SVEUČILIŠTE U RIJECI

EKONOMSKI FAKULTET U RIJECI

RIJEKA

KRISTINA BADŽOKA

VAŽNOST NEZAVISNOSTI REVIZIJSKE PROFESIJE U SUSTAVU

NADZORA

DIPLOMSKI RAD

RIJEKA, 2013.

SVEUČILIŠTE U RIJECI

EKONOMSKI FAKULTET U RIJECI

RIJEKA

VAŽNOST NEZAVISNOSTI REVIZIJSKE PROFESIJE U SUSTAVU

NADZORA

DIPLOMSKI RAD

PREDMET: Revizija

VODITELJICA: Prof.dr.sc. Neda Vitezić

STUDENTICA: Kristina Badžoka

SMJER: Menadžment

JMBAG: 0081113854

Rijeka, lipanj, 2013.

I

SADRŽAJ

POPIS SLIKA I TABLICA .................................................................................................. III

1 UVOD ................................................................................................................................. 1

1.1 Problem, predmet i objekt istraživanja ........................................................................ 1

1.2 Radna hipoteza ............................................................................................................ 1

1.3 Svrha i cljevi istraživanja ............................................................................................ 2

1.4 Znanstvene metode ...................................................................................................... 2

1.5 Struktura rada .............................................................................................................. 2

2 Revizijska profesija od značaja za nadzor poslovanja .................................................. 4

2.1 Nadzor kao potreba za uspješno odvijanje poslovnih procesa .................................... 4

2.1.1 Interni nadzor ....................................................................................................... 7

2.1.2 Eksterni nadzor ..................................................................................................... 9

2.2 Revizija kao nadzorna aktivnost ................................................................................ 11

2.3 Pojam revizije te važnost revizijske profesije ........................................................... 12

2.3.1 Revizija kao profesija ......................................................................................... 17

3 Karakteristike raznih aspekata provođenja revizije ................................................... 20

3.1 Standardi i temeljna načela u reviziji ........................................................................ 20

3.2 Karakteristike interne, eksterne i državne revizije .................................................... 26

3.2.1 Interna revizija .................................................................................................... 26

3.2.2 Vanjska (eksterna) revizija ................................................................................. 31

3.2.3 Razlike između eksterne i interne revizije ......................................................... 33

3.2.4 Državna revizija ................................................................................................. 36

II

3.3 Izvještavanje kao rezultat provedbe revizije ............................................................. 39

4 Revizorsko izvješće kao ključni element provođenja revizije ..................................... 41

4.1 Sastavljanje financijskog izvješća ............................................................................. 41

4.2 Vrste revizorovog mišljenja ....................................................................................... 43

4.3 Formiranje mišljenja o financijskim izvještajima ..................................................... 44

4.4 Revizorska mišljenja .................................................................................................. 45

4.5 Važnost nezavisnosti u reviziji .................................................................................. 53

5 Nezavisnost kao ključni etički princip .......................................................................... 55

5.1 Nezavisnost državnog i internog revizora ................................................................. 55

5.2 Kvalitativni i kvantitativni indikatori neovisnosti revizora ....................................... 57

5.3 Pogreške i prijevare u reviziji .................................................................................... 63

6 Etički principi u reviziji .................................................................................................. 65

6.1 Pojam morala, etike i poslovne etike ......................................................................... 65

6.2 Kodeks profesionalne etike revizora ......................................................................... 68

6.3 Etičko ponašanje revizora u RH ................................................................................ 72

6.4 Razlozi manipulacije izvještajima, te primjeri neetičkog ponašanja revizora ........... 75

7 Zaključak .......................................................... Pogreška! Knjižna oznaka nije definirana.

8 Literatura ......................................................................................................................... 83

9 Prilozi ............................................................................................................................... 86

III

POPIS SLIKA I TABLICA

Slika 1. Oblici internog nadzora ............................................................................................. 7

Slika 2. Eksterni nadzor u RH ................................................................................................ 9

Slika 3. Općeprihvaćeni revizijski standardi ........................................................................ 20

Tablica 1. Osnovne razlike između internih i eksternih revizora: ........................................ 33

Tablica 2. Eksterna i interna revizija .................................................................................... 34

1

1 UVOD

1.1 Problem, predmet i objekt istraživanja

S obzirom na današnje okruženje, koje označava recesija i visok stupanj nesigurnosti u

poslovanju, postavlja se potreba za adekvatnim ustrojstvom poduzeća kao i cjelokupnog

javnog sektora koji su izloženi velikom broju rizika. Da bi u takvom okruženju poduzeća

osigurala rast i razvoj, opstanak na tržištu te sigurnu budućnost nužna je uspostava kvalitetnog

procesa upravljanja rizicima, tj. nadzora nad poslovanjem. Iz tog je razloga u današnjim

suvremenim uvjetima poslovanja bitna revizijska profesija, tj njena nezavisnost kao ključno

načelo revizije.

U okviru ovakvog razmišljanja postavljen je problem istraživanja - važnost primjene

nadzora, te nezavisnosti u revizijskoj profesiji.

Polazeći od navedenog problema istraživanja, definira se predmet istraživanja - objasniti

pojam i temeljne značajke revizije, nadzora, etičkih principa, istražiti i analizirati nezavisnost

revizora, kao i revizijske profesije, te ukazati na povezanost između svih navedenih definicija.

Iz tako definiranog problema i predmeta istraživanja slijedi objekt istraživanja - primjena

načela nezavisnosti unutar revizijske profesije s ciljem opravdanja javnog povjerenja i

vjerodostojnosti revizijskog rada.

1.2 Radna hipoteza

S obzirom na problem i predmet istraživanja, temeljna radna hipoteza glasi - na temelju

spoznaja o problematici provođenja revizije, i djelovanja revizijske profesije a pritom

uvažavajući načelo nezavisnosti i važnosti nadzora moguće je dokazati da će primjena tih

načela, kao i Kodeksa profesionalne etike unaprijediti revizijsku profesiju.

2

1.3 Svrha i cljevi istraživanja

Osnovna svrha i ciljevi istraživanja proizlaze iz predmeta istraživanja.

Osnovna svrha je ukazati na sve veću važnost nezavisnosti u području revizije, uz poseban

naglasak na nadzor nad revizijskom profesijom.

Cilj istraživanja je dokazati iznesene pretpostavke, tj. definirati čimbenike koji mogu dovesti

do nezavisnosti, zašto i gdje nastaju određene prijevare te tko je za njih odgovoran.

1.4 Znanstvene metode

U izradi ovog diplomskog rada korištene su u odgovarajućim kombinacijama slijedeće

znanstvene metode: metoda deskripcije, metoda klasifikacije, komparativna metoda,

povijesna metoda i metoda kompilacije, te proučavanja dostupne literature.

1.5 Struktura rada

Polazeći od temeljnog problema istraživanja i definiranog cilja, rezultati istraživanja su

primjereno sintetizirani u sedam međusobno povezanih dijelova, vodeći računa o njihovoj

kompleksnosti i važnosti.

U prvom dijelu, Uvodu definirani su problem i predmet istraživanja te je postavljena radna

hipoteza, a zatim je obrazložena struktura rada i znanstvene metode koje su se koristile pri

izradi rada.

Naslov drugog dijela je Revizijska profesija od značaja za nadzor poslovanja, u kojem je

definiran pojam i odrednice nadzora, revizije tj. njezin povijesni pregled, kao i bitne

karakteristike revizijske profesije.

Karakteristike raznih aspekata provođenja revizije naslov je trećeg dijela rada, a u

početku se opisuju opći standardi i načela koji se koriste u reviziji. Analizirane su i

karakteristike interne, eksterne i državne revizije, te se uvodi u slijedeći, četvrti dio o

izvještavanju u reviziji.

3

U četvrtom dijelu, Revizorsko izvješće kao ključni element provođenja revizije, obrađeni

su dijelovi kao što su sastavljanje revizorskih izvješća, vrste revizorovog mišljenja te

formiranje mišljenja o financijskim izvješćima.

Peto poglavlje, s naslovom Nezavisnost revizijske profesije, govori o kvalitativnim i

kvantitativnim indikatorima nezavisnosti, kao i o nezavisnosti pojedinih vrsta revizije.

Također se definiraju pojmovi pogreške i prijevare, te uloga revizora u njihovom

spriječavanju.

U šestom dijelu diplomskog rada, sa nazivom Etički principi u reviziji, prikazano je i

obrađeno nekoliko primjera neetičkog ponašanja revizora u poslovanju. Unatoč prihvaćenim

kodeksima o etičkom ponašanju uvijek se naiđe na nedovoljno moralno poslovanje.

Poslijednji sedmi dio diplomskog rada, Zaključak, na sustavan i koncizan način prikazuje

sintezu svih spoznaja i činjenica proizašlih tokom istraživanja.

Na kraju diplomskog rada nalazi se popis literature te prilozi.

4

2 Revizijska profesija od značaja za nadzor poslovanja

Danas, u iznimno složenim i nestabilnim uvjetima, konstantno se postavlja pitanje dostatnosti

nadzora nas poslovanjem poduzeća i poslovnih procesa, te se sve više javlja potreba za

kritičkim ispitivanjem i ocjenom funkcioniranja nadzora poslovanja. Nadzor poprima sve

važniju ulogu i značenje u svim područjima ljudskog djelovanja. Međusobno povezani i

zavisni dijelovi ili podsustavi ukupnog političkog i ekonomskog sustava postavljaju određene

ciljeve koje nastoje ostvariti, a podlogu za ostvarivanje tih ciljeva i funkcioniranje sustava

svakako su načela, pravile i norme ponašanja, te nadzor nad njima.

2.1 Nadzor kao potreba za uspješno odvijanje poslovnih procesa

Prije nego definiramo nadzor, potrebno je razgraničiti pojmove nadzora i kontrole. Nadzor je

širi pojam od kontrole, naime nadzor obuhvaća kompleksan skup mjera, metoda i postupaka

čiji je cilj utvrditi dali je ponašanje pravnih i fizičkih lica u skladu sa zakonskim propisima i

drugim aktima države, dok kontrole predstavljaju tekući, svakodnevni nadzor. Podpojmovi

nadzora su kontrola, inspekcija i revizija. U najširem smislu nadzor i kontrola trebaju

podrazumijevati potpunu kontrolu svih procesa unutra poduzeća koji utječu na ukupan

rezultat poduzeća.

Nadzor je opći pojam za ispitivanje pravilnosti i otklanjanje nepravilnosti u poslovnim

procesima, on je neizbježan segment svakog društva, jer pomoću njega se ostvaruju zacrtani

ciljevi. (Vitezić, 1998, p.8)

Nadzor je mehanizam koji sve elemente sustava povezuje i osigurava ostvarivanje unaprijed

postavljenih ciljeva i uspješno funkcioniranje sustava, njegov rast, razvoj i opstanak.

Postoje različite vrste nadzora ovisno o području unutar kojega se nadzor ustrojava i djeluje,

pa u tom smislu možemo govoriti o državnom, političkom, ekonomskom, pravnom nadzoru i

sl.

Nadzor se nadalje dijeli prema: (Tušek,Sever, 2007, p.275)

1. Prema vremenu provođenja

Stalni (permanentni)

Periodički

Povremeni

5

Prethodni

Tekući

Naknadni

2. Prema intenzitetu

Formalni

Materijalni

Stalni nadzor podrazumijeva trajnost i implementiranost u radne procese, uvijek ga vežemo

za interni nadzor, jer samo u okviru njega može postojati permanentnost kontrole.

Povremeni nadzor vrši se samo po potrebi, ili ako postoji sumnja u devijacije poslovnih

procesa.

Periodičan nadzor vrši se u unaprijed projektiranim vremenskim intervalima.

Prethodni nadzor je instrument preventive u poduzeću, služi da se prije odvijanja nekog

procesa ili poslovne promjene otkriju moguće devijacije.

Tekući nadzor ekvivalentan je stalnom nadzoru. On traje tokom trajanja poslovnih procesa i

ugrađen je u sistematizaciju poslova u poduzeću. U njemu najčešće sudjeluju svi zaposleni.

Naknadni nadzor se odvija nakon svih poslovnih procesa koji prestavljaju određenu cjelinu

poslovanja. Naknadni nadzor treba djelovati tek nakon što djeluju sve druge kontrole.

Svrha nadzora je osigurati djelotvorno funkcioniranje političkog i gospodarskoga sustava

države te poslovnog sustava pravnih i fizičkih osoba. S obzirom na tržišnu orijentaciju i

privatizaciju, nadzor poprima sve važniju ulogu i šire značenje u svim područjima rada i

djelovanja. (Vitezić, 1998, p.8)

U ovisnosti područja nadzora, formulirane su razne definicije nadzora iz kojih su potom

proizašli i ciljevi nadzora: ocijeniti pravilnost i otkloniti nepravilnost (Tepšić, Turk, Petrović,

1984, p.121 ); pratiti ostvarenje postavljenih ciljeva i planova poduzeća i predlagati mjere i

akcije u slučaju njihov neostvarenja (Spremić, 1992, p.38); utvrditi koliko se uspješno

primjenjuje izabrana i implementirana strategija (Buble, 1997, p.385); poticati pravilan,

uredan, štedljiv, ekonomičan i djelotvoran radni doprinos službenih tijela, onemogućiti

gubitke, utaje ili negacije ekonomskih načela (Bjelić, 1993, p.121)

6

Cilj nadzora je ispitati i uskladiti cjeloukupni društveno-ekonomsko-politički (gospodarski)

sustav s utvrđenim kriterijima, normama, pravilima, zakonima, standardima. (Vitezić, 1998,

p.9)

7

2.1.1 Interni nadzor

Nadzor se može dijeliti prema različitim kriterijima, ali je najznačajnija podjela u odnosu na

organ, tj. subjekt koji ga vrši: eksterni i interni.

Interni nadzor obavlja se od strane zaposlenih, a dobra strana je ta, što zaposlenici koji vrše

nadzor, svakodnevno prisustvuju poslovnom procesu i mogu trenutno utjecati na njega.

Preventivni utjecaj najbitiniji je u spriječavanju devijacija i prijevarnih radnji ali se pritom ne

smije zanemariti savjetodavna uloga internog nadzora koja može uvidjeti kako se neki procesi

mogu ekonomičnije ili efikasnije ostvarivati. Loša strana internog nadzora je njena

uključenost u profesionalne i međuljudske odnose u poduzeću, što može uzrokovati

pristranost u ocjeni nečijeg rada. Interni nadzor uspostavljen je radi ostvarenja postavljenih

ciljeva.

Dva bitna gledišta nadzora: (Vitezić, 1998, p.12)

1. za djelotvoran nadzor unaprijed moraju biti određeni ciljevi, jer bez ciljeva nadzor

nema značaja

2. nadzor uključuje djelovanje nekoga ili nečega - zaposlenih, poslovnih jedinica ili

cijelog poduzeća s namjerom djelovanja prema ciljevima

Slika 1. Oblici internog nadzora

Izvor: Izrada studenta prema Vitezić, 1998, p.12

INTERNI NADZOR

KONTROLA

REVIZIJA

KONTROLING

8

Sa povećanjem automatizacije informacijskih sistema i globalizacije povećava se značaj

interne kontrole.

Interna kontrola jedno je od sredstava s kojim uprava društva pokušava ostvariti zacrtane

ciljeve i strategije na način da implementacijom adekvatnog sustava internih kontrola svede

mogućnost pogreške i prijevare na minimum te da optimizira svako radno mjesto u društvu

kako ne bi bilo praznog hoda zaposlenika i neefikasnog provedenog radnog vremena.

Efikasno implementiran sustav internih kontrola dovodi do optimizacije radnih mjesta unutar

društva, do ekonomične i efikasne upotrebe svih resursa društva, kako i ljudstva tako i

materijalne i nematerijalne imovine procesa. (http://www.orkis.hr/, 05.05.2013)

Interna revizija je nezavisna funkcija ocjenjivanja poslovnih aktivnosti. Stoga je jedan od

osnovnih zadataka interne revizije ispitati pouzdanost, primjerenost i primjenjivost

operativnih kontrola s ciljem promicanja djelotvornosti kontrolnih postupaka. Uz to, njen je

zadatak potvrditi stupanj usklađenosti s postavljenim politikama, planovima i postupcima te

potvrditi pouzdanost informacija i ocijeniti izvođenje postupaka zaposlenih i menadžmenat te

ponuditi određene preporuke. (Vitezić, 1998, p.11)

Glavni zadaci internog revizora su ispitivanje sukladnosti postojećih poslovnih procesa sa

zakonskom regulativom, davanje preporuka u osmišljavanju, opsegu i implementaciji

kontrola.

Kontroling je načelo rješavanja sve prisutnih problema koordinacije i integracije dijelova

poslovnih procesa u poduzeću. Kontroling je stručna pomoć menadžmentu kojim se povećava

efikasnost i efektivnost upravljanja a time i sposobnost prilagođavanja promjenama unutar i

izvan poduzeća. Sastoji se u integriranju sustava upravljanja koji u osnovi imaju sustav

vrednota kao temelj poslovne politike poduzeća. Obuhvaća definiranje vizije, misije i ciljeva

poduzeća. (http://www.orkis.hr/, 05.05.2013.)

Kontroling ocrtava poslovnu politiku poduzeća, postavljanje ciljeva i usmjeravanje. Zadatak

kontrolera je da svojim savjetima osigura poduzeću da ostvari putanju ka zoni profita.

9

2.1.2 Eksterni nadzor

Ako se radi o obveznom eksternom nadzoru, on je reguliran zakonskim propisima od strane

države. Osnovni cilj te vrste nadzora je osiguranje poštovanja zakonitosti u državi i

poduzećima. Ljudi koji vrše eksterni nadzor imaju manju mogućnost ulaženja u detalje

poduzeća, te često ne mogu ni doći do svih potrebni i relevantnih dokaza koji su im potrebni

za rad, što može umanjiti njihovu efikasnost. Ipak, prednost je u potpunoj nezavisnosti od

menadžmenta poduzeća.

Bitno je naglasiti da će djelotvornost internog nadzora utjecati na efikasnost eksternog

nadzora. S osnova mjesta i vremena, eksterni nadzor je gotovo uvijek naknadan i korektivan.

Naknadan jer se obavlja po završetku neke poslovne operacije ili aktivnosti, obične poslovne

godine.U zavisnosti od inteziteta, odnosno obuhvatnosti ispitivanja, eksternim nadzorom

može biti obuhvaćen cijeli poslovni sustav ili češće samo jedan njegov dio, pa će i ispitivanje

biti formalno – kada se ispituje ispravnost sukladno zakonskim propisim, ili materijalno –

kada se suštinski zalazi u materiju koja se ispituje. (Vitezić, 1998, p.19)

Slika 2. Eksterni nadzor u RH

Izvor: izrada studenta

Državna revizija - nadležnost i djelokrug rada Ureda uređeni su Zakonom o državnoj

reviziji, tako Ured obavlja reviziju državnog proračuna i korisnika državnog proračuna,

EKSTERNI NADZOR

Državna revizija

Eksterna revizija

Ministarstvo financija

HNB,

HANFA MUP

Inspekcijski nadzor

Pravosudne institucije

10

proračuna lokalnih jedinica, pravnih osoba koje se djelomice ili u cijelosti financiraju iz

proračuna, javnih poduzeća, društava i drugih pravnih osoba u kojima Republika Hrvatska,

odnosno lokalne jedinice imaju većinsko vlasništvo nad dionicama, odnosno udjelima.

(http://www.revizija.hr/, 07.05.2013)

Inspekcijski nadzor odnosi se na: (http://www.inspektorat.hr/, 07.05.2013)

a) sanitarnu inspekciju

b) veterinarsku inspekciju

c) građevinsku inspekciju

d) inspekciju za elektorničku komunikaciju

MUP: (http://www.mup.hr/, 27.04.2013)

a) nadzor državne granice

b) nadzor materijalno – financijskih poslova

c) upravni i inspekcijski poslovi i sl.

HNB – uključuje nadzor zakonitosti poslovanja banaka i ocjene sposobnosti banaka da

upravljaju rizicima u poslovanju, te donošenje mjera za uklanjanje utvrđenih nezakonitosti i

nepravilnosti.(http://www.hnb.hr/, 27.04.2013)

Ministarstvo financija obavlja slijedeće nadzorne aktivnosti: (http://www.mfin.hr/,

27.04.2013)

a) Porezni nadzor

b) Carinski nadzor

c) Financijski inspektorat

d) Ured za sprječavanje pranja novca

e) Proračunski nadzor

HANFA - nadzorno tijelo u čiji djelokrug i nadležnost spada nadzor financijskih tržišta,

financijskih usluga te pravnih i fizičkih osoba koje te usluge pružaju. Provodi: nadzor nad

poslovanjem burzi i uređenih javnih tržišta, nadzor investicijskih društava i nadzor brokera,

vezanih zastupnika i posrednika, investicijskih savjetnika i sl. (http://www.hanfa.hr/,

27.04.2013)

11

2.2 Revizija kao nadzorna aktivnost

Kako je već i navedeno, postoje različite vrste nadzora ovisno o području unutar kojeg se

ustrojava i djeluje pa, ovisno o području u kojem nadzor djeluje izvode se i različiti ciljevi

koji se žele postići nadzorom. Kako revizija predstavlja oblik nadzora, možemo govoriti o

internoj i eksternoj reviziji.

1. Interna revizija kao oblik nadzora

Stalnim rastom broja poduzeća, decentralizacijom poslovanja zakompliciran je proces

upravljanja. Zato je osim interne kontrole potrebna i interna revizija. Rukovodstvo poduzeća

ne može se baviti nadzorom jer mora rješavati strateška pitanja. Tu nastupa interna revizija

kao stručna služba. Interna revizija shvaća se na dva načina: suvremen i klasičan pristup.

Klasičan pristup zasniva se na shvaćanju da je posao interne revizije da ispituje formalnu i

materijalnu urednost i ispravnost računovodstva i financijskog poslovanja. Moderno

shvaćanje interne revizije zahtijeva da se revizijom obuhvaća cjeloukupno poslovanje, što

podrazumijeva provjeru primjene predviđenih postupaka. Osim toga, ima zadatak da ocjeni

ekonomičnost, efektivnost i efikasnost poslovanja. Tako shvaćena interna revizija dobiva

sasvim novu dimenziju i iz pozicije kontrole i nadzora prelazi u sferu savjetodavne uloge. Na

osnovu informacija do kojih dolazi operativna interna revizija može pružiti menadžmentu

poduzeća suštinski važne i vrlo kvalitetne pravce daljeg djelovanja.

