, hak
ettiği halde henüz tahsil edilememiş alacaklarının veya henüz hak kazanılmanmış alacaklarının
bulunması mümkündür. Bu durumda tahsil edilememiş alacakların veya hak edilmemiş alacakların
durumunun ne olacağı tartışma konusu olmaktadır. Vergi Usul Kanununun 161 inci maddesinde,
işin bırakılması; “Vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona
ermesidir.” şeklinde tanımlanmıştır. Kanun hükmüne göre, mükellefin vergiye tabi olmayı
gerektiren muameleleri sona erdirmeden, işini bırakmış sayılmayacağı anlaşılmaktadır. Buna göre,
tahsil edilecek alacaklar varken faaliyetin sona erdiği kabul edilemez. Tahsil edildiği yılın geliri
olarak vergilendirilmesi gereken bu alacakların takip edilebilmesi için mükellefiyetin devam etmesi
gerekir.
Memleketi Terk: Mükellefin memleketi terk etmesi halinde vergilendirme, işin terki
durumundaki esaslara göre yapılır. Ancak, mükellef Türkiye’yi terk etmiş olduğundan, sonraki
yıllara ilişkin gelirin, yine serbest meslek kazancı olarak ancak dar mükellefiyet esasında vergiye
tabi tutulması gerekir.
Ölüm Hali: Ölüm halinde, mahiyet ve tutar itibariyle kesinlik kazanmış hasılatın, gelir
vergisi beyannamesinin verileceği dört aylık süre içerisinde gerekirse icra ve mahkeme yoluyla
takip edilerek matraha dahil edilmesi gerekir. Bu süre içerisinde, kesinlik kazanmamış hasılat veya
kanuni takibe rağmen tahsil edilememiş alacaklar, tahsil edildikleri yılda kanuni mirasçıların geliri
olarak vergilendirilmesi gerektiği görüşü bulunmaktadır.17
Hizmet karşılığında elde edilen hasılatın, nakdi ödeme dışında, ayın veya diğer suretlerle
sağlanan bir menfaat olması durumunda, hasılat kaydedilecek tutarın Vergi Usul Kanununun
değerleme ölçülerinden “emsal bedel” ölçüsü esas alınarak değerlenmesi gerekir. Emsal bedelin
tespiti ise Vergi Usul Kanununun 267. maddesinin üçüncü sırasında yer alan hüküm çerçevesinde
takdir komisyonlarınca yapılacaktır. Ayın, para dışında kalan ve iktisap edilebilme imkanına sahip
17 Yılmaz Özbalcı. ”Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları” Ankara 1997, Sf. 546
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 18
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
her türlü servet unsurunu içine alan bir kavramdır. Bu kavrama, gayrimenkuller, her çeşit mal, zırai
ürün, hisse senedi, tahvil, hazine bonosu vb. iktisadi kıymetlerin tamamı girer.
Örnek: Dayanıklı tüketim malları ticareti ile uğraşan bir mükellefe mali müşavirlik hizmeti
veren bir serbest muhasebeci mali müşavir, vermiş olduğu müşavirlik hizmeti karşılığında
müşterisinden para yerine buzdolabı almıştır. Bu durumda hasılatın tespiti açısından, mali
müşavirin buzdolabının emsal bedel takdiri için takdir komisyonuna baş vurması ve takdir
komisyonunca belirlenecek değeri aynı döneme ilişkin serbest meslek kazancının tespitinde hasılat
olarak dikkate alması gerekmektedir.
Yapılan hizmet karşılığında bedelsiz kiralamada bulunulması halinde ise emsal kira bedeli
esas alınarak serbest meslek hasılatı belirlenecektir.
Döviz cinsinden elde edilen hasılatın tespitinde, ödeme gününün borsa rayici ile borsada
rayici yoksa, Maliye Bakanlığınca tespit edilen ve ödenme gününde geçerli kur üzerinden Türk
parasına çevrilerek hasılat kaydedilecektir.
Serbest meslek kazançlarının tespitine ilişkin Gelir Vergisi Kanununun 67’nci maddesinin
sondan önceki fıkrasında ise; yabancı para cinsinden yapılan ödemelerin, ödeme gününün borsa
rayici ile, borsada rayici yoksa, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek kur üzerinden Türk parasına
çevrileceği hüküm altına alınmıştır. Maliye Bakanlığı’da, yayınlamış olduğu 130 Sıra No’lu Vergi
Usul Kanunu Genel Tebliğinde, yabancı para cinsinden yapılan kira ödemelerinin ödeme günündeki
TC Merkez Bankasınca ilan olunacak döviz alış kuru üzerinden TL’ ye çevrileceğini belirlemiştir.
5.3. Serbest Meslek Kazancının Tespitinde İndirilecek Giderler
Serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderler Gelir Vergisi Kanununun 68 inci
maddesinde bentler halinde sayılmıştır. Buna göre, serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda
yazılı giderler hâsılattan indirilir;
5.3.1. Mesleki faaliyetin sürdürüldüğü işyerinin kirası :
İkametgahlarının bir kısmını işyeri olarak kullananlar, ikametgâhının tamamı için ödedikleri
kira ile ısıtma ve aydınlatma gibi sair masrafların yarısını indirebilirler. İşyeri kendi mülkü olanlar
kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını işyeri olarak kullananlar
amortismanın yarısını gider yazabilirler.
Yukarıdaki bent hükmüne göre serbest meslek kazancının tespitinde işyeri kirası ve
amortismanların gider yazılmasında özellik gösteren durumlar aşağıda özetlenmiştir.
- İşyerinin Kiralanmış Olması Hali :
- Mesleki faaliyetin icra edildiği işyerinin üçüncü şahıslardan kiralanmış ve sadece işyeri
olarak kullanılması durumunda, ödenen kira bedelleri hangi döneme ait olduğuna bakılmaksızın,
ödenmiş olması şartıyla ödendiği dönemde gider yazılır.Diğer bir deyişle izleyen ya da geçmiş
yıllara ilişkin olarak bu dönem içinde ödenen kiralar ödendikleri bu dönemde gider
yazılacaklardır.Gelecek dönemlere ait peşin ödenen kiraların, işyerinin kira kontratında yazılı
süreden önce boşaltılması gerekçesiyle geri alınması durumunda alınan kira bedeli alındığı yıla
hasılat olarak kaydedilir.
-Kiralanan yerin hem işyeri hem de mesken olarak kullanılması durumunda ise, ödenen
kira, ısıtma, aydınlatma ve diğer giderlerin sadece yarısının gider olarak yazılması mümkün
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 19
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
bulunmaktadır. Bu bent çerçevesinde kiralanan gayrimenkulün hem işyeri hem de konut olarak
kullanılması durumunda her hal ve takdirde sayılan giderlerinin doğrudan yarısı gider yazılacak
gayrimenkule ilişkin toplam kullanım alanından işyerine ve konuta düşen pay nispetinde ya da bir
başka kıstas kullanmak suretiyle oranlama yapılmayacaktır.
Örnek : Bir serbest muhasebeci ikamet ettiği ve kira ile tutmuş olduğu üç odalı bir dairenin,
bir odasında aynı zamanda mesleki faaliyetini de sürdürmektedir. Bu muhasebecinin 2002 yılı için
ödediği toplam kiranın 4.800.000.000.- TL., ve yıl içinde ödemiş olduğu ısıtma, aydınlatma ve su
için ödediği toplam tutarın ise 5.200.000.000.- TL., olduğunu kabul ettiğimizde, serbest meslek
kazancının tespitinde gider olarak indirilebilecek tutar ( 4.800.000.000 + 5.200.000.000 ) / 2 =
5.000.000.000.- TL. olacaktır.
- İşyerinin Mülkiyetinin Serbest Meslek Erbabına Ait Olması Hali :
İşyerinin mülkiyetinin serbest meslek erbabının bizzat kendisine ait olması durumunda kira
ödemesinden ya da emsal kira bedeli esasından hareketle kira giderinden bahsedilemeyecektir. Bu
durumda; gayrimenkulün tamamının işyeri olarak kullanılması halinde bu işyerinin bulunduğu
gayrimenkul için Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde hesaplanacak olan amortismanların
tamamı , söz konusu gayrimenkulün hem işyeri hem mesken olarak kullanılması halinde ise aynı
şekilde hesaplanacak amortismanların yarısı gider olarak indirim konusu yapılabilecektir. İşyerine
ait amortisman giderlerinin hesabında , gayrimenkulün maliyet bedeli biliniyorsa maliyet bedeli,
maliyet bedeli bilinmiyor ise de Vergi Usul Kanununun 268’inci maddesi hükmü uyarınca vergi
değeri üzerinden amortisman ayrılacaktır.
İşyeri olarak kullanılan gayrimenkulün aynı esaslarla tamir-bakım, onarım ve sigorta masrafları
gider olarak yazılabilecek, ancak gayrimenkulün iktisabında kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin
olarak yapılan finansman giderleri gider yazılamayacaktır.
- İşyerinin Mülkiyetinin Eşe veya Ortaklardan Birine Ait Olması Hali :
- Serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetini mülkiyeti eşine ait olan bir iş yerinde
sürdürmesi halinde, bir kira bedeli belirlenmişse ödenen bu tutar, belirleme yok ise de emsal kira
bedeli kadar bir tutar gider yazılabilecektir. Eşe ait işyerinin hem konut hem de işyeri olarak
kullanılması durumunda eşe ödenen kiranın yarısı gider olarak kabul edilecektir. Söz konusu kira
giderinin ödemede bulunulan eş için gayrimenkul sermaye iradı olacağı unutulmamalıdır.
- Serbest meslek faaliyeti bir ortaklık halinde ve ortaklardan birine ait binada yürütülüyorsa,
binanın sahibi ortağa ödenen kira bedelinin tamamı gider yazabilir. Eğer kira ödenmiyor ise
işyerinin emsal kira bedelinin tespit edilmesi ve bu miktarın gayrimenkulün sahibi ortak yönünden
gayrimenkul sermaye iradı sayılması ve serbest meslek faaliyeti yönünden de gider yazılması
gerekmektedir.18
5.3.2. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen aydınlatma,
ısıtma, telefon, kırtasiye giderleri, müstahdem ücretleri, meslek, ilan ve reklâm vergileri ile
işyeriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçlar :
Bu bentte serbest meslek kazancının elde edilmesi ve devamının sağlanabilmesi için
yapılan ve indirimi kabul edilen mesleki giderler ismen tek tek sayılmak suretiyle sınırlandırılmıştır.
18 Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, sf. 171
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 20
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
Dolayısıyla örneğin; ticari kazancın elde edilmesine ve idamesine yönelik giderlerin tamamının
indirimi kabul edilirken, mesleki kazançta bu kapsam giren giderler ismen belirtilmiştir. Bu bent
kapsamında mesleki kazancın elde edilmesi ve devamı için yapılmış olması kaydıyla hasılattan
indirilebilecek mesleki giderler aşağıdakilerden ibaret olacaktır.
a)- Aydınlatma ve ısıtma giderleri : Serbest meslek kazancı sahipleri, faaliyetlerini
sürdürdükleri işyerlerine ait olarak yapmış oldukları aydınlatma ve ısıtma giderlerini hasılatlarından
gider olarak indirebileceklerdir. Bu bent kapsamında ödenen; elektrik, ısıtmada kullanılan
yakacağın türüne göre doğalgaz, odun, kömür, fuel-oil, mazot gaz yağı vb. alım giderlerini ya da
merkezi ısıtma yapılan binalarda yakıt parası adı altında yapmış oldukları ödemeleri gider olarak
yazabileceklerdir. Bu kapsamda tutarı henüz kesin olarak bilinemeyen veya bilinmekle beraber
ödenmemiş olan elektrik, su, havagazı ve doğalgaz tüketim giderleri ilgili olduğu dönemde değil
fiilen ödendiği dönemde gider olarak kabul edilecektir. Ayrıca, bir önceki bende ilişkin olarak
yapmış olduğumuz açıklamalar doğrultusunda binanın hem işyeri hem de konut olarak kullanılması
durumunda ödenen ısıtma ve aydınlatma giderlerin sadece yarısının gider olarak yazılması
mümkün bulunmaktadır.
b)- Telefon giderleri : Serbest meslek erbapları işyerlerinde bulunan ve işte kullandıkları
telefonlar için ödedikleri faturaları gider yazabilmektedirler. Konut ve işyerinin aynı mekanda
olması halinde ise telefon giderlerinin yarısı gider olarak yazılabilecektir
Özel araç telefonları ve cep telefonlarına ilişkin haberleşme giderlerinin serbest meslek
kazancının elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağın bulunması, yapılan işin
mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile paralel bulunması halinde serbest meslek kazancının
tespitinde gider olarak indirilmesi mümkündür. 19
c)- Kırtasiye giderleri :
Yıl içinde alınan ve mesleki faaliyette kullanılan kalem, kağıt, zarf, makbuz mürekkep,
bilgisayar sarf malzemeleri vb. diğer tüm kırtasiye giderleri mesleki kazancın tespitinde gider
olarak hasılattan indirilebilir. Burada dikkat edilecek olan husus; yıl içerisinde satın alındığı halde
aynı yılda tüketilmeyip , izleyen yıllarda tüketilmek üzere devreden kırtasiye malzemelerinin
bedelinin ticari kazançlarda olduğu gibi gelecek aylara ya da yıllara ait gider olarak
aktifleştirilmesine ve bu yıl giderlerinden çıkarılmasına gerek bulunmamasıdır. Serbest meslek
kazançlarında gerek tahsil esası geçerli olduğu ve gerekse ticari kazançlarda olduğu gibi dönem
sonunda envanter çıkarılması söz konusu olmadığından, yıl içersinde alınan kırtasiye malzemeleri
için yapılan ödemelerin tamamı satın alındığı yılda gider kaydedilir.
d)- Personel Giderleri :
Serbest meslek erbabının yanında çalıştırmış olduğu personele yapmış olduğu ücret
ödemeleri de bu bent kapsamında gider olarak yazılabilecektir.
Aynı çerçevede serbest meslek erbabının hizmet akdine dayalı olarak çalıştırdığı eşine belli
bir ücret ödemesi halinde söz konusu ödeme meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilir.
Bu ödemeden Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesi uyarınca gelir vergisi kesintisi yapılması
19 Recep BIYIK – Aydın KIRATLI Giderler ve İndirimler, Yaklaşım Yayınları, Şubat 2001, Sf. 528
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 21
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
gerekir.20 Bu kapsamda serbest meslek erbabı eşinin yanı sıra diğer yakınlarına ya da üçüncü
şahıslara yapmış olduğu ücret ödemeleri ile bu ücretle ilgili SSK primi vb. yasal kesintileri gider
olarak mesleki hasılatından düşebilecektir.
Bu hüküm kapsamında serbest meslek erbabınca yanlarında çalıştırdığı personele verilen
yemek giderlerinin gider olarak kabul edilip edilemeyeceğine ilişkin olarak verilen bir muktezada 21;
- İşverenlerce işyeri veya işyerinin müştemilatında yemek verilmesi suretiyle sağlanan
menfaatlerin tamamının hasılattan gider olarak indirilmesi,
- İşverenlerce işyeri veya işyerinin müştemilatı dışında kalan yerlerde hizmet erbabına
yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatlerin ise, Gelir Vergisi Kanununun 23’üncü maddesinin
8’inci bendine göre belirlenen miktarı ( 2002 yılı için 4.500.000 TL. ) aşan kısmı ücret, bu tutara
kadar olan kısmı ise mesleki genel gider olarak gider olarak mesleki hasılattan indirilebilecektir.
e)- Meslek, İlan ve Reklam giderleri :
2464 Sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 12. maddesi hükmü çerçevesinde; belediye
sınırları ile mücavir alanları içinde yapılan her türlü ilan ve reklam, İlan ve Reklam Vergisine
tabidir. Söz konusu vergi aynı Kanunun 15. maddesinde yer alan tarifeye göre hesaplanmaktadır.
