Tema_5_datoriile Si Veniturile Entitatii_partea II

5.5 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa

guvernamentală (SIC 20)

Subvenţiile guvernamentale reprezintă asistenţa acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o entitate în schimbul conformării, în trecut sau în viitor, cu anumite condiţii referitoare la activitatea de exploatare a entităţii (se exclud formele de asistenţă guvernamentală care nu pot fi evaluate în mod fiabil, precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale normale ale entităţii).

Subvenţiile privind activele - subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiţie este că o entitate beneficiară trebuie să cumpere, să construiască sau să dobândească în alt mod active imobilizate. De asemenea, pot exista şi condiţii secundare care restricţionează tipul sau amplasarea activelor sau perioadele în care acestea urmează a fi dobândite sau deţinute.

Subvenţiile privind veniturile - subvenţii guvernamentale diferite de cele privind activele

SIC 20 - Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea […]

Subvenţiile guvernamentale, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, trebuie recunoscute doar când există siguranţa rezonabilă că:(a) entitatea va respecta condiţiile impuse de acordarea lor (b) subvenţiile vor fi primite

Doar primirea unei subvenţii nu oferă în sine dovezi concludente că toate condiţiile ataşate acordării subvenţiei au fost sau vor fi îndeplinite!

Subvenţiile guvernamentale trebuie recunoscute în profit sau pierdere în cursul perioadelor în care entitatea recunoaşte drept cheltuieli costurile aferente pe care aceste subvenţii urmează a le compensa, pe o bază sistematică.


Pot fi diferenţiate două abordări generale privind tratamentul contabil al subvenţiilor guvernamentale:

1. abordare bazată pe capital - o subvenţie este recunoscută în afara profitului sau pierderii

2. abordare pe bază de venit - o subvenţie este recunoscută în profitul sau pierderea uneia sau mai multor perioade


O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în sensul acordării unui ajutor financiar imediat entităţii, fără a exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscută în profit sau pierdere în perioada în care devine creanţă.

O subvenţie poate reprezenta o creanţă pentru o entitate în situaţia în care ar compensa cheltuieli sau pierderi suportate într-o perioadă precedentă. O astfel de subvenţie este recunoscută în profitul sau pierderea perioadei în care urmează să fie încasată, prezentându-se informaţii pentru a se asigura că efectul său a fost înţeles în mod clar.


Prezentarea subvenţiilor privind activeleSubvenţiile guvernamentale privind activele, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, trebuie prezentate în situaţia poziţiei financiare: fie prin înregistrarea subvenţiei ca venit amânat (metoda 1)

fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea valorii contabile a activului (metoda 2)

Cumpărarea de active şi primirea subvenţiilor aferente acestora pot cauza fluctuaţii majore ale fluxurilor de trezorerie ale unei entităţi. Astfel de mişcări sunt deseori prezentate ca elemente separate în situaţia fluxurilor de trezorerie, indiferent dacă subvenţia este sau nu dedusă din activul aferent în scopul prezentării în situaţia poziţiei financiare.


Exemplul 1. La data de 30.06.N o entitate obține o subvenție de 32000 lei pentru a achiziționa o instalație, al cărei cost este de 80000 lei și care va fi amortizată conform metodei lineare pe o durată de 4 ani. Administrația publică condiționează acordarea subvenției de angajarea a trei absolvenți pentru o durată minimă de un an.

Explicați tratamentul contabil al subvenției, și modalitatea de reflectarea în situațiile financiare la data de 31.12.N dacă entitatea aplică:

a) Metoda 1 - înregistrarea subvenţiei ca venit amânat

b) Metoda 2 - deducerea subvenţiei pentru obţinerea valorii contabile a activului


Prezentarea subvenţiilor privind veniturile

Subvenţiile privind veniturile

sunt uneori prezentate în situaţia rezultatului global fie separat, fie în cadrul unei rubrici generale cum ar fi Alte venituri

alternativ, ele sunt deduse la raportarea cheltuielilor aferente


Susţinătorii primei metode pretind că este inadecvată compensarea elementelor de venituri şi de cheltuieli şi că separarea subvenţiei de cheltuieli facilitează compararea cu alte cheltuieli care nu sunt afectate de subvenţie.

Argumentele în favoarea celei de-a doua metode arată că cheltuielile ar putea foarte bine să nu fi fost suportate de entitate dacă subvenţia nu ar fi fost disponibilă, iar prezentarea cheltuielilor fără a fi compensate cu subvenţia ar putea, prin urmare, să inducă în eroare.

