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Dr. Werner Pieper
Steuerliche Herstellungskosten Erzeugnisbewertung in der
Ertragsteuerbilanz aus der Sicht der Betriebswirtschaftslehre
Band 6 der Schriftenreihe "Besteuerung der Unternehmung H
Hrsg.: Prof. Dr. Gerd Rose, Köln
Der Verfasser, der durch die Podiumsdiskussion auf dem Steuerberaterkongreß 1968 zum Thema Herstellungskosten angeregt wurde, hatte als Mitglied der Geschäftsleitung eines Mittelbetriebes, zuständig für den Bereich Rechnungswesen, sowie durch ein Praktikum in der Abteilung Kalkulation eines chemischen Großbetriebes Gelegenheit, die praktischen Fragestellungen der Bewertungspraxis zur Erzeugnisbewertung kennenzulernen.
Der Rechnungszweck bestimmt den Rechnungsinhalt; daher der Grundgedanke, den Erzeugniswert aus dem Zweck der Ertragsbesteuerung im einkommensteuerlichen Gesamtzusammenhang abzuleiten. Dementsprechend wurden die Komponenten des allgemeinen, wertmäßigen Kostenbegriffs analog den Anforderungskriteri en des steuerlichen Zwecks systematisch eingegrenzt, unterlegt durch ein praktisches Beispiel, um die Wirkungen alternativer Herstellungskosten in bezug auf den Zweck beurteilen zu können.
Die Untersuchung erstreckt sich erstens auf die Situation normaler Kapazitätsausnutzung, zweitens auf die Sibation über oder unter einer Kapazitätsnorm liegender Kapazitätsausnutzungsgrade, ohne die Problematik der praktischen Bestimmbarkeit der Kapazitätsnorm außer acht zu lassen und daraus Folgerungen zu ziehen. Das Ergebnis: eine intersubjektiv nachprüfbare Wertkonvention.
Unter dem Gesichtspunkt der Nachprüfbarkeit spricht dieses Buch nicht nur die praktisch-normative Betriebswirtschaftslehre an, sondern gerade auch die Steuerpraxis - und hier sowohl die Finanzverwaltung wie auch den großen Kreis derer. die beruflich mit der Erstellung und Auswertung von Steuerbilanzen zu tun haben.
Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden
Schriftenreihe .Besteuerung der Unternehmung
Herausgeber: Prof. Dr. 6erd Rose o. Professor der BetrlebswirlScbaflslebre an der Unlversltlt zu Dln
-land 6-
Dr. Wemer Pieper
Steuerliche Herstellungskosten
Erzeugnisbewertung In der Ertragsteuerbilanz
aus der Sicht der Betriebswirtschaftslehre
Betriebs\Virtschaftlich,er Verla$ Dr. Th.Gabl~r . ,Wiesbaden
ISBN 978-3-409-50071-5 ISBN 978-3-322-89259-1 (eBook)
DOI 10.1007/978-3-322-89259-1
Copyright by Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden 1975
Vorwort
Die hier vorgelegte und von der Wirtschafts- und· Sozialwissenschaftlichen Fakultät der Universität zu Köln als Dissertation angenommene Arbeit ist die tiefgründigste und sorgfältigste Auseinandersetzung mit der Problematik des steuerlichen Herstellungskostenbegriffs,.qle' ich kenne. Das von ihr verfolgte Ziel, für die Erzeugnisbewertung in der Er,tragsteuerbilanz eine praktikable Wertkonvention zu entwickeln, machte es erlorderlich, die von betriebswirtschaftlicher und von steuerreehtlfcher Seite oft ohne Verbindung zueinander vorgetragenen Gedanken und Erkenntnisse umfassend kritisch zu würdigen und sich nicht mit einer bloßen Auswahl publizierte:..' Meinungen zu begnügen. Der Gründlichkeit, mit der der Verfasser seine Literaturstudien betrieben hat, entspricht die Sorgfalt bei der Verarbeitung der Argumente. Daß Werner Pieper seine Gedanken und Schlußfolgerungen frei von jeder, sonst in der Steuerbilanzliteratur nicht seltenen Polemik vorträgt, wird gerade der anspruchsvolle Leser als besonders wohltuend empfinden. Hervorhebenswert erscheint mir u. a. auch, daß die gelungene theoretische Durcharbeitung der Problematik durch ein geschickt gewähltes, repräsentatives Material zugrundelegendes Beispiel anschaulich gemacht und insbesondere die Problematik der Herstellungskostenbestimmung bei nicht "normaler" Kapazitätsausnutzung abgehandelt wird.