2. Eksterna revizija kao oblik nadzora

Eksterna, nezavisna revizija je vrh piramide nadzora. Ona je prije svega sredstvo u rukama

vlasnika kapitala. Interna revizija postaje nedovoljna jer je u potpunoj zavisnosti od

menadžmenta. Financijski izvještaji i izvještaji o bitnim poslovnim aktivnostima zahtijevaju

nezavisnu eksternu provjeru. Tako nastaje nezavisna revizija. Začetci nezavisne reviziije

mogu se tražiti još u Dubrovačkoj republici u 13. vijeku, kada je Benko Kotruljić u svojim

radovima o dvojnom knjigovodstvu naglasio potrebu ekstrenog nadzora. Ipak, pravi procvat

eksterne revizije nastaje nakon velike svjetske ekonomske krize 1929-1933. Konstatirajući

uzroke krize, tadašnje države uvele su obavezno ispitivanje završnog računa za pojedine

oblike poduzeća, banki, osiguravajućih društva i sl.

12

2.3 Pojam revizije te važnost revizijske profesije

U uvjetima globalizacije i sve bržih promjena na tržištima kapitala sadašnjim, a i budućim

vlasnicima kapitala potrebno je neovisno mišljenje o financijskim izvještajima trgovačkih

društava ili nekim drugim dijelovima poslovanja. Investitori žele bolju zaštitu, veću kvalitetu

informacija iz financijskih izvještaja trgovačkih društava u smislu točnosti, pravovremenosti,

vjerodostojnosti i pouzdanosti, i od tud dolazi potreba za revizijom. Iako se riječ „revizija“

spominje svakodnevno, u nastavku će se objasniti pojam revizije, kao i nastanak same.

Sama riječ revizija potječe od latinske riječi „revidere“ što znači ponovno vidjeti i u skladu s

tim revizija predstavlja „naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i stanja. (Tepšić,

Turk, Petrović, 1984, p.182).

Revizija nema za cilj ispitivanje poslovnih promjena koje su u tijeku ili će tek nastati, već

završenih poslovnih promjena koje se odnose na određeno razdoblje. (Popović,Vitezić,2009,

p. 15)

U engleskom govornom području za reviziju se koristi pojam “audit“. Originalno značenje

rijeci auditor (revizor) u engleskom jeziku je “onaj ko sluša“ i iz toga je izveden pojam audit

(revizija) koji je nastao u davna vremena, zadržan do današnjeg dana. Općenito govoreći,

revizija je neovisno istraživanje neke određene aktivnosti.

Postoji mnogo definicija pojma revizije, no sve imaju zajedničke karakteristike. Prema grupi

autora (Meigs,Whittington, Pany, p.36, 1989) revizija se sastoji u provjeravanju i istraživanju

izvršenih knjiženja u računovodstvu te drugog dokaznog materijala u odnosu na iskazana

stanja u financijskim izvješćima.

Međunarodna federacija računovođa (IFAC), tj. Međunarodni odbor za revizijsku djelatnost

(International Auditing Practices Committee - IAPC), reviziju definira na slijedeći način:

Revizija je neovisno ispitivanje financijskih izvještaja ili onih financijskih informacija što se

odnose na subjekt, onaj profitno usmjeren ili onaj koji to nije, bez obzira na njegovu veličinu

ili zakonski oblik, kada je takvo ispitivanje potaknuto s namjerom izražavanja mišljenja o

tome.

13

Prema Zakonu o reviziji: Revizija je postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja i

konsolidiranih financijskih izvještaja obveznika revizija te podatak i metoda koje se

primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvještaja, na temelju kojih se daje stručno i neovisno

mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih

tokova.

Asocijacija američkih računovođa (American Accounting Association – AAA) opisuje

reviziju na slijedeći način: Revizija je sistematiziran proces objektivnog pribavljanja i

stvaranja dokaza o ekonomskim događajima i rezultatima s ciljem da se ustanovi usklađenost

između postojećih izvještaja o poslovanju i unaprijed postavljenih kriterija i da se to dostavi

zainteresiranim korisnicima.

Značajni dijelovi ove definicije su:

sistematiziran proces – revizija predstavlja strukturiranu aktivnost koja ima logičan

slijed

objektivnost – to predstavlja kvalitetu načina na koji se pribavlja informacija i isto

tako kvalitetu osobe koja obavlja reviziju. U suštini to znači slobodu u odnosu na

pristrasnost

pribavljanje i stvaranje dokaza – to predstavlja stvar ispitivanja činjenica na kojima

počivaju navodi ili predstavljanja

navodi o ekonomskim aktivnostima i događajima – to je širok opis predmeta koji se

revidira. Navod u suštini predstavlja prijedlog koji se može prihvatiti ili osporiti

stupanj usklađenosti, uspostavljeni kriteriji – to znači da revizija pokazuje usklađenost

navoda s preciziranim kriterijima

dostavljanje rezultata – to jednostavno znači, da kako bi rezultati revizije bili korisni,

njih treba dostaviti zainteresiranim stranama, a dostava može biti usmena ili pismena

Revizija je ispitivanje financijskih izvještaja, podataka o poslovanju, poslovnih knjiga i drugih

dokumenata s ciljem dobivanja pouzdanog mišljenja o ekonomskom i financijskom položaju

klijenta. (Filipović, 2009, p.11)

Revizija je proces pružanja uvjerenje o pouzdanosti informacija sadržanih unutar

financijskim izvještajima pripremljenih u skladu s općeprihvaćenim računovodstvenim

načelima ili nekim drugim pravilima. (Soltani, 2009, p.4)

14

Svrha revizije je daleko šira s obzirom na njenu ulogu u gospodarstvu i društvu u cjelini, pa u

biti znači svojevrsno jamstvo svim interesnim skupinama u zakonitost i urednost poslovanja

sukladno propisanoj regulativi, te vjerodostojnost izvještavanja o rezultatima poslovanja.

(Popović, Vitezić, 2009, p.16 )

Revizija ima zadatak osigurati pošteno i objektivno informiranje za sve korisnike kako bi

mogli pomoću njih donositi optimalne odluke. Odluke o kojima govorimo su uvijek

financijske prirode, i bitno utječu na kapital, štite ga na određen način od loših odluka, rizika i

potencijalnih gubitaka, odnosno usmjeravaju ga na područja gdje se može uvećati. Posebno

ističemo da se revizija, pored ispitivanja financijskih izvještaja, bavi i ispitivanjem poslovanja

kako bi ukazala na još neiskorištene rezerve uspješnosti. (Kovačević, 1993, p. 6 )

Uloga revizije sastoji se od zaštite interesa vlasnika kapitala i stvaranja realne i objektivne

informacijske podloge za upravljanje i pomoći u pribavljanju dodatnog kapitala smanjenjem

rizika ulaganja.

Revizijski cilj jest izražavanje mišljenja o stupnju realnosti i objektivnosti kojim financijski

izvještaji prikazuju financijski položaj, rezultate poslovanja i novčani tok u skladu s

općeprihvaćenim računovodstvenim načelima. Treba znati da revizor ne izražava mišljenje o

pojedinačnim računima ili bilješkama već samo o njihovom sveukupnom prikazu. No, i bez

obzira na to, revizori trebaju provesti reviziju koja će svojim opsegom biti dostatna za

stjecanje mišljenja glede svih značajnih salda i iskaza, što će im poslužiti kao osnova za

mišljenje o financijskim izvještajima u cjelini. (http://www.moj-bankar.hr/, 07.05.2013)

Postupak (proces) revizije moguće je razmatrati kroz slijedeće četiri faze: (Sever-Mališ,

Tušek, Žager, 2012, p.52)

1) odabiranje kriterija putem kojih se opisuju poželjna stanja različitih događaja

2) pribavljanje odgovarajućih dokaza o prošlim događajima

3) usporedba izvršenih poslova i odabranih kriterija

4) pripremanje izvještaja u kome se razmatra usklađenost izvršenih poslova i odabranih

kriterija

Često se postavlja pitanje zašto uopće postoji potreba za revizijom? Zbog toga što revizija

pridonosi vjerodostojnosti financijskih izvještaja. Revidiranim financijskim izvještajima se

15

može vjerovat što je od posebne važnosti svim korisnicima – od vlasnika, banaka, kreditora,

ostalih vjerovnika do države. (Kovačević, 1993, p.7)

Dva su bitna razloga zašto je revizija potrebna svake godine: (Mešić, 2011, p.7)

računovodstvene tj. financijske informacije relativno brzo zastarijevaju i potrebno ih je

često ažurirati

smatra se da je revizija pretpostavka dobrog funkcioniranja tržišta vrijednosnih papira

i poznato je da burze zahtijevaju revidirane financijske izvještaje za sva poduzeća čiji

vrijednosni papiri kotiraju na toj burzi

Za potencijalne kupce vrijednosnih papira vrlo su značajne informacije o poslovanju

poduzeća čije vrijednosne papire namjerava kupiti, a osnovni izvor tih informacija su

financijski izvještaji koji realno i objektivno moraju ukazati na financijski položaj i rezultate

poslovanja poduzeća. Financijski izvještaji postaju to u pravom smislu te riječi tek kada to

svojim potpisom u izvještaju potvrdi ovlašteni revizor. Revizija štiti interes vlasnika kapitala,

pomaže u pribavljanju dodatnog kapitala te osigurava realne i objektivne informacije za

upravljanje.

Različiti autori na različite načine klasificiraju vrste revizije. Primjerice, u našoj literaturi

moguće je naći klasifikaciju vrsta revizije s obzirom na slijedeća četiri kriterija: (Tušek,

Žager, 2007, p.69)

1. mjesto tijela koje obavlja reviziju (interna revizija i eksterna revizija)

2. subjekt koji provodi reviziju (pojedinačna revizija i kompleksna revizija)

3. objekt koji se pregledava (knjigovodstvena revizija, privredna revizija, financijska

revizija, revizija osnivanja i sl.)

4. obuhvat i vrijeme kada se revizija obavlja (prethodna revizija, završna revizija,

revizija, revizija koja se izvodi u određenom razdoblju bez prekidanja)

Postoji također podjela revizije prema objektu ispitivanja tj. revizija financijskih izvještaja i

revizija poslovanja.

Revizija financijskih izvještaja je postupak ispitivanja i ocjenjivanja realnosti i objektivnosti

financijskih izvještaja, tj. istinitost i fer prikaza sadržanog u financijskim izvještajima.

16

Kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti izvješća uobičajeno su zakonski propisi te

računovodstvena načela i računovodstveni standardi. (Sever-Mališ, Tušek, Žager, 2012, p.73)

U pravilu je provode stručne osobe, neovisne i za taj posao ovlaštene revizorske tvrtke, što

znači da se pod revizijom financijskih izvještaja najčešće misli na eksternu reviziju, iako je za

potrebe menadžmenta poduzeća mogu provoditi i interni revizori. U kontekstu revizije

finacijskih izvještaja, potrebno je uskladiti da je cjeloukupna metodologija revizije u

suvremenim uvjetima utemeljena na uzorku. Naime, revizor ne ispituje sve transakcije u

tijeku cijelog vremenskog razdoblja, već nastoji odabrati reprezentativni uzorak te

ispitivanjem tog uzorka doći do spoznaje o cijelini poslovanja poduzeća te o njegovim

financijskim izvještajima.

Revizija poslovanja predstavlja ispitivanje i ocjenu cjeloukupnog poslovanja ili dijela

poslovanja s ciljem da se unaprijedi poslovanje poduzeća i poveća uspješnost poslovanja

(prije svega se misli na rentabilnost). Najčešće se ispituje organiziranost poslovnih funkcija,

proces donošenja poslovnih odluka, funkcioniranje informacijskog sustava, uspješnost cjeline

poslovanja poduzeća i njegovih sastavnih dijelova i sl. (Sever-Mališ, Tušek, Žager, 2012,

p.73)

Reviziju najčešće provode interni revizori, sve ju češće nazivaju revizijom za potrebe

upravljanja ili upravljačkom revizijom koja se sve više usmjerava na ciljeve poduzeća te

ocjenu usklađenosti poslovanja poduzeća s usvojenom poslovnom politikom.

17

2.3.1 Revizija kao profesija

Revizija kao profesija usko je povezana sa razvojem tržišnog privređivanja. Kako se ono

razvija i dobiva sve složenije oblike, to su i zahtjevi za reviziju sve veći. Od revizora se

zahtijeva visoki profesionalizam što je naglašeno u općeprihvaćenim revizijskim standardima.

Revizijska profesija (zanimanje), ima dugu i bogatu tradiciju u računovodstveno-

korporativnom sektoru, koje u današnje vrijeme globalizacije i internacionalizacije postaje

primamljivo i iznimno traženo zanimanje zbog niza privilegija koje revizija, kao zanimanje,

podrazumijeva. Kao i svaka profesija tako i zanimanje revizor ima svoje zahtjeve, uvjete i

ciljeve koje je neophodno u potpunosti ispuniti kako bi postupak licenciranja (postupak

stjecanja zvanja revizor), dobio puni značaj zaštite dostojanstva struke. Ipak riječ je o iznimno

zahtjevnom zanimanju koje podrazumijeva kompleksan skup znanja iz različitih područja:

revizije, računovodstva, financija, statistike, matematike, prava, informatike te korelacije

između navedenih disciplina. (Crnković, Mijoč, Mahaček, 2010, p.34)

Revizija kao profesija zanimanje je koje služi drugima te ispunjava uvjete za priznavanje

profesije kao što su znanje, rad od javnog interesa, potvrdivanje u profesiji, pravila pristupa

profesiji i javno povjerenje.

Revizorska struka: (http://www.efmo.ba/, 08.05.2013)

problematika koja djeluje na struku

neispunjena očekivanja (kao odgovor uvedeni revizijski standardi)

sudski sporovi protiv revizora (9% od prihoda revizije, a odštetni zahtjevi 30 mlrd

dolara)

proširivanje usluga (na reviziju prevara – forenzična revizija, uzroci i veličina

prijevara; kvalitetu zarade)

spajanje revizorskih društava i globalizacija

Eksterna revizija kao profesija

Kada se govori o reviziji kao profesiji postoje tri stajališta razmatranja toga problema: (Žager,

Žager, 1996, p.189-190)

1) zvanje i status revizora, kao osobe, koji se bave poslovima revizije

18

2) položaj revizorske tvrtke kao institucije, koja provodi postupak revizije i koja

je pozicionirana između obevznika revizije, korisnika informacija o provedenoj

reviziji i instituta za reviziju

3) uloga i značaj instituta za reviziju (računovodstvo), kao temeljne pretpostavke

provedbe revizije putem koje se utvrđuju revizijski standardi i Kodeks

profesionalne etike revizora

Edukacija revizora vrlo je značajno, moglo bi se reći, temeljno pitanje konstituiranja

revizijske profesije. Zbog toga se u svim razvijenim državama izuzetna pažnja posvećuje toj

problematici. Da bi se revizor valjano mogao obavljati svoj posao, prije svega, zahtijeva se

njegova stručnost. (Sever-Mališ,Tušek, Žager, 2012, p. 99)

Revizijske tvrtke su organizacije koje su ovlaštene za provedbu stručne i neovisne revizije.

Podrazumijeva se da se radi o neovisnoj ekstrenoj reviziji, a u pravilu su objekt takve revizije

financijski izvještaji određenog poduzeća. Revizijske tvrtke moraju biti članice nacionalnih

instituta za reviziju i/ili računovodstvo koji, između ostalog, ima i vrlo velike ovlasti u

nadziranju rada revizijskih tvrtki. Prije svega, radi se o nadziranju u smislu provjeravanja da li

se revizijski posao obavlja stručno i profesionalno te da li revizijska tvrtka adekvatno

primjenjuje revizijske standarde i poštuje Kodeks profesionalne etike revizora.

Institut ovlaštenih javnih računovođa ili Institut ovlaštenih revizora je profesionalna

organizacija koja se osniva radi promicanja revizije i računovodstva. Postojanje takvog

instituta jedna je od temeljnih pretpostavki za razvoj revizije u pojedinim državama. Obavlja

čitav niz različitih poslova, a zajednički nazivnik svim tim poslovima je unapređenje rada

revizijskih tvrtki i poboljšanje provedbe revizije. (Sever-Mališ,Tušek, Žager, 2012, p. 105)

Interna revizija kao profesija

Slično kao i kod eksterne revizije, razmatranje interne revizije kao profesije znači određenje i

razmatranje njezinih bitnih konstitutivnih elemenata. To su: (Tušek, Žager, 2007, p.107)

1) interni revizor kao osoba

2) institut internih revizora

3) poslovni subjekt u kojima interni revizori djeluju

19

Edukacija internih revizora

Visoka razina stručnosti i kompetentnosti internog revizora jedan je od temeljnih uvjeta. Pri

tome, zahtijevana stručnost i kompetentnost osoba uključenih u poslove interne revizije nije

samo problem njihovog formalnog obrazovanja, već i kontinuiranog usavršavanja i razvoja te

polaganja ispita za stjecanje revizijskih znanja.

Proces obrazovanja i provedbe ispita za stjecanje znanja ovlašteni interni revizor najčešće je

povjeren nacionalnim institutima internih revizora. Prema tome, pored zahtijevane stručnosti i

kompetencija, kada se govori o internoj reviziji kao profesiji podrazumijeva se institucionalno

povezivanje osoba koje pripadaju toj profesiji. (Sever-Mališ,Tušek, Žager, 2012, p. 106-108)

20

3 Karakteristike raznih aspekata provođenja revizije

Treba reći kako se revizija intenzivnije počela razvijati u dvadesetom stoljeću kada se

osnivaju nacionalni instituti ovlaštenih revizora u svim državama svijeta. Danas su, pak, u

svim razvijenim tržišnim gospodarstvima velike potrebe za revizijom jer vlasnici poduzeća

nisu u stanju svakodnevno pratiti i kontrolirati apsolutno sve aktivnosti njegova poduzeća te

se tako - angažirajući ovlaštene revizore štite od potencijalnih manipulacija, a s druge strane

su i uspostavljeni mehanizmi postojanja materijalne odgovornosti revizora ukoliko se utvrdi

nestručnost istih.

3.1 Standardi i temeljna načela u reviziji

Revizijski postupak obavlja se prema revizijskim standardima. To su razrađena osnovna

načela ili smjernice revizije, tj. metode i tehnike koje revizoru omogućavaju kvallitetno

obavljanje postupka i objektivno izraživanje mišljenja. Standardi su neophodno potrebni jer

osiguravaju da svrha i clj revizije budu u potpunosti postignuti.

Slika 3. Općeprihvaćeni revizijski standardi

Izvor: Popović, Vitezić, 2009, p.34

21

Tri su opća standarda koja se odnose na stručnu osposobljenost revizora i kvalitetu njegova

rada. Od revizora se traži da: (Popović, Vitezić, 2009, p.35)

ima odgovarajuće znanje, praktično znanje i vještine

bude nezavisan u svojim razmišljanjima i postupcima tijekom cijele revizije

reviziju obavlja s dužnom stručnom pažnjom

Znanje, iskustvo i vještine nadopunjuju jedno drugo i skupa čine osnovu za stručnu

prosudbu. Stoga revizor mora imati osnovna teorijska znanja iz računovodstva i revizije s

obzirom da su predmet njegova ispitivanja uglavnom financijski podaci. (Popović, Vitezić,

2009, p.35-36)

Nezavisnost je drugi opći standard i odnosi se na mišljenje ili stajalište prema nečemu što je

predmet ispitivanja. Zbog toga ako se u praksi nezavisnost želi optimizirati, revizor ne smije

imati nikakvih osobnih obveza ili interesa spram onih gdje obavlja reviziju. Koncepcija

nezavisnosti može se promatrati s dvije osnove: a) kao nezavisnog pojedinca i vezana je za

njegov praktični dio (nezavisnost praktičara), te kao b) nezavisnost cjeloukupne profesije –

revizije kao struke (nezavisnost struke). (Popović, Vitezić, 2009, p.36)

Dužna stručna pažnja je treći opći standard koji se odnosi na način kako se obavlja revizija s

obzirom na zahtjeve kojima revizor treba udovoljiti. Oni su vezani za odgovarajuću stručnu

pažnju koju revizor treba imati pri obavljanju revizije, izvješćivanju, nadziranju mlađih

revizora, planiranju revizije i općenito pri vođenju cijelog postupka ispitivanja. (Popović,

Vitezić, 2009, p.37)

Standardi obavljanja revizije: (Popović, Vitezić, 2009, p.35)

1. posao mora biti primjereno planiran i ako postoje pomoćnici potrebno ih je nazdirati

2. radi određivanja vrste, vremena i obujam revizijskih postupaka, revizor treba postići

zadovoljavajuće razumijevanje poslovanja poduzeća i njegova okruženja, uključujući

interne kontrole, procjenu rizika znalajnih odstupanja u financijskim izvještajima, bilo

da se radi o pogreškama ili prijevari

3. izvodeći revizijske postupke, revizor treba pribaviti dovoljno odgovarajućih dokaza,

kako bi se stvorila solidna osnova za donošenje mišljenja o financijskim mišljenjima

koji su predmet revizije

22

Pod standarde obavljanja revizije spadaju: (http://www.efmo.ba/, 08.05.2013)

a) Značajnost – definirana kao veličina ispuštenih ili pogrešnih računovodstvenih

informacija zbog kojih je prema danim okolnostima vjerovatno da će sud razumne

osobe koja se oslanja na informacije promijeniti ili da će propust ili pogreška na njega

utjecati.

značajnost je pitanje profesionalnog suda

revizor procjenjuje veličinu greške koja može utjecati na odluku korisnika

ne postoji sigurnost da ce revizor otkriti sve značajne pogreške

b) Revizijski rizik – rizik revizora da nesvjesno neće uspjeti oblikovati mišljenje o

financijskim izvještajima koji sadrže grešku

revizija pruža samo razumno uvjerenje da financijski izvještaji ne sadrže grešku

prema tome uvijek postoji rizik da greška ne bude otkrivena

revizor mora donijeti odluku koji stupanj revizorskog rizika se može prihvatiti

c) Dokaz – najveći dio revizorskog posla se odnosi na prikupljanje dokaza u vezi sa

izjavom

revizor razmatra mjerodavnost (da li je dokaz povezan sa ciljem revizije) i pouzdanost

dokaza (utvrđivanje kvaliteta i kvantiteta i vrste dokaza - možemo li se osloniti na

dokaz)

revizor ne skuplja sve dokaze, već samo dovoljno dokaza

Standardi izvješćivanja obuhvaćaju smjernice i mjerila kvalitete izvješćivanja o rezultatima

revizije financijskih izvještaja. Ovi standardi nalažu slijedeće: (Popović, Vitezić, 2009, p.39)

usklađenost financijskih izvještaja sa općim računovodstvenim načelima

dosljednu primjenu računovodstvenim načela

odgovarajuće objavljivanje

izražavanje mišljenja

23

Prvi standard zahtijeva od revizora da izrazi mišljenje, a ne izvještaj o činjenicama, o tome

jesu li financijski izvještaji prikazani istinito i u skladu s općeprihvaćenim načelima.

