LIETUVOS ŽEMĖS ŪKIO UNIVERSITETO

EKONOMIKOS IR VADYBOS FAKULTETO

Apskaitos ir finansų katedra

Vaida MICKYTĖ

TARPTAUTINIŲ APSKAITOS STANDARTŲ IR VERSLO APSKAITOS

STANDARTŲ LYGINAMOJI ANALIZĖ

Magistrantūros studijų baigiamasis darbas

Studijų sritis: Socialiniai mokslai

Studijų kryptis: Vadyba ir verslo

administravimas

Studijų programa: Žemės ūkio buhalterinė

apskaita ir finansai

Akademija, 2007

2

Baigiamųjų darbų ir egzaminų vertinimo komisija:

Patvirtinta Rektoriaus įsakymu Nr. 324S, 2007 04 06

Pirmininkas: Prof. dr. Vytautas Boguslauskas, Kauno technologijos universitetas

Nariai:

1. Prof. habil. dr. Povilas Domeika, Lietuvos žemės ūkio universitetas

2. Prof. dr. Vilija Aleknevičienė, Lietuvos žemės ūkio universitetas

3. Doc. dr. Astrida Slavickienė, Lietuvos žemės ūkio universitetas

4. Doc. dr. Neringa Stončiuvienė, Lietuvos žemės ūkio universitetas

Mokslinė vadovė: doc. dr. D.Zinkevičienė, Lietuvos žemės ūkio universitetas

Recenzentas: doc. dr. A.Kustienė, Lietuvos žemės ūkio universitetas

Katedros vedėja: doc. dr. D.Zinkevičienė, Lietuvos žemės ūkio universitetas

Oponentas: lekt. dr. J.Žukovskis, Lietuvos žemės ūkio universitetas

3

SANTRAUKA

VAIDA MICKYTĖ

Tarptautinių apskaitos standartų ir verslo apskaitos standartų lyginamoji analizė

Magistrantūros studijų baigiamasis darbas, 81 puslapis, 21 paveikslas, 15 lentelių, 55

literatūros šaltiniai, 4 priedai, lietuvių kalba.

RAKTINIAI ŽODŽIAI: apskaitos sistema, tarptautiniai apskaitos standartai, verslo

apskaitos standartai, harmonizavimas, standartizavimas, lyginamoji analizė.

Tyrimo objektas – Tarptautiniai ir Verslo apskaitos standartai.

Tyrimo tikslas – atlikti Tarptautinių ir Verslo apskaitos standartų nuostatų lyginamąją

analizę bei nustatyti perėjimo prie Tarptautinių apskaitos standartų tikslingumą visoms Lietuvos

verslo įmonėms.

Uždaviniai:

išanalizuoti apskaitos harmonizavimo ir standartizavimo būtinumą ir reikšmę;

palyginti Tarptautinių apskaitos standartų ir Verslo apskaitos standartų nuostatas bei

nustatyti skirtumus;

ištirti Tarptautinius apskaitos standartus ir Verslo apskaitos standartus taikančių

įmonių apskaitos metodų pasirinkimus praktikoje;

išsiaiškinti Tarptautinių ir Verslo apskaitos standartų taikymo privalumus ir trūkumus

bei nustatyti perėjimo prie Tarptautinių apskaitos standartų tikslingumą visoms

Lietuvos verslo įmonėms.

Tyrimo metodai: lyginamosios analizės bei sintezės, ekspertinis, palyginimo, grupavimo,

anketinės apklausos, grafinio vaizdavimo metodai.

Rezultatai: išstudijavus ekonominę literatūrą, mokslo darbus, publikacijas, LR

Vyriausybės įstatymus, apskaitos standartų nuostatas, išsiaiškintos finansinės apskaitos

harmonizavimo ir standartizavimo tendencijos, nustatyti skirtumai tarp Verslo apskaitos

standartų ir Tarptautinių apskaitos standartų. Atlikus verslo apskaitos standartų ir tarptautinių

apskaitos standartų taikymo Lietuvos įmonių apskaitoje empirinį tyrimą, išsiaiškinti standartų

taikymo privalumai ir trūkumai, respondentų apskaitos metodų pasirinkimai, pateiktos išvados

dėl TAS ir VAS taikymo Lietuvos įmonių apskaitai tvarkyti.

4

SUMMARY

VAIDA MICKYTĖ

Comparative Analysis of International Accounting Standards an Business Accounting

Standards

Final work of master's studies, 81 pages, 21 pictures, 15 tables, 55 sources of literature, 4

additions, Lithuanian language.

KEY words: a system of accounting, International Accounting Standards, Business

Accounting Standards, harmonization, standardization, comparative analysis.

The object of the research – International and Business Accounting Standards.

The aim of the research – to accomplish comparative analysis of International

Accounting Standards and Business Accounting Standards and measure the influence of these

standards application on the rates of Lithuanian enterprises’ financial accountability.

The objectives of this research are:

to analyse the meaning and necessity of accountancy harmonization and

standardization;

to compare the attitudes of International Accounting Standards and Business

Accounting Standards and estimate the differences;

to explore company’s choices of Accountancy methods whitch practice International

and National Accounting Standards;

to ascertain the merits and demerits of International Accounting Standards and

Business Accounting Standards application and identify the expediency of passing to

International Accounting Standards to all Lithuanian businnes enterprises.

The research methodics incorporates such methods: comparable analysis and

synthesis, experimental, assort able, interview and graphic methods.

Results: made analysis of economical literature, studies, publications, laws of Lithuanian

government, Accounting Standards, the tendencies of harmonization and standardization of

accountancy were ascertain. Also the differences between International Accounting Standards

and Business Accounting Standards were diagnosed. The empirical investigation of the

application of International and Business Accounting Standards detected the merits and

demerits, the accounting methods choices of respondents, also conclusions for International and

National Accounting Standards application to controle Accountancy of company’s are presented.

5

PAGRINDINIŲ SĄVOKŲ ŽODYNĖLIS

Apskaita – finansinių operacijų registravimas, klasifikavimas, analizė ir kaupimas.

Apskaitos politika –apskaitos principai, apskaitos metodai ir taisyklės, skirti įmonės

apskaitai tvarkyti ir finansinei atskaitomybei sudaryti.

Metinė finansinė atskaitomybė – finansinė atskaitomybė, parengta apibendrinus įmonės

finansinių metų duomenis.

Verslo apskaitos standartai (VAS) – nacionaliniai Lietuvos Respublikos apskaitos

standartai, skirti privatiems juridiniams asmenims, kurių vertybiniais popieriais viešai

neprekiaujama. Juos rengia, tikslina, keičia Lietuvos apskaitos institutas.

Tarptautiniai apskaitos standartai (TAS) – visuomenei žinomų, pripažintų apskaitos

reikalavimų, principų, koncepcijų rinkinys, kurių pagrindu rengiama ir viešai skelbiama

finansinė atskaitomybė įvairiose šalyse siekiant jos patikimumo, skaidrumo.

Apskaitos harmonizavimas - procesas, padedantis plėtoti ir garantuoti apskaitos

praktikos palyginamumą šalyse, turinčiose įvairias apskaitos sistemas. Tai procesas, kai

siekiama sumažinti apskaitos praktikos skirtumus.

Tikroji vertė – suma, už kurią gali būti apsikeista turtu ar paslaugomis, arba kuria gali

būti užskaitytas tarpusavio įsipareigojimas tarp nesusijusių šalių, kurios ketina pirkti ar parduoti

turtą arba užskaityti tarpusavio įsipareigojimą.

Įsigijimo (pasigaminimo) savikaina – sumokėta (mokėtina) pinigų ar pinigų

ekvivalentų suma ar kito mainais atiduoto ar sunaudoto turto, kuris naudojamas įsigyjant ar

gaminant turtą, vertė.

Amortizuota finansinio turto savikaina – savikaina, apskaičiuojama iš įsigijimo

savikainos atėmus atgautą pagrindinės sumos dalį ir atėmus to turto nuvertėjimo sumą.

6

TURINYS

ĮVADAS...................................................................................................................................7

1. APSKAITOS HARMONIZAVIMAS IR STANDARTIZAVIMAS.......................................9

1.1. Apskaitos sistemų klasifikacija...........................................................................................9

1.1.1. Apskaitos sistemų skirtumus lemiantys veiksniai..........................................................9

1.1.2. Apskaitos sistemų klasifikacija ir priežastys, skatinančios lyginti nacionalines

apskaitos sistemas...........................................................................................................13

1.2. Naujausios apskaitos harmonizavimo tendencijos ir standartizavimo svarba.....................16

1.3. Perėjimas prie tarptautinių apskaitos standartų Lietuvoje...................................................21

2. TARPTAUTINIŲ APSKAITOS STANDARTŲ IR VERSLO APSKAITOS

STANDARTŲ NUOSTATŲ ANALIZĖ.................................................................................26

2.1. Standartų lyginamosios analizės etapai.............................................................................26

2.2. Standartų nuostatų lyginimas ir analizė.............................................................................27

3. TARPTAUTINIŲ IR VERSLO APSKAITOS STANDARTŲ TAIKYMO

PRAKTIKOJE ANALIZĖ........................................................................................................58

IŠVADOS IR PASIŪLYMAI...................................................................................................76

LITERATŪROS SĄRAŠAS.....................................................................................................78

PRIEDAI....................................................................................................................................82

7

ĮVADAS

Finansinė atskaitomybė, parengta įvairiose šalyse, atrodo panašiai, tačiau tarp finansinių

ataskaitų duomenų gali būti esminių skirtumų. Finansinės apskaitos harmonizavimo procesas

vykdomas jau kelis dešimtmečius: įvairūs mokslininkai nagrinėjo veiksnius lemiančius apskaitos

sistemų skirtumus, tyrė priežastis, skatinančias lyginti ir suartinti apskaitos sistemas. Pastarąjį

dešimtmetį labai padididėjo būtinumas paspartinti harmonizavimo procesą. Tai labiausiai

paskatino įtakingiausios pasaulio institucijos (Europos Sąjunga, atskirų šalių vyriausybės,

Tarptautinė vertybinių popierių komisija, Pasaulio bankas ir kt.), paskelbusios, kad rengiant

finansinę atskaitomybę būtina vadovautis Tarptautiniais apskaitos standartais (TAS). Lietuvai

tapus Europos Sąjungos nare buvo panaikinti prekybos barjerai, atsivėrė galimybės laisvai

prekiauti ir užsiimti kita komercine veikla, padidėjo tarptautinių investicijų apimtys. Plečiantis

globalizacijos procesams, finansinės atskaitomybės nepalyginamumas yra priskiriamas prie

esminių trukdžių, kadangi patikima, pilna, palyginama ir savalaikė finansinė informacija yra

būtina efektyvios finansų rinkos funkcionavimo prielaida. Norint, kad finansinės atskaitomybės

ataskaitos būtų palyginamos, skaidrios ir parodytų teisingiausią įmonės finansinę būklę bei

veiklos rezultatus, reikia apskaitą harmonizuoti ir standartizuoti. Pagrindinė priemonė šiam

procesui yra TAS. Lietuvoje 2004 m. įsigaliojo Verslo apskaitos standartai (VAS), kurie buvo

rengiami remiantis TAS. Nuo 2005 m. įmonės, kurių vertybiniais popieriais prekiaujama

reguliuojamose rinkose, privalėjo pradėti taikyti apskaitoje TAS. Norint pagrįsti apskaitos

harmonizavimo, o gal būt net ir standartizavimo būtinybę Lietuvoje, būtina palyginti TAS ir

VAS nuostatas ir išsiaiškinti ar yra esminių skirtumų, kurie galėtų nulemti klaidingus

investuotojų ar kreditorių sprendimus. O gal būt Lietuvoje jau pasiektas aukštas harmonizavimo

lygis ir finansinės ataskaitos atspindi tikrą ir teisingą vaizdą bei gali būti palyginamos su kitų

šalių įmonių ataskaitomis.

Temos aktualumas ir naujumas. Perėjimas prie TAS Lietuvoje yra diskutuotinas

klausimas, tačiau dar nėra iki galo ištirta kokią naudą, privalumus ar trūkumus šis perėjimas

duotų. Perėjimo prie TAS tematiką (privalumus ir trūkumus) buhalterių profesinėje literatūroje

nagrinėjo E.Grižibauskienė, J.Akelis, R.Bičiulaitis. Vilniaus vertybinių popierių birža ir LR

Apskaitos institutas didesnį dėmesį skiria buhalterių ir informacijos vartotojų supažindinimui su

TAS. Apskaitos harmonizavimo ir standartizavimo klausimus nagrinėjo L.Dagilienė, Z.Gaidienė,

A.Gaisrytė, V.Lakis. Perėjimo prie TAS poveikį įmonių apskaitai teoriniu aspektu, analizavo

K.Levišauskaitė, R.Legenzova ir J.Akelis. TAS ir VAS buhalterinio balanso tarptautinius ir

nacionalinius reglamentavimo aspektus lygino N.Stončiuvienė. D.Zinkevičienė atliko dotacijų

8

tarptautinio ir nacionalinio reglamentavimo palyginimą. Daugiau autorių lyginusių TAS ir VAS

nuostatas surasti nepavyko. Tai patvirtina šio darbo aktualumą.

Darbo objektas – Tarptautiniai ir Verslo apskaitos standartai.

Darbo tikslas –atlikti Tarptautinių ir Verslo apskaitos standartų nuostatų lyginamąją

analizę bei nustatyti perėjimo prie TAS tikslingumą visoms Lietuvos verslo įmonėms.

Uždaviniai:

išanalizuoti apskaitos harmonizavimo ir standartizavimo būtinumą ir reikšmę;

palyginti Tarptautinių apskaitos standartų ir Verslo apskaitos standartų nuostatas

bei nustatyti skirtumus;

ištirti Tarptautinius apskaitos standartus ir Verslo apskaitos standartus taikančių

įmonių apskaitos metodų pasirinkimus praktikoje;

išsiaiškinti Tarptautinių ir Verslo apskaitos standartų taikymo privalumus ir

trūkumus bei nustatyti perėjimo prie Tarptautinių apskaitos standartų tikslingumą

visoms Lietuvos verslo įmonėms.

Tyrimo metodika. Apskaitos harmonizavimo ir standartizavimo būtinumas ir reikšmė

išsiaiškinti mokslinės literatūros analizės būdu, apimančiu teiginių palyginimą ir apibendrinimą.

Tarptautinių ir Verslo apskaitos nuostatų analizė atlikta lyginamosios analizės ir ekspertinio

tyrimo būdu, lyginant tarpusavyje VAS ir TAS nuostatas, analizuojant LR Vyriausybės

norminius aktus. Norint geriau pateikti skirtumus tarp TAS ir VAS, naudojamas grafinio

vaizdavimo metodas. Nustačius skirtumus tarp TAS ir VAS, remiantis atlikta ekonominės

literatūros, mokslo darbų, publikacijų analize ir sinteze, teikiami pasiūlymai alternatyvų

pasirinkimui.

Tarptautinių ir Verslo apskaitos standartų taikymo praktikoje empirinis tyrimas atliktas

naudojant anketinės apklausos metodą. Tyrimo rezultatai pateikiami ir apibendrinami remiantis

grupavimo, loginės analizės, grafinio vaizdavimo metodais, standartų, LR įstatymų bei

ekonominės literatūros, mokslo darbų analize.

Turto įvertinimo palyginimas tarptautinių ir nacionalinių standartų nuostatose

publikuotas straipsnyje: Mickytė V. Turto įvertinimo tarptautinis ir nacionalinis

reglamentavimas// Studentų mokslinė konferencija „Jaunasis mokslininkas 2007“.

9

1. APSKAITOS HARMONIZAVIMAS IR STANDARTIZAVIMAS

1.1. Apskaitos sistemų klasifikacija

1.1.1. Apskaitos sistemų skirtumus lemiantys veiksniai

Tema apie įvairių šalių nacionalinių apskaitos sistemų skirtumus yra aktuali. Tik

įvertinus esamus skirtumus, galima ieškoti būdų jų išvengti arba sumažinti. Mokslininkai

nesutaria dėl pasaulio šalių grupavimo apskaitos požiūriu. G.Mueller teigia, kad skirtingose

verslo aplinkose, turi būti naudojamos skirtingos apskaitos sistemos. Tuo tarpu F.Choi ir

Ch.Nobes akcentuoja apskaitos harmonizavimo svarbą. Lietuvoje šią problemą daugiausiai

nagrinėjo J.Mackevičius [10, p.18].

Pasak N.Stončiuvienės[41, p.255], skirtingos šalys turi skirtingas apskaitos sistemas,

nagrinėjant įvairių šalių apskaitos vystymosi patirtį labai svarbu, iš vienos pusės, suvokti

veiksnius, lemiančius apskaitos skirtumus, tačiau tuo pačiu ne mažiau reikšmingomis laikytinos

pastangos eliminuoti tuos skirtumus. N.Stončiuvienės teigimu, šio dvilypio proceso tikslas –

sukurti bendrą, vieningą apskaitos „kalbą“, leidžiančią vienodai suvokti ir įvertinti įvairių šalių

bei atskirų įmonių ekonomikos pokyčius ir jų atvaizdavimą apskaitoje.

Kiekvienoje šalyje egzistuoja istoriškai susiklosčiusi apskaitos sistema. Sistema – tai kartu

veikiančių elementų visuma, siekiant tam tikrų tikslų. Apskaita taip pat yra sistema, kurią sudaro

tam tikri elementai:

1 pav. Apskaitos sistemos elementai

Taigi, apskaita yra informacinė sistema, skirta matuoti, apdoroti ir perduoti informaciją,

kurios reikia valdymo sprendimams priimti.

Pasaulyje nėra dviejų identiškų apskaitos sistemų, visos jos skiriasi. Kiekvienos šalies

apskaitai daro įtaką daug veiksnių, kuriuos daugelis autorių įvardija vis kitokius.

Įeiga (duomenys)

Procesas (informacijos kaupimas)

Išeiga (informacija perduodama vartotojams)

Vartotojai

Kontrolė

10

1 lentelėje pateikiami įvairių autorių aprašyti veiksniai, lemiantys apskaitos sistemų

skirtumus:

1 lentelė

Nacionalinių apskaitos sistemų skirtumus lemiantys veiksniai Autoriai Apskaitos sistemų skirtumus lemiantys veiksniai

Farmer ir Richman (1966) 1. švietimo veiksniai; 2. socialiniai-kultūriniai veiksniai; 3.teisiniai-politiniai veiksniai; 4. ekonominiai veiksniai

Choi ir Mueller (1984) 1. teisinė sistema; 2. politinė sistema; 3. socialinis klimatas; 4. nacionalinis infliacijos lygis; 5. ekonomikos lygis; 6. profesinės organizacijos; 7. švietimas ir kt.

Lawrence (1996) 1. kultūriniai; 2. politiniai; 3 .teisiniai; 4. ekonominiai

Nobes ir Parker (1998) 1. teisinė sistema; 2. finansų sistema; 3. mokesčiai; 4. profesinės apskaitos organizacijos; 5. infliacija; 6. apskaitos teorija; 7. istorinės aplinkybės

Belkoui (2000) 1 kultūrinis reliatyvumas; 2. lingvistinis reliatyvumas; 3. politinis ir pilietinis reliatyvumas; 4.ekonominis ir demografinis reliatyvumas; 5. teisinis ir mokesčių sistemos reliatyvumas; 6. religinis reliatyvumas

Jindrichovska (2004) 1. finansavimo šaltiniai; 2. teisinė sistema; 3. sąsaja tarp apskaitos ir mokesčių; 4. šalių kultūriniai skirtumai

Šaltinis: sudaryta pagal 10, p.19; 25, p. 13; 31, p. 293 – 295; 21.

Kaip matome, ir I.Jindrichovska, S.Lawrence ir R.Farmer, B.Richman prie apskaitos

sistemų skirtumus sąlygojančių veiksnių, priskiria teisinę sistemą, finansavimo šaltinius (tik

I.Jidrichovska išskiria kaip atskirą veiksnį, o S.Lawrence ir R.Farmer finansavimo šaltinius

priskiria prie ekonominių veiksnių) ir šalių kultūrinius skirtumus, tai rodo šių veiksnių įtaką

skirtingų apskaitos sistemų buvimui.

I. Jindrichovska veiksnius, lemiančius apskaitos sistemų skirtumus, apibūdino taip [21]:

Finansavimo šaltiniai. Skirtingose šalyse įmonės kitaip reagavo į augantį finansų poreikį.

Vokietijoje, Prancūzijoje, Belgijoje, Italijoje bankai tapo pagrindiniais papildomų lėšų tiekėjais.

Šių šalių įmonės linkusios labiau skolintis finansinius išteklius. Tuo tarpu Didžiojoje Britanijoje

ir JAV akcininkai apsirūpina papildomomis lėšomis, investuodami į vertybinius popierius.

Teisinė sistema. Vakaruose susiformavo dviejų tipų teisinės sistemos: 1) bendroji ir 2)

romėnų. Pirmoji atsirado Anglijoje. Jos esmę sudaro tai, kad nustatomos bendros taisyklės

apskaitai tvarkyti. Bendros teisės šalyse apskaita reguliuojama profesionalių apskaitos

organizacijų, veikiančių privačiame sektoriuje. Antroji kilo iš romėnų teisės ir buvo išvystyta

kontinentinėje Europoje. Šalys, remdamosi romėnų teisės sistema, savo kompanijų įstatymuose

detaliai aprašo apskaitos ir finansinės atskaitomybės taisykles. Šiose šalyse apskaitą reguliuoja

valdžios institucijos.

11

Sąsaja tarp apskaitos ir mokesčių. Kai kuriose šalyse valdžios institucijos, atsakingos už

šalies finansus, naudojasi informacija, kuri pateikiama finansinėse ataskaitose, norint nustatyti

apmokestinamąsias pajamas. Šiuo atveju iškyla pavojus, kad finansinės ataskaitos gali būti

panaudojamos mokesčių bazei nustatyti. Tai būdinga tokioms šalims, kaip Vokietija, Belgija bei

Čekija. Kitose šalyse (Didžiojoje Britanijoje, JAV, Nyderlanduose) tokio stipraus ryšio tarp

mokesčių ir apskaitos nėra. Šiose šalyse mokesčių tikslams skiriamos atskiros ataskaitos.

Darbo autorė norėtų pastebėti, kad šis veiksnys yra vienas iš labiausiai įtakojusių Lietuvos

apskaitos sistemą. Lietuvoje apskaita pagal VAS tvarkoma jau treti metai, tačiau dar iki šiol

jaučiamas kai kurių įmonių apskaitos tvarkymas pagal reikalavimus keliamus mokestinei

atskaitomybei, nesirenkant naudingiausių įmonei apskaitos metodų ar būdų.

Kultūriniai skirtumai. Kultūriniai skirtumai tarp tautų laikomi kaip svarbios įtakos

veiksnys finansinėms ataskaitoms (individualizmas prieš kolektyvizmą, stiprus neapibrėžtumo

panaikinimas prieš silpną, slaptumas prieš skaidrumą, vienodumas prieš lankstumą ir kt.).

Nenoras priimti kompromisus, kurie susiję su pasikeitimais apskaitos praktikoje vienoje

ar kitoje šalyje egzistuoja tarp įmonių ir buhalterių, taip pat tarp šalių, kurios nenori prarasti savo

suvereniteto. Stebina tai, kad žmonės didžiuojasi savo nacionalinėmis apskaitos taisyklėmis, nors

jos ir nėra priimtinos. Vis dar tikima, kad savos normos geresnės nei kitų šalių [25, p. 255].

Tuo tarpu S.Lawrence kiekvienai veiksnių grupei priskyrė tam tikrus kriterijus [25, p.13]:

• kultūriniai (socialinis klimatas ir apskaitos statusas; visuomeniniai santykiai,

įtakojantys valdžios kontrolės laipsnį; asmeniniai įsitikinimai, troškimai ir

motyvacijos, lemiantys informacijos poreikį);

• politiniai (valdžios kišimosi į ekonominius santykius laipsnis, užsienio šalių

intervencijos laipsnis);

• teisiniai (specifinis apskaitos teisinis reguliavimas);

• ekonominiai (įmonių būklė, finansavimo šaltiniai, pažiūra į buhalterio profesiją,

vartotojų išprusimas).

F.Choi ir G.Mueller (op. cit.) pateikia net 15 veiksnių, lemiančių nacionalinių apskaitos

sistemų vystymąsi, kartu ir jų skirtumus. Tame tarpe, kaip ir I.Jindrichovska ir S.Lawrence,

išskiria teisinius, politinius, ekonominius veiksnius, socialinį klimatą, kurį I.Jindrichovska

priskiria kultūriniam veiksniui.

Ch.Nobes ir R.Parker, be anksčiau jau kitų autorių minėtų veiksnių, prie apskaitos

sistemų skirtumus lemiančių veiksnių, kaip ir F.Choi ir G.Mueller dar išskiria infliaciją,

profesines apskaitos organizacijas ir kt. veiksnius. Tačiau manyčiau, jog Ch.Nobes ir R.Parker

neteisūs finansų sistemą ir mokesčius išskirdami kaip atskirus veiksnius. Remiantis studijuota

12

finansine literatūra, mokesčiai yra finansų sistemos sudedamoji dalis, todėl juos išskirti kaip

atskirą veiksnį, autorės nuomone, yra neteisinga.

A.Belkoui (op.cit.) teigia, kad tiksliai nustatyti ir atvaizduoti skaičiais konkrečių veiksnių

įtaką nacionalinei apskaitos sistemai yra sunku ir praktiškai neįmanoma. Todėl jis pradėjo vartoti

„veiksnių reliatyvumo“ (santykinumo) sąvoką, nurodydamas, kad atitinkamas veiksnys tik

daugiau ar mažiau veikia apskaitą. Todėl prie kiekvieno veiksnio jis prideda nuolat besikartojantį

žodį „reliatyvumas“ [31, p. 295]. A.Belkaoui prie kiekvienos šalies apskaitos sistemos

plėtojimuisi didžiausią įtaką darančių veiksnių, kaip ir prieš tai minėti mokslininkai, išskiria

kultūrinį, politinį, ekonominį, teisinį reliatyvumą ir kt (žr. 1 lentelę).

Skirtingi mokslininkai pateikia įvairų skaičių veiksnių, lemiančių nacionalinių apskaitos

sistemų skirtumus. Išanalizavusi įvairių mokslininkų nuomones, manyčiau, jog tikslinga išskirti

tokius dažniausiai nurodomus veiksnius (2 pav.):

2 pav. Pagrindiniai apskaitos sistemų skirtumus lemiantys veiksniai

Išnagrinėti įvairių autorių nacionalinių apskaitos sistemų skirtumai rodo, jog beveik visi

susiformavę istoriškai ir glaudžiai yra susiję su šalies ekonomine, politine ir kultūrine situacija.

Dėl šių veiksnių įvairiose šalyse rengiamos finansinės atsakitos gali turėti esminių skirtumų. Tai

sudaro sąlygas skirtingai interpretuoti pateikiamą informaciją ir apsunkina šios informacijos

panaudojimą įvairiems informacijos vartotojams.

Apskaitos sistemų skirtumus lemiantys

veiksniai

Teisinė sistema Finansų sistema

Kultūriniai veiksniai Profesinės apskaitos organizacijos

13

1.1.2. Apskaitos sistemų klasifikacija ir priežastys, skatinančios lyginti nacionalines

apskaitos sistemas

L. H. Radebaugh ir S. J. Gray [37, p. 48] atkreipia dėmesį, kad lyginant nacionalines

apskaitos sistemas, galima išsiaiškinti ne tik skirtumus, trukdančius harmonizavimo procesui.

Pasak jų, apskaitos sistemų analizė padėtų ir besivystančioms šalims, t.y. šalims dar tik

formuojančioms nacionalinę apskaitos sistemą.

Kiekvienoje šalyje egzistuoja istoriškai susiklosčiusi apskaitos sistema. Besivystančios

šalys stengiasi pasirinkti tinkamiausią apskaitos sistemą, kuri geriausiai parodytų tos šalies

tiesioginį ryšį su kitos šalies naudojama apskaitos sistema. Pastaruoju metu vis dažniau apskaitos

specialistų (N.S.Guliajev, L.N.Vietrova, J.V.Sokolov.) išskiriamos tokios apskaitos sistemos [54,

55] :

1) anglų – amerikiečių apskaitos modelis;

2) kontinentinis modelis;

3) Pietų Amerikos (Lotynų Amerikos) apskaitos modelis.

Išskiriama ir ketvirta grupė modelių, tačiau pastarąją autoriai vadina įvairiai. Pavyzdžiui,

N.S.Guliajev, L.N.Vietrova ją įvardija, kaip naujų apskaitos modelių kūrimą. J.V.Sokolov

ketvirtajai grupei priskiria buvusias socialistines šalis Rytų Europoje.

Kiekvienos šios grupės šalis vienija tam tikras bendras bruožas. Pirmai grupei priklauso

anglakalbės šalys, antrajai – kontinentinės, trečiajai – Lotynų Amerikos, o paskutiniajai – rytų

Europos šalys.

1) Anglų – amerikiečių modelis. Pagrindiniai anglų – amerikiečių modelio principai

atsirado Didžiojoje Britanijoje, JAV, Olandijoje (dėl to kartais dar vadinamas anglų –

amerikiečių – olandų modeliu). Pasak autorių N.S.Guliajev, L.N.Vietrova, J.V.Sokolov šio

modelio pagrindinė idėja – apskaitoje orientuotis į investuotojų ir kreditorių interesus [54, 55].

Tai paaiškintina tuo, kad šalyse, naudojančiose šį modelį, paprastai gerai yra išvystyta vertybinių

popierių rinka, kur didžioji dalis įmonių atranda papildomų finansinių resursų.

N.S.Guliajev, L.N.Vietrova, J.V.Sokolov [54, 55] atkreipia dėmesį, jog anglakalbėms

šalims būdingas ne valstybinis apskaitos reguliavimas, o profesinis: geriausi apskaitos srities

specialistai vienijasi į asociacijas ir kuria svarbiausius apskaitos principus, o valdžios institucijos

juos priima. Todėl apskaita tenkina investuotojų ir kreditorių interesus, mažai reglamentuota.

2) Kontinentinis modelis. Kontinentinis modelis būdingas šalims, kurioms būdinga

reguliuojama ekonomika, didelė bankinės sistemos įtaka. Šiose šalyse verslas glaudžiai susijęs su

bankais, valstybės institucijomis, kurios dažniausiai tenkina įmonės finansinius poreikius.

14

Daugelis autorių pabrėžia, jog šių šalių mokomoji praktika nukreipta pirmiausiai į

vyriausybės poreikių patenkinimą, ypač stengiamasi suderinti apskaitos reikalavimus su

mokesčių reikalavimais. Taigi orientacija į kreditorių poreikių tenkinimą nėra svarbiausias

apskaitos uždavinys. Kadangi kontinentinėje Europoje apskaita turi tenkinti vyriausybės

poreikius, tad visa apskaita yra reglamentuojama pačios valstybės. Šiose valstybėse apskaita

tvarkoma vadovaujantis valdžios institucijų suformuluotais principais. Patvirtinti principai

privalomi visiems subjektams.

3) Pietų Amerikos (Lotynų Amerikos) modelis. Pasak N.S.Guliajev, L.N.Vietrova,

J.V.Sokolov Pietų Amerikos modeliui būdingas nuolatinis apskaitos duomenų koregavimas,

atsižvelgiant į infliacijos tempus. Visa apskaita orientuota vyriausybės poreikiams tenkinti, o

apskaitos metodika suvienodinta. Informacija, būtina mokesčių įstatymų įgyvendinimo kontrolei,

aiškiai atsispindi apskaitoje [54, 55]. Taigi Lotynų Amerikoje apskaita skirta pagrindiniam

tikslui – atvaizduoti infliacijos procesą. Apskaitos metodika visiškai tinka šiam tikslui

įgyvendinti.

Naujai kuriami modeliai. N.S.Guliajev, L.N.Vietrova [54] naujai kuriamiems modeliams

priskiria islamišką ir tarptautinius modelius. Pasak jų, islamiško modelio vystymąsi, savitumą

nulėmė milžiniška teologijos įtaka. Šalyse, kuriose šis modelis naudojamas, taip atkakliai

nesiekiama pajamų maksimizavimo ir sąnaudų sumažinimo (skirtingai nei vakarų šalyse). Taip

pat dažniausiai kompanijoms draudžiama gauti dividendus. Kitos šalys, kurių ekonomika labai

skiriasi nuo islamo šalių, dėl išsivysčiusios tarptautinės prekybos, tarptautinės finansų ir bankų

sistemos, padidėjusių tarptautinių investicijų, apskaitą internacionalizuoja, t.y. kuriami

tarptautiniai modeliai.

Kiekvienos šios grupės šalis vienija tam tikras bendras bruožas – informacijos vartotojai.

Z.Gaidienė [15, p.63] Lietuvos apskaitos sistemą iki įsigaliojant VAS, priskyrė

kontinentiniam modeliui. Pasak jos, Lietuvos apskaitos sistema atitinka tokius apskaitos

sistemos kilmės požymius: silpnas profesiškumas, jauni profesijos atstovai, nedidelė

akcijų rinka. Taip pat bendruosius apskaitos bruožus: bendruosius apskaitos principus

lemia įstatymai, apskaita yra orientuota į mokesčius, vyriausybės nustatytas taisykles, o

informacijos esmę užgožia jos forma.

