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REPUBLIQUE DU SENEGAL UN PEUPLE - UN BUT - UNE FOI
--------------
PRIMATURE
--------------
ECOLE NATIONALE D’ADMINISTRATION
--------------
SECTION IMPOTS ET DOMAINES CYCLE B
MEMOIRE DE FIN DE FORMATION
Sujet - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA :
ENJEUX ET PERSPECTIVES
Sous la direction de :
M. Omar DIOP DIAGNE
Inspecteur Principal des Impôts et des Domaines
Chef du Bureau des Etudes
Direction de la Législation, des Etudes et du Contentieux
Présenté par :
Mlle Ndèye Nangho DIOUM
Elève Contrôleur des Impôts et des Domaines
Promotion : 2013/2015
REPUBLIQUE DU SENEGAL UN PEUPLE - UN BUT - UNE FOI
--------------
PRIMATURE
--------------
ECOLE NATIONALE D’ADMINISTRATION
--------------
SECTION IMPOTS ET DOMAINES CYCLE B
MEMOIRE DE FIN DE FORMATION
Sujet - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA :
ENJEUX ET PERSPECTIVES
Sous la direction de :
M. Omar DIOP DIAGNE
Inspecteur Principal des Impôts et des Domaines
Chef du Bureau des Etudes
Direction de la Législation, des Etudes et du Contentieux
Présenté par :
Mlle Ndèye Nangho DIOUM
Elève Contrôleur des Impôts et des Domaines
Promotion : 2013/2015
REMERCIEMENTS
Mes plus sincères remerciements sont adressés :
A Monsieur Omar Diop DIAGNE, Inspecteur Principal des Impôts et des Domaines, qui a
bien voulu encadrer ce travail. Ses bienveillantes remarques et critiques, ainsi que sa
disponibilité, ont été d’un grand apport dans la rédaction de ce mémoire.
A nos formateurs qui nous ont accompagnés et guidés durant ces deux dernières années, afin
que nous puissions prétendre à servir de la meilleure des manières possible l’Administration
Fiscale et l’Etat du Sénégal. Je veux citer:
M. Ousseynou NIANG, Domaines ;
M. Cheikh DIOP, Droits d’enregistrement et Conservation Foncière ;
M. Mamadou MBENGUE, Taxes Indirectes ;
M. Ousmane DIOP, Comptabilité Générale;
M. Mor Diarra Diop, IR des Capitaux Mobiliers ;
M. El Hadj Salif MBENGUE, Impôts sur le Revenu ;
M. Ismaila Diallo, Politique Fiscale ;
M. Elimane POUYE, Fiscalité Locale ;
M. Alioune THIOUNE, Recouvrement ;
M. Ibrahima BARRY, Fiscalité Communautaire et Internationale,
M. Jean François GRANGEON, Techniques de Vérification et de de Contrôle Fiscal.
M. Assane DIOUF, Procédures Fiscales.
A mes relecteurs : Al Housseyni KELLY et Alassane NDIAYE, Inspecteurs des Impôts et des
Domaines, pour leurs observations judicieuses.
A tous mes camarades de promotion avec qui j’ai partagé ces deux années de formation et à
qui je serai à jamais liée.
A mes parents et amis, de Mboro à Dakar en passant par Louga, de l’école Sainte Bernadette
aux Cours Sacré-Cœur, de la Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de l’UCAD à
l’Ecole Nationale d’Administration.
Enfin, ce travail n’aurait jamais été sans l’amour inconditionnel et l’éternel soutien qui ont
toujours émané et de mes parents, et de mes frères et sœurs.
A mon père, celui-là qui m’aura forgée entre le
marteau de la persévérance et l’enclume de la
sollicitude, que la terre de Yoff lui soit légère,
A ma mère, pour son dévouement sans faille,
A mes frères et sœurs, mes tout premiers formateurs,
A toutes les personnes qui me sont chères.
ii
SOMMAIRE
AVANT-PROPOS ................................................................................................................................................................. iii
SIGLES ET ABREVIATIONS .................................................................................................................................................. iv
LISTE DES TABLEAUX, GRAPHIQUES ET ENCADRES............................................................................................................... v
INTRODUCTION.................................................................................................................................................................... 2
PREMIERE PARTIE - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : UN AUTRE PARAMETRE DU DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE…...11
CHAPITRE I - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : UNE NECESSITE POUR L’ATTEINTE DES OBJECTIFS DE L’INTEGRATION ECONOMIQUE…………………………………………………….…..12
Section I - Les implications de l’intégration économique en matière fiscale, justificatifs de l’harmonisation…………………………………………………………………………………………………………….12
§1 - L’harmonisation fiscale devenue inévitable dans une zone économiquement intégrée….. .......... 12
§2 - L’intégration économique, cadre conceptuel de l’harmonisation fiscale .............................................. 16
Section II - Les objectifs de l’harmonisation fiscale en UEMOA .............................................................................. 20
§1 - Les objectifs politiques et économiques .............................................................................................................. 20
§2 - Les objectifs stratégiques ........................................................................................................................................ ...23
CHAPITRE II - L’HARMONISATION FISCALE : UNE STRATEGIE COMMUNE POUR L’OPTIMISATION DES RESSOURCES PUBLIQUES……………………………………………………………………………………….26
Section I - Maitriser conjointement la transition et la concurrence fiscales, un préalable à l’optimisation des recettes……………………………………………………………………………………………………………….....26
§1 - L’intérêt de l’harmonisation fiscale dans la transition fiscale............................................................... ….26
§2 - La concurrence fiscale entre Etats membres et les politiques d’incitation à l’investissement…31
Section II - La stratégie d’harmonisation fiscale, une mise en œuvre assez avancée .............................. …35
§1 - L’harmonisation fiscale de jure : revue descriptive des différents textes adoptés ........................... 35
§2 - La surveillance multilatérale et les codes communautaires, une vision macroéconomique de l’harmonisation fiscale………………………………………………………………………………………………………..40
DEUXIEME PARTIE - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : EVALUATION ET PERSPECTIVES ...................................... 43
CHAPITRE I - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : RESULTATS ET LIMITES ................................ 44
Section I - L’harmonisation fiscale en UEMOA : bilan et impact ............................................................................ 44
§1 - L’harmonisation fiscale de facto : revue critique de l’application réelle des textes ........................ 44
§2 - L’harmonisation fiscale : quel impact sur la transition fiscale et la macro-convergence ?...........49
Section II - La souveraineté fiscale absolue, limite inhérente à tout processus d’harmonisation Fiscale…………………………………………………………………………………………………………………………54
§1 - Imbrications entre harmonisation et souveraineté fiscales : le cas de l’UEMOA.............................. .54
§2 - Conciliation entre harmonisation et souveraineté fiscales : l’exemple de l’UEMOA comparée à l’Union Européenne……………………………………………………………………………………………………………..57
CHAPITRE II - QUEL AVENIR POUR L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA ? ..................................... 60
Section I - L'élargissement du marché commun de l’UEMOA à la CEDEAO, de nouveaux defis pour l’harmonisation fiscale………………………………………………………………………………………….…..….60
§1 - TEC/CEDEAO et harmonisation fiscale en CEDEAO : état des lieux ........................................................ 60
§2 - Perspectives d’une harmonisation fiscale plus approfondie dans l’espace CEDEAO ...................... 63
Section II - Recommandations pour de meilleurs résultats dans le cadre de l’harmonisation fiscale en UEMOA………………………………………………………………………………………………………………………..67
§1 - Une rationalisation des exonérations fiscales pour lutter contre l’érosion de la base taxable ... 67
§2 - La prise en charge des activités transnationales et le renforcement du modèle d’harmonisation fiscale………………………………………………………………………………………………………………………………....70
CONCLUSION….. ........................................................................................................................................................ 74
ANNEXE……….. ............................................................................................................................................................ I
BIBLIOGRAPHIE….. ......................................................................................................................................................... V
TABLE DES MATIERES ................................................................................................................................................... XI
iii
AVANT-PROPOS Parmi les épreuves auxquelles nous soumet le long chemin censé nous conduire à l’obtention du
précieux parchemin de l’ENA, celui de la rédaction d’un mémoire de fin de formation est des plus
importantes. C’est ainsi que nous avons choisi de réfléchir sur le thème « L’harmonisation fiscale en
Union Economique et Monétaire Ouest-Africaine : Enjeux et Perspectives ». Ce travail, que nous avons
personnellement été loin de considérer comme une épreuve malgré tout le sérieux qui lui a été
dévolu, a été des plus exaltants.
Le choix de ce sujet de réflexion a été dicté par l’intérêt que nous portons à la politique fiscale en
général, aux soubassements économiques et juridiques de toute disposition fiscale en particulier.
En effet, à l’heure actuelle, la législation fiscale de tous les Etats membres de l’UEMOA, notamment
celui du Sénégal, est fortement inspirée du dispositif communautaire en la matière ; ce dispositif
trouvant sa source dans le processus d’harmonisation fiscale entamé depuis les premières heures
de la refonte du modèle d’intégration économique et de la mise en place du marché commun.
La démarche que nous avons adoptée et que nous avons voulue novatrice ne se limite pas à diriger
la réflexion sous l’angle purement juridico-normatif comme cela a eu à se faire jusqu’à présent, ou
bien même à ne l’envisager que sous un seul angle, soit celui de la fiscalité directe, soit celui de la
fiscalité indirecte.
Ainsi, nous avons essayé tant bien que mal d’apporter aux réflexions jusque-là menées les sources
politico-économiques, en réalité dynamiques, du processus d’harmonisation fiscale et qui amènent
toujours de nouveaux défis. Aussi, après plusieurs années de mise en œuvre du processus
d’harmonisation fiscale, nous a-t-il semblé opportun de faire une évaluation critique et un état des
lieux des résultats obtenus, aussi bien sous l’angle de l’application des normes communautaires par
les différents Etats membres, que sous celui de l’impact quant au niveau et à la structure des
recettes fiscales.
Par ailleurs, nous avons essayé de réfléchir à la foi sur tout le processus d’harmonisation de la
fiscalité, aussi bien directe qu’indirecte. Ce cheminement, nous le devons au constat selon lequel
chaque type d’impôt, en plus de l’objectif commun qui les anime tous à savoir la mobilisation de
ressources publiques, a son rôle propre à jouer dans la réussite du processus d’harmonisation
fiscale.
Les difficultés que nous avons eues à rencontrer dans la mise en œuvre du plan de ce travail, que
nous avons voulu comparatif, ont trait notamment à la collecte des dispositifs législatifs en matière
fiscale des différents Etats de l’UEMOA, éléments de la comparaison, et des données relatives à
l’évolution de leurs recettes fiscales, sous toutes leurs composantes. Nous y sommes finalement
parvenu, grâce à l’appui des services de la Statistique de la DGID et de la BCEAO, mais aussi à la
base de données du FMI, qui nous a paru plus complète.
L’approche que nous avons prise a été naturellement guidée par notre court cursus universitaire,
qui pour le moment n’a eu à aboutir qu’à une Licence en Sciences Economiques. Nous nous
excusons donc d’avance pour d’éventuelles erreurs d’appréciation qui auraient pu être commises,
ce travail ne réclamant ni perfection, ni exhaustivité.
iv
SIGLES ET ABREVIATIONS
ATAF African Tax Administrations Forum (Forum Africain des Administrations fiscales)
BCEAO Banque Centrale des Etats de l’Afrique de l’Ouest
BRVM Bourse Régionale des Valeurs Mobilières
CEAO Communauté Economique de l’Afrique de l’Ouest
CEDEAO Communauté Economique des Etats de l’Afrique de l’Ouest
CGI Code Général des Impôts
CM/UEMOA Conseil des Ministres de l’UEMOA
COM/UEMOA Commission de l’UEMOA
CREPMF/UEMOA Conseil Régional de l’Epargne Publique et des Marchés Financiers de l’UEMOA
DGID Direction Générale des Impôts et des Domaines
FCFA Franc de la Communauté Financière Africaine
FMI Fonds Monétaire International
LF Loi de Finances
OCAM Organisation de la Commune Africaine, Malgache et Mauricienne
OCDE Organisation pour la Coopération et le Développement Economique
PIB Produit Intérieur But
SICAF Sociétés d’Investissement à Capital Fixe
TEC/CEDEAO Tarif Extérieur Commun de la CEDEAO
TEC/UEMOA Tarif Extérieur Commun de l’UEMOA
TPF Taux de Pression Fiscale
UE Union Européenne
UEMOA Union Economique et Monétaire Ouest Africaine
UMOA Union Monétaire Ouest Africaine
USD Dollar Américain
ZMAO Zone monétaire de l’Afrique de l’Ouest
IR Impôt sur le Revenu
PTF Programme de Transition Fiscale
TVA Taxe sur la Valeur Ajoutée
v
LISTE DES TABLEAUX, GRAPHIQUES ET ENCADRES
Tableau 1 - La concurrence fiscale en UEMOA : Evolution des taux de l’IR des personnes morales au sein de l’UEMOA, de 1962 à janvier 2015........................................................ 15
Tableau 2 - Tarification du TEC/UEMOA .......................................................................................................... 27
Tableau 3 - La transition fiscale en UEMOA : Evolution de la structure et du niveau du prélèvement fiscal, exemple du sénégal de 1997 à 2009................................................... 30
Tableau 4 - La concurrence fiscale en UEMOA : différents régimes dérogatoires au Sénégal.... 33
Tableau 5 - Evaluation quantitative des dépenses fiscales au Sénégal entre 2008 et 2012 ....... 34
Tableau 6 - Directive 02/2010/CM/UEMOA : Taux d’imposition des revenus de valeurs mobilières…………... ............................................................................................................................ 38
Tableau 7 - Les critères de convergence de l’UEMOA ................................................................................. 40
Tableau 8 - Taux de droits d’accises hors-pétrole appliqués dans les Etats de l’UEMOA ............ 46
Tableau 9 - Etat des lieux de la macro-convergence : ratio « masse salariale/recettes fiscales » en UEMOA, de 2003 a 2013 ............................................................................................................ 52
Tableau 10 - Etat des lieux de la macro-convergence : ratio « investissements sur ressources propres/recettes fiscales » en UEMOA, de 2003 a 2013 .................................................... 53
Tableau 11 - Différences de fourchettes entre la directive UEMOA et celle CEDEAO en matière de droits d’accises.. ............................................................................................................................ 62
Tableau 12 - Taux de l’IR des personnes morales, de la TVA et des revenus de capitaux mobiliers dans les pays de la CEDEAO hors-UEMOA........................................................... 65
********************
Graphique 1 -Evalution du prélèvement fiscal au sénégal de 1997 à 2009: Structure et Niveau 30
Graphique 2 - Evaluation des dépenses fiscales au Sénégal, par grands groupes d’impôts, entre 2008 et 2012………. ......................................................................................................................... 34
Graphique 3 - Etat des lieux de la transition fiscale dans les différents pays de l’UEMOA, de 1995 à 2010…………………. ......................................................................................................................... 51
********************
Encadré - Méthodes d’élimination de la double imposition par le règlement 08/2008/CM/UEMOA et son réglement d’exécution n°05/2010/CM/UEMOA du 17 novembre 2010…………………… ........................................................................................................ 39
« La coopération entre les nations viendra du fait qu’elles
se connaitront mieux et que les éléments divers qui les
composent ont pénétré les éléments correspondants des
nations voisines.
Il importe donc de faire mieux se connaitre et les
gouvernements et les peuples afin qu’ils en arrivent à
envisager les problèmes qui se posent à eux, non sous
l’angle de leur propre intérêt, mais à la lumière de
l’intérêt général ».
MONNET J. (1976), Mémoires, Fayard, (p.97).
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
2
INTRODUCTION
Pour financer leurs besoins en biens publics, les pays en développement ont besoin de
ressources financières importantes. La collecte de celles-ci nécessite une meilleure
mobilisation des recettes fiscales, vu la part importante qu’elles représentent dans les
ressources propres des Etats. Au Sénégal par exemple, les recettes fiscales ont constitué en
moyenne 95,8%1 des recettes budgétaires totales ces sept dernières années. De par ce chiffre,
l’importance de la mobilisation fiscale dans l’émergence économique n’est plus à démontrer
et, il est apparu que l’isolation en ce qui concerne la gestion de tous les leviers du
développement économique, y compris la politique fiscale, est un facteur de vulnérabilité.
Ceci est d’autant plus vrai pour des micro-Etats à l’image de ceux de l’UEMOA, où les Etats
membres à l’exception du Sénégal et de la Côte d’Ivoire, peinent à atteindre le taux de
pression fiscale de 17%2 considéré comme le minimum pour atteindre les Objectifs du
Millénaire pour le Développement. Finalement, des stratégies communes y ont été mises en
œuvre pour appréhender de manière conjointe la question de l’institution d’une fiscalité de
développement, l’ensemble de ces stratégies constituant le processus d’harmonisation fiscale
en UEMOA.
Cette prise de conscience d’une nécessité de coordination des politiques économiques en
général et des politiques fiscales en particulier, s’est manifestée après l’échec de l’unique
politique commune, celle monétaire, dans cadre de l’UMOA créée par les six Etats fondateurs
de la Banque Centrale des Etats de l’Afrique de l’Ouest (Bénin, Burkina Faso, Côte d’Ivoire,
Mauritanie, Niger, Sénégal). Ces pays ont pour point commun le fait de constituer
d’anciennes colonies françaises en Afrique de l’Ouest, et leur politique monétaire les lie non
seulement entre eux, mais aussi avec la France qui garantit la monnaie.
L’UMOA qui existait depuis 1962 a été témoin des mauvaises politiques économiques et
budgétaires mises en œuvre depuis les indépendances, mais aussi de chocs internes et externes
qui avaient fini d’ébranler les économies de la sous-région, à savoir : les chocs pétroliers de
1 Agence Nationale de la Statistique et de la Démographie. Situation Economique et Sociale du Sénégal,
Chapitre « Finances Publiques ». Editions de 2008 à 2014.
2 Ce taux de 17% correspond aussi au critère de convergence par rapport au taux de pression fiscale, que seuls le
Sénégal et la Côte d’Ivoire ont eu à atteindre au dernier horizon de convergence, à savoir 2013.
Introduction
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
3
1973 et 19783, les grandes sécheresses au Sahel, la dépréciation du dollar et la détérioration
des termes de l’échange4 ; tous ces facteurs conduisant finalement à l’essoufflement des
finances publiques et à la crise de l’endettement des années 805. Cette crise sera suivie par des
Politiques d’Ajustement Structurel5 initiée par les Institutions Financières de Bretton Woods
(FMI, Banque Mondiale), qui vont prôner la libéralisation de l’économie, et en matière
fiscale, finiront par entamer un processus de généralisation de la TVA comme le principal
impôt sur la consommation.
Par conséquent, dans l’optique du redressement des économies en Zone Franc d’Afrique de
l’Ouest et de la viabilité de l’intégration économique, l’UMOA est modifiée en UEMOA le
10 janvier 1994, cette création étant suivie le lendemain par la dévaluation du FCFA de 50%
par rapport au franc français. Ainsi, en plus de la politique monétaire commune, le Traité de
l’UEMOA se fixe entre autres objectifs d’« harmoniser, dans la mesure nécessaire au bon
fonctionnement du marché commun, les législations des Etats membres et particulièrement le
régime de la fiscalité 6».
Le Traité de l’UEMOA est donc le premier cadre légal de l’harmonisation fiscale en
UEMOA, et renseignait déjà sur la forme d’intégration juridique, particulièrement en matière
fiscale, qui accompagnerait l’intégration économique à savoir l’harmonisation et non
l’uniformisation ou l’unification. Dès lors, une définition de ces différents termes s’impose7.
Du grec harmonia (assemblage), harmonie, d’où sont tirés harmoniser et harmonisation,
signifie « l’ensemble des rapports, des relations entre les parties d’un tout, qui font que ces
parties concourent à un même effet d’ensemble8 ». Ensuite, harmoniser a pour sens « l’action
de mettre en harmonie, en accord plusieurs choses ; une chose avec une autre 8». Enfin,
l’harmonisation exprime « l’action d’harmoniser ; le résultat de cette action 8».
3 A ce sujet, voir : Banque Africaine de Développement. Impact des chocs pétroliers sur les économies
africaines : une enquête empirique.
4 A ce propos, voir : DIAGNE Abdoulaye, Niang Abdou Aziz. Comouvements économiques dans les pays de la
zone CFA : Une analyse par le modèle factoriel dynamique généralisé. Etude. CRES/UCAD-Université de
Bourgogne. 2008.
5 A ce propos, voir : RAFFINOT Marc. Dette Extérieure et Ajustement Structurel. Paris : EDICEF/AUPELF.
1991.
6 Traité de Dakar du 10 janvier 1994 portant création de l’UEMOA, article 4, objectif en dernière ligne.
7 A ce sujet, voir : KANDEM Innocent Fetze. Harmonisation, unification et uniformisation. Plaidoyer pour un
discours affiné sur les moyens d’intégration juridique. Etude in la Revue de droit uniforme. 2008.
8 Le Grand Robert de la Langue Française : harmonie, harmoniser, harmonisation.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
4
De cette définition, on en arrive à l’harmonisation du droit qui consiste, selon le Vocabulaire
Juridique Capitant, « à mettre en accord des dispositions législatives d’origines différentes,
plus spécialement à modifier des dispositions existantes afin de les mettre en cohérence entre
elles ou avec une réforme nouvelle ». En effet, tout en respectant plus ou moins les
spécificités des législations nationales, l’harmonisation cherche à instituer une coordination
entre elles et à réduire leurs différences, en choisissant la formule la plus bénéfique pour
l’ensemble des Etats membres. L’outil qui correspond le mieux à un processus
d’harmonisation est la directive, en ce sens qu’elle n’est pas contraignante. Les directives se
limitent à fixer des résultats à atteindre, sans imposer la forme et les moyens pour y parvenir.
Elles sont adoptées par les instances communautaires et les Etats sont chargés de les
transposer plus ou moins fidèlement dans leurs dispositifs fiscaux internes. Cette forme
d’intégration juridique adoptée notamment en matière fiscale ménagerait le mieux la
souveraineté des Etats en questions, le pouvoir fiscal leur appartenant toujours.
Par contre, du latin uniformis (unus qui veut dire un et forma qui signifie forme), uniforme,
d’où sont tirés uniformiser et uniformisation, exprime le caractère de ce « qui représente des
éléments tous semblables, dont toutes les parties sont identiques ou perçues comme telles 9».
Uniformiser a pour sens « rendre uniforme, semblables9 » et uniformisation « le fait de rendre
uniforme, le résultat de cette action 9». Ainsi, d’une forme plus radicale que l’harmonisation,
l’uniformisation du droit consiste à éliminer les différences des législations nationales en leur
imposant le plus souvent des règlements qui, à défaut de transposition, s’appliqueront
directement au niveau des Etats membres. Cette forme adoptée en matière fiscale
contribuerait à une érosion sérieuse des souverainetés fiscales car, si les directives peuvent
être modifiées ou amendées avant transposition, le règlement est d’application directe, dans sa
forme originelle.
De même, unification, de unifier (du latin unus qui veut dire un et facere qui signifie faire) est
« l’action d’unifier, de faire de plusieurs éléments une seule et même chose ; l’action de
rendre unique ; le résultat de cette action 9». L’unification du droit consisterait donc à
substituer à toutes les législations d’un ensemble, un texte unique, sans nécessité de
transposition et qui s’appliquerait uniformément dans tout le territoire intégré. Cette forme
d’intégration juridique correspondrait le plus à une Union Politique, qui sous-entendrait un
transfert intégral de souveraineté politique et/ou fiscale à l’organisation supranationale.
Ainsi, l’harmonisation fiscale, peut être entendue comme l’harmonisation des droits fiscaux
de plusieurs souverainetés fiscales, de leurs systèmes fiscaux ; ces derniers constituant
9 Le Grand Robert de la Langue Française : uniforme, uniformiser, uniformisation, unification.
Introduction
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
5
« l’ensemble des lois, des mesures relatives au fisc, aux impôts10
», aussi bien directs
qu’indirects. Les impôts directs sont dits de ceux qui sont assis sur la matière imposable et
perçus par rôles (impôts sur le revenu des personnes physiques, impôts sur le revenu des
personnes morales), tandis que les impôts indirects sont ceux qui sont perçus à l’occasion de
la survenance d’un évènement concernant la matière imposable à savoir la production (impôts
sur le capital productif), la circulation (Taxe sur les Activités Financières), ou la
consommation (Taxe sur la Valeur Ajoutée, accises), et par l’application d’un tarif, fixe ou
proportionnel. L’harmonisation fiscale en UEMOA correspond à une désignation des
principaux impôts, mais aussi à une définition commune de leurs taux (en général dans une
fourchette de cinq points au maximum) et de leurs assiettes (champ d’application,
exonérations ou possibilités d’exonérations).
L’harmonisation fiscale intervient donc à la faveur de l’avènement de l’UEMOA, qui
correspond au degré d’intégration économique le plus élevé selon l’économiste hongrois Béla
BALASSA (1961)11
. En effet, Balassa distingue cinq degrés d’intégration économique à
savoir la zone de libre-échange, l’Union Douanière, le Marché Commun, l’Union
Economique et enfin l’Union Economique et Monétaire. A ces cinq stades, certains auteurs
ajouteront l’Union Politique. Chacune de ces formes d’intégration a des implications en
matière fiscale, plus ou moins importantes selon le degré.
Au premier stade d’intégration, la zone de libre-échange traduit une élimination des
restrictions quantitatives à la libre-circulation des marchandises et une suppression des droits
de douane entre les Etats, chaque Etat préservant sa politique tarifaire vis-à-vis du reste du
monde. A ce niveau, les politiques de fiscalité intérieure des Etats peuvent être influencées,
soit par des mesures de concurrence fiscale entre les Etats, la fiscalité modifiant les prix
relatifs des biens, soit par des mesures de coordination pour atténuer cette concurrence fiscale.
Comme exemples de zone de libre-échange, nous pouvons citer l’ALENA (Accord de Libre-
Echange Nord-Américain) et l’ASEAN (Association des Nations de l’Asie du Sud-Est).
En second lieu, on a l’Union Douanière qui est une zone de libre-échange dotée d’un Tarif
Extérieur Commun et d’une politique commerciale commune vis-à-vis du reste du monde. En
plus de l’influence que la zone de libre-échange a sur la fiscalité intérieure, l’Union douanière
traduit un transfert de la souveraineté tarifaire des Etats membres vers les instances de
l’Union Douanière. Comme exemple, nous pouvons citer l’Union Douanière des Etats
d’Afrique de l’Est, avant qu’elle ne se transforme en Communauté d’Afrique de l’Est.
10
Le Grand Robert de la Langue Française, Fiscalité.
11
BALASSA Béla. The theory of economic integration. 1961.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
6
Dans un troisième temps, le marché commun (que l’on appelle également marché unique ou
marché intérieur) équivaut à une Union douanière, mais avec une mobilité totale des facteurs
de productions (travailleurs, capitaux, etc…). A ce niveau, la concurrence fiscale entre Etats
peut s’en trouver accrue, et l’instauration de règles de concurrence et d’une neutralité fiscale
suppose un rapprochement des législations fiscales aux fins d’éliminer les divergences et les
disparités en matière fiscale. Comme exemple de marché commun, nous pouvons citer la
Communauté Economique Européenne entre 1957 et 1993, avant qu’elle ne se transforme en
Union Economique, et le MERCOSUR (Marché Commun du Sud) qui regroupe certains Etats
du continent sud-américain.
Ensuite, vient l’Union Economique qui en plus du marché commun, offre un cadre de
coordination de toutes le politiques économiques (budgétaires, fiscales, etc…). Ainsi, le
rapprochement des législations fiscales ne se limite plus à éliminer les distorsions au droit de
la concurrence, mais à une communautarisation du droit fiscal (quelle que soit sa forme :
harmonisation, uniformisation, unification) aux fins de guider les Etats quant à la conduite de
leur politique fiscale. Comme exemple, on peut citer l’Union Européenne, avant l’institution
de l’Euro, ou bien même actuellement, tous les pays non dotés de l’Euro, entre eux et avec la
Zone Euro.
Enfin, le degré le plus élevé d’intégration économique selon B. Balassa est l’Union
Economique et Monétaire, qui par rapport au stade précédent, offre en sus une monnaie
unique. Ce modèle d’intégration très avancé correspond bien à l’Union Economique et
Monétaire Ouest Africaine (UEMOA), à la Communauté Economique et Monétaire des Etats
d’Afrique Centrale (CEMAC) et à l’Union Européenne dans sa partie constituant la Zone
Euro. Cette forme d’intégration justifie l’harmonisation fiscale que nous connaissons
actuellement en UEMOA.
Cependant, des compléments ont été apporté à l’analyse de Balassa, où il a été envisagé
l’instauration d’une Union Politique, avec un transfert de la souveraineté politique à un Etat
central, peu importe sa configuration (unitaire, fédération, confédération).
Cela étant, les enjeux du développement notamment en ce qui concerne la mobilisation des
ressources propres pour le financer ainsi que la création de l’UEMOA en 1994, combinée à
l’instauration du Tarif Extérieur Commun12
en 1997, ne pouvaient être sans conséquences sur
la politique fiscale des Etats membres, l’ensemble de ces facteurs ayant engendré une
collectivité de problèmes dont tous les éléments sont liés : ces problèmes constituent les
principaux enjeux de l’harmonisation fiscale en UEMOA. Ces questions ayant pour finalité
12
Le Tec a été adopté par le Règlement n°02/97/CM/UEMOA du 28 novembre 1997.