Der Wert dieses Buches hängt nicht davon ab, ob man Piepers Vorschlag für einen neuformulierten Abschnitt 33 EStR gutheißt, ablehnt oder zu modifizieren wünscht; es ist vielmehr hochbeachtlich, weil es die Anforderungskriterien' für eine Wertung der in der Praxis so sehr wichtigen Erzeugniskalkulation in der Steuerbilanz klar herausstellt und so der Diskussion dieses Komplexes wesentliche neue Impulse geben wird.
Dieser gelungene Beitrag zur Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre und zum Steuerrecht soll möglichst vielen (und riicht nur den hauptberuflich als Wissenschaftler tätigen) Interessenten zugänglich werden. Deshalb nehme ich ihn gern als Band 6 in meine Schriftenreihe auf.
GERD ROSE
ZUS8llllllelllefaßte lDbaIts8bersicht
Seite
Vorwort • • • • • • • • • • • • • • • • • I • • • • • •. • V
Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX
Erstes Kapitel
Theoretische Voraussetzungen der Erzeugnisbewertung
in der Steuerbilauz
E,.ate,. Teil:
Pf'oblemsteUung
A. Differente Zielsetzungen als Ursache des ständigen Disputs zwi- . sehen Steuerpraxis und Betriebswirtschaftslehre über den Wert der Erzeugnisse . • . . . . . • . . . . . . . . . • • • • .. 17
B. Der wissenschaftstheoretische Standort der Betriebswirtschaft&-lehre . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . .. 19
Zweite,. Teil:
Bewenungim Rahmen steuef'liche,. Gewinnef'tnittlung du,.ch Ableitung von Werlkooventionen aus def' Zielsetzung def' Einkommensbesteuef'Ung
A. Wertkonventionen als Nicht-Entscheidungswerte der gerundiven Werttheorie . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 22
B. Die der Einkommensbesteuerung zugrunde liegende Zielsetzung und ihre Konventionalisierung zur Wertermittlung im Rahmen steuerlicher Gewinnermittlung • . . . . . . . . . . . . . .. 27
Inhaltsverzeichnis
Erstes Kapitel
Theoretische Voraussetzungen der Erzeugnisbewertung in der Steuerbilanz
Erster Teil:
Problemstellung
A. Differente Zielsetzungen als Ursache des ständigen Disputs zwischen Steuerpraxis und Betriebswirtschaftslehre über den Wert der Er-zeugnisse
Seite
17
B. Der wissenschaftstheoretische Standort der Betriebswirtschaftslehre 19
Zweiter Teil: .
Bewertung im Rahmen steuerlicher Gewinnermittlung durch Ableitung von Wertkonventionen aus der Zielsetzung der Einkommensbesteuerung
A. Wertkonventionen als Nicht-Entscheidungswerte der gerundiven Werttheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
I. Wert und Bewertung nach der gerundiven Werttheorie . . .. 22
11. Entscheidungswert oder Nicht-Entscheidungswert für Kommunikationszwecke in der Einkommensbesteuerung . . . . . . .. 24
B. Die der Eiilkommensbesteuerung zugrunde liegende Zielsetzung und ihre Konventionalisierung zur Wertermittlung im Rahmen steuer-licher Gewinnermittlung ....... 27
I. Anforderungen an eine Zielsetzung . 27
11. Einnahmenerzielung als Funktion der Steuerpolitik und die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit als Fundamentalprinzip der Einkommensbesteuerung . . . . . . . . . . 28
IH. Das "Einkommen" als Maß der Leistungsfähigkeit 29
IV. Das System der Einkommensermittlung als Voraussetzung eines gleiche Leistungsfähigkeit repräsentierenden Einkommeris von Gewinn- und Überschußeinkunftsarten . . . . . . . . . . .. 32
Seite
1. Die zielbezogene Interdependenz von Einkommen und Einkommensennittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 32
2. Das Konzept einer vergleichbaren Einkommensermittlung zwischen den Gewinn- und tlberschußeinkunftsarten . . .. 34
3. Die Wertermittlung im Rahmen steuerlicher Gewinnermittlung auf der Grundlage der theoretischen Basis der Steuer-bUanz ............•............ 41
a) Die Feststellung des entziehbaren Gewinns als Zweck der Gewinnermittlung in der Steuerbilanz . . . . . . . .. 41
b) Der entziehbare Gewinn der betriebswirtschaftlichen Theorie - seine Brauchbarkeit für die steuerliche Gewinnermittlung und die Ableitung von Wertkonventionen 44
ba) Gewinndefinitionen der betriebswirtschaftlichen Theo-rie - ihre Ablehnung wegen der Subjektivität der Komponenten ............... 44
bb) Die Funktion hypothetischer Grundannahmen über die Bewertung . . . . . . . . • . . . . . . . .. 51
