Sistemul Contabil Francez

Dupa infrangerea din 1940, ocupatia germana a impus Frantei cereri enorme privind indemnizatiile financiare si resursele importante. Reactiile Frantei au fost foarte variate, de la colaborationism la incercari de a detine un control economic autonom in speranta de a evita ruina totala. In acest context, Guvernul Vichy considera insuficiente practicile contabile, cerand unei comisii formate din 30 de membri sa stabileasca un plan contabil. Planul elaborat in 1942, nu a avut un impact considerabil. Acesta lasa optiunea intre o contabilitate a cheltuielilor si venitulilor clasificate dupa natura si o contabilitate industriala integrata si nu cuprindea considerentele generale necesare elaborarii situatiilor financiare. Aceasta versiune foarte elaborata, numarand 225 de pagini, a fost implementata doar in industria aeronautica.

Intrebandu-se de ce a fost astfel conceput planul contabil din anul 1942, A. Mikol (1995) este de parere ca acesta a fost necesar: probabil pentru a intari dirijarea economiei de catre stat la nivel centralizat, care a avut o traditie franceza incepand cu Ordonanta lui Colbert si, in mod particular, a fost mai evidenta in timpul guvemarii de la Vichy (1940-1944). In opinia lui Standish (1990), citat de Mikol (1995), conceperea primului plan contabil din Franta a avut o dubla deteminare: au fost implicati deopotriva oameni care doreau sa multumeasca ocupatia germana si altii care credeau cu sinceritate in utilitatea acestui plan.

Trecerea la un plan contabil dualist a avut loc in anul 1947, dupa nationalizarea din anii 1945-1946. Obiectivul Comisiei de Norrnalizare Contabila a fost acela de a stabili o terminologie comuna, un plan de conturi si modele comune de situatii financiare pentru toate intreprinderile. In acest scop Comisia a reunit toate grupurile interesate: sindicatele patronale si salariatii, administratorii, tehnicienii contabili. J. Richard (1993), citat de A. Mikol (1995), apreciaza ca a fost preferat un sistem contabil dualist, din urmatoarele doua considerente:

angajatorii nu doreau sa divulge aproape deloc informatii despre costuri; foarte multe societati comerciale nu tineau o contabilitate manageriala si utilizarea unui sistem contabil intr-un singur circuit i-ar fi obligat sa depuna un efort semnificativ. In timp ce obiectivul principal oferirea de conturi anuale uniformizate era mai usor de indeplinit, dispunand de o abordare duala.Un rol la fel de important in optiunea pentru planul contabil dualist l-a avut autoritatea fiscala, dat fiind faptul ca rezultatul fiscal se calcula pe baza datelor din conturile din Planul contabil general. Controlul fiscal era asadar inlesnit. Caracteru1 dualist al PCG 1947 s-a datorat si influentelor unor importanti birocrati care sustineau folosirea unui plan contabil national ca baza a dezvoltarii statisticilor nationale si a p1anificarii economice nationale.

Spre deosebire de planul contabil din 1942, cel din 1947 plasa intr-o categorie optionala contabilitatea de gestiune, excluzand posibilitatea folosirii PCG ca pe un instrument de supraveghere a costurilor de productie. Acesta are un caracter general si este supus unor imbunatatiri continue, dar ramane facultativ pentru intreprinderi. Acestui proiect i s-au opus initial intreprinderile mari, care aveau o contabilitate organizata intr-un format integrat, iar schimbarea lui ar fi implicat costuri foarte mari. In timp insa ele au luat in considerare avantajele unui astfel de plan contabil si au acceptat aplicarea variantei elaborate in anul 1957. Desi in Franta au mai existat modificari ale planului contabil (in anii 1957 si 1982), circuitul dublu de organizare a contabilitatii a fost pastrat.

