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I SEMINARIO TALLER DE NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN
FINANCIERA – NIIF’s / NIC’s
POLÍTICAS CONTABLES, CAMBIOS EN LAS ESTIMACIIONES CONTABLES Y ERRORES – NIC 8 CASOS PRÁCTICOS
SOLUCIONES DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN:1 A 5
INSTRUCTOR
EDILBERTO SÁNCHEZ RUBIANES
TRUJILLO, PERÚ
ABRIL – 2007
------------------------
SESIONES 11 y 12POLITICAS CONTABLES, CAMBIOS EN ESTIMACIONES
CONTABLES Y ERRORES – NIC 8
CASO Nº 1 – TEST
Soluciones:
a. Es verdadero según el párrafo 24 de la NIC 8, que al respecto precisa:
“Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan, en cada periodo específico, del cambio de una política contable sobre la información comparativa en uno o más periodos anteriores para los que se presente información, la entidad aplicará la nueva política contable a los
saldos iniciales de los activos y pasivos al principio del periodo más antiguo para el que la aplicación retroactiva sea practicable que podría ser el propioperiodo corriente y efectuará el correspondiente ajuste a los saldos iniciales
de cada componente del patrimonio neto que se vea afectado para ese periodo”.
b. Es falso, el cambio se debe contabilizar de acuerdo con las disposiciones transitorias específicas establecidas en la norma correspondiente. A falta de disposiciones transitorias, el cambio debe aplicarse en forma retroactiva, salvo si en la práctica esto resulta impracticable (NIC 8, párrafo 19)
Párrafo 19, aplicación de los cambios en políticas contables : Con sujeción al párrafo 23 :
- “La entidad contabilizara un cambio en una política contable derivado de la aplicación inicial de una Norma o Interpretación, de acuerdo con las disposiciones transitorias específicas de tales Normas, si las hubiera; y”
- “Cuando la entidad cambie una política contable, ya sea por la aplicación inicial de una Norma o Interpretación que no incluya una disposición transitoria especifica aplicable a tal cambio, o porque haya decidido cambiarla de forma voluntaria, aplicará dicho cambio retroactivamente”.
c. Es falso, el efecto relativo a los cambios en estimaciones contables se deben incluir en el resultado, siendo su aplicación prospectiva (NIC 8, párrafo 36).
El efecto de un cambio en una estimación contable, diferente de aquellos
cambios a los que se aplique el párrafo 37, se reconocerá de forma prospectiva, incluyéndolo en el resultado del:
- Periodo en que tiene lugar el cambio, si éste afecta a un solo periodo; o
- Periodo en que tiene lugar el cambio y los futuros, si afectase a varios periodos.
-------------------------------
POLITICAS CONTABLES, CAMBIOS EN ESTIMACIONESCONTABLES Y ERRORES – NIC 8
CASO N° 2
ERROR EN EL CÁLCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA
Solución:
Como saben los contribuyentes, tratándose de saldos a favor, tienen la posibilidad de ejercer dos opciones:
- La primera sería solicitar la devolución del referido saldo a favor, siendo en este caso necesaria la verificación previa de la SUNAT.
- La segunda posibilidad es la compensación directa contra los pagos a cuenta y en su caso contra el Impuesto a la renta a regularizar.
Entendido este aspecto, procedemos a desarrollar el caso práctico. Este nos indica que Comercial Tres Ositos S.A. al tener una fiscalización tributaria tuvo que disminuir su saldo a favor. En este sentido, somos de la opinión que ante estos casos es aplicable la Norma Internacional de Contabilidad – NIC 8, dado que la rectificatoria de la Declaración Jurada Anual, que se ha presentado para corregir las omisiones (en la medida que sean aceptadas por el contribuyente), tales como omisión de ventas o deducción de gastos no aceptados, constituye el reconocimiento de errores que se cometieron al momento de la determinación del impuesto a la renta, y que alguna manera tienen una implicancia con la presentación de los estados financieros, principalmente en la cuenta del activo.