Bu şekilde hesaplanan ilan ve reklam vergileri ilgili belediyelere ödenmiş olmak şartıyla gider
yazılabilecektir.
f)- İşyeri İle İlgili Ayni Vergi, Resim Ve Harçlar :
Mesleki faaliyetinin sürdürüldüğü işyeri nedeniyle doğan ayni vergi, resim ve harçlar da ,
serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilecektir. Bu hüküm kapsamında serbest
meslek erbabı işyerinin mülkiyeti kendisine ait ise emlak ve çevre temizlik vergilerinin tamamını,
işyerini aynı zamanda ikamet olarak da kullanıyorsa da yarısını ödenmiş olmak kaydıyla gider
yazabilecektir. Yine ödenen resim ve harçlar da gider olarak kabul edilmektedir.
Ancak, serbest meslek erbabı tarafından ödenen damga vergisi, işyeri ile ilgili ayni vergi,
resim ve harç niteliğinde olmadığından, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak
indirilmesi mümkün değildir.22
5.3.3. Mesleki Faaliyetin İfasında Başkalarına Gördürülen Hizmetler İçin Ödenen
Paralar:
Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 3. bendinde, “ mesleki faaliyetin ifasında
başkasına gördürülen hizmetler için ödenen paralar” ın mesleki kazancın tespitinde gider olarak
hasılattan indirilebileceğine hükmolunmuştur.
Bu bent hükmü çerçevesinde bir serbest meslek erbabının faaliyeti çerçevesinde çeşitli
gerekçelerle bir başka meslektaşından ya da diğer bir serbest meslek erbabından ihtiyaç duyduğu
hizmeti alması karşılığında yaptığı ödemeleri gider yazabilecektir.
Konuya; büyük bir inşaat projesinin çizim işini üstlenen bir mimarın projeyi bölümlere
ayırarak bir kısmını diğer bir mimara ya da mimarlara çizdirmesi, bir mali müşavirin hukuksal bir
problemle ilgili olarak bir avukattan danışmanlık hizmeti alması, bir cerrahın yapacağı ameliyatla
ilgili olarak anestezi uzmanı bir başka doktordan yardım alması vb. örnek olarak verebiliriz.
20 Bıyık-Kıratlı. a.g.e syf:529 21 Ankara Defterdarlığınca verilen 22.11.2001 tarih ve 7569 sayılı mukteza. 22 Bıyık-Kıratlı. a.g.e syf:529
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 22
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
5.3.4. Alınan Meslek Kitapları Ve Meslek Dergileri İçin Ödenen Bedeller Ve Mesleki
Teşekküllere Ödenen Aidat:
Aynı maddenin 4’üncü bent hükmü ile de “ Alınan meslek kitapları ve dergileri için ödenen
bedeller ve mesleki teşekküllere ödenen aidatların gider yazılmasına imkan tanınmıştır. Bu bent
kapsamında gider yazılabilecek kitap ve dergiler sadece serbest meslek erbabının faaliyet konusu ile
ilgili olarak yayınlanan mesleki içerikli kitap ve dergilerdir. Bu çerçevede örneğin, bir serbest
muhasebeci mali müşavirin almış olduğu mevzuat setinin bedelini ve yıllık abonelik ücretlerini, ya
da mali konularda yayımlanan dergilerin bedellerini gider yazması mümkün bulunmaktadır.
Aynı bent kapsamında gider yazılabilecek bir başka unsur ise kanuni düzenlemeler
nedeniyle serbest meslek erbabının üye olmak zorunda bulunduğu mesleki teşekküllere ödediği
aidatlardır. Buna örnek olarak bir avukatın bağlı bulunduğu baroya ödediği ya da bir serbest
muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ya da yeminli mali müşavirin bağlı olduğu odaya
ödediği aidatları verebiliriz. Bunun dışında kalan ve kanuni zorunluluk olmaksızın üye olunan
dernekler , vakıflar, birlikler ile diğer mesleki teşekküllere ödenen aidatlar ise gider olarak kabul
edilmeyecektir.
5.3.5. Mesleki Faaliyet İle İlgili Yolculuk Ve Konaklama Giderleri:
Serbest meslek erbapları, mesleki faaliyetleri ile ilgili seyahat ve ikamet giderlerini, seyahat
amacının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin
5’inci bendi hükmü gereğince mesleki kazançlarının tespitinde gider olarak indirim konusu
yapabilirler.
Bu bent çerçevesinde seyahat ve konaklama giderlerinin indirilebilmesi için;
a)- Seyahatin mesleki faaliyetle ilgisi olması gerekir; Yapılan seyahatin işle ilgisinin
olduğunun açıkça ortaya konabilmesi şarttır.
b)- Seyahatin süresi amacıyla uyumlu olmalıdır; Seyahat kapsamında yapılacak olan işin
tahmini süresi ile yapılan seyahatin süresinin uyumlu, kabul edilebilir olması gerekir. Örneğin; bir
mali müşavirin birkaç faturanın karşıt incelemesi için Antalya’ya gittiğini iddia ettiği bir durumda,
Antalya’da bir ay konaklanmış ise bu kabul edilebilir bir süre olmayacak ve yapılan konaklama
giderlerinin işin yapılış süresini aşan kısmı gider yazılamayacaktır.
c)- Seyahat mutad ulaşım vasıtaları ile yapılmalıdır; Yapılan seyahatin mutad yani
alışılagelmiş ulaşım araçları ile yapılması da bir başka aranılan şarttır. Örneğin, otobüs ile
gidilebilecek uzak bir mesafeye taksi tutularak ya da lüks bir binek oto kiralanarak gidilmesi, ya da
Türk Hava Yollarının tarifeli seferinin olduğu bir yere özel uçak kiralanarak gidilmesi durumlarında
yapılan harcamalar gider olarak kabul edilmez.
Bu bent çerçevesinde seyahat ve konaklama giderleri kavramına seyahatle ilgili olarak
yapılan yol, konaklama , yeme ve içme giderleri dahildir.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 23
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
5.3.6. Mesleğin İfasına Lüzumlu Aletlerin Eczaların Ve Sair Maddelerin Tedariki İçin
Yapılan Giderler :
Gelir Vergisi Kanununun 68’inci maddesinin 6’ncı bendi hükmüne göre serbest meslek
faaliyetinin ifası için gerekli madde ve malzemelerin alım giderlerinin serbest meslek kazancının
tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkündür. Ancak alet, madde ve malzemelerin
serbest meslek faaliyetinin ifasında lüzumlu olması gerekir.
Örneğin; filmcilik, reklamcılık ve tiyatro alanında faaliyet gösteren manken, film ve sahne
oyuncusu gibi sanatçıların mesleklerini ifa edebilmeleri için gerekli olan kıyafet alımları için
yapılan harcamalar serbest meslek kazançlarının tespitinde gider olarak indirilebilirken, bunların
mesleki faaliyetlerini yapabilmesi için zorunlu olmayan estetik ameliyat, diş protez ve spor salonu
harcamaları gider olarak kabul edilmemektedir.23
Konuya ilişkin dikkat edilmesi gereken diğer bir hususta , söz konusu malzemelerin
amortismana tabi iktisadi kıymet kapsamına girmesi halinde (demirbaş olması) bunların
amortismanlarının gider yazılabileceğidir.
5.3.7. Mesleki Faaliyette Kullanılan Tesisat ve Demirbaş Eşya İçin Vergi Usul Kanunu
Hükümlerine Göre Ayrılan Amortismanlar:
Serbest meslek erbapları mesleki faaliyetlerinde kullandıkları ve Vergi Usul Kanunun
313’üncü maddesine göre amortismana tabi olan iktisadi kıymetlerinden tesisat ve demirbaş eşya
için aynı Kanun hükümlerine göre hesapladıkları amortismanları, Gelir Vergisi Kanununun 68’inci
maddesinin 7’inci bendi hükmüne göre mesleki kazançlarının tespitinde gider olarak indirim
konusu yapabilirler.
Bu bent çerçevesinde serbest meslek erbapları işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve
aşınmaya yıpranmaya maruz bulunan ve değeri 250.000.000 TL’ yi (2002 yılı için) aşan tesisat ve
demirbaş eşya için ayırdıkları amortismanları, değeri 250.000.000 TL’ yi (2002 yılı için) aşmayan
tesisat ve demirbaşların bedelini ise amortismana tabi tutmayıp doğrudan gider yazabileceklerdir.
Bu bentle ilgili özellik arz eden bazı durumları kısaca aşağıda açıklanmıştır.
- Kazançlarını tuttukları serbest meslek kazancı defterine göre tespit edenlerin, Vergi Usul
Kanununun mükerrer 298’inci maddesinde yer alan yeniden değerleme müessesesinden
yararlanması ve aynı Kanunun mükerrer 315’inci maddesi hükmüne göre azalan bakiyeler usulüne
göre amortisman ayırması, son olarakta söz konusu Kanunun 328 inci maddesinin 4’üncü fıkrası
çerçevesinde amortismana tabi iktisadi kıymetlerinin satışından doğan kazancı yenileme fonuna
alması mümkün bulunmamaktadır.Ancak bilanço esasına göre defter tutan ve sermaye şirketi
şeklinde mesleki faaliyette bulunan serbest meslek erbapları bu takdirde elde ettikleri kazanç
bilanço esasına göre tespit edilen ticari kazanç olacağından bu vergisel avantajların tamamından
yararlanma hakkına sahip olacaklardır.
- İşyerini aynı zamanda ikametgah olarakta kullanan serbest meslek erbabı, hem işte hem
de özel hayatta kullanılan nitelikteki tesisat ve demirbaşlara ait amortismanların yarısını, sadece
mesleki faaliyetiyle kullanılabilecek olan ve özel işlerinde kullanılması mümkün olmayan tesisat
ve demirbaşlara ait amortismanların ise tamamını gider olarak yazabilir.
- Aynı bendin parantez içi hükmüne göre; mesleki faaliyette kullanılan ve envantere dahil
bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usu1 Kanununun
328 inci maddesi hükmüne göre hesaplanacak zarar, mesleki kazancın tespitinde gider olarak
23 Maliye Bakanlığınca verilen 31.03.1998.tarih ve 42/4215-32-753/012094 sayılı mukteza, Bıyık-Kıratlı. a.g.e sf:531
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 24
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
indirim konusu yapılır. Diğer taraftan, mesleki faaliyette kullanılan tesisat ve demirbaş eşyanın
yangın, deprem, su basması vb. tabi afetler sonucunda tamamen veya kısmen kullanılamaz hale
gelmesi durumunda, söz konusu zararlara karşılık gelmek üzere sigorta şirketlerinden alınan sigorta
tazminatlarının, zarara uğrayan iktisadi kıymetin net değerinden24 az olması durumunda sadece
aradaki fark gider yazılabilir.
Mesleki faaliyette kullandıkları tesisat ve demirbaşların normal tamir ve bakım ve
temizleme giderleri dışında, iktisadi kıymetini devamlı artıran giderler doğrudan gider yazılmayıp
amortisman yoluyla itfa edilir.
5.3.8. Serbest Meslek Faaliyetleri Dolayısıyla Emekli Sandıklarına Ödenen Giriş Ve
Emeklilik Aidatları:
Gelir Vergisi Kanununun 68’inci maddesinin 8’inci bendinde ise; serbest meslek
erbaplarının, serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödedikleri giriş ve emeklilik
aidatlarını da mesleki kazançlarının tespitinde gider olarak indirim konusu yapabilecekleri hüküm
altına alınmıştır.
Bu bendin uygulamasında kanunda geçen emekli sandıkları tabirinden, ülkemizde kanunla
kurulmuş bulunan sigorta ve emeklilik kuruluşlarını anlamak gerekir ki; ülkemizdeki sosyal
güvenlik düzenlemelerine göre serbest meslek faaliyetinde bulunan kişilerin yasal olarak prim ve
aidat ödemek zorunda oldukları kuruluşlar Sosyal Sigortalar Kurumu ( S.S.K.) veya Esnaf ve
Sanatkarlar ve Diğer Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu ( Bağ-kur) dur. Bu bent
kapsamında gider yazılabilecek aidat tutarları için herhangi bir tutar sınırlandırılması bulunmayıp,
ödenmiş olması koşuluyla aidatların tamamı hasılattan indirilebilecektir. Tahakkuk etmiş ancak
ödenmemiş olan prim borçları ise ancak ödendikleri dönemde gider yazılabilecektir.
Ancak, gider olarak dikkate alınacak emekli aidatının giriş aidatı ve periyodik aidatlar veya
kanunen girilmesi zorunlu topluluk sigortalarına ödenen borçlanma primi gibi ödemelerden
oluşması gerekir. Buna göre Kanunla kurulmuş olsa dahi sigorta veya emeklilik kuruluşuna ihtiyari
olarak ödenen tutarların indirimi mümkün değildir.25
5.3.9. Mesleki Faaliyetle İlgili Olarak Ödenen Tazminatlar:
Gelir Vergisi Kanununun 68’inci maddesinin 8’inci bendi hükmüyle de; mesleki faaliyetle
ilgili olarak kanun, ilam veya mukavelenameye göre ödenen tazminatların gider yazılabilmesine
imkan tanınmıştır. Söz konusu bende göre ödenen tazminatların gider yazılması aşağıda yer alan üç
koşulun varlığına bağlıdır.
a)- Ödenen tazminat mesleki faaliyetle ilgili olmalıdır; Tazminatın doğumuna neden olan
olay, mesleki faaliyetin normal icapları dahilinde doğması muhtemel bir olay olmalıdır.
b)- Tazminat kanun emrine, daha önce yapılmış bir sözleşmeye ya da bir yargı
kararına istinaden doğmuş olmalıdır; Bu şart kapsamında serbest meslek erbabının kanun emri,
daha önce yapılmış bir sözleşme ya da bir yargı kararı olmaksızın kendi rızasıyla yapmış olduğu
tazminat ödemeleri gider yazılamayacaktır.
24 Net Değer; Amortismana tabi bir iktisadi kıymetin maliyet bedelinden aynı amortismana tabi bir iktisadi kıymete ait
olan birikmiş amortismanların düşülmesi sonucunda bulunan değerdir. 25 Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, sf. 175
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 25
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
c)-Tazminat serbest meslek erbabının şahsi kusuru veya suç sayılan fiillerinden
kaynaklanmamış olmalıdır; Ödenen tazminatın mesleki faaliyetin normal icapları dahilinde
değilde, serbest meslek erbabının şahsi kusuru veya suç sayılan fiillerinden kaynaklanmış olması
durumunda gider yazılması mümkün olmayacaktır. Nitekim, Gelir Vergisi Kanununun 68’inci
maddesinin son fıkrasında da “ serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatlar gider olarak
indirilemez.” hükmüne yer verilmiştir.
5.3.10. İşle İlgili Olarak Şehir İçi Ulaşım, Posta, Telgraf ve Odabaşı Ücretleri Gibi
Müteferrik Giderler :
Serbest meslek erbapları, faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları şehir içi ulaşım, posta,
telefon ve odabaşı ücreti gibi çeşitli giderleri, Vergi Usul Kanununda sayılan tevsik edici belgelere
dayanarak mesleki kazancın tespitinde gerçek tutarları üzerinden gider yazabileceklerdir. Genel
kural bu bent kapsamındaki giderlerin tevsik edici bir belgeye dayandırılması olmakla birlikte, yine
Vergi Usul Kanununun 228’inci maddesi hükmü çerçevesinde, örf ve teamüle göre bir vesikaya
dayandırılması mutat olmayan giderler ile vesika teminine imkan olmayan giderlerin gerçek
miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun
bulunması şartıyla belgesiz olarak gider yazılması mümkündür.
Görüldüğü üzere bu bent kapsamında gider yazılabilecek olan unsurlar sınırlandırılmamış
olup, gibi edatı ile mahiyeti itibariyle bu bentte sayılanlara benzerlik gösteren giderlerinde mesleki
kazancın tespitinde indirilmesine imkan tanınmıştır.
5.3.11. Envantere Dahil Olan Binek Otomobillerinin Giderleri Ve Vergi Usul Kanunu
Hükümlerine Göre Ayrılan Amortismanlar:
Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 10 numaralı bendinde yapılan değişiklik ile
01.01.1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere serbest meslek erbabının envantere dahil binek
otomobillerinin giderlerini ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlarını gider
olarak hasılattan indirebilme imkanı getirilmiştir. Bu düzenlemeye ilişkin açıklamalar ise 221 seri
Numaralı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde ayrıntılı olarak yapılmıştır.