Tačiau išnagrinėjusi apskaitos sistemas pagal H.Radebaugh, N.S.Guliajev, L.N.Vietrova,

J.V.Sokolov kriterijus, nenorėčiau sutikti su Z.Gaidienės nuomone, kadangi įsigaliojus VAS,

bendruosius apskaitos principus lemia ne įstatymai, o apskaitos instituto priimti VAS, kurie yra

pagrindinė metodinė priemonė, kurios įmonės privalo laikytis tvarkant apskaitą. Taip pat

kontinentiniame modelyje teigiama, kad apskaita yra orientuota į Vyriausybės poreikių

15

tenkinimą, o kreditorių poreikių tenkinimas nėra svarbiausias uždavinys. Tačiau autorės

nuomone, pagal priimtus Verslo apskaitos standartus tvarkoma įmonių apskaita ir pagal juos

parengta finansinė atskaitomybė pirmiausia turi tenkinti informacijos vartotojų, tokių kaip

investuotojai, kreditoriai, akcininkai poreikius. Todėl atsižvelgiant į šiuos kriterijus Lietuvos

apskaitos sistemą priskirčiau anglų – amerikiečių apskaitos modeliui. Šiam modeliui dar būdinga

ir tai, kad šalims būdingas ne valstybinis apskaitos reguliavimas, o profesinis, t.y. geriausi

apskaitos srities specialistai vienijasi į asociacijas ir kuria svarbiausius apskaitos principus.

Lietuvoje tai atlieka apskaitos institutas, kuris priėmė VAS, pagal kuriuos įmonės ir tvarko savo

apskaitą.

Įvairūs mokslininkai pateikia įvairius veiksnius, skatinančius lyginti nacionalines

apskaitos sistemas. F.Choi (op. cit.) ir G.Mueller (op. cit.) nurodo tokius veiksnius [10, p. 18]:

1) multinacionalinių korporacijų kūrimasis;

2) pinigų sistemos internacionalizavimas;

3) techninių apskaitos problemų internacionalinė prigimtis;

4) istorinė patirtis.

Multinacionalinės įmonės paprastai gana gerai organizuotos, jose efektyviai veikia

valdymo sistema, todėl pritaikyti joms bendrą apskaitos modelį ne tik būtina, bet ir paprasta.

Multinacionalinių įmonių praktika parodė, kad be suprantamos apskaitos sistemos visiems

partneriams negalima rimtai spręsti komercinių ir gamybos problemų, vykdyti tarptautinių

atsiskaitymų operacijų [31, p. 291]. Pasaulinė praktika rodo, kad steigiama vis daugiau

multinacionalinių korporacijų, kad plečiasi jų produkcijos ir teikiamų paslaugų asortimentas.

Multinacionalinės korporacijos atlieka svarbų vaidmenį transportuojant apskaitos technologijas

iš vienos šalies į kitą, supažindinant su kitos šalies įstatymais, mokesčių sistemomis,

finansinių ataskaitų formomis.

Antrasis veiksnys (pinigų sistemos internacionalizavimo procesas) taip pat labai ryškus.

Be JAV dolerio, Europoje susiformavo euras [31, p. 291]. Bendros valiutos naudojimas labai

palengvina apskaitos tvarkymą visose šalyse ir jos duomenų palyginamumą.

Pasak F.Choi ir G.Mueller, trečiojo veiksnio esmę sudaro tai, kad techninės apskaitos

problemos, t.y. apskaitos tvarkymo technologija, visose šalyse daugiau ar mažiau apibrėžiamos

tam tikromis taisyklėmis, kurios pagrindžiamos įstatymais, vyriausybiniais nutarimais,

nuostatais, instrukcijomis. Taigi, visos šalys susiduria su techniniais apskaitos klausimais

ir turi tam tikrą patirtį.

F.Choi ir G.Mueller nuomone [31, p. 292], ketvirtasis veiksnys (istorinė apskaitos

patirtis) visiškai suprantamas dalykas visose šalyse. Tai dvejybinė (dvigubo įrašo) apskaitos

16

sistema. Dvejybinės apskaitos sistemos paplitimas įvairiose pasaulio šalyse — ryškus

apskaitos internacionalizavimo procesas. Taigi, pasak šių mokslininkų, istorinės patirties

veiksnys rodo, kad, lyginant šalių apskaitos sistemas, visada reikia atsižvelgti į jų atsiradimo

ištakas ir raidą.

Ch.Nobes (op. cit.) ir Parker (op. cit.) taip pat nurodo 4 priežasčių grupes, skatinančias

lyginti ir suartinti nacionalines apskaitos sistemas [10, p. 18]:

1) istorinės priežastys;

2) multinacionalinės priežastys;

3) palyginimo priežastys;

4) harmonizavimo priežastys .

Pirmųjų dviejų priežasčių reikšmė tokia pati, kaip ir F.Choi ir G.Mueller veiksnių.

Palyginimo priežastis, Ch.Nobes ir R.Parker nuomone, yra pati svarbiausia. Tik lyginant galima

objektyviai įvertinti galiojančią apskaitos sistemą, geriau atskleisti jos teigiamas ir neigiamas

ypatybes, perimti geriausią kitų šalių patirtį. Kiekvienas palyginimas yra naudingas. Jis visada

yra skatinantis veiksnys siekiant sukurti efektyvią sistemą [31, p. 293].

Septintajame ir aštuntajame dešimtmetyje apskaitininkai nagrinėdavo apskaitos

problemas nacionaliniu lygiu, nekreipdami dėmesio į kitų šalių praktiką [10, p. 18].

Harmonizavimo priežastis rodo, kad, lyginant atitinkamų šalių apskaitos sistemas, siekiama

ne tik atskleisti jų skirtumus, bet ir rasti būdų bei priemonių joms suvienodinti,

kompromisiniams sprendimams priimti.

1.2. Naujausios apskaitos harmonizavimo tendencijos ir standartizavimo svarba

Efektyviam verslo vystymuisi reikalinga tokia informacija, kurią galima būtų kuo

greičiau įvertinti ir priimti reikiamą sprendimą. Pastaruoju metu verslui akivaizdžiai

internacionalėjant, didėjant tarptautinių investicijų apimtims, panaikinus prekybos barjerus, kurie

trukdė šalims tarpusavyje prekiauti ir užsiimti kita komercine veikla, įmonių iš kitų šalių

ekonominės situacijos suprantamumas ir palyginamumas, remiantis metinėmis ataskaitomis,

tampa vis labiau būtinas. Todėl kyla būtinybė apskaitą harmonizuoti ir standartizuoti.

Nagrinėjant harmonizavimo ir standartizavimo būtinumą ir svarbą, autorės nuomone, pirmiausia

reikia išsiaiškinti šių sąvokų reikšmę ir jų tarpusavio ryšį.

Bene tiksliausiai šias sąvokas apibūdino Ch.Nobes (op.cit.). Harmonizavimas — tai

procesas, padedantis plėtoti ir garantuoti apskaitos praktikos palyginamumą šalyse, turinčiose

įvairias apskaitos sistemas, tai procesas, kai siekiama sumažinti apskaitos praktikos skirtumus.

17

Apskaitos standartizavimas labiau atspindi tikslias taisykles, kurių turi laikytis šalys. Žodis

„harmonizavimas", Ch.Nobes nuomone, dažniausiai siejamas su Europos Sąjungos, o

„standartizavimas" — su Tarptautinio apskaitos standartų komiteto organizuojamomis

priemonėmis [31, p. 290].

A.Gaisrytės [16, p. 112]. teigimu, harmonizavimo tikslas – skirtumų tarp apskaitos

normų panaikinimas arba sumažinimas, kad galima būtų pasiekti visišką arba paprastesnį

tarptautinį balansų palyginamumą.

J.Mackevičiaus ir D.Poškaitės [32, p. 32] nuomone, finansinių ataskaitų harmonizavimas

– tai procesas, padedantis plėtoti ir garantuoti finansinių ataskaitų palyginamumą įvairiose

šalyse.

Z.Gaidienės [15, p.63] manymu, finansinių ataskaitų harmonizavimas nėra tikslas

suvienodinti apskaitą. Harmonizavimo tikslas yra parengti palyginamas finansines ataskaitas dėl

to, kad būtų pašalintos kliūtys tarptautiniam nuosavybės ir finansinės informacijos judėjimui.

Todėl pakanka tik parengti panašius įmonės įstatymus ir vienodus apskaitos principus.

V.Lakio [24, p. 83] nuomone, apskaitos harmonizavimas gali tapti veiksmingu

instrumentu, prisidedančiu prie dar spartesnės kapitalo apyvartos ir jo kainos mažėjimo. Esant

harmonizuotai apskaitai analitikai gali pateikti tikslesnius įvertinimus. Tarptautinės korporacijos

vienodai tvarkydamos apskaitą gali sutaupyti nemažai lėšų.

Finansinė atskaitomybė, parengta įvairiose šalyse, atrodo panašiai, tačiau tarp finansinių

ataskaitų duomenų gali būti esminių skirtumų. Kaip jau buvo minėta, dėl įvairių istorinių,

kultūrinių ir teisinių priežasčių ne visose šalyse laikomasi vienodų taisyklių tvarkant finansinę

apskaitą ir rengiant finansinę atskaitomybę. Tos pačios pozicijos finansinėje atskaitomybėje

apibrėžiamos skirtingai, taikomi nevienodi įkainojimo kriterijai, todėl pateikiama informacija

gali būti interpretuojama skirtingai. Visa tai apsunkina įmonių ir valstybių ekonominį

bendradarbiavimą [24, p. 80].

Harmonizavimo priežasties reikšmė išaugo pastaraisiais metais. Harmonizavimą

L.Dagilienė [10, p. 18] apibrėžia, kaip apskaitos praktikos suderinamumo procesą. Lyginant

atskirų šalių apskaitos sistemas, siekiama ne tik atskleisti jų skirtumus, bet ir rasti būdų bei

priemonių joms suvienodinti, kompromisiniams sprendimams priimti. L.Dagilienės nuomone,

apskaitos harmonizavimas ir standartizavimas yra netapačios sąvokos.

J.Mackevičiaus ir D.Poškaitės [32, p. 34] nuomonė šiuo klausimu yra tokia pati, jų

teigimu, apskaitos derinimo (harmonizavimo) ir standartizavimo, nors jie ir siekia vienodų tikslų

– unifikuoti apskaitą, nereikėtų sutapatinti. Apskaitos harmonizavimas, kitaip negu

standartizavimas, siekia ne tik sumažinti apskaitos praktikos skirtumus įvairiose šalyse, bet ir

18

išsaugoti kiekvienos šalies nacionalines apskaitos ypatybes, kurias lemia istoriniai, politiniai,

ekonominiai ir kiti veiksniai bei tradicijos.

Apibendrindama visas įvairių autorių išsakytas nuomones harmonizavimo klausimu,

autorė siūlytų šią sąvoką apibūdinti taip: harmonizavimas – tai procesas, kurio metu siekiama

suvienodinti įvairių šalių apskaitos tvarkymo taisykles, apskaitos metodus ir bendruosius

apskaitos principus, kad pagal juos parengta finansinė atskaitomybė taptų palyginama tarp

skirtingų šalių įmonių ir suprantama visiems informacijos vartotojams. O pagrindinė priemonė

harmonizavimui pasiekti ir yra standartizavimas, kurio būdingiausia išraiška yra TAS ir ES

direktyvos.

Finansinių ataskaitų harmonizavimo idėją iškėlė ES Taryba, kuri 1964 m. parengė

Pirmosios direktyvos „Įstatymų galiojimo ribos“ projektą. Vėliau buvo parengtos kitos

direktyvos, turinčios tam tikrą įtaką apskaitos derinimui ES šalyse narėse [32, p. 32]. ES

direktyvų įgyvendinimas buvo didelis laimėjimas harmonizuojant finansinę apskaitą. Tačiau šis

harmonizavimas vyko tiek, kiek atskiros šalys sutiko tai daryti. Didžiausią reikšmę derinant

ataskaitas turi Ketvirtoji ir Septintoji direktyvos, kurių svarbiausios nuostatos yra pritaikytos

arba baigiamos taikyti ES šalyse. Šių direktyvų pagrindinis tikslas – unifikuoti finansinių

ataskaitų sudarymą visų Europos šalių įmonėse [32, p. 33].

Kita organizacija, siekianti apskaitos reglamentavimo tarptautiniu mastu – Tarptautinių

apskaitos standartų komitetas (TASK). Verslui plečiantis tarptautiniu mastu, tapo neišvengiama

apskaitos integracija. Šio tikslo įgyvendinimui ir buvo įkurtas TASK. Jo veikla nukreipta

apskaitos standartų, kuriuos galima būtų taikyti visose pasaulio šalyse, sukūrimui. Tai privati

organizacija, todėl jo nutarimai nėra privalomi, tačiau TAS tapo visuotinai priimta norma.

Bendrų pasaulinių apskaitos standartų kūrimą pagreitino Tarptautinė vertybinių popierių

komisijų organizacija (TVPKO), rekomendavusi vertybinių popierių biržose listinguojamoms

kompanijoms naudoti TASK parengtus apskaitos standartus [41, p. 256].

Apskaitos harmonizavimo procesas vyksta jau kelis dešimtmečius, tačiau V.Lakio

nuomone, pastaraisiais metais vykstantis rinkos globalizavimas parodė, kad esamas

harmonizavimo lygis yra nepakankamas [24, p. 80]. Skirtingu apskaitos reglamentavimu

įvairiose šalyse ypač nusivylę stambios privačios įmonės. Plėsdamos savo veiklą užsienyje, greta

tarptautiniu mastu nustatytų reikalavimų apskaitai jos priverstos atsižvelgti į šalių, kuriose

įsikūrę jų struktūriniai padaliniai, apskaitos normas. Paprastai jų taikomas išeities kelias –

vidinių apskaitos taisyklių, bendrų visiems įmonės padaliniams, kokioje šalyje jie bebūtų įsikūrę,

naudojimas. Tokiu būdu tarptautinės įmonės sistemina apskaitos informaciją, parengia

19

konsoliduotą finansinę atskaitomybę, valdo vidinius įmonės padalinius ir analizuoja jų veiklą

[41, p. 255].

Šiuolaikiniame verslo pasaulyje ypač svarbu suvokti verslo aplinką ir įmonės sugebėjimą

dirbti toje aplinkoje. Tarptautiniai apskaitos standartai skirti išoriniams finansinių ataskaitų

vartotojams, ir visų pirma potencialiems investuotojams į kitas įmones. Plečiantis globalizacijos

procesams atkirų šalių įmonėms svarbu tinkamai parengti finansines ataskaitas ir pateikti jas

finansinės atskaitomybės vartotojams. Tarp finansinių ataskaitų vartotojų yra ir įmonių

vadybininkai (direktoriai, valdytojai, kiti darbuotojai), dabartiniai ir potencialūs įmonių

savininkai, kreditoriai, valstybės įstaigų tarnautojai, todėl esminis finansinės atskaitomybės

bruožas yra tai, kad ji turi būti suprantama visiems vartotojams [40, p. 45]. Todėl įmonės,

ypatingai tos, kurių veikla yra vykdoma ne tik šalies teritorijoje, TAS diegia konsolidavimo

tikslais bei siekdamos kuo didesnio finansinių ataskaitų duomenų palyginamumo tarp kitų šalių

įmonių [20].

Kaip svarbiausias apskaitos harmonizavimo priežastis, galima būtų išskirti šias:

3 pav. Apskaitos harmonizavimo priežastys [sudaryta pagal 16, p. 112]

Apskaitos harmonizavimo priežastys

Įmonių globalizavimas. Išaugusioms tiesioginėmsužsienio investicijoms įvertinti reikalinga išsamiapskaita ir tam reikia, kad investuotojai būtųsusipažinę su apskaita, taikoma šalyse, kuriose jieinvestuoja

Kapitalo rinkų globalizavimas. Dėl išaugusių kapitalo investicijų, kapitalo investitoriams reikia išmanyti apskaitą tų šalių, iš kurių jie akcijas arba paskolas perima į savo akcijų paketą

Daugianacionalinės ekonominės erdvėssukūrimas. Šalia įmonių globalizavimo vyksta taippat daugianacionalinės ekonominės erdvės kūrimas:ES, NAFTA, Andų paktas ir Mercosur ir pan.

Akcijų kotiravimas tarptautinėse vertybinių popierių biržose. Didelės įmonės siekia, kad jų akcijos būtų kotiruojamos visose pasaulio biržose. Pvz. Niujorko vertybinių popierių birža reikalauja, kad įmonės pateiktų metinį balansą pagal JAV Bendruosius apskaitos principus, o tai sukelia daug sunkumų įmonėms, suinteresuotoms kotiruoti savo vertybinius popierius JAV

Skirtumai tarp vidinės ir išorinės apskaitosmultinacionalinėse įmonėse. Multinacionaliniųįmonių vidinė ir išorinė apskaita turi būtisuvienodinta. Tuo tarpu skirtingose šalyse esantysfilialai, rengia ataskaitas pagal tų šaliųreikalavimus. Todėl multinacionalinės įmonėspatiria dideles papildomas išlaidas

20

Tarptautinis apskaitos standartų komitetas ir Europos Sąjunga yra dvi pagrindinės

institucijos, užsiimančios apskaitos harmonizavimu. Jos siekia įteisinti vieningą apskaitos

standartų rinkinį – Tarptautinius apskaitos standartus. Tačiau, kad standartų būtų laikomasi ir jie

būtų tinkamai suprantami visose valstybėse, prie to turi prisidėti ir kitos organizacijos, kurioms

yra aktualus apskaitos harmonizavimo klausimas. Daugelis svarbių tarptautinių organizacijų yra

pareiškę savo nuomonę apie apskaitos standartizavimą. Dauguma jų pasisako už TAS:

2 lentelė

Tarptautinės organizacijos pasisakančios už apskaitos standartizavimą Tarptautinės organizacijos Tarptautinių organizacijų pasisakymai

Europos Komisija

Teikia didelę reikšmę tarptautinės apskaitos suvienodinimui. 2000 m. birželio mėnesį Europos Komisija išleido pranešimą, pareiškiantį jos siekimą reikalauti, kad visos ES kompanijos, įtrauktos į vertybinių popierių biržų sąrašus, nuo 2005 m. ruoštų savo finansines ataskaitas remiantis TASK standartų reikalavimais

Ekonominio bendradarbiavimo ir vystymosi organizacija

(EBVO)

Padeda šalims pereiti prie tarptautiniu mastu pripažintų apskaitos standartų, bendradarbiaudama su TASK, Tarptautine apskaitininkų federacija (TAF), Pasaulio banku (PB), Jungtinėmis tautomis ir privataus sektoriaus apskaitos įmonėmis bei jų atstovais

Tarptautinis valiutos fondas (TVF)

TVF oficialieji atstovai savo kalbose pabrėžia tarptautinių apskaitos standartų svarbą

Pasaulio bankas (PB) ir Tarptautinis monetarinis fondas

(TMF)

Reikalauja, jog ten, kur nėra nacionalinių standartų, būtų vadovaujamasi tarptautiniais apskaitos standartais. Kadangi jų naudojimas leidžia geriau palyginti projektus ir šalis, užtikrina pastovų finansinių ataskaitų pateikimą ir palengvina jų aiškinimą

Pasaulinė prekybos organizacija

Laiko reikšmingomis pastangas harmonizuoti tarptautinius standartus apskaitos srityje ir savo pareiškime užtikrina paramą TASK ir TAF šių standartų vystymo darbe. Manoma, jog šis PPO pareiškimas dar labiau paskatins šių standartų taikymą

Šaltinis: sudaryta pagal [16, p. 113]

Siekiant apskaitos harmonizavimo, iškyla ir nemažai problemų. Didžiausia apskaitos

harmonizavimo problema yra daugybė skirtumų tarp taikomos apskaitos praktikos įvairiose

šalyse, kadangi skiriasi ir finansinės informacijos pateikimo būdai. Harmonizavimas reikalingas

vartotojams, kurie gauna finansinę informaciją iš įvairiose šalyse esančių įmonių. Pasitaiko, kad

iš įmonių reikalaujama parengti dvi finansines atskaitomybes: vieną - vietiniam vartojimui, o kitą

- tarptautiniam. Tai reikalauja ne tik papildomų pastangų, bet ir daugiau išlaidų.

Kita problema yra stiprių profesinių apskaitos organizacijų, kurios galėtų prisidėti prie

harmonizavimo proceso, trūkumas kai kuriose šalyse [25, p. 256]. Pertvarkant apskaitą ir ją

reglamentuojančias normas pagal tarptautinius reikalavimus, kiekvienos šalies buhalteriams

reikalinga pagalba, kurią galėtų suteikti profesinės organizacijos. Jos taip pat turėtų padėti

sutvarkyti įteisinimo mechanizmą. Tai reiškia, kad jokia organizacija, net ir Tarptautinis

apskaitos standartų komitetas, kuris siekia veikti per nacionalines apskaitos organizacijas, nėra ir

nebus efektyvi visose šalyse be tų šalių profesinių apskaitos organizacijų pagalbos.

21

1.3. Perėjimas prie tarptautinių apskaitos standartų Lietuvoje

Pastaruosius keletą metų tiek Lietuvos, tiek ir kitų ES šalių įmonių apskaita išgyvena

didelių permainų laikotarpį. 2002 m. liepos 19 d. Europos Parlamentas ir Taryba priėmė

reglamentą dėl TAS taikymo, kuris įtvirtino reikalavimą nuo 2005 m. sausio 1 d. visoms ES šalių

įmonėms, kurių vertybiniais popieriais yra prekiaujama viešai, konsoliduotas finansines

ataskaitas rengti pagal TAS bei naujus tarptautinius finansinės atskaitomybės standartus (TFAS).

Tarptautiniai finansinės atskaitomybės standartai yra Tarptautinės apskaitos standartų tarybos

(TAST) priimti standartai ir jų aiškinimai. Jie apima:

Tarptautinius finansinės atskaitomybės standartus;

Tarptautinius apskaitos standartus;

Tarptautinio finansinės atskaitomybės aiškinimo komiteto (TFAAK) arba

ankstesnio Standartų aiškinimo komiteto (NAK) parengtus ir TAST priimtus

standartų aiškinimus.

Lietuva reikalavimą pradėti apskaitą tvarkyti pagal TAS įteisino LR Buhalterinės

apskaitos [27], LR įmonių finansinės atskaitomybės [28] ir LR įmonių konsoliduotos finansinės

atskaitomybės [29] įstatymuose, kuriuose (pagal naujausią redakciją) skelbiama, kad nuo 2005

m. sausio 1 d. ūkio subjektai, kurių vertybiniais popieriais prekiaujama reguliuojamose rinkose,

buhalterinę apskaitą tvarko pagal TAS. Šie ūkio subjektai taip pat turi rengti konsoliduotą

finansinę atskaitomybę pagal TFAS.

Seimo priimtame LR įmonių finansinės atskaitomybės įstatyme iš pradžių buvo įteisinta

nuostata, jog TAS jau nuo 2004 m. sausio 1 d. turi būti privalomi visoms bendrovėms, kurių

vertybiniai popieriai yra įtraukti į Vertybinių popierių biržos prekybos sąrašus. Atsižvelgiant į

TAS įsigaliojimą ES šalyse, ši data buvo pakeista į 2005 m. sausio 1 d. [2, p. 9]

Lietuvoje, panašiai kaip ir kitose ES šalyse pastebima tendencija, kuomet nemažas

įmonių skaičius rengia kelis, tiek pagal nacionalinius, tiek ir pagal tarptautinius apskaitos

standartus sudarytos finansinės atskaitomybės rinkinius, pateikiamus skirtingiems finansinės

informacijos vartotojams ir naudojamus skirtingiems tikslams.

Didžioji dalis ES valstybių verslo sektoriuje įtvirtina trijų atskirų apskaitos metodikų

naudojimo modelį, kuomet atskiros įmonės savo apskaitai tvarkyti gali naudoti tarptautinius

apskaitos standartus, nacionalinius apskaitos standartus ir standartus smulkiam verslui (žr. 4

pav.). Atrodytų, kad trys atskiros apskaitos metodų grupės yra teigiamas dalykas, kadangi jos yra

pritaikytos pagal dydį bei verslo organizavimo formą skirtingiems įmonių segmentams, taigi,

turėtų efektyviausiai tenkinti tų segmentų finansinės informacijos rinkimo, apibendrinimo ir

22

skelbimo poreikius. Vis dėlto, trijų atskirų apskaitos metodikų kūrimas turi ir kitų pasekmių.

Esant trims apskaitos metodikoms apskaitos informacija tampa nebepalyginama. Ją sunkiau

analizuoti informacijos vartotojams, nes tokiu atveju jie turi būti aukštos kompetencijos ir

išmanyti ne tik nacionalinius, bet dar papildomai tarptautinius ir smulkiam verslui skirtus

standartus [26, p. 84-85].

4 pav. Europos Sąjungos šalių verslo sektoriuje naudojami apskaitos standartai [sudaryta

pagal 26, p. 85]

Lietuvos įmonės savo apskaitą tvarko ir rengia finansinę atskaitomybę pagal

nacionalinius apskaitos standartus ir pagal TAS (vertybinių popierių biržoje listinguojamos

įmonės). Kaip ir ne vienoje Europos valstybėje, pastebima įmonių tendencija vesti dvigubą

apskaitą ir rengti pagal nacionalinius bei pagal tarptautinius standartus sudarytą finansinę

atskaitomybę. Autorės nuomone, tai apsunkina įmonių darbą, kadangi reikalauja papildomų

išteklių ir aukštos apskaitos specialistų kvalifikacijos bei kompetencijos.

Tvarkant apskaitą ir sudarant finansinę atskaitomybę pagal skirtingas apskaitos

metodikas, duomenys tampa nepalyginami, todėl svarbiausias TAST tikslas ir buvo pasauliniu

mastu suderinti ir unifikuoti apskaitos taisykles, pagal kurias būtų galima surinkti vienodą

finansinę informaciją, ir parengti tarpusavyje palyginamą finansinę atskaitomybę.

Šiuo metu Europos buhalterių ir auditorių federacija yra parengusi darbinį TFAS mažoms

ir vidutinėms įmonėms projektą, kuris dar nebaigtas. Šių standartų tvirtinti direktyvomis

ES šalių verslo sektoriuje naudojami apskaitos standartai

kurie paprastai kiekvienoje šalyjebuvo kuriami palaipsniui ir kurie,kaip taisyklė, arba supaprastintaTAS kopija (pvz. Lietuvoje), arbanuo jų reikšmingai skiriasi (pvz.Prancūzijoje)

kurie yra specifiškai pritaikytišeimyniniam ar kitam smulkiamverslui. ES valdymo institucijos yraiškėlusios tikslą suvienodintistandartus smulkiam verslui visosesavo šalyse, o TAS taryba TAS-ųsmulkiam verslui kūrimą priskyrėsavo prioritetinėms veiklos sritims

Tarptautiniai apskaitos standartai

Nacionaliniai apskaitos standartai

kurie ES institucijų sprendimu tapo privalomi konsoliduotą finansinę atskaitomybę sudarančiomsįmonėms, kurių vertybiniais popieriais yra prekiaujama viešai

Standartai smulkiam verslui

23

nemumatoma, todėl ES šalys narės galės jais vadovautis tik kaip gairėmis, kuriant ar tobulinant

nacionalinius apskaitos standartus. TFAS mažoms ir vidutinėms įmonėms projektas dar

nebaigtas, tačiau net ir tada, kai standartai bus priimti Tarptautinių apskaitos standartų valdyboje,

jų nereikėtų iš karto paversti teisės aktu. Nauji standartai nepatikrinti praktikoje, todėl ES šalys

narės turėtų atsargiai juos testuoti dalimis kelerius metus, ir tik po to galima būtų galvoti apie jų

platesnį taikymą Europos Sąjungoje.

LR Buhalterinės apskaitos įstatyme pateiktas toks Tarptautinių apskaitos standartų

apibūdinimas: TAS – tai Tarptautinių apskaitos standartų tarybos parengtos ir paskelbtos ūkio

subjektų turto, nuosavo kapitalo ir įsipareigojimų įvertinimo, pajamų ir sąnaudų pripažinimo ir

registravimo apskaitoje taisyklės, kuriomis remiantis parengiama finansinė atskaitomybė [27].

Pagrindinis TAS kūrimo tikslas yra kurti tam tikras bendras taisykles, pagal kurias būtų

galima rengti palyginamą finansinę informaciją, kadangi vedant apskaitą ir sudarant finansinę

atskaitomybę pagal skirtingas metodikas, duomenys tampa nepalyginami.

Pasak V.Aptono [45], pagrindinė problema, su kuria susiduria Tarptautinių apskaitos

standartų valdyba diegdama vieningus TAS, yra ta, kad Europos šalys nenori keisti savo

apskaitos metodikos.

Tačiau perėjimas prie TAS, J.Akelio nuomone, duoda įmonėms galimybę [2, p. 8]:

pertvarkyti vidines informacijos registravimo, kaupimo, apdorojimo ir pateikimo

sistemas taip, kad jos efektyviai spręstų visus finansinės apskaitos ir finansinės atskaitomybės

pateikimo pagal TAS klausimus, kartu pateikti naudingesnę ir prasmingesnę informaciją

vidiniam naudojimui;

pagerinti vadovybės ir darbuotojų motyvavimo ir kompensavimo sistemą,

remiantis naudos įmonės savininkams didinimo tikslais;

pertvarkyti įmonės finansų funkciją/skyrių;

patobulinti ir pagerinti įmonės finansinių rezultatų pristatymo turinį ir pateikimo

formą investuotojams, bankams, visuomenei ir t.t. Perėjimo prie TAS proceso metu yra

nustatomi svarbiausi veiklos vertinimo rodikliai, kurie naudojami tiek įmonės viduje, tiek

pristatant ją išoriniams informacijos naudotojams;

sumažinti kapitalo kaštus, pavyzdžiui, paskolų palūkanas.

Pasak Bičiulaičio R. [6, p. 17], pereiti prie TAS taikymo Lietuvos įmonių apskaitoje

galima dvejopai: formaliu ir neformaliu (pačių įmonių inicijuotu) būdu. Formalusis TAS

diegimo apskaitoje būdas greitesnis ir tai atliekama visų numatytų ūkio subjektų vienu metu,

tačiau jis gali sukelti tam tikrų pereinamojo laikotarpio problemų. Taigi, diegiant TAS formaliu

būdu, apskaitos tvarkymą pagal TAS turėtų inicijuoti Lietuvos Respublikos Vyriausybė,

24

priimdama reikiamus poįstatyminius aktus, reglamentuojančius apskaitos tvarkymą ir finansinės

atskaitomybės rengimą pagal TAS. Tai ir buvo padaryta LR Buhalterinės apskaitos įstatymu, kur

buvo numatyta nuostata nuo 2005 m. pradėti taikyti TAS įmonėms, kurių vertybiniais popieriais

yra prekiaujama reguliuojamose rinkose.

TAS diegimą Lietuvos įmonėse neformaliu būdu turėtų inicijuoti pačios įmonės,

siekiančios parengti finansines ataskaitas, atspindinčias realią įmonės finansinę būklę.

TAS reikalauja, kad pirmą kartą pagal TAS pateikiamoje finansinėje atskaitomybėje

pagal šiuos standartus turi būti pateikti ir praeitų finansinių metų duomenys.

TAS reikšmė dar labiau padidėjo, kai 2000 m. JAV vertybinių popierių komisija,

paskelbė, kad ieškos galimybių leisti užsienio įmonėms, parengusioms finansinę atskaitomybę

pagal TAS, dalyvauti JAV finansų rinkoje. Joms nereikės perdarinėti finansinių ataskaitų pagal

JAV standartus.

Šešių didžiausių pasaulio apskaitos ir audito paslaugų bendrovių atliktas tyrimas parodė,

kad daugiau kaip 90 proc. iš 59 tyrime dalyvavusių šalių ketina taikyti TAS. Tyrimas „Apskaitos

standartų vienodinimas 2002“ (GAAP Convergence 2002) atskleidė, kad 72 proc. prie TAS

ketinančių prisijungti šalių tam nustatė oficialią politiką, visų pirma taikomą biržoje

kotiruojamoms įmonėms. Pagrindinės kliūtys nurodytos tyrime dalyvavusių šalių buvo kai kurių

apskaitos standartų (ypač susijusių su finansinėmis priemonėmis ir tikrosios vertės apskaita)

sudėtingumas (nurodė 51 proc. tyrime dalyvavusių šalių, tame tarpe ir Lietuva) ir 47 proc. tyrime

dalyvavusių šalių, taip pat ir Lietuva, nurodė, kad sunkumų kelia dažnai į mokestinę apskaitą

orientuotas vietinės finansinės apskaitos pobūdis. Dėl šios priežasties TAS daugelyje šalių

diegiami tik biržoje kotiruojamose įmonėse [18, p. 6]. Autorės pastebėjimu, taip pasielgė ir

Lietuva, įteisinusi įstatymais privalomą TAS taikymą įmonėms, kurių vertybiniais popieriais

prekiaujama reguliuojamose rinkose. 5 paveiksle pavaizduojama kokios įmonės šiuo metu

Lietuvoje tvarko apskaitą ir rengia finansinę atskaitomybę pagal TAS:

5 pav. Lietuvos įmonių klasifikavimas TAS taikymo aspektu [sudaryta pagal 26, p. 83]

Pagal TAS apskaitą tvarkančios ir finansinę atskaitomybę sudarančios įmonės

TAS privalančios taikyti pagal galiojančius LR įstatymus

(VVPB Oficialiojo, einamojo ir skolos sąrašo įmonės)

TAS taikančios savanoriškai (dukterinės įmonės, taikančios TAS

konsolidavimo tikslu; įmonės taikančios TAS dėl verslo aplinkybių/ateities planų)

25

Kaip matyti iš 5 paveikslo, pagal TAS savo apskaitą privalo tvarkyti visos įmonės, kurių

vertybiniais popieriais yra prekiaujama reguliuojamose rinkose. Lietuvos Respublikos

reguliuojamų rinkų sąrašą sudaro: VVPB Oficialusis prekybos sąrašas, Einamasis prekybos

sąrašas, Skolos vertybinių popierių prekybos sąrašas. Tačiau įstatymai TAS naudoti nedraudžia

ir kitoms Lietuvos įmonėms, iš kurių būtų galima išskirti TAS taikančių patronuojančių

bendrovių dukterines įmones bei nemažą segmentą įmonių, šiuos standartus taikančių dėl

strateginių partnerysčių su užsienio verslo subjektais, paimtų paskolų sąlygų, planų keisti įmonių

statusą ir t.t.