In 1957, Consiliul Superior al Contabilitatii a revizuit PCG 1947. Continutul standard al PCG cuprinde acum: un cadru contabil si o lista de conturi, definitiile termenilor, reguli de evaluare si masurare si modele de situatii financiare. Influenta PCG este mult mai extinsa: fiscalitatea se bazeaza pe acest plan, situatiile financiare destinate utilizatorilor sunt intocmite dupa modelele prevazute in PCG, utilizand definitiile din PCG. Se abordeaza elemente ale contabilitatii si controlului de gestiune. Datorita faptului ca informatiile oferite pe baza acestui plan sunt indreptate cu precadere catre necesitatile statului, organismul care gestioneaza PCG este unul guvemamental, Consiliul National al Contabilitatii (C.N.C.), infiintat in 1957.

Elementele normalizate plin PCG au fost: situatiile financiare, inclusiv forma si formatul, Planul de conturi general sistemul de conturi, denumirea, simbolul, continutul si functia contabila a conturilor, precum si procesul de organizare a documentelor de contabilitate, a procedurilor de inregistrare de validare si de control ale inregistrarilor contabile.

Unele carente, precum nediferentierea PCG pe tipuri de industrii sau nealinierea fiscalitatii la PCG, au dus la modificari periodice ale planului. Incepand cu anii '70 apare necesitatea reglementarii contabilitatii de inflatie, la care nu raspundea utilizarea unui PCG bazat pe costul istoric, dar mai ales nevoia unui cadru normalizator care sa favorizeze expunerea economiei Frantei la influentele intemationale si la participarea pe pietele de capital. Ca raspuns la nevoia acestor schimbari, in Franta, sub influenta Directivei a IV-a europene, s-a conturat PCG 1982.

PCG 1982 are un caracter reglementar stabilit printr-o hotarare ministeriala din 27 aprilie 1982. Astfel, toate intreprinderile supuse Codului Comercial ca, incepand cu 31 decembrie 1983, sa isi organizeze contabilitatea generala in conformitate cu PCG. In consecinta, definitiile, principiile si elementele furnizate de PCG (si care nu se regasesc in Codul Comercial) au dobandit un caracter obligatoriu, fiecare 1ntreprindere conformandu-se acestuia prin utilizarea claselor de conturi si a conturilor individuale din planul de conturi.

Planul contabil general din 1982 a consacrat existenta unui set de principii contabile care reprezinta o baza conceptuala pentru contabilitate. Aceste principii se regasesc in dispozitiile generale din textul legii, prescriptiile raportandu-se la metodele de evaluare si de determinare a rezultatului precum si la cele de stabilire si prezentare a situatiilor financiare.

Desi PCG a fost destinat pentru a fi aplicat ca o norma a contabilitatii nationale, s-a recunoscut ca are, totusi, nevoie de adaptari pentru entitatile si sectoarele de activitate cu particularitati. S-a tinut astfel seama de diferentele dintre intreprinderile comerciale ale caror obiective sunt mentinerea capitalului si obtinerea profitului, si organizatiile nonguvemamentale si sectoarele publice, fars capital social. Pentru a raspunde acestor necesitati ale economiei, Consiliul National al Contabilitatii a desfasurat o activitate importants privind aprobarea adaptiirilor Planului contabil general.

PCG 1982 a fost modificat ca urmare a legilor contabile si a decretelor de aplicare corespunzatoare privind implementarea Directivelor a IV-a si a VII-a, din anii 1983, respectiv 1985-1986. S-au implementat astfel prevederile Directivelor a IV-a si a VII-a referitoare la: regulile pentru masurarea rezultatelor de exploatare, bazele intocmirii si prezentiirii conturilor anuale si a anexelor, introducand reglementiiri privind contexte si tranzactii specifice. Modificarile din 1986 au eliminat capitolul optional privind contabilitatea de gestiune si au introdus un capitol relativ la metodologia de consolidare a conturilor. Au fost mentinute: lista standardizata de conturi (planul de conturi), instructiunile si recomandarile pentru utilizarea acestora, formatul standard al situatiilor financiare, precum si cerintele privind tinerea conturilor.

Versiunea din 1999 a PCG a fost elaborata de Consiliul National al Contabilitatii, pe baza regulamentului nr. 99-03 din 29 aplilie 1999 (cu modi ficarile ulterioare) al Comitetului Reglernentarii Contabile, prezendu-se sub forma unui cod, care cuprinde cinci titluri, divizate in capitole, sectiuni si subsectiuni.Titlu I. Obiectul si principiile contabilitatii;Titlu II. Definitia activelor, pasivelor, veniturilor si cheltuielilor;Titlu III. Reguli de contabilizare si evaluare;Titlul IV. Tinerea, structura si functionarea conturilor;

Titlul V. Documentele de baza.