Söz konusu tebliğde yapılan açıklamalara göre; serbest meslek erbaplarının bu imkandan
yararlanabilmek için, binek otomobillerinin envantere dahil olması şarttır. Öteden beri faaliyette
bulunan serbest meslek erbabı işlerinde kullandıkları halde envanterlerine dahil etmedikleri binek
otomobillerini maliyet bedeli ile envanterlerine dahil edebilecekler, maliyet bedelinin tespit
edilememesi veya bilinmemesi halinde binek otomobilleri, mükellefler tarafından alış tarihindeki
rayice göre tahmin olunacak bedeli ile envantere dahil edilecektir.
Bu şekilde envantere dahil edilecek binek otomobillerin maliyet bedeli veya alış tarihindeki
rayice göre tahmin olunacak bedelinden, otomobilin iktisap tarihinden envantere alınma
tarihine kadar ayrılması gereken amortisman tutarlarının indirilmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla amortisman süresinin başlangıcı binek otomobilinin iktisap edildiği tarih olacaktır.
Amortisman süresi dolmamış ise kalan süre için amortisman ayrılabilecektir.
Serbest meslek erbabı tarafından 1/1/1999 tarihinden sonra iktisap edilecek binek
otomobilleri maliyet bedeli üzerinden envantere alınacak ve bu bedel üzerinden amortisman
ayrılacaktır.
Serbest meslek erbabının binek otomobillerini, yeniden değerlemeye tabi tutmaları ve
azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayırmaları mümkün değildir. Öte yandan binek
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 26
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
otomobillerinin envantere dahil edildiği hesap dönemi için ay kesri tam sayılmak suretiyle kalan ay
süresi kadar amortisman ayrılacaktır.
Yapılan düzenleme sonucu serbest meslek erbapları; amortismanların yanı sıra binek
otomobillerine ilişkin (otomobilin envantere dahil edilmesi şartıyla) akaryakıt, bakım, onarım ve
sigorta giderlerini hasılattan indirebileceklerdir. Ancak, bu taşıtların motorlu taşıtlar vergisi,
Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 14’üncü maddesi hükmüne göre gider olarak dikkate
alınmayacaktır.
Envantere kayıtlı olmayan örneğin, finansal kiralama yoluyla veya diğer şekillerde
kiralanmış binek otomobillerinin gider ve amortismanlarının gider kaydedilmesi mümkün
değildir. “26 Diğer taraftan serbest meslek erbaplarının, kiralamış oldukları binek otomobillerinin
giderlerini indirmeleri mümkün olmadığından, kiralama bedelleri üzerinden ödedikleri katma değer
vergisini de, Katma Değer Vergisi Kanununun 30/d maddesine göre indirmeleri mümkün
olmayacaktır.
Konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığınca verilen bir muktezada27; “Gelir Vergisi
Kanununun 68 inci maddesinde serbest meslek kazancının tespitinde hangi giderlerin hasılattan
indirileceği belirlenmiştir. Ancak finansal kiralama suretiyle temin olunan otomobillere ait
giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceğine dair bir hükme yer
verilmemiştir. Bu nedenle, mesleki faaliyetle ilgili işlerde kullanılmak üzere finansal kiralama
yoluyla edinilen araçlara ait giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilmesi
mümkün bulunmamaktadır.” şeklinde açıklama yapılarak bu giderlerin indirilemeyeceği belirtilmiş,
aynı muktezada iktisap edilen otomobillerin alış belgelerinde gösterilen Katma Değer Vergisinin,
Katma Değer Vergisi Kanununun 30 ve 58 inci maddeleri hükümlerine göre indirimi mümkün
olmayıp, indirim konusu yapılmayan bu katma değer vergisinin otonun maliyet bedeline ilave
edilerek amortisman ayırmak suretiyle gider kaydedilebileceği gibi ilgili dönemde Gelir Vergisi
Kanununun 68/10 uncu maddesine göre gider olarak da dikkate alınabileceği ifade edilmiştir.
Örnek : Serbest meslek erbabı Bayan ( C ), 15.06.2002 tarihinde 18.000.000.000-
TL.bedelle satın aldığı binek otomobilini envanterine dahil etmiştir. Bu durumda Bayan (C) 2002
yılında binek otomobiline kıst dönem için amortisman hesaplayacak ve hesapladığı bu tutarı
amortisman gideri olarak dikkate alacaktır. Bunun içinde, tam yıl için hesaplanacak amortisman
tutarı olan (18.000.000.000 * %20) = 3.600.000.000-TL’den 2002 yılında işletmede kaldığı döneme
isabet eden, [(3.600.000.000 / 12) * 7) = 2.100.000.000-TL gider olarak düşülebilecek tutar
olacaktır.
5.4. Mesleki Kazancın Tespitinde İndirilemeyecek Giderler:
Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin son fıkrasında, “her türlü para cezaları ve vergi
cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatların” gider olarak dikkate
alınmayacağına hükmolunmuştur. Bu fıkra hükmü çerçevesinde daha önce açıkladığımız üzere,
tazminat ödemesinin serbest meslek erbabının şahsi kusuru veya suç sayılan fiillerinden
kaynaklanmış olması durumunda gider yazılması mümkün bulunmamaktadır. Yine aynı fıkra
hükmüne göre her türlü para cezaları ( Örneğin; trafik cezaları, belediyece kesilen cezalar vb.) ile
vergi cezaları da ( genel ve özel usulsüzlük cezaları ile vergi ziyaı cezası ) gider olarak kabul
edilmeyecektir.
26 Bıyık-Kıratlı. a.g.e syf :537-538 27 Maliye Bakanlığınca verilen 13/04/2000 tarih ve 42/4215-4-1079/16814 sayılı mukteza, Bıyık-Kıratlı. a.g.e sf. 537
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 27
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
Diğer taraftan aynı kanunun 90’ıncı maddesinde ise, gelir vergisi mükelleflerinin, gelir
vergisi ile diğer şahsi vergileri ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine
göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizlerin, aynı maddenin ikinci paragrafında da Vergi Usul
Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizlerinin, vergi matrahından ve gelir unsurlarından
indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Bunun dışında Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinde serbest meslek kazancının
tespitinde hasılattan indirilebilecek giderler tek tek sayılmış olduğundan bu sayılanlar dışındaki
giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilmesi mümkün değildir.
Konuya ilişkin olarak uygulamada sıkça karşılaşılan durumlarla aşağıdakileri örnek olarak
verebiliriz.
1- Serbest meslek erbabı tarafından ancak örf ve adetler göre mutad olmayan temsil ve
ağırlama giderlerinin hasılattan indirebilmeleri,
2-Serbest meslek erbapları, herhangi bir surette kaybettikleri paraları veya çaldırdıkları mal
ecza ve benzer maddelerle demirbaş eşya bedelini gider yazmaları,
3- Kırtasiye alımları, maaş ödemeleri, gayrimenkul iktisabı ve benzeri nedenlerle bankadan
alınan kredilerin ve bu krediler için ödenen faizlerin gider yazılabilmesi,
4-Gelir Vergisi Kanununda ilmi araştırma sebebiyle yapılan masrafların vergi matrahından
düşüleceğine dair bir hüküm bulunmadığı gibi , aksine gelirin elde edilmesiyle ilgili ve elde edilen
gelirle mütenasip bir nispette giderlerin hasılattan düşüleceği öngörüldüğünden, serbest meslek
erbabının örneğin kendi laboratuarında kanserle ilgili ilmi araştırma masraflarının28 gider yazılması,
5- Yabancı dil öğrenimi için yapılan ödemelerin gider yazılması,
mümkün değildir.
Gider yazılıp yazılamayacağı konusu geçmişte uygulamada tereddüt yaratan bir başka gider
grubu ise “ serbest meslek faaliyetleri sırasında tükettikleri çay, kahve, meşrubat, yemek vb.”
ödenen bedeller konusuydu. Maliye Bakanlığı konuya ilişkin olarak geçmişte verdiği görüşlerde “
söz konusu giderlerin Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinde serbest meslek kazancının
tespitinde indirilecek giderler arasında sayılmadığından hareketle bu giderler için yapılan
ödemelerin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak hasılattan indirilmesinin mümkün
olmadığı görüşündeydi.29
Ancak, Maliye Bakanlığı daha sonra bu görüşünde değişikliğe giderek daha sonraki tarihte
vermiş olduğu bir muktezada30 ise çay, kahve, meşrubat, yemek vb. giderlerin işle ilgili olması
halinde Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 10 numaralı bendi kapsamında
giderleştirebileceğini belirtmiştir.
28 Bıyık-Kıratlı. a.g.e syf :540 29 Maliye Bakanlığınca verilen 26/05/2000 tarih ve 4215-6-102 sayılı mukteza; Sedat Ünalan, “ Serbest Meslek
Kazançlarının Tespitinde Özellikli Bazı Giderler”, Yaklaşım Dergisi,Eylül 2001, Sf. 10 30 Maliye Bakanlığınca verilen 19/12/2001 tarih ve 4215-77-3 sayılı mukteza; Veysi SEVİĞ, “ Maliye Serbest Meslek
Erbabını Rahatlattı”, Yaklaşım Dergisi, Ocak 2002, Sf. 16
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 28
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
6. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA YARARLANILABİLECEK
İSTİSNALAR:
6.1- Serbest Meslek Kazançları ( Telif Kazançları ) İstisnası:
6.1.1. Kanuni Düzenleme :
Serbest meslek kazançlarında istisna, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci
maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddede 31;
“Müellif, mütercim, heykeltıraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve
mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve
incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video bant, radyo ve televizyon
senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve
videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira
beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya
kiralamak suretiyle elde ettikleri hâsılat gelir vergisinden müstesnadır.
Eserlerin neşir, temsil. icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan
bedel ve ücretler istisnaya dahildir.
Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına
engel teşkil etmez.
Serbest meslek kazançları istisnasının, bu kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif
suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.” hükmüne yer verilmiştir.
6.1.2. İstisnanın Kapsamı:
İstisnadan yararlanabilmek için her şeyden önce elde edilen gelirin serbest meslek kazancı
olması gerekmektedir. Sözlü veya yazılı bir hizmet sözleşmesi ile herhangi bir işverene bağlı olan
kişinin, hizmet sözleşmesi kapsamına giren faaliyetleri Gelir Vergisi Kanununun 18’nci
maddesinde belirtilen faaliyetlerinden olsa dahi, söz konusu faaliyetlerden sağladığı gelir serbest
meslek kazancı olmayıp, ücret olduğundan, bu maddede yer alan istisnadan faydalanması mümkün
bulunmamaktadır.
İstisnaya ilişkin Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi hükmünün tetkiki neticesinde de
görüleceği üzere serbest meslek kazançları istisnası kazanca değil hasılatın tamamına uygulanan bir
istisnadır.
Serbest meslek kazançları istisnasına ilişkin kanun maddesinde istisna uygulamasından
yararlanabilmek açısından mesleki faaliyetinin arızi ya da sürekli olmasının bir farklılığı
bulunmamaktadır. Dolayısıyla madde kapsamındaki kazançların, devamlı veya arızi olarak elde
edilmesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.
Satış veya kiralama hasılatı istisnadan yararlanabilecek olan eserler hem maddede ismen
sayılmış ve hem de “....gibi eserler ” denilmek suretiyle, istisnaya konu eserlerin sadece kanunda
sayılmış olan eserlerle sınırlı olmadığı, bunlara benzer eserlerin de istisnadan yararlanabileceği
belirtilmiştir. Maddedeki istisnadan yararlanabilmek için satışa ya da kiralamaya konu edilen şeyin
3114.08.1999 tarih ve 23786 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4444 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle değişen ve
01.01.2000 tarihinden itibaren yürürlüğe giren şekli ile.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 29
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
eser ya da ihtira beratı olması gerekmektedir. Maddede yer alan “eser” kavramının belirlenmesinde,
gerek 149 no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ve gerekse Maliye Bakanlığınca verilen bir çok
görüşte; meydana getirilen ürünün eser sayılarak istisnaya konu olması için 5846 sayılı Fikir ve
Sanat Eserleri Hakkında Kanun yapılan tanımlamalara uygun olarak eser niteliğinde olması aranılan
başlıca şarttır. Anılan kanunun birinci maddesine göre eser; “Sahibinin hususiyetini taşıyan ve
kanun uyarınca ilim,edebiyat, musiki, güzel sanatlar ve sinema eserleri sayılan her nevi fikir ve
sanat mahsulleri” olarak tanımlanmıştır. Maliye Bakanlığının da görüşü aynı yönde olup, verilen bir
muktezada 32;“....kitap yazarlarının elde etmiş olduğu gelirin istisna kapsamına
değerlendirilebilmesi için, kitabın eser niteliği taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi gerektiği
belirtilmiştir.”
İhtira beratlarının istisnaya konu olabilmesinin şartı ise tescil edilmiş olmalarıdır.
Görüldüğü üzere madde kapsamındaki istisna serbest meslek kazançlarından sadece telif
hakları ile ihtira beratı biçiminde sınai haklara tanınmıştır. Bu özelliğinden dolayı, söz konusu
istisna uygulamada daha çok “telif kazancı istisnası” olarak adlandırılmaktadır.
6.1.3.İstisnadan Yararlanacak Olan Kişiler:
Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesine göre, telif kazançları istisnasından yararlanma
hakkı, kanunda belirtilen kişilerin bizzat kendileri ile bunların kanuni mirasçılarına tanınmış
bulunmaktadır. Bu istisnadan yararlanabilecek kanuni mirasçılar ise, eser sahibinin füruğu, ana ve
babaları ile bunların füruu ve büyükbaba ve analar ile bunların füruudur. Eş de kanuni mirasçılar
arasında yer almakta (sağ kalan eş her derecedeki mirasçılarla beraber yasal mirasçı niteliğini taşır)
, ancak eser sahibi dışındaki kimseler ile sözü edilen kanuni mirasçıların dışında kalan mansup
mirasçılar bu istisnadan yararlanamamaktadırlar.
Ayrıca, eser sahipleri, eserlerini sattığı yada kiraladığı kimseye ve dolayısıyla ödeme yapana
bir hizmet ilişkisi ile bağlı olmamalıdır. Aksi halde sağlanan gelir ücret sayılmaktadır. Fakat, bir
hizmet sözleşmesi ile bir işverene bağlı olan kimseler, bu hizmet sözleşmesinin kapsamı dışındaki
eserlerden kazanç elde ettikleri takdirde, bu kazançlar da telif kazançları istisnasından
yararlanabilmektedir. Nitekim, bir gazetede köşe yazarı olan kimsenin geliri (işverene tabi olması
bakımından) ücret olduğu halde, bu yazarın aynı gazetede şirket veya başka bir yayınevi adına
yayınlanan inceleme ve roman gibi eserlerinden sağladığı gelir ile serbest meslek kazancı olarak
değerlendirilir.33
Söz konusu kanun maddesinde sayılan kişiler ve bunların kanuni mirasçıları istisna
kapsamına alınmıştır bu nedenle, ihtira beratlarına konu olan buluşların ve telif haklarının ticari
veya sınai bir işletmeye dahil iken satılması, devir ve temlik veya kiralanması yada ihtira beratına
konu olan buluşun üretilerek satılması hallerinde elde edilen kazanç serbest meslek kazancı
kapsamına girmeyeceğinden (Ticari kazanç ya da kurum kazancı olacağından) bu kazançlara söz
konusu istisna uygulanmayacaktır.
6.1.4. İstisna Kapsamına Giren Hasılat:
Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisnanın kapsamına ;
a-Şiir, hikaye, roman, makale, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, film, radyo ve
televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerinin gazete, dergi, radyo ve televizyonda yayımlanması,
32 Maliye Bakanlığınca verilen 28.11.1988 tarih ve 2-2130 sayılı mukteza 33Gelir Vergisi Rehberi, Gelirler Kontrolörleri Derneği Yayını, 3. Baskı Ankara 2002, Sf. 259
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 30
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
b-Kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota eserleri ile ihtira beratlarının satmaları veya bunlar
üzerindeki mevcut hakları devir ve temlik etmeleri veya kiralamaları karşılığında elde edilen hasılat
girmektedir.