Introduction
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
7
commune l’optimisation des recettes fiscales, leurs différences résultent de la stratégie
adoptée en fonction de chaque implication spécifique qu’aura l’intégration économique en
matière fiscale.
En effet, la politique commerciale commune et la libéralisation tarifaire vis-à-vis du reste du
monde impliquant une perte de recettes au niveau de la fiscalité de porte, l’harmonisation
fiscale en UEMOA devient inévitable et entre dans le cadre d’une stratégie commune de
compensation de cette perte de recettes par la transition fiscale. Cette dernière notion est
définie comme « le transfert progressif de la pression fiscale de la fiscalité de porte vers la
fiscalité intérieure »13
. La mise en œuvre de cette transition fiscale qui débute dès les
premières heures de l’harmonisation de la fiscalité indirecte, ne sera codifiée qu’en 2006, avec
l’adoption du programme de transition fiscale par la décision n°10/2006/CM/UEMOA du 23
mars 2006, avec à la clé des indicateurs de la transition fiscale.
Ensuite, l’institution du marché commun et la mobilité totale des marchandises et des facteurs
de production induit un risque de concurrence fiscale entre les Etats membres de l’Union, non
seulement pour favoriser leurs producteurs respectifs mais aussi attirer les facteurs de
production mobiles. La coordination des politiques fiscales devient donc nécessaire à
l’instauration d’un droit de la concurrence en UEMOA et l’évitement des pertes de recettes
induites par cette même concurrence fiscale, dommageable et inopportune14
. Ainsi, pour les
Etats de l’UEMOA, l’heure est à la rationalisation des incitations fiscales et des régimes
dérogatoires, ceci devenant une question sérieuse de politique fiscale.
Par ailleurs, l’évitement de cette concurrence fiscale n’exclut pas la mise en œuvre d’une
fiscalité favorable à l’environnement des affaires. Il s’agira donc de trouver le juste milieu
entre une fiscalité permettant une mobilisation efficiente des recettes fiscales pour financer le
développement, et une autre qui ne sera pas un frein au développement de l’investissement.
Ceci aura conduit à l’harmonisation des principaux impôts et taxes, aussi biens directs
qu’indirects, dans leurs modalités d’application et de liquidation. A cet effet, les programmes
d’harmonisation de la fiscalité indirecte puis directe ont été adoptés respectivement par les
décisions n°01/98/CM/UEMOA du 03 juillet 1998 et 10/2006/CM/UEMOA du 23 mars
2006, suivis de directives concernant des impôts spécifiquement désignés tels que la TVA, les
droits d’accises, l’IR des personnes morales, l’impôt sur le revenu de valeurs mobilières,
etc…
13
Cette définition est celle de l’annexe de la décision n° 10/2006 /CM/UEMOA portant adoption du programme
de transition fiscale au sein de l’UEMOA.
14
En effet, la fiscalité ne serait pas le premier facteur d’établissement des entreprises. Selon une étude faite en
2011 auprès de 700 entreprises dans 19 pays africains par l’Organisation des Nations Unis pour le
Développement Industriel, elle se classerait même onzième sur 12 facteurs.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
8
Enfin, vu la prépondérance des recettes fiscales dans les ressources propres et par conséquent
leur importance dans la résilience des finances publiques, la coordination fiscale est
essentielle à la stabilité macroéconomique des Etats et à la résistance de leurs économies
respectives aux chocs, aussi bien internes qu’externes. Cette stabilité est d’autant plus
importante que, comme nous le prouve la crise que connaissent actuellement certains Etats de
la zone Euro (Grèce, Portugal, etc…), tout déséquilibre au niveau d’un des Etats membres de
l’UEMOA se répercutera sans nul doute au niveau des autres Etats, en raison du marché
commun et de la monnaie commune. D’où la pertinence de la surveillance multilatérale et des
critères de convergences de l’UEMOA, adoptés par Acte Additionnel n°04/99 du 08
décembre 1999 portant Pacte de Convergence, de Stabilité, de Croissance et de Solidarité
entre les Etats de l’UEMOA.
Dans la mise en œuvre de ce processus d’harmonisation fiscale, la fiscalité directe et celle
indirecte n’auront pas les mêmes rôles à jouer, même si leur objectif commun est
l’optimisation des recettes fiscales et la réduction des disparités au niveau de la taxation. A cet
effet, l’harmonisation de la fiscalité indirecte, en plus de l’élimination des distorsions au
niveau des prix relatifs dues à des traitements fiscaux différents entre Etats (les taxes sur le
chiffre d’affaire non-déductibles, mais aussi les impôts indirects sur la consommation finale),
permettrait de substituer les pertes de recettes dues à la libéralisation tarifaire par un niveau de
prélèvement d’impôts indirects conséquent, notamment la TVA. Car en réalité, il s’est avéré
que les impôts indirects, plus précisément la TVA, sont plus faciles à mobiliser, en raison de
l’incivisme fiscal, mais aussi de l’importance du secteur informel, qui contribue en moyenne
pour plus de 60% du PIB en UEMOA15
, et qui est difficilement appréhensible à l’impôt sur le
revenu.
En outre, le programme d’harmonisation de la fiscalité directe, cherche à réduire les
différences de taxation notamment en ce qui concerne l’impôt sur le revenu des personnes
morales, les revenus de valeurs mobilières, l’imposition des SICAF. Cette stratégie pourrait
permettre à terme d’éliminer les distorsions au droit de la concurrence, la fiscalité directe
devenant un élément plus neutre dans les stratégies d’implantation et de commerce au sein de
l’Union (car étant considérée par les entreprises comme un coût de production). Par ailleurs,
les dépenses fiscales au titre des incitations à l’investissement sont une source de manque à
gagner en ce qui concerne les recettes fiscales. Harmoniser ces politiques d’incitations
conduirait à une rationalisation de cette concurrence, inopportune et dommageable à la
performance fiscale des Etats.
15
OCDE. Rapport de l’Afrique de l’Ouest. Chapitre « Economie Informelle ». 2008. P.170.
Introduction
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
9
Seulement, tous les processus d’intégration économique ou juridique se sont trouvés, à un
moment ou à un autre, menacés par une volonté chez les Etats en question de préserver leur
souveraineté intacte, car toute avancée dans le processus d’intégration érode cette même
souveraineté. C’est pour cette raison que jusqu’à présent, l’Union Européenne, contrairement
à l’UEMOA, peine à avancer dans son processus d’harmonisation fiscale. A l’heure où nous
rédigeons ce travail, on y constate un statu quo, la fiscalité directe n’ayant jusque-là fait
l’objet d’aucun texte en vue d’une harmonisation des taux et des bases taxables, mais plutôt
de dispositions cherchant à éviter les conflits d’imposition de revenus entre Etats membres
différents16
. En fiscalité indirecte, seule une directive sur la TVA a été adoptée. Cette
spécificité de l’UEMOA qui est l’une des zones où l’harmonisation fiscale est des plus
avancée ne saurait être étrangère à la manière dont elle concilie l’avancée du processus
d’intégration et la préservation de la souveraineté des Etats, à savoir une règle de la majorité
des deux-tiers (2/3) des votants pour l’adoption de toute disposition communautaire. Ceci à la
différence de l’Union Européenne où c’est la règle de l’unanimité qui prévaut, chaque Etat
disposant d’un droit de veto.
Par ailleurs, on ne pourrait parler d’harmonisation fiscale en UEMOA à l’heure actuelle sans
envisager un potentiel élargissement à la CEDEAO, les mêmes raisons qui ont prévalu à cette
harmonisation fiscale étant en train d’être constatées en CEDEAO. Ces raisons se résument
notamment en l’avènement du marché commun de cette dernière communauté depuis le 1er
janvier 201517
. Cet état de fait engendre de nouveaux enjeux et défis pour l’harmonisation
fiscale en UEMOA, notamment en ce qui concerne le risque de reprise de la concurrence
fiscale qui s’était pour peu atténuée, et les différences structurelles profondes qui existent
entre Etats de l’UEMOA et les autres membres de la CEDEAO, pour la plupart anglophones.
En effet, les différences au niveau des pays sont grandes, car si le Nigéria est le premier
producteur africain de pétrole, des pays comme le Sénégal n’ont jusque-là aucune ressource
naturelle qui impacte leur fiscalité. Par exemple, le taux de la TVA au Nigéria est de 5%18
, ce
16
La directive 90/434/ CE concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs
et échanges d’actions intéressant les sociétés d’Etats membres différents, modifiée par la directive 2005/19/ CE
du 17 février 2005 ;
- la directive 90/435/CE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États
différents, modifiée par la directive 2003/123/ CE du 22 décembre 2003.
- la directive 2003/49/CE du 3 juin 2003 concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements et
d’intérêts et de redevances effectuées entre des sociétés associées d’États-membres différents ;
- la directive 2003/48/CE du 3 juin 2003 relative à la fiscalité des revenus de l’épargne sous forme d’intérêts
entrée en vigueur le 1er juillet 2005.
17
Le Tarif Extérieur commun de la CEDEAO, adopté par la décision A/DEC.17/01/06 du 12 janvier 2006, à
l’image du TEC de l’UEMOA auquel on ajoute une cinquième bande tarifaire, a institué le marché commun de
la CEDEAO depuis le 1er
janvier 2015. Ainsi, comme cela s’est passé dans l’UEMOA à une quinzaine d’année
près, on peut envisager une harmonisation fiscale plus élargie et approfondie en Afrique de l’Ouest. 18
KPMG, Nigeria Fiscal Guide, 2013/2014.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
10
pays pouvant compter sur la fiscalisation du secteur pétrolier qui génère 70% des recettes
fiscales totales, ce ratio étant nul au Sénégal.
Aussi, les processus d’harmonisation fiscale en UEMOA et en CEDEAO sont tintés
d’incohérences l’un par rapport à l’autre, car non seulement on constate peu de directives en
CEDEAO, celles existantes ne concernant que la TVA et les droits d’accises, mais aussi
beaucoup de différences entre ces dernières et celles de l’UEMOA. A titre d’exemple, lorsque
que l’UEMOA en matière de TVA émet une fourchette d’imposition de 5 points (15 – 20%19
),
en CEDEAO cette fourchette est de 15 points (5 – 20%20
). De même l’UEMOA depuis la
directive 02/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009, accepte un taux réduit entre 5 et 10% par
rapport à une liste énumérative de biens et services, ce qui n’est pas le cas de la CEDEAO.
Par ailleurs, au niveau même de leurs critères de convergence respectifs, tandis que
l’UEMOA préconise entre autres un taux de pression fiscale minimal de 17%, la CEDEAO
pose comme plancher un taux de 20%.
Cependant, ce potentiel élargissement de l’harmonisation fiscale à la CEDEAO, malgré les
difficultés pressenties, laisse augurer des jours meilleurs quant à l’intégration économique et
juridique dans toute l’Afrique de l’Ouest.
Réfléchir sur la question de l’harmonisation fiscale en UEMOA serait donc pertinent dans la
mesure où actuellement, au Sénégal comme dans les autres pays de l’Union, la législation
fiscale s’inspire très largement des directives qui y sont émises. Par ailleurs, le processus
d’harmonisation fiscale, après plusieurs années de mise en œuvre, mérite bien une évaluation,
un bilan, pour voir si les objectifs, à défaut de l’être, sont en voie d’être atteints, ou bien quel
est son impact réel sur la structure et les performances de l’économie ; même si les résultats
ne sauraient lui être imputables entièrement. Aussi, pour de meilleurs résultats, il serait
judicieux de réfléchir sur les perspectives qui s’offrent à l’harmonisation fiscale en UEMOA.
Pour ainsi dire, le processus d’harmonisation fiscale en UEMOA serait-il nécessaire à
l’optimisation des ressources publiques et à la mise en œuvre d’une fiscalité de
développement dans les Etats membres (Première Partie) ; aussi, après évaluation de la
politique jusque-là menée, son bilan et ses limites, quel avenir envisager pour le processus
d’harmonisation fiscale en UEMOA (Deuxième Partie).
19
Directive n°02/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant Harmonisation des législations des Etats
membres en matière de TVA, modifiée par la directive n° 02/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009.
20
Directive C/DIR/.1/05/09 du 27 mai 2009 portant harmonisation des législations des Etats membres de la
CEDEAO en matière de TVA.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
11
PREMIERE PARTIE L’HARMONISATION FISCALE EN
UEMOA : UN AUTRE PARAMETRE DU DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE
« L’amélioration de l’efficacité des systèmes fiscaux des
pays en développement est la nouvelle frontière de la
politique de développement ».
GURRIA Angel, Secrétaire général de l’OCDE – avril
2009.
Première Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
12
CHAPITRE I - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : UNE NECESSITE POUR L’ATTEINTE DES OBJECTIFS DE L’INTEGRATION ECONOMIQUE
Un processus d’intégration régionale, notamment si elle implique une mobilité totale des
personnes et des biens, des services et des capitaux, ne peut se faire sans une coordination des
politiques socio-économiques, les économies devenant interdépendantes et les externalités
accentuées. L’harmonisation fiscale en UEMOA s’inscrit donc dans un cadre plus global qui
est l’intégration économique dans la sous-région (Section I). Elle constitue l’apport de la
politique fiscale à la réussite de l’intégration et à ce titre, se fixe des objectifs notamment en
matière de finances publiques et d’environnement fiscal des affaires (Section II).
Section I - Les implications de l’intégration économique en matière fiscale,
justificatifs de l’harmonisation
L’harmonisation fiscale était devenue inévitable du moment où tout processus d’intégration
lie les régimes fiscaux des différents Etats (§1), celle au sein de l’UEMOA naissant des suites
de la refonte du modèle d’’intégration en zone franc d’Afrique de l’Ouest (§2).
§1 - L’harmonisation fiscale devenue inévitable dans une zone
économiquement intégrée
Les circonstances économiques des années 90 et précédentes justifiaient une refonte du
modèle d’intégration en zone franc d’Afrique de l’Ouest en général, et une harmonisation des
régimes de la fiscalité en particulier (A). En effet, à quoi servirait-il d’envisager une mobilité
parfaite des personnes et des biens, des services et des capitaux ; une coordination des
politiques monétaires, économiques et sociales, si l’égalisation des conditions de la
concurrence entre producteurs de différents pays de l’UEMOA ne peut être garantie que par
une harmonisation du cadre juridique et fiscal ? Telle est en partie l’économie des
implications de l’Union Economique et Monétaire en matière fiscale (B).
A - Le contexte économique de la coordination fiscale en UEMOA
La politique fiscale communautaire intervient au milieu des années 90 dans un contexte
économique difficile pour les pays de l’UEMOA. Ces difficultés sont la résultante des
mauvaises politiques économiques et budgétaires mises en œuvre depuis les indépendances,
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
13
mais aussi de chocs internes et externes qui avaient fini d’ébranler les économies en
développement. Entre autres, les chocs pétroliers en 1973 et 1978 accroissent le coût des
importations de pétrole et ainsi le déficit budgétaire21
; la dépréciation du dollar entraine la
baisse des cours de matières premières libellés en cette monnaie, celles-ci constituant les
principales exportations de la sous-région. Aussi, les grandes sécheresses au Sahel portent un
coup dur au secteur de l’agriculture. Ce cycle insoutenable aboutit à la crise de l’endettement
en 1982 qui n’est que la partie immergée de l’iceberg.
En effet selon RAFFINOT, « les phénomènes conjoncturels, qui conduisirent à l'éclatement
de la crise de la dette en 1982 servirent de révélateur à des déséquilibres structurels, mettant
en lumière les faiblesses et les risques des diverses modalités de développement économique
qui marquèrent les premières décennies suivant les indépendances22
».
A la suite des Politiques d’Ajustement Structurel, est effectuée, dans une logique de
redressement des économies, une dévaluation du franc CFA de 50% par rapport au franc
français le 11 janvier 1994. Les effets escomptés sont l’amélioration de la compétitivité vis-à-
vis de l’extérieur et le rétablissement des termes de l’échange qui s’étaient alors dégradés de
45% entre 1985 et 199223
. Tous ces facteurs, combinés à la mondialisation et à la
libéralisation des échanges, expliquent la nécessité d’une intégration de deuxième génération.
L’UMOA ainsi repensée devient l’UEMOA, avec à la clé une intégration plus aboutie et une
nécessaire harmonisation des politiques fiscales pour une meilleure efficacité.
Cette harmonisation fiscale est structurée essentiellement autour de trois piliers qui vont aller
au-delà de la politique monétaire. D’abord, éviter la concurrence fiscale entre Etats membres
pour capter les investissements étrangers est crucial. L’incidence de cette concurrence sur le
niveau des recettes fiscales n’est pas négligeable. Ensuite, une coordination des politiques
économiques et commerciales est inévitable pour une promotion de l’efficacité économique.
Les marchés de la sous-région sont mal intégrés et l’essentiel des échanges se fait avec le
reste du monde. Enfin, l’assainissement des finances publiques justifie la convergence des
politiques budgétaires. La surveillance des variables budgétaires passe ainsi sous contrôle
communautaire avec l’instauration de critères de convergence.
Ce nouveau modèle d’intégration ne sera pas sans conséquence sur les politiques fiscales
respectives des Etats membres, cette interaction étant à l’origine de l’harmonisation fiscale en
UEMOA.
21
Banque Africaine de Développement. Op.cit.
22
RAFFINOT M. Op.cit. P.11.
23
DIAGNE A., NIANG A-A. op.cit. P.16.
Première Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
14
B - Imbrications entre intégration économique et fiscalité, enjeux de
l’harmonisation fiscale en UEMOA
La politique fiscale, comme composante de la politique budgétaire, est un volet de la politique
économique. L’économie se déroulant donc dans un ensemble plus grand implique une
adaptation de la politique fiscale. Cette adaptation découlerait de deux faits :
En premier lieu, l’annulation des barrières douanières entre Etats membres de l’Union et
la baisse des tarifs vis-à-vis de l’extérieur font naître un manque à gagner en matière de
recettes fiscales. De véritables stratégies doivent donc être mises en œuvre pour leur
compensation. Ceci constitue un premier enjeu de l’harmonisation fiscale en UEMOA:
la transition fiscale.
Ensuite, une grande disparité au niveau des taux de taxation, en plus de la mobilité
totale des personnes, des biens, des services et des capitaux au sein de l’Union,
engendre une course à l’attractivité pour les facteurs de production soit par la fourniture
d’un meilleur réseau de biens publics, soit par une course à la baisse du prélèvement
public. Cette dernière option est celle qui nous intéresse particulièrement et constitue un
deuxième enjeu de l’harmonisation fiscale : la concurrence fiscale.
Par conséquent, la réussite de la transition fiscale nécessite un effort supplémentaire de
mobilisation des ressources fiscales intérieures. Au sein de l’UEMOA, les impôts directs étant
plus difficiles à mobiliser à cause de l’incivisme fiscal et de l’importance du secteur informel,
la fiscalité indirecte et notamment la TVA se sont imposées comme les leviers principaux de
la transition fiscale. Pour ce faire, un système de TVA performant est nécessaire, ce qui
n’était pas le cas pour l’essentiel des pays de l’UEMOA ; d’où la nécessité d’une
harmonisation du régime de la TVA. En effet, la TVA telle qu’appliquée était à l’origine de
distorsions économiques au sein des Etats et d’une atteinte au droit de la concurrence au sein
de l’Union. Il y existait plusieurs taux de TVA applicables à différentes catégories de
produits, et une pléthore d’exonérations sans réelle nécessité qui réduisait l’assiette de la
TVA, ce qui rendait sa gestion plus compliquée et facilitait les possibilités de fraude fiscale en
la matière. Au Niger par exemple, la TVA a été instaurée le 1er janvier 1986, il existait alors
trois taux de TVA : 35%, 25% et 15%. En 1994, ces taux sont passés respectivement à 24%,
17% et 10%. L’harmonisation de la TVA en UEMOA sera accompagnée de celle des droits
d’accises, sources de distorsions mais aussi de recettes.
La concurrence fiscale quant à elle a été défini en 2004 par le Conseil des impôts français
comme « désignant à la fois, de manière statique, la situation dans laquelle certains acteurs
mettent en compétition les systèmes fiscaux de différents États, et de manière dynamique, les
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
15
réactions des États pour améliorer leur position dans cette compétition 24
» ; et elle se
manifeste par une course à la baisse de l’imposition du capital productif et de l’impôt sur le
revenu de ce même capital. Il est avéré que le niveau de cette concurrence est accentué entre
des Etats intégrés, ceci à cause de la mobilité des biens et des capitaux, facteurs de production
mobiles comme les travailleurs25
. A l’équilibre, elle induit un niveau de taxation faible et
désavantageux dans l’ensemble de la zone26
.
En UEMOA, l’exemple de l’évolution des taux d’imposition du revenu des personnes
morales, illustrée par le tableau suivant, montre bien l’état de la concurrence fiscale dans la
zone. En effet, les taux et les modalités d’imposition étaient non seulement différents, mais
aussi se sont considérablement atténués durant les quarante dernières années qui ont précédé
l’harmonisation de la fiscalité directe. Malgré le fait que ces taux étaient assez élevés (50%
pour le Mali en 1962 ; 45% pour le Burkina en 1965), leur baisse est aussi due à la recherche
d’une compétitivité fiscale influencée par les comportements du voisin.
Tableau 1 : Evolution des taux de l’IR des personnes morales au sein de l’UEMOA, de
1962 à maintenant.
1962 – 1975 1987 – 1994 2000 – 2005 2006 – 2009 Actuellement
Sénégal - Loi 92-40 du 09/07/92 - 35%
Loi 2004-12 du 06/02/04 - 33%
Loi 2006-17 du 30/06/06 - 25%
Loi 2012-31 du 31/12/12 - 30%
Bénin - - LF 2003 - 38% - LF 2009 - indus. 25% ; autres 30%
Burkina Loi 06-65 du 26/05/65 - 45%
- LF 2000 - 35% LF 2008 - 30% Loi 008-2010/AN - 27,5%
Côte d’Ivoire LF 1975 - 40% LF 1991 - 35% LoF 2005 - 25% pour les
PME/PMI ou NTIC.
LF 2006 - 27% ; 25% PME/PMI
LF 2008 - 25%
Mali Loi 62-820 du 29/12/62 - 50%
- Loi 87-30 du 20/02/87 - 45% - Loi 94-34 du
25/07/94 - 35%
- - Loi 2011-78 du 23/12/11 - 30%
Niger - - LF 2000- 42,5% LF 2008 – 35% Loi 2012-37 du 20/06/2012-30%
Togo - - LF 2001 - indus.37% ; autres 40%
LF 2009 - indus.30% autres 33%
LF 2010 – indus.27% autres
30%
Sources : Historique des différents Codes Généraux des Impôts des Etats de l’UEMOA, et leurs
modificatifs.
24
22ème
Rapport du Conseil des Impôts Français sur la concurrence fiscale et l’entreprise. 2004.
25
COLLIAT R. Intégration économique européenne et système fiscal décentralisé : darwinisme institutionnel ou
émergence d'un polymorphisme fiscal ? Thèse, Economies et Finances. Université de Grenoble, 2012.
26
Delage B. Concurrence fiscale : un survol. Article in L’actualité économique, revue d’analyse économique.
vol.75, pp.67-92. 1999.
Première Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
16
On peut dès lors constater que pour un pays comme la Burkina, le taux de l’IR des personnes
morales a diminué de 17,5 points en l’espace de 45 ans, 20 points pour la Côte d’Ivoire en
l’espace de 33 ans, 20 points pour le Mali en l’espace de 50 ans, un peu moins pour le
Sénégal, seulement 10 points entre 1992 et 2012, avant que cet écart ne soit réduit à cinq
points depuis cette dernière date.
Cette baisse de l’IS ne s’est pas accompagnée d’une augmentation des recettes fiscales
comme escompté, du fait que la fiscalité ne serait pas aussi déterminante qu’il y parait dans le
niveau de l’investissement. La baisse des recettes y découlant a pour conséquence principale
une fourniture de biens publics qui est en dessous du niveau optimal, faute de ressources
publiques suffisantes. Dès lors, deux paniers de décisions se présentent aux pouvoirs publics.
Soit éliminer la concurrence fiscale et ainsi assurer un niveau de prélèvement acceptable
combiné à une fourniture adéquate de biens publics ; soit maintenir un niveau de taxation
faible accompagné d’une sous-production de biens publics. La fourniture de biens publics est
un facteur encore plus déterminant de l’investissement que la fiscalité. L’UEMOA, dans le
cadre de l’harmonisation fiscale, a opté pour la première solution, tout en évitant une
surcharge fiscale de l’environnement des affaires. Sa stratégie consiste en une coordination de
la fiscalité directe, notamment par un encadrement du taux de l’impôt sur les sociétés et de la
base imposable, mais aussi par une définition des modalités d’imposition des revenus de
capitaux mobiliers.
Après une revue des liens entre intégration et politique fiscale évoqués ci-dessus, il paraît
essentiel de dérouler l’environnement institutionnel de l’harmonisation fiscale en UEMOA,
mais aussi son cadre légal et réglementaire.
§2 - L’intégration économique, cadre conceptuel de l’harmonisation
fiscale
Se fixant un objectif d’ « harmoniser, dans la mesure nécessaire au bon fonctionnement du
marché commun, les législations des Etats membres et particulièrement le régime de la
fiscalité», l’UEMOA devient ainsi le cadre au sein duquel se décline l’harmonisation fiscale
(A), et dispose à ce titre, d’une typologie d’actes aux valeurs juridiques différentes pour sa
mise en œuvre (B).
A - Présentation de l’UEMOA, cadre institutionnel de l’harmonisation
fiscale
Le 10 janvier 1994 à Dakar, est signé le Traité créant l’Union Economique et Monétaire
Ouest-Africaine. A cette date, l’UEMOA compte sept Etats membres que sont : le Bénin, le
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
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17
Burkina Faso, la Côte d’Ivoire, le Mali, le Niger, le Sénégal et le Togo. Ces Etats ont en
commun d’être d’anciennes colonies de la France en Afrique Occidentale. La Guinée Bissau
s’ajoute comme huitième Etat membre de l’Union le 02 mai 1997. Le Traité institue la
BCEAO et la Banque Ouest Africaine de Développement (BOAD) comme Institutions
Spécialisées de l’UEMOA.
L’UEMOA est désormais un marché commun de près de cent millions de consommateurs et
de 3 509 125 km2 et est née d’une volonté d’approfondissement de l’intégration sous
régionale dans le cadre de l’Union Monétaire Ouest-Africaine (UMOA). Créée le 12 mai
1962 par les sept Etats fondateurs de la Banque Centrale des Etats de l’Afrique de l’Ouest
(Bénin, Burkina Faso, Côte d’Ivoire, Mauritanie, Niger, Sénégal), l’UMOA se limite à une
politique monétaire commune. La Mauritanie s’est retirée en 1973, le Togo et le Mali ont
rejoint respectivement en 1963 et 1984. Cette Union est caractérisée par la reconnaissance
d’une même unité monétaire, le Franc de la Communauté Financière Africaine (FCFA) dont
l’émission est confiée à un Institut d’émission commun (la BCEAO), et d’un accord de
coopération avec la France qui garantit la monnaie.
L’UMOA n’offrait comme modèle d’intégration qu’une union monétaire, puis la nécessité
d’une union plus libérale s’est faite sentir. Ainsi, en plus de la politique monétaire, l’UEMOA
offre un cadre de coordination des politiques économiques, financières et sociales, le libre-
échange et la libre circulation des personnes et des capitaux. Cette volonté se matérialise à
travers les objectifs que l’Union se fixe, à travers l’article 4 du Traité de Dakar du 10 janvier
1994, à savoir :
renforcer la compétitivité des activités économiques et financières des Etats membres
dans le cadre d'un marché ouvert et concurrentiel et d'un environnement juridique
rationalisé et harmonisé ;
assurer la convergence des performances et des politiques économiques des Etats
membres par l'institution d'une procédure de surveillance multilatérale ;
créer entre les Etats membres un marché commun basé sur la libre circulation des
personnes, des biens, des services, des capitaux et le droit d'établissement des personnes
exerçant une activité indépendante ou salariée, ainsi que sur un tarif extérieur commun
et une politique commerciale commune ;
instituer une coordination des politiques sectorielles nationales, par la mise en œuvre
d'actions communes et éventuellement de politiques communes notamment dans les
domaines suivants : ressources humaines, aménagement du territoire, transports et
télécommunications, environnement, agriculture, énergie, industrie et mines ;
Première Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
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harmoniser, dans la mesure nécessaire au bon fonctionnement du marché commun, les
législations des Etats membres et particulièrement le régime de la fiscalité.
Avec cet objectif en dernière ligne, le traité de l’UEMOA devient ainsi le premier fondement
juridique de l’harmonisation fiscale. Le dispositif institutionnel de l’harmonisation fiscale est
complété par le Forum des Administrations Fiscales (FAF-UEMOA) et le Département des
Politiques Economiques et de la Fiscalité Intérieure (DPEFI), à travers la Direction des
Finances Publiques et de la Fiscalité Intérieure (DFPFI) et la Division de la Fiscalité
Intérieure (DFI) qui a pour attributions :
l’harmonisation de la fiscalité intérieure;
l’application des actes communautaires;
l’application du programme de transition fiscale.