e) Grundannahmen über die Bewertung im Rahmen steuer-licher Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . 52
ca) Der Kreis der Grundannahmen . . . . . . . .. 52
eb) Die Bewertungsgrundsätze im einzelnen und die Frage ihrer Eignung im Rahmen der Untersuchung 53 eba) Das Anschaffungswertprinzip und der Grund-
satz nominaler Kapitalerhaltung 53 ebb) Das Realisationsprinzip 55 ebe) Das Imparltätsprinzip . . . . . 58 ebd) Das Prinzip der Vorsicht . . . . 62
ce) Die Auswahl der Grundannahmen über die Bewertung 63
Zweites Kapitel
Die zwecbbhiDgige ErmittlUDg der steuerrechtlic:hea Wertkateprie "IIersteUUIlpkosten" als betriebswirtsc:haftlidaer Nic:ht-Entseheidunpwert
E,.atet- Teil:
Deskriptive AuuClgm zu,. Kosten,.echnung und ih,.e AUB1DClhl zum Zwecke de,. Et"mittlung .teue,-lichet" Het"stellungskonm
A. Interdependenz und Diskrepanz von Kostentheorie und Kosten-rechnung . . . . . . . . . . . . . . • . . . • . . . . .. 71
B. Die pragmatische Dimension der Kostenrechnung
I. Die deskriptive Pragmatik
U. Die präskriptive Pragmatik
c. Die semantische Dimension der Kostenrechnung
I. Die Extension des allgemeinen Kostenbegriffs
1. Der wertmäßige Kostenbegriff
a) Die Mengenextension . . .
aal Der Güterverbrauch
ab) Die Leistungsverbundenheit
b) Die Wertextension ....
2. Der pagatorische Kostenbegriff
a) Die Mengenextension . . .
b) Die "Wert"extension . . .
c) Die Modifikation durch sog. Hypothesen
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3. Die Entscheidung für den wertmäßigen Kostenbegriff als allgemeinen Kostenbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . 102
U. Die Intension des allgemeinen Kostenbegriffs für den Zwedt der Ermittlung steuerlicher Herstellungskosten . . . . . . . . . . 104
1. Der intensionale Variationsraum des allgemeinen Kosten-begriffs . . . . . . . . . . . . . • . • . . • • . 104
2. Die Unterbegriffsart "variable und fixe Kosten" . . .. . . 107
a)Produktions- und kostentheoretische Grundlagen . . . . 107
b) Die Ablehnung des durch die Unterbegriffsart variable und fixe Kosten eingeschränkten Intensionsraumes ... 114
3. Die Unterbegriffsart "Einzelkosten und Gemeinkosten" nach den Kriterien der Zurechenbarkeit und der rechnungsorganisatorischen Erfaßbarkeit . . . . . . . . . . . • . . . . 121
m. Die Ableitung des Begriffs steuerlicher Herstellungskosten durch Determinierung der Extensionskomponenten des steuerlichen Kostenbegriffs . . . . 125
1. Die Wertextension 125
2. Die Mengenextension 128
Seite
a) Der Güterverbrauch . . . . . . . 126
b) Die Leistungsverbundenheit bzw. die Güterverbrauch-Leistungsentstehung-Beziehung ........ 128
Zweiter Teil:
ba) Die Leistungskategorie "Herstellungsleistung" . . . . 128
bb) Die Abgrenzung der Leistungskategorie "Herstel-lungsleistung" gegenüber den Leistungsarten der Funktionsbereiche Beschaffung, Absatz, Verwaltung, Forschung und Entwicklung . . . . . . . . . . . . 132
be) Die Entscheidung über das Kostenzurechnungsprinzip als Entscheidung über die Alternative "Teilkostenkalkulation" oder "Vollkostenkalkulation" . . . . . 147
DeT geTundive WeTt alternativeT HeTstellungskosten - abhängig von dem unteTstellten KostenzuTechnungspTinzip, gemessen an den Grundannahmen und den AnfoTdeTungen deT theoretischen Basis
A. Vorbemerkungen und Annahmen ... 150
I. Die Untersuchung bei Annahme der Kapazitätsausnutzung als dominanter Kosteneinflußgröße . . . . . . . . .' .. 151
11. Das Identitätsprinzip und das Leistungsentsprechungsprinzip als Kostenzurechnungsprinzipien .......... .. 154
111. Die Kostenstruktur industrieller Fertigungsbetriebe als typologisches Strukturmerkmal . . . . . . . . . .. .. 156
1. Die Bedeutung typologischer Strukturmerkmale für die Ausgestaltung betriebsbezogener Kostenrechnungskalküle . . 156
2. Empirische Untersuchungen des Statistischen Bundesamtes zur Kostenstruktur industrieller Fertigungsbetriebe 1966 als Ausgangspunkt für ein Zahlenbeispiel . . . . . . . . . 159
3. Die Leistungsarten- und Kostenartenstruktur zweier Beispielsunternehinungen unterschiedlicher Industriezweige 164
B. Herstellungskosten bei Übereinstimmung von Kapazitätsnorm ··und Kapazitätsausnutzungsgrad . . . . . . . . . . . . . . . . . 171