Sprijinindu-se pe conceptul de patrimoniu, Titlul I furnizeaza o definitie a contabilitatii, ca sistern de organizare a informatiei financiare care permite culegerea, clasificarea, inregistrarea de date numerice si prezentarea de situatii care reflecta o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului entitatii la data inchiderii exercitiului (art. 120-1). Principiile generale pe care se bazeaza aplicarea PCG sunt: continuitatea exploatarii, conformitatea cu regulile si procedurile in vigoare, aplicate cu sinceritate, fiind totusi permisa abaterea de la aceste reguli daca redarea unei imagini fidele impune acest lucru. In acest caz, intreprinderile vor furniza informatii suplimentare in Anexa, relativ la motivele si consecintele unei asemenea abateri.

Prudenta este definita ca evitarea riscului de transferare in viitor a incertitudiriilor prezente susceptibile sa greveze patrimoniul si rezultatele entitatii. Ultimul principiu mentionat ca atare este permanenta metodelor, utilizat in scopul asigurarii coerentei informatiei contabile. Fara a fi mentionat in categoria principiilor, Titlul I prevede intangibilitatea bilantului deschidere si ca bilantul si contul de rezultate sa aiba la baza noncompensarea intre active si pasive, respectiv cheltuieli si svenituri.

Este remarcabila consecventa cu care au fost definite activele, pasivele, datoriile, provizioanelor si pasivelor eventuale. Astfel, articolul-cheie 211 (modificat in 2004) defineste activul ca un element identificabil al patrimoniului, avand o valoare economica pozitiva pentru intreprindere, adica un element care genereaza o resursa pe care entitatea o controleaza, rezultata din evenimente anterioare si de la care entitatea asteapta avantaje economice viitoare. In ceea ce priveste pasivele, articolul 212 deosebeste pasivul element general de datorii si provizioane, componente ale pasivului.

Asadar, un pasiv este un element al patrimoniului, avand o valoare economica negativa pentru entitate, adica o obligatie a entitatii fata de un tert, obligatie care in mod probabil sau sigur va provoca o iesire de resurse in beneficiul acelui tert, fara ca entitatea sa astepte o contraprestatie cel putin echivalenta. O datorie este un pasiv cert, a carui scadenta si marime sunt stabilite in mod precis. Desi terminologia este diferita fata de cea din IAS 37 Provizioane, datorii contingente si active contingente, definitia provizionului pentru riscuri si cheltuieli se apropie de cea din standardul relevant: un pasiv a carui scadenta sau marime nu este fixata in mod precis. Pasivul eventual (datoria contingenta, in traducerea romaneasca a IAS 37) este fie o obligatie potentiala a entitatii dependenta de evenimente viitoare incerte, a caror aparitie nu depinde integral de entitate, fie o obligatie a entitatii fata de un tert, obligatie care nu va provoca, in mod probabil sau sigur, o iesire de resurse fara a primi o contraprestatie cel putin echivalenta.

Titlul al III-lea se refera la evaluarea activelor si pasivelor, inclusiva celor exprimate in devize, precum si la evaluarea si contabilizarea unor elemente particulare (cheltuielile de infiintare, prirnele de rambursare, cheltuielile de emisiune a imprumuturilor, subventiile pentru investitii.). Tot aici se prevad reglementari privind contabilizarea rezultatelor reevaluarii, ale unor operatiuni financiare specifice cu titluri si la termen si ale contractelor de constructie.

Alaturi de planul de conturi si instructiunile de functionare a conturilor, Titlul IV reuneste dispozitii privind organizarea contabilitatii, si anume: inregistrarea cronologica si conservarea datelor, tinerea jurnalelor si efectuarea inventarului, rolul documentelor justificative si controlul exactitatii datelor si procedurilor de tratament. Planul de conturi regrupeaza conturile de bilant in clasele 1-5, conturile de gestiune (de rezultat) in clasele 6-7 si conturile speciale in clasa 8.