Le Traité de l’UEMOA est ainsi le premier cadre légal et réglementaire de l’harmonisation
fiscale qui sera par la suite complétée par d’autres textes communautaires.
B - Les actes communautaires, fondements juridiques de l’harmonisation
fiscale
Pour la mise en œuvre de l’harmonisation fiscale, les instances de l’UEMOA s’appuient sur
un ensemble d’actes avec différentes valeurs juridiques, même si en ce qui concerne les
modalités de liquidation des différents impôts, seules des directives ont été adoptées. Ces
différents types d’actes sont :
les actes additionnels qui sont pris par la Conférence des Chefs d’Etats et sont
d’application directe,
les décisions et les règlements qui sont d’application directe et édictés par le Conseil des
Ministres, de même que les directives qui nécessitent une transposition dans l’arsenal
juridique national. Les règlements ont une portée générale, des moyens aux résultats,
tandis que les directives n’engagent les Etats que par rapport aux objectifs à atteindre ;
des recommandations et des avis pouvant être formulés par le Conseil des Ministres,
mais n’ont pas de force exécutoire.
Les actes ayant une force exécutoire doivent être publiés dans le Bulletin Officiel de l’Union.
Depuis, différents textes communautaires encadrant et orientant les Etats membres dans la
conduite de leur politique fiscale ont été adoptés.
C’est à la suite de l’instauration du Tarif Extérieur Commun de l’UEMOA le 28 novembre
1997 par le règlement n°2/97/CM/UEMOA que seront prises les premières dispositions en
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
19
fiscalité intérieure, notamment indirecte (TVA et droits d’accises), dans le but d’accompagner
l’Union Douanière.
D’abord, le programme d’harmonisation de la fiscalité indirecte est adopté par la décision
n°01/98/CM/UEMOA du 03 juillet 1998. Par la suite, quatre directives et leurs modificatifs
seront approuvés, deux concernant la TVA, de même que les droits d’accises :
la directive n°02/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant Harmonisation des
législations des Etats membres en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA),
modifiée par la directive n°02/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009 ;
la directive n°06/2002/CM/UEMOA du 19 septembre 2002 portant détermination de la
liste commune des médicaments, produits pharmaceutiques, matériels et produits
spécialisés pour les activités médicales exonérés de la TVA au sein de l’UEMOA ;
la directive n°03/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant harmonisation des
législations des Etats membres en matière de droits d’accises, modifiée par la directive
n°03/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009 ;
la directive n°06/ 2001/CM/UEMOA du 26 novembre 2001 portant harmonisation de
la taxation des produits pétroliers au sein de l'UEMOA, modifiée par la directive
n°01/2007CM/UEMOA du 06 avril 2007.
Ensuite, vient le programme de transition fiscale qui est adopté le 23 mars 2006 par décision
n°10/2006/CM/UEMOA. A l’heure actuelle, quatre actes sont approuvés :
la directive n°01/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009 portant Code de Transparence
dans la gestion des finances publiques au sein de l’UEMOA
la décision n°34/2009/CM/UEMOA du 17 décembre 2009 portant adoption des
critères et indicateurs de la transition fiscale au sein de l’UEMOA ;
la décision n°35/2009/CM/UEMOA du 17 décembre 2009 portant création du
dispositif institutionnel de suivi du programme de transition fiscale au sein de
l’UEMOA ;
la directive n°02/2012/CM/UEMOA du 10 mai 2012 portant modernisation et
harmonisation des systèmes d'échange d'informations entre les administrations
douanières et fiscales dans les Etats membres de l'UEMOA ;
Enfin le programme d’harmonisation de la fiscalité directe adopté en dernier lieu, par
décision n°16/2006/CM/UEMOA du 16 décembre 2006. Six actes seront approuvés :
la directive n°07/2001/CM/UEMOA du 26 novembre 2001 portant régime harmonisé
de l’acompte sur impôt assis sur les bénéfices ;
Première Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
20
la directive n°01/2008/CM/UEMOA du 28 mars 2008 portant harmonisation des
modalités de détermination du résultat imposable des personnes morales au sein de
l’UEMOA ;
la directive n°05/2008/CM/UEMOA du 26 juin 2008 portant harmonisation du
régime fiscal des provisions constituées par les banques et établissements financiers en
application de la réglementation bancaire ;
la directive n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008 portant harmonisation des
taux de l’impôt assis sur les bénéfices des personnes morales dans les Etats membres
de l’UEMOA ;
la directive n°02/2010/CM/UEMOA du 30 mars 2010 portant harmonisation de la
fiscalité applicable aux valeurs mobilières dans les Etats membres de l’UEMOA ;
la directive n°02/2011/CM/UEMOA du 24 juin 2011 portant harmonisation de la
fiscalité applicable aux entreprises d'investissement à capital fixe au sein de
l'UEMOA ;
sans oublier le règlement n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008 portant
adoption des règles visant à éviter la double imposition au sein de l’UEMOA et des
règles d’assistance en matière fiscale, qui n’est pas un outil d’harmonisation, mais
plutôt une convention fiscale multilatérale entre les Etats de l’UEMOA.
Le modèle d’harmonisation choisi, notamment par rapport aux modalités de taxation, a été
fortement influencé entre autres par les résultats qui sont attendus de l’harmonisation fiscale
en UEMOA, aussi bien dans le moyen que dans le long terme.
Section II - Les objectifs de l’harmonisation fiscale en UEMOA
De par ses liens avec l’intégration économique, l’harmonisation fiscale se fixe des objectifs
quant à sa réussite et quant au financement du développement. Ceux-ci constituent les
objectifs globaux de l’harmonisation fiscale qui sont d’ordres politique et économique et sont
plutôt attendus dans le long terme (§1), mais leur réalisation passe nécessairement par
l’atteinte d’objectifs stratégiques qui eux peuvent être évalués dans le moyen terme (§2).
§1 - Les objectifs politiques et économiques
L’intégration sous la forme d’une union économique comme le cas de l’UEMOA, en plus
d’un libre-échange entre les Etats membres, des politiques commerciales et monétaires
communes et d’une mobilité totale des facteurs, implique une coordination des politiques
économiques et budgétaires (A) mais aussi la promotion de la viabilité financière des Etats
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
21
membres (B) qui passe nécessairement par la mise en œuvre d’une fiscalité de
développement.
A - L’instauration d’un droit de la concurrence et la convergence des
politiques économiques et budgétaires
L’harmonisation des fiscalités est une conséquence directe du marché commun et de la
politique commerciale commune. Ainsi, cette harmonisation a pour but d’éliminer la fiscalité
intérieure comme moyen de concurrence entre les Etats membres. En effet, l’élimination des
barrières tarifaires et la mobilité totale des personnes, des biens et des services doit
s’accompagner de garanties pour les entreprises et les Etats d’un marché concurrentiel et d’un
cadre juridique et fiscal stable et prévisible. La fiscalité ne doit plus constituer un levier
permettant à un Etat d’influencer la position de son secteur privé par rapport aux autres Etats
de l’Union. Elle doit être un élément neutre dans le choix des consommateurs et dans les
stratégies des entreprises au sein de l’Union. L’harmonisation fiscale entre donc dans un cadre
plus large qui est l’instauration d’un droit de la concurrence au sein de l’Union. Cette
considération a notamment amené à une convergence des principaux impôts et taxes sur le
revenu et sur la consommation27
.
Par ailleurs l’harmonisation des politiques budgétaires et économiques découle de fait de la
politique monétaire commune en UEMOA. En effet, cette dernière rend les économies de
l’Union interdépendantes. Tout déséquilibre économique dans l’un des pays membres est
susceptible de se répercuter sur l’ensemble de l’union. L’exemple des pays très endettés
(Grèce, Espagne, Portugal) dans la Zone Euro en est l’exemple le plus patent.
Ainsi, après les crises des finances publiques survenues dans les années 80 et la dévaluation
du franc CFA en 1994, il est nécessaire de revoir les politiques économiques et budgétaires,
d’assainir les finances publiques et de protéger la monnaie afin d’éviter d’autres crises de la
même envergure. Cette volonté s’est matérialisée par l’institution d’un dispositif de
surveillance multilatérale des politiques économiques à travers le Pacte de Convergence, de
Stabilité, de Croissance et de Solidarité entre les Etats de l’UEMOA, adopté par acte
additionnel n°04/99 du 08 décembre 1999. Ce pacte vise à encadrer la cohérence de
politiques économiques notamment budgétaires par rapport à la politique monétaire
commune. De fait, des critères relatifs à la fiscalité notamment par rapport à la structure des
recettes et des dépenses publiques ont été édictés28
.
27
Voir Première Partie – Chapitre 2 – Section 2 - §1.
28
Voir Première Partie – Chapitre 2 – Section 2 - §2 – A
Première Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
22
B - La viabilité financière des Etats et le financement du développement
Pour couvrir les charges publiques nécessaires au développement, les pays africains ont
besoin de ressources publiques conséquentes qui peuvent être d’origine interne ou externe.
Cependant, les ressources intérieures notamment fiscales sont plus à même de contribuer au
développement économique car, les ressources extérieures composées essentiellement des
dons, de l’aide publique au développement, des investissements directs étrangers et des
emprunts, en plus de leur faible apport (au Sénégal par exemple elles constituent moins de 2%
des recettes budgétaires totales29
), n’ont pas toujours des effets positifs, contribuant en effet à
l’augmentation du poids de la dette extérieure dans les finances publiques. Depuis les années
60, les économies africaines ont toujours compté sur l’emprunt pour financer leurs déficits
publics. Dans le long terme, le remboursement de ces prêts et des intérêts a contribué au
renforcement de ce même déficit et des ressources financières pouvant être consacrées aux
dépenses d’investissements plus productives ont plutôt servi au service de la dette. Les dettes,
devenant difficilement remboursables, se sont accumulées et les Etats sont obligés de faire de
nouveaux prêts pour rembourser les anciens. Cette « spirale » de l’endettement a déjà mené à
la crise de l’endettement des années 80 et désormais menace la soutenabilité de nos finances
publiques dans le long terme.
Par ailleurs, ces ressources créent une dépendance en ce sens qu’elles sont imprévisibles et
contribuent, à côté des facteurs monétaires et commerciaux (variations des recettes
d’exportation, fluctuations euro-dollar, prix du pétrole, etc...), à exposer les économies déjà
fragiles aux chocs extérieurs. L’aide publique au développement et les emprunts sont
tributaires de la situation économique mondiale et de la santé financière des bailleurs de
fonds. Le dernier exemple en date est la crise économique de 2008 qui a eu des répercussions
sur les marchés d’emprunt et les transferts de fonds de l’étranger. Aussi, ces sources de
financement sont souvent assujetties à des conditions ; ce qui entraine une perte de
souveraineté politique et budgétaire. L’exemple le plus représentatif est la vague de Politiques
d’Ajustements Structurels (PAS) intervenues dans les années 80 et 90 sous l’égide des
Institutions Financières Internationales (Banque Mondiale, Fonds Monétaire International).
A la lumière de ce qui précède, il apparait donc nécessaire de promouvoir les ressources
internes notamment fiscales comme moyens de financement des charges publiques. Les
ressources fiscales en plus de permettre l’interventionnisme de l’Etat, sont une manifestation
de la souveraineté budgétaire. Ceci est nécessaire pour la résilience des finances publiques, la
promotion de la croissance économique, la régularisation et la stabilisation de l’économie, la
29
Agence Nationale de la Statistique et de la Démographie. Situation Economique et Sociale du Sénégal,
Chapitre « Finances Publiques ». Editions de 2008 à 2014.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
23
diminution du déficit extérieur et le renforcement de l’Etat de droit30
. L’harmonisation fiscale,
de par son rôle dans la maîtrise de la transition et de la concurrence fiscales, aide à une
amélioration de la mobilisation des ressources internes.
§2 - Les objectifs stratégiques
La réussite des objectifs globaux de l’harmonisation fiscale passe nécessairement par
l’atteinte d’objectifs spécifiques. Ainsi, en plus de l’élimination de la concurrence et de la
réussite de la transition, l’UEMOA compte se focaliser sur l’élargissement de l’assiette et la
lutte contre la fraude et l’évasion fiscales (A), mais aussi sur l’amélioration de
l’environnement fiscal des affaires (B).
A - La lutte contre la fraude et l’évasion fiscales et l’élargissement de
l’assiette
La fraude et l’évasion fiscales sont la cause de pertes énormes de recettes pour les budgets
africains. En effet, on estime à 38,4 milliards de dollars US (19 200 milliards FCFA) le
volume des Flux Financiers Illicites (FFI) issus de la tarification frauduleuse des transferts,
entre 2008 et 201031
. La fraude se caractérise par son caractère illicite, consistant à se
soustraire aux obligations fiscales et à dissimuler des informations nécessaires au calcul de
l’impôt ou à la vérification des déclarations fiscales. L’évasion quant à elle se situe à la limite
de la légalité et réside dans le fait d’utiliser l’arsenal juridique disponible et le défaut de
coopération entre les Etats pour payer moins d’impôts. On parle aussi d’optimisation fiscale
qui consiste à jouer des différences des régimes fiscaux des Etats pour minimiser l’impôt à
payer. Il ressort de ces définitions le caractère international de la fraude et de l’évasion
fiscales, d’où la nécessité d’une coopération, d’une prise en charge multilatérale de la
question.
En effet, les opérations financières devenant internationales, rapides et opaques, il est difficile
pour un Etat seul de les appréhender. La fraude et l’évasion fiscales sont accentuées par les
paiements transfrontaliers (intérêts, dividendes, etc…) d’une part et les prix de transferts
d’autre part, dans un environnement intégré où il existe très peu de conventions fiscales
bilatérales ou multilatérales. En zone franc d’Afrique de l’Ouest, il n’existait qu’une seule
convention bilatérale, celle entre le Sénégal et le Mali. Par ailleurs, il y avait la convention entre les Etats membres de la CEAO (Communauté Economique de l’Afrique de l’Ouest -
30
DIALLO Ismaïlia. Cours de Politique Fiscale. ENA Dakar. 2013/2014.
31
Global Financial Integrity (GFI). Illicit Financial Flows from Africa: Hidden Resource for Development.
Etude. 2009
Global Financial Integrity (GFI). Implied Tax Revenue Loss from Trade Mispricing. Etude. 2009
Première Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
24
Burkina Faso, Côte d’Ivoire, Mali, Mauritanie, Niger et Sénégal) du 29 octobre 1984 et celle
de l’OCAM (Organisation Commune Africaine, Malgache et Mauricienne) du 29 janvier
1971 auxquelles va se substituer le règlement n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre
2008 portant adoption des règles visant à éviter la double imposition au sein de l’UEMOA et
des règles d’assistance réciproque pour la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, comme
convention fiscale entre les Etats membres de l’Union.
Depuis sa création, l’UEMOA est donc l’enceinte la plus restreinte d'une coopération
multilatérale, qui pourra s’étendre par la suite à des ensembles plus grands (ATAF, CREDAF,
OCDE,..) et déroule sa stratégie dans le règlement n° 8/2008/CM/UEMOA. Le règlement
définit entre autres le principe de résidence dont les contribuables jouent en général sur
l’ambigüité. En matière d’assistance administrative, le règlement établit des méthodes
d’élimination de la double imposition au sein de l’Union32
, organise l’échange de
renseignements entre les Etats membres, notamment l’échange sur demande, l’échange
d’office et l’assistance mutuelle entre Etats en matière de recouvrement d’impôts.
L’autre objectif de l’harmonisation fiscale pour augmenter la marge de manœuvre en matière
de recettes est l’élargissement de l’assiette fiscale. L’assiette fiscale peut avoir deux
significations. D’abord, elle peut être perçue comme le montant ou la base auquel s’applique
un impôt, de par un taux ou un droit fixe. Ensuite, concernant un ensemble géographique, elle
peut vouloir dire l’ensemble des activités économiques et des éléments d’actifs auxquels un
impôt peut être prélevé. L’avantage d’un élargissement de l’assiette sur l’augmentation du
taux découle du fait que cette dernière méthode concentre la pression fiscale sur un nombre
réduit de contribuables tandis que l’élargissement en plus de promouvoir la justice et l’équité
fiscales, favorise la répartition de la pression fiscale par l’augmentation du nombre de
contribuables et l’éventail de revenus et de biens effectivement taxés.
Dans le cadre de l’UEMOA, toutes les deux voies d’élargissement peuvent être exploitées, vu
l’importance aussi bien du secteur informel qui n’est pas du tout ou peu fiscalisé (au Sénégal
ce secteur contribue à 51,5% du PIB et pour une moyenne de 60% en UEMOA33
), que celle
des exonérations aussi bien dans la base imposable que dans l’éventail d’assujettis. Le cadre
communautaire est pertinent pour l’élargissement de l’assiette fiscale car même en dehors du
contexte d’harmonisation, la diminution de l’assiette peut constituer une autre conséquence de
la concurrence fiscale.
32
Voir Chapitre 2 – Section 2 - §1 – B. P. 40.
33
OCDE. Rapport de l’Afrique de l’Ouest, Chapitre « Economie Informelle ». 2008. P.170.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
25
B - Création d’un environnement juridique et fiscal favorable à
l’entreprise
La fiscalité détermine les conditions dans lesquelles se déroulent les activités des entreprises
et la création de leurs richesses, qui agrégées, donne la richesse nationale. Sur ce, elle a un
impact considérable sur la perception de l’environnement des affaires et le niveau de
l’investissement. Ainsi, il convient de trouver le juste équilibre entre une fiscalité qui permet
de mobiliser de manière efficiente les ressources nécessaires au financement du
développement, et un niveau de taxation qui soit favorable à l’entreprise et à la promotion de
l’investissement.
L’importance de la fiscalité dans la détermination du niveau d’investissement se mesure en ce
sens qu’un système fiscal simple, clair et stable est garant de prévisibilité et amoindri la
perception du risque, ce risque étant un facteur limitant des investissements à long terme et à
forte intensité capitalistique. Aussi, cet investissement venant entre autres de pays plus
expérimentés et plus compétitifs est nécessaire à l’apport de nouvelles technologies et à
l’acquisition d’un savoir-faire. L’exemple de la Chine et autres Tigres d’Asie est très
illustratif. De pays pourvoyeurs de main d’œuvre, ils sont passés à pays producteurs. Ainsi,
une étude de l’OCDE montre qu’une augmentation d’environ un point du taux de pression
fiscale pourrait être associée à une réduction directe d’environ 0,3% de la production par
habitant dans le long terme, et que si l’effet sur l’investissement est pris en compte, cette
réduction serait comprise entre 0,6% et 0,7%34
.
Sur ce, l’apport du processus d’harmonisation fiscale en UEMOA serait de mettre en place
une fiscalité favorable à l’investissement et à la croissance économique, sans que cela ne se
traduise par une concurrence fiscale dommageable au niveau des recettes fiscales. En effet,
des taux de taxation très faibles non seulement ne sont pas garants d’un accroissement de
l’investissement, mais aussi peuvent éroder le niveau de ressources publiques pouvant
permettre de financer des infrastructures, facteur plus essentiel à l’investissement. Cette
fiscalité favorable se manifeste notamment par un dispositif simplifié, qui a notamment
commencé par une généralisation de la TVA et la réduction du nombre de taux,
conformément à la directive n°02/98/CM/UEMOA et son modificatif
n°02/2009/CM/UEMOA. Aussi, l’instauration d’un Droit Commun Incitatif pour enrayer la
multiplicité des dispositifs législatifs ayant un caractère fiscal s’inscrit dans la même logique.
34
BASSANINI et SCARPETTA. OCDE. 2001.
Première Partie – Chapitre Deuxième
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
26
CHAPITRE II - L’HARMONISATION FISCALE : UNE STRATEGIE COMMUNE POUR L’OPTIMISATION DES RESSOURCES PUBLIQUES
L’objectif ultime de l’harmonisation fiscale étant de mettre en place une « fiscalité de
développement », des stratégies adaptées doivent être mises en œuvre pour en maitriser les
enjeux, à savoir notamment réussir la transition fiscale et contrôler la concurrence entre Etats
dans un contexte de mondialisation et de libéralisation (Section I). La stratégie de l’UEMOA
dans le cadre de l’harmonisation fiscale consiste à coordonner les différents types d’impôts
appliqués dans les Etats et leurs modalités de liquidation, mais aussi à encadrer les politiques
fiscales par secteur clé (mines, investissements,…) et les politiques de dépenses pour une
utilisation optimale des recettes fiscales (Section II).
Section I - Maîtriser conjointement la transition et la concurrence fiscales, un
préalable à l’optimisation des recettes
Une mobilisation accrue des ressources intérieures notamment fiscales en zone UEMOA
implique une prise en charge et une compensation de la perte de recettes induite par l’Union
douanière et le processus de libéralisation des échanges vis-à-vis de l’extérieur (A), mais aussi
de vaincre l’intensité de la concurrence fiscale entre les Etats membres, celle-ci participant
fortement à l’érosion de la base taxable (B).
§1 - L’intérêt de l’harmonisation fiscale dans la transition fiscale
L’harmonisation de la fiscalité au sein de l’UEMOA a comme entre autres motivations la
réussite de la transition fiscale. Celle-ci est définie comme « le transfert progressif de la
pression fiscale de la fiscalité de porte vers la fiscalité intérieure »35. Elle a pour origine la
baisse de la part des recettes de la fiscalité de porte dans les recettes totales, en raison des
politiques de libéralisation commerciale. La transition fiscale doit donc se faire de manière
conjointe en raison de la politique tarifaire commune et du marché commun (A), et consister
aussi bien en un renforcement de la capacité de mobilisation des recettes fiscales qu’en une
modification de leur structure, la perte de recettes tarifaires devant être compensée par des
recettes fiscales intérieures supplémentaires (B).
35
Cette définition est celle de l’annexe de la décision n° 10/2006 /CM/UEMOA portant adoption du programme
de transition fiscale au sein de l’UEMOA.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
27
A - Présentation de l’Union Douanière et du Tarif Extérieur Commun de
l’UEMOA
Le Tarif Extérieur Commun est la tarification uniformisée appliquée aux marchandises
originaires des pays non membres de l’UEMOA. Elle traduit la mise en œuvre d’une Union
Douanière entre les huit Etats membres qui adoptent ainsi un même système de désignation et
de codification des marchandises importés et des taux identiques appliqués une seule fois à
l’entrée de l’Union, dans le pays de mise à la consommation et non d’un pays membre à un
autre. Le TEC est instauré le 28 novembre 1997 par le règlement n°02/97/CM/UEMOA,
mais ne fut effectif qu’à partir du 1er
janvier 2000.
Le TEC/UEMOA effectue une classification des produits importés en quatre catégories, selon
la nature sociale du bien ou le niveau de transformation :
la catégorie 0 des biens sociaux relevant d’une liste limitative;
la catégorie 1 des biens de première nécessité (matières premières de base, biens
d’équipement, intrants spécifiques);
la catégorie 2 des produits intermédiaires c’est-à-dire des produits ayant subi un début
de transformation et nécessitant un apprêt avant tout usage ;
la catégorie 3 enfin qui regroupe les biens de consommation finale et les autres produits
non repris ailleurs.
Le TEC est composé des Droits de Douane (DD), de la Redevance Statistique (RS), et du
Prélèvement Communautaire de Solidarité (PCS) qui eux sont permanents, mais aussi de deux
droits occasionnels si le besoin se fait sentir. Ce sont la Taxe Conjoncturelle à l’Importation
(TCI) et la Taxe Dégressive de Protection (TDP). La tarification s’établit selon le tableau
suivant :
Tableau 2 : La tarification du TEC/UEMOA
DD RS PCS TOTAL
Catégorie 0 0% 1% 1% 2%
Catégorie 1 5% 1% 1% 7%
Catégorie 2 10% 1% 1% 12%
Catégorie 3 20% 1% 1% 22%
Source : Règlement 02/97/CM/UEMOA
B - La nécessaire évolution de la structure des recettes fiscales pour
accompagner le TEC
La transition fiscale a essentiellement pour objectif de maitriser les interactions entre le TEC
et la fiscalité intérieure et de rationnaliser la mobilisation des ressources fiscales. Elle traduit
Première Partie - Chapitre Deuxième
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
28
un arbitrage entre un besoin de ressources supplémentaires nécessaires pour financer le
développement, et la baisse de certaines recettes due aux politiques de libéralisation qui sont
menées. Deux critères peuvent permettre de mesurer la transition fiscale36
:
D’abord, l’évolution de la structure du prélèvement public.
En effet, la transition fiscale consiste en la substitution d’une partie des recettes douanières,
qui sont plus à l’origine de distorsions économiques, par un supplément de ressources
provenant de la fiscalité interne, mais ceci sans entrainer une chute du niveau des
prélèvements publics. La transition fiscale en zone UEMOA est essentiellement dirigée vers
la fiscalité intérieure indirecte, à savoir la TVA et les droits d’accises, d’abord parce que
ceux-ci sont plus neutres économiquement, ensuite en raison de la difficulté de mobilisation
des impôts directs du fait de l’importance du secteur informel et de l’incivisme fiscal. La
déductibilité de la TVA qui s’est ainsi imposée comme pivot de la transition fiscale, faisant
qu’elle est supportée in fine par le consommateur final, explique qu’elle influence dans une
moindre mesure le comportement du redevable (commerçant, prestataire, producteur). En
effet, elle n’est pas intégrée dans les coûts de revient et n’a pas trop d’impact sur la marge
bénéficiaire. Son impact se retrouve au niveau du consommateur final, dont le comportement
d’achat est influencé par le prix qui comprend la TVA. Pour un bien normal, plus le prix est
élevé, moins on achète en quantité.
La décision n°34/2009/CM/UEMOA portant adoption des critères et indicateurs de la
transition fiscale au sein de l’UEMOA édicte des critères principaux que sont :
le ratio des impôts et taxes perçus au cordon douanier rapportés aux recettes fiscales
totales. Ce ratio doit être inférieur ou égal à 45% ;
le ratio des recettes fiscales intérieures (directes et indirectes) rapportées aux recettes
fiscales totales. Ce ratio doit être supérieur ou égal à 55% ;
le ratio des recettes fiscales intérieures rapportées aux recettes fiscales sur commerce
extérieur. Ce ratio doit être supérieur ou égal à 1,5.
Ensuite, l’évolution du niveau de prélèvement public.
La transition fiscale ne doit pas impliquer une baisse des recettes fiscales. Au contraire, le
changement de la structure du prélèvement fiscal doit se traduire par une stabilisation, voire
même un renforcement des ressources publiques. Et ceci passe par un renforcement de la
capacité de mobilisation des ressources fiscales intérieures. Le niveau de prélèvement fiscal
36
A ce propos, ATTILA Gbewopo, CHAMBAS Gérard, COMBES Jean-Louis. Aide publique au développement
et transition fiscale. Etude. CERDI, France. 2011.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
29
doit se rapprocher le plus possible de la capacité contributive structurelle du pays, c’est-à-dire
le niveau de taxation optimale qui est la résultante de variables économiques telles que le
Produit Intérieur Brut (PIB) et la structure de l’économie (prépondérance des secteurs formel,
informel, et des secteurs primaire, secondaire, tertiaire)37
.
En zone UEMOA, le minimum du taux de pression fiscale selon les critères de convergence
est fixé à 17%. Ce taux peut être considéré comme faible vu le niveau atteint par les pays
industrialisés (selon Eurostat, en 2009 : France 44.0, Allemagne 40.7, Danemark 48.6,
Espagne 31.6), mais la particularité de cette zone est d’abord que le revenu est difficilement
imposable, ensuite qu’une grande partie du PIB est créée par le secteur informel. A ce jour,
seuls le Sénégal et la Côte d’Ivoire ont pu atteindre ce seuil.
Le tableau de la page suivante répertorie les ratios des recettes fiscales par rapport au PIB par
grands groupes d’impôts au Sénégal38
. Le ratio est en général utilisé comme variable car les
valeurs absolues ne reflètent pas la structure mais seulement l’évolution, qui peut être due à
d’autres facteurs que sont l’accroissement du PIB ou la performance de l’Administration
fiscale par exemple. Il est suivi d’un graphique illustratif. Le taux de pression fiscale nous
montre l’évolution du niveau des recettes fiscales.
De par ce tableau et ce graphique, on constate que le processus de transition fiscale est bien
enclenché au Sénégal.
Pour ce qui concerne la structure des recettes fiscales, on perçoit nettement la
diminution de la valeur des recettes tarifaires hors TVA à l’importation par rapport aux
recettes fiscales et au PIB. En effet, elle passe de 4,7% en 1997 à 2,8% en 2009. A
contrario, celle des impôts indirects intérieurs est en constante évolution : elle passe,
pour les mêmes années, de 10,7 à 12,7%. Cette évolution est soutenue par la hausse
conjointe, mais dans une moindre mesure, de la valeur relative des impôts directs : de
3,4 elle a évolué à 4,8%. Ainsi, on constate qu’en plus de constituer une part plus
importante dans les recettes fiscales intérieures, les impôts indirects croissent plus vite
que les impôts directs.