(Popović, Vitezić, 2009, p.39)

Drugi standard izvješćivanja zahtijeva od revizora da ustanovi okolnosti kada

računovodstvena načela nisu bila dosljedno primjenjivana u razdoblju kaje je obuhvaćeno

revizijom. (Popović, Vitezić, 2009, p.40)

Financijski izvještaji i prateće bilješke trebaju na odgovarajući način biti objavljeni što se tiče

forme, rasporeda i sadržaja. (Popović, Vitezić, 2009, p.40)

Četvrti standard traži od revizora da izrazi mišljenje o cjelini financijskih izvještaja ili potvrdi

da mišljenje nije izraženo. Ovim standardom se također nalaže da u revizorovom izvješću

bude istaknuto o kojoj vrsti revizije se radi i koja je razina revizorove odgovornosti. (Popović,

Vitezić, 2009, p.36)

Načela su temelj struke koja ima teoretsku osnovanost potvrđenu praksom. Revizijska načela

osnovna su pravila ponašanja koja su posljedica kumuliranog praktičnog iskustva i dostignuća

teorije. Revizijska načela predstavljaju temelj za koncipiranje i razvoj revizijskih standarda.

Temeljna revizijska načela: (Tušek, Žager, 2007, p.75)

načelo zakonitosti

načelo profesionalne etike

načelo neovisnosti

načelo stručnosti i kompetentnosti

načelo odgovornosti

načelo dokumentiranosti (pribavljanja dokaza)

načelo korektnog izvješćivanja

Načelo zakonitosti je jedno od najstarijih načela revizije i predstavlja zahtjev da se revizija u

svome radu mora pridržavati postojećih zakonskih propisa. Osim toga, uvažavanje ovog

načela znači i to da se revizijom ispituje i prosuđuje usuglašenost postojećeg poslovanja i

financijskih izvještaja sa važećim zakonskim propisima. Pri tome se pod zakonskim

propisima u užem smislu podrazumijevaju svi propisi ustanovljeni od nadležnog državnog

organa koji imaju zakonski karakter. U širem smislu, pod zakonskim propisima

24

podrazumijevaju se i one norme ponašanja koje proizlaze iz uobičajenog dobrog poslovanja, a

ne predstvaljaju zakonske propise. (Tušek, Žager, 2007, p.75)

Načelo profesionalne etike podrazumijeva da se revizor u svom radu i ponašanju mora

pridržavati određenih pravila ponašanja kako bi se zaštitila revizija kao profesija od ponašanja

pojedinih revizora koji bi svojim neprimjerenim postupcima mogli narušiti dignitet struke. U

tu svrhu donose se nacionalni Kodeksi profesionalne etike koje sadrže obavezna pravila

ponašanja za sve revizore. Nacionalni instituti za reviziju ili računovodstvo, tj. strukovna

uređenja ovlaštena su, između ostalog, i za nadzor nad primjenom Kodeksa profesionalne

etike. U slučaju da se revizori, ili revizorske tvrtke ne pridržavaju pravila ponašanja

definiranih u Kodeksu, postavlja se pitanje odgovornosti. Kodeks zahtijeva pridržavanje

temeljnih načela od strane revizora, a to su:

čestitost

objektivnost

profesionalna kompetentnost i dužna pažnja

povjerljivost

profesionalno ponašanje

Načelo neovisnosti je jedno od najvažnijih načela revizije u suvremenim uvjetima. Ovim

načelom zahtjeva se da revizor u obavljaju svog posla mora biti neovisan i potpuno

samostalan. Razliku se neovisnost u planiranju (programiranju) revizije, neovisnost u samom

postupku ispitivanja ili provedbi revizije i neovisnost u izražavanju mišljenja revizora. U

postupku revizije, revizor mora imati na raspolaganju svu potrebnu dokumentaciju i u tom

kontekstu on mora surađivati sa menadžmentom poduzeća, ali pritom se mora voditi računa

da ponekada menadžment poduzeća neće udovoljiti uvjetima zahtjeva revizora. (Tušek,

Žager, 2007, p.66)

Načelo stručnosti i kompetentnosti zahtjeva da revizor, osim određenih etičkih i moralnih

normi, mora imati i određeno stručno obrazovanje i znanja koja mu omogućavaju da

kvalitetno obavlja poslove revizije. Smatra se da revizor mora imati visoko stručno

obrazovanje. Osim toga, zahtjeva se i određeno praktično iskustvo. (Tušek, Žager, 2007, p.66)

Načelom odgovornosti obavezuju se revizori na utvrđivanje konkretne odgovornosti za

učinjene propuste ili eventaulne nepravilnosti u poslovanju otkrivene tijekom revizije. Osim

25

toga, ono što je vrlo bitno jest činjenica da su i revizori odgovorni za svoj rad, tako da u

slučaju prikrivanja stvarnog stanja i donošenja pogrešne ocjene odgovornost snosi revizor.

Načelo dokumentiranosti ubraja se u vrlo stara načela revizije i uskoj je vezi sa načelima

urednog knjigovodstva. Načelo dokumentiranosti odnosno pribavljanja dokaza znači da

revizori donose mišljenje temeljem dokaza u obliku računovodstvene, statističke i ostale

operativne evidencije koje trebaju biti pouzdane, pregledne, dobro organizirane, sređene i

ažurne. Podloga za reviziju nije samo evidencija nego i postupci kojim revizor samostalno

ispituje i utvrđuje stanje kao što su inventure i slično. Značaj radne dokumentacije posebno

dolazi do izražaja u slučajevima sporova, zahtjeva za nadoknadom šteta i sl. jer pomoću radne

dokumentacije revizor može dokazati da je kvalitetno obavio reviziju.

Dakle, radna dokumentacija ima dvije osnovne funkcije: (Tušek, Žager, 2007, p.68)

1) omogućava iskazivanje adekvatnog revizijskog mišljenja i ukazuje na to kako je

obavljena revizija

2) predstavlja značajnu pomoć u nadzoru provedbe revizije i, osim toga, može poslužiti

kao podloga za naknadnu ocjenu korektnosti provedbe revizije

Načelo korektnog izvješćivanja obavezuje revizora da se suzdrži od izražavanja mišljenja

svaki puta kada za to ne postoji mogućnost. Najčešće prepreka za izražavanje revizijskog

mišljenja je nemogućnost pristupa potrebnoj dokumentaciji tj. ograničenje obujma revizijskog

ispitivanja. Mišljenje revizora sastavni je i naznačajniji dio revizornog izvješća o realnosti i

objektivnosti financijskih izvještaja. Revizorno mišljenje mora biti utemeljeno na radnoj

dokumentaciji revizora. Revizorovo mišljenje o izvještajima može biti pozitivno ili

bezuvjetno mišljenje, uvjetno mišljenje, nepovoljno ili negativno, suzdržanost od mišljenja,

što će se u nastavku rada potanko objasniti.

26

3.2 Karakteristike interne, eksterne i državne revizije

Svi oblici revizije podliježu jedinstvenim pravilima, reguliranim određenim standardima tj.

Međunarodnim revizijskim standardima, a odnose se na opće uvjete koje revizori moraju

ispunjavati. U nastavku će se detaljnije objasniti karakteristike pojedinih oblika provođenja

revizije, definicije, njihove ciljeve i zadatke.

3.2.1 Interna revizija

Interna revizija je nastala iz računovodstvene funkcije. Jedno vrijeme interna revizija je bila

skoncentrirana na potvrđivanje točnosti financijskih pitanja. Vremenom je evoluirala od

suštinski orijentiranog računovodstvenog zanata do profesije orijentirane na menadžment.

Interna revizija u Hrvatskoj nema dugu tradiciju, ako se komparira s internim revizijama u

drugim zemljama EU. Kao početak razvoja interne revizije može se smatrati odluka Vlade

RH iz 1995. godine da sva javna poduzeća (trgovačka društva u vlasništvu države) moraju

organizirati internu reviziju. Tada se je započelo s projektom uspostave funkcije interne

revizije u okviru projekta koji je financirala EBRD, a provođen je u suradnji s revizorskom

tvrtkom Arthur Andersen. Tada je u javnim poduzećima donesena odluka za uspostavljanje

interne revizije, imenovani stručni radnici i započelo se je s edukacijom. U hrvatskim

tvrtkama interna revizija u pravilu je podređena upravi, što znači da vodeći menadžeri

odlučuju o tome hoće li se prihvatiti preporuke revizije. U Hrvatskoj je interna revizija

najrazvijenija u financijskom sektoru, između ostalog i zbog zahtjevne regulative, dok

proizvodni sektor i javna poduzeća još uvijek zaostaju.

Interni revizori se više brinu o efektivnosti detaljnih poslovnih izvještaja koje podnose

menadžmentu. Preporuke za poboljšanje efikasnosti i efektivnosti poslovanja, kao i utjecaj

koji je izražen na osobe čije su aktivnosti predmetom revizije, glavni su proizvod interne

revizije.

Interni revizori su zaposlenici poduzeća, koji su usmjereni ka provedbi procesa unutarnje

revizije (kontrole i nadzora). Interni revizori moraju biti samostalni, objektivni i

profesionalni.Interni revizori mogu obavljati sve oblike revizije, ali su prvenstveno usmjereni

ka reviziji poslovanja i reviziji podudarnosti. Učinkovito i funkcionalno izvršena interna

revizija preduvjet je kvalitetnoj eksternoj reviziji. Izvodi se zaključak kako interni i eksterni

revizori moraju prisno surađivati u cilju spriječavanja prijevara i pogrešaka te objektivnog

27

sagledavanja procesa poslovanja revidiranog poduzeća, što rezultira vjerodostojnim prikazom

financijskih izvješća. (Crnković, Mijoč, Mahaček, 2010, 27-28)

Internu reviziju možemo definirati kao neovisnu nadzornu funkciju konstituiranu unutar

organizacije da ispituje i ocjenjuje poslovne transakcije i aktivnosti kako bi joj na taj način

bila od pomoći. (Kovačević, 1993, p.47)

Prema definiciji i nterne revizije u IIA-ovog International Professional Practices Frameworka

(IPPF), unutarnja revizija je neovisno, objektivno uvjeravanje i konzultantska aktivnost

dizajnirana za dodavanje vrijednosti i poboljšanje poslovanja organizacije. Ona pomaže

organizaciji da ostvari svoje ciljeve, donosi sustavni, discipliniran pristup za procjenu i

poboljšanje učinkovitosti upravljanja rizicima, kontrolu i upravljanje procesima.

Međunarodna skupina specijalista (GTF - Guidance Task Force), koja djeluje unutar

američkog (svjetskog) Instituta internih revizora, oblikovala je definiciju interne revizije za

21. stoljeće: "Interna revizija neovisno je i objektivno jamstvo i savjetnička aktivnost koja se

rukovodi filozofijom dodane vrijednosti s namjerom poboljšanja poslovanja organizacije. Ona

pomaže organizaciji u ispunjavanju njezinih ciljeva sistematičnim i na disciplini utemeljenim

pristupom procjenjivanja djelotvornosti upravljanja rizicima organizacije, kontrole i

korporativnog upravljanja.

Prema definicji IIA-ovog priručnika dan je širi opis nezavisnih internih revizora, a u njemu se

navodi slijedeće: Interni revizori su nezavisni onda kada mogu obavljajti svoj posao slobodno

i objektivno. Nezavisnost dopušta internim revizorima da pruže objektivan i nepristran sud

koji je suštinskog značaja za pravilno rukovođenje angažmanom. To se postiže kroz

organizacijski status i objektivnost.

Naime, za razliku od eksternih revizora, oni su dnevno prisutni što znači da svojim

stručnim mišljenjem, ocjenama i nalazima mogu pravovremeno upozoriti poslovodstvo na

eventualno odstupanje od npr. poslovne politike, normativa troškova, kvalitete

računovodstvenih podataka, odnosno kvalitete podataka dobivenih putem elektroničke obrade

itd. što sve ima odraza kako na ukupni financijski rezultat i stanje, tako i na objektivnost i

korektnost prikazanih pozicija u financijskim izvještajima za vanjske korisnike. (Kovačević,

1993, p.47)

28

Mišljenje interne revizije može biti:

zadovoljavajuće

zadovoljavajuće uz stanovite izuzetke

nezadovoljavajuće

Interna revizija za svoj rad odgovara izravno upravi, odnosno nadzornom odboru. Interna

revizija kao savjetodavna funkcija menadžmenta daje preporuke za poboljšanje efikasnosti

poslovanja, posebno efikasnosti poslovnih izvještaja.

Temeljni je cilj interne revizije u suvremenim uvjetima ispitati i ocijeniti ukupnost

funkcioniranja čitavog poslovnog sustava te dati mišljenje i prijedloge za poboljšanje njegova

poslovanja. Ciljeve interne kontrole moguće je podijeliti na operativne ciljeve (osiguranje

učinkovitosti i djelotvornosti poslovnih operacija), informacijske ciljeve (osiguravanje

pouzdanih financijskih informacija u procesu poslovnog odlučivanja) te ciljeve usklađenosti

ili podudarnosti (usklađenost s politikama, programima, procedurama, zakonima i drugim

ograničenjima).

Najvažnija područja interne revizije su provjera internih kontrola, unapređenje poslovnih

procesa, revizija usklađenosti sa zakonima i propisima, procjena upravljanja rizicima i

otkrivanje prijevara.

Ipak, vršenje interne revizije dotiče sljedeća tri važna područja:

1. financijsko područje djelovanja interne revizije odnosi se primarno na analize

ekonomske aktivnosti entiteta mjerene i izvršene po računovodstvenim

metodama

2. usuglašenost poslovanja spada pod ovlast djelovanja interne revizije koja za

predmet svoje aktivnosti ima analiza i proučavanje financijske i operativne

kontrole i transakcija kako bi se utvrdilo koliko se dobro prilagođavaju

prihvaćenim zakonima, standardima, regulativama i procedurama

3. operativna strana interne revizije je usmjerena na razumijevanje prikaza

raznovrsnih funkcija unutar poduzeća kako bi se procijenila efikasnot i

ekonomija operacija i efektivnosti pomoću koje te funkcije postižu svoje

ciljeve

29

U zadatke interne revizije spadaju strateško (trogodišnje) i godišnje planiranje interne revizije,

testiranje, ispitivanje i ocjena podataka i informacija, izvještavanje o rezultatima i davanje

preporuka u cilju poboljšanja poslovanja, pregled praćenja i izvršavanje preporuka interne

revizije od menadžmenta, izradu i izvršenje budžeta potrebnog za ostvarivanje ciljeva

funkcije interne revizije.

Interni revizor je obavezan: (http://www.mft.gov.ba/, 10.05.2013)

obavljati aktivnosti revizije u skladu sa godišnjim planom revizije

proučiti dokumentaciju i uvjete esencijalne za formuliranje objektivnog mišljenja

elaborirati nalaze objektivno i istinito, i u pisanoj formi sa dokazima informirati

rukovoditelja jedinice za internu reviziju ako se za vrijeme revizije pojavila sumnja na

nepravilnost i/ili prevare

sačiniti nacrt revizorskog izvještaja i razmotriti ga sa menadžmentom

uvrstiti u završni izvještaj sva mišljenja menadžmenta koja se ne slažu

poslati nacrt i završni revizorski izvještaj rukovoditelju jedinice interne revizije

u slučaju sukoba interesa u vezi sa revizijom, odmah informirati rukovoditelja interne

revizije

vratiti sve originalne dokumente nakon završene revizije, čuvati svaku državnu,

profesionalnu ili poslovnu tajnu koju je možda saznao tokom interne revizije

čuvati sve radne papire u dosjeu interne revizije i

obavljati i druge aktivnosti u skladu sa propisima koji reguliraju ovlast interne revizije

Interni revizori imaju drugačiju funkciju. Ona je šira i dublja od one koju imaju eksterni

revizori. Ona menadžere opskrbljava kroz organizaciju informacijama koje su neophodne za

efektivno rasterećenje njihovih obaveza. Radi kao nezavisna aktivnost procjene kako bi

prikazala operacije kao uslugu oraganizaciji mjerenje i procjenjivanjem opravdanosti

kontrole, efikasnosti i efektivnosti izvršenja.

Glavni izazovi interne revizije u Hrvatskoj su odgovor rastućim potrebama za internim

revizorima i kvalitetno pružanje usluga interne revizije u korištenju sredstava EU i

transparentnosti poslovanja. Interna revizija u Hrvatskoj danas se nalazi u prijelomnom fazi -

izgradnja interne revizije sukladno stečevinama EU, daljnjeg razvoja u svim sektorima,

30

prepoznavanja vrijednosti interne revizije i njezinog doprinosa organizacijama.

(http://www.hiir.hr/, 10.05.2013)

Veliki broj jedinica interne revizije prošao je fazu uspostavljanja - edukacije i osposobljavanja

za rad internih revizora, izrađeni su osnovni dokumenti za rad, stečena su iskustava u

provođenju internih revizija, došlo je do etabliranja internih revizija u organizacijama,

menadžment se sve više koristi radom interne revizije, sve više je evidentan doprinos interne

revizije u procesu upravljanja i poslovanja. U velikom broju jedinica interne revizije došlo je

do kadrovskih promjena i u rad su uključene po drugi ili treće puta novi interni revizori.

Provedena je edukacija za više od 1000 internih revizora u organizaciji Sekcije internih

revizora i za revizore u javnom sektoru. Stvorena je dobra baza za nove iskorake.

(http://www.hiir.hr/, 10.05.2013)

Veliki dio naših organizacija – internih revizija, čiji su vlasnici kompanije iz EU imaju

podršku svojih matičnih kuća. Organizacije, odnosno interni revizori koji nemaju takvu

priliku i tradiciju imali su mogućnosti dobiti i koristiti znanja i informacije o razvoju interne

revizije u Europi i svijetu, putem konferencija HIIR-a i savjetovanja Sekcije internih revizora

u proteklih 14 godina. (http://www.hiir.hr/, 10.05.2013)

31

3.2.2 Vanjska (eksterna) revizija

U svom radu vanjski revizor usmjeren je na reviziju temeljnih financijskih izvješća trgovačkih

društava i javnih trgovačkih društava, sukladno Zakonom o tržištu vrijednosnih papira.

Vanjski revizori, uglavnom djeluju kroz revizorska društva (tvrtke ili partnerstva), koja

obavljaju poslove revizije i druge poslove uređenih Zakonom o reviziji.

Eksterna revizija je postupak ispitivanja i ocjenjivanja poslovanja poduzeća koja provode

stručni, neovisni i za taj posao ovlašteni revizori. Oni ne mogu biti zaposleni u tom poduzeću

i ne mogu biti u bilo kakvoj vezi s poduzećem gdje obavljaju reviziju jer bi se na taj način

narušilo načelo neovisnosti revizije. Eksternom revizijom ponaprije se ispituje objektivnost i

realnost temeljnih financijskih izvještaja. Za ovu vrstu revizije izuzetno je važno postojanje

Instituta za reviziju ili računovodstvo, koji između ostalog, donosi revizijske standarde i

Kodeks profesionalne etike revizora te izdaje certifikate o revizijskim znanjima. (Sever-Mališ,

Tušek, Žager, 2012, p.72 )

Eksterna revizija određena je Zakonom o reviziji i Međunarodnim revizijskim standardima, a

odnosi se na izražavanje mišljenja o tome jesu li financijski izvještaji društva pripremljeni i

prikazani u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Eksterni revizori osim

zakonski propisane revizije financijskih izvještaja rade i posebne revizije propisane Zakonom

o trgovačkim društvima i drugim zakonskim propisima, kao i neke druge poslove predviđene

člankom 11 Zakona o reviziji. Drugi poslovi koje revizori mogu obavljati jesu:

usluge s područja financija i računovodstva

usluge financijskih analiza i kontrola

usluge poreznog i ostaloga poslovnog savjetovanja

usluge procjenjivanja vrijednosti poduzeća, imovine i obveza

usluge sudskog vještačenja

usluge izrade i ekonomske ocjene investicijskih projekata

Isto tako IFAC (2001) definira objektivnost eksternog revizora kao: Kombinaciju

nepristrasnosti, intelektualne iskrenosti i oslobođenje od sukoba interesa.

32

Nezavisnost se smatra glavnim sredstvom kojim eksterni revizor demonstrira da je on ili ona

izvršio zadatak na objektivan način (FEE 1998), pa su stoga, standardi eksterne revizije

uglavnom fokusirani na osiguranje nezavisnosti eksternog revizora.

Smisao nezavisnosti i objektivnosti eksternih revizora ogleda se u definiciji cilja nezavisne

eksterne revizije koja prema IFAC međunarodnim standardima za eksternu reviziju glasi:

Nezavisno ispitivanje i izražavanje mišljenja o istinitosti i točnosti javno objavljenih

financijskih izvještaja privrednih društava, koje provodi imenovani ovlašteni eksterni

revizora, u skladu sa tim imenovanjem i njegovim statutarnim profesionalnim obavezama.