İstisnadan yararlanma açısından bu faaliyetlerden elde edilen gelirin ya da hasılatın tutarının
önemi bulunmamaktadır. Gelirin ya da hasılatın tutarı ne olursa olsun istisnadan yararlanılacaktır.
4369 sayılı Kanunun Geçici 7’nci maddesi ile , Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde
yazılı tarifenin birinci ve ikinci dilimleri toplamı tutarı ile sınırlandırılan istisna tavanı ( 1999 yılı
için 7.000.000.000 TL. ), görülen lüzum üzerine 4444 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırıldığından
hali hazırda böyle bir istisna tavanı bulunmamaktadır.
Maliye Bakanlığının da verilen bir muktezada34 “....... yazarın kitap içerisine almış olduğu
reklamlar istisna kapsamında olmayıp, reklam bedelinin reklamı veren mükellef tarafından ödeme
anında gelir vergisi stopajına tabi tutulması, yazarında yapılan stopaja rağmen reklam gelirini beyan
etmesi gerekmektedir. ”denilmektedir.
6.1.5. İstisna Uygulaması İçin Başvurulacak Merci:
Gelir Vergisi kanununun 18 inci maddesinde, belirtilen istisnanın usul , esas ve uygulama
koşullarını belirleme konusunda herhangi bir mercie yetki tanınmamıştır. Düzenleme böyle olmakla
birlikte , uygulamadan yararlanmak isteyen kişilerin eserleri ile birlikte T.C. Kültür Bakanlığına
müracaat ederek eserlerinin 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Hakkındaki Kanun kapsamında bir
eser olduğunu aldıkları belgelerle tevsik etmeleri yeterli sayılmaktadır.
6.1.6. İstisna Uygulamasından Yararlanmanın Sonuçları :
4369 sayılı Kanun sonrasında 221 ve 223 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri ile Gelir
Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında faaliyette bulunan serbest meslek erbaplarına
getirilen defter tasdik ettirme ve tutma yükümlülükleri ile belge düzenleme zorunlulukları, 224 seri
Numaralı Gelir Vergisi Kanununu Genel Tebliğinde yapılan düzenlemeler ile uygulamadan
kaldırılmıştır. Dolayısıyla münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türde
faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya
kuruluşlara teslim eden serbest meslek erbabının defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme
zorunlulukları bulunmamaktadır. Aldığı eser ve hizmetleri Gelir Vergisi Kanununun 18 inci
maddesi kapsamında faaliyette bulunan serbest meslek erbapları tarafından düzenlenmiş serbest
meslek makbuzu ile belgelemek zorunda olan mükellefler ise, harcamalarını bunlara gider pusulası
imzalatmak suretiyle tevsik edeceklerdir. Bu şekilde alınan belgeler serbest meslek erbabınca
gerektiğinde ibraz edilmek üzere zamanaşımı süresince saklanacaktır.
Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında serbest meslek kazanç istisnası Gelir
Vergisi Kanununun 94’üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiyi kapsamamaktadır.
Dolayısıyla bu hasılattan, Gelir Vergisi Kanununun 94/2-a maddesindeki esaslar uyarınca % 15
oranında tevkifat yapılacağı tabiidir.
34 Maliye Bakanlığınca verilen 28.11.1988 tarih ve 2-2130 sayılı mukteza
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 31
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
6.2. Sergi ve Panayır İstisnası:
Gelir Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin 2’nci bendi hükmü çerçevesinde dar
mükellefiyete tabi olanların, hükümet müsaadesiyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları serbest
meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar gelir vergisinden müstesna tutulmuştur.
Bu istisnadan yararlanabilmek için;
a)- Serbest meslek erbabının dar mükellef olması, bir başka deyişle ikametgahının
Türkiye’de bulunmaması ve Bir takvim yılı içinde 6 aydan fazla Türkiye’de bulunmaması,
b)- Kazancın elde edildiği sergi panayır fuar vb. organizasyonun hükümet izniyle açılmış
olması, gerekmektedir.
6.3. 4325 Sayılı Kanun Çerçevesinde Uygulanan Gelir Vergisi İstisnası:
4325 sayılı Olağanüstü Hal Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde İstihdam
Yaratılması ve Yatırımların Teşvik Edilmesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda Değişiklik
Yapılması Hakkında Kanun ile Olağanüstü Hal Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde
bulunan illerde bulunan mükelleflere uygulanan gelir vergisi istisnası ile ilgili uygulamalar ve
istisnadan yaralanma şekil ve şartları, kanunda belirtilen şartları taşımaları halinde serbest meslek
erbabı için de geçerlidir.
Kanunla getirilen vergi teşviklerinden Olağanüstü Hal Bölgesi ve mücavir alanına dahil
Batman, Bingöl, Bitlis, Diyarbakır, Hakkari, Mardin, Muş, Siirt, Şırnak, Tunceli ve Batman illeri ile
Devlet İstatistik Enstitüsü Başkanlığınca belirlenen fert başına Gayri Safi Yurt İçi Hasıla miktarı
1.500 ABD Doları veya daha az ve Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca belirlenen sosyo-
ekonomik gelişmişlik düzeyi -0.5 ve daha düşük bulunan illerden bakanlar kurulunca 26.01.1998
tarih ve 98/10551 sayılı karar ile belirlenen Ağrı, Ardahan, Adıyaman, Bayburt, Erzurum,
Gümüşhane, Iğdır, Kars, Ordu, Şanlıurfa ve Yozgat illeri yararlanmaktadır.
4325 sayılı kanunun 3 üncü maddesinin (a) fıkrası hükmünde, "Bu maddenin yürürlük tarihi
ile 31.12.2000 tarihi arasında; Olağanüstü Hal Bölgesi kapsamında sayılan illerde yeni işe başlayan
gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu illerdeki işyerlerinde fiilen ve sürekli olarak 10 ve daha
fazla işçi çalıştırmaları şartıyla, münhasıran bu işyerlerinden elde ettikleri kazançları işe başlama
tarihînden itibaren yatırım dönemi dahil 5 vergilendirme dönemi gelir ve kurumlar vergisinden
müstesnadır. Bu kazançlar hakkında 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 25 inci maddesinin
ikinci fıkrası ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b ) alt
bendi hükümleri uygulanmaz ." denilmektedir.
Konu ile ilgili olarak 1 no’lu Genel Tebliğde35 istisna hükmü hakkında aşağıdaki
açıklamalarda bulunulmuştur.
Söz konusu istisna uygulamasından yararlanacak olan mükelleflerin36;
Vergi teşvikleri açısından Kanun kapsamında yukarıda sayılan illerde 01.01.1998 -
31.12.2000 tarihleri arasında işe başlamış olmaları,
Kapsama dahil illerdeki işyerlerinde fiilen ve sürekli olarak en az 10 ve daha fazla işçi
çalıştırmaları gerekmektedir.
354325 sayılı Olağanüstü Hal Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde İstihdam Yaratılması ve Yatırımların
Teşvik Edilmesi Hakkında Kanuna İlişkin 1 seri no’lu Genel Tebliğ 27 Şubat 1998 tarih ve 23271 sayılı Resmi
Gazetede yayınlanmıştır. 36 Gelir Vergisi Rehberi, Gelirler Kontrolörleri Derneği Yayını, 3. Baskı Ankara 2002, Sf. 469 – 470
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 32
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
Öte yandan;
Hangi iş kolunda faaliyet gösterirlerse göstersinler, hizmet işletmeciliği dahil, her türlü
ticari, sınai, mesleki ve zirai faaliyet ile uğraşan ve yukarıda belirtilen şartları taşıyan bütün gelir ve
kurumlar vergisi mükellefleri bu istisnadan yararlanacaklardır.
İstisna münhasıran kapsama dahil illerdeki işyerlerinden elde edilen kazançlara
uygulanacaktır.
Asgari 10 işçi çalıştırma şartı vergilendirme döneminin tamamında aranacaktır.
Vergilendirme dönemi içinde yeni işe başlayan veya bırakanlardan faaliyet döneminde asgari 10
işçi çalıştırması şartını yerine getirenler de istisnadan yararlanacaktır.
Kapsama dahil illerde aynı mükellefin birden fazla işyeri açması halinde bu işyerlerindeki
işçi sayısı toplu olarak dikkate alınacak dır.
İşe başlanıldığı anda 10 işçi çalıştırma şartını yerine getirmemekle birlikte, daha sonra aynı
yıl içinde bu sayıya ulaşanlar, istisnadan ancak izleyen yıldan itibaren ve yıl boyunca bu şarta
uymaları halinde yararlanacaklardır.
İstisnadan yalnızca yeni işe başlayan mükellefler yararlanacaklardır. Bu kanunun
uygulaması bakımından işe başlamaktan maksat, gelir ve kurumlar vergisi açısından ilk defa
mükellefiyet tesisi veya kapsama dahil illerde yeni bir işyerinin kurulmasıdır. Ancak merkezi veya
üretim yeri kapsama dahil illerde olmadığı halde satış, pazarlama, dağıtım gibi faaliyetlerini
muvazaalı olarak bu işyerlerinden yapıyor gösterenler istisnadan yararlanamayacaklardır.
4325 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin yürürlük tarihi olan 01.01.1998 tarihinden önce
veya 31.12.2000 tarihinden sonra yeni işe başlamış olan mükellefler bu istisnadan
yararlanamayacaktır.
Anılan kanun mevcut ve faaliyette bulunan işletmelerin muvazaalı işlemlerle kapsama
alınmasına imkan vermemektedir. Bu nedenle, mevcut işletmelerin devredilmesi birleşmesi veya
nevi değiştirmesi halinde, devir alan veya nevi değişikliği yapan şirket açısından yeni bir işe
başlama söz konusu olmadığından istisna uygulanmayacaktır.
Yukarıda belirtilen şartları taşıyan mükelleflerin münhasıran kapsama dahil illerdeki
işyerlerinde gerçekleştirdikleri faaliyetlerinden elde edikleri kazançların tamamı, işe başlama
tarihinden itibaren yatırım dönemi dahil 5 vergilendirme dönemi gelir ve kurumlar vergisinden
müstesnadır.
6.4. Serbest Bölge Kazanç İstisnası :
Bir ülkenin ulusal egemenlik sınırları içinde bulunmakla birlikte, gümrük sınırları dışında
kalan ve ülkede geçerli olan dış ticaret ile diğer mali ve iktisadi alanlara yönelik düzenlemelerin
tamamen ortadan kaldırıldığı ve kısmen uygulandığı bölgeler serbest bölge olarak
adlandırılmaktadır.
3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6. maddesi ile serbest bölgelerde vergi, resim,
harç, gümrük ve kambiyo mevzuatının uygulanmayacağı belirtilmiştir. Ayrıca ikinci fıkrada
“Türkiye’de ki tam ve dar mükellef gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgedeki faaliyetleri
dolayısıyla elde ettikleri kazanç ve iratlar, Türkiye’nin diğer yerlerine getirildiğinin kambiyo
mevzuatına göre tevsiki halinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi’nden istisnadır.” hükmü yer almıştır.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 33
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
6.5. Vergiden Muaf Serbest Meslek Erbabı :
Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesine 4369 sayılı Kanunun 36 ncı maddesiyle eklenen
son bende göre; Vergi Usul Kanununun 155’inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini
taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar
serbest meslek erbabı olarak vergiye tabi olduğuna hükmolunmuş, diğer taraftan Vergi Usul
Kanununun “ Serbest Meslek Erbabında İşe Başlamanın Belirtileri” başlıklı 155’inci maddesinde
belirtilen şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile bu şartları taşımakla birlikte köylerde veya son
nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyette bulunanların bu
faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden muaf kılınmıştır. Serbest meslek erbabında işe
başlamanın belirtilerine daha önceki bölümlerde açıkladığımız için burada tekrar değinilmemiştir.
7. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINININ TESPİTİNDE
YARARLANILABİLECEK OLAN İNDİRİMLER
Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi hükmüne göre, mükellefler yıllık beyanname ile
bildirecekleri gelirlerden aynı maddenin bir, iki ve üçüncü bentlerinde yazılı olan giderleri
indirebilme imkanına sahiptirler. Dolayısıyla söz konusu maddede yer alan indirim haklarından
kazançlarını yıllık beyanname ile beyan eden serbest meslek erbapları da aynen
yararlanabileceklerdir. Bu indirim hakkından yararlanabilmenin doğal şartı yıllık beyannamede
bildirilen bir gelirin bulunmasıdır. Sirkülerimizin izleyen bölümünde maddede düzenlenen indirim
haklarına ilişkin detaylı açıklamalarda bulunulacaktır.
7.1. Hayat, Sağlık, vb. Sigorta Primleri:
Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin birinci bendi hükmüne göre; serbest meslek
erbapları yıllık beyanname ile bildirdikleri mesleki kazançlarından, mükellefler şahsına, eşine ve
küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza; hastalık; sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs
sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödedikleri katkı paylarını indirebileceklerdir.Bu
indirimden yararlanma şartları madde hükmünde aşağıdaki gibi belirlenmiştir.
a)- İndirilecek sigorta primi tutarı yılda; bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları
için beyan edilen gelirin % 10'unu, bunun dışındaki şahıs sigorta primleri için beyan edilen gelirin
%5’ ini aşamayacaktır. Ayrıca kanunda sayılan kişilerin tamamı için ödenecek prim ya da katkı
payı tutarı toplamı asgari ücretin yıllık tutarını da aşmamalıdır. Sigorta priminin indirilmesinde her
iki şart da bir arada aranılacaktır. Yani indirilecek sigorta primleri toplamı hem beyan edilen gelirin
% 5'ini aşmayacak, hem de kanunda sayılan kişiler için ödenen sigorta primleri toplamı asgari
ücretin yıllık tutarını aşmayacaktır.Geçmişte asgari ücretin yıllık tutarını aşmama şartı mükellefin
kendi, eşi ve küçük çocuklarının her biri için ayrı ayrı aranırken, bu uygulama 4697 sayılı Kanunla
yürürlükten kaldırıldığından mevcut uygulamada asgari ücretin yıllık tutarı ile kıyaslama toplam
sigorta primi baz alınarak yapılacaktır.
b)- Primin matrahtan indirilebilmesi için; sigorta poliçesinin Türkiye'de kain ve merkezi
Türkiye'de bulunan bir sigorta şirketi ile akdedilmiş ve gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması
gerekir.
c)- Primi ödeyen ve indirimden yararlanacak olan serbest meslek erbabı tam mükellef
gerçek kişi olmalıdır. Dar mükellefiyete tabi olanlar bu imkandan yararlanamazlar.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 34
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
d)- Yıl içerisinde ödenen sigorta primlerinin türü mükelleflerin şahsına, eşine ve küçük
çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza; hastalık; sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahsi sigorta
primleri veya bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları olmalıdır.
e)-Yıllık beyannameye alınmış ücret geliri varsa sigorta priminin matrahtan indirilebilmesi
için, sigorta priminin ücretin safi miktarının hesaplanmasında nazara alınarak indirim konusu
yapılmamış olması gerekir.
f)- Eş ve çocukların kendilerine ait ve yıllık beyanname ile beyan etmeleri gereken bir
gelirleri var ise, şahıs sigorta primlerini kendilerine ait gelir vergisi beyannamelerinde indirim
konusu yapmaları gerekmektedir. Eş ve çocukların beyana tabi şahsi bir geliri yok ise eş ve
çocuklara ait bu nevi sigorta primleri mükellef tarafından verilen gelir vergisi beyannamesindeki
gelirden indirilir.
Örnek: Yeminli mali müşavirlik yapan Ahmet TAN 2002 yılı beyannamesinde
100.000.000.000 TL. mesleki kazanç beyan etmiştir. Mükellef 2002 yılında kendi adına yaptırmış
olduğu hayat sigortası için 2.500.000.000 TL., çocuğu adına yaptırdığı sağlık sigortası içinse
1.000.000.000 TL., prim ödemiştir.Örneğimizdeki mükellefimizin indirebileceği sigorta primlerinin
azami tutarını, Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin birinci bendinde yer alan diğer tüm
şartların sağlandığı varsayımıyla aşağıdaki gibi hesaplayabiliriz.
Beyan Edilen Mesleki Kazanç Tutarı 100.000.000.000 TL.