37
CHAMBAS G. (Sous la direction de) « Rapport Synthèse de l’Étude sur l’Afrique au Sud du Sahara :
Mobiliser les Ressources fiscales pour le Développement ».2004. La capacité contributive ou « potentiel fiscal »
d’un pays peut être déterminée par des facteurs structurels que sont d’abord le niveau de développement mesuré
par le PIB par habitant et l’origine sectoriel du revenu (primaire, secondaire, tertiaire). Moins l’économie est
tertiaire plus l’imposition est difficile. Ensuite le taux d’ouverture vers l’extérieur influence positivement le
potentiel à cause des droits de porte. Enfin ce « potentiel fiscal » peut être revu à la hausse grâce à un effort
fiscal positif ou à la baisse si ce dernier est négatif. L’effort fiscal découle de la politique de mobilisation fiscale.
38
La situation des autres Etas de l’Union sera déclinée en faisant l’Etat des lieux de la transition fiscale en
UEMOA, dans la première section de la deuxième partie.
Première Partie - Chapitre Deuxième
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
30
Tableau 3 : Evolution de la structure et du niveau du prélèvement fiscal de 1997 à 2009 :
exemple du Sénégal (données en pourcentage du PIB).
1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Impôts directs 3,4 3,6 3,4 3,9 3,6 3,9 4,0 3,2 4,7 4,5 4,3 4,6 4,8
Taxes Indirectes 10,7 10,6 11,5 11,6 11,8 12,2 12,2 12,5 13,1 13,5 13,8 12,4 12,7
Taxes/biens et services intérieurs
6,0 6,5 7,9 8,9 8,8 9,2 9,3 9,7 10,1 10,3 10,3 9,2 9,6
TVA de porte 1,9 2,2 2,3 3,3 4,0 3,6 3,7 3,8 4,1 4,5 4,6 4,0 3,9
Droits de Douane 4,7 4,1 3,7 2,7 3,0 3,1 2,9 2,8 3,8 3,2 3,4 3,2 2,8
Droits d’enregistrement
0,6 0,6 0,6 0,6 0,7 0,7 0,8 0,7 0,8 0,8 0,8 0,8 0,7
FSIPP - - - - - - - - - 0,1 0,5 0,6 0,6
Total recettes fiscales (TPF)
14,7 14,8 15,5 16,1 16,1 15,9 17,0 17,4 18,5 18,8 20,1 18,3 18,1
Source : Ministère de l’Economie, des Finances et du Plan, Sénégal
Graphique 1 : Evolution du prélèvement fiscal au Sénégal de 1997 à 2009 : Structure et
Niveau
En ce qui concerne le niveau des recettes fiscales, le taux de pression fiscale est en
constante progression pour atteindre son pic en 2007 (de 14,7 en 1997 à 20.1% en
2007), avant de connaître une baisse en 2008 (18,3%), en raison de la crise économique
qui a débuté la même année, et aux dépenses fiscales en matière de TVA sur le riz et les
autres denrées de première nécessité.
0
5
10
15
20
25
Taxes sur biens et servicesintérieurs
droits de porte HTVA
Taux de Pression Fiscale
Impôts Directs
Linéaire (Taxes sur biens etservices intérieurs)
Linéaire (droits de porteHTVA)
Linéaire (Taux de PressionFiscale)
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31
§2 - La concurrence fiscale entre Etats membres et les politiques
d’incitation à l’investissement
Pour améliorer l’environnement des affaires et ainsi attirer les investisseurs, beaucoup de pays
ont recours à des politiques d’incitation fiscale. Elles consistent à accorder des régimes
fiscaux plus favorables à certains secteurs ou acteurs de l’économie plus qu’à d’autres et
constituent malheureusement les principales manifestations de la concurrence fiscale entre les
Etats. Leur capacité à être un moyen efficace de contourner les obstacles à l’investissement
est relative (A) et elles sont une source de pertes énormes de ressources publiques (B).
A - Les manifestations d’une concurrence fiscale inopportune
En zone UEMOA, l’inopportunité de la concurrence fiscale se retrouve en ce sens que la
fiscalité n’est pas le premier critère d’établissement des entreprises. D’autres considérations
entrent en jeu. Ce sont : la taille du marché, la stabilité politique et économique, l’Etat de droit
et la protection du droit de propriété. La fiscalité se classerait onzième sur douze facteurs
selon des études.39 La solution pour accroître l’investissement serait donc de se concentrer sur
ces obstacles pour les éliminer directement, plutôt que d’accorder les mêmes avantages que
d’autres pays. Mis à part son inopportunité, elle présente d’autres inconvénients si elle est
mise en œuvre.
D’abord, le premier danger de la concurrence fiscale est la surenchère. En effet, chaque pays
cherche à être le plus attractif possible, ce qui fait naître une lutte sans merci en matière de
dépenses fiscales. Au final, aucun de ces pays ne parvient à mobiliser les ressources dont il a
besoin pour financer son développement. En Afrique subsaharienne par exemple, aucun pays
n’avait encore créé de zone franche industrielle jusqu’en 1975, alors qu’en 2005, la moitié
l’avait fait. De même, en 1980 seuls 40% d’entre eux accordaient des exonérations fiscales,
mais en 2005, cette proportion montait à 80%40
. Ce qui nous donne une idée de l’évolution de
la concurrence fiscale.
Ensuite, ces politiques d’incitation nuisent à la transparence et font naître des distorsions au
niveau de la concurrence mais aussi un manque d’équilibre et d’équité fiscaux. Ces
insuffisances engendrent à leur tour des frustrations et un manque de discipline fiscale de la
part des autres acteurs économiques.
39
ONUDI. Enquête auprès de 7000 entreprises de 19 pays africains. 2011
. 40
FMI. KEEN Michael et MANSOUR Mario. Revenue Mobilization in Sub-Saharan Africa: Challenges from
Globalization. Etude. 2009.
Première Partie - Chapitre Deuxième
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32
Enfin, les régimes dérogatoires engendrent une complexité et une instabilité du dispositif
législatif en matière fiscale, accroissant ainsi le sentiment selon lequel le système fiscal est
influençable. La conséquence principale chez les investisseurs est une augmentation de la
perception du risque, ce qui entraîne un découragement des investissements à long terme et
ceux à forte intensité capitalistique.
A tous ces inconvénients de la concurrence fiscale, s’ajoute le fait qu’elle est la source d’une
perte énorme de recettes.
B - Les effets négatifs de cette concurrence sur les recettes fiscales :
exemple du Sénégal
La mise en œuvre de ces incitations fiscales se fait pour l’essentiel par un système dualiste,
c’est-à-dire qu’on utilise, mis à part les incitations de droit commun, des régimes fiscaux
dérogatoires. Les dépenses fiscales sont à l’origine d’un manque à gagner énorme en matière
de recettes pour les économies de la région, car elles constituent des ressources auxquelles
l’Etat a renoncé. Malheureusement, les évaluations coût-avantage des politiques d’incitation
fiscale a priori et a posteriori ne se font pas d’habitude. Pour y remédier, la directive
n°01/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009 portant Code de Transparence dans la gestion des
finances publiques au sein de l’UEMOA, transposée au Sénégal par la loi 2012-22 du 27
décembre 2012, préconise :
que les décisions ayant une incidence sur le budget de l’Etat soient chiffrées et rendues
publiques;
que l’évaluation de l’impact financier de ces décisions fasse partie des documents
budgétaires à joindre au projet de loi de finances de l’année.
Dans la même optique que cette directive, au Sénégal, le Ministère en charge des Finances a
entrepris, avec la Direction Générale des Impôts et des Domaines (DGID) une évaluation des
dépenses fiscales pour les périodes 2008 et 2009, puis 2010, 2011 et 2012. Avec ces études,
on a répertorié 327 dispositions fiscales dérogatoires à la norme de référence41
dont 58% dans
le droit commun et 42% résultant des régimes dérogatoires. Ces régimes dérogatoires
prennent la forme de codes, de conventions d’établissement, de lois ou règlements comportant
des mesures ayant une incidence fiscale. Les régimes dérogatoires les plus représentées dans
les dépenses fiscales selon l’étude sont répertoriés dans le tableau suivant :
41
Selon l’étude, la norme de référence est le carcan hors duquel toute mesure constitue une dépense fiscale.
Deux critères permettent d’apprécier si une mesure est une norme : l’ancienneté et le caractère général ou non. Si
la mesure est ancienne et par ailleurs est largement appliquée par rapport à l’ensemble des personnes ou
opérations assujetties, alors elle constitue une norme.
Le système de référence d’un impôt constitue l’ensemble des modalités normales d’application d’un impôt (taux,
base imposable).
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
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33
Tableau 4 : Différents régimes dérogatoires au Sénégal
Régimes Entreprises Cibles
Dérogations
En matière d’impôts directs
En matière d’impôts indirects
En matière d’impôts sur
le capital
En matière de droits d’ en-
registrement
Zone Franche
Industrielle (loi 74-06 du
22 avril 1974)
Entreprises agréées situées
dans la zone
Exonérations totales d’IR, de
CFCE et de retenue à la
source d’IRVM
Exonération de TVA, de taxes
spécifiques, de droits de
douanes sur les inputs non
disponibles au Sénégal et de
droits de sortie
- -
Domaines Industriels
(loi 77-90 du 10 août 1977)
Entreprises agréées situées
dans le domaine
Exonération d’IMF, et de BIC pour les sociétés
de gestion
Exonération de droits de
douanes et de TVA sur les
inputs importés non disponibles
au Sénégal
-
Exonération sur les actes de
création et de prorogation de
sociétés et d’acquisition de
terrains et de bâtiments
nécessaires
EFE (loi 95-34 du 29
décembre 1995)
Entreprises agréées dont 80% de la production
est destinée à l’exportation
Taux de l’IS à 15%,
Exonération de retenue à la
source d’IRVM pour les revenus
distribués
Exonération de droits de douanes
Exonération de patente, de CFPB, de CFPNB, de la contribution des licences
Exonération de tous les droits
d’enregistrement et de timbre
depuis la constitution
Code pétrolier (loi 98-05 du 08
janvier 1998)
Entreprises de prospection et de
distribution d’hydrocarbures
en phases de recherche et de développement
Exonération de tout impôt
direct frappant les bénéfices ou les dividendes
distribués
Exonération de droits de
douanes, de toute TCA y
compris la TVA
Exonération de toute
Contribution -
Code minier (loi 2003-36
du 24 novembre
2003)
Industries en phases de recherche,
d’investissements et de production
pour une durée de 3 ans pour les titulaires de
permis et de 7 ans pour les
concessionnaires
Exonération totale d’IS pour
la période , d’IMF, de CFCE
Exonération de droits de
douanes, de TVA sur les inputs, de
tous droits et taxes de sortie
Exonération de patente et
de toute Contribution à l’exception
des immeubles à
usage d’habitation
Exonération de droits et taxes constatant la
constitution de sociétés et les
augmentations de capital
Code des In -vestissemnts (loi 2004/06 du 06 février
2004).
Toute entreprise faisant l’objet d’un
agrément
Exonération de CFCE pour 5 ans
Exonération de droits de douanes,
suspension de TVA
- -
Sources : Les différents codes et lois.
Première Partie - Chapitre Deuxième
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
34
Ce tableau, loin d’être exhaustif nous donne un aperçu des mesures d’incitation fiscale
existant au Sénégal, à travers des dispositions nombreuses et éparses. Les exonérations
concernent tous les types d’impôts et taxes, à la fois d’Etat et locaux, directs et indirects.
Le tableau 5 qui le suit montre le coût des dépenses fiscales pour chaque grand groupe
d’impôts au Sénégal, leur valeur par rapport aux recettes fiscales totales et par rapport au PIB.
Il est illustré par un graphique en courbes empilées.
Tableau 5 : Evaluation quantitative des dépenses fiscales au Sénégal, entre 2008 et 2012
(en milliards de FCFA).
2008 2009 2010 2011 2012
Impôts Directs 39,5 56,6 58,1 60,7 65,6
Taxes Indirectes 258,4 204,9 124,6 154,6 167,2
Droits d’enregistrement
8,1 6 0,6 0,3 0,2
Droits de Douane 71,5 33 36,8 42,1 46,7
Total 377,5 300,5 219,9 257,6 279,7
Pourcentage des Recettes fiscales
33 27 18,4 20 20,7
Pourcentage du PIB 5 3,7 3 ,4 3,8 3,9
Sources : Ministère de l’économie, des Finances et du plan, Sénégal – Rapports sur l’évaluation des
dépenses fiscales au Sénégal pour les années 2008 et 2009 puis 2010, 2011 et 2012.
Graphique 2 : Evaluations des dépenses fiscales au Sénégal, par grands groupes
d’impôts, entre 2008 et 2012.
A la lumière des illustrations précédentes, entre 2008 et 2012, le Sénégal a connu un manque
à gagner en matière de recettes fiscales ayant représenté entre 18,4% et 33% des recettes
0
50
100
150
200
250
300
350
400
2008 2009 2010 2011 2012
Impôts Directs Taxes Indirectes Droits d'enregistrement Droits de Douane
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
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35
fiscales totales. L’impôt le plus représentatif est la TVA, qui a engendré un pic de dépenses
fiscales de 258,4 milliards de FCFA en 2008.
La prise en charge de ces enjeux de l’harmonisation fiscale a prévalu dans la stratégie qui a
été adoptée, aussi bien au niveau des impôts choisis que dans leur méthode de liquidation.
Section II - La stratégie d’harmonisation fiscale, une mise en œuvre assez avancée
Depuis la refonte du modèle d’intégration et l’adoption du Tarif Extérieur Commun de
l’UEMOA, plusieurs textes en matière d’impôts ont été adoptés pour la mise en œuvre de
l’harmonisation fiscale (§1). Ces textes sont accompagnés d’un dispositif de surveillance
macroéconomique avec des critères fiscaux et des tentatives d’encadrement des politiques
sectorielles (mines, investissements,..) notamment en matière de fiscalité (§2).
§1 - L’harmonisation fiscale de jure : revue descriptive des différents
textes adoptés
La démarche adoptée pour la mise en œuvre de l’harmonisation fiscale est une convergence
des principaux impôts et taxes, de par l’encadrement des taux et la définition des bases
d’imposition. Tous les types d’impôts sont concernés, dans l’optique aussi bien de mettre en
œuvre la transition fiscale à travers la fiscalité indirecte notamment (A), qu’à encadrer la
concurrence fiscale à travers la fiscalité directe (B).
A - La fiscalité indirecte : de la TVA aux droits d’accises
En matière de TVA, la directive n°02/98/CM/UEMOA portant Harmonisation des
législations des Etats membres en la matière, préconise la TVA comme élément d’imposition
des opérations économiques portant sur la consommation de biens et services, mais aussi une
convergence dans ses modalités d’application. Entre autres points, elle définit :
une base commune d’imposition (les opérations imposables et les personnes physiques
ou morales assujetties) ;
les autres modalités d’imposition (lieu d’imposition, fait générateur et exigibilité) ;
un taux d’imposition entre 15 et 20% ; et pour les pays disposant d’un taux réduit, ils
peuvent le maintenir dans un délai de 4 ans à compter de la date d’entrée en vigueur de
la directive ;
la définition par chaque Etat d’un seuil de Chiffre d’affaires pour l’assujettissement à
la TVA, compris entre 30 et 50 millions de FCFA pour les entreprises effectuant des
livraisons de biens et entre 15 et 25 millions pour ceux réalisant des prestations de
services ;
Première Partie - Chapitre Deuxième
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
36
la faculté de soumettre ou non les activités agricoles et le transport public de
voyageurs à la TVA ;
les régimes de déduction et de remboursement de crédit de TVA ;
une liste des biens et services exonérés, incluant les produits alimentaires non
transformés et de première nécessité, les services de santé, de scolarité, les livraisons
de produits pharmaceutiques, la presse écrite, les livres, les exonérations techniques,
etc…
L’effet escompté d’une telle directive est la modernisation et la simplification du régime de
TVA, mais aussi le contrôle des exonérations et l’élargissement de l’assiette.
Par ailleurs, en réponse à l’inflation qu’ont connue les prix des produits alimentaires et
énergétiques en 2008, elle sera modifiée par la directive n°02/2009/CM/UEMOA. Celle-ci
relève le seuil d’assujettissement de la TVA entre 30 et 100 millions FCFA pour les
personnes morales ou physiques réalisant des livraisons de biens et entre 15 et 50 millions
FCFA pour ceux effectuant des opérations de prestations de services. Par ailleurs, elle donne
aux Etats la faculté d’établir un taux réduit compris entre 5 et 10% pour une liste de biens (lait
manufacturés, farines, huiles alimentaires, pâtes alimentaires, …) et services notamment les
prestations d’hébergement et de restauration faites par les établissements touristiques agréés.
La directive n°06/2002-CM-UEMOA détermine « la liste commune des médicaments,
produits pharmaceutiques, matériels et produits spécialisés pour les activités médicales
exonérés de la TVA au sein de l’UEMOA ».
En matière de droits d’accises, la directive n° 03/98/CM/UEMOA portant harmonisation
des législations des Etats membres en la matière établit :
le tabac et les boissons alcoolisées et non alcoolisées à l’exclusion de l’eau comme
obligatoirement soumis à un droit d’accises ; mais aussi la faculté d’y soumettre ou
non une liste énumérative de biens dans la limite de quatre d’entre eux ;
les taux-plancher et plafond applicables ainsi que les bases d’imposition qui ne
comprennent pas la TVA aussi bien à l’importation qu’à l’intérieur.
Cette directive sera modifiée par celle n°03/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009. Son but est
d’élargir la liste énumérative de biens imposables facultativement et d’en porter la limite à
six. Par ailleurs, elle relève certains taux-plancher et plafond.
Pour les produits pétroliers, la directive n° 06/2001/CM/UEMOA portant harmonisation de
la taxation définit la liste des produits pétroliers, limite les prélèvements fiscaux applicables
auxdits produits à la TVA, aux droits de douanes et à la taxe spécifique unique (droits
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
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37
d’accises consolidés), objet de la présente directive. Cette taxe spécifique, d’après l’article 6
de ladite directive, « regroupe l’ensemble des prélèvements fiscaux et parafiscaux appliqués
aux produits pétroliers, autres que les droits de porte et la TVA », est fixe et est assis par
unité de mesure (litre ou kilogramme). La directive interdit par ailleurs toute subvention de
ces produits et fixe un plafond de 200F CFA d’écart dans la taxation des différents produits ;
un autre de 100 FCFA entre le gasoil et l’essence ordinaire. Ces écarts doivent être réduits de
20 FCFA par an pendant cinq ans.
B - La fiscalité directe : harmonisation des modalités d’imposition du
revenu des personnes morales
En matière d’impôts sur le bénéfice des personnes morales, la directive
n°01/2008/CM/UEMOA qui est la première adoptée vise à uniformiser les modalités de
détermination du résultat imposable. Elle définit entre autres :
le champ d’application de l’IS, les exonérations et les exemptions ;
les charges déductibles et leurs cinq conditions de déductibilité ;
les conditions d’utilisation des amortissements dérogatoires (accélérés et dégressifs) ;
les modalités de constitution des provisions pour risques et charges ;
les seuils d’assujettissement aux régimes du réel normal et simplifié ;
la période d’imposition qui est d’un an mais qui peut s’étendre jusqu’à 18 mois en cas
de nouvelles créations postérieurement au 30 juin ;
le délai de dépôt de la déclaration qui est le 30 avril de l’année suivant celle
d’imposition.
La directive n°08/2008/CM/UEMOA quant à elle fixe une fourchette d’imposition située
entre 25 et 30% applicable au plus tard le 31 décembre 2011.
La directive n°05/2008/CM/UEMOA édicte chez les banques et établissements financiers la
déductibilité des provisions pour dépréciation de créances constituées en application des
normes de prudence définies par la Banque Centrale des Etats de l’Afrique d l’Ouest
(BCEAO).
L’objectif commun de ces précédentes directives est de rapprocher les régimes fiscaux
applicables aux personnes morales dans les différents Etats membres pour atténuer la
concurrence fiscale et éviter les délocalisations au sein même de l’Union.
L’élimination de la double imposition et les règles d’assistance réciproque pour la lutte
contre la fraude et l’évasion fiscales font l’objet du règlement n°08/2008/CM/UEMOA (qui
Première Partie - Chapitre Deuxième
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
38
n’est pas un outil d’harmonisation, mais plutôt sert de convention fiscale multilatérale entre
les Etats membres de l’UEMOA), et de son règlement d’exécution
n°05/2010/COM/UEMOA du 17 novembre 2010. Les impôts visés par le règlement sont les
impôts sur le revenu, les impôts sur les successions, les droits d’enregistrement autres que les
droits de succession (les droits de timbre). Le règlement définit la notion de résident
(personne physique et morale) et celle d’établissement stable. L’établissement stable est « une
installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité ».
En ce qui concerne l’imposition des bénéfices, elle est exclusive pour l’Etat de situation de la
personne résidente (physique ou morale) et de l’établissement stable. Quant aux redevances,
aux intérêts et aux dividendes, ils sont imposables dans le pays de résidence du bénéficiaire,
mais l’Etat de source a un droit d’imposer dans les limites respectives de 15% pour les deux
premiers et 10% pour les dividendes. (Voir l’encadré suivant).
Le règlement définit par ailleurs un cadre d’échanges d’informations fiscales et de
renseignements mais aussi d’assistance en matière de recouvrement des impôts.
L’harmonisation de la fiscalité applicable aux valeurs mobilières fait l’objet de la directive
n°02/2010/CM/UEMOA du 30 mars 2010 qui définit le champ d’application, les régimes
applicables et les modalités d’application de retenues à la source. Les différents taux édictés
par la directive sont répertoriés dans le tableau suivant. Vu la mobilité des capitaux mobiliers,
l’objectif de cette directive est de neutraliser les différences de régimes fiscaux qui induisent
une différence d’attractivité des placements financiers offerts au niveau des Etats et de
favoriser la mobilisation de l’épargne privée.
Tableau 6 : Taux d’imposition des revenus de valeurs mobilières
Dividendes Plus-values de cessions des actions
Obligations Obligations émises par
l’Etat
Plus-values de cessions
des obligations
Taux 10 à 15% ≤ 7% 6% ou ≤ 6% si d. ≥ 5 ans
0% si d. ≥ 5 ans et 3% si 5 ≤ d.
≤ 10 ans
5%
Source : Directive 02/2010/CM/UEMOA
Par ailleurs, la directive édicte que les Etats membres appliquent un taux d’imposition
compris entre 2% et 7% aux dividendes distribués par les sociétés cotées sur une bourse des
valeurs agréées par le Conseil Régional de l’Epargne Publique et des Marchés Financiers
(CREPMF) au sein de l’UEMOA. Cette mesure vise à encourager la mobilisation de
l’épargne en faveur des entreprises de l’Union.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
39
Encadré : Méthode d’élimination de la double imposition par le Règlement
08/2008/CM/UEMOA et son règlement d’exécution n°05/2010/COM/UEMOA du 17
novembre 2010.
Les méthodes d’élimination de la double imposition utilisées par la directive sont de deux ordres.
Celle de l’exonération avec progressivité ou taux effectif et celle de l’imputation limitée ou
ordinaire. On pose comme hypothèse que dans l’Etat de destination, un revenu de 100 est imposé
au taux de 30% et un revenu de 120 au taux de 35. Dans l’Etat source, un revenu de 20 est imposé
au taux de 25%.
- « La méthode de l’exonération avec taux effectif consiste à exonérer, dans l’État de
résidence du contribuable, le revenu ayant déjà fait l’objet d’imposition dans l’État de sa source.
Toutefois, pour le calcul de l’impôt dû dans l’État de résidence, le taux de l’impôt applicable est
déterminé en tenant compte de l’ensemble des revenus du contribuable sans distinction de leur
source ».42
Cette méthode concerne l’imposition des bénéfices et des revenus d’actifs immobiliers et peut être
schématisée de la manière suivante :
Revenu provenant de la filiale (établissement stable) dans le pays source : +20
Revenu de la maison mère dans le pays de destination : +100
Revenu total imposable dans l’Etat de destination : +120
Exonération du revenu de source étrangère (par ailleurs déjà imposé dans le pays source) : -20
Revenu total imposable dans le pays destinataire : +100
Impôt dans le pays destinataire = 100 X 35% (au lieu de 30) : 35
Impôt retenu à la source dans l’Etat de résidence = 20 X 25% : 5
- « La méthode de l’imputation limitée consiste à imputer sur l’impôt dû dans l’État
membre de résidence du contribuable sur l’ensemble de son revenu, le montant de l’impôt retenu
à la source dans un autre État membre. Toutefois, l’imposition est limitée au montant de l’impôt
qui aurait été obtenu, si on appliquait au revenu réalisé dans cet autre État, le taux en vigueur
dans l’État de résidence ».43
Cette méthode concerne les revenus de capitaux mobiliers (intérêts, dividendes) et les redevances
et peut être schématisée de la manière suivante :
Revenu provenant de la filiale (établissement stable) dans le pays source : +20
Revenu de la maison mère dans le pays destinataire : +100
Revenu total imposable dans l’Etat de destination : +120
Impôt de la maison mère dans le pays de destination (120 X 35%) : 42
Impôt qui aurait été obtenu sur un revenu de 20 = 20 X 30% (au lieu de 25%) : 6
Impôt à payer dans l’Etat de destination (42 – 6) : 36
Impôt retenu à la source dans l’Etat de résidence (20 X 25%) : 5
42
Article 23 du Règlement d’exécution n°05/2010/CM/UEMOA du 17 novembre 2010.
43
Idem.
Première Partie - Chapitre Deuxième
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
40
La fiscalité applicable aux sociétés d’investissement à capital fixe est définie dans la
directive n°02/2011/CM/UEMOA. Le portefeuille des sociétés en question doit comporter
au moins 50% d’actions de sociétés non cotées en bourses. Les SICAF sont exonérées de l’IS,
de l’impôt sur les plus-values, de l’IRCM et de droits d’enregistrement.
§2 - La surveillance multilatérale et les codes communautaires, une
vision macroéconomique de l’harmonisation fiscale
Pour l’efficacité de la stratégie d’harmonisation, il est nécessaire de veiller à la bonne
utilisation des recettes. C’est l’objectif des critères de convergence de l’UEMOA qui
constituent un dispositif de surveillance, entre autres, de la politique budgétaire de dépense
qui se situe en aval de la politique fiscale (A). Par ailleurs, une autre stratégie d’élimination de
la concurrence fiscale est la ‘‘communautarisation’’ des régimes dérogatoires, qui a débuté
avec le Code Minier Communautaire (B).
A - Les critères de convergence de l’UEMOA et la surveillance
multilatérale
La fiscalité, comme volet de la politique budgétaire, est un instrument de politique
économique. Pour son efficacité, des stratégies doivent être menées aussi bien en amont pour
une mobilisation optimale des ressources fiscales, qu’en aval pour une utilisation efficace et
efficiente de ces ressources. Aussi, l’encadrement des politiques budgétaires notamment de
dépenses est un enjeu de taille. Telle est en partie l’économie du Pacte de Convergence, de
Stabilité, de Croissance et de Solidarité entre les Etats de l’UEMOA, adopté par Acte
Additionnel n°04/99 du 08 décembre 1999. La surveillance de la convergence et de la
stabilité se fait grâce à des variables ayant trait à la politique budgétaire et à l’inflation. Ces
indicateurs sont classés en critères de premier rang et de second rang. (Voir tableau suivant).
Tableau 7 : Les critères de convergence de l’UEMOA
Indicateurs Critères de Convergence
Critères de premier rang
Solde budgétaire de base Supérieur ou égal à 0% du PIB
Dette publique Maximum 70% du PIB
Arriérés de paiement Non-accumulation
Taux d’inflation annuel moyen
Maximum 3%
Critères de second rang
Taux de pression fiscale Minimum 17% du PIB
Dépenses salariales Maximum 35% des recettes fiscales
Dépenses d’investissement Minimum 20% des recettes fiscales
Déficit extérieur courant Maximum 5% du PIB
Source : Acte additionnel n° 04/99 du 08 décembre 1999 – www.uemoa.int
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
41
Les critères de premier rang ont plutôt trait à l’assainissement, à la stabilisation, à la résilience
des finances publiques et à la solvabilité. Les critères de second rang permettent la
convergence intracommunautaire et une plus grande efficacité des politiques budgétaires en
matière de recettes et de dépenses.
Pour la résilience des finances publiques, le maintien d’un taux de pression fiscale supérieur à
17% permettrait une mobilisation acceptable des recettes fiscales (qui sont des ressources
propres contrairement aux dons et à l’emprunt). De même, pour l’utilisation optimale des
ressources fiscales, l’UEMOA préfère des dépenses de long terme qui sont plus productives
(dépenses d’investissements sur financement propre qui doivent être supérieur à 20% des
recettes fiscales) aux dépenses de court terme qui sont eux moins productives (dépenses
salariales qui ne doivent pas dépasser 35% des recettes fiscales).
En vue du relèvement de la solvabilité, l’UEMOA préconise un solde budgétaire équilibré
pour éviter les déficits qui seront financés par emprunt, ce qui aura pour effet d’augmenter le
niveau de la dette publique. Le solde budgétaire de base est la différence entre les recettes
budgétaires totales hors dons et les dépenses courantes majorées des dépenses
d’investissements publics financés sur ressources internes. Dans la même optique, le niveau
de la dette publique ne doit pas dépasser 70% du PIB.