Datorita diferentelor de marime si de statut legal intre intreprinderi, cu efecte asupra structurilor contabile si nevoilor informationale, PCG expune trei niveluri de aplicare a planului de conturi, alaturi de trei niveluri de elaborare a situatiilor financiare, si anume: restrans, standard si extins. Intreprinderile pot trece de la un nivel la altul fara a se incadra in criteriile specificate, atat global, cat si pentru conturi particulare.

Standish (1998) apreciaza ca efectele PCG asupra contabilitatii financiare si asupra prezentarii informatiilor in Franta au fost extraordinar de profunde. Inca de la prima versiune din 1947, PCG a format bazele pentru educarea contabililor (prin instructiunile privind functionarea conturilor) si pentru extinderea informatiilor derivate din contabilitatea financiara. Ca instrument de armonizare, PCG creeaza conditii favorabile pentru comunicarea intre contabili si utilizatori, reflectata in terminologia contabila si in prezentarea situatiilor financiare, care au, astfel, un grad de inalt de omogenitate, mult mai mare decat a fost vreodata cazul in contabilitatea anglo-saxona. Pe de alta parte, exagerarea importantei aspectelor fiscale si orientarea informatiei cu precadere catre nevoile contabilitatii nationale constitue limite ale normalizarii prin PCG.Reglementarea profesiei de auditor si a activitatii de audit in FrantaAuditul financiar-contabil este o activitate foarte veche in Franta, dar relativ recenta din punct de vedere al reglementarii ei ca organism profesional. In Franta exista doua categorii de persoane care presteaza servicii in domeniul contabil: comisarii de conturi si experlii contabili.Titulatura de comisari de conturi ai societatii a aparut prima data prin Legea societatilor din 24 iulie 1867, in epoca Revolutiei Industriale. In anul 1935 drepturile comisarilor de conturi au fost extinse ca urmare a scandalurilor financiare din epoca. In acest sens a fost instituita o procedura a Curtii de Apel care obliga comisarii de conturi ai societatilor sa raporteze justitiei faptele delictuale de care iau cunostinta.Dupa razboi, necesitatea de a promova piata financiara pentru a sustine dezvoltarea economica, a generat o reforma importanta la nivelul activitatii de comisar de conturi, realizata prin Legea societatilor comerciale din 24 iulie 1966. Astfel, activitatea de comisariat al conturilor se transforma intr-o profesie organizata, Compania Narionala a Comisarilor de Conturi, plasata sub tutela Ministerului de Justitie.

Definitia data de Compania Nationala a Comisarilor de Conturi din Franta activitatii comisarului de conturi sau auditorului legal este urmatoarea: examinarea realizata de un profesionist competent si independent de organizatie, in vederea exprimarii unei opinii motivate asupra regularitatii, sinceritatii si imaginii fidele a conturilor anuale ale intreprinderii.

Totusi, prima organizare importanta a contabililor din Franta a fost creata in anul 1881, sub numele de Societatea de Contabilitate din Franta. Aceasta organizatie a divizat profesia contabila in trei niveluri de competenta: intocmirea registrelor, contabilitate si expertiza contabila si avea ca membrii atat contabilii salariati, cat si pe cei ce desfasurau activitati liberale.

In anul 1941 s-a fonnat o comisie interministeriala pentru a se ocupa de formarea profesionala a expertilor contabili si pentru a proteja statutul profesiei. Aceasta comisie regrupeaza profesionistii contabili intr-un organism denumit Ordinul Expertilor Contabili si a ContabililorAgreari (instituit la data de 3 aprilie 1942) si plasat sub tutela Ministerului de Finante. In anul 1945 i se modifica denumirea si ii sunt stabilite coordonatele majore ale activitatilor sale: de a promova profesia contabila si de proteja statutul acesteia, de a proteja interesele membrilor sai, de a contribui la evolutia si redresarea economica a tarii, respectiv de a propune masuri pentru indeplinirea acestor obiective.