Za eksternu reviziju je karakteristično: (Spremić, 1995, p.11)

naknadno ispitivanje financijskih izvještaja ili financijskih informacija kad je takvo

ispitivanje potaknuto od strane subjekta ili predstavlja zakonsku obvezu

reviziju obavljaju nezavisne i stručne osobe

revidiranjem se želi utvrditi prikazuju li objavljeni financijski izvještaji realno i

objektivno (odnosno fer i istinito) financijsko stanje i rezultat poslovanja subjekta

objektivnost i realnost financijskih izvještaja utvrđuje se prema definiranim kriterijima

kriteriji za ocjenu objektivnosti i realnosti financijskih izvještaja moraju biti unaprijed

poznati, a njih čine: računovodstvena načela, međunarodni standardi financijskog

izvještavanja, zakonski propisi i usvojene računovodstvene politike

revizija se obavlja u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, poštujući

Kodeks profesionalne etike revizora

mišljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja potpisuje ovlašteni revizor

revizorski izvještaj s mišljenjem temelji se na objektivnim dokazima i dostavlja se

zaniteresiranim korisnicima, revizorski izvještaj o objektivnosti i realnosti financijskih

izvještaja dostupan je javnosti

33

3.2.3 Razlike između eksterne i interne revizije

Interna i eksterna revizija međusobno se ne isključuju. Naprotiv, povezane su i međusobno se

dopunjuju. Bolje organizirani sistem interne kontrole znači manje testova i provjera koje

provode eksterne revizije i manju vjerovatnošću grešaka u nalazu eksterne revizije. Zbog

toga, postupak eksterne revizije uvijek započinje s upoznavanjem, provjerom i ocjenom

pouzdanosti internih kontrola i tek na osnovu toga određuje se reprezentativni uzorak pomoću

kojeg će se testirati podaci iz financijskih izvještaja da bi se ocijenile njihova objektivnost i

realnost.

Tablica 1. Osnovne razlike između internih i eksternih revizora:

INTERNI REVIZOR EKSTERNI REVIZOR

Zaposlen je organizaciji Nezavisan je i angažiran ugovorom

Služi potrebama menadžmenta

Služi vlasnicima i trećim licima kojima su

potrebne pouzdane financijske informacije

Fokusiran je na buduće događaje na osnovu

procjenjivanja kontrole stvorene da osigura

postizanje ciljeva

Fokusiran je na točnost i razumljivost prošlih

događaja koji su prikazani u financijskim

izvještajima

Direktno brine o prevenciji prijevare u bilo

kojem obliku ili stupnju pregledane aktivnosti

Nije direktno zabrinut za prevenciju

prijevare, ali je direktno zabrinut kada su

finacijski izvještaji materijalno pogođeni

Nezavisan je u provjerama aktivnosti, ali je

spreman odgovoriti potrebama i željama svih

elemenata upravljanja

Nezavisan je od menadžmenta i upravnog

odbora direktora kako u činjenicama tako i u

odnosu sa njima

Kontinuirano pregledava aktivnosti Kontrolira podatke iz financijskih izvještaja

periodično – obično jednom godišnje

Izvor: izrada studenta

Djelokrug rada interne revizije podrazumijeva sistematičan, discipliran pristup procjeni i

unaapređenju efikasnosti procesa upravljanja rizikom, kontrole i upravljanja organizacijom,

dok se djelokrug eksterne revizije odnosi na reviziju financijskih izvještaja organizacije i

davanje uvjeravanja da su oni istiniti i objektivni.

34

Tablica 2. Eksterna i interna revizija

INTERNA REVIZIJA EKSTERNA REVIZIJA

FOKUSIRANOST Osigurava usluge iz

financijske ovlasti (oprativne,

savjetovanja, upravljanja i sl)

Prije svega vrši provjeru

financijskih izvještaja

RUKOVODSTVO Administrativno izvještava

rukovodstvo, izgradnja

odnosa u organizaciji radi

utvrđivanja i rješavanja

problema.

Izvještavanje rukovodstva o

financijskim pitanijima

ODBOR ZA REVIZIJU Podnosi izvještaje odboru,

daje mišljenje u vezi sa

rizicima u poslovanju

organizacije, o finan.

izvještajima, sustavu internih

kontrola i sl.

Potvrđuje odboru za reviziju

ispravnost i točnost

finan.izvještaja, ažurira

objavljivanja o neriješenim

račun. pitanjima i njihovom

utjecaju organizaciju

STANDARDI Prati standarde za

profesionalnu praksu interne

revizije IIA

Primjenjuje međunarodne

računovodstvene i revizijske

standarde

PRISTUP Vrši prilagođavnja pristupa

kako bi se na najbolji način

zadovoljili ciljevi

pojedinačnih zadataka

Obično prati utvrđen pristup

zasnovan na prethodnom

radu

OGRANIČENJA Pokazuje organizacijsku

samostalnost i objektivnost u

pristupu rada, ali nije

nezavisan od organizacije

Nezavisan je u svom radu

REZULTATI Utvrđuje probleme, daje

preporuke i pomaže u

donošenju odluka

Ispunjava zakonske zahtijeve

i potrebne korekcije da bi se

postigla financijska točnost.

Ne traži se uzrok grešaka

KONTROLA Ocjenjuje kontrole za

finacijsko i operativno

uuglašavanje na nivou

procesa

Ocjenjuje pouzdanost

internih i ekstrenih kontrola u

pogledu informacija koje

ulaze u financijske sustave

RIZIK Utvrđuje i kvalificira ključne

rizike u poslovanju kako bi se

ocijenila vjerovatnost

njihovog utjecaja na

poslovanja, daje

odgovarajuće preporuke

Utvrđuje ključne transakcije i

njihovu izloženost riziku za

svrhu financijsskih izvještaja

PRIJEVARE Obuhvaća korake koji se

poduzimaju u otkrivanju

prijevara u programima i

istražuje tvrdnje o prijevari

Ne vrši reviziju za svrhu

prijevara

35

PREPORUKE Daje rukovodsttvu preporuke

o izvještajima o reviziji radi

poduzimanja korektivnih

mjera

Daje preporuke kontroloru

radi poduzimanjakorektivnih

mjera, a mjere koje se

poduzimaju su pravo

financijskog rukovodstva

PRAĆENJE Prati klijente kako bi se

osiguralo obavljanje posla u

dvoljnoj mjeri radi donošenja

odluke u vezi sa problemima

u poduzeću

Ograničava praćenje prije

svega na financijske ovlasti

NEZAVISNOST Nezavisan je od aktivnosti

koje provijerava, ali je

spreman odgovoriti svim

potrebamma i željama

menadžmeta

Nezavisan je od

menadžmenta i odbora

direktora

UČESTALOST Konstantno provjerava

aktivnosti

Provjera periodnične

financijske izvještaje. Obično

jednom godišnje

OBUHVATNOST Poznaje procese i utvrđuje

uzroke nepravilnosti, daje

preporuke

Pregledava točnost i

objektivnost financijskih

izvještaja

KORISNICI

Menadžment poduzeća

Eksterna revizija je

instrument zaštite vlasnika

kapitala

SLOŽENOST Znatno složenija jer pored

znanja iz ovlasti revizije,

moraju dobro poznavatiradni

proces i organizaciju samog

poduzeća

Ne utvrđuje uzroke

nepovoljne financijske

sitacije, niti daje prijedloge

poboljšanja radnog procesa

Izvor: izrada studenta prema Stanišić,2009, p.7

36

3.2.4 Državna revizija

Državna revizija obavlja se u ime i za račun države. Ovu vrstu revizije obavlja Državni ured

za reviziju, za kojeg se podrazumijeva da je eksterna, stručna i neovisna organizacija. Prema

Zakonu o državnoj reviziji: Revizija je ispitivanje dokumenata, isprava, izvješća, sustava

interne kontrole i interne revizije, računovodstvenih i financijskih postupaka te drugih

evidencija radi utvrđivanja da li financijski izvještaji iskazuju istinit financijski položaj i

rezultate financijskih aktivnosti u skladu s prihvaćenim računovodstvenim načelima i

računovodstvenim standardima. Revizija je i postupak ispitivanja financijskih transakcija koje

predstavljaju državne prihode i rashode u smislu zakonskog korištenja sredstava. Revizija

obuhvaća i davanje ocjene o djelotvornosti i ekonomičnosti obavljanja djelatnosti, te davanje

ocjene o učinkovitosti ostvarenja ciljeva iz stanovita programa.

Ovlašteni državni revizor jest neovisna stručna osoba koja posjeduje certifikat ovlaštenoga

državnog revizora i ispunjava druge uvjete iz Zakona o državnoj reviziji, zaposlena u

Državnom uredu za reviziju.

Zakon o državnoj reviziji, Članak 8. nalaže da ovlašteni državni revizor mora ispunjavati ove

uvjete:

da je državljanin Republike Hrvatske

da ima visoku stručnu spremu VII/1 - ekonomske, pravne, informatičke ili druge

odgovarajuće struke

da je položio ispit za ovlaštenoga državnog revizora i stekao certifikat ovlaštenog

revizora

da nije osuđivan za kaznena djela iz oblasti gospodarskog kriminala

da je častan, pošten te da ispunjava uvjete utvrđene kodeksom profesionalne etike

Kodeks profesionalne etike treba biti u skladu s Kodeksom etike INTOSAI-a. Kandidat za

polaganje ispita za zvanje ovlaštenoga državnog revizora mora imati najmanje tri godine

radnog staža u struci. Državni revizori provode i sudjeluju u postupku izvedbe revizije u

državnim ustanovama i institucijama te u reviziji jedinica lokalne i regionalne (područne)

samouprave i uprave pod upravom Državnog ureda za reviziju. (Crnković, Mijoč, Mahaček,

2010, p.25)

37

Ovlašteni državni revizor (čl. 6. ZORev) ne smije obavljati reviziju, ako je: (Sever-Mališ,

Tušek, Žager, 2012, p.75)

član nadzornog odbora ili kojeg drugog organa revidiranog subjekta

sudjelovao u vođenju poslovnih knjiga ili izradi financijskih izvješća revidiranog

subjekta

suprug(a), krvni srodnik u pravoj liniji do četvrtog stupnja srodstva, a u pobočnoj

liniji do drugog stupnja srodstva, staratelj, usvojitelj, usvojenik, hranitelj jednog od

zakonskih predstvanika revidiranog subjekta ili članova nadzornog odbora

Državni revizori u svome radu prvenstveno su usmjereni k obavljanju revizije podudarnosti i

revizije poslovanja. Oni se najčešće zapošljavaju u državnim agencijama, jedinicima lokalne

i regionalne uprave, te javnim poduzećima.

Objekt ove vrste revizije, prije svega su: (Sever-Mališ, Tušek, Žager, 2012, p.75 – 76)

sredstva proračuna i različitih fondova za financiranje djelatnosti od javnog interesa

sredstva javnih poduzeća

sredstva javnih zajmova

sredstva solidarnosti

ostala namjenski prikupljena sredstva javnog karaktera

Vrste revizije koje obavljaju državni revizori su slijedeće:

revizija financijskih izvještaja ili financijska revizija

revizija financijske pravilnosti (zakonitosti)

revizija poslovanja (revizija „3E“)

Financijska revizija podrazumijeva ispitivanje dokumenata, isprava, izvješća, sustava interne

kontrole i interne revizije, računovodstvenih i financijskih postupaka te drugih evidencija radi

utvrđivanja iskazuju li financijski izvještaji istinit financijski položaj i rezultate financijskih

aktivnosti u skladu s prihvaćenim računovodstvenim načelima i standardima.

Revizija financijske pravilnosti vezana je za ispitivanje fiinancijskih transkacija koji

predstavljaju državne prrihode i rashode u smislu zakonsko korištenja sredstava. Nezavisni

državni revizori imaju veću odgovornost nego eksterni nezavisni revizori u privatnom

sektoru, naročito u pogledu utvrđivanja suglasnosti pregledanih financijskih izvještaja sa

važećom zakonskom regulativom, kao i svrsishodnosti utrošenih javnih sredstava. Obujam i

38

granica odgovornosti nezavisnih eksternih revizora u javnom sektoru, pa samim tim i njihova

nezavisnost i objektivnost, utvrđena je Zakonom o državnoj reviziji i primjenom drugačijih

standarda revizije (INTOSAI) koji su prilagođeni potrebama državne revizije u javnom

sektoru.

Revizija poslovanja obuhvaća davanje ocjene o djelotvornosti i ekonomičnosti obavljanja

djelatnosti, te davanje ocjene o učinkovitosti ostvarenja ciljeva iz stanovitih programa.

(Vitezić, Popović,2009, p. 134 )

Izvješće je konačan rezultat rada revizora, pa na kraju svake revizije državni revizor sastavlja

i potpisuje pisano izvješće prema INTOSAI standardima, iznoseći nalaze u odovarajućem

obliku. Nalaz može biti napisan u obliku naloga, prijedloga, mišljenja. Skupna izvješća o

obavljenim revizijama podnose se jednom godišnje Hrvatskoom saboru za usvajanje. Izvješća

su javna i dostupna na internet stranicama, pa je na taj način zadovoljen uvjet javnosti koji se

traži od eksternih revizora u koje spada i državni revizor.

39

3.3 Izvještavanje kao rezultat provedbe revizije

Kada revizor izražava mišljenje o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene

sastavljenih u skladu s okvirom financijskog izvještavanja koji je oblikovan radi postizanja fer

prezentacije, revizor koristi standarde i upute MRevS-a 700, "Izvješće neovisnog revizora o

cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene" za pitanja koja revizor razmatra pri

formiranju mišljenja o takvim financijskim izvještajima i za oblik i sadržaj revizorova

izvješća.

Revizor mora ocijeniti zaključke proizašle iz revizorskih dokaza prikupljenih kao osnova za

formiranje mišljenja o financijskim izvještajima. Pri formiranju mišljenja o financijskim

izvještajima, revizor ocjenjuje postoji li, na temelju dobivenih revizorskih dokaza, razumno

uvjerenje da financijski izvještaji uzeti u cjelini ne sadrže značajna pogrešna prikazivanja. To

uključuje zaključivanje o dostatnosti dobivenih odgovarajućih revizorskih dokaza kako bi se

rizik pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja smanjio na prihvatljivo nisku razinu, kao i

ocjenjivanje učinaka utvrđenih neispravljenih pogrešnih iskazivanja.

Nakon kompletiranja revizijskih dokaza, revizor također mora razmotriti neka dodatna pitanja

koja mogu imati utjecaj na financijske izvještaje i značenje za korisnike financijskih

izvještaja.

Najznačajniji dodatni revizijski postupci u fazi kompetiranja revizije jesu: (Tušer, Žager,

2007, p.243)

razmatranje potencijanih obaveza

razmatranje događaja nakon datuma bilance

završni postupci procjene revizijskih dokaza

Nakon razmatranja dodatnih revizijskih postupaka, prelazimo na izvještavanje. Izvještavanje

je bit revizije, a zadatak revizora je na temelju obavljene revizije i analize izvještaja, izraziti

stručno i neovisno mišljenje o tome da li financijski izvještaji poslovnog subjekta prikazuju

realno i objektivno, u svim značajnim odrednicama, njegov financijski položaj te njegove

financijske rezultate.

40

Revizorski izvještaj čuva se trajno u izvorniku. Revizori su obvezatni čuvati kao poslovnu

tajnu sve informacije koje dobiju u tijeku revizije financijskih izvještaja kod trgovačkog

društva sukladno Zakonu o zaštiti tajnosti podataka. Revizorski izvještaj dostupan je javnosti

kroz obvezu javne objave financijskih izvještaja.

Najznačajniji korisnici financijskih izvještaja i revizorovog izvještaja su:

vlasnici (zaštita interesa vlasnika kapitala)

menadžment (realne i objektivne informacije za upravljanje, odgovornost

menadžmenta za financijske izvještaje)

sadašnji i potencijalni kreditori i investitori (ocjena opravdanosti ulaganja u neki

pothvat tj. neko poduzeće, smanjenje rizika ulaganja)

poslovni partneri (ocjena boniteta)

država tj. vlada i vladine institucije (adekvatna provedba ekonomske politike alokacija

kapitala na najefikasniji način, adekvatna provedba fiskalne politike)

društvo kao cjelina tj. javnost (zaštita interesa sitnih dioničara, financijski izvještaji su

javni dokumenti, sloboda raspolaganja informacijama) itd.

41

4 Revizorsko izvješće kao ključni element provođenja revizije

Revizorovo je izvješće najčešća i najviša razina uvjerenja koju pruža neovisni revizor onima

koji su zainteresirani za financijske informacije poduzeća. Financijski su izvještaji poduzeća

najčešće tvrdnje za koje se izdaje uvjerenje. Priprema revizorovog izvješća također je i

završna faza procesa revizije te revizori trebaju savršeno poznavati revizijske standarde koji

se odnose na revizorova izvješća da bi ispunili svoje obveze. To uključuje poznavanje

sadržaja revizorovog izvješća vezano uz različite vrste mišljenja te uvjeta koji se trebaju

zadovoljiti da bi se ono izdalo.

4.1 Sastavljanje financijskog izvješća

Na sadržaj i formulaciju revizorovog izvješća direktno utječu četiri općeprihvaćena revizijska

standarda, a u nastavku je prikazana kratka rasprava o tim standardima.

1. Standard izvještavanja o pozivanju na općeprihvaćena računovodstvena načela

Prvi standard izvještavanja zahtijeva da neovisni revizor izričito navede u svom izvješću

mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji fer prezentirani sukladno općeprihvaćenim

računovodstvenim načelima.

2. Standard izvještavanja o dosljednosti

Ovaj se standard općenito naziva standard dosljednosti. Ciljevi ovog standarda su:

dati uvjerenje da promjene u računovodstvenim načelima nisu značajno utjecale na

usporedivost financijskih izvještaja između računovodstvenih razdoblja

zahtijevati od revizora da prikladno izvijesti o promjenama u računovodstvenim

načelima koja su značajno utjecala na usporedivost

3. Standard izvještavanja o objavljivanju

Cilj ovog standarda je zahtijevati da se u revizorovom izvješću navedu značajni nedostaci

vezani uz objavljivanja u financijskim izvještajima. Prema tome, u nedostatku izričite

formulacije u revizorom izvješću koja navodi suprotno, čitatelj može zaključiti da je standard

izvještavanja o objavljivanju zadovoljen. Poštovanje je ovog standara nužno zbog potpunog

objavljivanja financijskih informacija korisnicima tih informacija. To ukazuje čitatelju

42

financijskih izvještaja da su sve značajne relevantene informacije objavljene, osim ako nije

drugačije naznačeno.

4. Standard izvještavanja o izražavanju mišljenja

Ovaj standard direktno utječe na oblik, sadržaj i jezik revizorovog izvješća. Svrha je četvrtog

standarda izvještavanja osigurati da revizorovo izvješće priopćava korisnicima stupanj do

kojeg se oni mogu pouzdati u financijske izvještaje. To zahtijeva od revizora da izrazi

mišljenje o financijskim izvještajima kao cjeline, uključujući povezane bilješke, ili da se

suzdrži od mišljenja o tim financijskim izvještajima. (Tušek, Žager, 2008, p.26)

43

4.2 Vrste revizorovog mišljenja

U obavljanju svoje funkcije revizor koristi četiri opcije u izvještavanju koje su ujedno i vrste

revizijskih izvještaja.

pozitivno mišljenje

mišljenje s rezervom

negativno mišljenje

suzdržanost od mišljenja

Revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima kao cjelini mora biti:

u pisanom obliku

na hrvatskom jeziku

jasno izraženo

sastavljeno i potpisano od strane ovlaštenog revizora u njegovo ime, te ovlaštenog

predstavnika revizorskog društva odnosno samostalnog revizora

Predviđene su novčane kazne za prekršaj u slučajevima, ako se revizijsko izvješće ne sastavlja

na propisani način, koje su u iznosu od 20.000,00 do 100.000,00 kn za revizijsko društvo,

2.000,00 do 10.000,00kn za odgovornu osobu u revizijskom društvu te 5.000,00 do

10.000,00kn za samostalnog revizora.

44

4.3 Formiranje mišljenja o financijskim izvještajima

Pri formiranju mišljenja o financijskim izvještajima, revizor razmatra sve prikupljene

revizijske dokaze te ocjenjuje postoji li, na temelju dobivenih revizijskih dokaza, razumno

uvjerenje da financijski izvještaji uzeti u cjelini ne sadrže značajna pogrešna prikazivanja.

Revizor razmatra dostatnost i prikladnost prikupljenih revizijskih dokaza, kao i ocjenjivanje

učinka utvrđenih neispravljenih pogrešnih prikazivanja.

Prema revizorovoj prosudbi, ovo uključuje sljedeća revizorova razmatranja:

jesu li odabrane i primjenjene računovodstvene politike dosljedne okviru financijskog

izvještavanja i jesu li primjerene u danim okolnostima

jesu li informacije prikazane u financijskim izvještajima, uključujući računovodstvene

politike, relevantne, pouzdane, usporedive i razumljive

odražavaju li financijski izvještaji vjerodostojno sadržane transakcije i poslovne

događaje na način da fer prikazuje financijske informacije sukladno primjenjivom

okviru financijskog izvještavanja

sadrže li financijski izvještaji dovoljno objava, koje će omogućiti korisnicima

razumijevanje učinaka značajnih transakcija ili događaja sadržanih u financijskim

izvještajima

Revizor donosi ove prosudbe razmatranjem udovoljavanja poduzeća određenim zahtjevima

okvira financijskog izvještavanja te fer prikazivanja financijskih izvještaja kao cjeline.

Revizor također razmatra potrebu da modificira revizorovo izvješće, što će ovisiti o načinu na

koji menadžment rješava pitanja u financijskim izvještajima te o postupanju predviđenom u

okviru financijskog izvještavanja u tim rijetkim okolnostima. U konačnici, revizor je vođen

etičkom odgovornošću da izbjegne svoju povezanost s informacijama za koje smatra da

sadrže značajno netočne prikaze te prikaze koji mogu navesti korisnike na pogrešan

zaključak, ili izostavlja ili sakriva informacije koje su trebale biti uključene gdje bi takvo

izostavljanje ili skrivanje naveli na pogrešan zaključak (IFAC, 2003, MrevS 700 revidiran:9).

Prema tome, pri donošenju konačne prosudbe, revizor treba utvrditi da informacije sadržane u

financijskim izvještjima koje se prenose čitateljima zajedno s revizorovim izvješćem ne

navode na pogrešan zaključak.

45

4.4 Revizorska mišljenja

Cilj je revizije financijskih izvještaja omogućiti revizoru izražavanje mišljenja o tome jesu li

financijski izvještaji u svojim značajnim odrednicama pripremljeni u skladu s okvirom

financijskog izvještavanja“. (Tušek, Žager, 2008, p.38) Ovo se mišljenje izražava u

standardnom obliku revizorovog izvješća.