Ambele metode sunt considerate drept acceptabile pentru prezentarea subvenţiilor privind veniturile. Pentru înţelegerea corectă a situaţiilor financiare poate fi necesară prezentarea informaţiilor privind subvenţia.


Exemplul 3. La data de 9 martie 2012, entitatea A obține o subvenție de 3000 lei pentru finanțarea consumului de apă din luna februarie. Factura privind consumul de apă pentru luna februarie are o valoare de 10000 lei.

Explicați tratamentul contabil conform ambelor metode de prezentare a subvențiilor privind veniturile.


O subvenţie guvernamentală care devine rambursabilă trebuie contabilizată ca o modificare a unei estimări contabile (IAS 8).

Rambursarea unei subvenţii referitoare la venituri trebuie aplicată, în primul rând, oricărui credit amânat neamortizat recunoscut drept subvenţie. În măsura în care suma rambursată depăşeşte orice astfel de credit amânat sau dacă nu există un asemenea credit, suma rambursată trebuie recunoscută imediat în profit sau pierdere.

Rambursarea unei subvenţii referitoare la un activ trebuie recunoscută prin creşterea valorii contabile a activului sau prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă. Amortizarea suplimentară cumulată care ar fi fost recunoscută la zi în profit sau pierdere în absenţa subvenţiei trebuie recunoscută imediat în profit sau pierdere.


Exemplul 4 (continuare la exemplul 3). La începutul anului 2013 anului 2013 administrația publică informează entitatea A precum că, din motive întemeiate, este obligată să ramburseze integral subvenția de 3000 lei pentru finanțarea consumului de apă primită în anul precedent.

Tratamentul contabil?


Următoarele informaţii trebuie prezentate în situațiile financiare:(a) politica contabilă adoptată pentru subvenţiile guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare adoptate în situaţiile financiare;

(b) natura şi volumul subvenţiilor guvernamentale recunoscute în situaţiile financiare, precum şi o specificare a celorlalte forme de asistenţă guvernamentală care au adus entităţii beneficii directe; şi

(c) condiţii neîndeplinite şi alte contingenţe legate de asistenţa guvernamentală care a fost recunoscută.


Întrebări de recapitulare:

1. Ce este o subvenție guvernamentală conform SIC 20?

2. Când sunt recunoscute în contabilitate subvențiile guvernamentale conform SIC 20?

3. Cum sunt prezentate în situaţia poziţiei financiare subvenţiile guvernamentale privind activele?

4. Cum sunt prezentate subvenţiile guvernamentale privind veniturile?

5. Ce informaţii trebuie prezentate în situațiile financiare cu privire la subvențiile guvernamentale?


5.6 Impozitul pe profit (SIC 12)

Obiectivul SIC 12 este de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit.

Principala problemă apărută în procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie modul în care se contabilizează consecinţele fiscale curente şi viitoare ale: (a) recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care sunt recunoscute în situaţia poziţiei financiare a unei entităţi; şi(b) tranzacţiilor şi altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute în situaţiile financiare ale unei entităţi.

SIC 12 - Impozitul pe profit

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, plătibile în perioadele contabile viitoare cu privire la diferenţele temporare impozabile.

Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, cu privire la:

(a) diferenţele temporare deductibile;(b) reportarea pierderilor fiscale neutilizate; (c) reportarea creditelor fiscale neutilizate.


Diferenţele temporare sunt acele diferenţe apărute între valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din situaţia poziţiei financiare şi baza sa fiscală. Diferenţele temporare:

(a) diferenţe temporare impozabile - vor avea drept rezultat valori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată (b) diferenţe temporare deductibile - vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată.

Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.


Exemplul 1. Entitatea M a dat în funcțiune începând cu anul N, un utilaj în valoare de 3000 euro. Din punct de vedere contabil utilajul se amortizează linear în trei ani. Amortizarea fiscală în anul N, aferentă utilajului este de 1200 euro. Care este mărimea diferenței temporare impozabile la data de 31.12.N?


Impozitul curent al perioadei curente şi al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită pentru perioada curentă şi cele precedente depăşeşte suma datorată pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă.


Datoriile (respectiv creanţele) privind impozitul curent pentru perioada curentă şi pentru cele anterioare trebuie evaluate la valoarea care se aşteaptă a fi plătită către (recuperată de la) autorităţile fiscale, folosind ratele de impozitare (şi legile fiscale) care au fost promulgate sau în mare măsură adoptate până la finalul perioadei de raportare.

Creanţele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare preconizate a fi aplicate pentru perioada în care activul este realizat sau datoria este decontată, pe baza ratelor de impozitare (şi a legilor fiscale) care au fost promulgate sau în mare măsură adoptate până la finalul perioadei de raportare.