Beyan Edilen Kazanca Göre İndirilebilecek
Azami Sigorta Primi ( Kazanç * % 5 )
5.000.000.000 TL.
Asgari Ücretin 2002 Yılı Brüt Tutarına Göre
İndirilebilecek Azami Sigorta Primi
2.837.254.500 TL.
Mükellefçe 2002 Yılında Ödenen Toplam
Sigorta Primi (2.500.000.000+1.000.000.000)
3.500.000.000 TL.
Yukarıda yer alan tablonun tetkikinden de anlaşılabileceği üzere mükellefçe 2002 yılında
ödenen toplam sigorta primleri toplamı olan 3.500.000.000 TL., her ne kadar 2002 yılında beyan
edilen mesleki kazancın % 5’i olan 5.000.000.000 TL.’den az da olsa, 2002 yılı için belirlenmiş
asgari ücretin yıllık brüt tutarından fazla olduğundan, mükellefin G.V.K.’nun 89/1 inci göre
indirebileceği azami sigorta primi 2.837.254.500 TL. olacak, bu tutarı aşan kısım ise
indirilemeyecektir.
7.2. Bağ- Kur Primleri :
1479 sayılı Esnaf ve Sanatkarlar ve Diğer Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu
(Bağ-Kur) Kanununun 49 uncu maddesinin 3 üncü fıkrasında, sigortalılarca ödenen giriş keseneği
ve sigorta primlerinin vergi uygulamasında gider olarak yazılabileceğine hükmolunmuştur. Diğer
taraftan daha önceki bölümlerde de açıkladığımız üzere, serbest meslek erbaplarının ödemiş
oldukları Bağ-Kur primlerini Gelir Vergisi Kanunun 68/8’inci maddesi hükmüne dayanarak da,
mesleki kazançlarının tespitinde hasılattan indirme imkanları mevcuttur.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 35
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
Söz konusu Kanun hükmü çerçevesinde ödenen Bağ-Kur primlerinin her ne kadar kanuni
defterlere doğrudan gider yazılması mümkünse de, özellikle ortaklık şeklinde faaliyet gösterilmesi
durumunda bu yöntem çeşitli karışıklıklara yol açabilmektedir.
-Bu gerekçelerle 110 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde37 Bağ-Kur kapsamına giren
serbest meslek erbabının, Gelir Vergisi Kanunun 68/8’inci maddesi hükmüne dayanarak hasılat-
larından, emekli aidatı veya sosyal sigorta primi indirmemiş olmaları şartıyla, ödedikleri Bağ-Kur
giriş keseneği ve primlerini, serbest meslek kazancı ile ilgili olarak verecekleri yıllık
beyannamelerinde indirmelerinin mümkün olduğu belirtilmiştir.
7.3. Bağış ve Yardımların İndirimi
Gelir Vergisi Kanunun 89/2’nci maddesine göre; diğer gelir vergisi mükelleflerinde olduğu
gibi serbest meslek erbapları da, yıl içinde yapmış oldukları bağış ve yardımları maddede belirtilen
şartlar uymak koşuluyla yıllık beyanname ile bildirecekleri gelirlerden indirebileceklerdir. Gelir
Vergisi Kanunun 89/2’nci maddesine göre bağış ve yardımların beyannamede bildirilen gelirden
indirilebilmesinin şartları aşağıda açıklanmıştır.
7.3.1. Bağış ve Yardımların Yapılacağı Kurum ve Kuruluşlar
Gelir Vergisi Kanunun 89/2’nci maddesinde, mükelleflerin yaptıkları bağış ve yardımları bu
maddede belirtilen ve ismen sayılan kurum, kuruluşlara yapılması kaydıyla indirim konusu
yapılmasına imkan tanımıştır. Bir başka deyişle Kanunda sayılmayan bağış ve yardımlar tutarı ne
olursa olsun indirime konu edilemeyecektir. Kanunda sayılan kurum ve kuruluşlar şunlardır.
Genel bütçeye dahil daireler,
Katma bütçeli idarelere,
İl özel idareleri ve belediyeler,
Köyler,
Kamu menfaatine yararlı dernekler,
Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar,
Bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlar,
Müzeler, sinema, tiyatro, opera, bale, klasik müzik, klasik Türk müziği ve plastik
sanatlar alanındaki üretim ve etkinlikler ile bu alanlarda kurulacak özel araştırma,
eğitim ve uygulama merkezler,
Kültür Bakanlığınca da desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen uluslararası
sanatsal organizasyonlar,
7.3.2. Bağış ve Yardımlar Makbuz Karşılığı Yapılmalıdır
Yıl içinde yapılan bağışların indirime konu edilmesi bir başka şartı ise yapılan bağış ve
yardımlar karşılığında mutlak suretle usulüne uygun olarak düzenlenmiş bağış makbuzu
alınmasıdır. Vergi Usul Kanununa göre kanuni defterlere yapılan kayıtların tevsik şartı bağış ve
yardımlar bağış makbuzu ile gerçekleşmektedir. Dolayısıyla yapılan bağış veya yardım karşılığında
37 110 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 08.03.1973 Tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 36
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
bağış makbuzu dışında kalan bir başka belge, örneğin kermes giriş bileti, yardım konseri davetiyesi
vb. ya da bağış yapılan kurum kuruluşlarca yayınlanan dergiler alınması durumunda yapılan bağış
ve yardımların yıllık beyanname ile bildirecek gelirden indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
7.3.3. Bağış ve Yardımların Üst Sınırı
Gelir Vergisi Kanunun 89/2’nci maddesinin parantez içi hükmünde, “ Bir takvim yılı içinde
yapılan bağış ve yardımların toplamı o yıla ait beyan edilecek gelirin %5’ini kalkınmada öncelikli
yöreler için %10’unu aşarsa fazlası indirilmez.” denilmek suretiyle yıllık beyanname ile bildirecek
gelirden indirilebilecek bağış ve yardımlara üst sınır getirilmiştir. Buna göre;
-Bir takvim yılı içinde yapılan bağış ve yardımların toplamı, kalkınmakta öncelikli yöreler
dışında faaliyet gösteren mükellefler için o yıla ilişkin olarak beyan edilecek gelirin, %5’ini aşarsa
fazlası indirim konusu yapılamaz. Diğer bir deyişle, indirim konusu yapacak tutar beyan edilen
gelirin %5’i ile sınırlıdır. Söz konusu oran kalkınmakta öncelikli yörelerde faaliyette bulunan
mükellefler için %10 olarak uygulanacaktır.
-Bağış ve yardımın indirilebilmesi için mutlak suretle beyan edilen bir gelirin bulunması
gerekir. Herhangi bir nedenle indirim konusu yapılamayan bağış ve yardımlar bir sonraki yıla
devredemez ve söz konusu yılın gelirlerinden indirim konusu yapılamaz.
7.3.4. Bağış ve Yardımların Aynen Yapılması Halinde Değer Tespiti
Bağış ve yardımın nakit olarak değil de nakit dışında kalan bir değer verilmek suretiyle
yapılması halinde Gelir Vergisi Kanunun 89/2’nci maddesinin ikinci bendi hükmüne göre;
bağışlanan ya da yardımın konusu teşkil eden mal veya hakkın varsa mukayyet değeri, yoksa,
Takdir Komisyonunca Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilecek değeri esas alınır.
Vergi Usul Kanunu’nun 265’inci maddesi hükmüne göre mukayyet değer; bir iktisadi
kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir.Amortismana tabi iktisadi kıymetler için
ise mukayyet değer; net değeri, bir başka deyişle iktisadi kıymetin maliyet bedelinden birikmiş
amortismanlarının düşülmesi sonucunda bulunan değeri ifade etmektedir.
7.3.5. Deprem Bölgesine Yapılan Bağış ve Yardımlar
Bağış ve yardımların indirimi konusunda genel hükümler bu doğrultuda olmakla beraber,
yurdumuzda 17.08.1999 ve 12.11.1999 tarihlerinde Marmara bölgesi ve civarında yaşanmış olan
deprem gibi büyük afetlerin olması durumunda uygulanmak üzere özel hükümler de mevcut
bulunmaktadır. 15.05.1959 tarih ve 7269 sayılı Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısıyla
Alınacak Tedbirlerle Yapılacak Yardımlara Dair Kanunun 44 ve 45 inci maddelerine göre, gelir ve
kurumlar vergisi mükellefleri tarafından bu Kanunun 33 üncü maddesi gereği kurulan fona verilen
hisseler, verildikleri yılın yıllık beyannamesi ile beyan edilen gelirlerden ve kurum kazançlarından
indirilebilecek, afetlerden zarar görenlere yardımda bulunmak üzere kurulan milli yardım komitesi
ve mahalli yardım komitelerine makbuz mukabilinde yapılacak bağış ve yardımlar da gider olarak
dikkate alınabilecektir.
03.09.1999 tarih ve 23805 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış olan 64 seri No.lu Kurumlar
Vergisi Genel Tebliğinde de38 açıklanmış olduğu gibi; umumi hayata müessir afetlerden zarar
görenlere yardımda bulunmak üzere, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince makbuz mukabili
38 64 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 03.09.1999 tarih ve 23805 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 37
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
yapılacak nakdi ve ayni bağışlar, aşağıda belirtilen açıklamalar çerçevesinde, Gelir Vergisi Kanunu
ve Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddelerinde yer alan miktarlarla sınırlı olmaksızın yıllık
beyanname ile beyan edilen gelirlerden veya kurum kazancından indirilebilecek ya da gider olarak
dikkate alınabilecektir.
7.3.6. Bağış Ve Yardımların Katma Değer Vergisi Mevzuatı Yönünden
Değerlendirilmesi
Yapılan bağış ve yardımların Katma Değer Vergisi mevzuatı yönünden değerlendirilmesi
ise şu şekilde olacaktır. Katma Değer Vergisi Kanununun 17’nci maddesinin “ Sosyal Amaç
Taşıyan İstisnalar ” başlıklı 2’nci fıkrasının b bendine göre; aynı maddenin 1’inci fıkrasında
sayılmış olan, genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil
ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve
kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyesi partiler ve sendikalar, kanunla
kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler,
tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara hibe, yardım,
bağış v.b. isimler altında bedelsiz olarak yapılan hizmet ifaları ve mal teslimleri vergiden istisna
edilmiştir. Aynı Kanunun 16/1-a maddesinde ise, bu kuruluşlara yurt dışından bedelsiz olarak gelen
mal ve hizmetlerin ithalinin de vergiden istisna olduğuna hükmolunmuştur. Diğer taraftan, aynı
Kanunun 30/a maddesine göre, bedelsiz olarak yapılan hizmet ifaları ve mal teslimlerinin bünyesine
giren vergiler indirim olarak dikkate alınamayacağından yapılan bağış ve yardıma konu malların ya
da hizmetlerin alımı sırasında ödenen ancak söz konusu hükme göre indirilemeyecek olan Katma
Değer Vergisi gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilecektir.
7.4. Serbest Meslek Erbabının Kendisi Ya da Bakmakla Yükümlü Olduğu Kişilerin ile
Özürlü Olması Halinde Sakatlık İndirimi:
7.4.1. Konuya İlişkin Yasal Mevzuat :
Özürlü vatandaşların, içinde bulunduğu zor koşulların giderilmesine katkıda bulunmak ve
özürlüler ile özürlü olmayanlar arasındaki rekabet eşitsizliğini gidermek amacıyla öteden beri vergi
hukukunda çeşitli düzenlemeler yer almıştır. Bunlardan birisi de özürlülerin gelir vergisi
matrahlarının hesaplanmasında dikkate alınan sakatlık indirimi uygulamasıdır.
Gelir Vergisi Kanunun 31’inci maddesinin ikinci fıkrası hükmüne göre “Çalışma gücünün
asgari % 80’ini kaybetmiş bulunan hizmet erbabı birinci derece sakat asgari % 60’ını kaybetmiş
bulunan hizmet erbabı ikinci derece sakat, asgari % 40’ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ise
üçüncü derece sakat sayılır ve aşağıda belirtilen sakatlık indiriminden faydalanırlar.
Sakatlık indirimi, özel indirim tutarının;
- Birinci derece sakatlar için sekiz katı,
- İkinci derece sakatlar için dört katı,
- Üçüncü derece sakatlar için iki katıdır.
Sakatlık derecelerine göre tespit edilecek indirimler, özel indirime eklenerek hizmet erbabının
ücretinden indirilir.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 38
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
Sakatlık indiriminden özürlü serbest meslek erbabının yanı sıra, serbest meslek erbabının
bakmakla yükümlü olduğu özürlü kişi bulunması halinde bu kişilerde ayrıca
yararlanılabileceklerdir.
Sakatlık derecelerinin tespit şekli ile uygulamaya ilişkin usul ve esaslar yayınlanan
“Sakatlık İndiriminden Yararlanacak Hizmet Erbabının Sakatlık Derecelerinin Tespit Şekli İle
Uygulanması Hakkında Yönetmelik”39 ile tespit edilmiştir.
7.4.2. Sakatlık İndiriminden Yararlanabilmek İçin İzlenecek Prosedür :
Geçmişte Gelir Vergisi Kanununun 31/2'nci maddesi çerçevesinde sadece gerçek usulde
ücret elde edenlerin yararlanabildiği sakatlık indiriminden, Gelir Vergisi Kanununun 89’'uncu
maddesine eklenen 3. bent hükmü ile, serbest meslek erbapları ve basit usulde vergilendirilen ticari
kazanç sahipleri de yararlanabilir hale gelmiştir. Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalar 222 Seri No’
lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin40 “Sakatlık İndiriminden Yararlanacak Olanlar” başlıklı üçüncü
bölümünde yapılmıştır. Söz konusu açıklamalara özetle aşağıda yer verilmiştir.
Ayrıca özürlü serbest meslek erbabı ile serbest meslek erbabının bakmakla yükümlü olduğu
özürlü kişi bulunması halinde ayrıca sakatlık indiriminden de yararlanılabileceklerdir. Söz konusu
mükellefler beyan edecekleri serbest meslek kazancı ile ticari kazançlarından ayrıca sakatlık
indiriminin yıllık tutarını da düşebileceklerdir. Bu çerçevede; Sakatlık indiriminden yararlanacak
birden fazla kişinin bulunması halinde, bu hesaplama her biri için ayrı ayrı yapılacak ve indirim
uygulanmasında toplu olarak dikkate alınacaktır.
Sakatlık indiriminden yararlanmak isteyen serbest meslek erbaplarının bir dilekçe ve
aşağıda belirtilen belgelerle birlikte; illerde Defterdarlık Gelir Müdürlüğüne, bağımsız Vergi
Dairesi bulunan ilçelerde Vergi Dairesi Müdürlüğüne, diğer ilçelerde Malmüdürlüğüne başvurması
gerekmektedir.
Sakatlık indiriminden yararlanmak isteyenlerin dilekçe ekinde bulunduracağı belgeler
şunlardır:
Özürlü serbest meslek erbabı için;
a) Vergi kimlik numarasını gösteren belge,
b) Nüfus cüzdanı örneği ve üç adet fotoğraf.
Serbest meslek erbabının bakmakla yükümlü olduğu özürlü kişiler için;
a) Serbest meslek erbabının vergi kimlik numarasını gösteren belge,
b) Özürlü kişilerin nüfus cüzdanı örneği ve üç adet fotoğrafı,
c) Özürlü kişiye bakmakla yükümlü olunduğunu gösteren belge.
39 Sakatlık İndiriminden Yararlanacak Hizmet Erbabının Sakatlık Derecelerinin Tespit Şekli İle Uygulanması Hakkında
Yönetmelik 28.04.1981 Tarih ve 17324 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır. 40 222 Seri No’ lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 24.02.1999 Tarih ve 23621 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 39
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
Defterdarlık Gelir Müdürlükleri, Vergi Dairesi Müdürlükleri ve Malmüdürlükleri
kendilerine başvuran özürlülerin kişisel bilgilerini, Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları
Hakkındaki Yönetmeliğin41 eki rapor formuna yazacaklar ve bu formları bir yazıya ekleyerek,
özürlüleri yetkili sağlık kurulundan en yakınına sevk edeceklerdir.