Standardno revizorsko mišljenje

Standardno je izvješće najčešće izvješće. Ono sadrži pozitivno mišljenje u kojem se navodi da

financijski izvještaji „fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama“ ili „pružaju istinit i fer

prikaz“ (ovisno o korištenju američke prakse i/ili Međunarodnih revizijskih standarda)

financijskog položaja, rezultata poslovanja i novčanih tijekova subjekata sukladno

općeprihvaćenim računovodstvenim načelima. Ovaj se zaključak može izraziti samo kada je

revizor formirao takvo mišljenje na temelju provedene revizije sukladno općeprihvaćenim

revizijskim standardima. Izrazi su koji se koriste kako bi se izrazilo revizorovo mišljenje o

reviziji cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene ili „fer prezentiranju, u svim

značajnim odrednicama“ ili „pružaju istinit i fer prikaz“. Koji će se od tih izraza koristiti u

nekom zakonodavstvu, određuje se zakonom ili propisima o reviziji financijskih izvještaja

dotičnog zakonodavstva ili utvrđenom praksom, primjerice, nacionalnim revizijskim

standardima.

Standardni se oblik revizorovog izvješća izdaje kada:

su revizori obavili svoju reviziju sukladno revizijskim standardima

su financijski izvještaji prikazani sukladno općeprihvaćenim računovodstvenim

načelima ili Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja MRS ne postoje

okolnosti koje zahtijevaju modifikaciju

Odstupanja od pozitivnog revizorovog izvješća

Postoji nekoliko situacija u kojima revizor želi, ili treba, izmijeniti formulaciju standardnog

pozitivnog izvješća. Neke su od tih izmjena samo informativne; ostale utječu na vrstu

izraženog mišljenja. One zahtijevaju promjenu formulacije, a može biti potreban i dodatni

odjeljak. Nužno je da korisnici financijskih izvještaja i revizorovih izvješća razumiju

46

okolnosti u kojima je pozitivno izvješće neprikladno te da razumiju vrste revizorovih izvješća

koja se izdaju u svakoj okolnosti.

Prema MrevS-u 700 (IFAC, 20059 i SAS-u 58 (AICPA), revizor neće moći izraziti pozitivno

mišljenje kada postoji jedna od sljedećih okolnosti, čiji učinak po revizorovoj prosudbi je ili

može biti značajan za financijske izvještaje:

1. postoji ograničenje djelokruga revizorova rada ili

2. postoji neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih

politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim

izvještajima

3. postoji nedostatak neovisnosti i u ovom se slučaju revizor treba suzdržati od mišljenja

o financijskim izvještajima

Odstupanja od standardnog revizorovog izvješća

Odstupanja od standardnog izvješća nastaju kada revizor zaključi da bi trebalo dodati

objašnjavajući odjeljak u izvješće, a da se pritom i dalje izražava pozitivno mišljenje, ili bi

trebalo izraziti vrstu mišljenja o financijskim izvještajima.

Modifikacije standardnog revizorovog izvješća

Određeni čimbenici spriječavaju revizora da izda standardno izvješće:

okolnosti mogu zahtijevati modifikaciju načina formulacije standardnog izvješća, ali

ne i modifikaciju revizorovog mišljenja

okolnosti mogu zahtijevati modifikaciju načina formulacije stanardnog izvješća, kao i

revizorovog mišljenja o financijskim izvještajima

U takvim okolnostima, revizorovo mišljenje može poprimiti sljedeće oblike:

mišljenje se rezervom

negativno mišljenje ili

suzdržanost od mišljenja

Ujednačenost oblika i sadržaja svake vrste modificiranog izvješća poboljšat će korisnikovo

razumijevanje takvog izvješća.

Modificirano pozitivno revizorovo izvješće: modifikacije ne utječu na mišljenje

47

U pojedinim se okolnostima može izdati pozitivno revizorovo izvješće, ali njegova

formulacija odstupa od standardnog pozitivnog izvješća. Pozitivno revizorovo izvješće s

objašnjavajućim odjeljkom ili modificiranom formulacijom zadovoljava kriterije obavljene

revizije sa zadovoljavajućim razultatima. Ovaj se oblik izvješća koristi kada revizor zaključi

da financijski izvještaji pružaju istinit i fer prikaz (ili fer prezentiraju, u svim značajnim

odrednicama), ali postoje okolnosti na koje bi revizor želio skrenuti pažnju čitatelju. U

izvješću s rezervom, negativnom izvješću, izvješću suzdržanosti od mišljenja revizor ili nije

proveo zadovoljavajuću reviziju, ili smatra da financijski izvještaji nisu fer prezentirani, ili

nije neovisan. Prema tome, ako je upitna istinitost financijskih izvještaja, modificirano

pozitivno revizorovo izvješće ne bi se smjelo koristiti.

Revizor treba modificirati svoje izvješće dodajući odjeljak radi isticanja značajnog pitanja u

vezi s pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja.

Najznačajniji su razlozi dodavanja objašnjavajućeg odjeljka ili modifikacije u formulaciji

standardnog pozitivnog izvješća sljedeći:

ne postoji dosljednost u primjeni općeprihvaćenih računovodstvenih načela

postoji značajna sumnja u vremensku neograničenost poslovnja subjekta

odstupanje od objavljenih računovodstvenih načela je neophodno kako bi se spriječilo

pogrečno tumačenje financijskih izvještaja

revizorova želja za naglašavanjem neke činjenice vezane uz financijske izvještaje, ali

uz izražavanje pozitinog mišljenja

dio revizije je obavio drugi neovisni revizor

Primjere pozitivnog izvješća u prilogu 1

48

Izvješća s rezervom

Izvješće s rezervom izdaje se kada revizor smatra da su financijski izvještaji većinom, ali ne u

potpunosti, istinito prikazani. To može nastati kada postoje ograničenja djelokruga za

revizijske dokaze ili kršenja općeprihvaćenih računovodstvenih načela (npr. odstupanje od

općeprihvaćenih rčunovodstvenih načela, neprimjereno objavljivanje ili neodobrena

računovodstvena promjena).

Izvješće koje navodi mišljenje s rezervom može se koristiti samo u situaciji kada revizor

zaključi da su financijski izvještaji uzeti kao cjelina istinito prikazani te da računovodstveni

problem(i) utječu na samo nekoliko računa u financijskim izvještajima, ali nemaju

prevladavajući učinak.

Ova se vrsta izvješća smatra najmanje ozbiljnom vrstom odstupanja od pozitivnog izvješća.

Druge se dvije vrste (izvješće suzdržanosti od mišljenja ili nagativno izvješće) trebaju koristiti

ukoliko revizor smatra da je stanje o kojem se izvještava veoma značajno.

Izvješće s rezervom može poprimiti oblik mišljenja se rezervom za djelokrug i mišljenje ili

samo za mišljenje. Prikladno mišljenje ovisi o vrsti i razmjeru potencijalnih učinaka upitnih

stavki te o njihovom značaju za financijske izvještaje. U slučaju izvješća s rezervom, uvjet

koji stvara problem treba biti dovoljno uzak i ograničen tako da je većina informacija u

financijskim izvještajima fer prezentirana, tj., da problem nema značajne učinke na istinitnost

financijskih izvještaja poduzeća.

Primjer mišljenja s rezervom vidjeti u prilogu 2.

49

Sudržanost od mišljenja

Ovo nije mišljenje već izjava revizora da ne može izraziti mišljenje. Suzdržanost od mišljenja

mora se izraziti kada je mogući učinak ograničenja djelokruga revizorova rada tako značajan i

prevladavajuć da revizor nije mogao prikupiti dovoljne i odgovarajuće revizijske dokaze te

stoga ne može izaziti mišljenje o financijskim izvještajima.

Suzdržanost od mišljenja navodi da revizor ne izražava mišljenje o financijskim izvještajima.

Ova vrsta izvješća se izdaje kada revizor nije bio u mogućnosti uvjeriti se da su financijski

izvještaji fer prezentirani.

Dvije najčešće situacije kada se koristi suzdržanost od mišljenja povezane su s nedostatkom

neovisnosti revizora ili kada postoje prevladavajuća ograničenja djelokruga koja

onemogućavaju prikupljanje odgovarajućih dokaza o istinitosti financijskih izvještaja.

Suzdržanost od mišljenja ne bi se trebalo korisiti u zamjenu za negativno izvješće. Ako

revizor ima dokaz da financijski izvještaji nisu fer prezentirani, on ili ona ne mogu izbjeći

izražavanje takvog mišljenja izdajući suzdržanost od mišljenja.

Potreba za korištenjem suzdržanosti od mišljenja može nastati zbog ozbiljnog ograničenja

djelokruga revizije ili kada ne postoji ovisan odnos definiran revizijskim kodeksom

profesionalnog ponašanja. Svaka od ovih situacija spriječava revizora od izražavanja

mišljenja. Revizor također ima mogućnost izdati suzdržanost od mišljenja za problem

vremenske neograničenosti poslovanja.

Revizor može koristiti suzdržanost od mišljenja ako su postojala ograničenja na djelokrug

revizije. Općenito, prikladno je izraziti suzdržanost od mišljenja kada revizori nisu proveli

''ispitivanje dostatnog djelokruga'' koje bi jamčilo izražavanje mišljenja o financijskim

izvještajima uzetim kao cjelina. Kada klijent nametne značajna ograničenja na djelokrug

revizije, postoji značajan rizik da pokušava sakriti važne dokaze, te bi se revizor trebao

suzdržati od mišljenja. Ako su ograničenja djelokruga izazvana okolnostima takva da nije

moguće formirati mišljenje, također bi se trebala izdati suzdržanost od mišljenja.

U oba slučaja, revizori trebaju navesti razlog za izražavanje suzdržanosti od mišljenja u svom

izvješću.

50

Za razliku od mišljenja s rezervom, suzdržanost od mišljenja znači da revizor nema dovoljno

saznanja o istinitosti izjava menadžemnta u financijskim izvještajima.

U nekim situacijama izvještavanja može se izraziti suzdržanost od mišljenja zbog sumnje o

vremenskoj neograničenosti poslovanja. Primjerice, revizor može navesti da ''nije u

mogućnosti izraziti, i da ne izražava mišljenje'' o financijskim izvještajima pokuzeća zbog

značajne neizvjesnosti vezane uz mogućnost poduzeća da nastavi vremenski neograničeno

poslovati.

Suzdržanost od mišljenja razlikuje se od negativnog mišljenja u tome što može nastati samo iz

nedostatka saznanja s revizorove strane, dok za izražavanje negativnog mišljenja revizor treba

znati da financijski izvještaji nisu istinito prikazani. Suzdržanost od mišljenja i negativno

mišljenje oboje se koriste samo kada su okolnosti vrlo značajne.(Soltani, 2009, str.362.) S

druge strane, kako revizor može utvrditi je li prikladna suzdržanost od mišljenja ili mišljenje s

rezervom (''osim za'') kada se susretne s ograničenjem djelokruga? Jedno je razmišljanje da,

iako okolnosti vezane uz izdavanje mišljenja s rezervom mogu biti iste kao i kod suzdržanosti

od mišljenja, razlika se između ova dva oblika revizijskog mišljenja temelji na stupnju

značajnosti s obzirom na svaku okolnost i potencijalni učinak na financijske izvještaje. Drugo

se razmišljanje odnosi na izvor ograničenja. Na ograničenja djelokruga koja su nametnuli

klijenti, revizori gledaju mnogo ozbiljnije nego na ograničenja djelokruga koja su rezultat

vremenskog razdoblja u kojem se obavlja revizijski posao.

Kada se izražava suzdržanost od mišljenja: (Crnković, Mioč, Mahaček, 2010, p.254)

modificira se uvodni odjeljak

ispušta se odjeljak o djelokrugu

objašnjavajući odjeljak stavlja se nakon uvodnog odjelja gdje se navode razlozi za

suzdržanost od mišljenja

treći i zaključni odjeljak sadrži uskraćivanje mišljenja

Primjer suzdržanog mišljenja vidjeti u prilogu 3.

51

Revizorovo izvješće koje izražava negativno mišljenje

Negativno se mišljenje mora izraziti kada je učinak neslaganja toliko značajan i prevladavajuć

za financijske izvještaje da je revizor zaključio kako izvješće se rezervom nije primjereno za

obznanjivanje da financijski izvještaji dovode u zabludu ili su nepotpuni. Shodno tome,

negativno se mišljenje koristi samo kada revizor smatra da su financijski izvještaji uzeti kao

cjelina tako značajno pogrešno prikazani ili navode na pogrešno mišljenje da ne prikazuju

istinito financijski položaj subjekta, rezultate poslovanja ili novčane tijekove sukladno

općeprihvaćenim računovodstvenim načelima.

Revizor izražava „negativno mišljenje“ kada, prema njegovoj prosudbi, financijski izvještaji

uzeti kao cjelina nisu istinito prikazani sukladno općeprihvaćenim računovodstvenim

načelima.

Kao i kod „osim za“ mišljanja s rezervom, „negativno mišljenje“ koristi se ako financijski

izvještaji o kojima se izvješćuje sadrže odstupaje od općeprihvaćenih računovodstvenih

načela koje je tako prevladavajuće da se širi financijskim izvještajima uzetima kao cjelina.

Prema tome, razlika se između negativnog mišljenja i mišljenja se rezervom temelji na

koncepciji značajnosti. Revizorova se odluka o tom je li prikladno negativno mišljenje ili

„osim za“ kvalificiranje u slučaju odstupanja od općeprihvaćenih računovodstvenih načela

temelji na značajnosti uključenih iznosa. Ova je odluka slična izboru između suzdržanosti od

mišljenja i osim za kvalificiranja u slučaju ograničenja djelokruga. Izvješće koje sadrži

negativno mišljenje može se sastaviti samo kada revizor ima spoznaju o neusklađenosti,

nakon adekvatne istrage. To je neuobičajeno pa se negativno mišljenje rijetko koristi. Kada

revizori izražavaju negativno mišljenje, njihovo revizorovo izvješće trebalo bi objaviti „sve

dokazne razloge“ za izražavanje tog mišljenja, kao i „glavne učinke predmeta“ na financijske

izvještaje, „ako se mogu razumno utvrditi“. Ako se učinci ne mogu razumno utvrditi, to treba

navesti u izvješću.

Oblik izvješća koje sadrći „negativno mišljenje“ može se koristiti kada poduzeće koristi

novčanu osnovu u računovodstvu ili koristi računovodstvene metode koje nisu u skladu s

općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, a koje utječe na većinu računa u financijskim

izvještajima. Drugi je primjer ako menadžment odbije objaviti značajne informacije u

bilješkama uz financijske izvještaje. Takvo djelovanje bi predstavljalo kršenje načela

52

objavljivanja. Zbog toga je u takvim slučajevima prikladno negativno mišljenje. Takvo bi

kršenje načela objavljivanja značajno iskrivilo financijske izvještaje uzete kao cjelina.

Učinci negativnog mišljenja na revizorovo izvješće slični su, ali ne identični, učincima

mišljenja s rezervom. U slučaju negativnog mišljenja, revizorovo izvješće uključuje:

objašnjavajući odjeljak/odjeljke koji jasno naznačuju predmet, ili razlog za,

negativnog mišljenja te uključene iznose ili procijenjene učinke na financijske

izvještaje, ako se mogu razumno utvrditi i

odjeljak mišljenja, koji treba navesti da zbog učinaka predmeta opisanog u

objašnjavajućem odjeljku/odjeljcima, financijski izvještaji ne prikazuju istinito

financijski položaj subjekta

Izražavanje je negativnog mišljenja rijetko u praksi jer ova vrsta izvješća ima veoma

negativne učinke na čitatelje revizijskog mišljenja i povezanih financijskih izvještaja.

Menadžment poduzeća obično želi pozitivno mišljenje i kao rezultat toga radi potrebne

promjene. Iz tog razloga, takva mišljenja se izdaju samo kada propadnu svi pokušaji

uvjeravanja klijenta da uskladi financijske izvještaje.

Primjer negativnog mišljenja pogledati u prilogu 4.

53

4.5 Važnost nezavisnosti u reviziji

Nezavisnost i objektivnost eksternih i internih revizora tretiraju se kao atributi uspješnog

korporativnog upravljanja. Nezavisnost revizora je sigurno najznačajniji atribut koji nose.

Revizor mora osigurati ovaj kritično važan atribut ili odustati od angažmana. Nezavisnost

upućuje na činjenicu da su oslobođeni pristranosti, a to znači svih veza i utjecaja koji to

onemogućuju.

Ukoliko ima bilo kakve interesne vezanosti sa klijentom, revizor se ne može smatrati

nepristranim. Revizori su vjerovatno jedini profesionalci koji primaju materijalnu naknadu za

svoje usluge a da ne smiju biti advokati svojih klijenata. Njihova jedina zavisnost postoji u

odnosu na Kodeks profesionalne etike revizije.

Postoje dva oblika neovisnosti: (Kovačević, 1993, p.42)

neovisnost u djelu

neovisnost u nastupu

Neovisnost u djelu podrazumijeva vrhunskog profesionalca, samostalnog u djelovanju i

donošenju mišljenja, dok neovisnost u nastupu podrazumijeva kako treća strana, a to su

korisnici revidiranih financijskih izvješća, vidi odnos između revizora i njegova klijenta. Ako

treća strana zna sve o odnosu između revizora i njegova klijenta, i vjeruje da će revizor

financijsko izvješće na objektivan i nepristran način ocijenit tada smatramo da je revizor

neovisan u nastupu.

Neovisnost revizora je važna prvenstveno radi pouzdanosti financijskih informacija kao

ključa korporativnog upravljanja te kontrole kvalitete procesa u poduzeću. Pouzdanost

informacije je također aspekt kojim revizori predstavljaju stvarno stanje i nisu motivirani

osobnim interesima ili pak visinom naknada. Rezultat profesionalne revizije trebaju biti

pravovremeno objavljena izvješća usklađena s definiranim i prihvatljivim računovodstvenim i

revizijskim načelima. Nedostatak neovisnosti revizora može dovesti do neispunjavanja

stručnih uvjeta nužnih za dobivanje dovoljno primjerenih dokaza za formiranje revizorskog

mišljenja čime se, nadalje, potkopava vjerodostojnost računovodstvene profesije i standarda.

Međutim, postoji rizik da suština nezavisnosti i objektivnosti može izazvati zabunu jer nisu do

sada dovoljno obrađeni u teoriji i praksi revizije. Na primjer, u ključnom američkom

standardu revizije SAS 65 prepoznaje se da koncept nezavisnosti, koji se spominje u literaturi

54

o eksternoj reviziji razlikuje od koncepta nezavisnosti koji se spominje u literaturi o internoj

reviziji.

Sposobnost revizora da ostane neovisan, a istovremeno prima naknadu za obavljeni posao

izravno od klijenta, dovedena je u pitanje u više navrata. Sukladno članku 20. Zakona o

reviziji ("Narodne novine", broj 146/05 i 139/08) iznos naknade za revizorske usluge ne smije

biti podložan nikakvom obliku uvjetovanja te ne smije ovisiti niti biti povezan s pružanjem

dodatnih usluga tijelu nad kojim se obavlja revizija. Izbjegavajući nametanje umjetnih

ograničenja na visinu prihoda za revizorske usluge, Velika Britanija je uvela praksu

ograničavanja udjela prihoda od pojedinačnih klijenata ukupnim prihodima od revizije. Na taj

je način, eliminirana mogućnost da mišljenje i odluke revizora budu pod utjecajem visine

financijskih naknada primljenih od strane klijenta. Nadalje, Europska unija računovodstvenih,

ekonomskih i financijskih stručnjaka (Union Europèenne des Experts Comptables

Economiques et Financiers – UEC) preporučuje načela kojih bi se revizor u svom

svakodnevnom poslu trebao pridržavati, a od kojih se najznačajnija odnose na savjesnost,

povjerljivost, nezavisnost i objektivnost. U skladu s načelima, ukoliko je revizoru neovisnost

odlučivanja na bilo koji način ograničena, on je dužan otkazati obavljanje poslova

revizije.(www.audit.hr, 02.05.2013)

Namjera je da se problematika ostvarivanja nezavisnosti revizora i u vezi sa tim postizanje

maksimalne objektivnosti u sastavljanju i prezentiranju revizorskog mišljenja pojednostavi i

omogući rasprava o razlikama između dva pristupa nezavisnosti i objektivnosti datih od strane

različitih međunarodnih organizacija revizora IFAC-a i IIA. Pored toga, nastoji se proširiti

rasprava o potrebi i pravcima unapređenja korporativnog upravljanja u realnoj privredi, kao i

unaprijeđenja upravljanja javnim financijama, radi uspostavljanja dugoročne monetarne i

ekonomske stabilnosti, u cilju efikasnijeg savladavanja aktualnih teškoća i zastoja

prouzrokovanih nastankom globalnom ekonomskom i financijskom krizom.

55

5 Nezavisnost kao ključni etički princip

Nezavisnost je jedno od najvažnijih načela revizije u suvremenim uvjetima, i kako je

navedeno u naslovu ključan je etički princip. Nezavisnošću se zahtijeva da revizor u

obavljanju svoga posla mora biti neovisan i potpuno samostalan, tj. da svoje odluke i

zaključke mora donositi bez ikakvog utjecaja ili pristiska od strane poduzeća i menadžementa

za koje posao obavlja. Potrebno je naglasiti da bi revizor mogao imati svu potrebnu

dokumentaciju na raspolaganju, mora surađivati sa menadžementom, čime se ugrožava

revizorova neovisnost.

5.1 Nezavisnost državnog i internog revizora

Podrazumijeva se da je Državni ured za reviziju kojim rukovodi glavni državni revizor,

eksterna, stručna i neovisna organizacija. Neovisnost državnog revizora ne smije biti

ugrožena osobnim ili vanjskim interesima, te on mora djelovati objektivno u predmetima i

temama koje ispituje.