Les arriérés de paiement ont pour effet de pénaliser le secteur privé intérieur en matière de
trésorerie et de décrédibiliser l’Etat vis-à-vis du secteur privé extérieur. Sur ce, l’UEMOA
édicte une non-accumulation des arriérés de paiement intérieurs et extérieurs sur la gestion de
la période courante.
Un objectif de stabilisation des prix motive la volonté de maintenir le taux d’inflation moyen
annuel à 3%.
B - Les Codes communautaires ayant un caractère fiscal
A l’heure où nous rédigeons ce mémoire, seul un Code Minier Communautaire existe au sein
de l’UEMOA, malgré que des travaux pour y apporter des modifications soient entrepris. De
même, un Code Communautaire des Investissements est en cours de création.
L’UEMOA, conscient de l’importance des ressources minières dont dispose son sous-sol, a
entrepris de faire du secteur minier un levier considérable de développement économique et
social, notamment par la création d’un environnement juridique et fiscal propice à la mise en
valeur de cette potentialité. Cette volonté est matérialisée par la définition d’une Politique
Minière Commune par Acte Additionnel n°01/2000/CM/UEMOA du 14 décembre 2000,
suivi d’un Code Minier Communautaire, adopté par règlement n°18/2003/CM/UEMOA du
22 décembre 2003. Ce code régit « l'ensemble des opérations relatives à la prospection, à la
Première Partie - Chapitre Deuxième
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
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recherche, à l'exploitation, à la détention, à la circulation, au traitement, au transport, à la
possession, à la transformation et à la commercialisation de substances minérales sur toute
l'étendue du territoire de l'Union, à l'exception des hydrocarbures liquides ou gazeux ».
En matière de fiscalité, le Code donne les garanties suivantes, applicables sur tout le territoire
de l’Union :
une exonération de tous droits et taxes d’entrée exigibles sur l’outillage et les pièces
de rechange du matériel d’exploitation jusqu’à la date de permière production;
une exonération totale des droits et taxes d'entrée sur les produits chimiques, les
réactifs, les huiles et les graisses pour les biens d'équipement, pendant toute la validité
du permis d’exploitation;
l’application d’un système d’amortissement accéléré;
une exonération de TVA jusqu’à la date de première production, de contribution des
patentes, d’IS, de taxe patronale sur les traitements et salaires pendant une durée de 3
ans, et d’impôts fonciers, d’IMF ou de son équivalent pendant toute la durée de
l’exploitation.
Au Sénégal, le Code Minier adopté par loi 2003-36 du 24 novembre 2003, prend en compte
les orientations de la Politique Minière Commune de l’UEMOA et du Code Minier
Communautaire. Toutes les exonérations édictées par ce code se retrouvent dans celui du
Sénégal.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
43
DEUXIEME PARTIE L’HARMONISATION FISCALE EN
UEMOA : EVALUATION ET PERSPECTIVES
Deuxième Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
44
CHAPITRE I - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : RESULTATS ET LIMITES
Après plusieurs années de mise en œuvre de la politique d’harmonisation fiscale, il importe de
dresser un bilan de celle-ci, avec un regard critique. Ainsi, il nous paraît essentiel non
seulement d’apprécier l’application réelle par les Etats membres des dispositifs adoptés ainsi
que leurs limites respectives, mais aussi la situation des performances réalisées relativement
aux objectifs qui ont été fixés (Section 1). Ensuite, nous étudierons les rapports parfois
conflictuels qu’entretiennent, au niveau de l’UEMOA, l’harmonisation et la souveraineté
fiscales, la dernière constituant une limite inhérente à la première (Section 2).
Section I - L’harmonisation fiscale en UEMOA : bilan et impact
De la mise en œuvre de l’harmonisation fiscale par l’adoption de textes communautaires à
leur transposition plus ou moins fidèle par les Etats membres et l’obtention de résultats, la
transition n’est pas aussi évidente. Ainsi, il parait nécessaire de voir quelle est l’application
effective de ces mêmes directives par les Etats membres de l’UEMOA (§1), et quels effets ces
mesures d’harmonisation fiscale ont potentiellement eu sur le niveau et la structure des
recettes fiscales en UEMOA (§2).
§1 - L’harmonisation fiscale de facto : revue critique de l’application
réelle des textes
Si les directives communautaires ne laissent aucun doute en ce qui concerne l’application de
taux, il en est autrement de la définition des assiettes. Ainsi, pour les Etats, les taux nominaux
d’imposition peuvent être convergents, ce qui n’est pas le cas au niveau des taux effectifs. En
fiscalité indirecte, les exonérations en plus d’être nombreuses ne sont pas identiques d’un Etat
à l’autre (A), tandis qu’en fiscalité directe, deux revenus identiques dans deux pays différents,
toutes choses étant égales par ailleurs, peuvent toujours subir des traitements fiscaux très
différents (B).
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
45
A - La fiscalité indirecte : des taux respectés mais une pléthore
d’exonérations
En matière de TVA, en application de la directive n°02/98/CM/UEMOA, l’essentiel des
Etats membres ont choisi un taux unique de 18%, à l’exception du Niger. La Guinée Bissau
n’a pas encore instauré la TVA dans son dispositif fiscal. En effet :
le Bénin depuis 1991 avec la Loi de Finances de la même année et le Burkina depuis
1996 avec la loi 26-96 du 16 juillet étaient déjà à un taux unique de 18% ;
ce même taux est choisi par le Sénégal par la loi 2001-07 du 18 septembre 2001, le
Mali par la loi 99-012 du 01 avril 1999 et le Togo par la loi 98-020/PR du 31
décembre 1998 portant Loi de Finances pour la gestion 1999 ;
la Côte d’Ivoire choisit d’abord un taux unique de 20% dans l’annexe fiscale à la loi
2001-338 du 14 juin 2001 portant Loi de Finances de l’année 2001, puis le réduit à
18% avec la Loi de Finances pour la gestion 2003 ;
le Niger en 2000 choisit un taux de 19%, après être passé par 17 puis 18%.
Par ailleurs, depuis les modifications apportées par la directive n°02/2009/CM/UEMOA
notamment la détermination d’un taux réduit compris entre 5 et 10% applicable sur une liste
déterminée de produits, quatre pays ont intégré des taux réduits. Au Sénégal, le taux de la
TVA est réduit à 10% pour les prestations d’hébergement et de restauration fournies par les
établissements d’hébergement touristique agréés, en vertu de l’article 369 de la loi 2012-31 du
31 décembre 2012. La Côte d’ivoire applique un taux de 9% sur le lait, les pâtes alimentaires
et les produits pétroliers. Au Mali, un taux réduit de 5% est appliqué sur le matériel
informatique et le matériel de production de l’énergie solaire, éolienne et de la bioénergie à
travers le réaménagement des articles 195 et 229 du CGI. Au Niger, un taux de 5% est
appliqué sur le sucre et l’huile alimentaire (a.226 CGI).
Ainsi en ce qui concerne les taux, on constate que les directives sont respectées dans tous les
pays de l’UEMOA, à l’exception de la Guinée Bissau qui n’a pas de TVA, mais plutôt un
impôt général sur les ventes (IGV). Cependant, cette convergence des taux cache mal une
divergence au niveau des opérations imposables et celles exonérées. A titre d’exemple, le
Bénin exonère les intrants et les équipements agricoles, le matériel informatique et le matériel
et équipements des stations-services ; le Sénégal exonère le transport public des individus ; le
Mali exonère le matériel informatique. Ceci est dû au fait que les directives TVA ne sont pas
explicites en ce qui concerne les exonérations.
Deuxième Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
46
En matière de droits d’accises, les différents taux appliqués par les Etats membres de
l’UEMOA sont répertoriés dans le tableau suivant.
Tableau 8 : Taux de droits d’accises dans les Etats de l’UEMOA.
Taux min.
Taux max.
Sénégal (a.411 CGI et suiv.)
Bénin (a.257 CGI et suiv.)
Burkina (a.332 CGI et suiv.)
Mali (LF
2012 ; a.240 CGI)
Niger (LF
2009 ; a.259 CGI)
Togo (LF
2012 ; a.390 CGI)
Boissons non alcoolisées sauf l’eau
0 20 3 5 10 12 15 2
Boissons alcoolisées 15 50 40 15-35-40 25 – 30 50 25 - 45 15 – 35
Tabac 15 45 40 – 45 40 17-25-30 32 40 40
Café 1 12 5 5 10 - 10 10
Cola 10 30 - - 10 20 15 -
Farines de blé 1 5 - 1 - - - 1
Huiles et corps gras 1 15 5 – 12 1 - - 15 1
Thé 1 12 5 - 10 - 12 -
Armes et munitions 15 40 - - 40 - -
Cosmétiques 5 15 10 – 15 5 10 - 15 15
Sachets en plastique 5 10 - - - 5 à 10 - 5
Marbres 5 15 - - - 5 à 15 - -
Lingots d’or 3 15 - - - 3 à 15 - -
Pierres précieuses 3 15 - - - - - -
Véhicules de tourisme dont P ≥ 13 cv.
5 10 10 7 - 10 8 10
Sources : Codes Généraux des Impôts des différents Etats de l’UEMOA, et leurs modificatifs.
On constate qu’en application de la directive 03/2009/CM/UEMOA modifiant celle
03/99/CM/UEMOA, les principaux taux sont respectés, ainsi que la taxation obligatoire sur
les boissons (à l’exclusion de l’eau) et le tabac. De même, dans aucun des Etats, la TVA n’est
comprise dans la base imposable, ce qui correspond à la directive.
En ce qui concerne la taxation des produits pétroliers,
le Sénégal en vertu de l’article 443 du CGI, applique une taxe sur les produits
pétroliers, par litre, de 216,65 FCFA pour le super carburant, 198,47 pour l’essence
ordinaire, 38,56 pour l’essence pirogue et 103,95 pour le gasoil ;
le Bénin, en vertu de l’article 249 bis du CGI, a une taxe sur les hydrocarbures,
institué comme suit, par litre : 65 FCFA pour le super carburant, 55 pour l’essence
ordinaire, 20 pour le gasoil, 17 pour les lubrifiants, et 23 FCFA par kilogramme pour
les graisses ;
le Niger au niveau de l’article 267 CGI, a institué une taxe intérieure sur les produits
pétroliers : 75 FCFA par litre pour le super sans plomb, 29 pour le gasoil, 30 pour le
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
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carburéacteur, 85 pour l’essence d’aviation ainsi que 480 FCFA par kilogramme pour
les graisses lubrifiantes et 450 pour les huiles lubrifiantes ;
au Togo, le droit d’accises sur les produits pétroliers est établi tel qu’il suit : 58, 13
FCFA par litre pour l’essence super, 57,76 pour l’essence ordinaire, 48,06 pour le
gasoil, 59,99 pour le pétrole, l’essence d’aviation, le carburéacteur, et 15 FCFA pour
le fuel.
On constate ainsi une grande disparité au niveau des tarifs appliqués, ceux du Sénégal par
exemple doublant voire triplant parfois ceux d’autres pays tels que le Bénin, le Niger ou le
Togo. En effet, la directive n°06/2011/CM/UEMOA ne fixe que des écarts de taxation entre
produits, 100 FCFA entre l’essence ordinaire et le gasoil et 200 FCFA entre tous les produits,
mais n’édicte pas un niveau d’imposition. Ces disparités sont à même d’influer sur les prix
relatifs des produits pétroliers qui créent des distorsions entre les pays en ce qui concerne le
coût de l’énergie.
B - La fiscalité directe : une convergence des taux qui cache mal une
divergence au niveau de la base imposable
En matière d’impôt sur les bénéfices des personnes morales, tous les pays pratiquent des
taux compris dans la fourchette de 25 à 30 % édictée par la directive 08/2008/CM/UEMOA.
En effet, le Sénégal depuis la loi 2012/31 du 31 décembre 2012 applique un taux d’IS de 30%
après avoir appliqué pendant 6 ans (2006-2012) un taux de 25%, de même que le Mali avec la
loi 2011/78 du 23 décembre 2011, le Bénin avec la loi de Finances pour la gestion 2009, le
Togo avec la loi de finances pour la gestion 2010 et le Niger avec la loi de Finances pour la
gestion 2012. La côte d’Ivoire depuis la Loi de Finances pour la gestion 2009 a choisi un taux
de 25% et le Burkina un taux de 27,5% avec la loi 008/2010 du 29 janvier 2010 portant
création d’un impôt sur les sociétés. En outre, la Côte d’Ivoire taxe les entreprises minières au
taux de 30%, tandis que le Bénin et le Togo appliquent des taux réduits en faveur des
industries qui sont respectivement de 25 et 27%.
Il faut toutefois noter que tous les pays n’ont pas un impôt sur les bénéfices réservé aux seules
personnes morales. En effet, pour la Côte d’Ivoire, le Mali et le Niger, les personnes morales
et physiques sont passibles du même impôt sur les bénéfices commerciaux, avec des taux qui
peuvent toutefois différer.
Ainsi, les taux d’imposition des personnes morales sont essentiellement respectés, à
l’exception de taux majorés appliqués aux entreprises évoluant dans l’exploitation des
ressources naturelles (Bénin 35 ou 45% aux entreprises pétrolières, Côte d’Ivoire 30% aux
entreprises minières).
Deuxième Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
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Cependant, des efforts restent à faire, en ce qui concerne l’assiette de l’impôt et l’application
de la directive 01/2008/CM/UEMOA portant harmonisation des modalités de détermination
du résultat imposable des personnes morales. En effet, les directives n’étant pas
contraignantes et claires en matière d’exonérations et d’exemptions, les Etats ont toujours une
latitude en la matière et l’utilise pour mettre en œuvre des mesures d’incitations.
En matière d’imposition des produits valeurs mobilières,
Le Sénégal applique une retenue à la source libératoire de l’impôt sur le revenu des
personnes physiques pour ce qui concerne les revenus des valeurs mobilières. Cette
retenue est de 10% pour les dividendes, 25% pour les plus-values de cessions d’actions,
13% pour les revenus d’obligations si l’échéance est inférieure à 5 ans et 6% sinon.
(Article 173 CGI).
Au Bénin le taux de l’impôt est de 10% pour les dividendes, 6% pour les revenus des
obligations, mais ce taux est réduit à 3% s’il s’agit d’obligations émises par les Etats
membres de l’UEMOA ou leurs démembrements. Les plus-values de cessions de
valeurs sont exonérées d’impôt sur le revenu. Les produits non listés ici sont imposés à
15%. (Article 88 CGI).
Au Niger, le taux de l’impôt est de 10% pour les dividendes, 6% pour les revenus
d’obligations ; ce taux est réduit à 3% pour les obligations émises par les collectivités
publiques d’une échéance comprise entre 5 et 10 ans et à 0% si l’échéance est
supérieure à 10 ans. Les plus-values de cessions d’actions sont imposées à 7% et celles
d’obligations à 5%. Les autres produits non listés ici sont imposés au taux de 15%.
(Article 74 CGI).
Au Togo, en ce qui concerne les produits de placements à revenus variables
(dividendes), la distinction est faite entre personnes physiques et personnes morales.
Pour les personnes physiques la retenue à la source est de 10% pour les dividendes et de
2% pour les plus-values de cessions des actions. Pour les personnes morales, la retenue
est respectivement de 15 et 5%. Pour les produits de placements à revenus fixes
(intérêts), la retenue de 10% pour les personnes physiques est libératoire de l’impôt sur
le produit. Pour les personnes morales, la retenue est de 6% pour les obligations, réduit
à 3% pour les obligations émises par les collectivités publiques si l’échéance est
comprise entre 5 et 10 ans, 0% si elle est supérieure à 10 ans. Les plus-values de cession
font l’objet d’une retenue de 3%. (Articles 1175 et 1776 CGI).
En côte d’Ivoire, les dividendes sont taxés à 15%. Ce taux est ramené à 10% pour les
dividendes distribuées par les sociétés cotées à la BRVM. Les produits d’obligations
d’une durée inférieure à 5 ans sont aussi imposés au taux de 15% tandis que ceux d’une
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
49
durée supérieure à 5 ans sont taxés à 2%. Par ailleurs, les plus-values de cessions et tous
les autres produits non listés ici sont taxés à 15%. (Article 182 CGI).
Au Burkina, les dividendes sont soumis à une retenue à la source de 12,5% libératoire
de l’impôt sur le revenu des personnes physiques.
On constate que tous ces Etats à l’exception du Sénégal et de la Côte d’Ivoire reprennent les
taux édictés par la directive, mais ceci pour de bonnes raisons. En effet, le Sénégal et la Côte
d’Ivoire n’ont pas institué un taux maximal de 6% d’imposition des revenus d’obligation, ceci
étant motivé par la volonté de l’Etat d’avantager les placements à long terme relativement à
ceux de moins de 5 ans qui sont taxés respectivement à 13 et 15%. Aussi, le Sénégal étant
crédible sur les marchés financiers et ses appels à contribution généralement satisfaits, ne voit
pas la nécessité d’appliquer un taux réduit de 3% ou d’exonérer les obligations émises par
l’Etat et ses démembrements selon leur durée. Parce que les motivations des investisseurs ne
sont pas que fiscales, chaque Etat devrait pouvoir profiter de ses avantages (situation
politique, économique, juridique…) et ainsi maintenir une fiscalité adéquate.
Par ailleurs le Sénégal à l’exception des autres Etats, n’applique pas une fiscalité réduite aux
dividendes distribués par les sociétés cotées sur une bourse des valeurs et agréées par le
CREPMF au sein de l’UEMOA, de crainte de perdre une partie des recettes provenant de la
principale société pourvoyeuse de retenues à la source sur les dividendes. Et qui est cotée à la
BRVM.
§2 - L’harmonisation fiscale : quel impact sur la transition fiscale et la
macro-convergence ?
On sait déjà que l’harmonisation fiscale, en plus de la convergence au niveau des impôts, de
leurs assiettes et de leurs taux, s’inscrit encore dans un cadre plus global qui est celui de la
réussite de la transition fiscale et la surveillance macroéconomique en UEMOA. Il y’a lieu
donc de faire un état des lieux de la transition fiscale (A) et de la macroconvergence en
UEMOA, notamment en ce qui concerne les critères de convergence ayant trait à la fiscalité
(B) ; même si les résultats ne pourront pas être imputables au seul processus d’harmonisation
fiscale.
A - Etat des lieux de la transition fiscale
L’état de la transition fiscale en zone UEMOA varie d’un Etat à l’autre, suivant la situation
qui prévalait avant l’harmonisation fiscale. Les figures suivantes nous montrent les évolutions
respectives de la part des impôts directs et indirects intérieurs, des recettes tarifaires par
rapport au PIB et par pays, mais aussi du taux de pression fiscale. On constate dans l’essentiel
Deuxième Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
50
des pays une constante évolution de la valeur des impôts indirects relativement au PIB, dans
une moindre mesure celle des impôts directs, et une baisse progressive de la part des recettes
tarifaires dans le PIB. Aussi, seuls le Sénégal et la Côte d’Ivoire ont pu atteindre le taux de
pression fiscale escompté de 17%. Cependant pour d’autres pays tels que le Bénin, le Mali, et
le Niger, la part des droits de douane au lieu de baisser, a soit évolué, soit stagné du fait que
leur niveau était déjà assez faible. En Côte d’ivoire par contre, on note deux phases dans
l’évolution.
En Côte d’Ivoire, la part des impôts indirects a connu une petite baisse conjointement
à celle des recettes tarifaires, passant de 6,09 % du PIB en 1995 à 4,39% en 2005. La
tendance est renversée depuis 2006 où cette valeur a progressé de 4,63% du PIB à
6,23% en 2010. Cette normalisation est intervenue à la faveur de la sortie de l’avant
dernière crise socio-politique.
Au Sénégal, le ratio impôts indirects sur PIB a triplé en 15 ans, passant de 3,3% du
PIB en 1995 à 9,67% en 2010, avec un pic à 10,77% en 2007. A l’opposé, le ratio
Droits de douanes HTVA sur PIB a baissé dans les mêmes proportions, passant de
6,39% du PIB en 1995 à 2,78% en 2010.
Au Burkina, la même évolution est constatée qu’au Sénégal ; la part des impôts
indirects par rapport au PIB a progressé en 15 ans de 3,23% à 7,07%. Les Droits de
douane ont eux diminué dans une moindre mesure de 3,06 à 2,21.
Au Togo, la part des impôts indirects est passée de 1,38% à 7,08% tandis que celle des
droits de douane est passée de 4,11% à 3,98%.
Au Bénin, la valeur des recettes tarifaires par rapport au PIB est en constante
évolution. Cet état de fait est des plus souhaitable du moment où ce taux de
prélèvement était assez faible : de 1,52% en 1995, il est passé à 4,89% en 2010.
Au Mali, la part des impôts indirects a augmenté de presque 50%, passant de 3,96%
du PIB à 6,19%, tandis que celle des droits de douanes est restée quasiment stable,
passant de 2,01% du PIB à 2,03%, avec un pic à 3,04% en 1998 et un creux de 1,64%
en 2001.
Au Niger, le ratio impôts indirects sur PIB a progressé de 2,44% en 1995 à 5,36% en
2010 tandis que les droits de douanes qui étaient déjà à 2,28% ont peu évolué
atteignant 2,68%.
Graphiques réalisés par les soins de l’auteur.
Source : FMI. MANSOUR Mario. Base de données
des recettes fiscales en Afrique Subsaharienne, de
1980 à 2010.
0
5
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Côte d'Ivoire
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Mali
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Bénin
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Burkina
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Togo
Légende
TPF
II/PIB
DD/PIB
ID/PIB
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
52
B - Etat des lieux de la macro-convergence
En plus du niveau et de la structure des recettes fiscales, l’harmonisation des politiques
budgétaires prend en compte d’autres variables budgétaires telles que le ratio de la masse
salariale sur les recettes fiscales et celui des investissements publics financés sur ressources
propres par rapport à ces mêmes recettes. Ces ratios même s’ils mesurent des dépenses
budgétaires situées en aval de la politique fiscale, permettent d’évaluer l’utilisation des
recettes fiscales. L’étude de la transition fiscale en UEMOA a été l’occasion d’évaluer le taux
de pression fiscale. L’évaluation des résultats obtenus depuis une quinzaine d’année nous
montre que pour un pays comme le Sénégal, ces trois critères sont respectés depuis le premier
horizon de convergence à savoir 2003. Pour un autre pays tel que le Niger, la tendance est
désormais renversée positivement en ce qui concerne le ratio de la masse salariale, qu’il est le
seul à respecter avec le Sénégal. Le plancher de 20% quant aux investissements sur
financement propre est désormais atteint et dépassé par tous les Etats de l’UEMOA.
Tableau 9 : Ratio « Masse Salariale/ Recettes fiscales » en UEMOA de 2003 à 2013.
2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013
Sénégal 30,09 29,47 29,96 31,04 31,55 31,98 33,59 32,84 33,26 33,49 32,80
oui oui oui oui oui oui oui oui oui oui oui
Bénin 33,53 37,99 39,01 35,64 32,03 35,61 45,13 45,39 47,35 46,71 44,88
oui non non non oui non non non non non non
Burkina 41,65 38,76 41,95 44,13 46,30 44,70 46,19 43,45 40,45 37,31 34,57
non non non non non non non non non non oui
Côte d’Ivoire
45,32 43,97 45,03 43,19 43,61 43,76 39,66 41,51 56,61 49,00 46,99
non non non non non non non non non non non
Mali 27,67 31,18 30,96 30,90 33,44 35,81 34,20 31,27 36,11 38,37 36,57
oui oui oui oui oui non oui oui non non non
Niger 37,54 35,32 34,75 33,37 30,96 29,79 27,29 28,52 21,06 22,48 25,43
non non oui oui oui oui oui oui oui oui oui
Togo 34,74 32,05 30,37 33,11 32,82 32,73 41,18 33,50 35,92 36,74 37,38
oui oui oui oui oui oui non oui non non non
Source : BCEAO, www.bceao.int – Tableau des Opérations Financières de L’Etat et nos calculs.
Le Sénégal est en dessous du plafond de 35% en ce qui concerne le ratio de la masse
salariale sur les recettes fiscales, malgré une certaine progression variant de 30,09% en
2003 à 32,80% en 2013. Cependant, ce ratio tel que calculé au Sénégal ne prend pas en
compte une partie de la masse salariale, celle notamment des corps dits émergents, pris
en charge dans le budget matériel.
Le Mali et le Togo était partis sur de bonnes bases, mais depuis 2011, ils ont dépassé le
plafond sur trois années successives, avec respectivement 36,57% et 37,58 en 2013.
Deuxième Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
53
La Côte d’ivoire, durant toute la période n’a pas fait moins de 35%, avec des taux de
45,32% en 2003 et 46,99 en 2013. Le Burkina y est parvenu en 2013 avec un taux limite
de 34,57%.
Au Niger on sent une nette progression. De 37,54% en 2003, on est passé à 25, 43% en
2013.
Au Bénin, le ratio s’est dégradé avec 44,88% en 2011 contre 33,53% en 2003.
En ce qui concerne la part des investissements sur ressources propres par rapport aux recettes
fiscales, tous les Etats de l’UEMOA seraient aujourd’hui à un taux supérieur à 20%. Le
Burkina et le Niger en 2013 avec de gros investissements publics seraient même
respectivement à 52,63 et 55,99%.
Tableau 10 : Ratio « Investissements par financement interne / Recettes Fiscales
2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013
Sénégal 28,11 29,97 33,73 36,57 34,77 28,90 34,05 36,54 36,88 35,69 35,73
oui oui oui oui oui oui oui oui oui oui oui
Bénin 23,24 19,65 22,84 12,83 19,07 20,56 44,28 19,24 20,10 21,66 21,47
oui non oui non non oui oui oui oui oui oui
Burkina 32,65 42,69 40,83 43,44 35,24 43,67 47,64 48,96 40,61 45,18 52,63
oui oui oui oui oui oui oui oui oui oui oui
Côte d’Ivoire
10,47 12,26 10,69 15,49 12,77 13,65 12,60 13,66 21,66 27,22 30,89
non non non non non non non non oui oui oui
Mali 24,46 22,79 21,84 23,42 33,13 23,50 24,38 26,72 25,06 18,24 27,59
oui oui oui oui oui oui oui oui oui non oui
Niger 17,82 17,00 18,75 25,27 31,60 38,29 44,14 26,87 17,92 28,77 55,99
non non non oui oui oui oui oui non oui oui
Togo 1,68 1,93 8,40 3,57 4,08 12,93 16,50 18,74 23,40 21,63 21,68
non non non non non non non non oui oui oui
Source : BCEAO, www.bceao.int – Tableau des Opérations Financières de L’Etat et nos calculs.
La Côte d’Ivoire, le Niger et le Togo étaient les seuls pays à n’avoir pas atteint le seuil au
premier horizon de convergence à savoir 2003. Le Togo qui en 2003 n’était qu’à 1,68% en est
maintenant à 21,68%, tandis que la Côte d’Ivoire qui en était à 10,47% en 2003 en est
maintenant à 30,89%.
Les différences d’interprétation entre Etats membres et les applications plus ou moins
divergentes constatées par rapport aux directives communautaires, nous amènent à évoquer la
question de la souveraineté fiscale, qui pourrait constituer une limite au processus
d’harmonisation fiscale en UEMOA.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
54
Section II - La souveraineté fiscale absolue, limite inhérente à tout processus
d’harmonisation fiscale
Tout processus d’intégration économique, allant de la zone de libre-échange à l’intégration
économique, implique pour sa bonne mise en œuvre, une coordination des politiques fiscales.
Ainsi toute volonté de préserver la faculté de prise de décision au niveau national pleine et
entière, sans possibilité d’influence venant de la zone économiquement intégrée, pourrait
porter un frein à l’intégration. La politique fiscale et la souveraineté y afférente ne sauraient
déroger à cette règle. Il apparaît donc que l’harmonisation fiscale au niveau communautaire et
la souveraineté fiscale au niveau national peuvent être antagoniques dans certaines mesures
(§1), et que l’UEMOA, mieux que beaucoup d’autres Unions économiques, a su concilier les
deux (§2).
§1 - Imbrications entre harmonisation et souveraineté fiscales : le cas de
l’UEMOA
La souveraineté fiscale n’a pas les mêmes attributs que celle politique, qui elle est absolue.
Ces deux notions sont donc fondamentalement différentes car tout Etat souverain
politiquement a forcément une souveraineté fiscale, même si elle peut choisir de la déléguer
ou de la démembrer, tandis que l’inverse n’est pas valable. Ainsi, la volonté de préserver la
souveraineté fiscale intacte mettant un frein à tout processus d’harmonisation fiscale, sa mise
en œuvre effective implique forcément une érosion de la souveraineté fiscale des Etats en
question (A). Cependant, les caractères de la souveraineté fiscale ne se retrouvent qu’au
niveau des Etats membres de l’UEMOA et qu’à ce titre, les instances de l’Union ne disposent
que d’une compétence fiscale qui ne se limite qu’à édicter des règles fiscales en vue de la
mise en œuvre de l’harmonisation (B).
A - L’intégration économique et l’harmonisation fiscale, facteurs d’érosion
de la souveraineté fiscale
Même si l’appartenance à un ensemble intégré telle qu’une Union Economique ne remet pas
en cause la souveraineté politique des Etats, il en est autrement de la souveraineté fiscale.