Išnagrinėjusi, teorinius apskaitos harmonizavimo privalumus ir kylančias problemas šiam

procesui, autorė manytų, kad išsivysčius tarptautinei prekybai, labai padidėjus tarptautinėms

investicijoms, tarptautinei finansų ir bankų sistemai, apskaitos harmonizavimas tampa būtinas.

Pagrindiniai argumentai harmonizuoti apskaitą yra keitimosi informacija būtinumas (kadangi

informacija turi būti visiems informacijos vartotojams suprantama ir tarpusavyje palyginama) bei

galimybė dalyvauti Europos ir pasaulinėse rinkose. Žinoma, TAS taikymas Lietuvos įmonėms

turi ir savų trūkumų (tai laikui imlus ir brangus procesas, poveikis finansiniams rezultatams,

trūkumas kvalifikuotų apskaitos specialistų, poreikis su TAS gerai supažindinti ir informacijos

vartotojus).

26

2. TARPTAUTINIŲ APSKAITOS STANDARTŲ IR VERSLO APSKAITOS

STANDARTŲ NUOSTATŲ ANALIZĖ

2.1. Standartų lyginamosios analizės etapai

Norint pagrįsti ar geriau apskaitą tik harmonizuoti ar ir standartizuoti, autorės nuomone,

svarbu yra palyginti TAS ir VAS nuostatas ir išsiaiškinti ar yra esminių skirtumų tarp

nacionalinių ir tarptautinių normų. Jau XX a. mokslininkai (Ch.Nobes, R.Parker) vieną iš

svarbiausių veiksnių išskyrė palyginimo priežastį, kaip skatinančią lyginti ir suartinti apskaitos

sistemas. Todėl autorės nuomone, tik lyginant TAS ir VAS nuostatas bus galima objektyviai

įvertinti galiojančius apskaitos standartus, atskleisti bendras nuostatas ir tuo pačiu išsiaiškinti

skirtumus. Tik įvertinus esamus skirtumus, galima ieškoti būdų jų išvengti arba sumažinti, t.y.

ieškoti kompromisinių sprendimų apskaitai harmonizuoti. Todėl šios tiriamojo darbo dalies

uždavinys – išanalizuoti ir palyginti tarpusavyje nacionalinius ir tarptautinius apskaitos

standartus bei nustatyti jų skirtumus.

Pasak G.Kalčinsko, tarptautiniai apskaitos standartai – tai ne griežti ir tikslūs nurodymai,

kaip atlikti konkrečias procedūras. Kiekviena valstybė savo nuožiūra, atsižvelgdama į

nacionalinius ypatumus ir konkrečias laiko bei ekonomikos būklės sąlygas, sukonkretina

Tarptautinius apskaitos standartus – derina juos su savo interesais [23, p. 16].

Lietuvoje Tarptautinių apskaitos standartų derinimas su savo interesais atliekamas per

nacionalinius apskaitos standartus, kurie yra kuriami remiantis TAS nuostatomis ir atsižvelgiant į

šalies tam tikros veiklos ar verslo šakos specifiką. Tarptautinių apskaitos standartų pagrindinis

tikslas nurodyti, kaip pateikti aukštos kokybės, aiškią ir palyginamą informaciją, padedančią

pasaulinių kapitalo rinkų dalyviams ir kitiems vartotojams priimti ekonominius sprendimus[39,

p. 9]. Tokio pat tikslo siekia ir Lietuvos Respublikos apskaitos institutas, kuris rengia Verslo

apskaitos standartus, kuriais taip pat siekiama padėti Lietuvos ir užsienio verslininkams,

investuotojams bei verslo analitikams greičiau ir lengviau įvertinti bei palyginti įmonių finansinę

būklę ir verslo perspektyvas. Todėl ieškant atsakymo į tiek diskusijų sukėlusį klausimą – ar

reikia visų įmonių apskaitą tvarkyti pagal TAS ir kaip jų taikymas galėtų paveikti įmonių

finansinius rezultatus – autorės manymu, tikslingiausia šiuos standartus palyginti tarpusavyje.

Tarptautinių ir Verslo apskaitos standartų lyginamąją analizę, magistrantės nuomone,

geriausia ir tikslingiausia atlikti, standartus suskirstant į tam tikras grupes. Visus apskaitos

standartus galima suskirstyti pagal tai, kokius klausimus jie nagrinėja, tai pvz. pajamų apskaitą,

turto apskaitą ir t.t. Autorė išskiria tokias standartų grupes, pagal kurias jie toliau darbe ir bus

analizuojami:

27

Apskaitos politika;

Turto apskaitos standartai;

Nuosavo kapitalo ir įsipareigojimų apskaitos standartai;

Pajamų ir sąnaudų bei pelno mokesčio apskaitos standartai;

Užsienio valiutos operacijų apskaitos standartai;

Specifinės įmonių veiklos apskaitos standartai.

Finansinės atskaitomybės standartai;

Autorė pabrėžia, kad kai kurie standartai pagal savo prasmę gali būti priskiriami kelioms

grupėms, pvz. 21 VAS „Dotacijos ir subsidijos“, kuris atitinka 20 TAS „Valstybės dotacijų

apskaita ir valstybės paramos pateikimas atskaitomybėje“(žr.1 priedas). Iki 2003 m. gruodžio 31

d. jos buvo priskiriamos savininkų nuosavybei. Tiriamojo darbo autorė šį standartą priskiria

įsipareigojimų apskaitos standartams (žr. 2 priedą), nors dotacijos ir subsidijos pagal savo

ekonominę prasmę turi tiek nuosavo kapitalo (savininkų nuosavybės), tiek įsipareigojimų

požymių. Balanse joms skirtas atskiras straipsnis. Taip pat 18 VAS „Finansinis turtas ir

finansiniai įsipareigojimai, kuris rengtas remiantis 32 TAS „Finansinės priemonės: atskleidimas

ir pateikimas“ ir 39 TAS „Finansinės priemonės: pripažinimas ir vertinimas“. Jau pats

pavadinimas parodo, kad šie standartai analizuoja ir įsipareigojimų, ir turto apskaitą, todėl jie

priskiriami ir turto apskaitos standartų grupei, ir įsipareigojimų (žr. 2 priedas).

2.2. Standartų nuostatų lyginimas ir analizė

Pirmoji apskaitos standartų grupė, kurią išskyrė darbo autorė apskaitos politikos

standartai. LR Buhalterinės apskaitos įstatyme yra pasakyta, kad įmonės vadovas turi parinkti

apskaitos politiką ir ją įgyvendinti, atsižvelgdamas į konkrečias sąlygas, verslo pobūdį ir

vadovaudamasis apskaitos standartais. Apskaitos politika – tai bendrieji apskaitos principai,

apskaitos metodai ir taisykl s, skirti mon s apskaitai tvarkyti ir finansinei atskaitomybei sudaryti

bei pateikti [27]. Apskaitos politiką reglamentuoja 8 TAS ir 7 VAS „Apskaitos politikos,

apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidų taisymas“.

Pastovumo principas reikalauja, kad būtų galima palyginti įmonės skirtingų laikotarpių

finansinę atskaitomybę. Toks palyginimas reikalingas, kad galima būtų matyti įmonės finansinės

būklės, turto, pajamų, sąnaudų ir pinigų srautų keitimosi tendencijas, todėl visais ataskaitiniais

laikotarpiais turi būti laikomasi tos pačios apskaitos politikos [44, 46].

Apskaitos politika gali būti keičiama:

28

dėl įstatymų ar kitų teisės aktų pasikeitimo [7 VAS];

dėl standartų reikalavimų;

dėl to, kad atlikus pakeitimą bus teisingiau atskleista įmonės finansinė būklė ir

veiklos rezultatai [7 VAS, 8 TAS].

3 lentelė

Apskaitos duomenų koregavimas pagal Tarptautinius ir Verslo apskaitos standartus dėl

apskaitos politikos, apskaitinių įvertinimų keitimo ir klaidų taisymo

Koregavimų rūšis Standartai

Atvaizdavimo

apskaitoje būdas Pateikimas finansinėje atskaitomybėje

TAS ir VAS

Perspektyvinis Atvaizduojama ataskaitinio laikotarpio pelno (nuostolių) ataskaitos toje pačioje eilutėje, kurioje buvo užfiksuotas pirminis įvertinimas

Retrospektyvinis: TAS ir VAS

Pagrindinis (principinis)

Pateikiama ataskaitinio laikotarpio finansinėje atskaitomybėje, koreguojant nepaskirstytojo pelno (nuostolių) likutį.

Apskaitos politikos keitimas

TAS Leistinas (alternatyvusis)

Visi su tuo susiję pataisymai turi būti įtraukti, nustatant ataskaitinio laikotarpio pelną ar nuostolį. Pateikiama papildoma lyginamoji informacija parengta pagal pagrindinį (principinį) būdą.

Apskaitinių įvertinimų keitimas

TAS ir VAS

Perspektyvinis Atvaizduojama ataskaitinio laikotarpio pelno (nuostolių) ataskaitos toje pačioje eilutėje, kurioje buvo užfiksuotas pirminis įvertinimas

TAS ir VAS

Perspektyvinis Atvaizduojama einamojo laikotarpio finansinėje atskaitomybėje.

Retrospektyvinis: TAS ir VAS

Pagrindinis (principinis)

Ataskaitinio laikotarpio finansinėje atskaitomybėje, koreguojant ataskaitinio laikotarpio pradžios nepaskirstytojo pelno (nuostolių) likutį turi būti pateikta nauja palyginamoji informacija, nebent tai padaryti neįmanoma.

Esminės klaidos taisymas

TAS Leistinas (alternatyvusis)

Pataisymo suma turi būti įtraukiama, apskaitant ataskaitinio laikotarpio grynąjį pelną ar nuostolį. Lyginamoji informacija pateikiama taip, kaip ji buvo pateikta ankstesniuoju laikotarpiu.

Nelaikomos esmine klaidos

taisymas

TAS ir VAS

Einamasis Atvaizduojama ataskaitinio laikotarpio pelno (nuostolių) ataskaitos toje pačioje eilutėje, kurioje buvo užfiksuotas pirminis įvertinimas

Šaltinis: sudaryta autorės remiantis [12, p. 5; 44, 46]

Kaip matyti iš 3 lentelėje pateiktų duomenų, apskaitos politikos pakeitimo pateikimas

pagal VAS ir pagal TAS gali būti taikomas [44, 46]:

retrospektyviai - kai pakeitimai ir patikslinimai atliekami ne tik nuo sprendimo

juos taikyti pri mimo dienos ir b simais ataskaitiniais laikotarpiais, bet ir

ankstesniais ataskaitiniais laikotarpiais;

perspektyviai --- kai pakeitimai ir patikslinimai atliekami nuo sprendimo juos

taikyti pri mimo dienos ir b simais ataskaitiniais laikotarpiais.

29

Apskaitos politikos pakeitimai turi b ti vykdomi pagal specialias pereinam sias nuostatas,

pateiktas atitinkamame apskaitos standarte. Jei toki pereinam j nuostat n ra, politikos

pakeitimas turi b ti atliekamas, kaip reglamentuoja 8 TAS, pagal:

⇒ pagrindin (principin ) arba

⇒ leistin alternatyv j b d .

Lyginant 8 TAS ir 7 VAS pastebima, kad kai n ra pereinam j nuostat VAS yra

teisintas tik pagrindinis (principinis) b das, kuris numato, kad apskaitos politikos pasikeitimas

turi b ti taikomas retrospektyviai, išskyrus tuos atvejus, kai kiekviena pataisymo suma,

priklausanti ankstesniems laikotarpiams, negali b ti pakankamai tiksliai nustatyta. Visi susij

ištaisymai turi b ti pateikiami kaip nepaskirstytojo pelno pradinio liku io pataisymas.

Lyginamoji informacija turi b ti patikslinama, nebent to padaryti b t ne manoma.

Pagal VAS nuostatas nusidėvėjimo skaičiavimo metodas, taikomas ilgalaikio materialiojo

turto nusidėvėjimui skaičiuoti, bei turto naudingo tarnavimo laikas turi būti periodiškai

peržiūrimi. Pagal TAS - turto likvidacinė vertė, naudingo tarnavimo laikas ir nusidėvėjimo

metodas turi būti peržiūrimas bent kiekvienų finansinių metų pabaigoje ir, jeigu lūkesčiai skiriasi

nuo ankstesnių įvertinimų, toks pokytis (pokyčiai) turi būti apskaitomas kaip apskaitinių

įvertinimų keitimas pagal 8 TAS ,,Apskaitos politika, apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidos“.

Autorės pastebėjimu, skirtumas tarp TAS ir VAS būtų tas, kad pagal TAS nuostatas, jei

keičiamas nusidėvėjimo metodas, tai toks pasikeitimas turi būti apskaitomas kaip apskaitinio

įvertinimo keitimas. Tuo tarpu pagal VAS nuostatas nusidėvėjimo skaičiavimo metodo

pakeitimas laikomas apskaitos politikos pakeitimu, o naudingo tarnavimo laiko pakeitimas –

apskaitinio įvertinimo pakeitimu, kurių pakeitimo registravimo apskaitoje reikalavimus nustato

7-asis verslo apskaitos standartas „Apskaitos politikos, apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidų

taisymas“.

Vienas iš aktualiausių apskaitos uždavinių yra teisingai įvertinti įmonės turtą. Nuo turto

įkainojimo labai daug priklauso informacijos patikimumas apie įmonės turtinę ir finansinę būklę.

Turto apskaitos standartų grupei autorė priskyrė visus standartus, susijusius su turtu, t.y.

materialiomis, nematerialiomis ir finansinėmis vertybėmis, kurias valdo ir naudoja ir (arba)

kuriomis disponuoja įmonė, ir kurias naudojant tikimasi gauti ekonominės naudos.

Visų pirma, šios grupės standartus būtų galima sugrupuoti į ilgalaikio turto ir

trumpalaikio turto apskaitos standartus. Ilgalaikis turtas – tai turtas, kuris naudojamas įmonės

ekonominei naudai gauti ilgiau nei vienerius metus ir kurio įsigijimo (pasigaminimo) savikaina

yra ne mažesnė už įmonės nusistatytą minimalią ilgalaikio turto vertę [46]. Trumpalaikis turtas

30

– turtas, kurį įmonė sunaudoja ekonominei naudai gauti per vienerius metus arba per vieną

įmonės veiklos ciklą [46]. Ilgalaikio turto apskaitos standartus galima suskirstyti į materialųjį

turtą, nematerialųjį turtą ir finansinį turtą analizuojančius standartus:

6 pav. Turto apskaitos standartų grupės [sudaryta autorės remiantis 44, 46]

Žemės ūkio įmonės išskiria dar vieną turto rūšį biologinį turtą (augalai ir gyvūnai), kurį

privalo rodyti atskiru straipsniu. Jeigu kitos įmonės turi biologinio turto ir jo suma reikšminga,

pateikia jį balanse atskiru straipsniu. Šis straipsnis pateikiamas tarp ilgalaikio ir trumpalaikio

turto, nes dėl specifinių šio turto savybių jis nepriskiriamas nei ilgalaikiam, nei trumpalaikiam

turtui.

Biologinis turtas ypatingas tuo, kad gali keistis biologiškai. Pokyčiai gali būti kokybiniai

ir kiekybiniai. Jie pasireiškia biologinio turto augimu (augalų ar gyvūnų kiekio padidėjimas ar

kokybės pagerėjimas) arba senėjimu (augalų ar gyvūnų kiekio sumažėjimas ar kokybės

pablogėjimas), dauginimusi (augalų atžalų dauginimas ar gyvūnų jauniklių atsivedimas) ir (arba)

žemės ūkio produkcijos gavimu [51, p. 40]. Biologinio turto įvertinimo bei pateikimo finansinėje

atskaitomybėje tarptautinių ir nacionalinių normų palyginimui, autorė sudaro lentelę (žr. 4

lentelė). Kaip matome iš 4 lentelės, pagal 17 Verslo apskaitos standartą [46], biologinis turtas jo

pirminio pripažinimo metu (atsivedus gyvulį, sudygus pasėliams, įveisus sodą ir pan.) ir

kiekvieną balanso datą bei visa iš biologinio turto gauta žemės ūkio produkcija jos gavimo

momentu, gali būti vertinami vienu iš lentelėje nurodytų būdų, priklausomai nuo to, kaip įmonė

yra nusimačiusi savo apskaitos politikoje. Tai ir yra esminis skirtumas lyginant su 41 TAS,

kadangi 41 – ame TAS yra reglamentuotas tik vienas įvertinimo būdas - pirmą kartą ir kiekvieną

balanso datą biologinį turtą reikia vertinti tikrąja verte, atėmus apskaičiuotas pardavimo vietos

Turt

o ap

skai

tos s

tand

arta

i

Ilgalaikio turto

Trumpalaikio turto

Materialusis turtas (12 VAS, 16, 40 TAS)

Nematerialusis turtas (13 VAS, 38 TAS)

Finansinis turtas (18, 15, 16 VAS, 32, 39, 27, 28, 31 TAS)

Atsargos (9 VAS, 2 TAS)

Finansinis turtas (18 VAS, 32, 39, TAS)

31

išlaidas [43]. Šia verte biologinis turtas turi būti vertinamas jo atsiradimo momentu ir kiekvieną

kartą, kai sudaromas balansas. Žemės ūkio produkcija, gauta iš įmonės valdomo biologinio turto,

tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas, vertinama derliaus nuėmimo momentu [52, p.

64].

4 lentelė

Biologinio turto įvertinimas ir informacijos pateikimas finansinėje atskaitomybėje

Apskaitos standartai Apskaitos elementai 41 TAS 17 VAS

Tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas Turto įvertinimas Tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos

išlaidas Įsigijimo (pasigaminimo) savikaina Finansinės atskaitomybės datą buvusia tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas Įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte (atsižvelgiant, kuri iš jų yra mažesnė)

Informacijos pateikimas balanse

Finansinės atskaitomybės datą buvusia tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas

Likutine verte (daugiamečiai sodiniai)

Informacijos pateikimas pelno (nuostolių)

ataskaitoje

Visas pelnas arba nuostolis, patiriamas einamuoju laikotarpiu, atsirandantis pirmą kartą pripažįstant biologinį turtą ir žemės ūkio produkciją, ir susijęs su tikrosios vertės pasikeitimu, atėmus apskaičiuotas pardavimo vietos išlaidas

Pelnas arba nuostolis, atsirandantis dėl tikrosios vertės pasikeitimo einamuoju laikotarpiu

Šaltinis: sudaryta autorės remiantis [44 ir 46]

Pasak V.Bružausko [8, p. 7] perspektyvesnis yra tikrosios vertės būdas, nes jis įgalina

nustatyti realesnę turto vertę. V.Bružausko teigimu, jis rekomenduotinas ir kitoms ne žemės ūkio

įmonėms, turinčioms biologinio turto, nes garantuoja patikimesnį turto įvertinimą, realesnius

gamybinės-komercinės veiklos rezultatus ir kartu supaprastina apskaitą dėl to, kad nereikia

skaičiuoti atskirų rūšių nepagrindinės veiklos produkcijos savikainos ir koreguoti išankstinio

įkainojimo.

Autorės nuomone, šiuo metu vis labiau akcentuojamas ataskaitų aiškumas, tikro ir

teisingo vaizdo atspindėjimas, palyginamumas reikalauja balanse turtą atspindėti ta verte, kurią

įmonė tikisi gauti pardavus ar sunaudojus turtą. Būtent tai ir atspindi tikroji vertė, nes ji pagrįsta

dabartine rinkos kaina. Pasirinkus biologinį turtą ir žemės ūkio produkciją vertinti tikrąja verte,

atskaičius pardavimo vietos išlaidas, autorės nuomone, finansinėse ataskaitose bus atspindėta

tokia įmonės finansinė būklė ir finansinis rezultatas, kuris susietas su šio turto naudingumu.

7 paveiksle pavaizduota, kaip gali būti nustatoma turto tikroji vertė:

32

7 pav. Tikrosios vertės nustatymo būdai [sudaryta autorės remiantis 44, 46]

Kaip matome iš paveikslo, tikrosios vertės apskaičiavimo pagrindas gali būti aktyviosios

rinkos kaina. Jai nustatyti reikia pasinaudoti viešai skelbiama agrorinkos kainų informacine baze.

Jeigu biologinio turto ar žemės ūkio produkcijos vertinimo dieną šio turto aktyviosios rinkos

nėra ir turto rinkos kaina nežinoma, tokio turto tikrąją vertę galima nustatyti pagal žinomas

ankstesnių šio turto pardavimo sandorių kainas arba pagal panašaus turto rinkos kainas vertinimo

dieną. Nustatant turto tikrąją vertę, iš jo vertės pagal aktyviosios rinkos ar ankstesnių sandorių, ar

panašaus turto kainas, turi būti atimtos apskaičiuotos (galimos) pardavimo vietos išlaidos

(užmokestis prekybos tarpininkams, prekybos rinkliavos ir pan.), taip pat transporto ir kitos

išlaidos, patiriamos pateikiant turtą į rinką [44, 46].

Tiek 17 VAS, tiek 41 TAS teigiama, jog patikimiausias tikrosios vertės nustatymo matas

yra aktyviosios rinkos kaina. Jei tokios rinkos nėra, apskaitos standartų siūlomi kiti du (pagal

ankstesnius pardavimo sandorius ar panašaus turto rinkos kainas) tikrosios vertės nustatymo

būdai, autorės nuomone, yra labiau subjektyvus vertinimas ir nustatytos vertės teisingumas yra

santykinis. Tikrosios vertės nustatymas nėra lengvas darbas, ypač tuo atveju, kai nėra aktyviosios

rinkos. Autorės nuomone, jeigu nėra galimybės patikimai nustatyti tikrąją turto vertę pagal

aktyviosios rinkos kainas, tada tikslingiau šią vertę nustatyti pagal faktinę savikainą, kadangi taip

bus tiksliau atspindėtos išlaidos, patirtos tą turtą įsigyjant ar pasigaminant.

Pasak V.Bružausko biologinio turto ir iš jo gautos produkcijos vertinimas tikrąja verte

daro esminę įtaką (didina ar mažina) ataskaitinio laikotarpio finansiniams rezultatams, kuriems

priskiriamas:

o įmonėje sukurto biologinio turto ir gautos žemės ūkio produkcijos tikrosios vertės

ir pasigaminimo savikainos skirtumas;

o biologinio turto tikrosios vertės pokyčio (dėl turto fizinių savybių bei kainų

kitimo) ir šio turto auginimo savikainos skirtumas [8, p. 7].

Tikrosios vertės nustatymo pagrindas

Aktyviosios rinkos kaina

Ankstesnių pardavimo sandorių

kaina

Panašaus turto rinkos kaina

Faktinė savikaina

33

V.Bružausko teigimu [8, p. 7], šie skirtumai yra reikšmingesni nei biologinio turto bei

žemės ūkio produkcijos pardavimo pajamų ir parduoto turto tikrosios vertės skirtumai, nes

pastarieji paprastai sudaro nedidelę finansinių rezultatų sumos dalį.

Turto apskaitos standartų grupei būdinga tai, kad turtas įsigijimo (pasigaminimo) metu

apskaitoje registruojamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, išskyrus biologinį turtą, kurio

įvertinimas ir pateikimas finansinėje atskaitomybėje jau aptartas. Įsigijimo savikainą sudaro

įsigyjant šį turtą sumokėta ar mokėtina pinigų suma (ar kitokio sunaudoto turto vertė), įskaitant

muitus ir kitus negrąžintinus mokesčius.

Ilgalaikio materialiojo ir nematerialiojo turto apskaitą reglamentuoja 16 TAS ,12 VAS ir

38 TAS, 13 VAS. Ilgalaikis materialusis ir nematerialusis turtas, išskyrus investicinį turtą, jį

įsigijus ar pasigaminus registruojamas apskaitoje įsigijimo(pasigaminimo) savikaina. Vėliau,

atsižvelgiant į įmonės pasirinktą politiką, ilgalaikis materialusis turtas gali būti apskaitomas

vienu iš šių būdų:

1. įsigijimo savikaina;

2. perkainota verte [44, 46].

Nacionalinis standartas (13 VAS) nematerialiam turtui numato tik įsigijimo savikainos

būdą. Tuo tarpu pagal TAS nematerialiajam turtui po pirminio pripažinimo gali būti taikomas ir

perkainojimo būdas. Palyginus abu įvertinimo būdus matyti, kad jie turi bendrumą, pasireiškiantį

turto vertės sumažėjimo atvejais. Iš esmės turto vertės sumažėjimas, t.y. jo nukainojimas, yra

viena iš turto perkainojimo rūšių.

Pasak A.Navickienės 12-ajame VAS esama netikslumų, nusakant ilgalaikio turto vertės

sumažėjimo apskaitą. Remiantis įsigijimo (pasigaminimo) savikainos įvertinimo būdo

apibrėžimu reikštų, kad minėtas sumažėjimas apskaitoje neregistruojamas (atimamas tiktai

pateikiant turto vertę finansinėje atskaitomybėje) [35, p. 78]. Darbo autorė pažymi, kad

nukainojimas visais atvejais fiksuojamas apskaitoje, todėl drįstų paprieštarauti A.Navickienės

teiginiui, kadangi 12 VAS [46] yra nurodyta, kad jeigu ilgalaikis turtas apskaitoje registruojamas

įsigijimo savikaina, finansinėje atskaitomybėje parodomas įsigijimo savikaina, atėmus sukauptą

nusidėvėjimą ir jo vertės sumažėjimą. Taip pat 12 VAS nurodoma, kad ilgalaikio turto vertė turi

būti mažinama 23-iojo verslo apskaitos standarto nustatyta tvarka [46], kuris teigia, kad nuostolis

dėl vertės sumažėjimo turi būti pripažįstamas veiklos sąnaudomis pelno (nuostolių) ataskaitoje.

Autorė pabrėžia, kad visi duomenys finansinei atskaitomybei sudaryti imami iš apskaitos, todėl

A.Navickienės teiginys, kad turto vertės sumažėjimas apskaitoje neregistruojamas, manyčiau,

yra neteisingas. Pasak A.Navickienės [35, p. 78], išdėstant antrąjį būdą (kai turtas apskaitomas

34

perkainota verte) nurodyta, kad jei perkainojus ilgalaikį materialųjį turtą jo vertė sumažėja, toks

sumažėjimas apskaitoje registruojamas kaip šio turto vertės sumažėjimas. Jeigu turto

nuvertėjimai arba (ir) jo vertės padidėjimo atvejai yra palyginti dažni ir reikšmingi, taikytinas

antrasis turto įvertinimo būdas.

16 TAS teigiama, kad kai turto vertė perkainojus padidėja, toks padidėjimas turi būti

tiesiogiai priskiriamas nuosavybei ir parodytas atskirai.

Autorės nuomone, reikalaujantis mažiau darbo sąnaudų ir patogesnis buhalteriams yra

įsigijimo savikainos būdas. Tačiau tais atvejais, kai turto nuvertėjimai arba vertės padidėjimo

atvejai yra palyginti dažni ir reikšmingi, būtina taikyti perkainotos vertės būdą, kadangi

perkainojimu siekiama, kad finansinės atskaitomybės sudarymo dieną ilgalaikio materialiojo

turto vertė reikšmingai nesiskirtų nuo to turto tikrosios vertės.

Ilgalaikis materialusis turtas gali būti įsigyjamas mainais į kitą turtą. Paveiksle

pavaizduoti TAS ir VAS reikalavimai, apskaitant mainų sandorio metu gautą ilgalaikį materialųjį

turtą:

8 pav. Ilgalaikio materialiojo turto gauto mainų sandorio metu apskaitymas pagal VAS ir

TAS [sudaryta autorės remiantis 44, 46]

Kaip matome iš 8 paveikslo, pagal VAS mainais perduodamas turtas gali būti tos pačios

arba kitos paskirties. Mainais gauto turto įsigijimo savikaina nustatoma prie mainų sutartyje

numatytos vertės pridedant visas su turto mainais susijusias išlaidas, susidariusias iki turto

naudojimo pradžios. Jei mainų sutartyje turto vertė nenurodyta, o mainomas tos pačios ar

Ilgalaikio materialiojo turto gauto mainų sandorio metu apskaitymas pagal VAS ir TAS

Pagal VAS Pagal TAS

Kai mainomas tos pačios ar panašios paskirties

turtas ir mainų sutartyje turto vertė nenurodyta

Kai mainomas kitos paskirties turtas ir

mainų sutartyje turto vertė nenurodyta

Turto savikaina lygi mainais atiduodamo

turto balansinei vertei

Atiduodamas mainais turtas vertinamas

tikrąja verte

Sandoris turi komercinį pagrindą

Sandoriui trūksta komercinio pagrindo

Turtas apskaitomas

atiduotojo turto balansine verte

Turto tikroji vertė gali būti patikimai nustatyta

TAIP NE

Apskaitomas tikrąja verte

Apskaitomas atiduotojo turto balansine verte

35

panašios paskirties, pobūdžio ir vertės turtas naudojamas tokioje pat veikloje, ilgalaikio

materialiojo turto savikaina lygi mainais atiduodamo turto balansinei vertei. Tokiu atveju pelno

(nuostolio) mainų sutartyje neatsiranda. Jei mainų sutartyje turto vertė nenurodyta, o mainais

perduodamas kitos paskirties ilgalaikis materialusis, nematerialusis ar finansinis turtas, mainais

gauto turto įsigijimo savikaina bus perduodamo turto tikroji vertė, pridėjus visas su to turto

mainais susijusias išlaidas, patirtas iki turto naudojimo pradžios. Tuo tarpu 16 TAS [44] šio

reikalavimo nebeliko. Nuo 2005 m. sausio 1 d. nebeatsižvelgiama į tai, ar turtas panašus ar ne,

bet įvertinama, ar mainų sandoris turi komercinį pagrindą. Kaip matome iš 8 paveikslo, jei

sandoris turi komercinį pagrindą, gautasis turtas apskaitomas tikrąja verte (jei ją galima

patikimai nustatyti), jei ne – atiduotojo turto balansine verte. Jei sandoriui trūksta komercinio

pagrindo, turtas apskaitomas atiduotojo turto balansine verte. 16 TAS nurodyta, kad ūkio

subjektas nustato ar mainų sandoris turi komercinį pagrindą, apsvarstydamas savo būsimų pinigų

srautų pasikeitimo mastą, kurio tikimasi dėl šio sandorio. Pagal TAS mainų sandoris turi

komercinį pagrindą, jeigu [44]:

a) gaunamojo turto straipsnio pinigų srautų forma (rizika, išsidėstymas laike ir

suma) skiriasi nuo perduodamojo turto pinigų srautų formos; arba

b) tam tikros ūkio subjekto veiklos dalies vertę veikia sandorio dėl mainų

pasikeitimas; ir

c) a) ir b) skirtumas yra reikšmingas, palyginus jį su mainomo turto tikrąja verte.

Jei nors viename iš a ir b punktų lyginant diskontuotus pinigų srautus matyti, kad jie

reikšmingai pasikeičia, tai reiškia, kad sandoris turi komercinį pagrindą.

Autorės nuomone, teisingesnė ir tikslesnė yra VAS nuostata, kadangi nustatyti ar turtas

yra panašios paskirties ar ne yra daug lengviau ir manyčiau, nustatymas yra tikslesnis ir

patikimesnis, nei taikant TAS ir nustatinėjant ar sandoris turi komercinį pagrindą. TAS nurodyti

skaičiavimai, norint nustatyti ar sandoris turi komercinį pagrindą, yra gana sudėtingi ir juos

tiksliai apskaičiuoti, manyčiau, yra sunku. Todėl komercinio pagrindo nustatymas, autorės

nuomone, yra abejotinas.

12 VAS taikomas ir investicinio turto apskaitai. Tarptautiniams investicinio turto

apskaitos reikalavimams yra atskiras 40 TAS „Investicinis turtas“. Investiciniu turtu yra

laikomas ilgalaikis materialusis turtas (žemė, pastatai ar jų dalis arba žemė kartu su pastatais),

kurį jo savininkas arba lizingo gavėjas laiko vien tik pajamoms iš nuomos ir (arba) to turto vertės

padidėjimo gauti. Pagal TAS ir pagal VAS reikalavimus investicinio turto apskaitai - įsigijus

investicinį turtą, jis apskaitoje registruojamas įsigijimo savikaina, vėliau, atsižvelgiant į įmonės

pasirinktą apskaitos politiką, jis gali būti apskaitomas vienu iš šių būdų:

36

įsigijimo savikaina;

tikrąja verte [44, 46].

Pasirenkant vieną iš būdų svarbu atsižvelgti į visus faktorius, kad finansinės

atskaitomybės vartotojai galėtų gauti tikrą ir teisingą informaciją apie įmonės turimą investicinį

turtą. Jei investicinio turto apskaitai pasirenkamas įsigijimo savikainos būdas, skaičiuojamas

investicinio turto nusidėvėjimas. Finansinėje atskaitomybėje investicinis turtas parodomas

įsigijimo savikaina, atėmus sukauptą nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą [48]. Jei investicinio

turto apskaitai pasirenkamas tikrosios vertės būdas, jo nusidėvėjimas neskaičiuojamas.

Investicinio turto tikroji vertė tikslinama kiekvieną kartą, sudarant finansinę atskaitomybę, jos

pasikeitimą pelno (nuostolių) ataskaitoje pripažįstant pelnu ar nuostoliu [48].