Impozitul curent şi cel amânat trebuie să fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuială şi incluse în profitul sau pierderea perioadei, cu excepţia cazului în care impozitul respectiv apare din: (a) o tranzacţie sau un eveniment care nu este recunoscut(ă), în aceeaşi perioadă sau într-o perioadă diferită, în afara profitului sau pierderii, sau în alte elemente ale rezultatului global sau direct în capitalurile proprii (b) o combinare de întreprinderi

Dezvăluirea informațiilor


Exemplul 2. La începutul exercițiului N, s-a dat în funcțiune un utilaj în valoare de 10000 lei. În anul N amortizarea contabilă a fost de 1000 lei, iar amortizarea fiscală de 1400 lei. Cota de impozit pe profit în anul N a fost de 16 %. Până la închiderea exercițiului N, nu au apărut reglementări privind modificarea cotei de impozit pentru exercițiul viitor. Care este mărimea datoriei privind impozitul amânat în exercițiul N?

Exemplul 3. La 31.12.N entitatea M are o datorie privind dobânzile de plătit de 2000 lei. Admitem că, din punct de vedere fiscal, dobânzile sunt deductibile în exercițiul financiar în care generează fluxuri de numerar. În decembrie N, a apărut o reglementare conform căreia, începând cu 01.01.N+1, cota de impozit pe profit va crește de la 30 % la 35 %. Care este mărimea activului amânat privind impozitul pe profit ce trebuie înregistrat în exercițiul N?


Întrebări de recapitulare:1. Care este diferența între impozitul curent și amânat?2. Ce reprezintă creanţele privind impozitul amânat conform SIC 12?3. Cum sunt evaluate datoriile (respectiv creanţele) privind impozitul curent în situațiile financiare conform SIC 12?


5.7 Beneficiile angajaţilor (SIC 19)

SIC 19 este un standard complex, ce se aplică problemelor de contabilizare a beneficiilor angajaților pe termen scurt și pe termen lung (post-angajare).

Beneficiile angajaţilor - toate formele de contraprestaţii acordate de o entitate în schimbul serviciului prestat de angajaţi sau la terminarea contractului de muncă

Beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor - beneficiile angajaţilor (altele decât beneficiile pentru terminarea contractului de muncă) preconizate a fi complet achitate în termen de 12 luni după sfârşitul perioadei de raportare anuală în care angajaţii prestează serviciul respectiv

Beneficiile post-angajare - beneficiile angajaţilor (altele decât beneficiile pentru terminarea contractului de muncă şi beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor) care sunt plătibile după terminarea contractului de muncă

Alte beneficii ale angajaţilor decât beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor, beneficiile post-angajare şi beneficiile la încheierea contractului de muncă se numesc alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor

SIC 19 - Beneficiile angajaţilor

Exemple de beneficiile ale angajaţilor pe termen scurt:- indemnizaţii, salarii şi contribuţii la asigurările sociale- concediu anual plătit şi concediu medical plătit- participarea la profit şi prime - beneficii nemonetare (asistenţa medicală, cazarea, autoturismele, precum şi bunurile sau serviciile gratuite sau subvenţionate) pentru angajaţii curenţi

Beneficiile pe termen scurt nu trebuie actualizate și nu există posibilitatea apariției unui câștig sau pierderi actuariale.

Contabilitatea salariilor și indemnizațiilor sociale nu ridică probleme speciale, astfel standardul pune accent doar pe absențele remunerate pe termen scurt.


Entitatea trebuie să recunoască costul preconizat al beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor sub forma absenţelor compensate după cum urmează:

(a) în cazul absenţelor compensate prin cumulare, când angajaţii prestează un serviciu care măreşte dreptul lor la absenţe compensate viitoare.(b) în cazul absenţelor compensate fără cumulare, când acestea au loc.


Exemplul 1. Entitatea A acordă salariaților săi 5 zile de absențe pentru nevoi personale pe an. Zilele libere neutilizate într-un an pot fi reportate în anul următor. Admitem că la închiderea exercițiului N, 40 zile libere nu au fost utilizate. Pe baza experienței trecute, întreprinderea estimează că doar 90 % dintre salariați vor profita de posibilitatea reportului.

Tratamentul contabil?


Exemple de beneficii post-angajare:- pensii și alte prestații de pensionare- asigurările de viaţă post-angajare - asistenţa medicală post-angajare

Angajamentele prin care o entitate furnizează beneficii post-angajare sunt planuri de beneficii post-angajare.