De esta manera, tenemos que la mencionada NIC 8 precisa que los errores se deberán corregir de la siguiente forma:
RECONOCIMIENTO CONTABLE
----------------------------- x -------------------------------------
59 RESULTADOS ACUMULADOS 20,050
591 Unidades no Distribuidas.
40 TRIBUTOS POR PAGAR, GOBIERNO
CENTRAL 20,050
4017 Impuesto a la Renta.
4017.1 Saldo a favor de Impuesto a la Renta.
Por la reversión parcial del saldo a favor reconocido en el ejercicio 2005, producto de la rectificatoria presentada, así como la respectiva disminución de las utilidades retenidas.----------------------------- x ---------------------------------------
POLITICAS CONTABLES, CAMBIOS EN ESTIMACIONESCONTABLES Y ERRORES – NIC 8
CASO Nº 3
ERROR EN LA INOBSERVANCIA DE LA NIC 17
Solución:
Las reglas establecidas en la Norma Internacional de Contabilidad – NIC 17, Contratos de Arrendamientos, por contratos que califiquen contablemente como arrendamiento financiero exigen para el arrendatario, el reconocimiento de los bienes recibidos como activos fijos; dado que este tipo de contrato implica lo siguiente:
- El arrendatario adquiere los beneficios económicos del uso del bien arrendado.
- El arrendatario recibe los bienes y los utiliza por la mayor parte de su vida útil.
- El arrendatario asume legalmente la obligación de pagar por tal derecho un importe que sea aproxima al valor razonablemente justo del bien y el respectivo cargo financiero.
De acuerdo al caso planteado, Ingenieros Asociados S.A. por los ejercicios anteriores aplicó un tratamiento inadecuado al afectar a resultados los montos de las cuotas pactadas en el contrato de arrendamiento financiero, sin tomar en consideración las normas contables, las cuales son de observación obligatoria, conforme lo establece la Ley General de Sociedades, Artículo 223. Ante esta situación consideramos oportuna la aplicación e la NIC 8, siendo el procedimiento aplicable para corregir el error por la inobservancia de la NIC. 17, el siguiente:
a) Ajuste al Saldo Inicial de Utilidades Acumuladas, para Reconocer el Activo y de Depreciación.
Al tratarse de un error por inobservancia de las políticas contables, el tratamiento contable aplicable será ajustar el saldo inicial de las utilidades acumuladas. En este sentido, para el ejercicio económico 2004, según la
información proporcionada, se tendrían que efectuar los siguientes asientos contables de ajuste :
RECONOCIMIENTO CONTABLE
----------------------------- x ---------------------------------------
33 PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO. 412,506
333 Maquinaria, Equipos y Otras
Unidades de Explotación
38 CARGAS DIFERIDAS. 51,307
381 Intereses por Devengar. 17,143
381.01 Intereses del Leasing.
389 Otras Cargas Diferidas. 34,164.
389.01 IGV.)
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS. 213,971
461 Cuentas por Pagar 162,664
461.01 Cuotas del Leasing.
466 Interés por Pagar 17,143
446.02 Intereses del Leasing.
469 Otras Cuentas por Pagar
Diversas. 34,164
469.01 IVA (IGV.)
67 CARGAS FINANCIERAS. 136,051
673 Intereses y gastos de
obligaciones a largo plazo.
59 RESULTADOS ACUMULADOS. 113,791
591 Utilidades no distribuidas.
Por la corrección del error, por la no aplicación de la NIC 17, empleando para tal efecto la NIC 8 Reconocimiento y del IGV a utilizarse como crédito en las próximas cuotas.----------------------------- x ---------------------------------------
De la misma forma, la Compañía deberá considerar la depreciación que se ha generado en el ejercicio anterior, de la siguiente forma:
RECONOCIMIENTO CONTABLE
----------------------------- x ---------------------------------------
59 RESULTADOS ACUMULADOS 137,502
591 Utilidades no Distribuidas.
39 DEPRECIACION Y AMORTIZACION
ACUMULADA. 137,502
393 Depreciación de Propiedades,
Planta y Equipo.
Por la corrección del error, originada por la no aplicación de la NIC 17, empleando para tal efecto la NIC 8 y reconocimiento de la depreciación del referido activo fijo. ----------------------------- x ---------------------------------------
La NIC 17, indica que en caso no se tenga la certeza de ejercer la opción de compra del bien, la depreciación se efectuará a lo largo del contrato.
b). Ajuste a las Utilidades Retenidas por la no Aplicación de la NIC 12, a la Diferencia Temporal Proveniente de la Depreciación.
No debemos olvidar que la depreciación proveniente de este activo fijo destinado a la actividad minera, originará diferencias temporales, por lo que indirectamente genera la no aplicación de la NIC 12, impuesto a la renta.
Para tal efecto se presenta el siguiente cuadro comparativo.
AñoDepreciación
ContableInterés del Contrato
Total Gasto
Contable
Gasto Tributario
Diferencia Temporal
2003
2004
2005
137,502
137,502
137,502
66,017
43,757
17,143.
203,519
181,259.
154,645
179,807
179,808
179,808
23,712
1,451
(25,163)
Total 412,506
==========
126,917
=============
539,423
=============
539,423
=============
0
=========
A efectos de corregir contablemente este error involuntario debería realizarse lo siguiente:
RECONOCIMIENTO CONTABLE.