12 VAS metodinėse rekomendacijose [48] nurodyta, kad esant stabiliai investicinio turto

rinkai, įmonės pačios gali nusistatyti investicinio turto tikrąją vertę pagal panašaus turto kainas,

diskontuotus pinigų srautus ar kitus tikrosios vertės nustatymo būdus. Tačiau jei tokios rinkos

nėra, rekomenduojama, kad investicinio turto tikrąją vertę nustatytų nepriklausomi turto

vertintojai.

Pasak V.Bružausko siekiant padidinti apskaitos ir atskaitomybės duomenų patikimumą,

būtina atsisakyti tradicijos vertinti visus apskaitos objektus tik įsigijimo savikaina, nes toks

vertinimas daugeliu atvejų yra neobjektyvus. Jo nuomone, reikia gerai įsisavinti ir taikyti

pasaulinėje praktikoje paplitusį įvertinimo tikrąja verte metodą. Jis labai reikalingas formuojantis

kapitalui fondų rinkoje, teikiant bankams paskolas ir kitais atvejais [7, p. 8].

G.Kalčinskas [22, p. 45] sutinka, kad turto įsigijimo savikaina turi trūkumų, nes ji

orientuota į praeitį, tačiau ji atspindi tegul ir anksčiau, bet realiai išleistą turtą, įsigyjant ilgalaikį.

Tačiau jis prieštarauja V.Bružausko išsakytai nuomonei dėl įkainojimo tikrąja verte, teigdamas,

kad įvairaus pobūdžio „tikrosios vertės“ apskritai neparodo nieko, nes jos orientuotos į realią

turto kainą, o reali kaina gali būti nustatyta tik vieninteliu atveju: turto pardavimo – pirkimo

momentu. G.Kalčinsko teigimu, jokių kitų išlygų būti negali ir kad visos kitokios kainos yra

išsigalvojimai.

Autorės nuomone, turto vertinimas tikrąja verte turi ir privalumų ir trūkumų. Privalumas

būtų tai, kad turtą įvertinus tikrąja verte finansinėje atskaitomybėje atspindima realesnė įmonės

finansinė būklė, kuri teisingiau atspindi to turto galimybę ateityje uždirbti pajamas. Tačiau

trūkumas būtų tai, kad nustatyti patikimai tikrąją vertę yra nelengva. Manyčiau, patikimiausias

tikrosios vertės nustatymo matas yra aktyviosios rinkos kaina ir faktinė savikaina (jei nuo

įsigijimo (pasigaminimo) neįvyko didelių šio turto vertės pokyčių), tačiau jei tokios rinkos nėra,

kitų tikrosios vertės nustatymo būdų teisingumas yra abejotinas. Be to, norint pagrįstai nustatyti

37

turto tikrąją vertę kartais neužtenka vien buhalterio žinių, nes tai yra sudėtingas darbas ir jį

tinkamai atlikti gali nepriklausomi turto vertintojai, o jų paslaugos yra brangios, todėl ne

kiekviena įmonė gali sau tai leisti.

Materialiojo turto objektai, kurie gali būti sunaudojami pajamoms uždirbti trumpiau nei

per vienerius metus arba per vieną įmonės veiklos ciklą, laikomi atsargomis. 9 VAS „Atsargos“

esminės nuostatos atitinka 2 TAS „Atsargos“ nuostatas. Ir pagal TAS ir pagal VAS registruojant

atsargas apskaitoje, jos įvertinamos įsigijimo savikaina, o sudarant finansinę atskaitomybę –

įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte. Jeigu finansinės

atskaitomybės sudarymo dieną įmonė turi pagrįstų įrodymų, kad jai gali nepavykti iš turimų

atsargų gauti planuotos ekonominės naudos, įmonė privalo jas nukainoti ir balanse užregistruoti

grynąja galimo realizavimo verte. Tokiu nukainojimu siekiama, kad nei įmonės turtas, nei pelnas

nebūtų perdėtai įvertintas ir finansinė atskaitomybė atspindėtų tikrąją įmonės būklę. Atsargų

įkainojimo metodai TAS ir VAS nuostatose skiriasi, kadangi VAS numato daugiau alternatyvų

(žr.5 lentelę).

Kaip ir materialusis, taip ir finansinis turtas pagal VAS ir pagal TAS nuostatas skirstomas

į trumpalaikį ir ilgalaikį finansinį turtą. Įsigijimo metu pagal 18 VAS [47] finansinis turtas

vertinamas įsigijimo savikaina, t.y. visa už finansinį turtą sumokėta pinigų suma ar atiduoto kito

turto verte. Tuo tarpu 39 TAS nurodyta [43], kad pirmą kartą pripažindamas finansinį turtą, ūkio

subjektas vertina jį tikrąja verte, t.y. sumokėto atlygio tikrąja verte. Tačiau autorė pastebi, kad

perskaičius abu apibrėžimus matyti, kad jų reikšmės yra tapačios –sandorio suma. Todėl reikėtų

vartoti ir tas pačias sąvokas. Finansinis turtas gali būti įsigyjamas įvairiais tikslais. Skirtingais

tikslais įsigytas finansinis turtas finansinėje atskaitomybėje vertinamas skirtingai [44; 47, p. 34] :

turtas, skirtas parduoti – tikrąja verte. Jeigu tikrosios vertės negalima nustatyti

(turtu neprekiaujama aktyvioje rinkoje), jis vertinamas įsigijimo savikaina, atėmus

nuvertėjimą (abejotinas sumas);

finansinis turtas, kurį sudaro suteiktos ilgalaikės paskolos ir gautinos sumos

(įskaitant ilgalaikių gautinų sumų einamųjų metų dalį) ir finansinis turtas, laikomas iki

išpirkimo termino – amortizuota savikaina, taikant apskaičiuotų palūkanų normos

metodą.

Finansinis turtas, kurį sudaro gautos trumpalaikės paskolos ir gautinos sumos –

įsigijimo savikaina, atėmus turto nuvertėjimą.

Pasak G.Kalčinsko [22, p. 46] paskolų ir kitų gautinų sumų atspindėjimas amortizuota

savikaina, kurios apskaičiavimas numato pinigų laiko vertės nustatymą, atrodo labai keistai.

Pasak jo, buhalteriai darydami tokius perskaičiavimus, turi įvertinti būsimąją infliaciją ar

38

defliaciją šalyje. G.Kalčinsko nuomone, tai darant galima viską perskaičiuoti „į kitą pusę“, o tai

reiškia – tik komplikuoti padėtį, ir taip netikslią to turto įsigijimo „istorinę“ savikainą iškraipant

dar labiau.

Ilgalaikiam finansiniam turtui yra priskiriamos ilgalaikės investicijos į kitas įmones.

Ilgalaikės investicijos į kitas įmones skirstomos į investicijas į asocijuotas įmones, investicijas į

dukterines įmones, kitas ilgalaikes investicijas. Įmonės investuodamos į kitas įmones, tikisi gauti

ekonominės naudos.

Remiantis 15-uoju VAS ir 28 TAS, asocijuota įmone vadiname įmonę, kuriai kita įmonė

daro reikšmingą įtaką ir kuri nėra nei tos įmonės dukterinė įmonė, nei pagal jungtinės veiklos

(partnerystės) sutartį veikianti įmonė, nei bendro pavaldumo įmonė [44, 46]. Reikšminga įtaka –

galimybė nekontroliuojant įmonės dalyvauti priimant finansinės ir ekonominės veiklos

sprendimus. Paprastai laikoma, kad įmonė gali daryti reikšmingą įtaką kitai įmonei, kai tiesiogiai

ar netiesiogiai turi 20 ir daugiau proc. balsų visuotiniame akcininkų susirinkime [9, p. 1].

Dukterine įmone yra laikoma įmonė, kurią kontroliuoja kita įmonė. Kontrolė – įmonės

teisė daryti lemiamą įtaką kitai įmonei, valdyti ir veikti kitos įmonės finansinę ir ūkinę veiklą,

siekiant iš šios veiklos gauti naudos. Investicijos į dukterines ir/ar asocijuotas įmones pirminio

pripažinimo metu ir pagal 27, 28 TAS, ir pagal 15, 16 VAS užregistruojamos įsigijimo

savikaina. Investuotojas, kuris turi dukterinių įmonių ir sudaro konsoliduotą finansinę

atskaitomybę, savo atskiroje finansinėje atskaitomybėje investicijas į dukterines ir/ar asocijuotas

įmones pagal VAS parodo taikydamas:

o nuosavybės metodą arba

o savikainos metodą [46].

Tuo tarpu pagal TAS reikalavimus, investuotojas sudarydamas atskirą finansinę

atskaitomybę, investicijas į dukterines, bendrai kontroliuojamas įmones ir/ar asocijuotas įmones

turi apskaityti savikainos metodu [44].

Kai šios investicijos yra trumpalaikės, įsigytos numatant jas perparduoti, tada jos

apskaitomos kaip finansinis turtas, skirtas parduoti pagal 39 TAS arba pagal 18 VAS

reikalavimus - tikrąja verte.

Nuosavybės metodo esmė yra ta, kad investicijų vertė didinama (mažinama) investavusiai

įmonei tenkančia asocijuotos ar dukterinės įmonės grynojo pelno (nuostolio) dalimi. Ši dalis yra

proporcinga turimų akcijų paketui. Ta pačia suma taip pat yra pripažįstamos finansinės ir

investicinės veiklos pajamos.

Taikant savikainos metodą, investicijos į asocijuotą įmonę apskaitoje užregistruojamos

įsigijimo savikaina, kuri koreguojama tik tais atvejais, kai investicijų atsiperkamoji vertė

39

sumažėja. Taikant savikainos metodą, iš asocijuotos įmonės gauti dividendai ar kitos tiesioginės

išmokos pripažįstamos finansinės ir investicinės veiklos pajamomis ir parodomos pelno

(nuostolių) ataskaitoje.

Pagal VAS įsigijant investicijų į dukterinę ir/ ar asocijuotą įmonę, susidaręs prestižas turi

būti amortizuojamas per įmonės nustatytą laikotapį. Amortizacijos suma koreguojama investicijų

į asocijuotą įmonę vertė. Prestižas – tai suma, kuria įgijėjo sumokėta kaina viršija įsigytos

įmonės grynojo turto dalies vertę ir iš kurios įgijėjas tikisi gauti ekonominės naudos ateityje. Tuo

tarpu pagal TAS nuostatas prestižas neturi būti amortizuojamas. Šį prestižą įgijėjas turi tikrinti

dėl vertės sumažėjimo kiekvienais metais arba dažniau, jeigu yra įvykių arba pokyčių, rodančių,

kad prestižo vertė galėjo sumažėti, pagal 36 TAS „Turto vertės sumažėjimas“.

Apibendrindama tarptautinę ir nacionalinę turto įvertinimo apskaitoje reglamentaciją,

autorė sudaro palyginamąją lentelę:

5 lentelė

Turto įvertinimas pagal Tarptautinius ir Verslo apskaitos standartus Rodikliai Ilgalaikis

materialusis turtas

Nematerialusis turtas

Biologinis turtas

Investicinis turtas

Finansinis turtas

Atsargos

VAS TAS VAS TAS VAS TAS VAS TAS VAS TAS VAS TAS Turto įvertinimas apskaitoje ir atskaitomybėje

Įsigijimo savikaina + + + + + + + + + + + Perkainota verte + + + Tikrąja verte + + + + + + Grynąja galimo realizavimo verte + +

Amortizuota savikaina + +

Nuosavybės metodas +

Savikainos metodas + +

Nusidėvėjimo Amortizacijos metodai

Tiesiogiai proporcingas + + + + + + +

Produkcijos + + + + + Dvigubas – mažėjančios vertės + + + + + +

Metų skaičiaus + + + Atsargų įkainojimo metodai

FIFO + + + LIFO + + Svertinio vidurkio + + + Konkrečių kainų + + Šaltinis: sudaryta autorės remiantis [44 ir 46]

40

Apibendrinant galima teigti, kad įmonės įsigydamos turtą tiek pagal TAS, tiek pagal

VAS nuostatas, pirmiausia jį įvertina įsigijimo (pasigaminimo) savikaina (išskyrus biologinį

turtą), vėliau atsižvelgiant į įmonės pasirinktą apskaitos politiką, jis gali būti apskaitomas vienu

iš įmonės pasirinktų būdų.

Turto nusidėvėjimui skaičiuoti įmonė savo apskaitos politikoje turi numatyti, kokį

nusidėvėjimo metodą naudos. Pasirinktas metodas turi geriausiai atspindėti nusidėvėjimo modelį

[48]. 5 lentelėje pateikti susisteminti duomenys, kokius nusidėvėjimo metodus įmonės gali

taikyti pagal VAS ir TAS nuostatas. Investicinio turto nusidėvėjimui skaičiuoti dažniausiai

taikomas tiesiogiai proporcingas (tiesinis) metodas. Produkcijos metodas šio turto nusidėvėjimui

skaičiuoti netaikomas, nes nei produkcijos gamybai, nei paslaugoms teikti, t. y. įprastinėje

įmonės veikloje, investicinis turtas negali būti naudojamas. Sudarant finansinę atskaitomybę,

skaičiuoti investicinio turto nusidėvėjimo metų skaičiaus ir dvigubu mažėjančios vertės metodais

nerekomenduojama, išskyrus tuos atvejus, kai tik šiais būdais galima teisingai parodyti įmonės

veiklos rezultatus ir turto teikiamą ekonominę naudą

Nematerialiajam turtui 38 TAS numato ribotą arba neribotą tarnavimo laiką. Neribotą

tarnavimo laiką ūkio subjektas gali nustatyti tuo atveju, jeigu nėra numatoma turto naudojimo

riba, iki kurios turtas atneš ūkio subjektui ekonominės naudos. Pagal 13 VAS nematerialiojo

turto naudingo tarnavimo laikas gali būti ilgas, bet visada ribotas [44, 46]. Riboto naudojimo

nematerialiajam turtui pagal TAS ūkio subjektas gali pasirinkti vieną iš 5 lentelėje nurodytų

amortizacijos skaičiavimo metodų. Tuo tarpu VAS numato nematerialiojo turto amortizaciją

skaičiuoti tik tiesiogiai proporcingu metodu.

Darbo autorė pastebi, kad įmonės, pasirinkdamos skirtingus nusidėvėjimo/amortizacijos

metodus, gali koreguoti ataskaitinio laikotarpio finansinį rezultatą. Jei įmonė pasirinks trumpesnį

naudingo tarnavimo laiką, taip bus didinama ataskaitinio laikotarpio sąnaudų suma, tuo pačiu

mažinamas įmonės pelnas. Pasirinkus progresyvinius nusidėvėjimo metodus, pelno dydžiui

daroma neigiama įtaka, tuo tarpu pasirinkus didesnę turto likvidacinę vertę, daroma teigiama

įtaka.

23 VAS „Turto nuvertėjimas“ ir 36 TAS „Turto vertės sumažėjimas“ reglamentuoja

ilgalaikio turto nuvertėjimo apskaitą. Tiek pagal TAS, tiek pagal VAS reikalavimus, jeigu yra

nustatoma, kad turto vertė sumažėjo ir turto balansinė vertė yra mažesnė už jo atsiperkamąją

vertę, turto balansinė vertė turi būti sumažinta iki jo atsiperkamosios vertės. Pagal TAS ir pagal

VAS išskiriami išoriniai ir vidiniai turto vertės sumažėjimo požymiai. 9 paveiksle pavaizduotas

turto vertės sumažėjimo nustatymo algoritmas.

41

9 pav. Turto vertės sumažėjimo nustatymo algoritmas

Pagal tokį algoritmą turto vertės sumažėjimas registruojamas apskaitoje ir pagal VAS, ir

pagal TAS nuostatas. Tik pagal TAS nuostatas turto grynoji pardavimo kaina yra įvardijama kaip

tikroji vertė, atėmus pardavimo išlaidas, tačiau šios sąvokos, autorės pastebėjimu, yra tapačios.

Pagal 23 VAS nuostatas [46], jei turtas buvo apskaitomas perkainota verte ir,

registruojant nuostolį dėl vertės sumažėjimo, buvo sumažintas perkainojimo rezervas (rezultatai),

o likusioji dalis, jei ji buvo, užregistruota pelno (nuostolių) ataskaitoje, tai panaikinant nuostolį

pirmiausiai mažinamos veiklos sąnaudos, o likusi dalis įtraukiama į perkainojimo rezervą

(rezultatus). Pagal 36 TAS [44] nuostolio dėl perkainoto turto vertės sumažėjimo panaikinimas

kredituojamas tiesiogiai į nuosavybę kaip perkainojimo pelnas. Tačiau tiek, kiek to paties

perkainoto turto nuostolis dėl vertės sumažėjimo buvo iki tol pripažįstamas pelnu arba nuostoliu,

šio nuostolio panaikinimas taip pat pripažįstamas pelnu arba nuostoliu.

Analizuojant turto apskaitos standartus, galima pastebėti skirtumą tarp TAS ir VAS, kad

skolinimosi išlaidos, t.y. palūkanos ir kitos išlaidos (bankų kredito likučio ir trumpalaikio bei

ilgalaikio skolinimosi palūkanos, su skolinimu susijusių nuolaidų ar priemokų amortizacija,

papildomų išlaidų, susijusių su skolinimu, padengimas, finansiniai mokesčiai, susiję su finansine

nuoma ir kt.), kurias patiria įmonė skolindamasi lėšas, gali būti apskaitomos tokiais būdais (žr.

10 pav.). Pagal pagrindinį principinį skolinimosi išlaidų apskaitos būdą, skolinimosi išlaidos turi

Apskaitinė vertė (balansinė vertė)

Atsiperkamoji vertė

Turto grynoji pardavimo kaina

Naudojimo vertė

Kuri didesnė? Pripažįstama atsiperkamąja

verte

Ar apskaitinė vertė didesnė už

atsiperkamąją vertę? Ne

Turto vertės sumažėjimas nepripažįstamas

Taip

Pripažįstamas turto vertės sumažėjimas

42

būti pripažįstamos to laikotarpio, kuriuo jos patiriamos, sąnaudomis. Pagal leistiną alternatyvųjį

apskaitos būdą, skolinimosi išlaidos turi būti pripažįstamos to laikotarpio, kuriuo jos buvo

patirtos, sąnaudomis, išskyrus tas, kurios kapitalizuojamos. Kapitalizuojamos skolinimosi

išlaidos, kurios yra tiesiogiai priskirtinos kvalifikuojamojo turto įsigijimui, statybai ar gamybai,

turi būti apskaitomos kaip to turto savikainos dalis.

10 pav. Skolinimosi išlaidų registravimo apskaitoje būdai [sudaryta autorės remiantis 44, 46]

Lietuvoje, tvarkant apskaitą pagal VAS, yra taikomas tik pagrindinis (principinis)

skolinimosi išlaidų apskaitos būdas, t.y. skolinimosi išlaidos nekapitalizuojamos ir į turto

įsigijimo (pasigaminimo) savikainą neįskaitomos, o pripažįstamos atitinkamų laikotarpių

sąnaudomis.

Autorė pastebi, kad įmonė pasirinkdama vieną iš skolinimosi išlaidų apskaitos būdų, gali

reguliuoti savo ataskaitinių metų pelną. Įmonės, pasirinkusios alternatyvųjį skolinimosi išlaidų

apskaitos būdą, t.y. kai skolinimosi išlaidos įskaitomos į savikainą, finansinis rezultatas bus

didesnis, nei tos, kuri naudoja pagrindinį skolinimosi išlaidų apskaitos būdą, tačiau autorė

pastebi, kad tai nebūtinai atspindės tikrąjį įmonės vaizdą. Alternatyvų pasirinkimas įmonei

kartais leidžia atspindėti finansinius rezultatus ne taip kaip yra iš tikrųjų, bet taip kaip įmonėms

tuo metu yra naudingiau, priklausomai nuo jos siekiamų tikslų.

Nuosavo kapitalo ir įsipareigojimų apskaitos standartai. Visus įsipareigojimus galima

suskirstyti į trumpalaikius ir ilgalaikius įsipareigojimus. Įsipareigojimų apskaitos standartams

būdinga tai, kad prievolei įvykdyti reikės naudoti turimą turtą, t.y. savo ekonominius išteklius –

ilgalaikį ar trumpalaikį turtą, pinigus. Apskaitos požiūriu susiduriama su keliomis įsipareigojimų

Skol

inim

osi i

šlai

dų a

pska

itym

o bū

dai

pagal TAS

pagal VAS

Pagrindinis (principinis)

Pagrindinis (principinis)

Leistinas (alternatyvusis)

skolinimosi išlaidos pripažįstamos tolaikotarpio, kuriuo jos patiriamos, sąnaudomis

skolinimosi išlaidos turi būti pripažįstamos tolaikotarpio, kuriuo jos buvo patirtos,sąnaudomis, išskyrus tas, kurioskapitalizuojamos.

skolinimosi išlaidos pripažįstamos tolaikotarpio, kuriuo jos patiriamos, sąnaudomis

43

rūšimis, kurios skirtingai įvertinamos, skirtingai registruojamos ir skirtingai parodomos

finansinėje atskaitomybėje. Tiek pagal TAS, tiek ir pagal VAS įsipareigojimus galima suskirstyti

į [5, p. 7]:

esamuosius;

atidėjimus;

neapibrėžtuosius.

Esamieji įsipareigojimai yra tokie, kai įmonė įsipareigoja atsiskaityti už jau gautą turtą

(turtu laikoma gauti pinigai, prekės, paslaugos, ilgalaikis turtas) arba padengti sutartą sumą, ir tai

susiję su ankstesniais ūkiniais įvykiais ar operacijomis. Įsipareigojimai laikomi finansiniais, jei

bus atsiskaitoma pinigais ar kitu finansiniu turtu (pvz. už gautas prekes bus atsiskaitoma

pinigais), nefinansiniais – jei įsipareigojimai bus padengiami pateikiant prekes ar paslaugas (jų

apskaitai taikomos 1 VAS nustatytos bendrosios apskaitos nuostatos). Finansinius

įsipareigojimus sudaro mokėtinos sumos už gautas prekes ar paslaugas, grąžintinos paskolos ir

palūkanos, gauti išankstiniai mokėjimai už parduodamą finansinį turtą [50, p. 1]. Finansiniams

įsipareigojimams pripažinti, vertinti, apskaityti ir pavaizduoti finansinėje atskaitomybėje skirtas

18-asis VAS „Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai“, kuris yra parengtas remiantis 32

TAS „Finansinės priemonės: atskleidimas ir pateikimas“ ir 39 TAS „Finansinės priemonės:

pripažinimas ir vertinimas“. Finansinių įsipareigojimų įvetinimas pagal TAS ir VAS pateikiamas

paveiksle:

Finansinis įsipareigojimas – įsipareigojimas sumokėti pinigus arba atsiskaityti kitu finansiniu turtu ar vertybiniais popieriais

su kita šalimi 18 VAS, 32, 39 TAS

18 VAS 39 TAS

savikaina, t.y. gauto turto ar paslaugų verte. Susandorių sudarymu susijusios išlaidos pelno(nuostolių) ataskaitoje turi būti pripažįstamossąnaudomis tuo laikotarpiu, kai jos susidaro

tikrąja verte, tai yra sandorio kaina (gauto atlygiotikrąja verte)

Pirminis pripažinimas

Vėlesnis vertinimas

susiję su rinkos kainomis – tikrąja verte;kiti ilgalaikiai finansiniai įsipareigojimai(įskaitant ilgalaikių įsipareigojimų einamųjų metų dalį) – amortizuota savikaina; kiti trumpalaikiai finansiniai įsipareigojimai– savikaina

pagal faktinių palūkanų metodą, amortizuota savikaina vertinami visi finansiniaiįsipareigojimai, išskyrus: finansinius įsipareigojimus, vertinamus tikrąja verte, įskaitant įsipareigojimais esančias išvestines priemones, kurie vertinami tikrąja verte

44

11 pav. Finansinių įsipareigojimų įvertinimas pagal Tarptautinius ir Verslo apskaitos

standartus [sudaryta autorės remiantis 44 ir 46]

Kaip matyti iš 11 paveikslo, pirminio pripažinimo metu finansiniai įsipareigojimai pagal

18 VAS įvertinami savikaina, pagal 39 TAS tikrąja verte, tačiau šių sąvokų paaiškinimas ir pagal

TAS ir pagal VAS yra tapatus – gauto atlygio vertė. Todėl autorės manymu, reikėtų vartoti ir tas

pačias sąvokas.

Finansinių įsipareigojimų vertė apskaitoje ir finansinėje atskaitomybėje priklauso nuo jų

pobūdžio ir pasirinkto įvertinimo. Įvertinant finansinius įsipareigojimus po pirminio pripažinimo

ir pagal TAS ir pagal VAS, reikia atsižvelgti į tai, ar jų vertės kitimas susijęs su rinkos kainomis

ar ne, t.y. ar jų vykdymo metu mokamų pinigų suma turi įtakos rinkos vertei. Finansiniai

įsipareigojimai priskiriami susijusiems su rinkos kainomis, jei jų vertės kitimas yra susijęs su

tam tikrų vertybinių popierių tikrosios vertės arba rinkos indekso, nustatančių šių vertybinių

popierių tikrąją vertę, kitimu.

Atidėjiniai (37 TAS, 19 VAS ) – tai įsipareigojimai, kurių suma arba įvykdymo laikas

nėra visiškai aiškūs, tačiau gali būti patikimai įvertinti. Jeigu esamojo įsipareigojimo sumą

galima tiksliai nustatyti remiantis sutartyse (sąskaitose, važtaraščiuose, priėmimo – perdavimo

aktuose ir pan.) nurodytomis sumomis, tai atidėjinių sumos yra apskaičiuojamos remiantis

apskaitiniais įvertinimais (grindžiamais panašios veiklos patirtimi įmonės viduje arba pramonės

šakoje, ekspertų išvadomis, konsultantų patarimais, įstatymų reikalavimais ir t.t.) [5, p. 7].

Pagal 19 VAS nuostatas [46] sudarant atidėjinį, turto vertė balanse nesumažėja, tačiau

keičiasi nuosavo kapitalo/įsipareigojimų santykis (išimtis – atidėjimai aplinkai sutvarkyti

nutraukus veiklą). Atidėjinys gali būti sudaromas tik tada, jei įmonė savo veiksmais negali

išvengti išlaidų būsimiems įsipareigojimams padengti.

Pagal 19 VAS [46] atidėjinių suma turi parodyti, kokio dydžio balanso datą patikimai

įvertintos išlaidos turėtų padengti teisinį įpareigojimą ar neatšaukiamą pasižadėjimą.

Atsižvelgdama į surinktą informaciją, įmonės vadovybė turi įvertinti, kiek kainuotų padengti

esamus atidėjinių įsipareigojimus balanso datą, ir nustatyti tikėtiną dabartinę jų vertę. Vertinant

atidėjinių sumos dydį, būtina vadovautis atsargumo principu ir atsižvelgti į rizikos veiksnius bei

netikrumus. Atidėjiniai negali būti sudaryti didesni negu būtina. Jei atidėjinių sumos dydžiui

reikšmingą įtaką turi pinigų vertės pokyčiai, atidėjiniai turi būti diskontuojami iki dabartinės jų

vertės. Diskonto norma turėtų parodyti pinigų laiko vertės ir įsipareigojimui būdingos rizikos

dabartinį rinkos įvertinimą.

Pagal 37 TAS [44] sumos pripažįstamos kaip atidėjimas, turėtų būti dabartiniam

įsipareigojimui padengti balanso datą reikalingų išlaidų geriausias įvertinimas – tai suma, kurią

45

įmonė protingai sumokėtų, kad padengtų savo įsipareigojimą balanso datą arba tuo metu

pervestų jį trečiajai šaliai. Kai vertinamą atidėjimą sudaro didelė straipsnių grupė,

įsipareigojimas vertinamas apsvarstant visus galimus rezultatus ir jų tikimybę. Šis statistinis

vertinimo metodas vadinamas tikėtinąja verte. Taigi atidėjimas bus skirtingas, kai šios sumos

netekimo tikimybė yra, pavyzdžiui, 60 procentų ir kai 90 procentų. Kai pinigų laiko vertės

poveikis yra reikšmingas, atidėjimo suma turėtų būti tikėtiniems įsipareigojimams padengti

reikalingų išlaidų dabartinė vertė. Dėl pinigų laiko vertės nuostolingesni yra tie atidėjimai, kurie

susiję su grynųjų pinigų išmokomis, atliekamomis iškart po balanso datos, nei tie, kurie susiję su

grynųjų pinigų išmokomis vėliau. Todėl, kai poveikis yra reikšmingas, atidėjimai diskontuojami.

Taigi, autorės pastebėjimu, atidėjiniai įvertinami vienodai ir pagal TAS, ir pagal VAS

nuostatas.

Dar viena įsipareigojimų rūšis – neapibrėžtieji įsipareigojimai – tai įsipareigojimai, kurių

negalima pripažinti nei įprastiniais įsipareigojimais, nei atidėjiniais [13, p. 15]. Ir pagal VAS, ir

pagal TAS nuostatas neapibrėžtieji įsipareigojimai įmonės balanse neatskleidžiami, tačiau jei

informacija apie neapibrėžtuosius įsipareigojimus yra reikšminga, ji turi būti atskleidžiama

finansinės atskaitomybės aiškinamajame rašte.

Dotacijos ir subsidijos pagal savo ekonominę prasmę turi tiek nuosavo kapitalo

(savininkų nuosavybės), tiek įsipareigojimų požymių. Autorė pastebi, kad norint gauti dotaciją,

kuri standartuose yra apibūdinama kaip parama, ūkio subjektas turi atitikti tam tikrus

reikalavimus ir gaudamas dotaciją jis įsipareigoja valstybei (pvz. teikti finansines ataskaitas).

Nevykdant įsipareigojimų pagal sutartyje numatytas sąlygas, valstybė gali susigrąžinti dotacijas.

Todėl dotacijų priskyrimas įsipareigojimų apskaitos grupei, autorės nuomone, yra teisingiausias.

Tiek pagal 20-ąjį TAS, tiek ir pagal 21-ąjį VAS išskiriamos dvi dotacijų rūšys, t.y.

dotacijos, susijusios su turtu ir dotacijos, susijusios su pajamomis. Abiejuose reglamentuose šios

sąvokos traktuojamos analogiškai. Dotacijos, susijusios su turtu – dotacijos, gaunamos ilgalaikio

turto forma arba skiriamos ilgalaikiam turtui pirkti, statyti arba kitaip įsigyti. Prie dotacijų,

susijusių su turtu, gali būti priskiriamos ir dotacijos trumpalaikiu turtu arba trumpalaikiam turtui

įsigyti. Dotacijos, susijusios su pajamomis – visos kitos dotacijos, nepriskirtinos dotacijoms,

susijusioms su turtu.

Jei ūkio subjektas gauna dotaciją, tai svarbu teisingai ir tinkamai pateikti, sudarant

finansinę atskaitomybę. Informacijos vartotojai turi matyti, kokią naudą dotacija suteikė ūkio

subjektui per ataskaitinį laikotarpį. Tai užtikrintų ūkio subjekto finansinės atskaitomybės

46

duomenų palyginamumą su praėjusių laikotarpių arba kitų ūkio subjektų finansinės

atskaitomybės informacija.

Pagal 20 –ąjį TAS valstybės dotacijos apskaitoje gali būti parodomos dviem metodais

[44]:

kapitalo metodu, pagal kurį dotacija į apskaitą įtraukiama tiesiogiai kaip

savininkų turtas, ir

pajamų metodu, pagal kurį dotacija į apskaitą įtraukiama kaip vieno ar kelių

laikotarpių pajamos.

Pasak N.Stončiuvienės ir D.Zinkevičienės [42, p. 189] teisingesnis yra pajamų metodas.

Darbo autorė sutinka su išsakyta nuomone, kadangi kaip ir teigia N.Stončiuvienė ir

D.Zinkevičienė, tai nėra tiesioginiai savininkų įnašai ir juos rodyti kaip savininkų nuosavybę

netikslinga. Dotacijas apskaitoje tikslingiau ir teisingiau parodyti kaip pajamas ir palyginti jas su

atitinkamomis išlaidomis, kurias įmonė neišvengiamai patiria, norėdama patenkinti dotacijų

skyrimo sąlygas.

Apskaitant dotacijas, susijusias su turtu, ir dotacijas, susijusias su pajamomis, svarbu

pasirinkti kokiu būdu jos bus registruojamos apskaitoje ir kaip bus pateikiamos finansinėje

atskaitomybėje. Pagal 20 TAS ir 21 VAS galimi tokie registravimo apskaitoje ir pateikimo

finansinėje atskaitomybėje būdai:

6 lentelė

Dotacijų registravimo apskaitoje ir pateikimo finansinėje atskaitomybėje būdai [42, p. 189] Dotacijų registravimo apskaitoje būdai Dotacijų rūšys Nurodyti 20 TAS Nurodyti 21 VAS

1) didinamos pajamos: - nepriskiriant konkrečiai pajamų

rūšiai - priskiriant kitoms pajamoms

- priskiriant konkrečiai kompensuojamųjų pajamų rūšiai Dotacijos, susijusios su pajamomis

2) mažinamos kompensuojamos sąnaudos 1) didinamos būsimųjų laikotarpių

pajamos Dotacijos, susijusios su turtu 2) dotacijos suma sumažinama turto

apskaitinė vertė

1) mažinamas atitinkamas sąnaudų (nusidėvėjimo)

straipsnis

Iš pateiktos lentelės matyti, kad TAS ir VAS dotacijų, susijusių su pajamomis,

registravimo apskaitoje nuostatos sutampa (2 būdas). Pirmasis būdas, kai didinamos pajamos,

VAS ir TAS nuostatose skiriasi. VAS reikalauja dotacijas priskirti konkrečiai kompensuojamųjų

pajamų rūšiai, tuo tarpu TAS leidžia rinktis du variantus: priešingai nei VAS - nepriskiriant

konkrečiai pajamų rūšiai, antrasis variantas – priskiriant kitoms pajamoms.