In Franta, profesionistii abilitati sa desfasoare profesia de expert contabil sunt organizati in Ordinul Experfilor Contabili. Expertii contabili isi angajeaza toata responsabilitatea profesionala in desfasurarea misiunilor lor. Atat in comportamentul lor personal, cat si in relatiile cu clientii si alti profesionisti contabili ei trebuie sa respecte deviza organizatiei din care fac parte: Stiinta, Constiinsa, Independenta. Ca membru al unei profesii liberale, expertul contabil trebuie sa respecte un cod etic si deontologia profesionala definita de profesie. Independenta sa ii permite sa-si desfasoare activitatile cu integritate si obiectivitate. El isi desfasoara, de asemenea, activitatea intr-un cadru legal si respectand codul de etica care li impune secretul profesional. Acest principiu etic garanteaza clientului o confidenpalitate totala.

Reglementarile aferente profesiei de expert contabil sunt obligatorii de respectat si poarta denumirea de nonne profesionale. Acestea au intrat in vigoare la1 ianuarie 1993 si au un dublu scop: de a garanta clientilor inalta calitate a prestatiilor fumizate de expertii contabili, respectiv de a asigura recunoasterea publica a competentei profesionale a expertilor contabili. Normele profesionale ale Ordinului Expertilor Contabili sunt clasificate in doua mari categorii: norme generale, aplicabile tuturor misiunilor de expertiza contabila, si norme specifice, aplicabile numai anumitor misiuni. Norme de conduita etica si profesionala existau si inainte de anul 1993, dar purtau denumirea de recomandari profesionale.

In ultimii ani, o succesiune de legi si reglementari a modernizat sistemul de infonnatii contabile si financiare in scopul nonnalizarii contabilitatii, armonizarii reglementarilor contabile cu cele europene si dezvoltarii standardelor internationale. Aceste schimbari au influentat profesiunea de comisar de conturi in sensul extinderii campului de interventie, mai ales pentru intre prindelile din sectorul public, si stabilirii statutului independent al profesiunii fara de intreprinderea cu care se afla in relatii profesionale.Pe plan international, CNCC (Compania Nationala a Comisarilor de Conturi) este membra a FEE (Federatia Europeana a Expertilor Contabili), IFAC (Federatia lnternationala a Contabililor), IASB (Consiliul pentru Standarde Intemarionale de Contabilitate).

Actiunile de dezvoltare internationala si cooperare, derulate pe o perioada mai mare de 20 de ani, sunt comune celor doua organisme care reglementeaza: profesia contabila din Franta, CSOEC (Consiliul Superior al Ordinului Expertilor Contabili) si CNCC (Compania Nationala a Comisarilor de Conturi). Aceste actiuni au ca obiective:

dezvoltarea profesiei contabile pentru atingerea unui nivel ridicat de competenta; asistarea institutiilor statului in procesul de normalizare contabila; implementarea unor noi institutii de reglementare profesionala; cooperarea cu institutiile internationale (UE, Banca Mondiala, BERD) pentru a realiza proiecte de normalizare si armonizare in domeniul contabilitatii si auditului.

Profesia contabila din Franta s-a imbogatit dupa anul 1991 cu norme privind controlul calitaii, obligatorii de respectat pentru toti membrii sai. Obiectivele acestor norme sunt:

de a oferi publicului o garantie a inaltei calitati a prestatiilor efectuate de expertii contabili; de a aprecia respectarea si aplicarea efectiva a normelor profesionale de catre expertii contabili si de catre cabinetele de expertiza contabila; de a armoniza comportamentele profesionale atat la nivel national, cat si la nivel international; de a imbunatati metodele si practicile specifice de lucru ale profesiei de expert contabil;

La cererea managerilor intreprinderii, expertii contabili se pot angaja si in misiuni legate de urmatoarele domenii: gestiunea intreprinderii, gestiunea obligatiiilor fiscale, gestiunea informationala a intreprinderii, auditul conturilor anuale ale intreprinderii.Bibliografie:1. Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, Sisteme contabile comparate, Editura Corpul Expertilor Contabili si Contabililor autorizati din Romania, Bucuresti 2006;

2. Jacques Richard, Christine Collette, Systmes comptable franais et normes IFRS, Edition 7-ime, Dunod;3. www.cncc.fr 4. http://www.comptabilite-move.com/category/comptabilite-en-france/ PAGE 3