----------------------------- x ---------------------------------------
38 CARGAS DIFERIDAS. 7,113
389 Impuesto a la Renta Diferido.
59 RESULTADOS ACUMULADOS. 7,113
591 Utilidades no Distribuidas.
Por la corrección de las utilidades producto de la inobservancia de la NIC 17. Se difiere el Impuesto a la Renta Pagado por Adelantado que en definitiva será devengado en este ejercicio (U.M. 23,711.03 x 30%) --------------------------- x ---------------------------------------
Entendemos que antes de la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio económico 2004, se hará la provisión del Impuesto Diferido, correspondiente a dicho ejercicio por U.M. 435.44 (U.M. 1,451.45 x 30%).
C) Presentación del Balance General Comparativo
De acuerdo con los lineamientos de la NIC 8 se deberá efectuar una modificación comparativa de los estados financieros, de la siguiente forma:
BALANCE GENERAL (Extracto)
ConceptoEjercicio 2004
U.M.Ejercicio 2003 (Modificado)
U.M.
Activo corriente
I.R. Diferido
Activo Fijo (Neto)
Total Activo
Pasivo a corto y largo plazo.
Capital por aportes.
Resultados Acumulados
Total Patrimonio
Total Pasivo y Patrimonio.
934,011
7,549
2.757,678
512,780
7,113
3.115,049
3.699,238 3.634,942
1.250,731
858,549
1.589,958
2.448,507
1.640,495
858,549
1.135,898
1.994,447
3.699,238 3.634,942
ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS (Extracto)
ConceptoEjercicio 2004
U.M.Ejercicio 2003
(Modificado) U.M.
Servicios prestados
Costo de servicio
Utilidad Bruta.
Gastos Administrativos
Gastos de Venta.
Resultados de Operación
Gastos Financieros *
Ingresos Diversos.
Utilidad antes de impuesto a la renta. Impuesto a la Renta.
Utilidad Neta
6.540,780
(4.508,727)
4.622,570
(2.663,496)
2.032,053
(120,500)
(60,870)
1.850,683
(74,862)
25,332
1.959,074
(245,200)
(50,615)
1.663,259
(90,907)
50,360
1.801,153
(540,346)
1.622,712
(486,814)
1.260,807
================
1.135,898
==============
Para este caso hemos supuesto que la Compañía consideró erróneamente las cuotas pagadas como gasto financiero.
d). Variación del resultado acumulado.
Sin perjuicio de la elaboración obligatoria del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto, la Cuenta de Resultados se mostraría de la siguiente
forma:
Cuenta: RESULTADOS ACUMULADOS
2004
U.M.
2003Modificado
U.M.
Utilidades Retenidas Iniciales,
según se aportaron
anteriormente
Corrección del Error
Fundamental por
Inobservancia de la NIC 17.
(+) Ajuste por inobservancia de
la NIC.12
(-) Ajuste por la Depreciación
Omitida.
(+) Amortización Reconocida
como Gasto.
Utilidades Retenidas Iniciales
según modificación.
Utilidad Neta del Ejercicio
(Económico 2004)
Utilidades Retenidas Finales
Distribución de utilidades*
345,749
7,113
(137,502)
113,791
329,151
1.260,807
1.589,958
0
U.M.1.589,958
0
0
1.135,898
1.135,898
(806,747)
U.M. 329,151
* Se determinó aplicando 70% sobre el importe de U.M. 1.152.496
-------------------------------
POLITICAS CONTABLES, CAMBIOS EN ESTIMACIONESCONTABLES Y ERRORES – NIC 8
CASO N° 4
CAMBIO DE POLÍTICA CONTABLE
MÉTODO DE VALUACIÓN DE INVENTARIOS
Solución:
De acuerdo con los lineamientos establecidos por la NIC 8, la empresa tendrá que ajustar el saldo inicial de resultados acumulados retrospectivamente el cambio de política contable, a menos que el monto de cualquier ajuste resultante relacionado con periodos anteriores no sea razonablemente determinable. Asimismo, indica que cualquier ajuste resultante debe reportarse como un ajuste el saldo inicial de utilidades retenidas.
a) Aplicación retroactiva del cambio de política contable.