Pasak N.Stončiuvienės ir D.Zinkevičienės, mažinant kompensuojamąsias sąnaudas

iškreipiama gaminamos produkcijos arba teikiamų paslaugų savikaina, o priskiriant konkrečiai

47

kompensuojamųjų pajamų rūšiai arba kitoms pajamoms – susumuojama su įmonės uždirbtomis

pajamomis. Todėl jų nuomone, teisingiausia dotacijas, susijusias su pajamomis, registruoti

atskirai nuo įmonės uždirbtų pajamų [42, p. 190].

Dotacijų, susijusių su turtu, tarptautiniai ir nacionaliniai apskaitos reglamentai skiriasi.

Už dotaciją įsigytas turtas pajamas uždirbs tik ateityje, todėl pasak N. Stončiuvienės ir

D.Zinkevičienės, teisingiausia dotacijas, susijusias su turtu, apskaitoje registruoti, didinant

būsimųjų laikotarpių pajamas [42, p. 190]. Visos dotacijos turi būti apskaitomos tikrąja verte.

Darbo autorė, norėtų atkreipti dėmesį, kad pagal nacionalinius apskaitos reikalavimus

valstybės dotacijos žemės ūkiui apskaitomos pagal tą patį 21 Verslo apskaitos standartą, tuo

tarpu pagal tarptautinius reikalavimus tvarkant apskaitą, žemės ūkio įmonės, gavusios dotaciją,

ją turi apskaityti pagal 41 TAS „Žemės ūkis“ nuostatas. Pagal 41 TAS [44]:

besąlyginė valstybės dotacija, susijusi su biologiniu turtu, vertinamu tikrąja verte,

atėmus apskaičiuotas pardavimo vietos išlaidas, turėtų būti pripažįstama

pajamomis tada ir tik tada, kai valstybės dotacija yra gauta;

su sąlyga skirta valstybės dotacija, susijusi su biologiniu turtu, vertinamu tikrąja

verte, atėmus apskaičiuotas pardavimo vietos išlaidas, turėtų būti pripažįstama

pajamomis tada ir tik tada, kai įmonė įvykdo nustatytas dotacijos sąlygas.

Šios nuostatos taikomos tada, kai dotacija yra susijusi su biologiniu turtu, vertinamu

tikrąja verte, atėmus apskaičiuotas pardavimo vietos išlaidas. Jeigu valstybės dotacija yra susijusi

su biologiniu turtu, vertinamu pagal savikainą, atėmus sukauptą nusidėvėjimą ir visus sukauptus

nuostolius dėl vertės sumažėjimo, taikomas 20 TAS [44]. Tuo tarpu pagal Verslo apskaitos

standartus, biologinį turtą įkainojant tiek tikrąja verte, atėmus apskaičiuotas pardavimo vietos

išlaidas, tiek savikaina, valstybės dotacija susijusi su biologiniu turtu apskaitoma pagal tas pačias

21 VAS nuostatas, kaip ir kitos dotacijos.

Pajamų ir sąnaudų bei pelno mokesčio apskaitos standartai. 10 VAS „Pardavimo

pajamos“ nustato prekių pardavimo ir paslaugų teikimo pajamų pripažinimą ir registravimą

apskaitoje bei pateikimą finansinėje atskaitomybėje. Šis standartas rengtas remiantis 18 TAS

„Pajamos“. 7 lentelėje matyti, kad svarbiausi pajamų apibūdinimo akcentai tiek pagal TAS, tiek

pagal VAS yra tai, kad gaunama ekonominė nauda, kuri pasireiškia įmonės turto padidėjimu

(apskaitoje užregistruojami pinigai, pirkėjo skola ar kitas turtas) arba įsipareigojimų sumažėjimu

(pavyzdžiui, kai už parduotinas prekes ar suteiktinas paslaugas buvo gautas avansas). Tiek pagal

TAS, tiek pagal VAS nuostatas prekių pardavimo ir paslaugų teikimo pajamos turi būti įvertintos

tikrąja verte. Daugeliu atvejų tai būtų suma, už kurią susitarta parduoti. Sudėtingiau nustatyti

48

pajamų tikrąją vertę, jei nustatomas ilgas atsiskaitymo laikotarpis. Tokiu atveju pajamų sumos

diskontuojamos atsižvelgiant į rinkos palūkanų normą. Pajamoms pripažinti būtinos įvykdyti

sąlygos nacionaliniame standarte atitinka tarptautinį apskaitos standartą.

7 lentelė

Pajamų apibūdinimas ir pajamų pripažinimo kriterijai Rodikliai 18 TAS 1, 10 VAS

Pajamų apibrėžimas bendrosios ekonominės naudos įplaukos per laikotarpį, susidarančios įmonės įprastinės veiklos metu, kai dėl to padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus padidėjimą dėl savininkų įnašų.

ekonominės naudos padidėjimas, pasireiškiantis turto (arba jo vertės) padidėjimu per ataskaitinį laikotarpį arba įsipareigojimų sumažėjimu, dėl kurio padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus

Pajamų pripažinimo sąlygos Prekių pardavimo pajamos įmonė pirkėjui perduoda reikšmingą rizikos dalį ir prekių nuosavybės teikiamą

naudą; įmonė nuosavybės nebevaldo ir nebekontroliuoja parduotų prekių; pajamų suma gali būti patikimai nustatyta; tikėtina, kad įmonė gaus su sandoriu susijusią ekonominę naudą; su sandoriu susijusios patirtos arba būsimosios išlaidos gali būti patikimai įvertintos.

Paslaugų teikimo pajamos pajamų suma gali būti patikimai įvertinta; tikėtina, kad įmonė gaus su sandoriu susijusią ekonominę naudą; sandorio įvykdymo lygis balanso datą gali būti įvertintas patikimai; sandorio vykdymo ir su jo užbaigimu susijusios išlaidos gali būti patikimai įvertintos

Pajamų įvertinimas Tikrąja verte Šaltinis: sudaryta autorės remiantis [44 ir 46]

18 TAS taikomas ne tik 7 lentelėje minėtoms prekių pardavimo ir paslaugų teikimo

pajamoms, bet ir pajamoms, kai kiti naudoja įmonės turtą, už kurį mokamos palūkanos,

autoriniai atlyginimai ir dividendai.

Pagal 18 TAS pajamos, gaunamos, kai kiti naudoja įmonės turtą, už kurį mokamos

palūkanos, autoriniai atlyginimai ir dividendai, turi būti į apskaitą įtraukiamos [44]:

palūkanos pripažįstamos proporcingai laikui, per kurį tikimasi gauti realų pelną iš

turto naudojimo;

autoriniai atlyginimai pripažįstami laikantis kaupimo principo pagal atitinkamos

sutarties sąlygas; ir

dividendai pripažįstami tada, kai nustatoma akcininko teisė gauti pinigus.

10 VAS nereglamentuojama kitų rūšių pajamų – kitos veiklos, finansinės ir investicinės

veiklos, ypatingosios veiklos – pripažinimo ir apskaičiavimo tvarkos. Jų klasifikavimą ir

pripažinimo tvarką apibrėžia 1 VAS „Finansinė atskaitomybė“, 3 VAS „Pelno (nuostolių)

ataskaita [43, p. 9].

49

10 VAS „Pardavimo pajamos“ neakcentuojama, kokiai įmonės veiklai reikėtų priskirti

pajamas už parduotas prekes ar suteiktas paslaugas. Tik 18 TAS nurodoma, kad pajamos už

parduotas prekes ar suteiktas paslaugas gali būti priskiriamos pajamoms iš pagrindinės veiklos.

11 VAS „Pardavimo savikaina ir veiklos sąnaudos“ nurodyta, kad sąnaudos turi būti

patikimai įvertintos tikrąja verte. Daugeliu atvejų tai būtų suma, už kurią susitarta pirkti.

Sudėtingiau nustatyti sąnaudų tikrąją vertę, jei nustatomas ilgas atsiskaitymo laikotarpis. Tokiu

atveju sąnaudų sumos diskontuojamos atsižvelgiant į rinkos palūkanų normą. Mainų atveju

sąnaudos nustatomos atsižvelgiant į gaunamų paslaugų ir turto tikrąją vertę [46].

Ir pagal TAS ir pagal VAS pajamos registruojamos apskaitoje kaupimo principu, tai yra

tada, kai jos uždirbamos, o s naudos --- tada, kai jos patiriamos. TAS nenumato atskiro standarto,

nurodančio kaip turi būti pripažįstamos sąnaudos, susijusios su įmonės veikla. Pagrindinis

principas, kuriuo reikia vadovautis pripažįstant sąnaudas pagal TAS ir VAS nuostatas - tai

kaupimo bei palyginimo principas. Sąnaudomis pripažįstama tik ta ankstesniųjų ir ataskaitinio

laikotarpio išlaidų dalis, kuri tenka per ataskaitinį laikotarpį uždirbtoms pajamoms. Paslaugų

teikimo sąnaudos, parduotos produkcijos ir perparduotų prekių savikaina turi būti pripažįstama,

registruojant apskaitoje ir pateikiama finansinėje atskaitomybėje tą patį ataskaitinį laikotarpį, kai

pripažintos pajamos už suteiktas paslaugos ir kai pagaminta produkcija arba prekės skirtos

perpardavimui yra parduotos ir pajamų suma gali būti patikimai įvertinta.

Kiekviena įmonė vykdydama savo veiklą patiria išlaidas darbuotojų darbo užmokesčiui ir

su juo susijusiems mokesčiams. Lietuvoje šioms išlaidoms reglamentuoti nėra atskiro standarto,

šios išlaidos apskaičiuojamos ir apskaitomos remiantis vietiniais teisiniais reikalavimais. Pagal

tarptautinius reikalavimus tvarkant įmonės apskaitą, vadovaujamasi 19 TAS „Išmokos

darbuotojams“ reikalavimais, kuriame nustatomi išmokų darbuotojams apskaitos ir pateikimo

reikalavimai darbdaviams. 19 TAS yra apibrėžtos tokios išmokų darbuotojams kategorijos:

12 pav. Išmokų darbuotojams kategorijos [sudaryta autorės remiantis 44]

Išmokų darbuotojams kategorijos

Trumpalaikės išmokos darbuotojams

Išmokos, mokamospasibaigus tarnyboslaikotarpiui

Kitos ilgalaikėsišmokos darbuotojams

Išeitinės išmokos

Kompensacijos nuosavybės vertybiniais popieriais

50

Tvarkant apskaitą tiek pagal VAS, tiek pagal TAS nuostatas, dėl kai kurių nuostatų

neatitikimų pelno mokesčio įstatymui, įmonių balansuose gali atsirasti atidėtųjų mokesčių

įsipareigojimo arba atidėtųjų mokesčių turto straipsniai. 8 lentelėje palyginamos TAS ir VAS

pelno mokesčio apskaitos nuostatos:

8 lentelė

12 TAS „Pelno mokesčiai“ ir 24 VAS „Pelno mokestis“ palyginimas

Požymiai 12 TAS „Pelno mokesčiai“ 24 VAS „Pelno mokestis“

TIKSLAS Nustatyti pelno mokesčio apskaitos ir pateikimo finansinėje atskaitomybėje, taikant kaupimo principą, tvarką.

Nustatyti pelno mokesčių apskaitos tvarką.

Šis standartas turi būti taikomas pelno mokesčių apskaitai. Pagal šio standarto kontekstą pelno mokestis apima visus vidaus ir užsienio mokesčius, kurie grindžiami apmokestinamuoju pelnu. Pelno mokesčiai apima ir mokesčius, tokius kaip pajamų mokestį, kuriuos moka dukterinė įmonė, asocijuota įmonė ar bendra įmonė nuo dalies, skiriamos finansinę atskaitomybę teikiančiai įmonei. TAIKYMAS

-

Šio standarto gali netaikyti įmonės, kurios sudaro trumpas balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitas ir įmonės, kurios sudaro pilnas balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitas, jeigu jų atidėtojo mokesčio sumos nereikšmingos.

ATASKAITINIO LAIKOTARPIO

MOKESČIO ĮSIPAREIGOJIMO IR

TURTO PRIPAŽINIMAS

Ataskaitinio laikotarpio mokestis už ataskaitinį ir ankstesnįjį laikotarpius turi būti pripažintas įsipareigojimu tiek, kiek jis neapmokėtas. Jei suma, jau sumokėta už ataskaitinį ir ankstesnįjį laikotarpius, viršija nesumokėtą už tuos laikotarpius sumą, perviršis turi būti parodytas kaip turtas.

INFORMACIJOS ATSKLEIDIMAS

FINANSINĖJE ATSKAITOMYBĖJE

Mokesčių turtas ir mokesčių įsipareigojimai turi būti pateikti atskirai nuo kito turto ir įsipareigojimų, esančių balanse. Atidėtųjų mokesčių turtas ir įsipareigojimai turi būti atskirti nuo ataskaitinio laikotarpio mokesčių turto ir įsipareigojimų. Jei įmonė savo finansinėje atskaitomybėje atskiria trumpalaikį ir ilgalaikį turtą ir įsipareigojimus, atidėtųjų mokesčių turto (įsipareigojimų) ji neturi priskirti trumpalaikiam turtui (įsipareigojimams). Įmonė nurodo kiekvieno ypatingojo straipsnio pobūdį ir sumą pelno (nuostolio) ataskaitoje arba finansinės atskaitomybės aiškinamajame rašte.

Šaltinis: sudaryta autorės remiantis [44 ir 46]

Kaip matyti iš 8 lentelės, pelno mokesčiams apskaityti VAS nuostatos atitinka TAS

nuostatas. Tik nacionaliniame standarte numatyta išimtis tam tikroms įmonėms, kurios gali

netaikyti šio standarto. Tuo tarpu TAS tai nėra numatyta.

Užsienio valiutos operacijų apskaitos standartai. Įmonės plėtoja veiklą užsienyje dviem

būdais: vykdo sandorius užsienio valiuta arba turi užsienyje veikiančių įmonių. Sandorių

užsienio valiuta ir užsienio įmonių apskaitos problema – nuspręsti, kurį valiutos keitimo kursą

taikyti ir kaip finansinėje atskaitomybėje pripažinti keitimo kursų pokyčių poveikį [4, p. 157].

Operacijų užsienio valiuta apskaitą reglamentuoja 21 TAS „Užsienio valiutos kursų pasikeitimo

įtaka” ir pagal jį parengtas 22 VAS „Užsienio valiutos kurso pasikeitimas“. Ir pagal TAS ir pagal

51

VAS nuostatas pirminio pripažinimo metu sandoris užsienio valiuta įvertinamas įmonės

finansinės atskaitomybės valiuta pagal sandorio dienos valiutos kursą. Sudarant finansinę

atskaitomybę [44, 46]:

piniginiai straipsniai (mokėtinos ir gautinos sumos valiuta, pinigai ir pinigų

ekvivalentai) balanse turi būti įvertinami finansinės atskaitomybės valiuta,

taikant balanso datos valiutos kursą;

nepiniginiai straipsniai, kurių įsigijimo savikaina vertinama užsienio valiuta, turi

būti perskaičiuojami naudojant atitinkamo sandorio dienos valiutų keitimo kursą;

ir

nepiniginiai straipsniai, vertinami jų tikrąja verte užsienio valiuta, turi būti

perskaičiuojami naudojant tikrosios vertės nustatymo dienos valiutų keitimo

kursą.

Ir pagal TAS ir pagal VAS nuostatas, konsoliduojant finansinę atskaitomybę, užsienio

įmonės finansinės atskaitomybės rodikliai turi būti perskaičiuojami taip:

kiekviename pateikiamame balanse (taip pat ir lyginamosios sumos) turtas ir

įsipareigojimai perskaičiuojami naudojant atitinkamai kiekvieno pateikto balanso

dienos galutinį valiutų kursą;

kiekvienoje pelno (nuostolių) ataskaitoje (taip pat ir lyginamosios sumos)

pajamos ir sąnaudos perskaičiuojamos pagal kiekvieno sandorio dienos valiutos

kursą.

Autorės pastebėjimu, praktiniu požiūriu perskaičiuoti pajamas ir sąnaudas pagal

kiekvieno sandorio dienos valiutos kursą yra sunku ir tai reikalauja labai daug laiko sąnaudų.

Pagal 21 – ąjį TAS reikalavimas pajamas ir sąnaudas perskaičiuoti pagal kiekvienos sandorio

dienos kursą yra ne toks griežtas, nes , kaip teigiama 21 – jame TAS [44], užsienyje veikiančios

įmonės pajamų ir sąnaudų straipsniams perskaičiuoti praktiškai dažniausiai taikomas

suapvalintas atitinkamų sandorių datų kursas, pavyzdžiui, vidutinis atskaitomybės laikotarpio

kursas. Tuo tarpu pagal 22 – ąjį VAS [46], tik išimtiniais atvejais, kai valiutų kursų svyravimai

nereikšmingi, užsienio įmonės finansinės atskaitomybės rodikliai gali būti perskaičiuojami

taikant vidutinį laikotarpio (mėnesio ar ketvirčio) valiutos kursą. Tačiau 21 - jame TAS teigiama,

kad vidutinio laikotarpio kursą taikyti netikslinga, jeigu valiutų keitimo kursai labai svyruoja.

Pagal 21 TAS nuostatas bet koks prestižas, atsirandantis dėl užsienyje veikiančios įmonės

įsigijimo, ir bet kokie dėl įsigijimo atliekami turto ir įsipareigojimų balansinių verčių

koregavimai tikrąja verte, turi būti apskaitomi kaip užsienyje veikiančios įmonės turtas ir

52

įsipareigojimai. Todėl jie turi būti išreiškiami šios užsienyje veikiančios įmonės funkcine valiuta

ir perskaičiuojami naudojant laikotarpio pabaigos valiutų keitimo kursą. Tuo tarpu pagal 22 - ąjį

VAS prestižas, atsiradęs dėl užsienio įmonės įsigijimo, turi būti apskaičiuojamas taikant

įsigijimo dienos valiutos kursą. Vėliau atliekami tikrosios vertės koregavimai, susiję su prestižo

nustatymu, taip pat apskaičiuojami taikant įsigijimo dienos valiutos kursą.

Specifinės įmonių veiklos apskaitos standartai. Šiai standartų grupei autorė priskyrė

statybos sutarčių apskaitą. Lietuvoje statybos sutarčių apskaitą reglamentuoja 25 VAS „Statybos

ir kitos ilgalaikės sutartys“, kuris parengtas remiantis 11 TAS „Statybos sutartys“.

Užsakovui pasirinkus vieną iš rangovų, sudaromoje statybos sutartyje numatomas

rangovo įsipareigojimas per sutartyje nurodytą terminą pastatyti statinį pagal užsakovo užduotį

arba atlikti kitus darbus, ir užsakovo įsipareigojimas sudaryti rangovui būtinas darbo sąlygas,

priimti darbą ir sumokėti sutartyje numatytą kainą. Sutartys gali būti skirtingos, atsižvelgiant į

tai, kaip organizuojama statyba [33, p.18].

Ir pagal TAS ir pagal VAS statybos sutartys gali būti [44, 46]:

o fiksuotų (pagal TAS pastoviųjų) kainų sutartys – statybos sutartys, kai susitariama

dėl fiksuotos sumos arba pastatyto objekto dalies, kurią rangovas gauna baigęs

darbus ir pridavęs statybos objektą. 11 TAS numatyta, kad sutarties kaina gali

būti patikslinama, remiantis sutarta išlaidų padidėjimo išlyga.

o „Išlaidos plius“ sutartys – statybos sutartys, kai padengiamos rangovo numatytos

ar kitokiu būdu nustatytos išlaidos, pridedant tam tikrą tų išlaidų procentą arba

pastovaus užmokesčio procentą.

Statybos sutarties įvykdymo lygis, atsižvelgiant į sutarties pobūdį, gali būti nustatytas

įvairiais būdais:

9 lentelė

Statybų sutarties įvykdymo lygio nustatymas pagal verslo ir tarptautinius apskaitos

standartus Pagal 25 VAS Pagal 11 TAS

Apskaičiuojamas procentinis santykis, kokią įvertintų bendrųjų sutarties išlaidų dalį sudaro išlaidos, patirtos atliekant darbus iki konkrečios datos

Apskaičiuojant atliktų darbų apimtį proporcingai dirbtoms žmogaus darbo arba įrengimų naudojimo objekte valandoms

Atlikti padarytų darbų tyrimą

Nustatant faktiškai pagal projektą atliktų sutarties darbų kiekį Šaltinis: sudaryta autorės remiantis [44, 46]

53

Jeigu baigiamasis statybos sutarties rezultatas gali būti patikimai įvertintas, kiekvienos

statybos sutarties pajamos ir sąnaudos apskaitoje pripažįstamos atsižvelgiant į sutarties darbų

įvykdymo lygį, kiekvieną ataskaitinį laikotarpį nustatomą balanso datą. Pagal 11 TAS pajamų ir

sąnaudų pripažinimo metodas, remiantis sutarties įvykdymo lygiu, vadinamas procentinio

įvertinimo metodu. Ir pagal TAS ir pagal VAS, taikant šį metodą, sutarties pajamos palyginamos

su išlaidomis, susidariusiomis iki esamo sutarties įvykdymo lygio. Pagal sutarties darbų

įvykdymo lygio įvertinimo metodą (pagal TAS procentinio įvertinimo metodą) sutarties pajamos

pripažįstamos pajamomis tų ataskaitinių laikotarpių pelno (nuostolių) ataskaitose, kuriais buvo

atliekami darbai. Sutarties išlaidos paprastai pripažįstamos sąnaudomis tų ataskaitinių laikotarpių

pelno (nuostolių) ataskaitose, kuriais buvo atliekami darbai, priklausantys tiems laikotarpiams,

su kuriais jos yra susijusios.

Finansinės atskaitomybės pateikimo standartai. Finansinės atskaitomybės tikslas pateikti

informaciją apie įmonės finansinę būklę, finansinį rezultatą ir pinigų srautus, kuri padeda

daugeliui finansinių ataskaitų vartotojų priimti ekonominius sprendimus [1 TAS]. Ir VAS ir TAS

finansinės atskaitomybės pateikimo standartų tikslas yra nurodyti finansinės atskaitomybės

parengimo tvarką ir reikalavimus, kad galima būtų palyginti informaciją su tos pačios įmonės

ankstesnių laikotarpių rezultatais, taip pat ir su kitų įmonių finansine atskaitomybe. Pasak

N.Stončiuvienės [41, p. 255] finansinė atskaitomybė – lyg kertinis akmuo įmonei, pritraukiant

naujus investuotojus, partnerius, klientus.

1- ajame VAS „Finansinė atskaitomybė“ yra nurodyta, kad įmonė atsižvelgdama į

rodiklių dydžius, gali rengti pilną arba sutrumpintą finansinę atskaitomybę. Pilną finansinę

atskaitomybę sudaro pilnas balansas, pilna pelno (nuostolių), nuosavo kapitalo pokyčių

ataskaitos, pinigų srautų ataskaita, pilnas aiškinamasis raštas. Trumpą finansinę atskaitomybę

sudaro trumpas balansas, trumpa pelno (nuostolių) ataskaita, nuosavo kapitalo pokyčių ataskaita,

trumpas aiškinamasis raštas.

Tradiciškai finansinė atskaitomybė pradedama rengti balansu. Kaip apibrėžta 2 VAS:

balansas - finansinė ataskaita, kurioje parodomas visas įmonės turtas, nuosavas kapitalas ir

įsipareigojimai paskutinę ataskaitinio laikotarpio dieną [46]. Tarptautinių apskaitos standartų

reikalavimai balansui išdėstyti 1 – jame TAS „Finansinės atskaitomybės pateikimas“. Jis

nenurodo tvarkos ar formato, kuriuo turi būti pateikiami straipsniai, tačiau šiame standarte

nurodoma, kokios turi būti balanse pateiktos straipsnių eilutės mažų mažiausiai.

54

Lietuvos Respublikos įmonių rengiamas balansas pagal Verslo apskaitos standartus iš

esmės atitinka 1 TAS reikalavimus. 10 lentelėje pateikiami pagrindiniai balanso formos

skirtumai, lyginant tarptautinį balanso reglamentavimą su nacionaliniu:

10 lentelė

Balanso formų palyginimas pagal Tarptautinius ir Verslo apskaitos standartus Rodikliai 1 TAS 2 VAS

Balanso ataskaitų formos Standarte nenumatyta Pilnos; Trumpos

Turto ir įsipareigojimų skirstymas Ilgalaikiai ir trumpalaikiai, atsižvelgiant į naudojimo laiką, išskyrus, kai pagal likvidumo principą pateikta informacija yra patikimesnė ir svarbesnė, tada visas turtas pateikiamas likvidumo tvarka (siejant su laikotarpiu per kurį jį galima paversti grynais pinigais)

Ilgalaikiai ir trumpalaikiai Standarte grupavimas likvidumo

tvarka neakcentuojamas

Savos akcijos ir pasirašytasis neapmokėtas kapitalas

nedetalizuota Kapitalo poskyryje su (-) ženklu

Nepaskirstytas pelnas (nuostoliai) nedetalizuojamas detalizuojamas Šaltinis: sudaryta autorės remiantis [44 ir 46]

3 VAS „Pelno (nuostolių) ataskaita“ [46] nurodyta, kad duomenys apie įmonės veiklą per

ataskaitinį laikotarpį pelno (nuostolių) ataskaitoje grupuojami į įprastinės veiklos ir

ypatinguosius straipsnius, tuo tarpu 1 TAS [44] nurodyta, kad įmonė neturi pateikti jokių pajamų

ir išlaidų straipsnių kaip ypatingųjų straipsnių – nei pelno (nuostolio) ataskaitoje, nei

aiškinamajame rašte.

3 VAS nurodyta, kad įmonės veikla dar papildomai grupuojama į tipinę ir netipinę veiklą.

1 TAS toks reikalavimas nėra numatytas. Autorės nuomone, ši nuostata turėtų būti įtraukta ir į 1

TAS, kadangi įprastinės veiklos duomenų grupavimas į tipinę ir netipinę būtinas todėl, kad dėl

atsitiktinių sandorių netaptų klaidingi pagrindiniai įmonės veiklos rezultatai.

Pagal tarptautinius reikalavimus (1 TAS) įmonė pelno (nuostolių) ataskaitoje turi pateikti

sąnaudų analizę, grindžiamą:

1. sąnaudų pobūdžiu - sąnaudos sujungiamos pelno (nuostolio) ataskaitoje pagal jų

pobūdį (pavyzdžiui: nusidėvėjimas, medžiagų pirkimai, išlaidos transportui,

išmokos darbuotojams ir išlaidos reklamai) ir neperskirstomos naudojimo

atžvilgiu;

55

2. sąnaudų paskirtimi - sąnaudos grupuojamos pagal paskirtį, pvz. pardavimo

sąnaudos, administracinės sąnaudos ir pan. [44].

Taikant pirmąjį būdą, sąnaudos grupuojamos pagal jų rūšis, neskirstant į veiklas, pvz.

bendra suma pateikiamas visas darbuotojams išmokėtas darbo užmokestis, visos sunaudotos

žaliavos ir pan. Pasak B.Dovidaitės [14, p. 27] taip išnyksta sąnaudų paskirstymo problema.

Akivaizdžiai parodoma, kokią įmonės patirtų sąnaudų dalį sudaro, pzv., darbo užmokesčio,

nusidėvėjimo sąnaudos. Kita vertus, tampa neaišku, kiek sąnaudų buvo patirta konkrečioms

pajamoms uždirbti. Todėl sunku įvertinti vienos ar kitos veiklos pelningumą.

Pagal 3 VAS reikalavimus rengiama pelno (nuostolių) ataskaita atitinka 1 TAS

nurodytam antrajam sąnaudų grupavimo būdui - pagal jų paskirtį. Ši forma yra įprasta

lietuviškosios finansinės atskaitomybės vartotojams. Praktikoje ji taikoma ilgiau nei 10 metų.

Taikant šį būdą sąnaudos grupuojamos pagal jų paskirtį. Pavyzdžiui, pardavimo sąnaudos,

administracinės sąnaudos ir pan. Pasak B.Dovidaitės [14, p.28-29] didžiausias šios formos

pranašumas, kad galima matyti, kiek kiekvieną veiklą vykdant, patiriama sąnaudų ir kokia jų

įtaka galutiniam rezultatui. Tačiau čia iškyla atskirų sąnaudų rūšių paskirstymo konkrečioms

veikloms problema, pvz., tas pats darbuotojas gali dalyvauti ir gaminant produktus, ir juos

parduodant, todėl sudėtinga jo darbo užmokestį paskirstyti tarp atskirų veiklų.

Kadangi šioje formoje pajamos ir sąnaudos grupuojamos pagal veiklos rūšis, per tai

galima akivaizdžiau parodyti skirtingų veiklų įtaką galutiniam laikotarpio rezultatui. Vis dėl to,

kartais konkrečias sąnaudas sunku susieti su konkrečių pajamų uždirbimu. Autorės nuomone,

įmonės turi pasirinkti tokį veiklos rezultatų atskleidimo pelno (nuostolių) ataskaitoje būdą, kuris

leistų įmonėms tinkamiausiai ir patikimiausiai atskleisti įmonės veiklos rezultatus ir būtų

informatyvus, informacijos vartotojų poreikiams.

3 VAS [46] numatyta, kad jeigu įmonė naudodama pavyzdinę pelno (nuostolių)

ataskaitos formą, negali teisingai parodyti savo veiklos rezultatų, įmonė gali naudoti ir kitokią

nei pavyzdinė formą.

Pagal 3 VAS nuostatas įmonės uždirbtos pajamos ir patirtos sąnaudos per ataskaitinį

laikotarpį gali būti pateiktos pilna arba trumpa forma. Tuo tarpu 1 TAS tai nėra numatyta.

Kaip atskirą finansinės atskaitomybės dalį įmonės turi sudaryti nuosavybės pokyčių

ataskaitą, kurioje parodomas įmonės ekonominės naudos grynasis padidėjimas ar sumažėjimas

per ataskaitinį laikotarpį bei kiti nuosavo kapitalo pokyčiai, neparodyti pelno (nuostolių)

ataskaitoje. Lietuvoje nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitos sudarymą reglamentuoja 4 VAS

„Nuosavo kapitalo pokyčių ataskaita“. Tuo tarpu įmonės, kurios apskaitą tvarko pagal

tarptautinius reikalavimus, vadovaujasi 1 TAS „Finansinės atskaitomybės pateikimas“

56

nuostatomis.

Informacijai apie nuosavo kapitalo pokyčius atskleisti TAS numato dvi alternatyvas. 1

TAS yra nurodyta, kad ūkio subjektas turi pateikti nuosavybės pokyčių ataskaitą, joje

parodydamas [44]:

a) ataskaitinio laikotarpio pelną arba nuostolį;

b) kiekvieną laikotarpio pajamų ir sąnaudų straipsnį, kuris pagal kitų standartų arba

aiškinimų reikalavimus tiesiogiai pripažįstamas nuosavybe, ir tokių straipsnių

bendrą sumą;

c) bendras laikotarpio pajamas ir sąnaudas (skaičiuojamas kaip punktų a) + b)

suma), atskirai parodydamas bendras sumas, priskirtinas patronuojančios įmonės

nuosavybės valdytojams ir mažumos daliai; ir

d) kiekvieno nuosavybės elemento atžvilgiu - apskaitos politikos pakeitimų ir

pripažintų klaidų ištaisymų poveikį.

Nuosavybės pokyčių ataskaitoje arba aiškinamajame rašte ūkio subjektas taip turi

pateikti:

e) sandorių su nuosavybės valdytojais (veikiančių savo, kaip nuosavybės valdytojų,

galios ribose) sumas, atskirai parodydamas paskirstymus nuosavybės

valdytojams;

f) nepaskirstytojo pelno likutį (t.y. sukauptą pelną arba nuostolį) ataskaitinio

laikotarpio pradžioje ir balanso dieną, taip pat pokyčius per laikotarpį; ir

g) kiekvienos įnešto kapitalo grupės ir kiekvieno rezervo balansinių verčių

sutikrinimą ataskaitinio laikotarpio pradžioje ir pabaigoje, atskirai atskleidžiant

kiekvieną pokytį.

Nuosavybės pokyčių ataskaitos rengimas pagrindiniu metodu reiškia informacijos

atskleidimą pagal prieš tai išvardintus punktus nuo a iki g. Alternatyvus metodas leidžia

informacijos nuo a iki d pateikimą nuosavybės pokyčių ataskaitoje, tokiu atveju papildoma

informacija nuo prieš tai išvardintų punktų e iki g turi būti atskleista aiškinamajame rašte. 4 VAS

numato tik vieną ataskaitos rengimo būdą, kuris atitinka TAS pagrindiniam metodui. Taip pat

skirtumas tarp TAS ir VAS pildant nuosavybės pokyčių ataskaitą yra ir tas, kad 4 VAS nėra

numatyta pateikti c dalyje nurodytos informacijos.

Pagal TAS reikalavimus visos įmonės turi sudaryti pinigų srautų ataskaitas kaip

sudedamąją finansinės atskaitomybės dalį. Sudarant finansinę atskaitomybę pagal VAS, pinigų

srautų ataskaita turi būti sudaroma tik pateikiant pilną finansinę atskaitomybę. Pinigų srautų

ataskaitoje susisteminamas grynųjų pinigų judėjimas – kiek pinigų gauta iš pirkėjų bei kitų

57

šaltinių ir kokiems tikslams jie išleisti – dengti skoloms tiekėjams, sumokėti mokesčiams ar

grąžinti kreditams.