Dakle, postoji: (Sačer, 2013, p.8)

funkcionalna neovisnost

1. neovisnost institucija državne revizije, koja treba biti uređena ustavom ili

zakonom, neovisna od subjekata revizije i drugih vanjskih utjecaja,

omogućava im priistup svim dokumentimma, evidencijama i izvješćima, te

pravo izražavanja mišljenja kroz izvješća

2. neovisnost njenih dužnosnika

3. glavnog državnog revizora koja je regulirana propisma, te zakonima

4. ostalih državnih revizora

financijska neovisnost

Zakonodavna vlast sudjeluje u utvrđivanju visine sredstava. Proračun Državnog ureda za

reviziju predstavlja 0,05% državnog proračuna RH, a Ured samostalno priprema nacrt

proračuna za narednu godinu i podnosi ga Ministarstvu financija.

56

Nezavisnost internog revizora

Njegova nezavisnost se proteže na zaposlene i sve poslovne operacije i procese u poduzeću,

banci, osiguranju ili nekoj drugoj financijskoj ili javnoj instituciji. Nezavisnost interne revizije

se postiže kroz organizacijski status i objektivnost kao primarne zahtjeve koji se uređuju i

standardom: Nezavisnost znači slobodu u odnosu na uvjete koji mogu ugroziti aktivnosti

interne revizije ili odgovornost i nepristranost rukovoditelja interne revizije. Objektivnost

znači nepristrano ponašanje koje omogućava internim revizorima da obave svoj posao

vjerujući u svoj rad i rezultate bez kompromisa prema kvaliteti.(Vitezić, Popović,2009, p.123)

S obzirom da su interni revizori djelatnici poduzeća, njihova nezavisnost mora biti naročito

izražena, a tim više što je njihova uloga u suvremeno organiziranim poduzećima daleko šira i

u funkciji povećanja dodane vrijednosti. Stoga se napušta tradicionalna organizacija interne

revizije kao dijela financijske službe ili posebne službe odgovorne upravi, te se usvaja

moderan pristup gdje je interna revizij organizacijski postavljena kao štabno tijelo

(naadzornog ili upravnog odbora, revizijskog odbora). (Vitezić, Popović,2009, p.123)

Interna revizija je viši oblik nadzora, tj. „kontrola iznad drugih kontrola“, pa zbog toga interni

revizori ne smiju oblikovati ni uvoditi kontrole već je njihova osnovna zadaća nezavisno

ocijeniti funkcioniranje već postojećih kontrola. (Vitezić, Popović,2009, p.125)

57

5.2 Kvalitativni i kvantitativni indikatori neovisnosti revizora

Kvalitetno obavljena revizija i na temelju takve revizije formirano revizijsko mišljenje jedan s

od preduvjeta za uredno funkcioniranje tržišta kapitala. Kvaliteta i pouzdanost revizorskog

mišljenja bitno ovisi o objektivnosti, stručnom integriteu i neovisnosti revizora. Zbog raznih

afera koje su se dogodile u prvi plan dolazi neovisnost kao obilježje kojem se dosada nije

posvećivala dovoljna pažnja.

Novisnost revizora, tj. revizorske profesije preduvjet je da revizija bude obavljna objektivno i

stručno, stoga svaki revizor, revizorska tvrtka mora imati odgovarajući kontrolni sustav koji

će spriječiti ili reducirati rizike povezane ss manjkom neovisnosti.

Rizici u odnosu na neovisnost revizora obuhvaćaju: (Feber, 2003, p.70-77)

rizik vlasitog interesa revizora

rizik revidiranja rezultata vlastitog rada

rizik obrane klijenta ili zastupanja klijentovih interesa

rizik pretjerane familijarnosti tj. bliskosti s klijentom

rizik pritiska od strane klijenta (gubitak revizije, zamjena osobe u timu)

Neovisnost revizora ovisi o uvjetima za ulazak u profesiju koje kreira profesija, zakoni iili

druga regultiva, orgnizacijska kultura klijenta, politike i procedure revizorske tvrtke.

Revizorska neovisnost nikad nije potpuna, već može bit riječ samo o prihvatljivoj ili

neprihvaljivoj razini novisnosti. Indikatori neovisnosti se mogu podijeliti na kvantitativne i

kvalitativne, ovisno o tome može li im se glavno obilježje kvantificirati ili ne.

Kvantitativni indikatori neovisnosti su oni indikatori koje možemo kvantificrati, odnosno

mjeriti. U daljnjem tekstu navedeno je osam indikatora na koje bi revizorsko društvo trebalo

obratit pažnju.

1. Nepostojanje financijskih interesa

Financijski interes revizora u kapitalu klijenta predstavlja rizik da će vlastiti interes nadvladati

načelo neovisnosti. Prije odlučivanja o načinu eliminacije ili smanjenja ovog rizika, potrebno

je razmotriti prirodu financijskog interesa što ukuljčuje procjenu važnosti uloge osobe koja

drži takav financijski interes, značajnost financijskog intersa i vrstu istog (direktan ili

indirektan). Direktan interes postoji u slučaju kada revizor ili revizorska tvrtka svoj utjecaj

58

može iskoristiti u svoju korist, dok se u drugim slučajevima radi o indirektnom interesu. U

situaciji kada revizorska tvrtka, član revizijskog tima ili član njegove obitelji ima direktan

financijski interes ili značajan indirektan financijski interes u kapitalu klijenta, nužno ga jee

prodati. Ako je riječ o indirektnom financijskom interesu, potrebno je dio prodati tako da

preostali dio bude beznačajan ili takvog člana zamijeniti drugom osobom. U svrhu

monitoringa revizorske tvrtke bi trebalo kvartalno i pri svakoj većoj akviziciji, provesti anketu

zaposlenih u svrhu ispitivanja da li posjeduju financijski interes kod bilo kojeg klijenta i o

tome čuvati dokumetaciju.

2. Kreditiranje i jamstva – ograničeni opseg i tržišni uvjeti

Krediti i jamstva koje banka ili slična institucija daje revizorskoj tvrtki ne predstavljaju rizik

za novisnost revizora ukoliko su krediti ili jamstva dani pod uvjetima koji nisu neuobičajeni

na tržištu te ukoliko nisu mterijalni niti za klijenta niti za revizora. Ako su krediti ili jamstva

materijalni, potrebno je poduzeti sve mjere za redukiju rizika npr. angažirati drugog revizora

za pregled obavljene revizije. Krediti ili jamstva koje od klijenta-banke ili slične institucije

dobije član revizorskog tima ili član njegove obitelji ne predstvaljaju rizik ta neovisnost

revizora ukoliko je kredit dobiven po redovnim uvjetima kreditiranja.

3. Rotacija odgovornog revizora

Ako revizorski tim, a osobito njegovi voditelji, obavljaju reviziju kroz duže vremensko

razdoblje, postoji mogućnost rizika familijarnosti ili pretjeranog povjerenja. Dugotrajni

angažman na jednom klijentu dovodi do smanjivanja kritičnosti članova tima prema

dokumentaciji i informacijama koje dobivaju od klijenta. Kada je riječ o reviziji financijskih

izvještaja podduzeća čijim dionicama se trguje na organiziranim tržištima kapitala, revizorska

društva trebala bi uspostavit interna praila rotacije te svakih 5 do 7 godina rotirati revizore-

partnere koji su odgovorni za određenu reviziju, s time da ne mogu biti ponovno angažirani

do ne istekne razdoblje od barem dvije godine od zamjene. U Republici Hrvatskoj za sada

postoji obvezna rotacija revizorskih tvrtki samo za banke i to svake četiri godine. Međutim,

otvoreno je pitanje je li bolje rotirati glavnog revizoraa (sa ili bez još nekih članova

revizorskog tima) ili revizorsku tvrku.

59

4. Primjerena visina naknade za reviziju

Revizorska naknada mora biti ugovorena u razumnom iznosu. Ovo znači da revizor mora biti

u stanju pokazati da ugovorena naknada za reviziju pokriva trošak angažmana kvallificiranog

osoblja u vremenu koje je potrebno da se revizija obavi na način koji to zahtijevaju svi

revizijski standardi, smjernice i postupci kontrole kvalitete. Ugovaranje naknade koja ne

pokriva troškove, indikator je neovisnosti revizora.

5. Neovisnost naknade za reviziju o rezultatu transakcije ili revizije

Naknada za reviziju mora biti prije svega ovisna o troškovima revizije, a oni pak najviše ovise

o vremenu potrebnom za obavljanje revizije. Stoga, ugovaranje naknade koja bi bila ovisna o

rezultatu transakcije (npr. postotak od cijene dionica) ili revizije (npr. postotak od dobiti

poduzeća) predstavlja značajan rizik za neovisnost revizora i zato nije dopušteno.

6. Odnos naknade za reviziju i ukupnog prihoda revizorske tvrtke

Ako jedan revizijski klijent generira veliki dio ukupnog prihoda revizorske tvrtke ili prihoda

odgovornog revizora u revizorskoj tvrtki, smatra se da postoji rizik za neovisnost revizora

zbog bojazni revizora da ne izgubi takvog klijenta te da, iz tog razloga, radije zastupa vlastiti

interes. Obično se smatra da je sudjelovanje klijenta s više od 25% značajan udio u prihodu, te

se u tim slučajevima moraju procijeniti mjere redukcije takvog rizika.

7. Odnos naknada za reviziju i nerevizijske usluge

Sarbanes-Oxley–ev zakon predviđa da ne postoji prijetnja neovisnosti revizora ukoliko

ukupna naknada za nerevizorske usluge ne prelazi 5% ukupnog prihoda ostvarenog od

klijenta kod kojeg se obavlja revizija. Ovo je tzv. „de minimus“, odredba koja isključuje

bavljenje nadzornih organa bagatelnim slučajevima u kojima neovisnost revizora nije

ugrožena.

8. Pravovremena naplata revizorske naknade

Ukoliko klijent značajno kasni s plaćanjem dospjele naknade, revizor može zastupati vlastiti

interes, radije nego načelo objektivnosti. Zato je postojanje značajnog nenaplaćenog duga iz

ranijih godina potrebno riješiti prije izdavanja mišljenja za slijedeću godinu.

60

Kvalitativni indikatori neovisnosti ne mogu se mjeriti, samim time teže je uočiti i dokazati.

No, bez obzira na to, revizorska društva moraju obratiti pažnju i na njih.

1. Odnos revizora prema uslugama nespojivim sa revizijom

U slučaju da revizor obavlja i druge usluge koje nisu revizija, mora se utvrditi je li riječ o

uslugama koje su potpuno ili relativno nespojive s revizijom. U slučaju relativno nespojovi

usluga mora se osigurati da niti jedna osoba koja je zaposlena u tvrtki ne donosi upravljačke

odluke u ime klijenta, bilo u tijeku revizije, ili u tijeku obavljanja nerevizijskih usluga. Usluge

potpuno nespojive sa revizijom su: vođenje knjigovodstva i priprema financijskih izvješća te

članstvo u upravi, nadzornom odboru ili zaposlenje kod klijenta.

Usluge koje su relativno nespojive sa revizijom, te se kod njih treba voditi računa da se rizici

neovisnosti eliminiraju ili reduciraju na primjeren način sukladno reviziskoj etici su:

dizajniranje i implementacija financijskih informacijskih sustava

usluge procjenjivanja

pružanja usluga interne revizije

sudjelovanje na strani klijenta u rješavanju sporova, ako je to povezano s procjenom

ishoda spora koja utječe na financijske izvješće

pronalaženje viših menadžera za klijenta

privremeno ustupanje osoblja klinetu

sudska vještačenja

2. Odnos revizora prema sporu s klijentom

Sudski ili drugi sporovi između klijenta i revizora dovode do rizika zastupanja vlastitog

interesa ili obrane. Ukoliko je očito da je rizik spora postao značajaan za neovisnosti revizora

jer postoji velika vjerovatnost pokretanja spora značajnog za bilo koju od stranaka u sporu ili

koji se odnosi na već obavljenu reviziju ili ako je već značajan spor u tijeku, revizor mora

prekinuti započetu reviziju. U praksi su najčešća dva slučaja. Prvi je kada klijent osporava

kvalitetu obavljene revizije, te će vrlo vjerovatno doći do spora. Drugi slučaj je kada revizor

smatra da je uprava počinila prijevarnu radnju. U oba slučaja odluka o prekidanju revizije

ovisi o ishodu razgovora revizora s nadzornim odborom klijenta ili regulatornim tijelom

revizorske struke ako takvo postoji.

61

3. Odnos revizora prema prijelazima zaposlenika

Ako kod klijenta jest ili će biti zaposlena osoba koja je bila ili je trenutno zaposlena u

revizorskoj tvtki postoji rizik da takva osoba utječe na tim koji obavlja reviziju kod tog

klijenta te stoga postoji rizik za neovisnost. Rizik ovisi o poziciji koju takva ooba ima u

organizaciji klineta, o tome da će za vrijeme revizije biti u kontaktu s revizorkim timom te o

poziciji koju je osoba imala u revizorskoj tvrtki. Ovisno o razini rizika, potrebno je poduzeti

odgovarajuće mjere za redukciju rizika. Ako je neka osoba bila zaposlena kod klijenta, postoji

rizik da takva osoba ne udovoljava zahtjevu neovisnosti ovisno o tome koju je poziciju

zauzimala kod klijenta, odnosno o području koje se revidira.

4. Nepostojanje bliskih osoba u pravi ili nadzornom odboru

Prema Zakonu o reviziji, revizija nije dopuštena ako je revizor bračni drug, krvni srodnik,

staratelj, usvojenik ili branitelj jednog od zakonskih predstvanika poduzetnika ili članova

nadzornog odbora. U tom se slučaju pretpostavlja da rizike po neovisnoti nije moguće

eliminirati ili reducirati na prihvatljivu mjeru.

5. Postojanje internih politika neovisnosti i procesura

U revizorskim tvrtkama neovisnost revizora mora se osigurati postojanjem primjerenih i

dokumentiranih internih politika i procedura koje su pravodobno objašnjene svim

profesionalnim djelatnicima i čiju primjenu kordinira za to zadužena osoba koja organizira

monitoring, ažuriranje podataka i sankcioniranje nepridržavanja politika i procedura. Prije

svega bitno je da uprava naglašava važnosti neovisnoti i svoje očekivanje da se djelatnici

ponašaju sukladno tome, te da se vodi računa o donošenju i funkcioniranju internih politika i

procedura.

Zbog toga je bitno da jedan član uprave bude zaslužan za politiku neovisnosti. Za osiguranje

prihvatljive razine neovisnosti revizora bitne su sljedeće politike i procedure:

uvođenje i monitoring kontrole kvalitete revizije

dokumentirano utvrđivanje ne/postojanja neovisnosti za svaku pojedinu reviziju

monitoring pridržavanja zahtjeva neovisnosti npr. kvartalni upitnici o financijskim i

drugim interesima, bliskim osobama, praćenju prihoda i sl.

pravovremeno komuniciranje sa zaposlenicima i organiziranje edukacije i pitanjima

neovisnosti

62

redovito dostavljanje lista neovisnosti zaaposlenima radi osiguravanja neovisnosti

disciplinsko sankcioniranje nepridržavanje politika i procedura

poticanje samoinicijativnog dojavljivanja mogućeg pojavljivanja problema neovisnosti

uključivanje neovisnog vanjskog revizora po potrebi

konzultiranje trećih osoba, regulatornih tijela i sl.

komunikacija s nadzornim odborrom klijenta o neovisnosti, vrsti obavljenih usluga i

naknadama

zabrana zaposlenima revizroske tvtke da donose upavljačke odluke revizorskog

klijenta

63

5.3 Pogreške i prijevare u reviziji

Kao što je već objašnjeno u prijašnjim točkama, nezavisnost revizije jako je bitna, a posebno

u izražavanju revizorovog mišljenja. Što to znači? To podrazumijeva, da na revizorovo

sastavljanje financijskog izvješća, tj. izražavanje mišljenja nitko ne utječe, a pritom se misli

da nezavisnost ne smije biti ugrožena nikakvim utjecajima, vanjskim ni unutarnjim.

Revizorska izvješća, moraju točno i objektivno prikazati financijsko stanje u poduzeće, no

pritom se mora napomenuti da se i revizorima može podvući pogreška.

Naime, korisnici revizorovih izvješća očekuju od revizora da će tijekom obavljanja revizije

otkriti sve nastale prijevare u poduzeću koje revidira. S druge strane, revizor smatra da njegov

zadatak nije otkrivanje prijevare, već izržavanje mišljenja o financijskim izvještajima, te ne

očekuje da će otkriti prijevaru tijekom revizije. Dakle, suprotna očekivanja nastaju prije nego

je revizor započeo reviziju klijenta, a odnose se na ishod revizije. Ovdje se može utvrdit da

korisnici imaju nerealna, a revizori realna očekivanja. (Klikovac, 2012, p.99)

Sa svim navedenim, u nastavku će se pojasniti pojmovi pogreške i prijevare.

Izraz „pogreška“ odnosi se na nenamjerno krivo prikazivanje, kao npr. izostavljanje ili

neobjavljivanje nekog iznosa zbog pogreške pri prikupljanju ili obradi podataka, nepravilne

računovodstvene procjene, pogrešno primjenjenog računovodstvenog načela ili politike, i sl.

takvo netočno prikazivanje poodataka i informacija u računovodstvenim ili drugim

evidencijama nije vezano za pridobivanje koristi ili prikrivanje štete. (Popović,Vitezić, 2009.

p.57)

Izraz »prijevara« odnosi se na namjernu radnju stjecanja nepravedne ili nezakonite prednosti

varanjem, koju provode jedna ili više osoba iz menadžmenta, osobe iz nadzornog odbora,

zaposlenici ili treća stranka. Prijevara je široki pravni pojam, međutim revizor je usmjeren

samo na one radnje prijevare koje uzrokuju materijalno značajne pogrešne prikaze u

financijskim izvještajima. Pogrešan prikaz financijskih izvještaja ne mora biti cilj prijevare.

Revizori ne donose pravne odluke o tome da li se prijevara doista dogodila. Prijevara u koju

su uključeni jedan ili više članova menadžmenta ili nadzornog odbora naziva se »prijevara

menadžmenta«; prijevara koja uključuje samo zaposlenike poslovnog subjekta naziva se

»prijevara zaposlenika«.

64

Dakle, i s pravno i financijskog ledišta može se zaključiti da je prijevara vezana za namjeru

svjedno izvođenja protupravnih radnji, te stoga sadrži tri bitna kaznena djela:

(Popović,Vitezić, 2009. p.58)

1) pribavljanje imovinske koristi – što se može u užem smislu izjednačiti s pojmom

krađa, s obzirom da ona podrazumijeva protupravno prisvajanje pokretne stvari od

drugoga (npr. novac, vrijednosni papiri, poslovne informacije, planovi i sl.

2) prikrivanje činnjenica – ima za cilj materijalnu korist bilo za poduzeće ili pojedinca ili

pak može prouzročitti štetu poduzeću a korist pojedincu. No, uvijek je to učinjeno s

namjerom svjesnog prikrivanja podataa, informacijia, pojedinih transakcija, isprava i

sl.

3) lažno prikazivannje podataka i informacija – samo je jedan on načina prikrivanja

koristi ili štete, a obično prepostavlja ovlaštenu osobu koja ima pravo rukovođeja

određenim postupcima i ima mogućnost netočnog i neobjektivnog prikazivanja

podataka i informacija. Najčešće netočno prikazivanje financijskih podataka je radi

utaje poreza i ostalih pristojbi kao što su carine, trošarine i sl.

65

6 Etički principi u reviziji

U financijskom sektoru etičke dileme pojavljuju se zbog sukoba povjerenja prema klijentu,

vlastitog interesa samog financijskog djelatnika i odgovornosti prema daljnjim interesnim

sudionicima (primjerice onima koji su predmet same financijske transakcije). Tako se nadalje,

mnoge društvene, kulturne i unutar njih etičke vrijednosti manifestiraju u zakonima, ali i u

etičkim načelima koja iskazuju neku vrstu ravnoteže između interesa raznih internih

sudionika. U nastavku rada objasnit će se pojmovi vezani za etiku u poslovanju, kao i važnost

poštivanja Kodeksa profesionalne etike.

6.1 Pojam morala, etike i poslovne etike

Svatko duboko u sebi zna da se nešto smije, a ne nešto ne smije činiti, ali se opet pita zašto?

Često se nalazi u dvojbi što učiniti i kojih se načela pridržavati? Na ova i još neka pitanja

odgovor će dati pojmovi morala, etike te poslovne etike u poslovnom okruženju.

Moral je skup nepisanih i pisanih pravila koja upravljaju ljudskim djelovanjem. U svakom

društvu je prisutan nekakav moral. Ponekad se on nekritički, bez promišljanja, prihvaća. Zato

on nije uvijek u skladu sa idejom moralnosti, ljudskosti, s istinskim moralnim vrijednostima.

On takav ne može postati bez filozofskog, odnosno etičkog promišljanja. Jedna od značajki

moralno osviještenog čovjeka jest da preispituje svoje postupke i ono što se u društvu zbiva.

Život koje se ne promišlja nije vrijedan življenja, a društva koja ne brinu o moralnom razvoju

stagniraju ili propadaju. Tako je razmišljao utemeljitelj etike, grčki filozof Sokrat.

Moral je sustav društvenih autonomnih normi s društvenom sankcijom i posebnom

unutarnjom sankcijom. Određuje se u određenom društvu i određuje dobro i loše. U pravilu su

moralna prava poznata, to jest očita svakom članu određenog društva, vrijede sama po sebi.

Subjekti društva im se dobrovoljno podvrgavaju jer ih smatraju svojim pravilima, lako ih

usvajaju. (Baletić, 1995, p.232)

Međutim, moralne norme prisutne su i u ophođenju poslovnih partnera. Od tuda izraz

poslovni moral. Pod poslovnim moralnom govori se o skupu moralnih načela koja određuju

ponašanje sudionika poslovnog komuniciranja. To u nepisana pravila ponašanja koja se

smatra da ih mora poštivati svaki poslovni čovjek.

66

Riječ etika dolazi iz grčkog jezika, iz riječi „ethos“, što znači: običaj, ćud, ponašanje,

vladanje, te iz riječi „eethos“, što znači karakter, pa otuda i definicija:

Etika je skup moralnih načela ili vrijednosti koje svako društvo treba razvijati ako želi

funkcionirati na sređen način. (Krkač, 2008, p.134)

Etika je filozofska disciplina koja se bavi problematikom morala, umijećem življenja koje

dovodi do sreće pojedinca i zajednice. Ona propituje izvore, motive i svrhu morala te traži

njegovo razložno utemeljenje. Njezin zadatak nije samo opisivati i objašnjavati već i odrediti

što bi ljudi trebali činiti da bi živjeli u skladu s onim što je istinito a ne prividno ili izopačeno,

da bi živjeli pravedno i činili ono što čovjeka uistinu oplemenjuje i obogaćuje.