En este sentido, tendremos que efectuar el cálculo del costo de venta por medio de la aplicación del método PEPS para el ejercicio económico 2005,
a efectos de mantener la homogeneidad de la información financiera, bajo el principio de uniformidad y aplicar retrospectivamente el cambio. Así pues, según el método PEPS, el costo de ventas sería el siguiente (ver cuadro en la siguiente página):
Una vez determinado el costo de venta a través de la aplicación del método PEPS, se tendría que la diferencia entre los dos métodos sería la siguiente:
Costo de Venta
(Promedio Ponderado) U.M. 629,242
Costo de Venta (PEPS) 624,500
Exceso de Gasto (2005) U.M. 4,742
=======
La empresa en el ejercicio determinó, en función al método promedio ponderado mensual, un costo de ventas mayor al que hubiese obtenido utilizando el Método PEPS, por lo que amerita efectuar un ajuste al saldo inicial de resultados acumulados, tal como en el literal siguiente se explica.
METODO: PRIMERAS ENTRADAS, PRIMERAS SALIDAS
FECHA
1998
ENTRADAS SALIDAS SALDOS
Unid. C. Unid. Valor Unid. C. Unid. Valor Unid. C. Unid. Valor
03.02 20 16,250.00 325,000.00
28.02 20 16,250.00 325,000.00
10 16,250.00 162,500.00 10 16,250.00 162,500.00
08.04 10 17,500.00 175,000.00 10 16,250.00 162,500.00
10 17,500.00 175,000.00
20 337,500.00
15.04 6 16,250.00 4 16,250.00 65,000.00
97,500.00 10 17,500.00 175,000.00
14 240,000.00
29.04 4 17,400.00 69,600.00 4 16,250.00 65,000.00
10 17,500.00 175,000.00
4 17,400.00 69,600.00
18 309,600.00
11.05 4 16,250.00 65,000.00
1 17,500.00 17,500.00 9 17,500.00 157,500.00
4 17,400.00 69,600.00
13 227,100.00
16.06 9 18,300.00 164,700.00
9 17,500.00 157,500.00
4 17,400.00 69,600.00
9 18,300.00 164,700.00
22 391,800.00
30.06 7 17,500.00 122,500.00 2 17,500.00 35,000.00
4 17,400.00 69,600.00
9 18,300.00 164,700.00
15 269,300.00
23.08 2 17,500.00 35,000.00
1 17,400.00 17,400.00 3 17,400.00 52,200.00
9 18,300.00 164,700.00
12 216,900.00
16.09 2 17,400.00 34,800.00 1 17,400.00 17,400.00
9 18,300.00 164,700.00
10 182,100.00
24.12 1 17,400.00 17,400.00
3 18,300.00 54,900.00 6 18,300.00 109,800.00
6 109,800.00
Costo de venta. 624,500.00
b) Ajuste al saldo de utilidades retenidas.
La empresa deberá ajustar el saldo de utilidades retenidas en el mes de enero de 2005, así como al saldo de inventarios iniciales; de la siguiente forma:
RECONOCIMIENTO CONTABLE.
----------------------------- x ---------------------------------------
20 MERCADERIAS 4,742
59 RESULTADOS ACUMULADOS 4,742
Por el ajuste de las utilidades producto de la aplicación de la NIC 8, respecto al cambio de política contable.----------------------------- x ---------------------------------------
Adicionalmente a lo anterior, deberá calcularse el efecto de la diferencia temporal que se ocasiona, de la siguiente forma:
RECONOCIMIENTO CONTABLE
----------------------------- x ---------------------------------------
59 RESULTADOS ACUMULADOS 1,423
49 GANANCIAS DIFERIDAS. 1,422
491. Impuesto a la Renta Diferido.
Por el reconocimiento de la diferencia temporal que surge al aplicar un nuevo método de costo. ----------------------------- x ---------------------------------------
c) Presentación de la Información Comparativa.
Distribuidora Continental S.A.
Extracto del Estado de Ganancias y Pérdidas
2006 2005
U.M. U.M.
Utilidades de Actividades Ordinarias antes de
Regularización, e Impuesto a la Renta 59,758 86,742
(20,918) (26,923)
Utilidad Neta 38,840 59,819
====== ======
Estado de Utilidades Acumuladas
Según Libros Rectificado
Saldo al 01/ 01 / 2005 0 0
Utilidad Neta 2005. 56,500 56,500
Saldo al 31/ 12 / 2005 56,500 56,500
Cambio en la Política. 3,319
Saldo Rectificado al 31/12/2005 59,819
Utilidad Neta 2006. 42,159 38,840
Saldo al 31/ 12 / 2006 98,659 98,659
========= =========
Extracto de Notas a los Estados Financieros.