Tiek nacionalinis (5 VAS), tiek tarptautinis (7 TAS) standartas, reglamentuojantis pinigų

srautų ataskaitos sudarymą, numato ataskaitinio laikotarpio pinigų srautus klasifikuoti pagal

įmonės pagrindinę, investicinę ir finansinę veiklą. Abu standartai numato, kad pagrindinės

veiklos pinigų srautai gali būti pateikiami tiesioginiu arba netiesioginiu būdu. Pagrindinis

skirtumas tarp šių dviejų būdų yra tas, kad naudojant netiesioginį būdą, pinigų srautų ataskaitoje

parodomas tik operacijos rezultatas, t.y. grynasis pelnas arba nuostolis. Naudojant tiesioginį

būdą, atskleidžiama informacija apie visas įmonės įplaukas ir išlaidas. Pasak J.Navikienės [36, p.

10], kai kurių finansinės apskaitos specialistų nuomone, tiesioginis būdas tiksliau atspindi realią

įmonės finansinę būklę. Pinigų srautų ataskaitos, sudarytos skirtingais būdais, rodo vienodus

pagrindinės veiklos grynųjų pinigų srautų rezultatus, tačiau vartotojas iš skirtingais būdais

parengtų ataskaitų gali gauti skirtingą informaciją, reikalingą jo tolimesnei ekonominių rodiklių

analizei. Netiesioginis metodas suteikia mažiau naudingos informacijos finansinės atskaitomybės

vartotojui.

Verslo apskaitos standartuose daug dėmesio skiriama informacijos atskleidimui

aiškinamajame rašte. Tarptautiniai apskaitos standartai reikalauja, kad įmonių veikla būtų

skaidri, o finansinė informacija būtų viešai prieinama visiems vartotojams. Įmonės turi būti

suinteresuotos pateikti kuo daugiau finansinės informacijos apie savo veiklą, kadangi verslo

partneriu, apie kurį viską žinai, lengviau pasitikėti.

58

3. TARPTAUTINIŲ APSKAITOS STANDARTŲ IR VERSLO APSKAITOS

STANDARTŲ TAIKYMO PRAKTIKOJE ANALIZĖ

Antrojoje tiriamojo darbo dalyje, palyginus TAS ir VAS nuostatas, nustatyta, kad

skirtumų tarp šių standartų nėra labai daug. Tačiau, norint daryti išvadas dėl apskaitos

harmonizavimo, o gal būt net ir standartizavimo, geriausiai tai galima išsiaiškinti per VAS

taikančių įmonių ir TAS taikančių įmonių apskaitos metodų pasirinkimus praktikoje.

Tiriamojo darbo užduotyje buvo numatyta, ištirti TAS ir VAS taikymo įmonių apskaitai

tvarkyti privalumus ir trūkumus, bei nustatyti perėjimo prie TAS tikslingumą visoms Lietuvos

verslo įmonėms. Tam tikslui, autorės nuomone, svarbu išsiaiškinti ar praktikoje VAS taikančių

įmonių apskaitos metodų pasirinkimai labai skiriasi nuo TAS taikančių įmonių pasirinkimų. Tuo

tikslu buvo atlikti du empiriniai tyrimai.

Siekiant išanalizuoti TAS taikančių įmonių apskaitos metodų pasirinkimus praktikoje,

atliktas empirinis tyrimas, kurio metu apklaustos įmonės, kurioms pagal galiojančius įstatymus

TAS taikymas tvarkant apskaitą, yra privalomas. Nuo 2004 m. sausio 1 d. Lietuvos įmonėms

reikėjo apskaitą pradėti tvarkyti, vadovaujantis VAS. Nuo 2005 m. įmonės, kurių vertybiniai

popieriai įtraukti į oficialųjį ir einamąjį vertybinių popierių prekybos sąrašus, privalėjo pradėti

taikyti TAS savo apskaitoje, taip pat ir perskaičiuoti 2004 m. finansinės atskaitomybės

straipsnius. Autorės nuomone, per šių įmonių, kurios taikė ir VAS, ir TAS praktinę patirtį ir

apskaitos metodų pasirinkimus, galima išsiaiškinti TAS ir VAS taikymo įmonių apskaitai

tvarkyti privalumus ir trūkumus bei nustatyti perėjimo prie TAS poveikį finansinės

atskaitomybės rodikliams.

Norint išsiaiškinti VAS taikančių įmonių apskaitos metodų pasirinkimus, antruoju

empiriniu tyrimu apklausiamos VAS taikančios įmonės. Šiuo tyrimu, atsižvelgiant į TAS

taikančių įmonių pasirinkimus ir įvertinus antroje dalyje nustatytus skirtumus tarp šių standartų,

siekiama išsiaiškinti, kokius apskaitos metodus praktikoje renkasi VAS taikančios įmonės, ir ar

jų pasirinkimai labai skiriasi nuo TAS taikančių įmonių.

59

Autorės nuomone, atlikus įmonių, taikančių skirtingus apskaitos standartus, palyginimą

praktikoje, per jų apskaitos metodų pasirinkimus, bei išsiaiškinus respondentų nuomonę dėl

standartų taikymo naudingumo, galima formuluoti pasiūlymus kitoms Lietuvos įmonėms dėl

vienų ar kitų standartų taikymo tikslingumo.

Empirinių tyrimų uždavinys – ištirti TAS taikančių įmonių ir VAS taikančių įmonių

apskaitos metodų pasirinkimus praktikoje, standartų taikymo privalumus ir trūkumus, bei

nustatyti perėjimo prie TAS tikslingumą visoms Lietuvos verslo įmonėms.

Pirmasis empirinis tyrimas atliktas anketavimo būdu apklausiant (anketa pateikiama 3

priede) į Vilniaus vertybinių popierių biržos oficialųjį ir einamąjį prekybos sąrašus įtrauktas

įmones, kurioms nuo 2005 m. sausio 1 d. pagal Lietuvos teisės aktus buvo privaloma pradėti

apskaitą tvarkyti pagal TAS. Šiuo metu į šiuos sąrašus yra įtrauktos 42 įmonės (toliau –

respondentai). Užpildytas anketas grąžino 27 respondentai. Anketa sudaryta iš 16 klausimų.

Viena dalis klausimų yra susiję su pirmoje tiriamojo darbo dalyje analizuotu apskaitos

harmonizavimo būtinumu bei perėjimo prie TAS privalumais ir trūkumais. Antroji dalis

klausimų yra susijusi su antroje tiriamojo darbo dalyje, lyginamosios analizės metu, nustatytais

skirtumais tarp TAS ir VAS. Šia klausimų grupe norima išsiaiškinti, kokias alternatyvas įmonės

renkasi dažniausiai, tvarkydamos apskaitą pagal TAS. Trečia dalimi klausimų (15-16 klausimai)

norima išsiaiškinti, kaip pasikeitė įmonės finansinės atskaitomybės rodikliai perėjus prie TAS, ir

kurie standartai turėjo tam daugiausiai įtakos.

Antrasis empirinis tyrimas atliktas anketavimo būdu (anketa pateikiama 4 priede)

apklausiant VAS taikančias įmones. Anketos atsitiktiniu buvo išsiuntinėtos 150 įmonių, iš kurių

atsakė 46 įmonės (toliau – respondentai). Anketa sudaryta iš 15 klausimų. Pirmaisiais dviem

klausimais norima išsiaiškinti ar respondentai yra susipažinę su TAS ir kurių standartų nuostatos

jų nuomone yra aiškesnės. Norėdama palyginti VAS taikančių įmonių apskaitos metodų

pasirinkimus su TAS taikančiomis įmonėmis, 3-12 klausimu autorė norėjo išsiaiškinti, kokias

alternatyvas dažniausiai renkasi VAS taikančios įmonės. 13-14 klausimais norima sužinoti VAS

taikančių respondentų nuomonę, ar jiems būtų naudinga pereiti prie TAS. Paskutinis atviras

klausimas buvo pateiktas, norint išsiaiškinti su kokiomis problemomis įmonės susiduria

taikydamos VAS nuostatas. Tyrimo rezultatai darbe grupuojami ir apibendrinami grafinio

vaizdavimo pagalba.

Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme [27], įmonių finansinės

atskaitomybės įstatyme [28] bei įmonių konsoliduotos finansinės atskaitomybės įstatyme[29]

nuo 2005 sausio 1 dienos įsigaliojo nuostata, kad įmonės, kurių vertybiniais popieriais

prekiaujama reguliuojamose rinkose, tvarko apskaitą ir sudaro finansinę atskaitomybę pagal

60

TAS. Todėl anketoje buvo pateiktas klausimas nuo kada įmonė pradėjo apskaitą tvarkyti pagal

TAS? Išnagrinėjus respondentų atsakymus paaiškėjo, kad 15 respondentų (t.y. 55,6 proc.)

apskaitą pagal TAS pradėjo tvarkyti nuo 2005 m. sausio 1 d., kaip to ir reikalavo LR įmonių

finansinės atskaitomybės įstatymas. Tačiau net 12 respondentų (t.y. 44,4 proc.), apskaitą pagal

TAS pradėjo tvarkyti anksčiau. Apibendrindama respondentų atsakymus autorė teigia, kad

perėjimas prie TAS taikymo Lietuvos įmonių apskaitoje, buvo ne tik formalus (inicijuotas

Lietuvos Respublikos Vyriausybės), bet ir neformalus (inicijuotas pačių įmonių).

Todėl kyla klausimas kokios priežastys paskatino įmones pereiti prie TAS? Atsakinėjant į

anketoje pateiktus klausimus, respondentai galėjo rinktis kelis atsakymų variantus, todėl

respondentų perėjimo prie TAS nurodytų priežasčių skaičius nėra lygus respondentų skaičiui.

Apibendrinti atsakymai pateikiami paveiksle:

11

9

6

4

0

12

9

5

0 2 4 6 8 10 12 14

Buhalterinės apskaitos įstatymo nuostatos

Siekimas didesnio įmonės finansinių ataskaitųpalyginamumo su kitų šalių įmonėmis

Konsolidavimo tikslais

Siekimas gauti teisingą informaciją apie įmonėsfinansinę būklę, veiklos rezultatus ir pinigų srautus

Respondentų atsakymai vnt.

Įmonės pradėjusios taikyti TAS nuo 2005-01-01 Įmonės pradėjusios taikyti TAS prieš 2005 m.

13 pav. Perėjimo prie Tarptautinių apskaitos standartų priežastys

Kaip matome iš 13 paveikslo, iš 12 respondentų inicijavusių TAS diegimą įmonėje

anksčiau, nei to reikalavo Lietuvos Respublikos Buhalterinės apskaitos įstatymas, visiems 12

respondentų perėjimas prie TAS buvo labai aktualus, siekiant kuo didesnio finansinių ataskaitų

palyginamumo su kitų šalių įmonėmis. 9 respondentams iš 12 taip pat labai aktualus perėjimas

prie TAS dėl konsolidavimo tikslų. 5 iš 12 respondentų aktuali perėjimo prie TAS priežastis

buvo noras gauti teisingą informaciją apie įmonės finansinę būklę, veiklos rezultatus ir pinigų

srautus. Panašiai atsakymai išsidėstė ir respondentų, pradėjusių taikyti TAS nuo 2005 m. sausio

1 d. Daugiausiai respondentų pažymėjo, kad TAS taikymo priežastys LR įmonių finansinės

atskaitomybės įstatymas (11 respondentų) bei siekimas didesnio įmonės finansinių ataskaitų

palyginamumo su kitų šalių įmonėmis (9 respondentai). 6 iš 15 respondentų nurodė, kad jiems

perėjimas prie TAS aktualus konsolidavimo tikslais. Taigi, apibendrinant respondentų atsakymus

61

galima teigti, kad svarbiausios perėjimo prie TAS respondentų nurodytos priežastys, siekimas

kuo didesnio finansinių ataskaitų palyginamumo su kitų šalių įmonėmis bei konsolidavimo

tikslais.

Perėjus prie TAS įmonės susidūrė ir su įvairiais sunkumais, todėl 3-6 klausimu autorė

norėjo išsiaiškinti, su kokiais pagrindiniais sunkumais respondentai susidūrė pradėję taikyti TAS,

kokią naudą jų nuomone duoda TAS taikymas apskaitoje bei ar pakanka tam žinių. Kaip parodė

apibendrinti empirinio tyrimo rezultatai, daugiausiai sunkumų respondentai patyrė

perskaičiuodami palyginamuosius finansinės atskaitomybės duomenis, tai nurodė 15 iš 27

respondentų. Taip pat iš 14 paveikslo matyti, kad daugelio įmonių buhalteriams kelia sunkumų

standartų sudėtingumas (nurodė 17 iš 27 respondentų) bei metodinių rekomendacijų trūkumas

(nurodė 13 iš 27 respondentų). Pastebėtina, kad respondentai atsakinėdami į klausimą pažymėjo

kelis atsakymus, todėl paveiksle respondentų atsakymų skaičius, nurodant sunkumus pradėjus

apskaitą tvarkyti pagal TAS, nėra lygus tyrime dalyvavusių respondentų skaičiui. Apibendrinti

duomenys pateikiami paveiksle:

17

15

13

0 2 4 6 8 10 12 14 16 18

Standartų sudėtingumas

Palyginamųjų finansinės atskaitomybėsduomenų perskaičiavimas

Trūkumas metodinių rekomendacijų ir seminarų

Respondentų atsakymai vnt.

14 pav. Sunkumai pradėjus apskaitą tvarkyti pagal Tarptautinius apskaitos standartus

Atlikus respondentų apskaitoje taikančių VAS tyrimą, paaiškėjo, kad tik 9 respondentai

yra susipažinę su TAS nuostatomis, tuo tarpu net 26 nurodė, kad TAS nenaudoja savo apskaitoje,

todėl ir jų nuostatomis nesidomi. 11 respondentų atsakė žinantys, kad tokie standartai yra.

Paklausus, kurių standartų nuostatos jų nuomone yra aiškesnės, VAS ir TAS apskaitoje taikančių

respondentų nuomonės pasiskirstė sekančiai:

11 lentelė

Respondentų atsakymų į klausimą „Ar aiškios standartų nuostatos?“ pasiskirstymas Atsakymų variantai Įmonės, tvarkančios apskaitą pagal TAS Įmonės, tvarkančios apskaitą pagal VAS

62

Respondentų atsakymai vnt.

Respondentų atsakymai proc.

Respondentų atsakymai vnt.

Respondentų atsakymai proc.

VAS paprastesni ir geriau suprantami negu TAS

9 33,4 15 32,6

TAS nuostatos aiškesnės negu VAS

0 0 0 0

Ir VAS, ir TAS nuostatos yra aiškios

6 22,2 2 4,3

TAS netaikome, todėl ir jų nuostatų nežinome

- - 29 63,1

Kita 12 44,4 - -

Siekiant išsiaiškinti ir palyginti respondentų nuomones, dėl standartų nuostatų aiškumo,

šis klausimas buvo užduotas ir pagal TAS, ir pagal VAS apskaitą tvarkantiems respondentams.

Nors tyrime dalyvavę respondentai jau antri metai tvarko apskaitą pagal TAS, tačiau jų nuomone

VAS nuostatos yra paprastesnės ir geriau suprantamos negu TAS, tai nurodė 33,4 proc.

respondentų. Autorės nuomone, viena iš problemų dėl TAS nuostatų aiškumo yra vertimo

problema. Neteisingas, pažodinis TAS vertimas iš anglų kalbos dažnai klaidina standartų

vartotojus ir sukelia neaiškumų. Todėl reikia siekti tokio TAS vertimo, kad teisingai būtų

perteiktas visų nuostatų ir terminų ekonominis turinys. Daugeliui buhalterių TAS nuostatos yra

sudėtingos, tai parodo ir 14 paveikslo apibendrinti tyrimo duomenys. Taip pat buhalteriams

praktikams trūksta metodinių rekomendacijų, kaip taikyti TAS (žr.14 pav.). Tik 22,2 proc.

tvarkančių apskaitą pagal TAS respondentų nurodė, kad ir VAS, ir TAS nuostatos yra aiškios. Iš

27 (100 proc.) anketas gražinusių respondentų, 44,4 proc. respondentų TAS pradėjo taikyti

anksčiau nei to reikalavo LR Buhalterinės apskaitos įstatymas, todėl 29,6 proc. iš jų atsakė, kad

VAS netaikė, todėl negali palyginti. 3,7 proc. respondentų pažymėjo, kad ir VAS, ir TAS

nuostatos pakankamai sunkiai pritaikomos jų sudėtingoje veikloje, 11,1 proc. respondentų į šį

klausimą neatsakė visai. Didžioji dalis respondentų (63,1 proc.) apskaitą tvarkančių pagal VAS,

negalėjo vertinti, kurie standartai jų nuomone yra aiškesni, kadangi jie apskaitą tvarkė tik pagal

nacionalinius standartus. Tik 4,3 proc. respondentų tvarkančių apskaitą pagal VAS, mano, kad

VAS ir TAS nuostatos yra aiškios.

Apie TAS taikymo įmonių apskaitoje naudingumą yra įvairių nuomonių. Norint

išsiaiškinti apskaitoje taikančių TAS respondentų patirtį, šis klausimas tyrime yra labai aktualus.

Į klausimą respondentai atsakė įvairiai. Pastebėtina, kad respondentai, atsakinėdami į šį

klausimą, galėjo rinktis kelis atsakymų variantus, todėl respondentų pasirinktų atsakymų skaičius

nėra lygus respondentų skaičiui. Apibendrinti tyrimo duomenys pateikiami 12 lentelėje:

12 lentelė

Apskaitos tvarkymo pagal Tarptautinius apskaitos standartus nauda įmonei Atsakymų variantai Respondentų atsakymų

63

skaičius vnt. Finansinėse ataskaitose pateikta informacija yra patikimesnė, informatyvesnė 10 Tvarkant apskaitą pagal TAS, ataskaitos tampa palyginamos su kitų šalių įmonių ataskaitomis

19

Yra patogiau rengiant konsoliduotą finansinę atskaitomybę 15 Parengus atskaitomybę pagal TAS, investuotojai gali matyti tikrą ir teisingą vaizdą apie įmonės būklę

10

Nenaudingas 0

Apibendrinusi klausimo „Kuo naudingas apskaitos tvarkymas pagal TAS Jūsų įmonei?“

atsakymus, autorė teigia, kad daugumai respondentų (nurodė 15 iš 27) TAS taikymas apskaitoje

naudingas konsolidavimo tikslais, kadangi esant vienodiems apskaitos principams, sudaryti

bendrą grupės finansinę atskaitomybę yra daug lengviau. Taip sutaupomi ir darbo laiko, ir

finansiniai ištekliai. Taip pat respondentai (nurodė 10 iš 27) mano, kad pagal TAS parengta

finansinė atskaitomybė, investuotojui pateikia tikrą ir teisingą vaizdą apie įmonės finansinę

būklę ir kad finansinėse ataskaitose pateikta informacija yra informatyvesnė. Tai didelėms

įmonėms, ypatingai toms, kurių verslas vykdomas ne tik Lietuvos teritorijoje, bet ir už jos ribų,

yra labai aktualu. Kad perėjimas prie TAS buvo nenaudingas, nenurodė nei vienas respondentas.

Levišauskaitė K. et al [26 p.32] teigia, kad plečiantis Europos Sąjungai bei realizuojant

integruotą finansų rinką, finansinės atskaitomybės nepalyginamumas yra priskiriamas prie

esminių trikdžių, kadangi patikima, pilna, palyginama ir savalaikė finansinė informacija yra

būtina efektyvios finansų rinkos funkcionavimo prielaida. Taip mano ir didžioji dalis (19 iš 27)

tyrime dalyvavusių respondentų, kurie nurodė, kad apskaitos tvarkymas pagal TAS jų įmonei

naudingas, nes ataskaitos tampa palyginamos su kitų šalių įmonių ataskaitomis. Apibendrinant,

galima teigti, kad dėl vienų ar kitų priežasčių, visi tyrime dalyvavę respondentai pripažįsta TAS

taikymo naudą apskaitai. Tačiau ar jiems pakanka žinių taikyti apskaitoje TAS? Į šį klausimą

40,7 proc. respondentų atsakė, jog pakanka, tačiau didesniajai daliai respondentų (59,3 proc.)

žinių vis dar nepakanka. Vieniems dėl standartų sudėtingumo ir galbūt darbo patirties stokos,

kitiems dėl seminarų ir metodinių rekomendacijų trūkumo (tai rodo 14 pav. atsakymų

pasiskirstymai).

Viena iš problemų, dėl kurių atsiranda nesutapimų tvarkant apskaitą pagal skirtingus

apskaitos standartus, yra apskaitos metodų pasirinkimas. Įmonės gali pasirinkti vieną iš keleto

alternatyvių apskaitos metodų. Pagal tai jos gali didinti arba mažinti savo pelną ir parodyti

finansinius rezultatus taip, kaip joms tuo metu yra palankiau. Su konkrečiomis apskaitos metodų

pasirinkimo alternatyvomis yra susijusi antroji dalis anketų klausimų.

64

Vienas iš aktualiausių apskaitos uždavinių yra teisingai įvertinti įmonės turtą.. Ilgalaikis

materialusis, nematerialusis, investicinis turtas įmonėje naudojamas keletą ar net keliolika

ataskaitinių laikotarpių. Tai, autorės nuomone, sąlygoja šio turto teisingo įvertinimo svarbą.

Turto vertinimas apskaitai ypač svarbus dėl pačios apskaitos pagrindinių principų –

finansinė informacija vartotojams turi būti pateikta kiek įmanoma realesnė [17, p. 36]. Todėl

labai aktualu išsiaiškinti, kokį turto įvertinimo būdą praktikoje įmonės renkasi dažniausiai.

Įvertindamos ilgalaikį materialųjį ir nematerialųjį turtą, įmonės gali pasirinkti: ar visam

ilgalaikiam materialiajam turtui taikys vieną ar kitą turto įkainojimo būdą, ar atskiroms ilgalaikio

materialiojo ir nematerialiojo turto grupėms taikys skirtingus būdus. Atlikus respondentų

apklausą ilgalaikio materialiojo ir nematerialiojo turto įvertinimo klausimais, 15 paveiksle

pateikiami apibendrinantys rezultatai:

67%

89,1%

100%

26%

10,9%7%

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

100%

Res

pond

entų

ats

akym

ai p

roc.

Įsigijimo savikaina Įsigijimo ir perkainota verte Perkainota verte

Ilgalaikis materialusis turtas pagal TAS apskaitą tvarkančiose įmonėseIlgalaikis materialusis turtas pagal VAS apskaitą tvarkančiose įmonėseIlgalaikis nematerialusis turtas pagal TAS apskaitą tvarkančiose įmonėse

15 pav. Ilgalaikio materialiojo ir nematerialiojo turto įvertinimo būdų pasirinkimas TAS ir

VAS taikančiose įmonėse

Kaip matyti iš 15 paveikslo, visi tyrime dalyvavę respondentai ilgalaikį nematerialųjį

turtą vertina įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. 13 VAS yra įteisintas tik šis būdas. Autorės

nuomone, tai labiausiai ir įtakojo respondentų ilgalaikio nematerialiojo turto įvertinimo būdo

pasirinkimą, kadangi daugelis įmonių nėra linkę keisti savo apskaitos metodikos dėl naujovių

65

baimės ar žinių stokos. Be to, perkainotos vertės būdas yra sudėtingesnis apskaitos tvarkymo

atžvilgiu. Tai manyčiau, dar viena iš priežasčių, kodėl respondentai renkasi įsigijimo savikainos

būdą.

Vertinant ilgalaikį materialųjį turtą, kaip matome iš 15 paveikslo, vis dar dominuoja

įsigijimo savikainos būdo pasirinkimas (tai nurodė 67 proc. respondentų apskaitoje taikantys

TAS ir net 89,1 proc. respondentų, tvarkantys apskaitą pagal VAS). Tik 7 proc., apskaitą

tvarkančių pagal TAS respondentų, visą savo ilgalaikį materialųjį turtą perkainoja, 26 proc. taiko

ir įsigijimo, ir perkainotos vertės būdus. Įsigijimo savikainos būdas yra analogiškas naudotai

apskaitos praktikai, kuri buvo taikoma dar iki VAS ir TAS įmonių apskaitai tvarkyti

patvirtinimo. Autorės nuomone, tai labai įtakojo daugelio respondentų pasirinkimą ir toliau

taikyti šį būdą apskaitoje. Tai patvirtino ir atliktas tyrimas (nurodė 12 respondentų), kurio metu

VAS taikančioms įmonėms buvo užduotas klausimas dėl ko respondentai renkasi vieną ar kitą

turto įvertinimo būdą. Apibendrinti respondentų atsakymai pateikiami lentelėje:

13 lentelė

Turto įvertinimo būdų pasirinkimo priežastys

Atsakymų variantai Respondentų atsakymai

vnt. Įsigijimo savikainos pasirinkimo priežastys Nes taip apskaitytas turtas atspindi realiausią jo vertę 18 Nes taip turtas buvo apskaitomas dar iki VAS įsigaliojimo 12 Pelno mokesčio tikslais 9 Perkainotos vertės būdas yra sudėtingesnis apskaičiavimo atžvilgiu ir kelia problemų naujos vertės nustatymas

26

Įsigijimo savikainos būdas reikalauja mažiau darbo laiko sąnaudų 26 Perkainotos vertės pasirinkimo priežastys Nes jis parodo tikslesnę turto kainą ir su ja susijusias nusidėvėjimo sąnaudas 5 Ataskaitos turi atspindėti tikrą ir teisingą vaizdą, o tai ir parodo perkainota vertė 0 Perkainotos vertės būdu įkainojame tik dalį turto, kurio kainos rinkoje pastoviai keičiasi 5

Autorė pastebi, kad iš tyrime dalyvavusių 46 respondentų, kurie apskaitą tvarko

vadovaudamiesi VAS, 41 nurodė, kad turtą vertina įsigijimo savikaina. 5 renkasi įsigijimo ir

perkainotos vertės būdą. Kadangi respondentai galėjo pažymėti kelias jiems aktualias priežastis,

kurios nulėmė jų vieno ar kito metodo pasirinkimą, todėl 13 lentelėje apibendrintas priežasčių

pasirinkimo skaičius nėra lygus respondentų skaičiui.

Apskaitos tvarkymo atžvilgiu turto įsigijimo (pasigaminimo) savikainos būdas yra

paprastesnis ir reikalaujantis mažiau darbo sąnaudų, ši priežastis lemia net 26 respondentų

pasirinkimą. Tačiau norint kuo tiksliau atspindėti balanse turimą turtą, tikslinga jį perkainoti.

Pastebėtina, kad turto vertės sumažėjimas apskaitoje parodomas abiem atvejais, t.y. tiek taikant

perkainotos vertės būdą, tiek ir taikant įsigijimo savikainos būdą. Tačiau tik taikydama

66

perkainotos vertės būdą, įmonė gali padidinti turto vertę. Nei VAS, nei TAS nereikalauja

perkainoti viso ilgalaikio materialiojo turto, o leidžia perkainoti tik pasirinktas ilgalaikio

materialiojo turto grupes. Todėl autorės nuomone, respondentų pasirinkimas taikyti abu

įvertinimo būdus yra teisingesnis. Atliekant tyrimą VAS taikančiose įmonėse, 5 respondentai,

kurie taiko savo apskaitoje perkainotos vertės būdą, nurodė, kad perkainotos vertės būdu vertina

tik dalį turto, taip siekdami parodyti tikslesnę turto kainą ir su ja susijusias nusidėvėjimo

sąnaudas. Autorės nuomone, įmonėms aktualiausias yra nekilnojamojo turto ir žemės

perkainojimas. Lietuvoje šių turto vienetų rinkos labai išaugo, tačiau rinkos analitikai

prognozuoja ateityje galimą šių turto rinkos vienetų kainų kritimą. Kito ilgalaikio materialiojo ar

nematerialiojo turto perkainojimas dėl nedidelės šių turto rinkos kainų svyravimo bei

sudėtingesnės apskaitos yra abejotinas. Dėl sudėtingesnės šio įvertinimo būdo taikymo apskaitos,

jo nesirenka ir 26 iš 41 tyrime dalyvavusių respondentų. Taip pat, atlikus ilgalaikio materialiojo

turto įvertinimo būdo pasirinkimo priežasčių tyrimą, paaiškėjo, jog dar daugelio respondentų

įvertinimo metodų pasirinkimą lemia reikalavimai mokestinei atskaitomybei, o ne noras

finansinėse ataskaitose pateikti kuo tikslesnę turto vertę. Kaip parodė atliktas tyrimas, tai aktualu

9 tyrime dalyvavusiems respondentams. LR pelno mokesčio įstatymo [30] nuostatos reikalauja,

kad mokesčio mokėtojų buhalterinė apskaita būtų tvarkoma taip, kad teiktų pakankamą

informaciją pelno mokesčiui apskaičiuoti. Įstatyme yra numatyta, kad mokesčio mokėtojai

apskaitą ir atskaitomybę gali tvarkyti vadovaudamiesi Lietuvos Respublikos buhalterinės

apskaitos įstatymu bei kitais teisės aktais. Tačiau nustatydama apmokestinamąjį pelną, nuo kurio

skaičiuojamas pelno mokestis, įmonė gali taikyti tik tuos apskaitos būdus ir metodus, kurie

numatyti pelno mokesčio įstatyme. Taigi, pelno mokesčio reikalavimai, lyg ir pastumėja įmones

apskaitą tvarkyti pagal mokestinei atskaitomybei keliamus reikalavimus, kadangi už neteisingai

apskaičiuotas pelno mokesčio sumas, įmonėms gresia baudos. 15 klausime (žr. 4 priedą) „su

kokiomis problemomis susiduriate taikydami VAS nuostatas?“ šią priežastį įvardijo 3 tyrime

dalyvavę respondentai. Todėl, autorės nuomone, reikia stengtis ne tik derinti nacionalinių

standartų nuostatas prie tarptautinių normų, bet ir įstatymų reikalavimus stengtis labiau

suvienodinti su VAS nuostatomis.

Pasirinkdama ilgalaikio turto įkainojimo būdą, įmonė turi atsižvelgti į visus faktorius, kad

finansinės atskaitomybės vartotojai galėtų gauti tikrą ir teisingą informaciją apie įmonės turimą

turtą. Ekonominėje literatūroje vis plačiau kalbama apie turto įkainojimą tikrąja verte. Lietuvos

įmonių apskaitoje šis terminas atsirado tik pradėjus taikyti TAS, todėl šis įkainojimo būdas dar

yra gan naujas ir Lietuvos įmonių apskaitoje nėra plačiai paplitęs, nors tarptautinėje apskaitos

literatūroje jis laikomas perspektyviu. TAS investiciniam turtui įvertinti numato dvi alternatyvas

67

įsigijimo savikaina arba tikrąja verte (tai numato ir VAS), todėl tikslinga analizuoti, kokį

įvertinimo būdą praktikoje dažniausiai renkasi įmonės ir kodėl?

Apibendrinti tyrimo rezultatai, parodė, kad investiciniam turtui įvertinti respondentai

labiau linkę rinktis įsigijimo savikainos metodą. Kaip matome iš 17 paveikslo, 70,4 proc. iš

respondentų investicinio turto neturi. Iš likusių 29,6 proc. respondentų, 18,5 proc. vis dar linkę

turtą įkainoti įsigijimo savikaina, kadangi jų nuomone įsigijimo savikaina įkainotas turtas

realiausiai atspindi to turto kainą (tai nurodė 46 proc. tyrime dalyvavusių respondentų). 39 proc.

respondentų nurodė, kad įsigijimo savikainos metodas yra paprastesnis tvarkant apskaitą, kas

autorės nuomone, labai įtakoja buhalterių praktikų vienų ar kitų metodų pasirinkimą. 15 proc.

respondentų nurodė, kad jų nuomone, tikrosios vertės nustatymas yra sudėtingas ir brangiai

kainuojantis darbas. Respondentai (11,1 proc.), kurie savo apskaitoje investicinį turtą įkainoja

tikrąja verte, nurodė, kad jų pasirinkimą lėmė noras finansinėse ataskaitose atspindėti tikrą ir

teisingą vaizdą, tai nurodė 78 proc. respondentų. Likusieji 22 proc. respondentų nurodė, kad jie

investicinį turtą įkainoja tikrąja verte, nes būtent ji parodo dabartinę rinkos kainą, t.y. kiek įmonė

galėtų gauti tą turtą pardavusi šiandien.

16 pav. Investicinio turto įvertinimo būdų

pasirinkimas VAS taikančiose įmonėse

17 pav. Investicinio turto įvertinimo

būdų pasirinkimas TAS taikančiose

įmonėse

Panašus įvertinimo būdų pasirinkimas dominuoja ir įmonėse, kurios apskaitoje

vadovaujasi VAS. Atliktas tyrimas parodė (žr. 16 pav.), kad daugiausiai respondentų renkasi

įsigijimo savikainos būdą (39,1 proc. ar 18 respondentų), nes jų nuomone taip įvertintas turtas

atspindi realiausią turto kainą (nurodė 7 respondentai). Taip pat įmonės buhalteriams aktualu tai,

kad šis būdas yra paprastesnis (nurodė 9 respondentai) bei reikalauja mažesnių darbo laiko ir

materialinių sąnaudų (nurodė 12 respondentų). Autorė pastebi, kad respondentų investicinio turto

39,1%

8,7%

52,2%

Įsigijimo savikaina Tikrąja verte

Neturime investicinio turto

18,5%

11,1%

70,4%

Įsigijimo savikaina Tikrąja verteNeturime investicinio turto

39,1%

8,7%

52,2%

Įsigijimo savikaina Tikrąja verte

Neturime investicinio turto

18,5%

11,1%

70,4%

Įsigijimo savikaina Tikrąja verteNeturime investicinio turto

68

įvertinimo būdo pasirinkimo priežasčių skaičius nėra lygus respondentų skaičiui, kadangi tyrime

dalyvavę respondentai nurodė kelias priežastis. Kadangi investiciniam turtui yra priskiriamas

ilgalaikis materialusis turtas, kurį sudaro žemė, pastatai arba žemė kartu su pastatais, todėl

autorės nuomone tokį turtą, norint finansinėse ataskaitose pavaizduoti kuo tikslesnę įmonės

finansinę būklę, reikėtų vertinti tikrąja verte. Taip mano ir 8,7 proc. (4 respondentai) apskaitą

pagal VAS tvarkančių respondentų. Visi jie nurodė, kad investicinį turtą vertina tikrąja verte,

kadangi balanse tikrąja verte pateiktas turtas parodo dabartinę jo rinkos kainą.