Etika je skup i opis društvenih normi, navika i pravila, ali i znanost koja se uz to što opisuje

ta pravila, upuućuje na promišljanje o tome što čini ta pravila dobrim, lijepim i korisnim.

(Bebek, Kolumbić, 2000, p.4)

Poslovna etika se može definirati kao sposobnost promišljanja vrijednosti u procesu

donošenja odluka u korporacijma, da bi se odredile kako te vrijednosti i odluke utječu na

različite grupe sudionika. (Certo, Certo, 2008, p.66)

Prema predsjedniku uprave IBM-a, etika i konkurentnost su nerazdvojive. Nijedno društvo

nigdje neće konkurirati dugo ili uspješno, ako ljudi budu u međusobnom odnosu neetični i

nepošteni. Iako etična poslovna praksa možda nije s određenim pokazateljima financijske

isplativosti, etična praksa i ostvarivanje dobiti ne moraju nužno biti u sukobu. Sustav tržišnog

natjecanja trebao bi predstavljati vrijednosti iskrenosti i poštenog poslovanja. Korištenje

etične poslovne prakse može unaprijediti sveukupno korporacijsko zdravlje.

Poslovna etika postavila je tri teorije za analiziranje etičkih pitanja, a prvi ih je predložio

S.M.Mintz. Te teorije jesu: (Krkač, 2008, p.134)

teorija koristi

teorija prva

teorij pravednosti

Teorija koristi naglašava da se kod donošenja odluka mora uzeti u obzir odnos između

koristi i žrtava alternativnih postupaka. Naglasak se stavlja i na posljedice koje neki posupak

može uzrokovati za pojedinca.

67

Teorija prava polazište ima u tome da svaki pojedinacc ima određena prava, a drugi

pojedinci imaju obvezu poštivati ta prava. Donositelj odluka u ovom slučaju nebi smio

poduzeti takav korak gdje bi povrijedio pravo bilo koje druge osobe.

Teorija pravednosti ukazuje da donesene odluke moraju biti u ravnopravnoj i pravednoj

podjeli sredstava između svih uključenih strna. Također želi naglasiti raspodjelu količine

posla i dobiti. Nedostatak se može pojaviti oko načina raspodjele, da li dobro raspodijeliti

prema zasluzi, prema udjelu vlasništva ili nekom drugom ključu.

68

6.2 Kodeks profesionalne etike revizora

Kad se obavlja revizija, revizor se pored sttandarda i smjernica za rad, mora pridržavti i

određenih načla i pravila profesionalne etike. Svaka profesija utvrđuje svoja pravila

ponašanja, utemeljena na općim etičkim normama, koje bi pripadnici profesije trebali

poštivati radi zaštite ugleda i struke.

U biti postoje dva kodeksa namijenjena za reguliranje odgovornosti i načina ponašanja

revizora: (Crnković, Mijoč, Mahaček, 2010, p.39)

1) Kodeks profesionalnog ponašanja

2) Kodeks profesionalne etike

Kodeks profesionalnog ponašanja namijenjen je općim profesijama (medicini, pravu,

inžinjerima i sl.), a njime se propisuju osnovna načela kojih se trebaju pridržavati svi kako bi

izgradili sistem ponašanja kojim će podizati svoj ljudski i stručni ugled.

Kodeks profesionalne etike donosi institut za reviziju (računovodstvo) i to na temelju općih

etičkih pravila i kumuliranog iskustva revizije. Revizijske tvrtke koje provode reviziju članice

su instituta koji, između ostalog, ima i ovlasti da kontrolira primjenu kodeksa profesionalne

etike. Uobičajeno se ovaj kodeks sastoji od četiri dijela i to: koncepti profesionalne etike,

pravila ponašanja revizora, interpretacija pravila ponašanja i primjenjivost kodeksa u

specifičnim uvjetima.

Kodeks profesionalne etike može se odrediti na različite načine, ovisno kojeg se autora

uvažava. Primjerice, Kovačević, R. ga definira kao skup standarda profesionalnog ponašanja

prilikom rješavanja stručnih zadataka i problema te ujednačavanje načina i pristupa rada, a u

sve općem interesu profesiju. Tušek, B. i Žager, L. navode kako Kodeks profesionalne etike

revizora utvrđuje sustav općih vrijednosti i pravila kojih bi se pripadnici revizijske profesije

trebali držati, odnosno izravno pruža smjernice za etičko odlučivanje.

Kodeks profesionalne etike revizora (engl. code of professional ethics) je skup pravila

ponašanja kojih se revizor mora pridržavati kako bi se zaštitila revizija kao profesija od

ponašanja pojedinih revizora koji bi svojim neprimjerenim postupcima mogli narušiti dignitet

struke. (http://www.poslovni.hr/, 10.05.2013. )

69

Što je zabranjeno a što nije, određuju i razrađuju pravila ponašanja, njihova interpretacija te

ponašanja prema etičkim pravilima kao integralnom cijelinom Kodeksa profesionalne etike.

Pravila ponašanja prvenstveno predstavljaju spisak dozvoljenih i zabranjenih radnji. Dodatak

ovim pravilima su njihove interpretacije kako nebi ostavili nimalo sumnje u pogledu njihove

razumljivosti. Interpretacije su u biti vodič za profesionalno ponašanje. Ponašanje prema

etičkim pravilima predstavlja mjerodavne odgovore na pitanja kako se u određenim

specifičnim prilikama ponašati, a da se ne iznevjeri duh kodeksa profesionalne etike.

Pravila ponašanja počivaju na općim odrednicama i možemo ih sistematizirati u ove grupe:

(Kovačević, 1993, p.41-42)

neovisnost, profesionalni integritet, nepristranost

kompetencije i tehnički standardi

odgovornosti prema klijentima

ostale odgovornosti i obavljanje zadataka revizije

Jedan od poznatijih kodeksa objavio je Odbor za etiku Međunarodne federacije računovođa

(IFAC), čija misija glasi: Svjetski razvoj i napredak profesionalnog računovodstva s

usklađenim standardima, sposobnim pružati usluge trajno visoke kvalitete u interse javnosti.

IFAC-ov Kodeks sastoji se od 3 dijela: (http://www.revizorska-komora.hr/, 12.05.2013.)

Dio A ustanovljuje temeljna načela profesionalne etike za profesionalne računovođe i pruža

konceptualni okvir koji će profesionalni računovođe primijeniti kako bi:

prepoznali prijetnje poštivanja temeljnih načela

ocijenili važnost prepoznatih prijetnji

primijenili mjere zaštite, kada je nužno, kako bi uklonili prijetnje ili ih ublažili do

prihvatljive razine

Mjere zaštite su nužne kada profesionalni računovođa utvrdi da prijetnje nisu takvog razmjera

da bi razumna i obaviještena treća osoba vjerojatno zaključila, sagledavajući sve određene

činjenice i okolnosti dostupne profesionalnom računovođi u to vrijeme, da nije

kompromitirano poštivanje temeljnih načela. Profesionalni računovođa će koristiti

profesionalnu prosudbu u primjeni ovog konceptualnog okvira.

70

Dijelovi B i C opisuju kako se konceptualni okvir primjenjuje u određenim situacijama. Oni

sadrže primjere mjera zaštite koje mogu biti primjerene za suočavanje s prijetnjama koje se

odnose na poštivanje temeljnih načela. Oni također opisuju situacije gdje mjere zaštite nisu

dostupne za suočavanje s prijetnjama te iz toga proizlaze okolnosti ili odnosi koji stvaraju

prijetnje koje treba izbjegavati. Dio B primjenljiv je za profesionalne računovođe u javnoj

praksi. Dio C primjenjiv je za profesionalne računovođe u gospodarstvu. Profesionalni

računovođe u javnoj praksi mogu ustanoviti da Dio C može biti relevantan za njih u

određenim okolnostima.

Prema Kodeksu profesionalni računovođa će postupati u skladu sa sljedećim temeljnim

načelima: (http://www.revizorska-komora.hr/, 12.05.2013)

poštenje – biti iskren i pošten u svim profesionalnim i poslovnim odnosima

objektivnost – ne dopustiti da pristranost, sukob interesa ili neprimjeren utjecaj drugih

nadvlada njegove profesionalne ili poslovne prosudbe

profesionalna kompetentnost i dužna pažnja – održavati profesionalna znanja i vještine

na razini potrebnoj za osiguranje da će klijent ili poslodavac primiti kompetentnu

profesionalnu uslugu temeljenu na suvremenim dostignućima prakse, zakonodavstva i

tehnika te djelovati marljivo i u skladu s primjenjivim stručnim i profesionalnim

standardima

povjerljivost – poštivati povjerljivost informacija stečenih temeljem profesionalnih i

poslovnih odnosa te stoga ne objavljivati bilo koju takvu informaciju trećim osobama

bez posebnog i odgovarajućeg odobrenja, osim ako nema zakonskog ili profesionalnog

prava ili obveze da se objave, niti koristiti informacije za osobnu korist profesionalnog

računovođe ili trećih stranaka

profesionalno ponašanje – postupati u skladu s relevantnim zakonima i regulativama te

izbjeći svaku radnju koja diskreditira profesiju.

Načela, koje Europska unija preporuča u svakodnevnom obavljanju poslova revizije nalaze

se u Kodeksu profesionalne etike revizora. U tom kodeksu najznačajnije su sljedeće

odredbe: (Crnković, Mijoč, Mahaček, 2010, p.44)

revizor mora biti pažljiv i povjerljiv jer je to zahtjev profesije koju obavlja i mora se

svjesno pridržavati svojih profesionalnih načela

71

posao treba obavljati nezavisvno i objektivno. Ako se revizoru na bilo koji način

ograniči nezavisnost odlučivanja, dužan je otkazati obavljanje poslova revizije, revizor

mora otkazati svaku djelatnost koja ugrožava njegove profesionalne obveze

mišljenje reviora mora biti utemeljeno na činjenicama, ako revizor za ugovoreni posao

angažira suradnike, odgovoran je i za njihov rad

podatci i činjenice do kojih revizor dolazi u postupku revizije profesionalna su tajna i

ne smiju se objavljivati (osim u izuzetnim slučajevima)

revizor se ne smije ni na koji način, podatcima do kojih dolazi, koristiti u osobnom

interesu, odnos revizora prema kolegama mora biti kolegijalan i korektan, revizoru se

zabranjuje reklamiranje i javno objavljivanje imena i kvalifikacija revizora u cilju

sklapanja ugovora sa novim klijentima

revizor za obavljeni posao, osim ugovorenog honorara, ne smije pristati na nikakve

druge naknade i po osnovi obavljenog posla nema prava na nikakve povlastice

Revizor je obvezan nadoknaditi štetu ako se utvrdi da nije radio u skladu sa standardima i

profesionalnom etikom. Osim toga, kazne u takvim slučajevima su vrlo visoke. Često puta

povredu profesionalne etike može za određenu osobu značiti prestanak bavljenja revizijom.

72

6.3 Etičko ponašanje revizora u RH

Nakon osamostaljenja Republike Hrvatske i prelazak na slobodno tržišno gospodarstvo bilo je

potrebno pored zakona donijeti i objaviti Kodeks etičkog ponašanja. Komercijalni, interni ili

eksterni reizori utemeljili su načela i pravila koji će im biti vodilja ka etičkom ponašanju u

revizorskoj profesiji.

Kodeks profesionalne etike državnih revizora u Republici Hrvatskoj utemeljen je na

principima, načelima i pravilima INTOSAI Kodeksa etike za javne revizore, usvojenog na

XVI. Kongresu međunarodnih revizijskih institucija u Montevideu 1998.

Kodeks sadrži načela i pravila kojima ovlašteni državni revizori, kandidati za polaganje ispita

za zvanje ovlaštenoga državnog revizora, kao i osobe koje su na bilo koji način uključene u

rad državne revizije, izražavaju svoje stavove o odgovornosti prema javnosti, revidiranim

subjektima i pripadnicima revizijske profesije. (www.revizija.hr/, 05.05.2013)

U formiranju tih stavova državni revizori polaze od dobrovoljno prihvaćene obveze da se

samodiscipliniraju u skladu sa zahtjevima koji proizlaze iz svih oblika zakonske regulative

revizijske profesije. Stoga su zakonske odredbe o državnoj reviziji i reviziji tek minimum

onoga što usmjerava državne revizore u izvršavanju njihovih profesionalnih odgovornosti, a

načela i pravila utvrđena ovim Kodeksom nameću im obvezu nepokolebljivog pridržavanja

ponašanja vrijednog štovanja, čak i uz žrtvovanje osobnih probitaka, i onda kada to

zakonskim odredbama nije nametnuto. Ponašanje državnih revizora mora biti neporočno u

svim okolnostima i u svakom trenutku.

Pravila Kodeksa profesionalne etike državnih revizora su razrada načela kojima se definira

prihvatljivo etičko i profesionalno ponašanje državnih revizora, a načela su:

(www.revizija.hr/, 05.05.2013)

ODGOVORNOST - Državni revizor mora svojim cjelokupnim djelovanjem trajno dokazivati

da je sposoban odgovorno izvršavati sve preuzete obveze propisane Zakonom o državnoj

reviziji.

JAVNI INTERES - Služenje javnom interesu i djelovanje kojim će se zadobiti povjerenje

javnosti i demonstrirati privrženost profesionalizmu, obveze su koje državni revizor mora

73

staviti iznad interesa subjekata kod kojih se obavlja revizija, kao i iznad svih osobnih i

pojedinačnih interesa.

POŠTENJE - Preuzete profesionalne obveze državni revizor mora izvršavati iskreno,

savjesno i pošteno. Poštenje traži od državnog revizora dosljednu primjenu etičnih standarda i

principa neovisnosti i objektivnosti u obavljanju svoga rada.

Državni revizor je obvezan tijekom svog rada, kao i u odnosima s osobljem revidiranog

subjekta, udovoljiti standardima časnog i nepristranog ponašanja. U svrhu očuvanja javnog

povjerenja, ponašanje državnog revizora mora biti izvan svake sumnje i bez prigovora.

NEOVISNOST, OBJEKTIVNOST I NEPRISTRANOST - Da bi državni revizor mogao

odgovorno i pošteno obaviti ono što javnost od njega očekuje, nužno je da ostvari takav

stupanj neovisnosti koji će mu osigurati mogućnost nepristranog djelovanja i mogućnost

objektivnog prosuđivanja činjeničnog stanja. Državni revizor se mora ponašati na način kojim

će uvijek štititi i povećavati svoju neovisnost. U svim pitanjima koja se tiču revizijskog rada,

neovisnost državnog revizora ne smije biti ugrožena osobnim ili vanjskim interesima.

Primjerice, neovisnost može biti ugrožena vanjskim pritiscima ili utjecajima na državnog

revizora, predrasudama državnog revizora o osobama, subjektima revizije, projektima i

programima, osobnim ili financijskim odnosima koji stvaraju sukob odanosti i interesa.

Državni revizor mora djelovati objektivno u predmetima i u temama koje ispituje.

Objektivnost i nepristranost državnog revizora mora biti prisutna tijekom cjelokupnog rada, a

posebno kod izrade izvješća, koja moraju biti točna, fer i objektivna. Nalazi i zaključci u

izvješću, kao i izražena mišljenja moraju biti utemeljena isključivo na dokazima koji su

pribavljeni i obrađeni u skladu s INTOSAI revizijskim standardima. Neophodno je za

državnog revizora da bude neovisan i nepristran ne samo u svojim djelima, već i u svom

nastupu. Državni revizor mora biti nepristran u sukobu interesa ili utjecaja drugih i ne smije

imati predrasude koje bi bile iznad načela objektivnosti i neovisnosti. Zbog zaštite svoje

neovisnosti, državni revizor mora izbjeći svaki mogući sukob interesa, odbijajući primiti svaki

dar ili poklon koji može utjecati na njegovu neovisnost i integritet, ili ih drugi mogu tako

protumačiti. Zbog neophodne stvarne i pretpostavljene političke nepristranosti institucije

državne revizije, bitno je da svaki državni revizor održi svoju neovisnost od političkog

utjecaja kako bi rasteretio svoju revizorsku samostalnost na dosljedan način. Državni revizor

ne smije nikada svoj položaj koristiti u privatne svrhe i mora izbjeći odnose koji uključuju

74

rizik korupcije ili koji mogu izazvati sumnju u njegovu neovisnost, objektivnost i

nepristranost.

KOMPETENTNOST - Državni revizor mora revizijske poslove obavljati s dužnom pažnjom,

sposobnošću i marljivošću, te imati stalnu obvezu održavanja stručnog znanja i vještine na

zahtijevanoj razini. Državni revizor mora usavršavati svoje metode djelovanja i stjecati nova

potrebna znanja kako bi trajno mogao izražavati stručne ocjene o onome što je predmet

njegovog djelovanja. Državni revizor mora poznavati i pridržavati se normi, politika,

postupaka i prakse koja se primjenjuje na području državne revizije, računovodstva i

upravljanja financijama. Jednako tako mora dobro poznavati zakonske i institucijske principe

i standarde koji uređuju rad subjekta revizije.

Kodeks profesionalne etike državnih revizora sadrži 5 pravila, za čije je tumačenje odgovoran

glavni državni revizor: (www.revizija.hr/, 05.05.2013)

Pravilo 1. Državni revizor smije obavljati samo one revizijske poslove za koje je dovoljno

stručno osposobljen da bi mogao izraziti mjerodavnu ocjenu o predmetu svoga ispitivanja

Pravilo 2. Pri obavljanju revizijskih poslova državni revizor mora postupati pošteno i

savjesno u okviru nadležnosti koje ima

Pravilo 3. Državni revizor se mora u obavljanju revizije i u obavljanju reviziji srodnih

poslova pridržavati pravila sadržanih u pravnoj i strukovnoj regulativi kojom se uređuje

problematika državne revizije

Pravilo 4. Državni revizor mora uvažavati povjerljivost informacija do kojih je došao tijekom

postupka revizije i ne smije ih objaviti bez odobrenja glavnog državnog revizora, osim kada

nužnost objavljivanja takvih informacija proizlazi iz zakonskih obveza ili zahtijeva nadležnih

državnih tijela. Prikupljene informacije ne smiju se upotrijebiti u osobnu korist ili korist treće

strane. Ne smiju se razglašavati saznanja koja bi mogla stvoriti nepoštenu ili nerazumnu

prednost drugim pojedincima ili organizacijama, a ne smiju se koristiti takva saznanja ni za

uznemiravanje trećih.

Pravilo 5. Državni revizor ne smije učiniti djelo nečasno za revizijsku profesiju. Državni

revizor treba djelovati na način koji je u skladu s pravilima struke i suzdržavati se od bilo

kojeg ponašanja koje može štetiti profesiji.

75

6.4 Razlozi manipulacije izvještajima, te primjeri neetičkog ponašanja

revizora

Povezanost između burzovnih i računovodstvenih manipulacija sve je veća u posljednjim

desetljećima posebno danas. Razlozi tome su brojni a najvažniji su: globalizacija financijskih

tržišta, razvoj suvremenih informatičkih tehnologija i interneta u funkciji financijskih tržišta,

pojava novih financijskih instrumenata i prelazak na nove metode vrednovanja imovine i

obveza.

U posljednje vrijeme javljaju se pokušaji sistematizacije razloga za manipulacije s

financijskim izvještajima. Brojni su razlozi među kojima su najčešće slijedeći: (Sutton, 2000,

str.678)

1. Smanjenje fiskalnih i regulatornih opterećenja. Kompanije imaju za cilj smanjenje

izvještajnog rezultata zbog manjih poreza te koriste one računovodstvene politike

kojima će kratkoročno postići taj cilj

2. Težnja za što jeftinijim povećanjem kapitala. Nastoji se prezentirati što bolja

financijska situacija tako da se iskaže što niža zaduženost zbog (a) zaduživanja kod

banaka uz povoljnije uvjete (niže kamate i dulji rokovi otplate) i emisije obveznica i

(b) uspješnosti emisije dionica

3. Izbjegavanje kršenja ugovora s vjerovnicima. Zbog zaštite svojih interesa vjerovnici,

npr. banke, nameću dužnicima financijske restrikcije kao npr. maksimalna vrijednost

pokazatelja zaduženosti, minimalna vrijednost pokazatelja pokrića kamata, minimalne

vrijednosti stopa rentabilnosti (ROA ili ROE) itd. Ako dužnik promaši u održavanju

ugovorenih limita može doći do ponovnih pregovora o uvjetima kreditnih ugovora i to

vjerojatno na štetu dužnika. Zato se kod dužnika javlja potreba za manipulacijama npr.

u bilanci ili drugim izvještajima da bi održao ugovorene limite

4. Povećanje bogatstva managementa. Plaće, naknade i diskrecione investicije

managementa (mogućnosti donošenja nekih investicijskih odluka bez sazivanja

dioničke skupštine) direktno su povezane s tekućim kao i zadržanim dobicima

kompanije. Zato management ima uvijek pritajenu potrebu objavljivati veću dobit.

Posebno je to važno ako management može participirati u neto dobiti prema bonus

planu kada je ona iznad utvrĎene minimalne razine. TakoĎer, management može biti

stimuliran da u jednoj godini (kratkoročno) iskaže što manju dobit kako bi slijedeće

76

godine bez problema ostvario minimalnu neto dobit koja mu prema bonus planu

omogućava participaciju. Ako je imenovan novi management team u interesu mu je da

kratkoročno iskaže što manju dobit kako bi jednostavnije u budućnosti, bez značajno

većeg napora, iskazao veći rezultat i time stekao visoku reputaciju (puno sposobniji od

prethodnog managementa)

Kojim metodama kompanije i njihov management manipulira s računovodstvenim

informacijama, odnosno, s financijskim izvještajima ovisi primarno o ciljevima kompanije.

Ciljevi mogu biti (na temelju prethodno iskazanih razloga brojni) među kojima se najčešće

sistematiziraju sljedeći: (Sutton, 2000, str.678-679)

kratkoročno povećanje profita,

smanjenje variranja profita i

«jačanje bilance»

Kratkoročno povećanje profita može se postići različitim metodama priznavanja prihoda

unaprijed ili odgađanjem rashoda što se može postići manipulirajući pomoću

računovodstvenih politika (npr. priznavanjem budućih prihoda u tekuće prihode, produljenjem

vijeka upotrebe dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine i sl.) i «realnim poslovnim

odlukama» (npr. ubrzati naplatu potraživanja od kupaca ili smanjiti rok naplate, povećati

konačne zalihe i sl.).