Yetkili sağlık kuruluşunca verilecek raporlar ilgili müdürlüklerce Maliye Bakanlığı Gelirler
Genel Müdürlüğünde oluşturulan Merkez Sağlık Kuruluna gönderilecektir. Bununla birlikte, 222
no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin42 yayımı tarihinden önce ödevlilerce ilgili müdürlüklere
müracaat etmeden alınan raporların, yetkili sağlık kuruluşu tarafından verilmesi, sağlık kurulunun iç
hastalıkları, genel cerrahi, göz, kulak burun boğaz, nöroloji ve/veya psikiyatri uzmanından oluşması
halinde bu raporlar işleme konulacak ve varsa diğer eksikliklerinin de tamamlaması şartıyla
incelenmek üzere Merkez Sağlık Kuruluna gönderilecektir.
Maliye Bakanlığı Merkez Sağlık Kurulu, sağlık kuruluşları tarafından düzenlenen raporları
inceleyerek, başvuru sahibinin çalışma gücünün ne kadarını kaybettiğine karar verecektir. Bu
şekilde sakatlık dereceleri belli olanlara ilişkin raporlar, ücretlilerde işverenine, diğerlerinde
kendilerine verilmek üzere ilgili Defterdarlığa gönderilecektir.
Farklı özel indirim tutarı belirlenen illerde çalışan özürlü hizmet erbabı ile bunların
bakmakla yükümlü olduğu özürlülerin yararlanabileceği sakatlık indirimi tutarının hesaplanmasında
bu illerde uygulanan özel indirim tutarı dikkate alınacaktır.
Özürlü serbest meslek erbabı ile serbest meslek erbabının bakmakla yükümlü olduğu özürlü
kişi bulunması halinde hesaplanan sakatlık indiriminin yıllık tutarı, serbest meslek erbabının
beyan edeceği serbest meslek kazancından düşülecektir. İndirim, beyan edilecek serbest meslek
kazancı tutarı ile sınırlı olup, kazancın yetersiz olması halinde sonraki yıla devredilmeyecektir.
7.4.3. Sakatlık İndiriminden Yararlanmada Bakmakla Yükümlü Olunan Kişi
Kavramı:
Sakatlık indirimi uygulamasında bakmakla yükümlü olunan kişi tabirinden; özürlü
kişinin tabi olduğu çalışma mevzuatı veya bağlı bulunduğu sosyal güvenlik kurumunun
mevzuatına göre bakmakla yükümlü sayılan anne, baba, eş ve çocukları anlaşılacaktır.
Çocuklarda yaş sınırlamasına gidilmeksizin işlem yapılacaktır.
Bakmakla yükümlü olduğu özürlü kişi bulunan serbest meslek erbabı, kayıtlı olduğu sosyal
güvenlik kuruluşundan aldığı özürlü kişiye ait sağlık karnesinin kimlik bilgilerini içeren
sahifelerinin bir örneğini, bakmakla yükümlü olduğuna dair belge olarak ilgili müdürlüklere
verecektir.
7.5. Geçmiş Yıl Zararları :
Gelir Vergisi Kanunu 88’ inci maddesi hükmüne göre; Gelirin yıllık beyannamede
toplanması ve beyan edilmesi sırasında, gelir kaynaklarının bir kısmında oluşan zararlar, diğer gelir
kaynaklarından elde edilen kazanç ve iratlardan mahsup edilebilir. Aynı maddenin ikinci fıkrasına
41 Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları Hakkındaki Yönetmelik 18.03.1998 Tarih ve 23290 sayılı Resmi
Gazete’ de yayımlanmıştır. 42 222 Seri No’ lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 24.02.1999 Tarih ve 23621 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 40
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
göre de; bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, izleyen yılların gelirinden indirilir.
Ancak arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi izleyen yıllara devrolunamaz.
Birbirini izleyen birden fazla yıllarda zarar edilmesi hallerinde mahsup işlemi, daha sonraki
yıllarda elde edilen gelirlerden, en önceki yıl zararından başlanılarak gerçekleştirilir. Ancak gelirin
olduğu yıllarda mutlak suretle mahsup yapılması gerekmektedir. Eğer gelir mevcut olan yıllarda
zarar mahsup edilmez ise, en eski yıl zararından başlanılarak zarar mahsup hakkının
kaybedildiğinin kabulü gerekir. Geçmiş yıl zararlarını mahsup hakkından serbest meslek kazancı
dolayısıyla yıllık beyanname veren mükelleflerin yararlanabileceği tabidir.
8. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA VERGİ TEVKİFATI VE İADESİ
8.1. Serbest Meslek Kazançlarında Vergi Tevkifatı
Serbest meslek kazançlarında, Gelir Vergisi Kanunu 94 üncü maddesinin birinci fıkrası
hükmüne göre tevkifat yapmaya mecbur olanlardan, serbest meslek erbabına ödemede bulunanların,
istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben, aynı kanun maddesinin 2 ‘nci bendi uyarınca
tevkifat yapmaları gerekmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde “yaptıkları serbest
meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (noterlere, serbest meslek
faaliyetinden dolayı yapılan ödemeler hariç)” denilmek suretiyle, noterler dışında kalan tüm serbest
meslek erbaplarına yapılan ödemelerin vergi kesintisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde serbest meslek
faaliyetlerinde vergi kesintisine tabi ödemeler ikiye ayrılmıştır.
a)- Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin 2 numaralı bendinin “a” alt bendinde;
aynı Kanunun 18’ inci maddesinde yer alan telif kazançları istisnası kapsamına giren serbest meslek
işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden % 15 oranında tevkifat yapılacağına hükmolunmuştur. Bir
başka deyişle; Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’inci maddesinde yer alan müellif, mütercim,
heykeltraş, ressam, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının,
hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür,
fotoğraf, film, video bant, radyo ve televizyon, senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi,
bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket,
resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut
haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat veya eserlerin neşir,
temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında aldıkları bedel ve ücretler
üzerinden ödemede bulunanlar % 15 oranında tevkifat yapacaklardır.
Maliye Bakanlığınca konuya ilişkin olarak verilen bir muktezeda43; ”... ...’e ait ... isimli
belgesel film çalışmasının 5846 sayılı fikir ve sanat eserleri kanunu hükümlerine göre eser niteliği
taşıması ve bu durumun kişi tarafından tevsik ve ispat edilmesi şartı ile söz konusu çalışmadan elde
edilecek hasılata münhasır olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan
istisnadan faydalanması mümkün bulunmaktadır.
43 Maliye Bakanlığınca verilen 16/03/2001 tarih ve B.07.0.GEL.0.42/4215-32-849/14160 sayılı mukteza
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 41
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
Ayrıca yukarıda belirtilen koşulları sağlayan söz konusu kişiye filmin gösterim hakkının
kiralanması nedeniyle yapılacak ödemelerden aynı kanunun 94/2-a maddesi gereğince %15
nispetinde gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir.
Ancak söz konusu belgesel filmin gösterim hakkının , yapmış oldukları ödemelerden
tevkifat yapma mecburiyetinde bulunmayan Fransa ve Finlandiya televizyon kurumlarınca
kiralanması halinde gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.” denilmektedir.
Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi daha önce açıklandığı üzere, gelir vergisinden
istisna olan serbest meslek faaliyetlerini düzenlemektedir. Bu madde kapsamındaki kazanç ve iratlar
için yıllık beyanname verilmeyeceğinden, madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla
yapılan ödemelerden kesilen vergiler, ödeme yapılan şahıslar açısından nihai vergi olmaktadır.
b)- Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin 2 numaralı bendinin “b” alt bendinde ise
aynı Kanunun 18’ inci maddesinde yer alan telif kazançları istisnası kapsamında yapılan
ödemelerin dışında serbest meslek erbaplarına yapılan diğer ödemelerin tamamının % 20 oranında
tevkifata tabi tutulacağına hükmolunmuştur.
Bu bent kapsamında serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler, arızi serbest meslek
faaliyetlerinden de elde edilenler dahil olmak üzere %20 nispetinde gelir vergisi tevkifatına tabi
tutulmakla birlikte, bu tür faaliyetlerde bulunan serbest meslek erbapları aynı zamanda, elde
ettikleri serbest meslek kazançlarını yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmek
durumundadırlar. Yıllık beyanname veren serbest meslek erbaplarının, beyanname üzerinde
hesapladıkları gelir vergisinden. daha önce tevkifat yoluyla ödedikleri vergiyi mahsup edecekleri
tabiidir. Mahsuplar sonunda arta kalan tutarların nakden ve/veya mahsuben iadesine ilişkin esaslar
izleyen bölümlerde ayrıntılı bir şekilde açıklanmıştır.
Örnek ; Profesör Bay (A), bir üniversitede kadrolu olarak öğretim üyeliği yapmakta, ayrıca
çeşitli dergi ve gazetelerde işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluğu altında kendi nam ve
hesabına makaleler ve köşe yazıları yazmaktadır. Bu durumda örneğimizde yer alan Profesör Bay
(A)’nın üniversiteden elde ettiği gelir ücret niteliğinde olup, Gelir Vergisi Kanununun ücretlerin
vergilendirilmesiyle ilgili hükümler çerçevesinde vergilendirilecektir. Profesör Bay (A)’nın çeşitli
dergi ve gazetelerde makaleler ve köşe yazılarından elde ettiği hasılat ise, tutarı ne olursa olsun
Gelir Vergisi Kanununun 18 inci madde hükmü çerçevesinde telif kazançları istisnadan
yararlanacak, ancak gazete ve dergilerce Profesör Bay (A)’ya yapılacak telif ödemelerinden Gelir
Vergisi Kanununun 94/2-a maddesi hükmü uyarınca % 15 oranında tevkifat yapılacaktır.
8.2. Serbest Meslek Kazançlarında Tevkif Yoluyla Kesilen Vergilerin İadesi:
Gelir Vergisi Kanununun “Vergi Tevkifatının Mahsubu” başlıklı 121’inci maddesinde;
“Yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu kanuna göre kesilmiş bulunan
vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilir.
Mahsubu yapılan miktar Gelir Vergisinden fazla olduğu takdirde aradaki fark vergi
dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı
üzerine kendisine ret ve iade olunur.” hükmüne yer verilmiştir.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 42
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
Serbest meslek erbaplarından tevkif yoluyla kesilen vergilerden yıllık gelir vergisinden
mahsup edemedikleri kısmının iadesine yönelik açıklamalar, 241 seri Numaralı Gelir Vergisi Genel
Tebliğinde44 yapılmış bulunmaktadır. Buna göre;
“.... 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununu gereğince yıllık beyanname veren mükelleflerden,
beyannamelerinde ücret, serbest meslek kazancı ve/veya gayrimenkul sermaye iradı bulunan
mükelleflerin, bu gelir unsurları nedeniyle tevkif suretiyle kesilen vergileri öncelikle beyanname
üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilecek; bu mahsuplar sonunda kalan kısmının diğer
vergi borçlarına mahsubu talep edildiğinde ise mükellefler yıllık beyannamelerine;
Tevkifatı yapan vergi sorumlularının adı, soyadı veya ünvanının, bağlı oldukları
vergi daireleri ve hesap numaralarının,
Tevkifata esas alınan brüt tutarların,
Tevkif edilen vergi ve varsa fon payı tutarlarının,
Tevkifat yapılan vergilendirme dönemlerinin,
gösterildiği bir icmal tablosunu imzalayarak ekleyecekler ve mahsuben iade talepleri bu
tabloya göre yerine getirilecektir.
Belirtilen gelir unsurlarından tevkif suretiyle kesilen vergilerin yıllık beyanname üzerinden
hesaplanan gelir vergisine mahsup edildikten sonra arta kalan kısmının nakden iadesi talep
edildiğinde ise yıllık beyannamelere yukarıda içeriği açıklanan icmal tablosundan başka kesilen
vergilerin vergi sorumlusu adına tahakkuk ettiğini gösteren ilgili saymanlık yazısının onaylı birer
örneği eklenecektir. Ancak, nakden iade taleplerinin yerine getirilmesinde 169, 194 ve 233 Seri No’
.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğindeki esas ve tutarların dikkate alınacağı tabiidir.
Ayrıca, yıllık gelir vergisi beyannamesinde ücret, serbest meslek kazancı ve/veya
gayrimenkul sermaye iradı beyan eden mükelleflerin bu gelir unsurlarından tevkif edilen vergilere
yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup ettikten sonra kalan kısım için
mahsuben iadeyle birlikte nakden iade de talep etmeleri durumunda kesilen vergilerin tamamı için
bu vergilerin vergi sorumlusu adına tahakkuk ettiğini gösteren ilgili saymanlık yazısının onaylı
birer örneği aranacaktır.
Diğer yandan ücret, serbest meslek kazancı ve/veya gayrimenkul sermaye iradı elde eden
mükelleflerin yukarıda açıklanan şekilde yerine getirilen mahsuben ve/veya nakden iade taleplerinin
gerçek olmadığının veya yanıltıcı olduğunun tespiti halinde ise mahsuben ve/veya nakden iade
edilen vergiler bakımından vergi ziyaı doğmuş sayılacak ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’ nun
cezai hükümleri uygulanarak bu vergilerin tahsili yoluna gidilecektir. .......”
241 seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde;
mükellefin gelir vergisi beyannamesi üzerinden mahsup ettikten sonra arta kalan tevkif yoluyla
kesilen verginin diğer vergi borçlarına mahsup edilmesinin talep edilmesi halinde tebliğde belirtilen
icmal tablosunun vergi dairesine ibraz edilmesi yeterlidir. Ancak, diğer vergi borçlarına mahsup
44 241 seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğ 01.03.2001 Tarih ve 24333 sayılı Resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 43
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
talebi yanında, nakden iade talebinde de bulunulması durumunda icmal tablosunun yanı sıra tevkif
suretiyle kesilen vergilerin tamamının vergi sorumlusu adına tahakkuk ettiğini gösterir saymanlık
yazısının onaylı bir örneğinin vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.
Nitekim Ankara Defterdarlığınca konuya ilişkin olarak verilen bir muktezada45 özetle;
“.......Bu itibarla; yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir vergisinden
tevkif suretiyle kesilen vergiler mahsup edilecek, mahsup sonrasında kalan bir tutarın olması ve bu
tutarın da mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilmesinin talep edilmesi halinde, söz konusu
tebliğde açıklanan esaslar doğrultusunda bir icmal tablosu düzenlenmesi yeterli olacaktır.
Ancak, mahsuptan sonra nakden iade talebinin de bulunması durumunda ise, tevkif suretiyle
kesilen vergilerin vergi sorumlusu adına tahakkuk ettiğini gösterir ilgili saymanlık yazısının onaylı
bir örneğini vergi dairesine ibraz edilmesi gerektiği hususu da ilgili kanun hükümlerine açıklık
getiren 241 Seri No’ lu Gelir Vergisi Genel Tebliği gereğidir.” denilmiştir.
9. SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ KATMA DEĞER VERGİSİ
KARŞISINDAKİ DURUMU:
9.1. Telif Kazançları İstisnası Dışında Kalan Serbest Meslek Kazançlarında KDV :
Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesine göre serbest meslek faaliyeti kapsamında
yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. Buna göre sözü edilen faaliyetleri sürekli
bir şekilde yapanlar gerçek usulde katma değer vergisine tabi olacak, arızi nitelik taşıyan serbest
meslek faaliyetleri ise vergiye tabi olmayacaktır.
Katma Değer Vergisi Kanununun “ Vergiyi Doğuran Olay” başlıklı 10’uncu maddesin a
bendinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın tesliminin ya da hizmetin yapılmasının
vergiyi doğuran olay olduğu, aynı maddenin c bendinde ise kısım kısım mal teslimi ya da hizmet
ifası yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya
bir kısım hizmetin yapılması durumunda, vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceği hüküm altına
alınmıştır.
Daha önceki bölümlerde yapmış olduğumuz açıklamalardan hatırlanacağı üzere; Gelir
Vergisi Kanununun 67’nci maddesinde, serbest meslek kazancında hasılatın elde edilmesi tahsil
edilme şartına bağlanmıştır. Buna göre serbest meslek kazancında, yapılan hizmet karşılığında
tespit edilen bedelin değil, sadece bu bedelin tahsil edilen kısmı hasılat olarak önem kazanmaktadır.