Lyginant tarpusavyje TAS ir VAS turto apskaitos standartų nuostatas, pastebėtas

skirtumas, kad TAS reglamentuojami du skolinimosi išlaidų apskaitos būdai, tuo tarpu VAS

leidžia tik vieną. Apklausus respondentus, kokį skolinimosi išlaidų apskaitos būdą jie taiko

apskaitoje, rezultatai pasiskirstė sekančiai (žr. 18 pav.).

55,6%

25,9%

18,5%

0,0% 10,0% 20,0% 30,0% 40,0% 50,0% 60,0%

Respondentų atsakymai proc.

Pagrindinis (principinis)

Leistinas (alternatyvusis)

Nieko nenurodė

18 pav. Skolinimosi išlaidų apskaitos būdų pasirinkimas TAS taikančiose įmonėse

Kaip matyti iš paveikslo, daugiausiai respondentų (55,6 proc.) renkasi pagrindinį

(principinį) skolinimosi išlaidų apskaitos būdą ir skolinimosi išlaidas pripažįsta to laikotarpio,

kuriuo jas patiria, sąnaudomis. Mažesnioji respondentų dalis (25,9 proc.) savo apskaitoje taiko ir

leistiną (alternatyvųjį) metodą.

Leistiną (alternatyvųjį) metodą iki įsigaliojant 12 VAS, įmonės galėjo taikyti savo

apskaitoje. Įsigaliojus VAS, šios nuostatos nebeliko [1, p. 5]. Vadovaujantis TAS, skolinimosi

išlaidos, skirtos kvalifikuojamam turtui, gali būti pripažįstamos to turto įsigijimo savikainos

dalimi. Kaip parodė atliktas tyrimas, VAS numatytas skolinimosi išlaidų apskaitymo būdas

pasitvirtino ir praktikoje, kadangi dauguma respondentų apskaitą tvarkančių pagal TAS,

skolinimosi išlaidas pripažįsta to laikotarpio, kuriuo jas patiria, sąnaudomis.

69

Įmonių gaunamos dotacijos, nepriklausomai nuo to kokios – susijusios su turtu ar

pajamomis, yra naudingos įmonei, kadangi gerina įmonės finansinį rezultatą [19, p. 70]. Tačiau

įmonei gavusiai dotaciją svarbu ją teisingai ir tinkamai apskaityti. Antroje tiriamojo darbo dalyje

buvo pastebėta, kad TAS ir VAS dotacijų reglamentavimo nuostatos skiriasi. Todėl aktualu

išsiaiškinti kaip įmonės dotacijas apskaito praktikoje, vadovaujantis TAS ir VAS. Kaip matyti, iš

14 lentelėje pateiktų duomenų, apskaitydami dotacijas, susijusias su turtu, 25,9 proc. TAS

taikančių respondentų, didina būsimųjų laikotarpių pajamas, mažesnioji jų dalis (14,8 proc.)

dotacijos suma mažina turto apskaitinę vertę. Kadangi dotacija, susijusi su turtu pajamas uždirbs

tik ateityje, todėl autorė pritaria N.Stončiuvienės ir D.Zinkevičienės [42, p. 189] nuomonei, kad

tokias dotacijas teisingiau registruoti didinant būsimųjų laikotarpių pajamas. Tai patvirtina ir

atliktas tyrimas, kadangi gauti rezultatai rodo, kad didesnioji dalis respondentų renkasi šį

dotacijų apskaitos būdą (žr. 14 lentelę). Tuo tarpu tvarkančioms apskaitą pagal VAS įmonėms

yra VAS nuostatose numatyta tik viena alternatyva – mažinti atitinkamą sąnaudų straipsnį. Taip

pateikiant dotacijas, finansinėje atskaitomybėje iškreipiama informacija apie sąnaudas. Autorės

nuomone, TAS esančią nuostatą, kad dotacijas susijusias su turtu būtų galima apskaityti didinant

būsimųjų laikotarpių pajamas, reikėtų įtraukti ir į 21 VAS nuostatas.

14 lentelė

Dotacijų apskaitos būdų pasirinkimas Tarptautinius ir Verslo apskaitos standartus

taikančiose įmonėse Dotacijų apskaitos būdai pagal TAS

Respondentų atsakymų skaičius proc.

Dotacijų apskaitos būdai pagal VAS

Respondentų atsakymų skaičius proc.

Dotacijos, susijusios su turtu 100 Dotacijos, susijusios su turtu 100 Didinamos būsimųjų laikotarpių pajamos

25,9

Dotacijos suma mažinama turto apskaitinė vertė

14,8

Mažinamas atitinkamas sąnaudų (nusidėvėjimo) straipsnis 15,2

Dotacijų negavome 59,3 Dotacijų negavome 84,8 Dotacijos, susijusios su pajamomis

100 Dotacijos, susijusios su pajamomis

100

Didinamos pajamos, kurios pelno (nuostolių) ataskaitoje pateikiamos atskirai

0 Didinamos pajamos priskiriant konkrečiai kompensuojamųjų pajamų rūšiai

2,2

Didinamos kitos pajamos 7,4 Mažinamos kompensuojamos sąnaudos 22,2

Mažinamos kompensuojamos sąnaudos 8,7

Dotacijų negavome 70,4 Dotacijų negavome 89,1

Kaip matyti iš 14 lentelėje pateiktų duomenų, apskaitydami dotacijas, susijusias su

pajamomis, tiek VAS, tiek TAS taikantys respondentai labiau linkę mažinti kompensuojamas

sąnaudas, tai nurodo 22,2 proc. apskaitoje taikančių TAS respondentų ir 8,7 proc. VAS taikančių

70

respondentų. 7,4 proc. apskaitoje taikančių TAS respondentų didina kitas pajamas. Tuo tarpu

pajamų pelno (nuostolių) ataskaitoje atskirai neparodo nei vienas tyrime dalyvavęs TAS taikantis

respondentas (0 proc.), nors tai, autorės nuomone, būtų teisingiau, kadangi taip įmonės uždirbtos

pajamos būtų atskiriamos nuo dotacijos. Kaip matome iš lentelės, respondentai, kurie apskaitą

tvarko vadovaudamiesi VAS, dotacijų susijusių su pajamomis daugiau gavo patirtoms

sąnaudoms kompensuoti (8,7 proc.). Įmonės, kuri gavo dotaciją, lyginant su įmonės, kuri jos

negavo, sąnaudos sumažėja ir taip iškreipiama gaminamos produkcijos ar teikiamų paslaugų

savikaina. Todėl teisingiausia dotacijas, susijusias su pajamomis, registruoti atskirai nuo įmonės

uždirbtų pajamų. TAS yra numatyta tokia alternatyva, manyčiau, kad ją reikėtų įtraukti ir į VAS

nuostatas.

Pajamos ir s naudos pelno (nuostoli ) ataskaitoje gali b ti parodomos vairiai, tai

priklauso nuo mon s veiklos pob džio bei pa ios mon s pasirinkimo. Pagal tarptautinius

reikalavimus (1 TAS) mon s gali pasirinkti du s naud grupavimo b dus: pagal s naud pob d

arba j paskirt . Tuo tarpu pagal nacionalinius reikalavimus (3 VAS) yra reglamentuotas tik

vienas s naud grupavimo b das, kuris atitinka TAS nuostatose nurodytam s naud grupavimo

b dui --- pagal j paskirt . Autor s nuomone, aktualu išsiaiškinti, kok b d dažniausiai renkasi

TAS taikan ios mon s. Kaip matome iš 19 paveikslo, daugiausiai tyrime dalyvavusių

respondentų (85,2 proc.) nurodė, kad jie savo įmonėje sąnaudas grupuoja pagal jų paskirtį, t.y. į

pardavimo sąnaudas, administracines sąnaudas, paskirstymo sąnaudas ir t.t. Šis būdas yra

reglamentuojamas ir 3 VAS „Pelno (nuostolių) ataskaita“. Ir tik 14,8 proc. respondentų savo

įmonėje sąnaudas pelno (nuostolių) ataskaitoje pateikia pagal jų pobūdį, t.y. pagal rūšis, tai pvz.

nusidėvėjimas, medžiagų pirkimai, išlaidos transportui, išmokos darbuotojams, išlaidos reklamai

ir pan.

14,8%

85,2%

0,0% 10,0% 20,0% 30,0% 40,0% 50,0% 60,0% 70,0% 80,0% 90,0%Respondentų atsakymai, proc.

Grindžiama sąnaudųpobūdžiu

Grindžiama sąnaudųpaskirtimi

19 pav. Pelno (nuostolių) ataskaitų rūšių pasirinkimas TAS taikančiose įmonėse

71

Įmonė turėtų pasirinkti tokį veiklos rezultatų atskleidimo pelno (nuostolių) ataskaitoje

būdą, kuris leistų jai tinkamiausiai ir patikimiausiai atskleisti įmonės veiklos rezultatus ir būtų

informatyvus informacijos vartotojų poreikiams. Nors pelno (nuostolių) ataskaitos sudarymas

grindžiamas sąnaudų pobūdžiu yra įmonėms paprastesnis, nes išnyksta sąnaudų paskirstymo

problema, bei galbūt aiškesnis informacijos vartotojams, tačiau jis teikia mažiau informacijos.

Autorė mano, kad pelno (nuostolių) ataskaita grindžiama suskirstant sąnaudas pagal jų paskirtį

yra informatyvesnė, kadangi atskleidžia galutinio finansinio rezultato sudėtines dalis. Šios

ataskaitos naudingumą patvirtina ir empirinio tyrimo rezultatai, kadangi didžioji dalis

respondentų renkasi pelno (nuostolių) ataskaitą, kurioje įvairių veiklos rūšių sąnaudos siejamos

su uždirbtomis pajamomis.

Vadovaujantis 15 ir 16 VAS, investicijoms į dukterines ir/ ar asocijuotas įmones,

atskiroje įmonės (investuotojos) finansinėje atskaitomybėje apskaityti, yra numatytos dvi

alternatyvos: nuosavybės metodas arba savikainos metodas. Svarbu pažymėti, kad savikainos

metodo taikymas, apskaitant investicijas atskiroje įmonės finansinėje atskaitomybėje, verslo

apskaitos standartuose įsigaliojo tik nuo 2006 m. balandžio 4 d. Iki tol investicijos buvo

apskaitomos taikant nuosavybės metodą. Tuo tarpu pagal 27 TAS, sudarant atskirą finansinę

atskaitomybę, investicijos į asocijuotas ir/ arba dukterines įmones, turi būti apskaitomos taikant

savikainos metodą. Tai reiškia, kad įmonės (investuotojos) pereidamos nuo vienų apskaitos

standartų (VAS) prie kitų (TAS) savo atskiroje finansinėje atskaitomybėje, investicijas į

dukterines/asocijuotas įmones, turėjo apskaityti ne pagal nuosavybės metodą, kaip tai darė prieš

tai, bet pagal savikainos, kaip to ir reikalauja 27 ir 28 TAS nuostatos. Skirtingų metodų

pritaikymas labai įtakojo finansinio turto sumažėjimą bei patį finansinį rezultatą. Tai rodo ir

klausimų atsakymai ar pasikeitė įmonės finansinis rezultatas pradėjus apskaitą tvarkyti pagal

TAS ir kokie standartai tai labiausiai įtakojo?

72

7,5%18,5%

29,6%

44,4%

Finansinis rezultatas padidėjoFinansinis rezultatas sumažėjoPerskaičiavimas neturėjo įtakos finansiniam rezultatuiTAS buvo taikomi dar prieš Buhalterinės apskaitos įstatymo nuostatos įsigaliojimą

20 pav. Finansinės atskaitomybės straipsnių perskaičiavimo pagal TAS įtaka respondentų

finansiniam rezultatui

Kaip matyti iš 20 paveikslo, 29,6 proc. respondentų nurodė, kad finansinių ataskaitų

straipsnių perskaičiavimas pagal TAS, įtakos finansiniam rezultatui neturėjo. Perskaičiavimas

pagal TAS įtakos turėjo 26 proc. respondentų finansiniam rezultatui, iš kurių 18,5 proc.

perskaičiavimas finansinį rezultatą paveikė neigiamai, t.y. finansinis rezultatas sumažėjo. 7,5

proc. respondentų perskaičiavimas finansinį rezultatą padidino. Likusieji 44,4 proc. respondentų

apskaitą pagal TAS pradėjo tvarkyti anksčiau, nei to reikalavo LR buhalterinės apskaitos

įstatymo nuostata, todėl jie finansinės atskaitomybės straipsnių perskaičiavimo įtakos

finansiniam rezultatui negalėjo nustatyti. Atsižvelgdama į tai, jog respondentų finansinis

rezultatas galėjo pasikeisti, autorė sekančiu klausimu norėjo išsiaiškinti, kurio standarto

pritaikymas labiausiai įtakojo įmonės finansinės atskaitomybės rodiklių pokytį. Kaip matyti iš 21

paveiksle apibendrintų tyrimo rezultatų, daugiausiai respondentų nurodė, kad finansinės

atskaitomybės rodikliams labiausiai įtakos turėjo perėjimas prie 27 TAS ir 28 TAS (18,5 proc.).

7,5 proc. respondentų, finansinės atskaitomybės rodiklių pasikeitimą įtakojo 39 TAS.

73

18,5%

7,5%

0,0%

2,0%

4,0%

6,0%

8,0%

10,0%

12,0%

14,0%

16,0%

18,0%

20,0%

Res

pond

entų

ats

akym

ai p

roc.

27 TAS „Konsoliduota ir atskira finansinėatskaitomybė“ ir 28 TAS "Investicijų į

asocijuotas įmones apskaita" pritaikymas

39 TAS “Finansinės priemonės: pripažinimasir vertinimas” pritaikymas;

21 pav. Respondentų finansinės atskaitomybės rodiklių pokytį įtakoję TAS

Apibendrindama, atlikto tyrimo rezultatus, autorė pateikia N įmonės pavyzdį [49], kuris

iliustruoja kaip finansinės atskaitomybės straipsnių perskaičiavimas pagal TAS įtakojo įmonės

finansinės atskaitomybės rodiklius. Įmonės N veiklos sritis – investavimas ir reinvestavimas į

vertybinius popierius, prekyba vertybiniais popieriais, bei kontroliuojamų įmonių ūkinės-

finansinės veiklos priežiūra. Pagal VAS įmonė 2004 m. uždirbo 19631002 Lt grynojo pelno,

tačiau dėl perėjimo prie TAS, įmonė turėjo pakeisti investicijų apskaitymo metodą iš nuosavybės

metodo į savikainos, dėl to įmonės akcininkų nuosavybė sumažėjo 30495099 Lt, o grynasis 2004

m. rezultatas sumažėjo 8146298 Lt. Kadangi perėjus prie savikainos metodo įmonė iš

investicijos vertės turėjo eliminuoti dukterinės įmonės uždirbto grynojo pelno dalį bei sumažinti

gautas investicinės veiklos pajamas. Dėl tikrosios vertės metodo pritaikymo, akcininkų

nuosavybė padidėjo 370105 Lt.

Atlikus respondentų, kurie apskaitą tvarko vadovaudamiesi VAS, alternatyvų

pasirinkimo, apskaitant investicijas į dukterines ir/ar asocijuotas įmones atskiroje

patronuojančios įmonės finansinėje atskaitomybėje, empirinį tyrimą, paaiškėjo, kad 2 (4,3 proc.)

respondentai ir toliau taiko nuosavybės metodą. 6 (13,1 proc.) respondentai perėjo prie

savikainos metodo. 38 (82,6 proc.) iš 46 tyrime dalyvavusių respondentų investicijų į dukterines

ir/ ar asocijuotas įmones neturėjo. Sekančiu klausimu autorė norėjo išsiaiškinti, kokios priežastys

nulėmė respondentų pasirinkimą taikyti vieną ar kitą metodą. Apibendrinti respondentų

atsakymai pateikiami lentelėje:

15 lentelė

74

Metodų, apskaitant investicijas į dukterines ir/ar asocijuotas įmones, pasirinkimo

priežasčių tyrimas VAS taikančių respondentų įmonėse Respondentų atsakymai, pasirenkant metodą investicijoms į dukterines ir/ ar asocijuotas įmones apskaityti atskiroje patronuojančios įmonės finansinėje atskaitomybėje, vnt. Atsakymų variantai

Taikome nuosavybės metodą Perėjome prie savikainos metodo Nuosavybės metodo pasirinkimo priežastys - Nes jį naudojome ir prieš tai 2 - Nes taip finansinėse ataskaitose geriau atvaizduojamas finansinio turto padidėjimas/sumažėjimas

2 -

Savikainos metodo pasirinkimo priežastys - Nes taip apskaityti investicijas yra lengviau - 6 Savikainos metodo taikymas reikalauja mažesnių darbo laiko sąnaudų

- 6

Nereikia gauti duomenų iš kitos įmonės apie jos grynąjį pelną/nuostolį

- 3

Nes šis metodas yra įteisintas ir TAS - 2

Kaip matome iš 15 lentelėje pateiktų duomenų, respondentų nurodyta priežastis ir toliau

taikyti nuosavybės metodą, apskaitant investicijas į dukterines ir/ ar asocijuotas įmones, yra tai,

kad šis metodas jų apskaitoje buvo naudojamas ir prieš tai. Taip pat respondentų nuomone,

nuosavybės metodu apskaičius investicijas, finansinėse ataskaitose tiksliau atvaizduojamas

finansinio turto padidėjimas/sumažėjimas. Būtina pastebėti, kad priežasčių pasirinkimo skaičius

nesutampa su respondentų, turinčių investicijų skaičiumi, kadangi respondentai galėjo pažymėti

kelis atsakymų variantus, nurodydami pasirinkimo priežastis.

Remiantis apskaitos optimalumo principu, savikainos metodo taikymas įmonėms,

manyčiau, būtų naudingesnis, nes reikalauja mažesnių darbo laiko sąnaudų. Atliktas tyrimas

parodė, kad visiems respondentams, turintiems investicijų, tai yra labai aktualu (nurodė 6 iš 6

respondentai). Pagal šį metodą apskaityti investicijas paprasčiau ir lengviau, nes tada nereikia

gauti informacijos iš dukterinės ar asocijuotos įmonės apie įmonės grynąjį pelną ir perskaičiuoti

investicijos vertės (nurodė 3 respondentai iš 6). Autorė pastebi, kad finansinio turto vertė, taikant

nuosavybės metodą, nuolat kinta dėl pripažinto asocijuotos ar dukterinės įmonės kiekvienais

finansiniais metais uždirbto pelno ar patirto nuostolio dalies. Todėl tų įmonių, kurios turi

nemažai investicijų į asocijuotas įmones, buhalteriams tenka tvarkyti dar ir papildomą analitinę

apskaitą, kad neprarastų ne tik pradinės įsigijimo savikainos sumos, bet ir pripažintų asocijuotų

ir/ ar dukterinių įmonių veiklos rezultatus. Įmonėms įsigijimo savikainos metodo pasirinkimas,

autorės nuomone, yra aktualus ir dėl to, kad jis yra įteisintas TAS, kadangi naudojant tuos pačius

apskaitos metodus, ataskaitos tampa palyginamos su kitų įmonių ataskaitomis. Žinoma, taikant

savikainos metodą, jeigu investuojama į naujai įsteigtą įmonę, iš pradžių gali būti, kad veikla

nebus pelninga ar net bus nuostolinga dėl jos įvairių investicijų (produkto plėtrai, naujoms

technologijoms) ir patronuojanti įmonė negaus dividendų. Tačiau jeigu įmonės investavimo

75

tikslas ilgalaikis ir ji nesiruošia įsigytos įmonės akcijų parduoti greitu metu, tikėtina, kad ateityje

dukterinės/asocijuotos įmonės veikla bus perspektyvi ir pelninga, ir dividendai bus išmokėti.

Taip padidės įmonės pajamos.

Autorė atlikusi VAS ir TAS taikančių įmonių empirinį tyrimą, kurio metu paaiškėjo, kad

apskaitant investicijas į dukterines ir/ar asocijuotas įmones alternatyvų pasirinkimas, daro labai

skirtingą įtaką finansinės atskaitomybės rodikliams, bei atsižvelgdama į apskaitos optimalumo

principą, bei didesnę dalį respondentų linkusių vis dėl to taikyti savikainos metodą (dėl mažesnių

darbo laiko sąnaudų ir lengvesnės apskaitos), siūlytų pakoreguoti 15 ir 16 VAS nuostatas ir

atsisakyti nuosavybės metodo taikymo. Juolab, kad tai padarė TAS standartų kūrėjai. Taip būtų

sumažinta ir skirtumų tarp TAS ir VAS nuostatų ir finansinės ataskaitos tarp įmonių taptų labiau

palyginamos su kitomis įmonėmis.

Tai ypač svarbu tiems vartotojams, kurie savo verslą plėtoja ne tik šalies teritorijoje, bet

ir tarptautiniu mastu. Finansinių ataskaitų rengėjai, vartotojai, investuotojai ir kreditoriai išreiškia

pageidavimus, kad būtų vieningi apskaitos standartai, pagal kuriuos rengiama finansinė

atskaitomybė būtų analizuojama konkurencijos tikslais, siekiant geriau suprasti kitų įmonių

veiklos rezultatus ir palyginti juos tarpnacionaliniu lygiu [40, p. 45]

Atliekant respondentų, tvarkančių apskaitą pagal VAS, empirinį tyrimą, norėta

išsiaiškinti jų nuomonę dėl perėjimo prie TAS naudingumo jų apskaitos tvarkymui. Didžioji

dalis respondentų (62,9 proc.) atsakė, kad jiems perėjimas prie TAS nenaudingas, nes apskaitai

tvarkyti yra tinkami ir VAS. Visi šie respondentai, kaip parodė 13 klausimo atsakymai, verslą

vykdo tik Lietuvos teritorijoje ir neturi nei dukterinių, nei asocijuotų įmonių. 15,4 proc.

respondentų mano, kad jiems perėjimas būtų naudingas, tačiau tam dar reikėtų ruoštis. 11,2 proc.

respondentų perėjimui prie TAS nebūtų pasiruošę, nes buhalteriai nėra susipažinę su TAS (tai

parodė ir pirmojo klausimo atsakymai, kadangi tik 26 proc. respondentų nurodė, kad yra

susipažinę su TAS nuostatomis). 6,4 proc. respondentų pažymėjo, kad jiems perėjimas prie TAS

būtų naudingas. 4,1 proc. respondentų šiuo klausimu neturėjo nuomonės. Respondentų

pažymėjusių, kad jiems perėjimas prie TAS būtų naudingas, kaip parodė 13 klausimo atsakymai,

veikla buvo susijusi su užsieniu. 4 respondentai pažymėjo, kad jų kapitalo dalis priklauso

užsienyje esančioms įmonėms. Todėl autorės nuomone, toms įmonėms TAS taikymas yra labai

aktualus, kadangi rengiant konsoliduotą finansinę atskaitomybę, turi būti įmonėse naudojami tie

patys apskaitos principai ir įkainojimo būdai.

Kai apskaita tvarkoma pagal skirtingus standartus, tokiu atveju šios įmonės papildomai

turi rengti patronuojančioms įmonėms, esančioms užsienyje, finansinę atskaitomybę pagal TAS.

Tai reikalauja papildomų darbo ir materialinių išteklių [53, p. 220].

76

Išanalizavus bei palyginus TAS ir VAS nuostatas, bei atikus empirinį tyrimą, autorės

nuomone, teigti, kad vieni iš šių standartų (TAS arba VAS) yra neabejotinai pranašesni, būtų

klaidinga. Tiriamojo darbo antrojoje dalyje tarpusavyje lygintos TAS ir VAS nuostatos, parodė,

kad šie standartai neturi daug skirtumų. Manyčiau, Lietuvoje apskaitos harmonizavimo lygis jau

yra pakankamai aukštas. Verslo apskaitos standartai dar nereglamentuoja visų apskaitos sričių,

bet yra paprastesni, juos parankiau taikyti mažoms ir vidutinėms įmonėms, turinčioms

paprastesnę organizacinę struktūrą. TAS taikymas, dažnai reikalingas įmonėms, turinčioms

verslo interesų už Lietuvos ribų, tai parodė ir atliktas tyrimas. Autorės nuomone, TAS turėtų

taikyti tos įmonės, kurių vertybiniai popieriai yra įtraukti į reguliuojamų rinkų sąrašą ir tos

įmonės, kurios nėra įtrauktos į vertybinių prekybos sąrašus, tačiau turi dukterinių, asocijuotų

įmonių užsienyje, taip pat vykdo savo verslą už Lietuvos teritorijos ribų. Tuo tarpu mažoms ir

vidutinėms įmonėms, kurios verslą vykdo tik Lietuvos teritorijoje, manyčiau, tikslinga ir toliau

taikyti VAS, kadangi jie yra parengti pagal TAS ir skirtumų nėra labai daug. Perėjimas prie TAS

yra brangus ir sudėtingas procesas, todėl jam dar reikia ruoštis daugeliui Lietuvos įmonių. Tai

parodė ir atliktas tyrimas, kadangi ir daugiau kaip metus taikančių įmonių buhalteriams vis dar

trūkta žinių, metodinių rekomendacijų kaip tvarkyti apskaitą pagal TAS. Taip pat daugelis

respondentų nurodė, kad jiems VAS nuostatos yra paprastesnės ir geriau suprantamesnės negu

TAS.

IŠVADOS IR PASIŪLYMAI

1. Plečiantis globalizacijos procesams, didėjant tarptautinių investicijų apimtims, įmonių iš

kitų šalių ekonominės situacijos suprantamumas ir palyginamumas, remiantis metinėmis

ataskaitomis, tampa vis labiau būtinas. Todėl kyla būtinybė apskaitą harmonizuoti ir

standartizuoti.

2. Išnagrinėjusi įvairių autorių nuomones harmonizavimo klausimu, siūlyčiau tokį šios

sąvokos apibrėžimą: harmonizavimas – tai procesas, kurio metu siekiama suvienodinti įvairių

šalių apskaitos tvarkymo taisykles, apskaitos metodus ir bendruosius apskaitos principus, kad

77

pagal juos parengta finansinė atskaitomybė taptų palyginama tarp skirtingų šalių įmonių ir

suprantama visiems informacijos vartotojams.

3. Palyginus VAS ir TAS nuostatas nustatyta, kad skirtumų tarp šių standartų nėra labai

daug. Pagrindiniai skirtumai išryškėja nustatant ilgalaikio turto įsigijimo savikainą, apskaitant

nematerialųjį, finansinį, biologinį turtą bei dotacijas. Todėl galima daryti išvadą, kad Lietuvos

apskaitos harmonizavimo lygis yra pakankamai aukštas.

4. TAS numato du skolinimosi išlaidų apskaitos būdus, tuo tarpu VAS leidžiamas tik

vienas - pagrindinis (principinis) skolinimosi išlaidų apskaitos būdas. Empirinis tyrimas parodė,

kad šio metodo taikymas pasitvirtina ir praktikoje, kadangi daugiau respondentų, tvarkančių

apskaitą pagal TAS, linkę skolinimosi išlaidas pripažinti sąnaudomis.

5. Apskaitant nematerialųjį turtą VAS numato įsigijimo savikainos būdą, tuo tarpu pagal

TAS nematerialiajam turtui po pirminio pripažinimo gali būti taikomas ir perkainojimo būdas.

Empirinis tyrimas parodė, kad visi TAS taikantys respondentai renkasi įsigijimo savikainos

būdą. Nematerialiajam turtui TAS numato ribotą arba neribotą tarnavimo laiką, tuo tarpu pagal

VAS naudingo tarnavimo laikas visada ribotas. Riboto naudojimo nematerialiojo turto

amortizacijai skaičiuoti TAS numatyti tiesiogiai proporcingas, produkcijos arba dvigubas –

mažėjančios vertės metodai, VAS numatytas tik tiesiogiai proporcingas metodas.

6. Biologinis turtas pagal 17 VAS jo pirminio pripažinimo metu ir kiekvieną balanso datą

gali būti vertinamas įsigijimo savikaina arba tikrąja verte, atėmus apskaičiuotas pardavimo vietos

išlaidas, priklausomai kaip įmonė yra numačiusi savo apskaitos politikoje. Tuo tarpu 41 TAS yra

numatytas tik vienas įvertinimo būdas - tikrąja verte, atėmus apskaičiuotas pardavimo vietos

išlaidas. Autorės nuomone, norint balanse turtą atspindėti ta verte, kurią įmonė tikisi gauti

pardavus ar sunaudojus turtą, reikia jį vertinti tikrąja verte, nes ji pagrįsta dabartine rinkos kaina.

7. Palyginus dotacijų apskaitos TAS ir VAS nuostatas, paaiškėjo, kad jos skiriasi. Kadangi

dotacija, susijusi su turtu pajamas uždirbs tik ateityje, todėl tokias dotacijas teisingiau registruoti

didinant būsimųjų laikotarpių pajamas. Tai patvirtina ir atliktas tyrimas. Gauti rezultatai rodo,

kad didesnioji dalis respondentų (25,9 proc.) renkasi šį dotacijų apskaitos būdą. Siūlyčiau šią

alternatyvą įtraukti ir į 21 VAS nuostatas.

8. Apskaitydami dotacijas, susijusias su pajamomis, respondentai labiau linkę mažinti

kompensuojamas sąnaudas. Tačiau taip iškreipiama informacija apie gaminamos produkcijos ar

paslaugų savikainą. Autorės nuomone, teisingiausia dotacijas, susijusias su pajamomis,

registruoti atskirai nuo įmonės uždirbtų pajamų. TAS yra numatyta tokia alternatyva, manyčiau,

kad ją reikėtų įtraukti ir į 21 VAS nuostatas.

78

9. Investicijoms į dukterines/asocijuotas įmones apskaityti, atskiroje patronuojančios

įmonės finansinėje atskaitomybėje, TAS ir VAS nuostatos skiriasi. Empirinis tyrimas parodė,

kad pradėjus taikyti TAS nuostatas, įvertinus investicijas ne nuosavybės metodu, o savikaina, tai

paveikė finansinio turto ir pajamų sumažėjimą. Autorė siūlytų, VAS atsisakyti nuosavybės

metodo investicijoms į dukterines ir/ar asocijuotas įmones, atskiroje patronuojančios įmonės

finansinėje atskaitomybėje, apskaityti. Remiantis apskaitos optimalumo principu, savikainos

metodo taikymas būtų naudingesnis, nes reikalauja mažesnių darbo laiko sąnaudų, investicijos

vertės apskaičiavimo metodika yra lengvesnė, apskaityti investicijas paprasčiau, nes tada

nereikia gauti informacijos iš dukterinės ir/ar asocijuotos įmonės apie įmonės grynąjį pelną ir

perskaičiuoti investicijos vertės. Kaip parodė atliktas tyrimas, atsiradus antrai alternatyvai –

vertinti savikaina, daugiau įmonių, apskaitą tvarkančių pagal VAS, perėjo prie šio metodo.

10. Pagrindiniai argumentai taikyti TAS įmonių apskaitoje yra siekimas didesnio finansinių

ataskaitų palyginamumo su kitų šalių įmonėmis, konsolidavimo tikslais, galimybė dalyvauti

Europos ir pasaulinėse rinkose. TAS taikymas įmonėms turi ir savų trūkumų. Tai laikui imlus ir

brangus procesas, poveikis finansiniams rezultatams, trūkumas kvalifikuotų apskaitos

specialistų, poreikis su TAS gerai supažindinti ir informacijos vartotojus. Kaip pagrindinius

sunkumus perėjus prie TAS respondentai nurodė: palyginamųjų duomenų perskaičiavimą (15

respondentų), standartų sudėtingumą (17 respondentų), metodinių rekomendacijų trūkumą (13

respondentų).

11. Palyginus VAS ir TAS nuostatas, bei atlikus empirinį tyrimą, manyčiau, jog TAS turėtų

taikyti vertybinių popierių biržoje listinguojamos įmonės ir tos įmonės, kurios nėra įtrauktos į

vertybinių popierių prekybos sąrašus, tačiau turi dukterinių, asocijuotų įmonių užsienyje, taip pat

vykdo verslą už Lietuvos teritorijos ribų. Tuo tarpu mažoms ir vidutinėms įmonėms, kurios

verslą vykdo tik šalies teritorijoje, tikslinga ir toliau taikyti VAS, kadangi jie yra parengti pagal

TAS ir skirtumų nėra labai daug, be to, jų nuostatos buhalteriams, kaip parodė atliktas tyrimas,

yra aiškesnės. 62,9 proc. apskaitą tvarkančių pagal VAS tyrime dalyvavusių respondentų,

nurodė, kad perėjimas prie TAS jiems būtų nenaudingas, nes apskaitai tvarkyti yra tinkami VAS.

LITERATŪROS SĄRAŠAS

1. Adomaitienė G. Verslo apskaitos standartų taikymo aspektai apskaitoje// Mokslinės praktinės

konferencijos pranešimų medžiaga: Apskaitos specialistų rengimo problemos. - Kaunas:

Technologija, 2004.