Se ha hecho un ajuste de U.M. 4,742 a las utilidades retenidas del ejercicio económico 2005, que representan el efecto de un cambio en la política de contabilidad con motivo de la adopción de un nuevo método de valuación de inventarios (PEPS). Cabe precisar que por dicho ejercicio económico 2005, se utilizó el método de valuación Promedio Ponderado Mensual. Este cambio en la política de contabilidad ha sido aplicado retrospectivamente. Los estados comparativos para el ejercicio económico 2005 han sido modificados para ajustarse a la nueva política. Asimismo, fue determinado el impuesto diferido que debió afectar a lo resultados del ejercicio por U.M. 1,423
d) Determinación del Impuesto a la Renta.
De acuerdo a lo que se ha podido observar el cambio de política origina una diferencia temporal que afecta la determinación del gasto contable por el Impuesto a la renta. Para explicar dicha determinación, presentamos lo siguiente:
Por el ejercicio económico 2006, el Impuesto a la Renta modificado se determinó como sigue:
EJERCICIO 2006Determinación del Gasto Tributario
Antes del Cambio Después del Cambio.
Utilidad antes de Impuesto
a la Renta (1)
Diferencias Permanentes
Efectos del cambio
64,500
9,970
59,758
9,970
4,742
Base Imponible 74,470 74,470
Impuesto calculado
Gasto Tributario
NIC 12 (2)
22,341
22,341
22,341
22,341
20,918
Utilidad Neta: (1) – (2) 42,159.
========
38,840
=========
Con respecto al ejercicio económico 2005, la determinación del impuesto a la Renta debió efectuarse como sigue:
Concepto(Ejercicio 2005)
Impuesto a la Renta antes del
Cambio de Política
Impuesto a la Renta Después del Cambio
de Política
Utilidad antes de Impuesto a la Renta.
82,000 82,000
(-) Costo de Venta transferido al 2006.(+) Agregados Diferencias Permanentes
3,000
4,742
3,000
Utilidad Imponible 85,000 89,742
Impuesto a la Renta. (25,500) ==========
(26,923) ==========
POLITICAS CONTABLES, CAMBIOS EN ESTIMACIONESCONTABLES Y ERRORES – NIC 8
CASO N° 5
CORRECCIÓN DE UN ERROR
Solución:
Un error puede darse por equivocaciones matemáticas, mala aplicación de políticas contables, mala interpretación de las normas y principios contables, fraudes u omisiones, etc., que pueden afectar la información contable distorsionando la utilidad que presenta el Estado de Ganancias y Pérdidas y/o determinar incorrectamente los saldos de las cuentas de activos, pasivos y patrimonio neto que presenta el Balance General de Industrias Unidas S.A., en base de los cuales los usuarios de la información financiera toman decisiones. En estas circunstancias la detección el error requeriría que la empresa aplique la NIC. 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, para corregir este error mediante el ajuste correspondiente al saldo inicial de la cuenta resultados acumulados al 01/ 01/ 2006; ello sin perjuicio de su derecho a presentar las correspondientes Declaraciones Juradas Rectificatorias.
En el caso de la pregunta se ha incurrido en un error formal dado que la obligación inicial fue sustituida por otra. Así, debió cancelarse la obligación primigenia y variación cualitativa del pasivo más no cuantitativa. No obstante lo anterior, respecto al interés que genera los fondos prestados éste si genera una disminución en el patrimonio neto de la Compañía, por lo que deberá considerarse en función al tiempo el interés devengado.
Por consiguiente, se efectuará la corrección vía un asiento contable de reclasificación, que muestre la cancelación de la deuda y la generación de otra con un tercero (socio o accionistas). Debido a que los libros contables al ejercicio económico 2005 ya están cerrados.
El asiento de corrección se efectuaría en los libros contables del ejercicio económico 2006 por el monto pendiente de cancelación (U.M. 30,000 – U.M. 20.000) de la siguiente forma:
RECONOCIMIENTO CONTABLE
----------------------------- x ---------------------------------------
42 PROVEEDORES 10,000
421 Facturas por Pagar.
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS. 10,000
463 Préstamo de Accionista (o socios)
Para registrar la obligación pendiente por el préstamo obtenido. ----------------------------- x ---------------------------------------
Por otro lado, por los intereses devengados en los ejercicios
económicos 2004 y 2005 deberá efectuarse el siguiente asiento:
----------------------------- x ---------------------------------------
38 CARGAS DIFERIDAS. 2,400
381 Intereses por Devengar.
59 RESULTADOS ACUMULADOS. 4,800
591 Utilidades no Distribuidas
42 PROVEEDORES. 4,800
421 Facturas por pagar.
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS. 2,400
463 Préstamo de Accionista (o socios).
Por los intereses correspondientes al ejercicio anterior, el actual y el futuro proveniente del préstamo. ----------------------------- x ---------------------------------------