Dolayısıyla, ister geçmiş, ister bu isterse gelecek yıllara ait olsun tahsil edilmiş bulunan tüm
bedeller, tahsil edilmiş olduğu dönemin hasılatı sayılacaktır.
Görüldüğü gibi serbest meslek kazançları açısından; Gelir Vergisi Kanununda vergiyi
doğuran olay olan gelirin elde edilmesi tahsilat şartına bağlamış iken, Katma Değer Vergisi
Kanununda vergiyi doğuran olay her bir kısım hizmetin yapılmasına bağlanmıştır. Bir başka
deyişle serbest meslek kazançlarında gelir vergisinde tahsil, katma değer vergisinde ise tahakkuk
esası geçerlidir.Bu durum uygulamada bir çok tereddüde ve karışıklığa yol açmaktadır.
45 Ankara Defterdarlığınca verilen 11/7/2002 tarih ve 5261 sayılı mukteza
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 44
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
Vergi idaresi, örneğin muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinin kısım kısım yapılan
teslim niteliğinde olduğunu, bir işlem vergisi olan KDV yönünden vergilendirmede hizmet
bedelinin tahsil edilip edilmemesinin bir öneminin bulunmadığını, bu nedenle hizmet bedelinin
tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın her vergilendirme döneminde ( her ay itibariyle )
müşterilere verilen hizmetlere ait bedellerin tespit edilerek, aylık dönemler halinde beyan edilmesi
gerektiği görüşündedir.46
Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığınca verilen bir muktezada da47; “ Muhasebeciler ve
mali müşavirler tarafından verilen hizmetler kısım kısım yapılan hizmetler niteliğinde olduğundan
ve KDV açısından vergiyi doğuran olayın kısım kısım hizmetin yapılması ile meydana geldiğinden,
hizmet bedelinin tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın her vergilendirme döneminde müşterilere
ait bedellerin tespit edilerek, bu bedellere ait KDV’nin ilgili dönemlerde beyan edilmesi
gerekmektedir.
Görüleceği üzere vergi idaresi, bu görüşünün esasen verilen muhasebecilik ve mali
müşavirlik hizmetler bedellerinin aylık olarak belirlenmesi ve bu belirlemenin Serbest Muhasebeci
ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavir odalarınca yayınlanan tarifelere istinaden yapılmasına
dayandırmaktadır.
Söz konusu konuya ilişkin bir başka problemde belge düzeni yönüyle karşımıza
çıkmaktadır. Vergi Usul Kanununun 239’ncı maddesi hükmüne göre; serbest meslek erbabı,
mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için serbest meslek makbuzu düzenlemek
zorundadır. Bir başka deyişle serbest meslek makbuzu düzenlemesi için temel şart, tahsilatın varlığı
olup, faturada düzenlenmesinde olduğu gibi tahakkuk esasına göre alacaklı hale gelmek yeterli
değildir. Bu durum, Gelir Vergisi Kanunu çerçevesinde serbest meslek kazançlarının elde
edilmesinin tahsil şartına bağlanmış olmasının da doğal bir sonucudur. Gelir vergisi açısından hal
böyleyken, hizmet ifasının yapıldığı, ancak tahsilat gerçekleşmediği bir durumda ilgili döneme
ilişkin katma değer vergisi beyannamesinin düzenlenmesinde matrahın tespiti tereddüt
yaratmaktadır.Bu sorunun çözümüne yönelik olarak uygulamada iki farklı görüş ortaya
çıkmaktadır.
Bu görüşlerden birincini savunanlara göre; tahsilat yapılmadığı sürece serbest meslek
makbuzu düzenlemesinin mümkün olmadığından hareketle, hizmet ifasında bulunan serbest meslek
erbabının kanuni defterlerinde o aya ait hizmet bedeline ilişkin olarak hesaplayacağı KDV’yi
tahakkuk ettirerek, aynı dönem için verilecek KDV beyannamesinde beyana konu etmesi ve doğan
verginin ödenmesinden geçmektedir.
İkinci görüşü savunanlar ise; hizmet verilmesine karşın bedelinin tahsil edilemediği
dönemlerde, sadece hizmet bedeli üzerinden hesaplanacak KDV tutarı kadar bir kısım için serbest
meslek makbuzu düzenlemesi ve bu şekilde düzenlenecek serbest meslek makbuzunda gösterilen
KDV’nin beyan edilerek ödenmesi gerektiğini ileri sürmektedirler.
Kanımızca ikinci görüşün uygulanabilirliği daha az görülmektedir. Çünkü uygulamada hem
sadece KDV’ni içeren belge düzenlenmesi mümkün olmamakta, hem de bu şekilde bir belge
düzenlenmesi durumunda tahsilat aşamasında düzenlenecek ikinci belgenin nasıl düzenleneceği
ikinci bir problem olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu durumda birinci görüşü savunanların önerileri
yerinde bir öneri olmaktadır. Ancak, kanaatimizce en pratik ve doğru çözüm; yapılacak bir Kanun
değişikliği ile, Gelir Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerinin uyumlu bir
46 Şükrü KIZILOT, KDV Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1998, Cilt:2, Sf. 688 47 Maliye Bakanlığınca verilen 23/06/1992 tarih ve 52256 sayılı mukteza - Şükrü KIZILOT, Vergi Uyuşmazlıkları İle
İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Yaklaşım Yayınları, Cilt: 2, Ankara 1994, Cilt:2, Sf. 3006
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 45
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
hale getirilerek, serbest meslek kazançları için yapılacak özel bir düzenlemeyle, KDV açısından da
vergiyi doğuran olayın tahsilat şartına bağlanması olacaktır.
9.2. Telif Kazançları İstisnasından Yararlanan Serbest Meslek Kazançlarında KDV :
Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisna kazançlarından ibaret olanların
durumuna değinelim.
Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisna kapsamında faaliyette bulunan
serbest meslek erbaplarının Katma Değer Vergisi karşısındaki durumları ise, 19 seri Numaralı
Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde48 açıklanmıştır. Buna göre, Katma Değer Vergisi
Kanununun 1/1 inci maddesinden hareketle, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci madde kapsamına
giren faaliyetlerin mutad ve sürekli bir çerçevede sürdürülmesi gerçek usulde katma değer vergisi
mükellefiyetini gerektirmektedir.
Ancak, faaliyeti devamlılık karakteri taşımakla beraber telif ve ihtira beratı kazancı
sağlayan işin dışında serbest meslek işinin olmaması tamamının Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü
maddesi uyarınca stopaj mükellefiyeti bulunan kişi ve kuruluşlardan sağlanması durumunda ,
Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde Maliye Bakanlığının gerekli görülen hallerde,
vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hükmüne
istinaden, Maliye Bakanlığı bu yetkisini kullanmış ve Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi
kapsamına giren teslim ve hizmetleri, aynı kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlara
yapanların katma değer vergisinin, bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan
edileceğini hükme bağlamıştır. Serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabilmesi için
gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetlerinin sadece Gelir Vergisi Kanununun 18 inci
maddesi kapsamına giren işlemlerinden ibaret olması ve işlemlerinin tamamının aynı kanunun 94
üncü maddesine göre gelir vergisi stopajına tabi bulunması gerekmektedir. İşlemlerine ait verginin
beyan ve ödeme mükellefiyeti, sorumlular tarafından yerine getirilen serbest meslek mensupları
ayrıca katma değer vergisi beyannamesi vermeyecek ve defter tutmayacaklardır.
Sorumluluk uygulamasını tercih etmeyen serbest meslek erbapları, Gelir Vergisi
Kanununun 94 üncu maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlara yaptıkları teslim ve hizmet ifaları
sebebiyle hesaplanan katma değer vergisi kendileri tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip
ödenecektir. Bu mükellefler genel hükümler çerçevesinde defter tutacak, belge düzenleyecek ve
katma değer vergisi beyannamesi vereceklerdir.
10. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA GEÇİCİ VERGİ:
Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120’nci maddesine göre Ticari kazanç sahiplerinin yanı
sıra serbest meslek erbapları da cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek
üzere aynı kanunun mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile
Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak ) belirlenen ilgili hesap
döneminin (halen üçer aylık) kazançları (noterlik görevini ifa eden ifa ile mükellef olanların bu
işlerden sağladıkları kazançlar hariç) üzerinden 103 üncü maddede yer alan tarifenin ilk gelir
dilimine uygulanan oranda ( halen %15 oranında) geçici vergi ödeyecekleri hüküm altına alınmıştır.
Geçici vergi mükellefiyetleri ile ilgili matrah tespitleri genel hükümler çerçevesinde olacağından
48 19 seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği 05.05.1953 Tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 46
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
bunlara da önceki konularda değinildiğinden tekrar olmaması için burada ayrıntıya girilmemiştir.
Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalar 217 no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde49 de yer almaktadır.
11. SERBEST MESLEK ERBAPLARININ YARARLANAMAYACAĞI VERGİSEL
TEŞVİKLER
Serbest meslek erbapları vergi mevzuatımızda yer alan bir çok vergisel avantajdan
yararlanma imkanından yoksun bulunmaktadır. Gerek bu gerekçeyle ve gerekse kendilerine yapılan
mesleki faaliyetleri çerçevesinde yapılan ödemelerin tevkifata tabi tutularak, bir anlamda peşin
vergilendirilmesinden kaçınmak amacıyla bir çok serbest meslek erbabının limited ya da anonim
şirket kurmak suretiyle şirketleşme ve kurumlar vergisi mükellefi olma yolunu seçtikleri
görülmektedir. Bu yolla elde edilen kazanç kurum kazancı olacağından ve ticari kazancın tespitine
ilişkin esaslara göre belirleneceğinden, serbest meslek erbapları, bir çok vergisel avantajdan
yararlanma imkanına kavuşacaklardır.
Vergi Usul Kanununun 177’ nci maddesinin dördüncü bendine göre “her türlü ticaret
şirketleri”nin birinci sınıf tüccar oldukları aynı Kanunun 176’ncı maddesinde ise birinci sınıf
tüccarların bilanço esasına göre defter tutacakları belirtilmiştir.
Daha önce açıkladığımız üzere ise, Gelir Vergisi Kanununun 65’inci maddesinin son
fıkrasında yazılı şirketler (kollektif ve adi komandit şirketler) mesleki kazançlarını, serbest meslek
kazanç defteri üzerinden tespit edecekler ve bu şirketlerin bilânço esasına göre tuttukları defterler
serbest meslek kazancı defteri yerine geçecektir.
Her ne kadar bu kollektif ya da adi komandit şirket şeklinde örgütlenen serbest meslek
erbapları, bu düzenlemeler çerçevesinde bilanço esasına göre defter tutacak iseler de, kanaatimizce
bu özel durum sadece defter tutma açısından geçerli olup, sırf bu nedenle kazançlarını bilanço
esasına göre tespit etmeleri ya da diğer serbest meslek erbaplarına tanınmayan bir takım vergisel
avantajdan yararlanmaları mümkün olmayacaktır.
Bu bölümde bazı vergisel avantajlardan serbest meslek erbaplarının yararlanıp
yararlanamayacağı konusunda doğabilecek tereddütleri gidermek amacıyla bazı temel
açıklamalara yer verilecektir.
11.1. Maliyet Bedeli Artırımı:
Bilindiği gibi Gelir Vergisi Kanununun 38.maddesinin 3. fıkrası hükmüne göre;
Mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süreyle işletmelerinde kayıtlı bulunan
gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetleri elden çıkarmaları
halinde, bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedelini bunların elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere
Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak
kazancın tespitinde dikkate alabilmelerine imkan tanınmıştır. Bu hüküm 39 uncu madde gereğince
işletme hesabı esasına göre ticari kazancın tespitinde de uygulanmaktadır. Bu imkan, Gelir Vergisi
Kanununun 38. maddesinin “ Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti ” şeklindeki başlığından da
anlaşılabileceği üzere, sadece kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden ticari kazanç sahipleri ile
maddedeki özel hüküm nedeniyle kazançlarını işletme hesabı esasına göre tespit eden ticari kazanç
49 217 no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 27.12.1998 Tarih ve 23566 sayılı Resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 47
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
sahipleri için getirilmiş olup, serbest meslek erbaplarının söz konusu düzenlemeden yararlanmaları
mümkün bulunmamaktadır.
11.2. Yeniden Değerleme :
Vergi Usul Kanununun mükerrer 298.maddesi hükmüne göre; Bilanço esasına göre defter
tutan Gelir ve Kurumlar Vergisi mükellefleri Bilançolarına dahil amortismana tabi iktisadi
kıymetleri ve bu kıymetler üzerinden ayrılmış olup bilançolarının pasifinde gösterilen
amortismanları, her hesap dönemi sonu itibariyle maddede yer alan şartlarla yeniden değerlemeye
tabi tutabilmektedirler. Söz konusu maddenin birinci fıkrası hükmünden de anlaşılabileceği üzere;
yeniden değerleme imkanı sadece kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden Gelir ve Kurumlar
Vergisi mükelleflerine tanındığından, serbest meslek erbapları sahibi oldukları amortismana tabi
iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutamayacaklardır.
11.3. Azalan Bakiyeler Yöntemine Göre Amortisman Ayırma:
Vergi Usul Kanununun mükerrer 315.maddesi hükmünde bilanço esasına göre defter tutan
mükelleflerden dileyenlerin, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden
amortisman usulü ile yok edebilecekleri belirtildiğinden, serbest meslek erbapları azalan bakiyeler
usulüne göre amortisman ayıramayacaklardır.
11.4. Yenileme Fonu:
Vergi Usul Kanununun “Amortismana tabi malların satılması” başlıklı 328. maddesine
göre; Satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta
işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan doğan
kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile
tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi
matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın
matrahına eklenir. Yenileme fonu olarak adlandırılan bu uygulamadan yine sadece bilanço esasına
göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceğinden serbest meslek
erbapları amortismana tabi mallarının satışından doğan kazancı yenileme fonuna almak suretiyle
vergi ertelemesi imkanından yararlanamayacaklardır.
11.5. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırma ve Değersiz Alacak Yazma :
Vergi Usul Kanununun 323’üncü maddesine göre; ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve
idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan
protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş
bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; şüpheli alacak sayılacak ve
bu şekilde şüpheli hale gelen alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte
karşılık ayrılacaktır.
Şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılması da Kanun hükümlerine göre bilanço
esasında defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine tanınmış bir hak olup, böyle olmasa
dahi serbest meslek kazançlarında elde etme tahsil esasına göre belirlendiğinden hasılat olarak
kabul edilmeyen alacakların karşılık ayırma yoluyla gider yazılabilmesi de mümkün olmayacaktır.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 48
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
Benzer gerekçelerle; serbest meslek erbaplarının Vergi Usul Kanununun 323’üncü maddesine
göre; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan
alacaklarını değersiz alacak olarak gider yazmalarına da imkan bulunmamaktadır.
11.6. Alacak Senetleri Reeskontu :
Vergi Usul Kanununda yer alan şartlarla senede bağlı alacak ve borçların reeskonta tabi
tutulması mümkündür. Ancak, bu imkan da bilanço esasında defter tutan gelir ve kurumlar vergisi
mükelleflerine tanındığından ve serbest meslek kazançlarında elde etme tahsil esasına göre
belirlendiğinden hasılat olarak kabul edilmeyen alacaklara ilişkin reeskont giderlerinin indirilmesi
mümkün olmadığından serbest meslek erbapları alacak ve borç senetlerini reeskonta tabi
tutamayacaklardır.
12. SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ BEYANI VE VERGİLENDİRİLMESİ
4369 sayılı kanun ile serbest meslek kazançlarının götürü usulde vergilendirilmesini
düzenleyen Gelir Vergisi Kanununun 69 uncu maddesi 01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlükten
kaldırılmıştır. Bu nedenle gelir vergisinden muaf tutulanlar ile istisna kapsamındaki serbest meslek
kazançları dışında kalan, bütün serbest meslek erbabı kazançları gerçek usulde tespit edilecek ve
vergilendirilecektir.