Cette différence résulte d’abord du fait que la souveraineté politique est un attribut spécifique
à l’Etat, ce qui n’est pas le cas de la souveraineté fiscale. En effet, « pris dans son sens
premier, la souveraineté politique caractérise le pouvoir étatique lui-même, en tant que
pouvoir de droit originaire et suprême. En ce sens, la souveraineté politique n’est
Deuxième Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
55
qu’étatique, seul l’Etat dispose de la plénitude des compétences44
. » Par contre, la
souveraineté fiscale n’est pas exclusive à l’Etat et peut être déléguée. Ainsi, même si ces deux
notions de souveraineté coïncident le plus souvent, elles ne sont pas forcément associées et
peuvent être distinctes de par les entités mêmes qui les exercent, qu’elles soient
supranationales ou infranationales.
A cet effet, il peut arriver qu’un territoire non souverain politiquement exerce une
souveraineté fiscale. Ce cas de figure, qu’on ne retrouve pas en UEMOA, se présente
notamment lorsque l’Etat dont dépend politiquement ce territoire, et qui est fiscalement
souverain, renonce à une partie de cette souveraineté dans son ordre interne, en faveur des
territoires qui la composent. Ainsi, « si un système fiscal a été élaboré par des organes
propres au territoire sur lequel il est applicable, on pourra parler de souveraineté fiscale,
quand bien même ce territoire fiscal serait subordonné politiquement à une puissance
extérieure45
. » Par exemple, des Etats fédérés ou confédérés peuvent être titulaires de la
souveraineté fiscale tandis que revient à l’Etat fédéral ou confédéral l’exercice de la
souveraineté politique. Aussi, contrairement à la souveraineté politique, la souveraineté
fiscale peut être démembrée. Ainsi un Etat Fédéral ou Confédéral peut disposer d’une
souveraineté fiscale centrale chargée d’élaborer un système d’impôts pour alimenter le budget
central, tandis que ses composantes jouissent de souverainetés fiscales décentralisées
alimentant leurs budgets respectifs. Par ailleurs, la distinction entre souverainetés politique et
fiscale n’est pas le propre des fédérations. En effet, dans un Etat unitaire comme la France, les
Territoires d’Outre-Mer ont un système fiscal propre, élaboré par leurs assemblées
territoriales.
Ensuite, il peut arriver, comme c’est le cas en zone UEMOA, que des Etats limitent
volontairement et conjointement leur souveraineté fiscale au niveau supranational pour deux
raisons :
d’abord, parce qu’ils sont signataires d’un traité comportant des dispositions fiscales
pour la mise en place d’un marché commun et une convergence des politiques
macroéconomiques. La réussite de cette volonté d’intégration passe nécessairement
par une harmonisation de certains impôts et taxes, directs ou indirects ;
ensuite, hormis même le processus d’harmonisation, l’élimination de la double
imposition pour limiter les risques de conflits entre Etats et l’évitement de la non-
44
BERLIN Dominique. Droit Fiscal Communautaire. Paris : Presses Universitaires de France, Collection Droit
Fondamental. 1988. P. 55.
45
GEST Guy et TIXIER Gilbert. Droit Fiscal International. Paris : Presses Universitaires de France, Collection
Droit Fondamental, 2ème
édition. 1990. P. 16.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
56
double imposition pour la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales nécessitent une
limitation de la souveraineté fiscale pour trouver un terrain d’entente.
B - Les Etats, seuls détenteurs de la souveraineté fiscale malgré une
compétence déléguée à l’UEMOA
Bien que la souveraineté fiscale ne puisse plus s’exercer de la même manière dans un
ensemble intégré sous la forme d’une union économique et monétaire comme cela peut se
faire dans un Etat isolé, les caractéristiques de cette souveraineté nous montrent bien qu’elle
appartient toujours aux Etats. En effet, deux critères permettent d’identifier la souveraineté
fiscale : l’autonomie technique du système fiscal et l’exclusivité d’application dans le
territoire en question. L’autonomie technique du système fiscal suppose « un système fiscal
complet, c’est-à-dire qui contient toute les règles d’assiette, de liquidation et de recouvrement
nécessaire à sa mise en œuvre46
», tandis que l’exclusivité d’application du système fiscal
suppose « qu’il s’applique, à l’exclusion de tout système concurrent, dans un territoire
géographique déterminé où il est l’unique pourvoyeur de ressources fiscales d’un budget ou
d’un système budgétaire47
». Cette seconde acception de la souveraineté fiscale nous permet
de nous rendre compte qu’en UEMOA, seuls les Etats jouissent de cette souveraineté. En
effet, au niveau supranational, il n’existe pas une autonomie technique et un système d’impôt
international applicable uniformément sur tout le territoire de l’Union et permettant de
financer son budget. Par contre, les Etats pris individuellement réunissent les critères
d’autonomie technique et d’exclusivité d’application, leurs budgets nationaux respectifs étant
financés par des systèmes d’imposition nationaux qui ne s’appliquent que sur leurs territoires
respectifs.
L’UEMOA n’est donc qu’un cadre d’exercice commun de la souveraineté fiscale pour
l’atteinte des objectifs de l’Union. Ce dont dispose les instances dirigeantes de l’UEMOA, en
l’occurrence la Conférence des Chefs d’Etat et de Gouvernement, le Conseil des Ministres et
la Commission, c’est d’une compétence fiscale qui est très différente de la souveraineté
fiscale. La compétence fiscale s’entend comme la possibilité d’édicter des règles fiscales en
vue d’harmoniser les législations fiscales nationales, dans la limite fixée par le Traité de
l’UEMOA, notamment en ses articles 60 et 61 qui précisent respectivement que « (…) la
Conférence des Chefs d'Etat et de Gouvernement établit des principes directeurs pour
l'harmonisation des législations des Etats membres. Elle identifie les domaines prioritaires
46
GEST Guy et TIXIER Gilbert, Droit Fiscal International, Paris : Presses Universitaires de France, Collection
Droit Fondamental, 2e édition, 1990, P.15.
47
Idem.
Deuxième Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
57
dans lesquels, conformément aux dispositions du présent Traité, un rapprochement des
législations des Etats membres est nécessaire pour atteindre les objectifs de l'Union. Elle
détermine également les buts à atteindre dans ces domaines et les principes généraux à
respecter », tandis que « le Conseil statuant à la majorité des deux tiers (2/3) de ses
membres, sur proposition de la Commission, arrête les directives ou règlements nécessaires
pour la réalisation des programmes mentionnés à l'article 60. »
§2 - Conciliation entre harmonisation et souveraineté fiscales : l’exemple
de l’UEMOA comparée à l’Union Européenne
L’UEMOA est l’une des zones du monde où, sous toutes formes confondues, la
communautarisation du droit fiscal est la plus avancée. On peut alors se poser la question de
savoir comment est-ce que le développement de l’intégration sous-régionale et la souveraineté
fiscale des Etats membres ont jusque-là pus être conciliés ? Cet état de fait est imputable à la
forme et à l’outil de communautarisation qui ont été choisis à savoir l’harmonisation et la
directive (A), mais aussi à la règle de la majorité des deux tiers des votants qui prévaut pour
l’adoption de tout acte communautaire, à la différence de l’Union Européenne qui utilise une
règle de l’unanimité (B).
A - L’harmonisation et la directive : forme et outil de la
communautarisation du droit fiscal en UEMOA
La réponse de l’UEMOA à la question de la conciliation de l’avancée du processus
d’intégration et de la préservation de la souveraineté des Etats membres a été de choisir un
système d’harmonisation fiscale et non d’uniformisation ou d’unification. En effet, en plus de
leur degré d’intensité, leurs chances de réussite en matière fiscale sont différentes.
L’unification est radicale et « constitue le degré le plus élevé de communautarisation du droit.
Il s’agit là d’une véritable renonciation à la souveraineté venant des Etats membres48
».
L’uniformisation elle constitue une méthode de communautarisation du droit moins
contraignante que l’unification mais plus que l’harmonisation. Dans ce cas, sont effacés les
différences entre les législations nationales ; le droit de l’union se substitue au droit national
et est d’application directe dans les Etats membres, sans nécessité de transposition.
L’harmonisation quant à elle désigne un simple rapprochement entre deux ou plusieurs
systèmes juridiques et en matière fiscale, des modalités d’imposition (types d’impôts,
assiettes, taux…) sans pour autant être une identité des droits fiscaux nationaux. Du fait de
son intensité moindre et de sa souplesse, elle a plus de chance de réussir et permet une
réduction des différences tout en respectant plus ou moins les spécificités des législations
48
MBAYE Mayatta Ndiaye. Cours d’initiation au droit communautaire. FSJP - UCAD.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
58
internes. La conciliation entre souveraineté fiscale et développement de l’intégration est donc
trouvée du moment où les Etats participent à la prise de décision au niveau communautaire et
à l’établissement des actes, même si ils devront par la suite les transposer dans leurs
dispositifs fiscaux respectifs.
Par ailleurs, l’harmonisation fiscale en UEMOA se matérialise par l’utilisation de la directive
qui n’est pas contraignante comme moyen de communautarisation (à l’exception du
Règlement 08/2008/CM/UEMOA qui n’est pas un outil d’harmonisation mais fait office de
convention fiscale multilatérale entre les Etas membres de l’UEMOA). Pour ainsi dire,
l’utilisation de directives et non de règlements exprime la volonté d’atténuer l’érosion de la
souveraineté fiscale des Etats tout en permettant un développement de l’intégration
économique sous régionale. Ainsi les directives contrairement aux règlements qui doivent être
transposés à l’identique dans les dispositifs législatifs internes, fixent des objectifs que chaque
Etat se borne à atteindre avec des moyens souverainement choisis. Ainsi, à l’issue de leur
transposition, les politiques fiscales nationales satisfont à des objectifs communs sans
présenter une homogénéité parfaite.
L’Union Européenne quant à elle dit dérouler un processus d’harmonisation fiscale, mais
privilégie le règlement comme outil de communautarisation du droit49
. Or on sait que le
règlement correspondrait le mieux à une uniformisation voire même une unification. C’est
l’une des raisons pour laquelle jusqu’à présent, toutes les tentatives d’harmonisation des
impôts directs ont échoué. Paradoxalement, quand il s’est agi d’éviter la double imposition de
certaines opérations inter-Etats membres, ce sont des directives qui ont été adoptées50
.
Cette préférence au règlement combinée à la règle de l’unanimité justifie le statu quo observé
dans le processus d’harmonisation fiscale en Union Européenne.
B - La règle des deux-tiers pour l’adoption des actes : un moyen d’éviter le
statu quo dans la mise en œuvre de l’harmonisation fiscale
La volonté de l’harmonisation fiscale explique en partie la règle de la majorité des deux tiers
pour l’adoption des actes communautaires en UEMOA, par opposition à la règle de
49
Article 288 du Traité sur le Fonctionnement de l’Union Européenne.
50
La directive 90/434/ CE concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs
et échanges d’actions intéressant les sociétés d’Etats membres différents, modifiée par la directive 2005/19/ CE
du 17 février 2005 ;
- la directive 90/435/CE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États
différents, modifiée par la directive 2003/123/ CE du 22 décembre 2003.
- la directive 2003/49/CE du 3 juin 2003 concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements et
d’intérêts et de redevances effectuées entre des sociétés associées d’États-membres différents ;
- la directive 2003/48/CE du 3 juin 2003 relative à la fiscalité des revenus de l’épargne sous forme d’intérêts
entrée en vigueur le 1er juillet 2005.
Deuxième Partie – Chapitre Premier
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
59
l’unanimité comme cela se fait en Union Européenne. En effet, le Traité de l’UEMOA en son
article 61 dispose que « le Conseil statuant à la majorité des deux tiers (2/3) de ses membres,
sur proposition de la Commission, arrête les directives ou règlements nécessaires pour la
réalisation des programmes mentionnés à l'article 60 ». Ainsi, pour adopter une directive ou
un règlement au sein de l’UEMOA, que ce soit en matière fiscale ou non, l’accord de
seulement 2/3 des votants (en l’occurrence les Ministres en charge des finances ou leurs
représentants en ce qui concerne les directives et règlements) suffit. Cette disposition exclut
l’unanimité de décision et contraint un Etat même s’il n’est pas votant d’un acte
communautaire, à l’appliquer ou à la transposer. Par contre le fait que cela puisse constituer
une limite à la souveraineté fiscale peut être nuancée, car au final les directives ne sont pas
contraignantes, même si une règle de l’unanimité permettrait des négociations et des
conclusions qui prendraient en compte les spécificités et les vœux de chaque Etat membre.
Cependant, vu les difficultés rencontrées par l’Union Européenne notamment en ce qui
concerne l’harmonisation des impôts directs, on peut reconnaître que grâce à cette règle de la
majorité des deux tiers, l’UEMOA est une des régions du monde où l’harmonisation fiscale
est la plus avancée. En effet, elle a pour le moment permis une communautarisation du droit
fiscal qui n’a laissé place ni à un statut quo en la matière, ni à un transfert intégral de
souveraineté à une Union supranationale.
Ainsi donc, même s’il est avéré que les Etats membres de l’UEMOA jouissent initialement de
la souveraineté fiscale, l’approfondissement de l’intégration est un facteur d’érosion de cette
souveraineté, mais une érosion nécessaire. En effet, dans un ensemble économique intégré,
une juxtaposition pure et simple des systèmes fiscaux nationaux et un exercice illimité de la
souveraineté fiscale sont une source de disparités, de discriminations, de doubles impositions
ou de doubles non-impositions et ainsi de distorsions au droit de la concurrence. Ainsi, cette
érosion de la souveraineté fiscale est essentielle au bon fonctionnement du marché commun,
notamment pour la mise en place d’un droit de la concurrence, l’élimination de la double
imposition et l’évitement de la non-double imposition. Comme démontré plus haut, les effets
des disparités fiscales au sein de l’Union sont néfastes à la mobilisation optimale des
ressources.
Deuxième Partie – Chapitre Deuxième
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
60
CHAPITRE II - QUEL AVENIR POUR L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA ?
Une revue d’abord descriptive puis critique de l’harmonisation fiscale en UEMOA ayant
permis de faire l’état des lieux, d’évaluer les forces et les faiblesses de ce processus, il semble
judicieux d’envisager l’avenir qui pourrait s’y présenter. Ainsi, de nouveaux défis résultant
notamment de l’élargissement du marché commun de l’UEMOA à la CEDEAO ont été
recensés (Section 1), mais aussi des recommandations allant dans le sens de sa perfectibilité
ont pu être effectuées (Section 2).
Section I - L’élargissement du marché commun de l’UEMOA à la CEDEAO, de
nouveaux défis pour l’harmonisation fiscale
La Communauté Economique des Etats de l’Afrique de l’Ouest, qui, depuis le 1er
janvier 2015
et l’instauration du TEC/CEDEAO constitue un marché commun, envisage d’édifier une
union économique et monétaire à l’image de l’UEMOA à l’horizon 2020. Cette forme
d’intégration plus aboutie nécessite une harmonisation des politiques économiques et fiscales,
qui, jusque-là, n’était pas aussi poussée comme en UEMOA (§1) ; mais avec l’avènement du
marché commun, des perspectives s’offrent aux Etats de la CEDEAO dans le cadre de
l’instauration d’un droit de la concurrence, notamment en matière fiscale (§2).
§1 - TEC/CEDEAO et harmonisation fiscale en CEDEAO : état des lieux
La perspective d’une union douanière doublée d’un marché commun dans l’espace CEDEAO
avait prévalu, dès 2009, à l’adoption de directives quant à l’harmonisation des impôts sur la
consommation, à savoir la TVA et les droits d’accises. L’institution du TEC/CEDEAO
rendant inévitable un approfondissement du processus (A), des efforts restent à faire pour
atteindre au moins le niveau d’harmonisation constaté en UEMOA (B).
A - Le TEC/CEDEAO et l’élargissement du marché commun
Dans le cadre de l’approfondissement de l’intégration ouest-africaine et la création de la Zone
Monétaire de l’Afrique de l’Ouest, la décision a été prise d’élargir le marché commun de
l’UEMOA à la CEDEAO par l’instauration d’un Tarif extérieur Commun au niveau de la
CEDEAO. Cette dernière organisation est constituée, en plus des pays de l’UEMOA, du Cap
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux e Perspectives
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Vert, de la Gambie, du Ghana, de la Guinée, de la Mauritanie, du Nigéria, et de la Sierra
Léone, ces derniers pays formant la Zone Monétaire de l’Afrique de l’Ouest. Cette
organisation se fixe comme objectif de se doter d’une monnaie unique, avant de se réunir avec
l’UEMOA pour la création d’une monnaie unique à l’échelle de la CEDEAO.
Le TEC/CEDEAO adopté par décision A/DEC.17/01/06 du 12 janvier 2006, reprend la
tarification du TEC/UEMOA, auquel il est ajouté une cinquième bande proposée par le
Nigéria, intitulée « biens spécifiques pour le développement économique » et taxée à 35%.
Cette dernière bande a été adoptée par Acte Additionnel A/SA.1/06/09 du 22 juin 2009,
portant amendement de la décision A/DEC.17/01/06. Les critères d’éligibilité à cette
cinquième bande sont la vulnérabilité du produit, la diversification économique, l’intégration
régionale, la promotion du secteur, le fort potentiel de production et l’appartenance à la
quatrième catégorie du TEC/UEMOA. Cette structuration du TEC/CEDEAO a été adoptée
définitivement le 25 octobre 2013 à Dakar par la conférence des Chefs d’Etat et de
Gouvernement de la CEDEAO et est entrée en vigueur depuis le 1er
janvier 2015. Pour les
pays de l’UEMOA, l’institution de ce TEC/CEDEAO correspond à un réarmement tarifaire à
cause de la cinquième bande taxée à 35%. Par contre, pour les autres pays de la CEDEAO,
cela va se solder par un désarmement tarifaire. En effet, pour les pays de l’UEMOA, le taux
d’imposition effectif va évoluer de 11,93% à 13,12%.
Le marché commun matérialisé par ce Tarif Extérieur Commun et l’institution future d’une
monnaie unique à l’échelle de la CEDEAO, implique un ratissage préalable du terrain par
l’atteinte d’objectifs tels que la création d’une Union économique, l’harmonisation et la
coordination des politiques nationales notamment fiscales assorties de critères de
convergence.
Cependant, jusqu’à présent, l’harmonisation fiscale était surtout le fait de l’UEMOA, la
CEDEAO n’ayant édicté que peu d’actes communautaires en la matière.
B - L’harmonisation fiscale en CEDEAO : des tentatives jusque-là assez
timides
Les seules directives en matière fiscale adoptées par la CEDEAO concernent la fiscalité
indirecte, TVA et droits d’accises. En ce qui concerne la TVA, la Commission avait adopté
dès 1996 un protocole sur l’institution de cet impôt dans les Etats membres, puis en 2009, la
directive C/DIR/.1/05/09 du 27 mai portant harmonisation des législations des Etats membres
de la CEDEAO en matière de TVA. Cette directive a pour ambition d’encadrer les taux, le
champ d’application, le champ des exonérations et les droits à déduction. La fourchette
d’assujettissement à la TVA est fixée entre 12 000 et 200 000 USD (soit environ entre
Deuxième Partie – Chapitre Deuxième
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6 millions et 100 millions FCFA) pour les personnes effectuant des livraisons de biens et
entre 10 000 et 150 000 USD (soit environ entre 5 millions et 75 millions FCFA) pour les
prestataires de services. La fourchette indiquée pour le taux d’imposition est compris entre 5
et 20%. Toujours en 2009, la directive C/DIR.2/06/09 portant harmonisation des législations
des Etats membres de la CEDEAO en matière de droits d’accises est adoptée, avec un nombre
de produits taxés limités à neuf sur une liste en comportant dix-neuf, des taux plancher et
plafond, et une obligation de taxation des boissons alcoolisées et du tabac comme en
UEMOA.
Tableau 11 : Différences des fourchettes entre la directive UEMOA et celle CEDEAO en
matière de droit d’accises
UEMOA CEDEAO
Taux min. Taux max. Taux min. Taux max.
Boissons non alcoolisées sauf l’eau 0 20 1 10
Boissons alcoolisées 15 50 10 45
Tabac 15 45 15 100
Café 1 12 1 30
Cola 10 30 5 30
Farines de blé 1 5 1 20
Huiles et corps gras 1 15 1 15
Thé 1 12 1 30
Armes et munitions 15 40 20 50
Produits de parfumerie et cosmétiques 5 15 5 40
Sachets en plastique 5 10 1 10
Marbres 5 15 5 15
Lingots d’or 3 15 3 50
Pierres précieuses 3 15 3 50
Véhicules de tourisme dont P ≥ 13 CV 5 10 - -
Véhicules automobiles neufs - - 1 25
Véhicules automobiles d’occasion - - 5 150
Caviars - - 1 10
Cuirs et peaux - - 1 10
Bateaux de récréations et de plaisance - - 1 10
Œuvres d’art - - 1 10
Le monosodium de glutamate - - 5 30
Sources : Directive n° C/DIR.2/06/09
Cependant, on constate beaucoup de différences entre l’UEMOA et la CEDEAO, en ce qui
concerne les directives en matière de TVA et droits d’accises. En effet, les fourchettes des
directives CEDEAO sont plus larges, en TVA par exemple, cette fourchette est de 15 points,
de 5 à 20%, contre 5 points pour l’UEMOA, de 15 à 20%. Ces différences sont à même de
compromettre les efforts jusque-là faits en UEMOA et de relancer la concurrence fiscale.
Aussi, la CEDEAO, sur les traces de l’UEMOA, a adopté un programme de transition fiscale
pour faire suite à l’instauration du TEC. Ce programme se décline en cinq axes que sont :
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux e Perspectives
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le renforcement des capacités des administrations fiscales et douanières, en moyens
généraux, logistiques, humains, systèmes d'information ;
la maîtrise et l’extension de l'assiette fiscale ;
la rationalisation des stratégies de lutte contre la fraude fiscale et douanière et la
corruption au sein des administrations fiscales et douanières ;
l’amélioration du recouvrement des recettes fiscales et douanières ;
la promotion du civisme fiscal et des investissements.
Par ailleurs, la CEDEAO a eu à adopter un plan de surveillance multilatérale et de
convergence macroéconomique à l’image de l’UEMOA, même si les seuils concernant les
différents critères ne sont pas les mêmes. En effet, depuis juin 2012, l’Acte Additionnel
A/SA.4/06/12 portant Pacte de Convergence et de Stabilité Macroéconomique entre les Etats
membres de la CEDEAO, préconise entre autre un taux de pression fiscale de 20%, un taux
d’inflation annuel qui ne doit pas dépasser 5%, un solde budgétaire dont le déficit ne peut
excéder 3% du PIB et un financement du déficit budgétaire d’au plus 10% des recettes
fiscales. Aussi, la dette ne peut excéder 70% du PIB, les investissements financés sur
ressources propres ne peuvent être inférieurs à 20% des recettes fiscales, tandis que la masse
salariale ne peut en excéder 35%.
§2 - Perspectives d’une harmonisation fiscale plus approfondie dans
l’espace CEDEAO
L’approfondissement et l’élargissement de l’harmonisation fiscale de l’UEMOA à la
CEDEAO étant devenus inévitables, il est nécessaire de faire un diagnostic des obstacles
potentiels à ce développement (A), et d’identifier des pistes de solutions, notamment en ce qui
concerne la concertation entre UEMOA et CEDEAO dans les prises de décisions (B).
A - UEMOA - CEDEAO : des différences structurelles qui rendent difficile
une approche globale des questions fiscales
Une harmonisation fiscale plus approfondie à l’échelle de la CEDEAO risque d’être difficile,
car en effet, on constate une disparité structurelle des politiques fiscales entre pays de
l’UEMOA et ceux de la CEDEAO pour diverses raisons. D’abord ces différences peuvent être
dues au fait que les systèmes fiscaux nationaux sont pour l’essentiel hérités du régime
colonial. Tandis que les pays de l’UEMOA sont d’anciennes colonies françaises de même que
la Guinée et la Mauritanie (hormis la Guinée Bissau qui une ancienne colonie portugaise
comme le Cap-Vert), les autres Etats membres de la CEDEAO sont d’anciennes colonies
britanniques. En plus cela cause des barrières linguistiques. Ensuite, les pays n’ont pas les
Deuxième Partie – Chapitre Deuxième
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mêmes potentialités en matière de ressources naturelles car un pays comme le Nigéria est le
premier producteur africain de pétrole, alors que d’autres comme le Sénégal ou le Burkina, ne
sont producteurs d’aucune ressource énergétique). Ainsi, les Etats n’assignent pas les mêmes
rôles à la fiscalité intérieure, directe ou indirecte. Au Nigéria par exemple, en 2010, les
recettes fiscales sur ressources naturelles représentent 70% des recettes fiscales totales, tandis
que cette valeur, à défaut d’être nulle dans la plupart des autres Etats membres de la
CEDEAO (Sénégal, Bénin, Burkina, Cap-Vert, Ghana, Guinée Bissau), est faible : cette part
est de 4,14% au Niger, 5,75% en Côte d’Ivoire, 16,62% au Mali, et 25,96% en Guinée. En
Mauritanie et en Sierra Léone, cette valeur n’est pas définie par notre source51
. De même, les
revenus du pétrole (impôts, redevances, etc…) ont constitué 80,2% des recettes budgétaires
totales du Nigéria de 1999 à 2009.
En matière de taux, les différences sont d’autant plus présentes comme nous le montre le
tableau de la page suivante (page 67).
A la lumière de ce tableau, les différences de taux sont nombreuses et rendent difficile une
harmonisation fiscale à l’échelle de la CEDEAO. De même, malgré une harmonisation très
avancée en UEMOA et une atténuation de la concurrence fiscale entre Etats membres,
l’élargissement du marché commun avec une telle disparité de taux risque de relancer cette
concurrence fiscale.
Au Nigéria, l’impôt sur le revenu des personnes morales est de 30%, hormis les
compagnies pétrolières et gazières qui elles sont imposées à la Petroleum Profit Tax
(PPT - impôt sur les profits du pétrole). Le taux de cet impôt est de 85%, mais est réduit
à 65,75% les cinq premières années d’exploitation. Au Ghana, le taux d’IS standard est
de 25%, les entreprises minières et pétrolières sont taxées respectivement à 35 et 50%,
tandis que les entreprises de l’industrie hôtelière sont taxées à 20%. Au Libéria, le taux
standard de l’IS est de 25% alors que pour les entreprises minières en Sierra Léone et en
Gambie, le taux de l’IS est respectivement de 30 et 31%.
En ce qui concerne les impôts sur la dépense, la TVA est généralement appliquée à
l’exception du Libéria qui a une GST (Goods and Services Tax – Taxe sur Biens et
Services) et la Sierra Léone qui a la General Sales Tax (Impôt Général sur les Ventes).
Les taux appliqués sont de 5% au Nigéria, 7% au Libéria, 15% au Ghana, en Sierra
Léone et en Gambie, 18% en Guinée.
51
FMI, MANSOUR Mario. Base de données des recettes fiscales en Afrique Subsaharienne, de 1980 à 2010.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux e Perspectives
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Tableau 12 : Taux de l’IR des personnes morales, de la TVA et des revenus de capitaux
mobiliers dans les pays de la CEDEAO hors UEMOA.
Nigéria Ghana Guinée Libéria Sierra Léone Gambie
Impôt sur les sociétés
Standard 30% -
25% - 20% (entreprises hôtelières)
35% 25% 30% 31%
Ent. minières
- 35% - 30% 30% -
Ent. pétrolières
85% (65,75%
les 5 premières
années)
50% - 30% - -
TVA 5% 15% 18%
GST52 - 7%
GST53 – 15% 15%
Dividendes 10% (RAS
libératoire) 8% (RAS
libératoire) 10% (RAS
libératoire) 15%
0%(résidents) 10% (non-résidents)
0%(résidents) 15% (non-résidents)
intérêts 10% (RAS libératoire)
8% (RAS libératoire)
10% (RAS libératoire)
15% 15% 15% (RAS
libératoire)
Redevances
10% 5%(résidents)
15% (non-résidents)
0% résidents) 15% (non-résidents)
15% 25% 15%
Sources: Deloitte, Guide to Fiscal Information, Key Economies in Africa, 2014/2015;
KPMG, Fiscal Guide, Ghana, Liberia, Nigeria, 2014/2015.
Pour les dividendes, le Nigéria, la Sierra Léone et la Guinée pratiquent une retenue à
la source libératoire de 10%. Cette retenue est de 8% pour le Ghana et de 15% pour le
Libéria et la Gambie.
Les intérêts sont taxés à 8% au Ghana, 10% au Nigéria et en Guinée, 15% au Libéria,
en Sierra Léone et en Gambie.
Les redevances quant à elle sont taxées à 10% au Nigéria, 5% au Ghana pour les
résidents et 15% pour les résidents, de même qu’en Guinée, au Libéria, et au Ghana.
Un taux de 25% est appliqué en Sierra Léone.