Smanjenje variranja profita postiže se manipuliranjem računovodstvenih politika primarno

na području vrijednosnih usklađivanja i rezerviranja troškova. Varijacije profita danas se

«uspješno kontroliraju» u bankama pomoću rezerviranja troškova prilikom razvrstavanja

plasmana u rizične skupine čime se izravno utječe na visinu neto dobiti banaka. U realnom

sektoru management kontrolira profit rezerviranjima za nepredviđene obveze te politikama

umanjenja imovine (vrijednosnih usklađivanja).

Jačanje bilance postiže se također računovodstvenim politikama (precjenjivanjem imovine ili

podcjenjivanjem obveza) što se postiže različitim metodama vrednovanja imovine i obveza

kao i «realnim poslovnim odlukama» (npr. korištenjem lizinga kao izvanbilančnog

financiranja, emisijom preferencijalnih dionica i sl.). Precijenjivanje imovine je najčešća

metoda jačanja bilance kojoj je cilj kratkoročno povećanje dobiti. Isti efekti postižu se

potcjenjivanjem obveza ili, ako je moguće, izvanbilančnim financiranjem (lizing).

77

Primjer 1.

Jedna od revizorskih prijevara u RH objavljena je na web stranicama Rrif-a a tekst članka iz

2009. godine, glasi:

Zbog lažna prikazivanja pozitivnog stanja na završnom računu tvrtke Energija-plus za 2003.

godinu, a u svrhu odobravanja kredita, Swen P., kao direktor tvrtke i ovlašteni potpisnik jučer

je na zagrebačkom Županijskom sudu nepravomoćno uvjetno osuđen na pet mjeseci zatvora,

uz rok kušnje od dvije godine. Istom presudom Ankica C., knjigovotkinja društva Sonax,

nepravomoćno je uvjetno osuđena na četiri mjeseca zatvora uz rok kušnje od dvije godine. Iz

teksta se može razumjeti da je poduzetnik s računovođom uljepšao financijska izvješća kako

bi boljim rezultatom i stanjem imovine, obveza i kapitala postigao potrebni bonitet za

kreditnu sposobnost. Kasniji događaji vjerojatno su razotkrili svu "prazninu" iskazanih brojki.

S obzirom na to da važeći Zakon o računovodstvu ne sadrži zatvorsku kaznu nego samo

novčanu (čak do 500.000,00 kn) zbog netočnog prikazivanja imovinskog stanja, financijskog

položaja i uspješnosti poslovanja, te zbog knjiženja na nevjerodostojnoj dokumentaciji (čl.

31.), navedena kazna proizlazi iz drugog propisa - Kaznenog zakona. (www.rrif.hr,

07.04.2013)

Primjer 2.

Bivši računovođa i pronevjeritelj Sam Antar otkrio je kakve je trikove koristio da bi zavarao

mlađe revizore kad je “sređivao” knjige svojoj kompaniji. Kaže on, da se revizori najbolje

daju prevariti tako da ih se upari sa zgodnim kolegicama i tako im se skrene pozornost sa

posla.

- Revizori iz Velike četvorke, četiri najveće svjetske revizorske firme, uglavnom su mladi

ljudi tek izašli s fakulteta i bez partnera. A o čemu klinci u 20-ima jedino razmišljaju? O

seksu - objasnio je svoju logiku Antar i priznao kako je bio varalica, svodnik i “matchmaker”

da bi prikrio svoje tragove.

Čovjek koji je prije 20 godina krao milijarde dolara, izbjegao je zatvor radeći za vladu i danas

je glavni savjetnik državnim agencijama za sprečavanje pronevjera. Prijevare poput njegove,

nakon posljednjeg udara financijske krize, sve više pune novinske naslovnice.

(www.jutarnji.hr, 07.04.2013)

Bivši računovođa priznao je sve varke za mlade revizore

78

Primjer 3.

Čudesni obračunski trikovi Xerox, kompanija najpoznatija po svojim fotokopirnim uređajima,

je na posve drugi način povećala prihode za 6 milijardi dolara. Naime, Xerox, koji veliki dio

poslovanja ostvaruje iznajmljivanjem uredske opreme, iznenada je promijenio način na koji

obračunava te prihode. Nakon što je prihod od iznajmljivanja godinama obračunavala po

isteku ugovora, počela ga je u cijelosti uvrštavati u račun dobitka i gubitka u trenutku

sklapanja ugovora – a da na to nije upozorila dioničare. To naravno nije protivno pravilima,

ali je time održala privid solidnog poslovanja – i cijenu dionica.

Xerox je za taj računovodstveni trik platio rekordnu globu SEC-u od 10 milijuna dolara.

Kaznu je tada platio i njen revizor Arthur Andersen, koji je zbog uloge u kolapsu Enrona i

sam propao, na koncu optužen za ometanje pravde prilikom istrage. Andersen je već platio

globu za sličan slučaj – pretprošle je godine "dopustio" klijentu Waste Management,

poduzeću za zbrinjavanje otpada, da uljepša svoje rezultate.

Primjer 4.

Financijsko izvješće HDZ-a iz 2000. pokazuje da su u stranačkoj blagajni prihodi od članarina

iznosili 0 kuna. Kako je moguće da falsificiranje podataka o radu najveće političke stranke

nije primijetila bivša glavna državna revizorica, niti bilo koja druga instituci zadužena za

nadzor poslovanja?!

Ako je vjerovati Statutu HDZ-a, to znači da te godine najveća hrvatska stranka, čiji visoki

dužnosnici svako malo ističu da njihovo brojno članstvo ne pada ispod 200.000 ljudi, nije

imala niti jednog člana. Prema tom Statutu, naime, svaki član stranke dužan je plaćati

članarinu. Ukoliko to ne učini duže od šest mjeseci, kaže Statut, automatski je isključen iz

stranke.

S obzirom da prema financijskom izvješću, kojeg je potpisala ekonomistica Mirjana

Svržnjak, u stranačkoj kasi od članarina 2000. prikupljeno je nula kuna!. Nameće se logičan

zaključak - ili HDZ 2000. nije imao niti jednog člana ili su 2000. u HDZ-u falsificirali,

prikazivali lažne bilance, stanje računa ili sl.

Da je tada Šima Krasić, bivša glavna državna revizorica samo provodila zakon, najveća

politička stranka u državi već bi 2001. postala predmet policijske istrage, a ne tek deset

godina poslije, nakon što su u pritvoru završili šefovi nekoliko državnih poduzeća koji su

79

poslovali s Fimi Mediom Nevenke Jurak, nedugo za njima i bivši šef HDZ-ovih financija i

bivši šef Carine Mladen Barišić a potom i bivši premijer Ivo Sanader.HDZ na izborima

2000. dobio 30 posto glasova bez ijednog člana!

Stoga, samo brzi pregled financijskih izvještaja HDZ-a od 2000. do 2009. godine, koje je

Dnevno.hr dobilo od prof. Josipa Sesara, tajnika Hrvatskog Sabora te Državnog ureda za

reviziju, na čijem je čelu od njegovog osnivanja 1994. do 2010. godine bila Šima Krasić,

ukazuju kako niti financiranje najveće političke stranke u državi, ni rad glavne državne

revizorice a niti rad institucija zaduženih za nadzor poslovanja, nije bio u skladu sa zakonom.

(www.danas.net.hr, 07.04.2013)

No Hrvatska je, shvaćajući rizike koje prijete revizorskoj profesiji, krenula u borbu protiv

prijevara. Novoosnovano društvo za poreznu i računovodstvenu forenziku - Forenzika Prima

- prva je hrvatska tvrtka specijalizirana za provođenje forenzičkog ispitivanja i nadzora

poreznih i računovodstvenih komponenti državnih institucija i privatnih društava

Forenzično računovodstvo, odnosno porezna forenzika je nova i posebna savjetodavna

djelatnost koja se bavi ispitivanjem, dokazivanjem i sprječavanjem gospodarsko-kriminalnih i

drugih nedopuštenih radnji. Svoje korijene ima u istraživanju nedopuštenih radnji i prijevara

koje su uvijek bile prisutne u povijesti poslovne ekonomije. Pri tome se obrađuju tri najčešća

tipova prijevara: korupcija, otuđenje imovine ili lažiranje financijskih

izvještaja.(www.poslovni.hr, 07.04.2013)

Diana Antičić, jedna od prvih hrvatskih certificiranih poreznih forenzičarki, direktorica i

vlasnica društva Forenzika Prima, pojasnila je kako je ta nova djelatnost u osnovi nastala iz

poreznog savjetništva koja je do sada bila glavna djelatnost ove forenzičarke.

Usluge forenzičnog računovođe, pa tako i usluge tvrtke Forenzika Prima, naručuju različita

trgovačka društva za istraživanje raznovrsnih prijevara u koje su upleteni njihovi zaposlenici,

dobavljači i kupci. Aktivnosti uključuju kontrolu zaposlenika i menadžera, kao i kontrolu

prijevara od strane kupaca, dobavljača, banaka i ostalih partnera. Uz to se pravni zastupnik

(državni tužitelj) može savjetovati s forenzičnim računovođom sa svrhom da pribavi neovisno

strukovno mišljenje o nastaloj šteti, fer cijeni, vrijednosti, naknadi štete i imovinskim

odnosima za specifične pravne slučajeve i na drugim područjima pravne profesije, uključujući

i one koji su predmet odgovornosti i obveza, vlasničkih diskvalifikacija i prekida ugovora.

80

7 Zaključak

Radom „Važnost nezavisnosti revizijske profesije u sustavu nadzora“ pokušala sam na što

potpuniji način objasniti važnost nezavisnosti kao jednog od temeljnih načela korištenih u

reviziji. Jedna od glavnih pretpostavki nezavisne revizijske profesije je nužno prihvaćanje

visoke razine poštenja, etičnosti i objektivnosti u izvještavanju, i izražavanju mišljenja, a

financijske informacije koje financijski izvještaji sadržavaju neophodne su za potrebe

menadžmenta u odlučivanju u poduzeću. Što se tiče nadzora unutar poslovanja, u današnjim

nestabilnim uvjetima, nadzor poprima sve važniju ulogu u gospodarstvu, pomoću kojeg se

ostvaruje osiguranje unaprijed postavljenih ciljeva i uspješno funkcioniranje sustava i njegov

rast i razvoj. Iako razlikujemo interni i ekstreni nadzor, naglavašam da je bitna povezanost

među njima, jer će djelotvornost internog nadzora utjecati na efikasnost eksternog nadzora.

Revizija kao profesija ima dugu tradiciju, a u današnje vrijeme postaje sve primamljivije i

traženije zanimanje koje služi drugima. Edukacija revizora vrlo je bitna u revizijskoj profesiji

iz razloga što je revizorska praksa veoma složena, a revizor da bi se bavio njome, treba

obavezno poznavati računovodstvene, revizorske, pravne i druge vještine, položene stručne

ispite i dakako biti spreman na cjeloživotno kontinuirano učenje.

Općeprihvaćeni revizijski standardi i načela koja se koriste u reviziji predstvljaju smjernice

koje revizoru omogućavaju kvalitetno obavljanje i objektivno izražavanje mišljenja, a načelo

neovisnosti koje je jedno od najvažnijih načela, osigurava se revizorova nepristranost u

izražavanju mišljenja.

Nadalje, aspekti provođenja revizije odnose se na eksternu, internu i državnu reviziju, pri

čemu se je bitno naglasiti da podliježu određenim standardima koji se odnose na opće uvjete

koje revizor mora ispunjavati tokom obavljanja revizije. Iako su interni revizori, dnevno

prisutni svojim stručnim mišljenima i mogu pravovremeno obavijestiti poslovodstvo na

eventualna odstupanja, postoji opasnost od subjektivizma, iz razloga što su i oni zaposleni u

organizaciji u kojoj obavljaju reviziju, dok su eksterni revizori nezavisni od menadžmenta i

upravnog odbora direktora i angažirani su ugovor, što uvelike doprinosi njihovoj

nepristranosti. Državna revizija razlikuju se od interne i ekstrne, kako i sama riječ govori

obavlja se u ime i za račun države, no također podrazumijeva da je eksterna, stručna i

neovisna organizacija zaslužna za ispitivanje dokumenata, isprava, izvješća te drugih

evidencija.

81

Što se tiče izvještavanja kao rezultata revizije, zadatak revizora je na temelju obavljenje

analize, izraziti stručno i neovisno mišljenje o tome da li financijski izvještaji poslovnog

subjekta prikazuju relano i objektivno, u svim značajnim odrednicama, njegov financijski

položaj te njegove financijske rezultate. Revizor koristi četiri opcije u izvještavanju koje su

ujedno i vrste mišljenja, a to su pozitivno mišljenje, mišljenje s rezervom, negativno mišljenje

a revizor može biti i suzdržan od mišljenja.

Smatram da je revizija tj. nadzor prvenstveno potreba današnjeg društva. Nažalost, u svijesti

današnjih ljudi još uvijek je duboko ukorijenjeno uvjerenje da svaka kontrola postoji kako bi

se tražile pogreške, novčano kaznila poduzeća, ili fizičke osobe. Taj negativan stav, mijenja

se, dolaskom novih generacija, no ne brzinom kojoj bi trebao. Ono što je sigurno, napredak

postoji, pa se iz dana u dan osnivaju tvtke koje se bave pronevjeravama, različitim vrstama

nadzora, jamčeći neovisnost i objektivnost. Primjer takve tvtke u Hrvatskoj je Forenzika

Prima, prva hrvatska tvrtka specijalizirana za provođenje forenzičkog ispitivanja i nadzora

poreznih i računovodstvenih komponenti državnih institucija i privatnih društava. Svoje

korijene ima u istraživanju nedopuštenih radnji i prijevara koje su uvijek bile prisutne u

povijesti poslovne ekonomije kao što su korupcija, otuđenje imovine ili lažiranje financijskih

izvještaja

Kako revizija ima značajnu ulogu u tržišnom gospodarstvu, revizori svojim radom mogu

doprinijeti financijskoj disciplini, jačanju, razvoju provjere financijskog sustava i sustava

financijskog izvještavanja. Pri tome revizori mogu biti od značajne koristi, ali i značajne štete,

pa se zbog takvih mogućnosti moraju kroz Kodeks o profesionalnom ponašanju obvezati da

će svoju revizorsku struku činiti priznatom, korisnom i cijenjenom.

Kodeks profesionalne etike revizora utvrđuje sustav pravila ponašanja i općih vrijednosti

kojih bi se revizori trebali držati, pritom se pod pravilima ponašanja u prvom redu misli na

popis dopuštenih i zabranjenih radnji unutar revizijske profesije.

U svijetu i Hrvatskoj nakon izbijanja raznih skandala o neetičnom ponašanju revizorskih i

računovodstvenih djelatnika, (kao što su Worldcom, Enron, Riječka banka) sve se više

zaoštravaju pravila međunarodnih institucija, poseže se za zahtijevnijim međunarodnim

standardima, oštrijim kaznama i sl., no unatoč svemu tome sve se više i više događaju

skandali, prijevare, neprofesionalno ponašanje. Postavlja se pitanje zašto?

82

Postoji velika konkurencija između revizijskih tvrtki, što uvelike povećava mogućnost gubitka

klijenta i zarade. U takvom okruženju revizorske su kuće služile ilegalnim sredstvima kao što

su pronevjere, lažiranje dokumenata i slično, i to samo kako bi zadržale klijente ili povećale

zaradu. Kako je u revizorskoj profesiji bitna neovisnost i objektivnost, pored analiziranih

načela i pravila u radu, kada jedan revizor dugi niz godina revidira financijska izvješća iste

tvrtke, njegova moć objektivnog i neovisnog opažanja opada.

.

Zaključujem da je potreba za nezavisnošću i objektivnošću u reviziji vrlo bitna, a neovisnost

revizora važna prvenstveno radi pouzdanosti financijskih informacija. Nedostatak neovisnosti

revizora može dovesti do neispunjavanja temeljnih načela koja se koriste u reviziji nužnih za

dobivanje dovoljno primjerenih dokaza za formiranje revizorskog mišljenja čime se, nadalje,

potkopava vjerodostojnost računovodstvene profesije.

Kako bi se izbjeglo produbljavanje krize revizorske struke, važno je poduzimati adekvatne

mjere s kojima će se ojačati povjerenje javnosti te istovremeno omogućiti poduzećima

kvalitetnu reviziju s razumnim cijenama.

83

8 Literatura

Popis knjiga:

1) Baletić, Z. Ekonomski leksikon, Leksikografski zavod „Miroslav Krleža“ i Masmedia,

Zagreb, 1995.

2) Bebek, B., Kolumbić, A., Poslovna etika, Sinergija d.o.o., Zagreb, 2000

3) Buble, M. Strateški menadžment, Sinergija, Zagreb, 2005.

4) Certo S. C., Certo S. T., Moderni menadžment, 10. Izdanje, MATE, Zagreb, 2008.

5) Crnković, L., Mijoč, Ivo., Mahaček, D., Osnove revizije, Ekonomski fakultet Osijek.,

2010.

6) Feber, Ž., kvalitativni i kvantitativni indikatori neovisnosti revizora, XXXVIII.

simpozij , Računovodstvo, financije i revizija u suvrmenim gospodarskim uvjetima,

HZRiF, Zagreb, 2003.

7) Kovačević, R., Revizija u tržišnom gospodarstvu, Informator, Zagreb, 1993.

8) Krkač, K., Uvod u poslovnu etiku i korporacijsku društvenu odgovornost, MATE

d.o.o./ŽŠEM, Zagreb, 2008.

9) Popović, Ž., Vitezić, N., Revizija i analiza, instrumenti uspješnog donošenja poslovnih

odluka, drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika, Zagreb, 2009.

10) Sever-Mališ, S., Tušek, B., Žager, L., Revizija, načela, standardi, postupci, hrvatska

zajednoca računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2012

11) Soltani, B., Revizija međunarodni pristup, Mate d.o.o., 2010. godina

12) Sutton T., Corporate Financial Accounting and Reporting, Prentice Hall, Edinburgh ,

2000.

13) Tepšić, R., Turk, I., Petrović, M., Rječnik računovodstva i financija, Informator,

Zagreb, 1984

84

14) Tušek, B., Žager, L., Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Drugo

izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Zagreb, 2007.

15) Whittington, Pany, Meigs, Principles of auditing, Winter Ventures, 1989.

16) Žager, K., Žager, L., Računovodstveni standardi, financijska izvješća i revizija, Drugo

dopunjeno i izmijenjeno izdanje, Inženjerski biro d.d., Zagreb, 1996.

Popis časopisa i članaka:

1) Tušek, B., Sever, S., Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća

u RH, Zbornik Ekonomskog fakulteta, Zagreb, 2007.

2) Vitezić, N., Sustav nadzora u funkciji gospodarskog razvitka Republike Hrvatske,

Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb-Opatija, 1998.

Ostali izvori:

1) http://danas.net.hr/hrvatska/hdz-ovci-besramno-lazirali-financijsko-izvjesce

2) http://sr.scribd.com/doc/79078686/Zakon-o-dr%C5%BEavnoj-reviziji

3) http://www.aaanet.org/

4) http://www.efmo.ba/public/down/Revizija_I_%20DIO_P.pdf

5) http://www.hiir.hr/UserDocsImages/MATERIJALI/WEB%20IZVJESTAJ%20FINAL

.pdf

6) http://www.iaudit.hr/clanci/neovisnost-revizora/

7) http://www.ifac.org/

8) http://www.intosai.org/

9) http://www.jutarnji.hr/pozadina-ekonomske-krize-u-sad-u--revizore-kupovali-

seksom/311857/

85

10) http://www.mft.gov.ba/bos/images/stories/chj/Registri/povelja_ir_bs.pdf

11) http://www.moj-bankar.hr/Kazalo/C/Cilj-revizije

12) http://www.orkis.hr/Znacajke-i-ciljevi-sustava-internih-kontrola

13) http://www.poslovni.hr/leksikon/kodeks-profesionalne-etike-revizora-1352

14) http://www.poslovni.hr/vijesti/ona-je-strucnjak-za-korupciju-krau-laziranje-

financijskih-izvjestaja-i-osnovala-je-tvrtku-za-one-koji-ne-zele-biti-prevareni-211050

15) http://www.propisi.hr/print.php?id=5664

16) http://www.revizija.hr/hr/dokumenti/kodeks-profesionalne-etike-drzavnih-revizora/

17) http://www.revizorska-komora.hr/pdf/Kodeks-etike/Kodeks-profesinalne-etike-

revizora.pdf

18) http://www.rrif.hr/Lazirali_zavrsni_racun_-399-vijest.html

19) http://www.zakon.hr/z/217/Zakon-o-tajnosti-podataka

20) https://na.theiia.org/Pages/IIAHome.aspx

21) Mamić –Sačer, I., Načela državne revizije, standardi i kodeksi,2013.

86

9 Prilozi

PRILOG 1 – pozitivno mišljenje

87

88

PRILOG 2 – mišljenje s rezervom

89

90

PRILOG 3 – suzdržanost od mišljenja

91

PRIMJER 4 – negativno mišljenje

92

93

94

95

IZJAVA

kojom izjavljujem da sam diplomski rad s naslovom VAŽNOST NEZAVISNOSTI REVIZIJSKE PROFESIJE

U SUSTAVU NADZORA izradila samostalno pod voditeljstvom prof. dr. sc. Nede Vitezić, a pri izradi

diplomskog rada pomagao mi je i asistent Dejan Miljenović. U radu sam primijenila metodologiju

znanstvenoistraživačkog rada i koristila literaturu koja je navedena na kraju diplomskog rada. Tuđe

spoznaje, stavove, zaključke, teorije i zakonitosti koje sam izravno ili parafrazirajući navela u

diplomskom radu na uobičajen, standardan način citirala sam i povezala s fusnotama s korištenim

bibliografskim jedinicama. Rad je pisan u duhu hrvatskog jezika.

Suglasna sam s objavom diplomskog rada na službenim stranicama Fakulteta.

Studentica

Kristina Badžoka