I. Herstellungskosten nach dem Identitätsprinzip im engen und weiten Sinne . . . . . . . . . . . . . . . . . 171
1. Beispiele für die Erzeugniskalkulation nach dem Identitätsprinzip . . .......... .
2. Wertung der Erzeugniskalkulation nach dem Identitätsprinzip . . . . . . . . . . . . .
a) Wertung und Grundannahmen . . . . .
aal Die Grundannahme "Realisationsprinzip"
ab) Die Grundannahme "Imparitätsprinzip"
b) Wertung und Anforderungen ..... .
ba) Die Anforderung "Nachprüfbarkeit"
Seite
171
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183
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bb) Die Anforderung "Einfachheit" . . 184
be) Die Anforderung "Vergleichbarkeit" 186
bea) Der Vergleicl1 zwischen zwei Beziehern von Gewinneinkünften . . . . . . . . . . . . 186 beaa) Der Vergleich unter Zugrundelegung des
Identitätsprinzips bei faktisch unterscl1iedlichen Kostenstrukturen . . . . . 186
beab) Der Versuch, die Ungleichheiten durch die Zurechnung echter Gemeinkosten auf bestimmte Erzeugnisarten oder Erzeugnisgruppen zu reduzieren . . . . . . . . . 190
beb) Der Vergleich der Bezieher von Gewinneink~-ten und der Bezieher von tlberschußeinkünften 193
n. Herstellungskosten nach dem Leistungsentsprechungsprinzip 199
1. Ein Beispiel für die Erzeugniskal'kulation nach dem Leistungsentsprechungsprinzip . . . . . . . . . .
2. Wertung der Erzeugniskalkulation nach dem
199
Leistungsentsprechungsprinzip 202
a) Wertung und Grundannahmen . . . . . 202
b) Wertung und Anforderungen . . . . . 204
ba) Die Anforderung "Nachpriifbarkeit" . 204 bb) Die Anforderung "Einfachheit" . . 214 be) Die Anforderung "Vergleichbarkeit" 214
3. Herstellungskosten nach dem Leistungsentsprechungsprinzip auf der Grundlage des Abschnitts 33 EStR. . . . . . 219
a) Skizzierung des Kostenarten-/Kostenstellenkatalogs des Abschnitts 33 EStR . . . . . . 219
b) Die Wertung des Abschnitts 33 EStR . . . . . . . 222
Seite
ba) Die Zurechnung der Einzelkosten auf die Herstellungsleistung ........ . 222
bb) Die Zurechnung der Gemeinkosten auf die Herstellungsleistung ......... . 225
bba) Die Ermittlung anteiliger Perioden-Gemeinkosten 225
bbaa) Forschungs- und Entwicklungskosten 225
bbab) Abschreibungen . . . . . . . . . 228
bbac) Rückstellungen 231
bbb) Die Abgrenzung der anteiligen PeriodenGemeinkosten und der Perioden-Eipzelkosten gegenüber den Kostenanteilen der übrigen Funktions- oder Abrechnungsbereiche . . . . . 235
bbba) Geldbeschaffungs-(Finanzierungs-)Kosten und Fremdkapitalkosten . . . . . . 236
bbbb) Die Gewerbesteuer ... . . . . . 240
bbbc) Die Ergebnisbeteiligung von Arbeit-nehmern des Herstellungsbereiches . 244
bbc) Die Zurechnung der anteiligen PeriodenGemeinkosten und der Perioden-Einzelkosten auf die Herstellungsleistung . . . . . . . . . 246
c. Herstellungskosten unter der Bedingung unterhalb und oberhalb der Kapazitätsnorm realisierter Kapazitätsausnutzungsgrade . .. 247
I. Die Auswirkung von Variationen der Kapazitätsausnutzung auf die Kosten der Herstellungsleistung unter Zugrundelegung der betrieblichen Anpassungsformen Gutenbergs 247
1. Die intensitätsmäßige Anpassungsform 249
2. Die zeitliche Anpassungsform . . 250
3. Die quantitative Anpassungsform 250
11. Gegensätzlidle Auffassungen in der Literatur, Rechtspredl.ung und Finanzverwaltung zum Begriff der steuerlichen Herstellungskosten bei unterhalb und oberhalb der Kapazitätsnorm realisierten Kapazitätsausnutzungsgraden . . , .. .... . .. 252
1. Die Kosten der Herstellungsleistung bei einer KapaZitäts-ausnutzung unterhalb der Kapazitätsnofm. ..•. . J. 252
a) Auffassung I: Herstellungskosten'auf der Basis der Ist-Kapazitätsausnutzung ..... ; .. " .. '. 252
b) Auffassung II: Herstellungskosten auf der Basis der Norm-Kapazitätsausnutzung . . . . . . . .