B - UEMOA - CEDEAO : une nécessaire coordination des politiques
d’harmonisation fiscale
Par ailleurs, on dénote beaucoup d’incohérences entre le processus d’harmonisation fiscale en
UEMOA et celle en CEDEAO, notamment en ce qui concerne les directives sur la TVA et sur
les droits d’accises. Ainsi, il parait nécessaire d’élaborer un cadre de concertation conjoint en
52
Goods and Services Tax (Taxe sur les Biens et Services).
53
General Sales Tax (Impôt Général sur les Ventes).
Deuxième Partie – Chapitre Deuxième
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vue de coordonner voire d’unifier les actions menées de part et d’autre. L’UEMOA et la
CEDEAO sont deux organisations juxtaposées, sans lien hiérarchique, différentes au niveau
des projets d’intégration et des pays membres, même si elles se recoupent car tous les Etats
membres de l’UEMOA sont également membres de la CEDEAO. Ainsi, la simultanéité des
deux processus d’intégration est un facteur de dualité de normes qui peuvent se contredire.
Comme incohérences, on constate que les directives de la CEDEAO offrent plus de latitude
aux Etats que celles de l’UEMOA. Cette différence peut soit inclure de grands écarts de
taxation au niveau des Etats et ainsi de nouvelles distorsions, soit amener les Etats à prendre
des taux élevés d’accises en ce qui concerne les biens dits supérieurs ou de luxe, dont la
consommation ne baisse pas en fonction du prix, et ainsi bénéficier de recettes
supplémentaires. Par ailleurs, on note de grandes différences avec les directives de l’UEMOA
en matière de TVA. Celles 02/98/CM/UEMOA et 02/2009/CM/UEMOA fixent les taux
plancher et plafond à 15 et 20% et des seuils d’assujettissement compris entre 30 et 100
millions FCFA pour les personnes effectuant des livraisons de biens et entre 15 et 50 millions
FCFA pour les prestataires de services. Les directives de la CEDEAO quant à elles donnent
des fourchettes entre 6 et 100 millions FCFA d’une part et entre 5 et 75 millions FCFA
d’autres part.
Par ailleurs, la fourchette de 15 points (5 – 20%) en matière de TVA n’est pas favorable à une
bonne harmonisation en zone CEDEAO, menace les acquis en zone UEMOA et risque de
relancer la concurrence fiscale entre Etats membres. A titre d’exemple, le taux de la TVA au
Nigéria est de 5% tandis que celui au Niger est de 19%. En matière de droits d’accises, ces
écarts de taux se retrouvent tout autant. Ces différences comme tant d’autres posent un
problème de conflits de normes.
Aussi, en marge du processus d’harmonisation fiscale, on note des différences dans la
surveillance multilatérale des Etats et la macroconvergence, notamment en ce qui concerne les
critères de convergence des deux organisations. La CEDEAO préconise entre autres un taux
de pression fiscale de 20%, quand celui-ci est de 17% en UEMOA.
Toutefois, la prise de conscience de la nécessité d’une coordination s’est déjà manifestée dans
des secteurs autres que l’harmonisation fiscale, à travers notamment :
Le Comité Ministériel de suivi UEMOA-CEDEAO pour les négociations des Accords
de Partenariat Economique. Ce comité est constitué des ministres en charge des
finances et du commerce de l’UEMOA et de la CEDEAO et donne des orientations
techniques, assure le suivi des négociations et valide leurs résultats.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux e Perspectives
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Le Comité conjoint de gestion du TEC/CEDEAO, qui réunit des structures en charge
de la question aussi bien dans l’UEMOA que dans la CEDEAO, à savoir des cadres
des deux commissions, ainsi que deux experts par Etat membre, dont un fonctionnaire
des Douanes. Ce Comité a pour objet d’encadrer les travaux et les discussions entre
les Etats membres sur la catégorisation des produits entre les différentes bandes
tarifaires du TEC/CEDEAO et d’échanger sur toutes les questions liées à la mise en
œuvre du TEC.
Enfin, le Secrétariat Technique Conjoint qui serait plus à même de remplir cette
fonction de coordination des processus d’harmonisation fiscale, car il a été mis en
place suite à l’accord de partenariat entre l’UEMOA et la CEDEAO, visant à renforcer
la convergence entre les deux organisations et à harmoniser les programmes
d’intégration.
Section II - Recommandations pour de meilleurs résultats dans le cadre de
l’harmonisation fiscale en UEMOA
Faire l’inventaire des limites du processus d’harmonisation fiscale en UEMOA nous permet
d’envisager de faire des recommandations quant à sa perfectibilité. Ainsi, une rationalisation
des exonérations et régimes dérogatoires s’impose, vu qu’ils se sont substituer aux taux
comme outils de concurrence fiscale et contribuent à l’érosion de l’assiette fiscale (§1). Par
ailleurs, d’autres suggestions d’ordre plus général peuvent aussi être faites (§2).
§1 - Une rationalisation des exonérations fiscales pour lutter contre
l’érosion de la base taxable
L’érosion de l’assiette fiscale va à l’encontre de l’optimisation dans la mobilisation des
recettes, ceci constituant un des objectifs principaux du processus d’harmonisation. Ainsi, les
zones d’ombres qui subsistent en matière de mesures d’incitations à l’investissement méritent
d’être éclaircies (A). Par ailleurs, malgré qu’elle soit la principale source de recettes fiscales
dans l’UEMOA, la TVA telle qu’elle y est appliquée admet des limites. Les nombreuses
exonérations et les difficultés rencontrées dans sa gestion au niveau de l’administration
réduisent son efficacité (B).
A - La rationalisation des incitations fiscales et la poursuite de la
communautarisation des régimes dérogatoires
Malgré l’harmonisation de certains impôts quant aux modalités d’imposition et la mise en
place d’un droit commun incitatif dans certains Etats, les régimes dérogatoires sont toujours
omniprésents dans les systèmes fiscaux nationaux. Cependant, aucune disposition
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Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
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communautaire n’empêche expressément l’adoption de mesures fiscales dérogatoires au droit
commun. L’article 8 de la directive 01/2008/CM/UEMOA portant harmonisation des
modalités de détermination du résultat imposable des personnes morales n’exclut pas l’accord
de franchises d’impôts dans le « Code des investissements ou dans les codes particuliers
nationaux (code minier, code pétrolier ou autres). » Or en réalité, ces derniers ne sont pas les
seuls sièges d’exonérations. En effet, des conventions d’établissements sont toujours en
vigueur dans les Etats, tandis que d’autres sont nouvellement crées. Au Sénégal par exemple,
ces conventions constituent 23,9% des mesures dérogatoires54
.
Pour parvenir à une harmonisation des incitations fiscales dans le sens de leur rationalisation,
de la suppression des régimes inopportuns et d’évitement de la concurrence fiscale, des textes
au niveau communautaire pourraient être adoptés. Déjà, au niveau communautaire, le
Programme de Transition Fiscale adopté par Décision n° 10/2006 exhorte à une réduction
voire une suppression de certaines exonérations fiscales et douanières. Aussi, le Code de
Transparence dans la Gestion des Finances Publiques préconise à ce que toute les décisions
ayant une incidence fiscale soient évaluées et annexées au projet de Loi des Finances. Allant
toujours dans ce sens, il existe actuellement un projet de décision sur les dépenses fiscales et
un Projet de Code Communautaire des Investissements. Par ailleurs, même si un Code
Communautaire des Mines est mis en place depuis 2003 sous la forme d’un règlement, veiller
à son application dans les Etas membres et à la conformité des législations nationales est
nécessaire.
Ensuite, au niveau national, une évaluation a priori et a posteriori des mesures dérogatoires
devrait être effectuée avant leur mise en œuvre. En ce sens, l’UEMOA a déjà mis en place un
Terme de Références pour l’évaluation des dépenses fiscales. A l’heure où nous rédigeons ce
mémoire, seuls le Sénégal, le Bénin, le Burkina et le Mali ont publié des rapports sur
l’évaluation des exonérations fiscales et douanières, alors que ces évaluations sont nécessaires
pour que toute mesure allant dans le sens d’une communautarisation des exonérations fiscales
puisse être assise sur des bases solides. Par ailleurs, il ne faudrait pas lors des évaluations,
s’appesantir uniquement sur l’impact budgétaire, mais aussi penser à quantifier l’impact
socio-économique de ces mesures. Aussi, les projets de politique d’incitations fiscales
pourraient être soumis à un vote parlementaire avant leur mise en œuvre. Seulement,
l’efficacité de cette dernière proposition dépendra de la lecture et de la compréhension qu’en
auront les parlementaires.
54
Ministère de l’Economie et des Finances, DGID. Rapport sur l’évaluation des dépenses fiscales des années
2010, 2011 et 2012. Sénégal. P.18.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux e Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
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Enfin, pour l’effectivité de toutes ces recommandations, l’harmonisation fiscale qui a jusque-
là eu une forme « positive », c’est-à-dire se limitaient à donner des obligations de faire
(impôts, taux, base, etc…), pourrait désormais prendre une forme « négative ». Ainsi, les
actes communautaires pourraient déterminer des types d’exonérations qui ne seraient pas
possibles. Ceci pourrait avoir comme effet non seulement d’harmoniser les exonérations, mais
aussi d’augmenter le pouvoir de négociation des Etats dans le cadre de l’établissement des
lois fiscales. En effet, ces obligations de ne pas faire se présenteraient aux yeux du secteur
privé comme des directives communautaires qu’ils se doivent de respecter.
B - Une prise de décision communautaire pour la révision et
l’élargissement de l’assiette de la TVA
Pour une plus grande efficacité de la TVA comme instrument de mobilisation de ressources
publiques et comme moteur de la transition fiscale, des textes communautaires allant dans le
sens de l’élargissement de l’assiette de la TVA par la réduction et la coordination des
exonérations est nécessaire. Cet élargissement de l’assiette de la TVA pourra être accompagné
par la réinstitution du taux unique, même réduit par rapport aux taux actuels qui tournent
autour de 18 et 19%. Aussi, ces exonérations disparates entre pays, qui vont au-delà de celles
autorisées par les directives TVA, sont une source de distorsions au niveau du marché
commun, avec un risque de subsistance de la concurrence fiscale. A titre d’exemple, le Bénin
exonère les intrants et les équipements agricoles, le matériel informatique et le matériel et
équipements des stations de services ; le Sénégal exonère le transport public des individus ; le
Mali exonère le matériel informatique. En ce sens, certains biens actuellement exonérés et
certains produits de base qui sont de consommation très large et d’une faible élasticité de la
demande par rapport au prix pourrait faire l’objet d’un assujettissement à la TVA, de manière
conjointe.
En effet, ces exonérations réduisent l’assiette légale de la TVA. L’élargissement de l’assiette
de la TVA, même accompagné d’un taux unique réduit serait mieux adapté à une amélioration
de l’efficacité de la TVA comme instrument de mobilisation de recettes. Aussi, les taux
réduits sont à la source de crédits d’impôts supplémentaires par rapport à l’application d’une
TVA à un seul taux. Ces crédits d’impôts entrainent soit des remboursements de la part de
l’administration fiscale, soit des fuites de trésorerie au niveau des entrepreneurs sans
remboursements effectifs. Si nous prenons l’exemple du Sénégal qui a assujetti à un taux
réduit de 10% les prestations d’hébergement et de restauration fournies par les établissements
d’hébergement touristique agréés (a.369 loi 2012-31 du 31 décembre 2012), la taxation de
leurs intrants à 18% et de leurs produits à 10% entraine un écart entre la TVA collectée et la
Deuxième Partie – Chapitre Deuxième
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015.
70
TVA déductible qui n’est pas forcément résorbée par le niveau de valeur ajoutée créée. Pour
ce faire, il faudrait une valeur ajoutée de 80%55
par rapport à la consommation intermédiaire.
Par ailleurs, les taux réduits et les exonérations concentrent l’effort de collecte sur un nombre
réduit de redevables et rendent plus complexe le système fiscal et la gestion de la TVA. Ceci
est à même de favoriser les fraudes peuvent aller à l’encontre de la promotion du civisme
fiscal.
Ensuite, l’exonération même de ces produits, s’ils sont produits sur le territoire, est
désavantageuse pour le producteur local. En effet, la TVA affectant les consommations
intermédiaires de ce producteur n’étant pas déductible, constitue un coût définitif pour ce
dernier. Il supporte ainsi une rémanence de TVA et est handicapé par rapports aux produits
importés qui eux sont généralement soumis à la TVA, car provenant le plus souvent de pays
hors UEMOA ou plus compétitifs. Cependant, le secteur agricole dans les pays de l’UEMOA
reste encore informel dans sa plus grande partie. Ainsi, même si un assujettissement du
secteur est souhaitable pour l’entrepreneur formel, sa mise en œuvre reste difficile.
§2 - La prise en charge des activités transnationales et le renforcement
du modèle d’harmonisation fiscale
Le processus d’harmonisation fiscale en UEMOA devrait permettre, en plus de la maîtrise de
la fiscalité concernant les opérations strictement internes aux Etats, de procurer des outils de
coopération et de gestion des opérations internationales (A), ceci accompagné de mesures
général de renforcement du processus d’harmonisation fiscale (B).
A - La gestion conjointe des activités transnationales, d’abord au niveau
communautaire, ensuite au niveau mondial
Autre défi des Pays de l’UEMOA et de la CEDEAO amenuisant leur assiette fiscale : les prix
de transfert. Les prix de transfert sont des manipulations de coûts soit par une surfacturation,
soit par une sous-facturation pour transférer une partie du bénéfice imposable du lieu normal
d’imposition vers une juridiction à fiscalité privilégiée. Cette manipulation des coûts a en
général lieu entre entreprises associées. Lorsque une entreprise située en CEDEAO (que l’on
suppose à fiscalité moins avantageuse) achète des biens ou des services à une autre du même
groupe ou à sa société-mère située hors CEDEAO à un prix anormalement élevé (supérieur à
celui du marché), il s’agit d’une surfacturation pour réduire artificiellement ses bénéfices
55
En effet, si le prestataire utilise 100 de consommation intermédiaire taxée à 18, la TVA déductible est de 18.
Pour que cette TVA déductible soit résorbée par une TVA collectée de 18 avec un taux de 10, il faudrait que
PHT. X 10% = 18. Ce qui donne que P = 18 / 0.1 = 180. Soit une valeur ajoutée de (180 – 100) / 100 = 0,8 soit
80%.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux e Perspectives
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imposables en zone CEDEAO. Par la même lorsque cette même entreprise vend des produits
de base (matières premières) à une autre située hors-CEDEAO à un prix anormalement faible
(inférieur à celui du marché), il s’agit là d’une sous-facturation avec le même effet de
transférer artificiellement le bénéfice hors-CEDEAO. Pour les pays de l’UEMOA et ceux de
la CEDEAO vis-à-vis du reste du monde ou bien même entre Etats membres, les deux types
de flux se retrouvent et sont tout autant désavantageux. Cependant, malgré une volonté
grandissante de lutter contre ces prix de transfert, plusieurs obstacles entravent cette lutte.
La question des prix de transfert du moment qu’ils sont des flux mettant en rapport différentes
juridictions fiscales, doit être considérer internationalement. L’intérêt de l’élaboration d’un
cadre communautaire juridique et fiscal des prix de transfert se retrouvent donc à deux
niveaux. En effet, même s’il existe déjà un dispositif au sein de l’UEMOA en ce qui concerne
les flux-intracommunautaires à savoir le règlement 08/2008/CM/UEMOA portant adoption
des règles visant à éviter la double imposition au sein de l’UEMOA et des règles d’assistance
en matière fiscale, il est nécessaire non-seulement de la renforcer et de l’élargir à la
CEDEAO, mais aussi de défendre et protéger les intérêts de la sous-région au niveau mondial.
Au niveau communautaire, malgré la possibilité d’échanges de renseignements pour
l’application du règlement 08/2008/CM/UEMOA (article 33 dudit règlement), il n’existe pas
de dispositif élargi à la CEDEAO ni de base de données des activités intra-communautaires.
Cela pourrait être envisagé pour identifier et comparer les coûts des transactions entre
entreprises associées et celles non-associées. Aussi, il y a le manque de moyens de nos
administrations fiscales par rapport à des multinationales dont les bénéfices supplantent
parfois le PIB de la plupart des pays en voie de développement. Ces insuffisances se
retrouvent en ce sens que pour la plupart, nos administrations fiscales manquent d’inspecteurs
des impôts spécialistes des prix de transfert. En ce sens, des formations pour la spécialisation
et la performance des agents du fisc pourraient être envisagées. Ces formations pourraient être
en priorité dédiées aux formateurs des écoles pour une transmission du savoir-faire, mais
aussi aux agents chargés de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale. Aussi, penser à mettre
en place un organe conjoint au sein de l’UEMOA voire de la CEDEAO, à l’image du Groupe
de Travail sur les prix de transfert de l’ATAF et du Forum Conjoint de l’UE sur les prix de
transfert, composé notamment des représentants des administrations fiscales, des conseillers
comptables et fiscaux, des entreprises (multinationales ou autres).
Au niveau mondial, on dénote encore beaucoup d’insuffisances. Mis à part les conventions
fiscales bilatérales entre Etats membres de la sous-région, il n’existe pas un cadre
conventionnel multilatéral liant la sous-région à une autre partie du monde. Avant d’aller
chercher plus loin, ceci pourrait d’abord être envisagé avec les pays africains notamment la
Deuxième Partie – Chapitre Deuxième
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72
Communauté Economique et Monétaire de l’Afrique Centrale (CEMAC), la Communauté de
Développement de l’Afrique Australe (SADC) et la Communauté de l’Afrique de l’Est
(EAC), même si les flux interafricains ne sont pas les plus importants. L’ATAF constitue déjà
un cadre africain de coopération en matière fiscale à travers son Groupe de Travail sur les prix
de transfert, mais n’en reste pas moins qu’un groupe consultatif. Par ailleurs ni l’UEMOA, ni
la CEDEAO ne sont signataires du Plan d’Action de l’Organisation de Coopération et de
Développement Economiques (OCDE) sur l’érosion de l’assiette fiscale et la délocalisation
des bénéfices (BEPS) qui permettrait d’adhérer à un cadre international en matière d’échanges
de renseignements et de traitement des prix de transfert. Aussi, négocier de la meilleure des
manières l’adhésion à ce type de conventions et choisir un régime de prix de transfert plus
adaptés aux pays de la sous-région.
B - Recommandations diverses pour le renforcement du modèle
d’harmonisation fiscale
En plus des taux nominaux d’imposition, l’harmonisation fiscale doit tendre à prendre comme
référence les taux effectifs d’imposition. En effet, d’autres impôts tels que l’Impôt du
minimum forfaitaire, les charges fiscales à la charge de l’employeur, etc… influent sur ce
taux effectif qui en réalité constitue l’imposition réelle de chaque unité de capital
supplémentaire. A titre d’exemple, nous allons comparer le taux d’imposition total exprimé en
pourcentage des bénéfices commerciaux au niveau des différents Etats de l’UEMOA, qui
mesure le montant des taxes et cotisations obligatoires dues par les entreprises après la
déclaration des déductions et exemptions autorisées,
Notre source est la base de données de la Banque Mondiale relative à l’indicateur du taux
d’imposition total. Sur les périodes 2005-2009 puis 2010-2014 ce taux a été de 63,3% pour le
Bénin qui a le taux le plus élevé de l’Union, 41,3% pour le Burkina Faso qui en a le plus
faible, soit une différence de plus de 20 points entre les deux pays. En Côte d’Ivoire, ce taux a
oscillé entre 52,5 et 51,9%, soit une autre différence de près de 11% avec les deux premiers
pays. Au Mali, le taux effectif d’imposition a été de 48,3% sur les deux périodes. Au Niger,
on a des taux respectivement de 47,3 et 47,8% sur les deux périodes. Pour le Sénégal, le taux
a évolué entre 45,3 et 45,1%. Par conséquent, un processus d’adoption de directives allant
dans le sens d’harmoniser ces différents impôts pourrait être entamé.
Par ailleurs le dispositif de surveillance effective des dispositions communautaires pourrait
être amélioré car jusqu’à présent, les Etats ont toute latitude dans l’application ou non des
dispositions communautaires. Aucune contrainte ou possibilité de sanction ne peut être mise
en œuvre à leur égard. A cet effet, un système d’amendes qui pourraient ainsi constituer la
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux e Perspectives
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73
compensation des externalités négatives causées par ce non-alignement aux des autres Etats et
de leurs agents économiques.
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
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74
CONCLUSION
A la lumière de l’analyse effectuée, l’harmonisation fiscale au sein de l’UEMOA intervient à
la faveur de l’approfondissement du modèle d’intégration économique en Zone Franc
d’Afrique de l’Ouest, partant de l’unique politique commune, celle monétaire, à
l’harmonisation de toutes les politiques économiques, « plus particulièrement le régime de la
fiscalité ». Cette harmonisation des régimes fiscaux était nécessaire à la stabilisation du
marché commun et à l’optimisation des recettes fiscales dans l’espace UEMOA, vu la
concurrence fiscale constatée à cause des disparités de taxation qui prévalaient entre Etats
membres, mais aussi la libéralisation tarifaire aussi bien au sein de l’Union qu’envers les pays
tiers.
Ainsi, l’écart de taxation entre le taux le plus élevé et le plus faible en matière d’impôt sur le
revenu des personnes morales appliqués dans l’Union (Niger 42,5% et Côte d’Ivoire 25%)
était de 17,5%, avant l’entame du processus d’harmonisation de la fiscalité directe en 2006.
Désormais, avec les efforts qui sont en train d’être faits en matière de taux, tous les Etats
membres sont dans le carcan défini par la directive n° 02/2008/CM/UEMOA du 26 septembre
2008, à l’exception de quelques-uns qui maintiennent des taux augmentés à l’égard des
entreprises évoluant dans les secteurs d’exploitation des ressources naturelles, notamment
pétrolières et minières. Ainsi, l’écart de taxation nominale est passé de 17,5% à 5%. Cette
harmonisation des taux non-seulement a permis la réduction des disparités, mais aussi a
permis la rationalisation du système fiscal par l’atténuation des concepts selon lesquels
d’abord les taux élevés sont un garant de recettes fiscales supplémentaires (d’où les taux très
élevés de 40, 45% et 50% qu’on a eu à constater dans certains pays), ensuite que des taux de
fiscalisation très faibles permettent une meilleure attractivité pour l’investissement. Ainsi,
l’harmonisation fiscale a permis la mise en place de taux de taxation optimale, situés au juste
milieu.
En matière de fiscalité indirecte, les types d’impôts (TVA, TPS) et les taux multiples étaient
source d’inefficacité dans la mobilisation des impôts indirects. Ainsi, la TVA est désormais
généralisée comme le principal impôt sur la consommation (à l’exception de la Guinée Bissau
qui a un Impôt Général sur les Ventes), et les taux ont été harmonisés comme préconisé par la
directive n° 02/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 et son modificatif n°
Conclusion
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02/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009. D’un pays à l’autre, le taux de TVA normal est de
18%, à l’exception du Niger qui applique un taux de 19%, tandis que les taux réduits
constatés sont de 5 et 10%. Ainsi, la fiscalité indirecte est plus neutre dans la structure des
prix et au niveau des consommateurs finaux situés dans des Etats membres différents.
Cependant, il convient de relever que les résultats ne sont pas aussi certains en matière de
base taxable qu’ils ne le sont en matière de taux. Cela est dû au fait que jusqu’à présent, les
Etats de l’UEMOA ne sont pas arrivés à une harmonisation des exonérations pour des impôts
comme la TVA. Aussi, cette disparité se retrouve dans les mesures d’incitation fiscale mises
en œuvre dans les différents Etats, aussi bien en fiscalité directe qu’en fiscalité indirecte.
Ainsi, les exonérations et les mesures dérogatoires sont devenues des moyens de
contournement de l’abaissement du taux nominal d’imposition comme outil de concurrence
fiscale.
Malgré tout, en ce qui concerne les résultats obtenus quant au niveau et la structure des
recettes fiscales, on sent une nette progression relativement à la période d’avant 1994, même
si d’autres facteurs peuvent entrer en considération, à savoir : la dévaluation du FCFA de
1994 qui avait temporairement donné un nouveau souffle à l’économie, l’évolution du PIB, la
performance de l’Administration fiscale, etc… Ainsi, le processus de transition fiscale est
enclenché et parfaitement visible en UEMOA. Les ratios jusque-là étudiés montrent une
diminution de la part des recettes tarifaires dans les recettes fiscales totales, à l’inverse, celui
de la fiscalité intérieure est en constante progression.
Cependant, les résultats ne sont pas aussi concluants en ce qui concerne le niveau des recettes
fiscales. En effet, le seuil minimal de 17% du taux de pression fiscale tel qu’édicté par l’acte
additionnel n° 04/99 du 08 décembre 1999 portant Pacte de Convergence, de Stabilité, de
Croissance et de Solidarité entre les Etats de l’UEMOA, n’est actuellement atteint que par le
Sénégal et la Côte d’Ivoire. Le Sénégal en 2011 et 2012 a fait respectivement 18,9 et 18,8% et
la Côte d’Ivoire, en 2010 et 2012, respectivement 17,0 et 17,6%, car à cause de la crise
politique de 2011, le taux de pression fiscale était de 13,1%. Le taux le plus faible dans
l’espace UEMOA est celui de la Guinée Bissau et est de 8%.
Par ailleurs, le dispositif de l’harmonisation fiscale est caractérisé par un certain nombre de
lacunes. Ainsi, en plus des différences d’application au niveau de la base taxable, certaines
directives en elles-mêmes ont des dispositions peu efficientes et pourraient être améliorées.
Entre autres, la directive 02/2010/CM/UEMOA, en proposant une taxation plus faible de titres
publics, crée un effet d’éviction à l’encontre des titres privés, dans la mobilisation de
l’épargne des particuliers. Aussi, les difficultés de remboursement de crédits de TVA que
L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines – Cycle B. 2013/2015.
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connaissent les Etats membres en font une taxe sur le chiffre d’affaires non déductible dans le
long terme, les délais effectifs de remboursement pouvant durer plus de 2ans, alors que la
directive 02/98/CM/UEMOA édicte un délai d’instruction de 3 mois maximum et un délai de
remboursement effectif de 15 jours. Ceci a pour effet de poser des problèmes de trésorerie aux
entreprises, et constitue une entorse au principe de neutralité de la TVA et ainsi une distorsion
à la concurrence.
La liberté d’interprétation et les différences d’application des dispositifs de l’harmonisation
fiscale que l’on a eu à constater posent le problème de la souveraineté, limite inhérente à un
moment ou à un autre de tout processus d’intégration. Seulement en UEMOA, la question de
la souveraineté fiscale est moins accentuée comparée à d’autres régions du monde telles que
l’Union Européenne. Cette particularité en est une grâce notamment à la règle des deux tiers
des votants pour l’adoption de tout acte communautaire et à l’utilisation de la directive
comme outil de communautarisation du droit fiscal, plus souple que le règlement.
Ainsi, malgré les avancées notoires dans le processus d’harmonisation fiscale en UEMOA et
une certaine progression dans la mobilisation des recettes fiscales, concernant tant leur
structure que de leur niveau, des efforts restent à faire. Ces efforts sont nécessaires non
seulement pour atteindre les objectifs déjà fixés, mais aussi pour se donner de nouveaux
objectifs allant toujours dans le sens de l’amélioration de la résilience des finances publiques.
Les recommandations formulées en ce sens se résument pour l’essentiel en différents points.
D’abord, le processus d’harmonisation semble inachevé vu que beaucoup d’impôts ne sont
pas pris en compte. Ainsi, on pourrait prendre en considération les autres impôts qui influent
sur le taux effectif d’imposition d’un pays, à savoir l’impôt du minimum forfaitaire, les
charges fiscales sur le personnel à la charge de l’entreprise, voire même aller vers
l’harmonisation de l’impôt sur le revenu des personnes physiques. Ensuite, parvenir à une
rationalisation et une harmonisation des mesures d’incitation à l’investissement, sources de
concurrence fiscale dommageable et inopportune. Pour ce faire il serait nécessaire d’évaluer
l’impact de ces mesures, cette évaluation ne devant pas se résumer seulement à l’impact
budgétaire, mais aussi à l’impact socio-économique. Enfin, aller dans le sens de
l’amélioration de l’administration et de la performance de la TVA, notamment par une
réduction des exonérations qui érodent l’assiette de cet impôt et complexifient sa gestion.
Par ailleurs, de nouveaux défis sont à prendre à compte dès à présent. Le plus considérable,
qui engloberait même tous les autres, est l’élargissement du marché commun de l’UEMOA à
la CEDEAO, depuis l’instauration du TEC/CEDEAO au 1er
janvier 2015. Les enjeux
principaux qu’il engendre seraient d’abord l’inévitabilité d’une coordination des politiques
Conclusion
Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines – Cycle B. 2013/2015.
77
fiscales en CEDEAO, quelle que soit sa forme, pour le bon fonctionnement et la réussite de ce
nouveau marché commun. Ensuite, la conservation des acquis de l’harmonisation fiscale
jusque-là effectuée en UEMOA est nécessaire, pour que la perspective de son élargissement à
la CEDEAO ne se résume pas à un retour au point zéro.
ANNEXE
Annexe
I
RECETTES FISCALES*, PIB*, TPF** ET RATIOS-INDICATEURS** DE LA STRUCTURE
DES RECETTES FISCALES, CONCERNANT LES PAYS DE L’UEMOA, DE 1995 A 2010.