12.1- İstisna Kapsamındaki Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi
Daha önceki bölümlerde ayrıntılı olarak açıklanmış olduğu üzere, telif hakkı sahipleri ve
bunların kanuni mirasçılarının, eserlerini kanunda belirtilen şekilde değerlendirmeleri dolayısıyla
elde ettikleri hâsılat gelir vergisinden müstesnadır. Fakat, söz konusu istisna. tam istisna özellikleri
taşımamaktadır. Nitekim Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinin son fıkrasında, "serbest
meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek
vergiye şümulü yoktur" denilmek suretiyle söz konusu istisnanın tam istisna niteliğinde olmadığı
belirtilmiştir.
Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanununun “ Beyanname Verilmeyen Haller Başlıklı “ 86’ıncı
maddesinin 1/f bendine göre; tam mükellefiyette vergiye tabi gelirin sadece kazanç ve iratların
istisna hadleri içinde kalan kısmından ibaret olması ya da aynı maddede sayılan kazanç ve iratların
birkaçı veya tamamından ibaret olması halinde beyanname verilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu
hüküm kesin olup, bu madde kapsamına giren mükelleflere beyanname verip vermememe
hususunda seçimlik bir hak tanınmamıştır. Dolayısıyla Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi
kapsamında gelir elde eden mükelleflerin, kazançları tutarı ne olursa olsun, vergiden istisna
edildiğinden, bu durumda beyanname verilmesi ve verilecek beyannamede hesaplanacak olan gelir
vergisinden daha önce kendilerinden tevkifat yoluyla kesilen vergilerin mahsup edemediği kısmının
iadesini istemeleri mümkün bulunmamaktadır.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 49
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
12.2 Diğer Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi ve Beyanı
Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına girenler dışında kalan ve arızi serbest
meslek faaliyetleri de dahil olmak üzere tüm serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler,
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 2 No’lu bendinin (b) alt bendine göre gelir vergisi
tevkifatına tabi tutulmaktadır. Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasına göre
tevkifat yapması gereken vergi sorumluları, serbest meslek kazancı elde eden kimselere
yaptırdıkları işler dolayısıyla, gayri safi tutar üzerinden yaptıkları avans dahil tüm ödemelerden.
onların nam ve hesabına % 20 oranında gelir vergisi ve bu kesinti üzerinden de ayrıca % 10
oranında fon kesintisi yapmak zorundadırlar. Telif kazançları dışında kalan serbest meslek
kazançlarında yapılan stopaj nihai vergi özelliği taşımamakta olup, bu tür faaliyetlerde bulunan
serbest meslek erbaplarının aynı zamanda serbest meslek kazançlarını tespit ederek, bu kazançlarını
yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmek durumundadırlar. Daha önce yapmış olduğumuz
açıklamalar çerçevesinde yıllık beyanname veren serbest meslek erbaplarının, beyanname üzerinde
hesapladıkları gelir vergisinden. daha önce tevkifat yoluyla ödedikleri vergiyi mahsup edecekleri
tabiidir.
Gelir Vergisi Kanununun 85’inci maddesinin ikinci fıkrasına göre tam mükellef serbest
meslek erbapları mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile yıllık beyanname
vermekle mükelleftirler. elde ettiği geliri Mart ayında vereceği yıllık beyanname ile beyan eder.
12.3- Dar Mükellefiyette Vergilendirme ve Beyan
Gelir Vergisi Kanununun “ Beyanname Verilmeyen Haller Başlıklı “ 86’ıncı maddesinin 2/a
bendine göre; Dar mükellefiyette vergiye tabi gelirin sadece tevkif suretiyle vergilendirilmiş
bulunan serbest meslek kazançlarından ya da aynı bölümde sayılan kazanç ve iratların birkaçı veya
tamamından ibaret olması halinde beyanname verilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan dar
mükellefiyete tabi serbest meslek erbaplarına yapılacak olan tüm ödemelerden de, Gelir Vergisi
Kanununun 94 üncü maddesinin 2 No’lu bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatı yapılmış
olduğundan, yıllık beyan esasında vergilendirilecek başka gelir de yoksa gayri safi tutar üzerinden,
yapılmış olan vergi kesintisi dar mükellef serbest meslek erbapları için nihai vergileme yerine geçer
ve yıllık beyanname verilmez. Vergi kesintisi yapılmamış olan serbest meslek kazançlarının
bulunması halinde ise bu kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun ya 101 inci maddesi hükmü uyarınca
verilecek münferit beyannameye ya da yıllık beyan konusu başkaca da gelir unsurlarının
bulunması halinde yıllık beyannameye dahil edilerek beyan konusu kazanç aynen tam
mükellefiyette olduğu vergilendirilir. Dar mükellef serbest meslek erbaplarının vergilendirilmesinde
özellik gösteren başlıca hususlar ise aşağıda özetlenmiştir.
* Dar mükellef bir gerçek kişinin yaptığı serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de elde edilmiş
olabilmesi için, söz konusu faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi
gerekmektedir. Değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı
ülkede yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal
ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır. Karından ayrılması gider yazılması anlamına gelmektedir.
* Dar mükellef serbest meslek erbabı, tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan serbest meslek
kazancını, tutarı ne olursa olsun beyan etmeyecektir. Dar mükellefiyette tevkif suretiyle
vergilendirme nihai vergi olarak kabul edilmektedir. Bu gelirler yıllık beyanname verilmesini
gerektiren hallerde de verilen beyannameye ithal edilmez.
* Dar mükellef serbest meslek erbabının sürekli olarak yaptığı serbest meslek faaliyetinden
elde ettiği serbest meslek kazancı, tevkif suretiyle vergilendirmemişse ya Gelir Vergisi Kanununun
101’inci maddesine göre münferit beyanname ile, yahut yıllık beyan konusu gelir unsuru
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 50
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
bulunduğunda yıllık beyannameye dahil edilerek, (her iki durumda da) beyan konusu kazanç tam
mükellefiyette olduğu gibi tespit edilir. Gelir Vergisi Kanununun 67’nci maddesinde dar
mükellefiyete tabi olup biletle girilen yerlerde faaliyette bulunanların diledikleri taktirde bu
bedellere dahil vergi ve resimler düşüldükten sonra kalan tutarın yarısının safi kazanç olarak kabul
edilmesini isteyebilecekleri şeklinde bir hükme yer verilmiştir. Belirtilen faaliyete münhasır bu
usulün seçilmesi halinde de serbest meslek kazanç defteri tutulması gerekir.50
* Dar mükellef serbest meslek erbabının arızi olarak yaptığı serbest meslek faaliyetinden
elde ettiği serbest meslek kazancı, tevkif suretiyle vergilendirmemişse münferit beyanname ile
serbest meslek faaliyetinin sona erdiği tarihten itibaren 15 gün içinde ilgili vergi dairesine beyan
edilecektir.
12.4. Serbest Meslek Kazançlarında Hayat Standardı Esası
Gelir Vergisi Kanunun geçici 58’inci maddesine göre; ticari kazanç sahipleri ile serbest
meslek erbabının zarar beyanı da dahil olmak üzere, bu faaliyetleri ile ilgili olarak beyan edecekleri
kazançları, temel gösterge tutarlarına hayat standardı göstergelerine göre belirlenen ilavelerin
yapılması suretiyle bulunacak tutardan düşük olduğu takdirde, belirlenen tutar, vergi tarhına esas
gelirin hesaplanmasında ilgili kazanç tutarı olarak dikkate alınmaktaydı. Ancak; Gelir Vergisi
Kanununun geçici 58. maddesi hükmü, 1.1.2000 - 31.12.2001 tarihleri arasında, uygulanmak üzere
düzenlendiğinden 2002 yılında elde edilen mesleki kazançlar hayat standardı esasına tabi
olmayacaktır.
12.5. Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Verginin Ödenmesi
Serbest meslek erbabı bir takvim yılına ait yıllık gelir vergisi beyannamesini izleyen yılın
Mart ayı içinde bağlı olduğu vergi dairesine vermek ve vergilerini de Mart, Haziran ve Eylül
aylarında olmak üzere üç taksit halinde ödemek zorundadır. (Gelir Vergisi Kanunu Md.92, 117)
Serbest meslek erbabı, beyan ettiği kazanç üzerinden hesaplanan gelir vergisinden,
kendisine yapılan ödemelerden dolayı kesilen vergiyi mahsup edebilecektir. (Gelir Vergisi Kanunu
Md. 121)
Ödemeler, Maliye Bakanlığı’nca yetki verilen bankalar aracılığıyla yapılabileceği gibi
vergi dairesi veznelerinden de yapılabilir.
50 Özbalcı Yılmaz. a.g.e.” sf. 555.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 51
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
13-SERBEST MESLEK KAZANCININ HESAPLANMASI İLE İLGİLİ ÖRNEK:
Bay Şeref ÜNSAL yeminli mali müşavirlik yapmaktadır.
Yeminli mali müşavir Şeref ÜNSAL 2002 yılında müşterilerine vermiş olduğu hizmetler
karşılığında toplam 125.000.000.000.-TL nakit hasılat elde etmiştir. Elde edilen hasılatın
100.000.000.000.-TL’ lik kısmı bu yıl verilen hizmetlerin, 15. 000.000.000.-TL’ lik kısmı geçen
yıla ilişkin olarak verilen ancak aynı yıl tahsil edilemeyen hizmetlerin, kalan 10.000.000.000.-TL’
lik kısmı ise izleyen yıl verilecek ancak bedeli peşin tahsil edilen hizmetlerin karşılığı olarak 2002
yılında yapılan tahsilatlardan oluşmaktadır.
Ayrıca, müşavirlik hizmeti verdiği müşterilerinden biri kendisine hizmeti karşılığında
büro mobilyası vermiştir.
Aynı dönemde Şeref ÜNSAL çeşitli mesleki dergilere yazmış olduğu makaleler
karşılığında toplam 1.000.000.000.-TL telif ücreti almış olup, telif ödemesini yapanlarca
150.000.000.-TL gelir vergisi, 15.000.000.-TL’de fon payı tevkifatı yapılmıştır.
Diğer taraftan , Yeminli mali müşavir Şeref ÜNSAL faaliyetini sürdürdüğü bürosu için
12.000.000.000.-TL kira, yanında çalıştırdığı personeline 6.000.000.000.-TL maaş ödemiş ayrıca
yıl içinde toplam 7.000.000.000.- TL’ lik kırtasiye malzemesi ve mesleki yayın almıştır.
Müşterileri Yeminli mali müşavir Şeref ÜNSAL’ a 2002 yılı içinde yapmış oldukları
ödemelerden 30.000.000.000.-TL gelir vergisi, 3.000.000.000.-TL’de fon payı tevkifatı
yapmışlardır.
ÇÖZÜM :
Şeref ÜNSAL’ ın Yeminli mali müşavir elde olarak ettiği gelir, ilmi ve mesleki birikimi
gerektiren bir iş olduğu ve herhangi bir işverene ya da işyerine bağlı olmaksızın yapıldığından
serbest meslek kazancı olarak vergilendirilecektir.
Gelir Vergisi Kanununun 67’nci maddesinde, serbest meslek kazancında hasılatın elde
edilmesi tahsil edilme şartına bağlanmıştır. Dolayısıyla, serbest meslek kazancında, ister geçmiş,
ister bu isterse gelecek yıllara ait olsun tahsil edilmiş bulunan tüm bedeller, tahsil edilmiş olduğu
dönemin hasılatı sayılacaktır.Buna göre; 2002 yılı içinde tahsil edilen 125.000.000.000.-TL ‘lik
hasılatın tamamı hangi yıla ilişkin olunduğuna bakılmaksızın 2002 yılına ait serbest meslek
kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.
Şeref ÜNSAL’ ın vermiş olduğu müşavirlik hizmet karşılığına müşterisinden almış olduğu
büro mobilyaları ise, daha önce yaptığımız açıklamalar çerçevesinde emsal bedelle değerlenecek
olup, değerleme Takdir Komisyonunca yapılacaktır. Takdir Komisyonunca yapılan değerleme
sonucunda söz konusu büro mobilyalarına 10.000.000.000.-TL emsal bedel takdir edildiği kabul
edildiğinde bu tutarında Şeref ÜNSAL’ ın 2002 yılı içinde elde ettiği nakit hasılata eklenmesi
gerekmektedir.
Aynı dönemde Şeref ÜNSAL çeşitli mesleki dergilere yazmış olduğu makaleler
karşılığında elde etmiş olduğu toplam 1.000.000.000.-TL tutarındaki telif ücreti ise, Gelir Vergisi
Kanununun 18 inci maddesine göre gelir vergisinden istisnadır. Ve yine aynı Kanunun
“Beyanname Verilmeyen Haller Başlıklı “ 86’ıncı maddesinin 1/f bendine göre; tam mükellefiyette
vergiye tabi gelirin kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmından ibaret olması halinde
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 52
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
bu gelirler verilen beyannameye dahil edilmeyeceğinden, Şeref ÜNSAL mesleki kazancı
dolayısıyla vereceği beyannameye telif kazancını dahil etmeyecektir. Buradan hareketle de
beyannameye dahil etmediği bu kazancı üzerinden tevkif yoluyla kesilen vergileri, beyannamesine
dahil diğer kazançları üzerinden hesaplayacağı gelir vergisinden mahsubu da mümkün
olmayacaktır.
Şeref ÜNSAL’ ın 2002 yılı içinde yapmış olduğu giderlerin tamamı, Gelir Vergisi
Kanununun 68’inci maddesi çerçevesinde serbest meslek kazancının tespitinde indirilebilecek
giderlerden olduğundan bu giderlerin tamamı 2002 yılına ait serbest meslek kazancının tespitinde
hasılattan indirilebilecektir.
Yaptığımız bu açıklamalar çerçevesinde Yeminli mali müşavir Şeref ÜNSAL’ ın vereceği
2002 yılı gelir vergisi beyannamesi özetle aşağıdaki gibi olacaktır.
Toplam Hasılat
- Nakden tahsilat 125.000.000.000.-TL
- Büro mobilyalarının emsal bedeli 10.000.000.000.- TL
135.000.000.000.- TL
Giderler
- Kira Giderleri 12.000.000.000.-TL.
- Personel Giderleri 6.000.000.000.- TL.
- Kırtasiye ve Mesleki Yayın Gid. 7.000.000.000.- TL.
25.000.000.000.- TL.
-Serbest Meslek Kazancı 110.000.000.000.- TL.
-Gelir Vergisi Matrahı 110.000.000.000.- TL.
- Hesaplanan Gelir Vergisi 40.760.000.000.- TL.
- Hesaplanan Fon Payı 4.076.000.000.- TL.
- Mahsup Edilecek Gelir Vergisi 30.000.000.000.- TL.
- Mahsup Edilecek Fon Payı 3.000.000.000.- TL.
- Ödenecek Edilecek Gelir Vergisi 10.760.000.000.- TL.
- Ödenecek Edilecek Fon Payı 1.076.000.000.- TL.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ & A. MURAT YILDIZ - YMM 53
YILDIZ YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK
KAYNAKCA
Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002 , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını
Gelir Vergisi Rehberi, Gelirler Kontrolörleri Derneği Yayını, 3. Baskı Ankara 2002
Mehmet ALTINDAĞ, “ Telif Kazançlarında KDV Sorumluluk Uygulaması ve Bir Öneri,
Yaklaşım Dergisi, Sayı: 100, Nisan 2001
Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları Hakkındaki Yönetmelik
Recep BIYIK – Aydın KIRATLI Giderler ve İndirimler, Yaklaşım Yayınları, Şubat 2001
Sakatlık İndiriminden Yararlanacak Hizmet Erbabının Sakatlık Derecelerinin Tespit Şekli
İle Uygulanması Hakkında Yönetmelik
Şükrü KIZILOT, KDV Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1998, Cilt:2
Şükrü KIZILOT, Vergi Uyuşmazlıkları İle İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Yaklaşım
Yayınları, Cilt: 2, Ankara 1994, Cilt:2, Yalçın Hasan, Hesap Uzm. Yrd ,Vergi Dünyası
Dergisi.
Vergi Kanunları ve Tebliğleri
Veysi SEVİĞ, “ Maliye Serbest Meslek Erbabını Rahatlattı”, Yaklaşım Dergisi, Ocak 2002,
Yılmaz Özbalcı. ”Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları” Ankara 1997