2. Akelis J. Perėjimas prie tarptautinių apskaitos standartų Lietuvoje// Apskaitos ir mokesčių

apžvalga. – 2004, Nr. 5.

79

3. Bagdžiūnienė V. Apskaitos terminų žodynas. – Vilnius: Conto Litera, 2006.

4. Bagdžiūnienė V. Finansinė atskaitomybė. – Vilnius, 2005.

5. Banienė V. 19-asis VAS: Atidėjimai, neapibrėžtieji įsipareigojimai ir turtas bei pobalansiniai

įvykiai// Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos. – 2004, Nr. 34.

6. Bičiulaitis R. Finansinė atskaitomybė pagal Tarptautinius apskaitos standartus// Sąskaityba.-

2000, Nr.8.

7. Bružauskas V. Apskaitos reformavimas ir jos specialistų rengimas// Apskaitos, audito ir

mokesčių aktualijos. – 2004, Nr. 27.

8. Bružauskas V. Biologinio turto ypatumai ne žemės ūkio įmonėse// Apskaitos, audito ir

mokesčių aktualijos. – 2006, Nr. 22.

9. Bumblienė R. Investicijų į asocijuotas įmones apskaita pagal 15 – ąjį VAS// Apskaitos,

audito ir mokesčių aktualijos. - 2004, Nr. 36.

10. Dagilienė L. Nacionalinių apskaitos sistemų skirtumų harmonizavimas// Ekonomika ir

vadyba. Magistrantų konferencijos pranešimų medžiaga, 2003 vas. 19. – Kaunas:

Technologija, 2003.

11. Darškuvienė V., Legenzova R., Levišauskaitė K. Tarptautinių apskaitos standartų mokymas

Lietuvos universitetuose – dabartis ir perspektyvos// Apskaitos ir finansų mokslas ir studijos:

problemos ir perspektyvos. Tarptautinės mokslinės konferencijos straipsnių rinkinys, 2004,

Nr. 1 (4). – LŽŪU, 2004.

12. Deveikis G. Verslo apskaitos standartai: apskaitos pasikeitimų registravimas// Apskaitos ir

mokesčių apžvalga. - 2004, Nr. 2.

13. Dovidaitė B. Apibrėžti sunku, tačiau atskleisti vis tiek reikia. Neapibrėžtieji įsipareigojimai

pagal Verslo apskaitos standartus// Apskaitos ir mokesčių apžvalga. – 2005, Nr. 12.

14. Dovidaitė B. Skirtingos pelno (nuostolių) ataskaitos formos: kokią pasirinkti// Apskaitos ir

mokesčių apžvalga. - 2006, Nr. 1.

15. Gaidienė Z. Lietuvos apskaitos sistema pasauliniame kontekste// Ekonomika ir vadyba:

Apskaitos pokyčiai Europos organizacijose. Tarptautinė konferencijos pranešimų medžiaga,

1 knyga. – Kaunas: Technologija, 2001.

16. Gaisrytė A. Tarptautinių apskaitos standartų taikymas Lietuvoje// Ekonomika ir vadyba.

Magistrantų konferencijos pranešimų medžiaga, 2001 kovo 28. – Kaunas: Technologija,

2001.

17. Galinienė B. Turto ir verslo vertinimo sistema: Formavimas ir plėtros koncepcija. – Vilnius:

Vilniaus universitetas, 2004.

80

18. Grižibauskienė E. Didysis tarptautinių apskaitos standartų galvosūkis// Apskaitos ir

mokesčių apžvalga. - 2003, Nr.11.

19. Jatkūnaitė D., Martirosianienė L., Stončiuvienė N., Urbonavičienė V. Žemės ūkio įmonių

apskaitos politika: patirtis ir problemos// Apskaitos ir finansų mokslas ir studijos: problemos

ir perspektyvos. Tarptautinės mokslinės konferencijos straipsnių rinkinys, 2006, Nr. 1 (5). –

LŽŪU, 2006.

20. Jermakowicz E.K., Tomaszewski S. Implementing from the perspective of EU publicly

traded companies// Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, Vol. 15, No.

2 - http://www.sciencedirect.com/science (2006 05 04)

21. Jindrichovska I. International differences in accounting: the birth of an accounting

harmonization process? www.svses.cz/akce/ucto04/jindrichovska.pdf (2006 04 14).

22. Kalčinskas G. Buhalterinės apskaitos metamorfozės; nuo nepriklausomybės ir atgal?//

Apskaitos ir mokesčių apžvalga. - 2006, Nr. 7-8.

23. Kalčinskas G. Buhalterinės apskaitos pagrindai. Penktoji laida.- Vilnius, 2003.

24. Lakis V. Finansinės apskaitos harmonizavimo tendencijos// Apskaitos ir finansų aktualijos

integruojantis į Europos Sąjungą. Tarptautinės mokslinės konferencijos pranešimų medžiaga,

- LŽŪU. - 2002.

25. Lawrence S. International accounting. – London: International Thomson business press,

1996.

26. Levišauskaitė K., Legenzova R. Perėjimas prie tarptautinių apskaitos standartų Lietuvoje:

proceso ir poveikio verslui analizė// Organizacijų vadyba: sisteminiai tyrimai. – 2004, Nr. 32.

27. Lietuvos Respublikos Buhalterinės apskaitos įstatymas// Valstybės žinios. – 2001. Nr. 99-

3515.

28. Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatymas// Valstybės žinios. – 2001.

Nr. 99-3516.

29. Lietuvos Respublikos įmonių konsoliduotos finansinės atskaitomybės įstatymas// Valstybės

žinios. – 2001. Nr. 99-3517.

30. Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas// Valstybės žinios. – 2001. Nr. 110-3992.

31. Mackevičius J. Apskaita. – Vilnius: Mintis, 1994.

32. Mackevičius J., Poškaitė D. Finansinės ataskaitos. – Vilnius, 1997.

33. Nagienė A. Statybos sutarčių pajamų ir sąnaudų apskaita// Apskaitos ir mokesčių apžvalga. –

2005, Nr. 6.

81

34. Navickaitė A., Stončiuvienė N., Zinkevičienė D. Biologinis turtas ir jo įkainojimo

problemos// Apskaitos ir finansų aktualijos integruojantis į Europos Sąjungą: pranešimų

medžiaga – tarptautinė mokslinė konferencija. – LŽŪU, 2002.

35. Navickienė A., Stončiuvienė N. Ilgalaikio turto įkainojimo problemos// Apskaitos ir finansų

mokslas ir studijos: problemos ir perspektyvos. Tarptautinės konferencijos straipsnių

rinkinys.- 2004, Nr. 1 (4). – Akademija, 2004.

36. Navikienė J. Metinė finansinė atskaitomybė// Sąskaityba. - 2005, Nr. 12.

37. Radebaugh L. H., Gray S. J. International accounting and multinational enterprises. – New

York : Wiley, 2002 .

38. Rienecker L., Jorgensen P.S. Kaip rašyti mokslinį darbą? – Vilnius: Aidai, 2003.

39. Simonavičius J. Verslo apskaitos standartų taikymo problemos// Sąskaityba. – 2003, Nr. 7.

40. Slavickienė A., Stončiuvienė N., Zinkevičienė D. Tarptautinės apskaitos reglamentacijos

studijos verslo vadybos studijų programoje// Apskaitos ir finansų mokslas ir studijos:

problemos ir perspektyvos. Tarptautinės mokslinės konferencijos straipsnių rinkinys, 2006,

Nr. 1 (5). – LŽŪU, 2006.

41. Stončiuvienė N. Buhalterinis balansas: tarptautiniai ir nacionaliniai reglamentavimo

aspektai// Ekonomika ir vadyba: Apskaitos pokyčiai Europos organizacijose. Tarptautinė

konferencijos pranešimų medžiaga, 1 knyga. – Kaunas: Technologija, 2001.

42. Stončiuvienė N., Zinkevičienė D. Dotacijų apskaita: tarptautiniai ir nacionaliniai

reglamentavimo aspektai// Apskaitos ir finansų mokslas ir studijos: problemos ir

perspektyvos. Tarptautinės mokslinės konferencijos straipsnių rinkinys, 2006, Nr. 1 (5). –

LŽŪU, 2006.

43. Švelginienė L. Pardavimo pajamų apskaita pagal Verslo apskaitos standartus// Apskaitos ir

mokesčių apžvalga. 2003, Nr. 11.

44. Tarptautiniai apskaitos standartai. www.apskaitosinstitutas.lt

45. Tarptautinių apskaitos standartų valdybos atstovai – Lietuvoje// Sąskaityba. – 2005, Nr. 7

(179)

46. Verslo apskaitos standartai. www.apskaitosinstitutas.lt

47. Verslo apskaitos standartai: kaip juos taikyti praktiškai. – V.: Pačiolis, 2005.

48. Verslo apskaitos standartų metodinės rekomendacijos. www.apskaitosinstitutas.lt

49. Vilniaus Vertybinių popierių birža. http://www.baltic.omxgroup.com/market/?pg=reports

50. Vinauskienė D. Įmonių finansiniai įsipareigojimai pagal 18-ąjį VAS// Apskaitos, audito ir

mokesčių aktualijos.- 2005, Nr. 22.

82

51. Zinkevičienė D. Biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos apskaita pagal Verslo apskaitos

standartus// Apskaitos ir mokesčių apžvalga. – 2006, Nr. 5.

52. Zinkevičienė D., Stončiuvienė N. Biologinio turto įkainojimo problemos// Žemės ūkio

mokslai, Nr. 3, 2004.

53. Žigienė G., Maciūtė G. Changes of Accounting System in Lithuania during the Transition

Period and their Impact on the Results of Company‘s Financial Evaluation// Organizacijų

vadyba: sisteminiai tyrimai Nr. 30. - Kaunas: VDU.-2004.

54. Гyляев Н. С., Ветрова Л. Н. Основные модели бухгалтерского учета и анализа в

зарубежных странах. – Москва: КНОРУС, 2004.

55. Соколов Я. В. Бухгалтерский учут от истоков до наших дней. – Москва: Аудит,

ЮНИТИ, 1996.

1 priedas

Tarptautiniai ir Verslo apskaitos standartai TARPTAUTINIAI APSKAITOS STANDARTAI TARPTAUTINIUS APSKAITOS STANDARTUS

ATITINKANTYS VERSLO APSKAITOS STANDARTAI

1 TAS „FINANSINĖS ATSKAITOMYBĖS PATEIKIMAS“ 1 TFAS „TARPTAUTINIŲ FINANSINĖS

1 VAS„Finansinė atskaitomybė“ 2 VAS „Balansas“ 3 VAS „Pelno (nuostolių) ataskaita“

83

ATSKAITOMYBĖS STANDARTŲ TAIKYMAS PIRMĄJĮ KARTĄ“

4 VAS „Nuosavo kapitalo pokyčių ataskaita“ 6 VAS „Aiškinamasis raštas“

2 TAS „ATSARGOS“ 9 VAS „Atsargos“ 7 TAS „PINIGŲ SRAUTŲ ATASKAITOS“ 5 VAS „Pinigų srautų ataskaita“ 8 TAS „APSKAITOS POLITIKA, APSKAITINIŲ ĮVERTINIMŲ KEITIMAS IR KLAIDOS“

7 VAS „Apskaitos politikos, apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidų taisymas“

10 TAS „ĮVYKIAI PO BALANSO DATOS“ 19 VAS „Atidėjiniai, neapibrėžtieji įsipareigojimai ir turtas bei pobalansiniai įvykiai“

11 TAS „STATYBOS SUTARTYS“ 25 VAS „Statybos ir kitos ilgalaikės sutartys“ 12 TAS „PELNO MOKESČIAI“ 24 VAS „Pelno mokestis“ 14 TAS „SEGMENTO ATSKAITOMYBĖ“ 34 VAS „Segmentų atskleidimas finansinėje

atskaitomybėje“ 16 TAS „NEKILNOJAMASIS TURTAS, ĮRANGA IR ĮRENGIMAI“

12 VAS „Ilgalaikis materialusis turtas“

17 TAS „NUOMA“ 20 VAS „Nuoma, lizingas (finansinė nuoma) ir panauda“ 18 TAS „PAJAMOS“ 10 VAS „Pardavimo pajamos“ 19 TAS „IŠMOKOS DARBUOTOJAMS“ - 20 TAS „VALSTYBĖS DOTACIJŲ APSKAITA IR VALSTYBĖS PARAMOS PATEIKIMAS ATSKAITOMYBĖJE“

21 VAS „Dotacijos ir subsidijos“

21 TAS „UŽSIENIO VALIUTOS KURSŲ PASIKEITIMO ĮTAKA REZULTATAMS“

22 VAS „Užsienio valiutos kurso pasikeitimas“

23 TAS „SKOLINIMOSI IŠLAIDOS“ 12 VAS „Ilgalaikis materialusis turtas“ 24 TAS „SUSIJUSIŲ ŠALIŲ ATSKLEIDIMAS“ 30 VAS „Susiję asmenys“ 26 TAS „PENSINIO APRŪPINIMO PLANŲ APSKAITA IR ATSKAITOMYBĖ“

-

27 TAS „KONSOLIDUOTA IR ATSKIRA FINANSINĖ ATSKAITOMYBĖ“

16 VAS „Konsoliduota finansinė atskaitomybė ir investicijos į dukterines įmones“

28 TAS „INVESTICIJŲ Į ASOCIJUOTAS ĮMONES APSKAITA“

15 VAS „Investicijos į asocijuotas įmones“

29 TAS „FINANSINĖ ATSKAITOMYBĖ HIPERINFLIACIJOS SĄLYGOMIS“

-

30 TAS „BANKŲ IR PANAŠIŲ FINANSINIŲ INSTITUCIJŲ INFORMACIJOS PATEIKIMAS FINANSINĖJE ATSKAITOMYBĖJE“

33 VAS „Finansų maklerio įmonių ir valdymo įmonių finansinė atskaitomybė“

31 TAS „DALYS BENDROSE ĮMONĖSE“ 37 VAS „Investicijos į jungtinės veiklos (partnerystės) sutarties objektus

32 TAS „FINANSINĖS PRIEMONĖS: ATSKLEIDIMAS IR PATEIKIMAS“

18 VAS „Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai“

33 TAS „PELNAS VIENAI AKCIJAI“ - 34 TAS „TARPINĖ FINANSINĖ ATSKAITOMYBĖ“ 29 VAS „Tarpinė finansinė atskaitomybė“ 36 TAS „TURTO VERTĖS SUMAŽĖJIMAS“ 23 VAS „Turto nuvertėjimas“ 37 TAS „ATIDĖJIMAI, NEAPIBRĖŽTIEJI ĮSIPAREIGOJIMAI IR NEAPIBRĖŽTASIS TURTAS“

19 VAS „Atidėjiniai, neapibrėžtieji įsipareigojimai ir turtas bei pobalansiniai įvykiai“

1 priedo tęsinys

Tarptautiniai ir Verslo apskaitos standartai

84

TARPTAUTINIAI APSKAITOS STANDARTAI TARPTAUTINIUS APSKAITOS STANDARTUS ATITINKANTYS VERSLO APSKAITOS

STANDARTAI

38 TAS „NEMATERIALUSIS TURTAS“ 13 VAS „Nematerialusis turtas“ 39 TAS „FINANSINĖS PRIEMONĖS: PRIPAŽINIMAS IR VERTINIMAS“

18 VAS „Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai“

40 TAS „INVESTICINIS TURTAS“ 12 VAS „Ilgalaikis materialusis turtas“ 41 TAS „ŽEMĖS ŪKIS“ 17 VAS „Biologinis turtas“ 3 TFAS “VERSLO JUNGIMAI” 14 VAS „Verslo jungimai“

2 priedas

Apskaitos standartų grupės

85

Apskaitos standartų grupės

Verslo apskaitos standartų numeriai ir pavadinimai

Tarptautinių apskaitos standartų numeriai ir pavadinimai

APSKAITOS POLITIKA

7 - Apskaitos politikos, apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidų taisymas“

8 – Ataskaitinio laikotarpio grynasis pelnas, apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidos

TURTO APSKAITOS

STANDARTAI

12 – Ilgalaikis materialusis turtas 13 – Nematerialusis turtas 9 – Atsargos 18 – Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai 17 – Biologinis turtas 20 – Nuoma, lizingas (finansinė nuoma) ir panauda 23 – Turto nuvertėjimas 15 – Investicijos į asocijuotas įmones 16 - Konsoliduota finansinė atskaitomybė ir investicijos į dukterines įmones“ 14 – Verslo jungimai 30 – Susiję asmenys 37 – Investicijos į jungtinės veiklos (partnerystės) sutarties objektus

16 – Nekilnojamas turtas, įranga ir įrengimai 38 – Nematerialusis turtas 2 – Atsargos 32 – Finansinės priemonės: atskleidimas ir pateikimas 39 – Finansinės priemonės: pripažinimas ir vertinimas 41 – Žemės ūkis 17 - Nuoma 36 – Turto vertės sumažėjimas 40 – Investicinis turtas 28 – Investicijų į asocijuotas įmones apskaita 33 – Pelnas vienai akcijai 31 – Dalys bendrose įmonėse 24 – Susijusių šalių atskleidimas 27 – Konsoliduota ir atskira finansinė atskaitomybė

NUOSAVO KAPITALO IR

ĮSIPAREIGOJIMŲ APSKAITOS

STANDARTAI

8 – Nuosavas kapitalas 18 – Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai 19 - „Atidėjiniai, neapibrėžtieji įsipareigojimai ir turtas bei pobalansiniai įvykiai“ 21 – Dotacijos ir subsidijos

32 – Finansinės priemonės: atskleidimas ir pateikimas 39 – Finansinės priemonės: pripažinimas ir vertinimas 37 – Atidėjimai, neapibrėžtieji įsipareigojimai ir neapibrėžtasis turtas 20 – Valstybės dotacijų apskaita ir valstybės paramos pateikimas atskaitomybėje

PAJAMŲ IR SĄNAUDŲ BEI

PELNO MOKESČIO APSKAITOS

STANDARTAI

10 – Pardavimo pajamos 11 – Pardavimo savikaina ir veiklos sąnaudos 24 – Pelno mokestis

18 – Pajamos 12 – Pelno mokesčiai 19 – Išmokos darbuotojams 23 – Skolinimosi išlaidos

UŽSIENIO VALIUTOS OPERACIJŲ APSKAITOS

STANDARTAI

22 – Užsienio valiutos kurso pasikeitimas 21 – Užsienio valiutos kursų pasikeitimo įtaka rezultatams

SPECIFINĖS ĮMONIŲ VEIKLOS

APSKAITOS STANDARTAI

36 - Neribotos civilinės atsakomybės juridinių asmenų buhalterinė apskaita ir finansinė atskaitomybė 25 – Statybos ir kitos ilgalaikės sutartys 33 - Finansų maklerio įmonių ir valdymo įmonių finansinė atskaitomybė 35 – Įmonių pertvarkymas

30 – Bankų ir panašių finansinių institucijų informacijos pateikimas finansinėje atskaitomybėje 11 – Statybos sutartys

2 priedo tęsinys

Apskaitos standartų grupės

86

FINANSINĖS ATSKAITOMYBĖS

STANDARTAI

1 – Finansinė atskaitomybė 2 - Balansas 3 – Pelno (nuostolių) ataskaita 4 – Nuosavo kapitalo pokyčių ataskaita 5 – Pinigų srautų ataskaita 6 – Aiškinamasis raštas 19 - „Atidėjimai, neapibrėžtieji įsipareigojimai ir turtas bei pobalansiniai įvykiai“ 29 – Tarpinė finansinė atskaitomybė 34 – Segmentų atskleidimas finansinėje atskaitomybėje

1 – Finansinės atskaitomybės pateikimas 10 – Įvykiai po balanso datos 29 – Finansinė atskaitomybė hiperinfliacijos sąlygomis 7 – Pinigų srautų ataskaitos 14 – Segmento atskaitomybė 34 – Tarpinė finansinė atskaitomybė

3 priedas Anketa

87

Gerbiamas respondente, Apklausos tikslas – ištirti įmonės apskaitos metodų pasirinkimus, perėjimo prie TAS poveikį finansinės atskaitomybės rodikliams, TAS taikymo privalumus ir trūkumus. Apklausą atlieka LŽŪU studentė – Vaida Mickytė. Anonimiškumas garantuojamas. Šio tyrimo duomenys bus panaudoti rašant magistro baigiamąjį darbą tema „Tarptautinių apskaitos standartų ir Verslo apskaitos standartų lyginamoji analizė“. Pasirinktus atsakymus pažymėkite kryželiu arba įrašykite savo atsakymą, jei pažymėjote – kita. Kai kuriuose klausimuose galimi keli atsakymų variantai. Iš anksto labai dėkoju už atsakymus ir sugaištą laiką.

1. Apskaitą pagal TAS Jūsų įmonė pradėjo tvarkyti: Nuo 2005 m. sausio 1 d., kaip to reikalavo Buhalterinės apskaitos įstatymas; Pradėta tvarkyti anksčiau kita_____________________________

2. Perėjimo prie TAS priežastys? Buhalterinės apskaitos įstatymo nuostatos Siekimas didesnio įmonės finansinių ataskaitų palyginamumo su kitų šalių

įmonėmis; Siekimas gauti teisingą informaciją apie įmonės finansinę būklę, veiklos rezultatus

ir pinigų srautus; Konsolidavimo tikslais; Kita_____________________________________________

3. Pagrindiniai sunkumai pradėjus apskaitą tvarkyti pagal TAS: Standartų sudėtingumas; Trūkumas metodinių rekomendacijų ir seminarų kaip tvarkyti apskaitą pagal TAS; Palyginamųjų finansinės atskaitomybės duomenų perskaičiavimas pagal TAS; kita_____________________________

4. Kaip manote, ar aiškios standartų nuostatos? VAS paprastesni ir geriau suprantami negu TAS; TAS nuostatos aiškesnės negu VAS; Ir VAS, ir TAS nuostatos yra aiškios; Kita___________________________________

5. Ar pakanka darbuotojams žinių taikant TAS įmonės apskaitoje? Taip Ne

6. Kuo naudingas apskaitos tvarkymas pagal TAS Jūsų įmonei? Finansinėse ataskaitose pateikta informacija yra patikimesnė, informatyvesnė; Tvarkant apskaitą pagal TAS, ataskaitos tampa palyginamos su kitų šalių įmonių

ataskaitomis; Yra patogiau rengiant konsoliduotą finansinę atskaitomybę; Parengus atskaitomybę pagal TAS, investuotojai gali matyti tikrą ir teisingą

vaizdą apie įmonės būklę; Nenaudingas; Kita_____________________________________________________

7. Kaip Jūsų įmonėje apskaitomas ilgalaikis materialusis turtas, vadovaujantis TAS?

88

Įsigijimo (pasigaminimo) savikaina Perkainota verte Įsigijimo savikaina ir perkainota verte

8. Kaip Jūsų įmonėje apskaitomas ilgalaikis nematerialusis turtas, vadovaujantis TAS? Įsigijimo (pasigaminimo) savikaina Perkainota verte Įsigijimo savikaina ir perkainota verte

9. Kaip yra apskaitomas Jūsų įmonėje investicinis turtas (jei jo yra), vadovaujantis TAS? Įsigijimo savikaina Tikrąja verte

Jei pasirinkote pirmąjį atsakymą, prašome atsakyti ir į 10 klausimą Jei pasirinkote antrąjį atsakymą, prašome atsakyti į 11 klausimą

10. Kodėl investiciniam turtui įkainoti Jūsų įmonėje taikomas įsigijimo savikainos būdas? Nes taip apskaitytas turtas atspindi realiausią turto kainą; Nes šis būdas yra paprastesnis; Tikrosios vertės nustatymas yra sudėtingas ir brangiai kainuojantis darbas Kita______________________________________________________

11. Kodėl investiciniam turtui įkainoti taikote tikrosios vertės būdą? Nes balanse atvaizduotas turtas tikrąja verte, parodo to turto dabartinę rinkos kainą Ataskaitos turi atspindėti tikrą ir teisingą vaizdą, o tai ir parodo tikroji vertė Kita__________________________________

12. Koks skolinimosi išlaidų apskaitos būdas taikomas Jūsų įmonėje, vadovaujantis TAS? Pagrindinis (principinis) – kai skolinimosi išlaidos pripažįstamos to laikotarpio,

kuriuo jos patiriamos, sąnaudomis; Leistinas (alternatyvusis) – kai skolinimosi išlaidos pripažįstamos to laikotarpio,

kuriuo jos buvo patirtos, sąnaudomis, išskyrus tas, kurios kapitalizuojamos.

13. Koks dotacijų/subsidijų apskaitos būdas taikomas Jūsų įmonėje, vadovaujantis TAS? 13a. Dotacijų, susijusių su turtu? Didinamos būsimųjų laikotarpių pajamos; Dotacijos suma mažinama turto apskaitinė vertė; Dotacijų negavome.

13b. Dotacijų, susijusių su pajamomis? Didinamos pajamos, kurios pelno (nuostolių) ataskaitoje pateikiamos atskirai; Didinamos kitos pajamos; Mažinamos kompensuojamos sąnaudos; Dotacijų negavome.

14. Kokia pelno (nuostolių) ataskaita rengiama Jūsų įmonėje vadovaujantis TAS?

89

Grindžiama sąnaudų pobūdžiu – sąnaudos pelno (nuostolių) ataskaitoje pateikiamos pagal jų rūšis (pvz. nusidėvėjimas, darbo užmokestis, žaliavos ir pan.)

Grindžiama sąnaudų paskirtimi – sąnaudos grupuojamos pagal paskirtį (pvz. pardavimo sąnaudos, administracinės sąnaudos ir pan.)

15. Ar pasikeitė Jūsų įmonės finansinis rezultatas perskaičiavus 2004 m. finansinės atskaitomybės straipsnius pagal TAS? Finansinis rezultatas padidėjo; Finansinis rezultatas sumažėjo; Perskaičiavimas neturėjo įtakos finansiniam rezultatui; TAS įmonės apskaitoje buvo taikomi dar prieš Buhalterinės apskaitos įstatymo

nuostatos įsigaliojimą. Jei Jūsų įmonės finansinis rezultatas pasikeitė, prašome atsakyti ir į sekantį klausimą: 16. Jūsų įmonės finansinės atskaitomybės rodiklių pasikeitimą, perėjus prie TAS, labiausiai įtakojo: 27 TAS „Konsoliduota ir atskira finansinė atskaitomybė“ pritaikymas 28 TAS „Investicijų į asocijuotas įmones apskaita“ pritaikymas; 39 TAS “Finansinės priemonės: pripažinimas ir vertinimas” pritaikymas; 23 TAS “Skolinimosi išlaidos” Kiti standartai____________________________________________

Nuoširdžiai dėkoju už atsakymus ir laukiu sugrįžtančios anketos. Užpildytą anketą siųsti: E-mail: vaidamickyte@yahoo.com Pagarbiai, Vaida Mickytė

4 priedas Anketa

90

Gerbiamas respondente,

Apklausą atlieka LŽŪU studentė – Vaida Mickytė. Šio tyrimo duomenys bus panaudoti rašant magistro baigiamąjį darbą tema „Tarptautinių apskaitos standartų (TAS) ir Verslo apskaitos standartų (VAS) lyginamoji analizė“. Šio tyrimo rezultatų anonimiškumas garantuojamas, o atskiros anketos nebus analizuojamos ir interpretuojamos pavieniui.

Pasirinktus atsakymus pažymėkite štai taip x arba įrašykite savo atsakymą, jei pažymėjote – kita. Kai kuriuose klausimuose galimi keli atsakymų variantai. Iš anksto labai dėkoju už atsakymus ir sugaištą laiką.

1. Ar esate susipažinę su TAS nuostatomis? Nesame, nes jų nenaudojame įmonės apskaitoje; Žinome, kad tokie standartai yra; Esame susipažinę su TAS nuostatomis.

2. Kurių standartų nuostatos, Jūsų nuomone, yra aiškesnės? VAS paprastesni ir geriau suprantami negu TAS; TAS nuostatos aiškesnės negu VAS; Ir VAS, ir TAS nuostatos yra aiškios; TAS netaikome, todėl ir jų nuostatų nežinome.

3. Koks metodas taikomas Jūsų įmonėje apskaitant investicijas į dukterines ir/ar

asocijuotas įmones, atsiradus 2006-04-04 dviem alternatyvom: Ir toliau taikome nuosavybės metodą; Perėjome prie savikainos metodo; Investicijų į dukterines ir/ar asocijuotas įmones neturime.

Jei pasirinkote pirmąjį atsakymą, prašome atsakyti ir į 4 klausimą; Jei pasirinkote antrąjį atsakymą, prašome atsakyti ir į 5 klausimą.

4. Kodėl investicijoms į dukterines ir/ ar asocijuotas įmones apskaityti taikote nuosavybės metodą: Nes jį naudojome ir prieš tai; Nes taip finansinėse ataskaitose geriau atvaizduojamas finansinio turto

padidėjimas/ sumažėjimas; Kita_______________________________________________________________.

5. Kodėl investicijoms į dukterines ir /ar asocijuotas įmones apskaityti taikote

savikainos metodą? Nes taip apskaityti investicijas yra lengviau; Savikainos metodo taikymas reikalauja mažesnių darbo laiko sąnaudų; Nereikia gauti duomenų iš kitos įmonės apie jos grynąjį pelną/nuostolį; Nes šis metodas yra įteisintas ir TAS.

6. Kaip Jūsų įmonėje apskaitomas ilgalaikis materialusis turtas, vadovaujantis

VAS? Įsigijimo (pasigaminimo) savikaina; Perkainota verte; Įsigijimo savikaina ir perkainota verte.

91

Jei pasirinkote pirmąjį atsakymą, prašome atsakyti ir į 7 klausimą; Jei pasirinkote antrąjį atsakymą, prašome atsakyti ir į 8 klausimą.

7. Kodėl materialiajam turtui apskaityti renkatės įsigijimo savikainos būdą? Nes taip apskaitytas turtas atspindi realiausią jo vertę; Nes taip turtas buvo apskaitomas dar iki VAS įsigaliojimo; Pelno mokesčio tikslais, kadangi ilgalaikio turto perkainotos vertės nusidėvėjimo

sąnaudos nelaikomos leidžiamais atskaitymais ir didina apmokestinamąjį pelną; Perkainotos vertės būdas yra sudėtingesnis apskaičiavimo atžvilgiu ir kelia

problemų naujos vertės nustatymas; Įsigijimo savikainos būdas reikalauja mažiau darbo laiko sąnaudų; Kita_____________________________________________________

8. Kodėl materialiajam turtui apskaityti renkatės perkainotos vertės būdą? Nes jis parodo tikslesnę turto kainą ir su ja susijusias nusidėvėjimo sąnaudas; Ataskaitos turi atspindėti tikrą ir teisingą vaizdą, o tai ir parodo perkainota vertė; Perkainotos vertės būdu įkainojame tik dalį turto, kurio kainos rinkoje pastoviai

keičiasi; Kita_______________________________________________________________

9. Kaip Jūsų įmonėje yra apskaitomas investicinis turtas, vadovaujantis VAS? Įsigijimo savikaina; Tikrąja verte; Investicinio turto neturime.

Jei pasirinkote pirmąjį atsakymą, prašome atsakyti ir į 10 klausimą Jei pasirinkote antrąjį atsakymą, prašome atsakyti į 11 klausimą

10. Kodėl investiciniam turtui įvertinti Jūsų įmonėje taikomas įsigijimo savikainos būdas? Nes taip apskaitytas turtas atspindi realiausią turto kainą; Nes šis būdas yra paprastesnis; Tikrosios vertės nustatymas yra sudėtingas ir brangiai kainuojantis darbas; Kita________________________________________________________

11. Kodėl investiciniam turtui įvertinti taikote tikrosios vertės būdą? Nes balanse atvaizduotas turtas tikrąja verte, parodo to turto dabartinę rinkos kainą; Ataskaitos turi atspindėti tikrą ir teisingą vaizdą, o tai ir parodo tikroji vertė; Kita__________________________________________________________

12. Koks dotacijų/subsidijų apskaitos būdas taikomas Jūsų įmonėje,

vadovaujantis VAS? 12a. Dotacijų, susijusių su turtu? Mažinamas atitinkamas sąnaudų (nusidėvėjimo) straipsnis; Dotacijų negavome.

12b. Dotacijų, susijusių su pajamomis? Didinamos pajamos priskiriant konkrečiai kompensuojamųjų pajamų rūšiai; Mažinamos kompensuojamos sąnaudos; Dotacijų negavome.

13. Jūsų verslas vykdomas?

92

Tik Lietuvos teritorijoje ir Jūs neturite nei dukterinių, nei asocijuotų įmonių; Lietuvos teritorijoje ir už jos ribų; Įmonė turi dukterinių/asocijuotų įmonių užsienyje; Įmonė turi dukterinių/asocijuotų įmonių Lietuvoje; Įmonė yra užsienio įmonės dukterinė/asocijuotoji įmonė.

14. Ar Jūsų įmonei būtų naudingas perėjimas prie TAS? Nenaudingas, apskaitai tvarkyti tinkami yra VAS; Naudingas; Naudingas, kadangi rengiame konsoliduotą finansinę atskaitomybę; Naudingas, bet tam reikėtų nemažai ruoštis; Įmonės buhalterijos darbuotojai tam nėra pasiruošę; Neturiu šiuo klausimu nuomonės.

15. Su kokiomis problemomis susiduriate taikydami VAS nuostatas? Atsakymas__________________________________________________

Nuoširdžiai dėkoju už atsakymus ir laukiu sugrįžtančios anketos. Užpildytą anketą siųsti: E-mail: vaidamickyte@yahoo.com Pagarbiai, Vaida Mickytė