Planurile de contribuţii determinate - planuri de beneficii post-angajare în baza cărora o entitate plăteşte contribuţii fixe într-o entitate separată (un fond) şi nu va avea nicio obligaţie legală sau implicită de a plăti contribuţii suplimentare dacă fondul nu deţine suficiente active pentru a plăti toate beneficiile angajaţilor aferente serviciului prestat de angajat în perioada actuală şi în perioadele anterioare

Planurile de beneficii determinate - planuri de beneficii post-angajare, altele decât planurile de contribuţii determinate


Exemplul 2. Un plan prevede că fiecare salariat va primi, în momentul pensionării sale, pentru fiecare an de activitate, o sumă reprezentând 2 % din salariul anual la finele carierei. Domnul W trebuie să se pensioneze peste 5 ani. Salariul său anual actual este de 9000 lei și se estimează că va crește în fiecare an cu 4 %. Rata de actualizare este de 7 %.

Ce sume vor fi reflectate în situația poziției financiare și în situația de profit și pierdere la finele fiecărui din cei 5 ani (dacă nu se ține cont de evoluția activelor planului)?


Salariul anual la sfârșitul carierei domnului W = 10529 lei (10000 x 1,044 )

Fiecare an de activitate dă dreptul la un beneficiu post-angajare = 211 lei (10529 x 2 %)

Costul serviciilor furnizate în cursul exercițiului:Anul I = 161 (211/1,074) Anul II = 172 (211/1,073)Anul III = 184 (211/1,072) Anul IV = 197 (211/1,071)

Anul V = 211


Datoria entității se calculează astfel:


Elemente Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5

Valoarea actuală a datoriei la începutul perioadei

0 161 344 552 788

Costuri financiare (7 %) 0 11 24 39 55

Costul serviciilor furnizate în cursul exercițiului

161 172 184 197 211

Valoarea actuală a datoriei la finele perioadei (in BILANȚ)

161 344 552 788 1054

Costul beneficiilor post-angajare în SITUAȚIA DE PROFIT ȘI PIERDERE

161 183 208 236 266

Exemple de alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor:- absenţe compensate pe termen lung, cum sunt plecările îndelungate din serviciu sau concediile sabatice;- jubilee sau alte beneficii pe termen lung; şi- indemnizaţii pentru incapacitatea de muncă de lungă durată; şi

Beneficiile la încheierea contractului de muncă sunt beneficii ale angajaţilor plătite în schimbul terminării contractului de muncă a angajatului ca urmare fie a:

- deciziei unei entităţi de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare; fie- a deciziei unui angajat de a accepta plecarea în şomaj în schimbul unei oferte de beneficii.


Întrebări de recapitulare:1. Ce reprezintă beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor conform SIC 19? 2. Ce reprezintă beneficiile post-angajare conform SIC 19? 3. Definiți un plan de contribuţii determinate. 4. Definiți un plan de beneficii determinate.


5.8 Plata pe bază de acţiuni (SIRF 2)

Obiectivul SIRF 2 este specificarea raportării financiare de către o entitate atunci când aceasta întreprinde o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni.

Mai precis, prevede ca o entitate să reflecte în profit sau pierdere, precum şi în poziţia sa financiară efectele tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni, inclusiv cheltuielile asociate tranzacţiilor în care sunt acordate angajaţilor opţiuni pe acţiuni.

SIRF 2 - Plata pe bază de acţiuni

Entitatea trebuie să aplice SIRF 2 în contabilizarea tuturor tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni, indiferent dacă entitatea poate identifica sau nu în mod precis unele sau toate bunurile sau serviciile primite, inclusiv:(a) tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii(b) tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar(c) tranzacţiile în care entitatea primeşte sau achiziţionează bunuri sau servicii şi termenii angajamentului permit fie entităţii, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii alegerea modului de decontare în numerar (sau alte active) sau prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii


Principiile generale privind recunoaștereaEntitatea trebuie să recunoască bunurile sau serviciile primite sau achiziţionate într-o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni atunci când obţine bunurile sau când serviciile sunt prestate. Entitatea trebuie să recunoască o creştere corespunzătoare a capitalurilor proprii dacă bunurile sau serviciile au fost primite într-o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii, sau o datorie dacă bunurile sau serviciile au fost achiziţionate într-o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar.

Atunci când bunurile sau serviciile primite sau achiziţionate într-o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni nu îndeplinesc condiţiile pentru recunoaşterea ca active, acestea trebuie recunoscute drept cheltuieli.


Documents

Tema_5_datoriile Si Veniturile Entitatii_partea II