TABLE DE L’ANNEXE Sénégal .................................................................................................................................................................. I
Bénin.................................................................................................................................................................... II
Burkina ............................................................................................................................................................... II
Côte-d’ivoire .................................................................................................................................................... III
Mali ...................................................................................................................................................................... III
Niger ................................................................................................................................................................... IV
Togo .................................................................................................................................................................... IV
SENEGAL
Impôts Directs*
Impôts Indirects*
DD HTVA*
RF Totales*
PIB* TPF** II/PIB** DD/PIB**
1995 80,1 80,4 155,7 330,3 2 435,20 13,5635677 3,30157687 6,39372536
1996 85 145,7 133 369,3 2 591,44 14,2507641 5,62235668 5,13228167
1997 94,3 168 133 401,1 2 727,20 14,7073922 6,16016427 4,87679671
1998 107,2 201,7 129,5 438,9 2 967,66 14,7894301 6,79660069 4,36370743
1999 107,49 255,2 117,8 491,23 3 167,18 15,5100121 8,05764118 3,71939707
2000 128,7 313,9 84,1 537,29 3 331,77 16,1262632 9,42141865 2,52418384
2001 130,6 324,6 108,1 576,8 3 575,47 16,1321449 9,07852674 3,02337874
2002 145,9 353 113,9 627,27 3 717,64 16,872801 9,49527119 3,06377164
2003 159,28 383,3 115,1 676,97 3 986,43 16,981861 9,61511929 2,88729515
2004 178,2 346 118,5 739,5 4 242,84 17,4293634 8,1549151 2,79294058
2005 214,27 469,88 122,7 842,39 4 593,10 18,3403366 10,2301278 2,6713984
2006 219,18 507,83 143,2 909,01 4 893,38 18,5763215 10,3778983 2,92640261
2007 231,5 582,6 189,9 1 046,20 5 408,30 19,3443411 10,7723314 3,51126972
2008 272,5 573,4 190,1 1 081,30 5 950,11 18,1727733 9,63679663 3,19489892
2009 286,7 569,6 163,8 1 065,20 6 023,16 17,685069 9,45682997 2,71950272
2010 309,47 614,84 176,81 1 149,81 6 359,67 18,0797117 9,66779723 2,7801757
*Source : MANSOUR Mario. Base de données des recettes fiscales en Afrique subsaharienne, de
1980 à 2010. FMI. (En milliards de FCFA).
**Nos calculs.
Annexe
II
BENIN
Impôts Directs
Impôts Indirects
DD HTVA
RF Totales
PIB TPF II/PIB DD/PIB
1995 42,37 52,47 16,47 123,65 1 082,97 11,4176755 4,84500956 1,52081775
1996 46,3 63,62 18,73 142,64 1 207,83 11,809609 5,26729755 1,55071492
1997 42,74 79,54 26,13 166,9 1 323,94 12,6063115 6,00782513 1,9736544
1998 49,65 82,17 22,04 182,58 1 448,39 12,6057208 5,67319576 1,5216896
1999 49,5 95,83 25,57 200,82 1 532,41 13,1048479 6,25354833 1,66861349
2000 55,23 129,81 50,98 236,02 1 679,70 14,0513187 7,72816574 3,03506579
2001 59,26 133,59 53,98 250,71 1 832,20 13,6835498 7,29123458 2,94618491
2002 68,55 153,96 59,28 281,78 1 956,70 14,4007768 7,86834977 3,02959064
2003 71,31 160,8 74,12 311,32 2 067,90 15,0548866 7,77600464 3,58431259
2004 82,29 177,94 57,54 317,77 2 140,01 14,848996 8,31491442 2,68877248
2005 83,78 161,75 91,27 336,8 2 298,71 14,651696 7,03655529 3,9704878
2006 91,91 176,47 113 381,38 2 460,24 15,5017397 7,17287744 4,59304783
2007 103,44 211,35 133,47 448,26 2 638,98 16,9861083 8,00877612 5,0576359
2008 116,55 237,02 159,97 513,54 2 970,54 17,2877659 7,97902065 5,38521616
2009 112,72 253,36 151,9 517,98 3 109,41 16,6584658 8,14816959 4,88517114
2010 116,65 252,55 158,99 528,19 3 248,21 16,260956 7,77505149 4,89469585
BURKINA
Impôts Directs
Impôts Indirects
DD HTVA
RF Totales
PIB TPF II/PIB DD/PIB
1995 30,18 38,45 36,38 127,26 1 187,73 10,7145563 3,23726773 3,0629857
1996 39,49 53,44 40,05 148,98 1 323,16 11,2594093 4,03881617 3,02684483
1997 39,82 65,02 43,08 166,38 1 428,63 11,6461225 4,5512134 3,01547637
1998 43,53 72,67 43,88 183,53 1 654,76 11,0910343 4,3915734 2,65174406
1999 53,7 106,4 55,3 220,7 1 836,04 12,0204353 5,79508072 3,01191695
2000 61,4 97,7 38,2 202,4 1 874,42 10,7980069 5,212279 2,03796374
2001 56,1 111,8 39,2 213,2 2 077,55 10,2620876 5,3813386 1,88683786
2002 61,7 130,2 42,4 240,9 2 234,26 10,7820934 5,8274328 1,89772005
2003 67,2 147,2 44,1 270,4 2 444,35 11,0622456 6,02205085 1,80416062
2004 72,8 177,3 57,3 318,6 2 556,13 12,4641548 6,93626693 2,24167002
2005 86,11 185,81 55,06 331,07 2 881,41 11,4898609 6,44857899 1,91087003
2006 92,71 194,35 65,12 356,16 3 173,29 11,2236827 6,12455842 2,05212886
2007 105,46 217,31 70,5 397,61 3 251,86 12,2271562 6,68263701 2,16799001
2008 111,67 243,82 72,89 435,74 3 689,55 11,8101123 6,60839398 1,97557968
2009 116,42 282,94 80,37 485,22 3 937,63 12,3226408 7,18554054 2,04107547
2010 133,6 308,77 96,8 556,17 4 368,50 12,7313723 7,06810118 2,21586357
Annexe
III
COTE D’IVOIRE
Impôts Directs
Impôts Indirects
DD HTVA
RF Totales PIB TPF II/PIB DD/PIB
1995 202,2 334,3 315,9 902,3 5 490,71 16,4332117 6,08846579 5,7533543
1996 252,1 385,2 354,4 1 068,40 6 209,86 17,2048967 6,20303839 5,70705298
1997 303,5 410 346,8 1 141,90 6 841,86 16,689906 5,9925225 5,06879708
1998 327,7 418,7 334,3 1 159,40 7 541,00 15,3746188 5,55231402 4,43309906
1999 322,2 474,4 352,3 1 161,80 7 731,00 15,0278101 6,13633424 4,5569784
2000 334,4 452,5 290,6 1 093,10 7 416,75 14,7382614 6,10105504 3,91815822
2001 326,6 499,1 342,7 1 179,60 7 730,11 15,2598087 6,45657048 4,43331337
2002 333,1 482,5 421,9 1 257,50 8 006,08 15,7068128 6,02666973 5,26974499
2003 287,7 442,6 445,1 1 194,40 7 984,25 14,9594514 5,5434136 5,57472524
2004 288,6 463,9 489,4 1 261,97 8 178,46 15,4304111 5,67221702 5,98401166
2005 448,82 379,2 397,8 1 415,52 8 631,19 16,4000561 4,3933687 4,60886622
2006 494,1 420,3 427,5 1 590,39 9 081,18 17,5130324 4,62825316 4,70753801
2007 488 472,69 449,35 1 664,84 9 487,44 17,5478317 4,9822713 4,73626184
2008 544,5 522,35 424,95 1 779,80 10 485,00 16,9747258 4,98187887 4,05293276
2009 583,5 671,55 394,65 1 947,20 10 880,02 17,8970259 6,17232321 3,62729113
2010 594 706,95 457,55 2 091,40 11 351,8 18,4235099 6,22764672 4,03063831
MALI
Impôts Directs
Impôts Indirects
DD HTVA
RF Totales PIB TPF II/PIB DD/PIB
1995 26,65 55,75 28,34 131,49 1 405,87 9,35292737 3,96551601 2,01583361
1996 34,46 74,28 40,32 172,81 1 473,22 11,7300878 5,04201681 2,73686211
1997 37,82 86,49 43,2 196,33 1 608,50 12,2057818 5,37705937 2,68573205
1998 42,85 93,02 52,39 221,34 1 722,90 12,8469441 5,39903651 3,0408033
1999 34,7 123,69 34,3 235,26 1 809,39 13,002172 6,8360055 1,8956665
2000 28,5 115,07 33,99 233,26 1 890,59 12,3379474 6,08645978 1,79785146
2001 40,4 139,51 36,38 281,4 2 212,05 12,7212314 6,30681947 1,64462829
2002 45,1 156,88 45,57 323,7 2 222,75 14,5630413 7,05792374 2,05016309
2003 63 173,16 55,26 362,4 2 453,57 14,7703143 7,05747136 2,25222839
2004 68,6 208,32 63 403,6 2 632,05 15,3340552 7,91474326 2,39357155
2005 79 215,4 76,4 450,9 2 893,85 15,581319 7,44337129 2,64008155
2006 83 224,2 83,2 474,1 3 201,47 14,8088222 7,00303298 2,59880617
2007 88,5 230,98 62,4 521,28 3 424,55 15,221854 6,74482779 1,82213722
2008 99 236 64,3 541,9 3 912,78 13,8494881 6,03151723 1,64333287
2009 117,1 270,5 90,1 631,3 4 232,90 14,9141251 6,39041792 2,12856434
2010 131,77 287,3 94,6 688,77 4 641,64 14,8389362 6,18962263 2,03807275
Annexe
IV
NIGER
Impôts Directs
Impôts Indirects
DD HTVA
RF Totales PIB TPF II/PIB DD/PIB
1995 18,1 21,36 20,03 62,09 876,47 7,08409871 2,43704862 2,28530355
1996 16,2 21,14 27,36 68,45 961,59 7,11841845 2,19844216 2,84528749
1997 15,54 30,65 28,31 78,15 1 010,30 7,73532614 3,03375235 2,80213798
1998 18,92 37,16 36,41 97,5 1 166,77 8,35640272 3,18486077 3,12058075
1999 19,34 40,7 33,66 100,62 1 177,83 8,54282876 3,45550716 2,85779781
2000 18,01 43,91 35,23 102,84 1 186,26 8,66926306 3,70154941 2,96983798
2001 22,57 58,27 36,84 125,63 1 329,42 9,44998571 4,38311444 2,77113328
2002 23,15 64,36 49,14 144,59 1 439,51 10,0443901 4,47096581 3,41366159
2003 28,31 64,67 49,29 152,08 1 534,28 9,9121412 4,21500639 3,2125818
2004 31,19 71,05 54,32 167,6 1 530,42 10,9512421 4,64251643 3,54935247
2005 31,35 92,55 35,42 174,99 1 776,95 9,84777287 5,20836264 1,99330313
2006 38,95 98,69 38,39 225,43 1 906,84 11,822177 5,17557844 2,01327851
2007 46,21 113,32 42,89 254,49 2 056,71 12,3736453 5,50977046 2,08536935
2008 57,06 119,55 49,29 393,49 2 404,79 16,3627593 4,97132806 2,04965922
2009 83,24 141,8 48,94 328,64 2 481,06 13,2459513 5,71529911 1,97254399
2010 85,6 145,64 72,82 347,53 2 715,50 12,7980114 5,36328485 2,68164242
TOGO
Imp. Directs
Imp. Indir.
DD HTVA
RF Totales PIB TPF II/PIB DD/PIB
1995 40,2 10 29,7 98 721,87 13,5758516 1,38529098 4,11431421
1996 34,1 15,2 37,2 98,07 808,62 12,12807 1,87974574 4,60043036
1997 34,4 19,3 48,1 115,69 939,57 12,3130794 2,05413115 5,11936311
1998 30,1 21,1 49,2 115,34 898,81 12,832523 2,34754843 5,47390438
1999 32,4 20,7 45,4 115,5 939,75 12,2905028 2,20271349 4,83107209
2000 26,5 18,4 43,6 103,9 921,48 11,2753397 1,99678778 4,73151886
2001 38,5 27,2 54,4 122,3 976,65 12,522398 2,78503046 5,57006092
2002 29,2 25,2 59,2 115,6 1 027,80 11,2473244 2,45183888 5,75987546
2003 46,9 34,9 64,4 148,7 972,75 15,2865587 3,58776664 6,62040607
2004 50 39,5 68,9 161 1 023,33 15,7329503 3,85994743 6,73292095
2005 43,55 75,26 36,84 162,07 1 115,68 14,5265668 6,74566184 3,30202209
2006 46,86 86,16 38,55 179,12 1 151,83 15,5509059 7,48027053 3,34684806
2007 45,58 96,96 43,79 195,86 1 209,41 16,1946734 8,01713232 3,62077377
2008 46,19 101,86 53,22 211,24 1 416,59 14,9118658 7,19050678 3,7569092
2009 56,89 103,46 58,1 229,02 1 490,26 15,3677882 6,94241273 3,89864856
2010 61,26 111,41 62,56 246,6 1 573,06 15,6764523 7,08237448 3,9769621
Bibliographie
V
BIBLIOGRAPHIE
TEXTES JURIDIQUES COMMUNAUTAIRES
UEMOA
Traité de Dakar du 10 janvier 1994 portant création de l’UEMOA.
Acte Additionnel n° 04/99 du 08 décembre 1999 portant adoption du Pacte de Convergence, de
Stabilité, de Croissance et de Solidarité entre les Etats de l’UEMOA.
Acte Additionnel n° 01/2000/CM/UEMOA du 14 décembre 2000 portant adoption de la Politique
Minière Commune.
Règlement n° 2/97/CM/UEMOA du 28 novembre 1997 portant adoption du Tarif Extérieur Commun
de l’UEMOA.
Règlement n°18/2003/CM/UEMOA du 22 décembre 2003 portant adoption du Code Minier
Communautaire.
Règlement n° 08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008 portant adoption des règles visant à éviter
la double imposition au sein de l’UEMOA et des règles d’assistance en matière fiscale les Etats
de l’UEMOA.
Règlement d’exécution n°005/2010/COM/UEMOA du 17 novembre 2010 portant modalités
d’application du Règlement n° 08/CM/UEMOA du 26 septembre 2008 portant adoption des
règles visant à éviter la double imposition au sein de l’UEMOA et des règles d’assistance en
matière fiscale.
Décision n° 01/98/CM/UEMOA du 03 juillet 1998 portant adoption du programme d’harmonisation
de la fiscalité indirecte.
Décision n° 10/2006/CM/UEMOA du 23 mars 2006 portant adoption du programme de transition
fiscale.
Décision n° 16/2006/CM/UEMOA du 16 décembre 2006 portant adoption du programme
d’harmonisation de la fiscalité directe.
Décision n° 34/2009/CM/UEMOA du 17 décembre 2009 portant adoption des critères et indicateurs
de la transition fiscale au sein de l’UEMOA.
Décision n° 35/2009/CM/UEMOA du 17 décembre 2009 portant création du dispositif institutionnel
de suivi du programme de transition fiscale au sein de l’UEMOA.
Directive n° 02/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant Harmonisation des législations des
Etats membres en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA), modifiée par la directive n°
02/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009.
Directive n° 03/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant harmonisation des législations des
Etats membres en matière de droits d’accises, modifiée par la directive n°
03/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009.
Directive n°06/ 2001/CM/UEMOA du 26 novembre 2001 portant harmonisation de la taxation des
produits pétroliers au sein de l'UEMOA, modifiée par la directive n° 01/2007CM/UEMOA du
06 avril 2007.
Directive n° 07/2001/CM/UEMOA du 26 novembre 2001 portant régime harmonisé de l’acompte sur
impôt assis sur les bénéfices.
Bibliographie
VI
Directive n° 06/2002/CM/UEMOA du 19 septembre 2002 portant détermination de la liste commune
des médicaments, produits pharmaceutiques, matériels et produits spécialisés pour les activités
médicales exonérés de la TVA au sein de l’UEMOA.
Directive n° 01/2008/CM/UEMOA du 28 mars 2008 portant harmonisation des modalités de
détermination du résultat imposable des personnes morales au sein de l’UEMOA.
Directive n°05/2008/CM/UEMOA du 26 juin 2008 portant harmonisation du régime fiscal des
provisions constituées par les banques et établissements financiers en application de la
réglementation bancaire.
Directive n° 08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008 portant harmonisation des taux de l’impôt
assis sur les bénéfices des personnes morales dans les Etats membres de l’UEMOA.
Directive n° 01/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009 portant Code de Transparence dans la gestion des
finances publiques au sein de l’UEMOA.
Directive n° 02/2010/CM/UEMOA du 30 mars 2010 portant harmonisation de la fiscalité applicable
aux valeurs mobilières dans les Etats membres de l’UEMOA.
Directive n° 02/2011/CM/UEMOA du 24 juin 2011 portant harmonisation de la fiscalité applicable
aux entreprises d'investissement à capital fixe au sein de l'UEMOA.
Directive n° 02/2012/CM/UEMOA du 10 mai 2012 portant modernisation et harmonisation des
systèmes d'échange d'informations entre les administrations douanières et fiscales dans les Etats
membres de l'UEMOA.
CEDEAO
Acte Additionnel n° A/SA.1/06/09 du 22 juin 2009, portant amendement de la décision n°
A/DEC.17/01/06 du 12 janvier 2006 portant adoption du Tarif Extérieur Commun de la
CEDEAO.
Acte Additionnel A/SA.4/06/12 portant Pacte de Convergence et de Stabilité Macroéconomique entre
les Etats membres de la CEDEAO.
Décision n° A/DEC.17/01/06 du 12 janvier 2006 portant adoption du Tarif Extérieur Commun de la
CEDEAO.
Directive n° C/DIR/.1/05/09 du 27 mai 2009 portant harmonisation des législations des Etats membres
de la CEDEAO en matière de TVA.
Directive n° C/DIR.2/06/09 du 27 mai 2009 portant harmonisation des législations des Etats membres
de la CEDEAO en matière de droits d’accises
TEXTES DE LOIS NATIONAUX
SENEGAL
Loi n° 74-06 du 22 avril 1974 portant statut de la Zone Franche Industrielle.
Loi n° 77-90 du 10 août 1977 sur les domaines industrielles, les sociétés de gestion de ces domaines et
fixant le régime fiscal des dites sociétés ainsi que certaines entreprises.
Loi n° 92-40 du 9 juillet 1992 portant Code Général des Impôts, abrogée.
Loi n° 95-34 du 29 décembre 1995 portant statut de l’Entreprise Franche d’Exportation.
Loi n° 98-05 du 8 janvier 1998 portant Code pétrolier.
Bibliographie
VII
Loi n° 2001-07 du 18 septembre 2001 portant transposition des directives n° 02/98/CM/UEMOA et
03/98/CM/UEMOA.
Loi n° 2003-36 du 24 novembre 2003 portant Code Minier.
Loi n° 2004-06 du 6 février 2004 portant Code des Investissements.
Loi n° 2004-12 du 6 février 2004 modifiant certaines dispositions du Code Général des Impôts.
Loi n° 2006-17 du 30 juin 2006 modifiant certaines dispositions du Code Général des Impôts.
Loi n° 2012-31 du 31 décembre 2012 portant Code Général des Impôts, modifiée.
BENIN
Loi n° 64-35 du 31 décembre 1964 portant codification des droits, impôts et taxes fiscales
d’enregistrement, de timbre, de publicité foncière et hypothécaire et sur les revenus des capitaux
mobiliers, abrogée.
Ordonnance n° 2 P.R./M.F.A.E du 10 janvier 1966 portant codification des impôts directs et indirects,
ensemble ses modificatifs, modifiée.
Loi de Finances pour la gestion 1991.
Loi n° 90-002 du 9 mai 1990 portant Code des investissements, modifiée par la loi n° 90-033 du 24
décembre 1990 et les Ordonnances n° 2008-04 du 28 juillet 2008 et 2008-06 du 8 novembre
2008.
Loi n° 2003-02 portant Loi de Finances pour la gestion 2003.
Loi n° 2008-09 du 30 décembre 2009 portant Loi de Finances pour la gestion 2009.
BURKINA
Loi n° 06-65/AN du 26 mai 1965 portant création du Code des Impôts directs et indirects et du
monopôle des tabacs, ensemble ses modificatifs, modifiée.
Loi n°95-62/ADP du 14 décembre 1995 portant Code des Investissements, ensemble ses modificatifs,
modifiée par la loi n° 007-2010/AN du 29 janvier 2010.
Loi 26-96 du 16 juillet 1996.
Loi de Finances pour la gestion 2000.
Loi n° 033-2007/AN du 6 décembre 2007 portant Loi de Finances pour la gestion 2008, article 13.
Loi n° 006-2010/AN du 28 janvier 2010 portant modification de la loi 06-65/AN du 26 mai 1965,
susvisée.
Loi n° 008-2010/AN du 29 janvier 2010 portant création d’un impôt sur les sociétés.
COTE D’IVOIRE
Loi n°63-524 du 26 décembre 1963 portant Code Général des Impôts, ensemble ses modificatifs.
Loi de Finances pour la gestion 1975.
Loi de Finances pour la gestion 1991.
Loi 2001-338 du 14 juin 2001 portant Loi de Finances pour la gestion 2001.
Loi de Finances pour la gestion 2005.
Loi de Finances pour la gestion 2006.
Loi de Finances pour la gestion 2008.
Bibliographie
VIII
Ordonnance n° 2012-487 du 7 juin 2012 portant Code des Investissements.
MALI
Loi n° 62-82/AN-RM du 29 décembre 1962 portant Code des impôts directs, indirects et taxes
assimilées, ensemble ses modificatifs, abrogée.
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Table des Matières
XI
TABLE DES MATIERES
AVANT-PROPOS .................................................................................................................................. iii
SIGLES ET ABREVIATIONS ................................................................................................................... iv
LISTE DES TABLEAUX, GRAPHIQUES ET ENCADRES ............................................................................... v
INTRODUCTION ................................................................................................................................... 2
PREMIERE PARTIE - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : UN AUTRE PARAMETRE DU DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE ........................................................................................ 11
CHAPITRE I - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : UNE NECESSITE POUR L’ATTEINTE DES OBJECTIFS DE L’INTEGRATION ECONOMIQUE ...................................................................... 12
Section I - les implications de l’intégration économique en matière fiscale, justificatifs de l’harmonisation ................................................................................................................................................... 12
§1 - L’harmonisation fiscale devenue inévitable dans une zone économiquement intégrée….......... 12
A - Le contexte économique de la coordination fiscale en UEMOA ................................................ 12
B - Imbrications entre intégration économique et fiscalité, enjeux de l’harmonisation fiscale
en UEMOA ................................................................................................................................................... 14
§2 - L’intégration économique, cadre conceptuel de l’harmonisation fiscale............................................ 16
A - Présentation de l’UEMOA, cadre institutionnel de l’harmonisation fiscale ......................... 16
B - Les actes communautaires, fondements juridiques de l’harmonisation fiscale ............... 18
Section II - les objectifs de l’harmonisation fiscale en UEMOA ............................................................................. 20
§1 - Les objectifs politiques et économiques ............................................................................................................ 20
A - L’instauration d’un droit de la concurrence et la convergence des politiques
économiques et budgétaires ................................................................................................................ 21
B - La viabilité financière des Etats et le financement du développement ................................. 22
§2 - Les objectifs stratégiques ......................................................................................................................................... 23
A - La lutte contre la fraude et l’évasion fiscales et l’élargissement de l’assiette ................... 23
B - Création d’un environnement juridique et fiscal favorable à l’entreprise ........................... 25
CHAPITRE II - L’HARMONISATION FISCALE : UNE STRATEGIE COMMUNE POUR L’OPTIMISATION DES RESSOURCES PUBLIQUES ..................................................................................................... 26
Section I - Maitriser conjointement la transition et la concurrence fiscales, un préalable à l’optimisation des recettes ............................................................................................................................. 26
§1 - L’intérêt de l’harmonisation fiscale dans la transition fiscale ................................................................. 27
A - Présentation de l’Union Douanière et du Tarif Extérieur Commun de l’UEMOA ................ 27
B - La nécessaire évolution de la structure des recettes fiscales pour accompagner le
TEC….….... .................................................................................................................................................... 27
§2 - La concurrence fiscale entre Etats membres et les politiques d’incitation à l’investissement 31
A - Les manifestations d’une concurrence fiscale inopportune ...................................................... 31
B - Les effets négatifs de cette concurrence sur les recettes fiscales : exemple du
Sénégal….…….. ........................................................................................................................................... 32
Section II - La stratégie d’harmonisation fiscale, une mise en œuvre assez avancée ................................. 35
Table des Matières
XII
§1 - L’harmonisation fiscale de jure : revue descriptive des différents textes adoptés ......................... 35
A - La fiscalité indirecte : de la TVA aux droits d’accises .................................................................. 35
B - La fiscalité directe : harmonisation des modalités d’imposition du revenu des personnes
morales ....................................................................................................................................................... 37
§2 - La surveillance multilatérale et les codes communautaires, une vision macroéconomique de
l’harmonisation fiscale .............................................................................................................................................. 40
A - Les critères de convergence de l’UEMOA et la surveillance multilatérale ............................ 40
B - Les Codes communautaires ayant un caractère fiscal ............................................................... 41
DEUXIEME PARTIE - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : EVALUATION ET PERSPECTIVES ........ 43 CHAPITRE I - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : RESULTATS ET LIMITES............................... 44
Section I - L’harmonisation fiscale en UEMOA : bilan et impact ......................................................................... 44
§1 - L’harmonisation fiscale de facto : revue critique de l’application réelle des textes ....................... 44
A - La fiscalité indirecte : des taux respectés mais une pléthore d’exonérations ..................... 45
B - La fiscalité directe : une convergence des taux qui cache mal une divergence au niveau
de la base imposable ................................................................................................................................................ 47
§2 - L’harmonisation fiscale : quel impact sur la transition fiscale et la macro-convergence ?........ 49
A - Etat des lieux de la transition fiscale ................................................................................................ 49
B - Etat des lieux de la macro-convergence........................................................................................... 52
Section II - La souveraineté fiscale absolue, limite inhérente à tout processus d’harmonisation fiscale.. ..................................................................................................................................................................... 54
§1 - Imbrications entre harmonisation et souveraineté fiscales : le cas de l’UEMOA ............................ 54
A - L’intégration économique et l’harmonisation fiscale, facteurs d’érosion de la
souveraineté fiscale... ............................................................................................................................. 54
B - Les Etats, seuls détenteurs de la souveraineté fiscale malgré une compétence déléguée à
l’UEMOA ...................................................................................................................................................... 56
§2 - Conciliation entre harmonisation et souveraineté fiscales : l’exemple de l’UEMOA comparée à
l’Union Européenne .................................................................................................................................................... 57
A - L’harmonisation et la directive : forme et outil de la communautarisation du droit fiscal
en UEMOA ................................................................................................................................................... 57
B - La règle des deux-tiers pour l’adoption des actes : un moyen d’éviter le statu quo dans la
mise en œuvre de l’harmonisation fiscale ....................................................................................... 58
CHAPITRE II - QUEL AVENIR POUR L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA ? .................................... 60
Section I - L'élargissement du marché commun de l’UEMOA à la CEDEAO, de nouveaux defis pour l’harmonisation fiscale ..................................................................................................................................... 60
§1 - TEC/CEDEAO et harmonisation fiscale en CEDEAO : état des lieux...................................................... 60
A - Le TEC/CEDEAO et l’élargissement du marché commun ............................................................ 60
B - L’harmonisation fiscale en CEDEAO : des tentatives jusque-là assez timides ..................... 61
§2 - Perspectives d’une harmonisation fiscale plus approfondie dans l’espace CEDEAO .................... 63
A - UEMOA - CEDEAO : des différences structurelles qui rendent difficile une approche
globale des questions fiscales ............................................................................................................. 63
Table des Matières
XIII
B - UEMOA - CEDEAO : une nécessaire coordination des politiques d’harmonisation
fiscale…… .................................................................................................................................................... 65
Section II - Recommandations pour de meilleurs résultats dans le cadre de l’harmonisation fiscale en UEMOA .................................................................................................................................................................... 67
§1 - Une rationalisation des exonérations fiscales pour lutter contre l’érosion de la base taxable . 67
A - La rationalisation des incitations fiscales et la poursuite de la communautarisation des
régimes dérogatoires ............................................................................................................................. 67
B - Une prise de décision communautaire pour la révision et l’élargissement de l’assiette de
la TVA…………….. ........................................................................................................................................ 69
§2 - La prise en charge des activités transnationales et le renforcement du modèle
d’harmonisation fiscale ............................................................................................................................................. 70
A - La gestion conjointe des activités transnationales, d’abord au niveau communautaire,
ensuite au niveau mondial ................................................................................................................... 70
B - Recommandations diverses pour le renforcement du modèle d’harmonisation
fiscale…….. ............................................................................................................................................... …72
CONCLUSION .............................................................................................................................. 74
ANNEXE……. ..................................................................................................................................I
BIBLIOGRAPHIE................................................................................................................................ V
TABLE DES MATIERES ..................................................................................................................... IX