ba) Die Behandlung der Leerkosten als Aufwand
Seite
255
der Herstellungsperiode . . . . . . . . . . 257
bb) Die Behandlung der Nutzkosten als Aufwand der Verkaufsperiode .. . . . . . . . . . . 262
2. Die Kosten der Herstellungsleistung bei einer Kapazitätsausnutzung oberhalb der Kapazitätsnorm ... 263
IH. Die Wertung der Erzeugniskalkulation bei unterhalb und oberhalb der Kapazitätsnorm realisierter Kapazitätsausnutzung . 265
1. Wertung und Grundannahmen bei einer Kapazitäts-ausnutzung unterhalb der Kapazitätsnorm . . . 265
a) Die Grundannahme "Realisationsprinzip" 265
b) Die Grundannahme "Imparitätsprinzip" . 266
ba) Die Behandlung der Leerkosten unter der Bedingung, daß ein vom Markt abgeleiteier Altemativwert oder die Wiederherstellungskosten die Herstellungskosten unter Einschluß der Leerkosten übersteigen· . . . . 266
bb) Das Imparitätsprinzip Unter der Bedingung, daß ein vom Markt abgeleiteter Altemativwert oder die Wiederherstellungskosten unterhalb der Herstellungs-kosten liegen ................. .273
2. Wertung und Anforderungen bei einer Kapazitätsausnutzung unterhalb der Kapazitätsnorm . . . . . . . . . . . . . . 276
a) Die Anforderung ,,Nachprüfbarkeit" .......... ·276
aal Die Messung der Kapazität, der Kapazitätsnorm und des Kapazitätsausnutzungsgrades als Voraussetzung für die Nichteinbeziehung von Leerkosten in die Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . 276
aaa) Die Messung der Kapazität . . . . . . . . . . 276
aaaa) Meßprobleme im Zusammenhang mit dem allgemeinen Kapazitätsbegriff ... . . 277
aaab) Meßprobleme im Zusammenhang mit der Optimalkapazität, der Normalkapazität und der Maximalkapazität . . ... . . . 280
aab) Die Messung der Kapazitätsnorm . . . . . . . 284
aac) Die Messung des Kapazitätsausnutzungsgrades . 289
ab) Das Kriterium kalkulierter bzw. nicht-kalkulierter Minderausnutzung der Kapazität als Basis für die Entscheidung über die Leistungsverbundenheit bzw.
Seite
Nicht-Leistungsverbundenheit der Leerkosten 292
b) Die Anforderung "Einfachheit" . . 298
c) Die Anforderung "Vergleichbarkeit" 300
3. Wertung im Hinblick auf Grundannahmen und Anforderungen bei einer Ist-Kapazitätsausnutzung oberhalb der Kapazitätsnorm . . . . . . . . . . . . . . . . 303
D. Der steuerliche Nicht-Entscheidungswert "Herstellungskosten" als fiktiver Vollkostenwert: eine pragmatische Kostenstellen- und Kostenarten-Konvention 310
I. Die bisherigen Untersuchungsergebnisse 310
11. Der steuerliche Nicht-Entscheidungswert "Herstellungskosten" - Vorschlag für eine Abgrenzung de lege ferenda . . . . . . . 317
Literaturverzeichnis 325
Urteilsregister 427
Anlage 1 ., 433
Anlage 2 437
Anlage 3 438
Anlage 4 439
Anlage 5 440
Anlage 6 442
Anlage 7 443
Anlage 8 444
Abkürzungsverzeichnis 447
Stichwortverzeichnis . 451