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Tesis Defensa Del Contribuyente
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UNIVERSIDAD CATOLICA DEL TACHIRA UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL LISANDRO ALVARADO
ESCUELA DE ADMINISTRACION Y CONTADURÍA COORDINACION DE POSTGRADO
LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE ANTE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Autor: Ivor M. Slipchenco Silva Tutor: Lic. Jhonny Linárez
Barquisimeto, Enero de 2002
UNIVERSIDAD CATOLICA DEL TACHIRA UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL LISANDRO ALVARADO
ESCUELA DE ADMINISTRACION Y CONTADURÍA COORDINACION DE POSTGRADO
LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE ANTE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Trabajo presentado para optar al título de especialista en Gerencia Tributaria
Autor: Ivor M. Slipchenco Silva Tutor: Lic. Jhonny Linárez
Barquisimeto, Enero de 2002
DEDICATORIA
A mis padres, por quererme en forma
única, brindarme en cada momento
sus atenciones y por enseñarme la
importancia de las oportunidades de
crecimiento y autorrealización.
AGRADECIMIENTO
A Dios, por darme vida, fuerza y voluntad para seguir adelante.
A Aleida, por estar siempre conmigo ofreciéndome su apoyo moral, llenándome
de paciencia y dándome su ejemplo en todas las manifestaciones profesionales y
familiares; por ser amiga incondicional.
A la Universidad Centroccidental Lisandro Alvarado por ser la institución que
por medio del mejoramiento de la calidad de su enseñanza nos a ayudado a alcanzar
excelencia como profesionales.
Mi agradecimiento a todos aquellos que de una u otra forma me brindaron su
apoyo y confianza para alcanzar este logro. Gracias a Dios por haberlos puesto en mi
camino, pues sin ellos no tendría con quien compartir esta felicidad.
INDICE
Capítulo Página
DEDICATORIA……………………………………………………
AGRADECIMIENTO……………………………………………...
INDICE GENERAL...............................………...........................…
RESUMEN........................................................………............….
INTRODUCCION.............................................................................
I EL PROBLEMA
1. Planteamiento del Problema....................................................….
2. Objetivos de la Investigación.......................................................
3. Justificación............................................................................….
II MARCO TEORICO
1. Antecedentes de la Investigación………………………………. 2. Bases Teóricas………………………………………………….
A. Sistema Tributario…………………………………………. B. Los Principios del Derecho Tributario…………………….. C. Garantías del Contribuyente Durante el Procedimiento
Administrativo Constitutivo……………………………….. 1. Derecho a ser Oído……………………………………... 2. Derecho a la Notificación……………………………….. 3. Derecho a la Formación del Expediente Administrativo
y Acceso al Mismo……………………………………... 4. Derecho a la Determinación sobre Base Cierta………… 5. Garantía de la Presunción de Inocencia………………… 6. Derecho a la Motivación de la Decisión………………... 7. Derecho a la Caducidad del Procedimiento
Determinativo…………………………………………... 8. Derecho a Invocar la Prescripción……………………… 9. Garantía de la Irretroactividad…………………………..
D. Derechos del Contribuyente en la Constitución del 1999…. E. Los Derechos Humanos Sustantivos del Contribuyente…… F. Defensa del Contribuyente frente a la Fiscalización……….
1. Límites a la Potestad Fiscalizadora……………………...
iii
iv
v
vii
1
6
6
9
9
11
11 13 13 14
16 17 20
21 25 28 29
30 31 33 36 36 37 40
a. Exhibición de Libros………………………………… b. Deber de Comparecer. ………………………………. c. Intervención, Aseguramiento e Incautación de
Libros, Documentos y Toma de Posesión de Bienes... d. Requerimiento de Información a Terceros….…….… e. Inspección de Locales y Medios de Transporte
Utilizados u Ocupados por Cualquier Título por el Contribuyente………………………………………...
f. Marco Legal…………………………………………. G. Garantías Constitucionales del Contribuyente…………….. Operacionalización de los Aspectos Objeto de Estudio………..
III MARCO METODOLOGICO
1. Tipo y Diseño de Investigación………………………………... 2. Procedimiento…………………………………………………..
A. Técnicas e Instrumentos de Recolección……….………….. B. Presentación Resumida de Textos….……………………… C. Técnica de Resumen Analítico y Análisis Crítico…………. D. Procedimientos Metodológicos…………………………….
IV ANALISIS CRÍTICO V CONCLUSIONES
RECOMENDACIONES BIBLIOGRAFÍA
40 41
43 44
46 46 56 65
66
66 67 67 68 68 70
71
76
77
79
LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE ANTE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Ivor Manuel Slipchenco Silva
RESUMEN
El trabajo que se presenta está dirigido a analizar los derechos del contribuyente
frente a la Administración Tributaria y los fundamentos para su defensa, describir las
garantías consagradas en el procedimiento administrativo constitutivo, enumerar los
derechos del contribuyente establecidos en la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela e indicar su defensa en caso de fiscalización. El estudio
está enmarcado en un modelo cualitativo puesto que se investigó los elementos
constitucionales de la defensa de contribuyente frente a la Administración Tributaria,
y está orientado hacia un tipo de investigación documental por cuanto se ocupa del
problema en el ámbito teórico. El diseño es bibliográfico, básico de las
investigaciones documentales, ya que a través de la revisión del material documental
de manera rigurosa, sistemática y profunda se llega al análisis de diferentes
fenómenos y a la determinación de la relación entre los aspectos a que se refiere el
estudio. Entre los procedimientos se adoptó una perspectiva teórico tributaria con
base a los derechos del contribuyente frente a la Administración Tributaria para lo
cual se emplearon textos de Fraga Pittaluga, Ramírez Van der Velde, Baute
Caraballos, Planchart Mendoza y otros. Las herramientas que se utilizaron para
alcanzar el resultado propuesto se sitúan en el ámbito práctico, siendo aplicadas en
los estudios documentales: el subrayado, el resumen y la elaboración de fichas.
Como técnicas de análisis de la información se hizo un resumen analítico y un
análisis crítico que dio respuesta a los objetivos del trabajo, y de lo cual se derivaron
las conclusiones y recomendaciones.
INTRODUCCION
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela promulgada en
1999, constitucionaliza el control difuso de las leyes y demás actos normativos, y
expresamente manifiesta que, la Constitución es la norma suprema y el fundamento
del ordenamiento jurídico y, que en caso de incompatibilidad entre otra ley u norma
jurídica con la Constitución, se deberá aplicar la norma constitucional, con primacía,
aun de oficio, tal y como se evidencia del contenido de los artículos 334, y 7. Se
establece en el artículo 7 como principio fundamental, el deber para todas las
personas y órganos del poder público de sujetarse a su ordenamiento, ello es un valor
fundamental desarrollado en el artículo 334 del mismo texto constitucional, al
disponer la facultad deber para los operadores de justicia en torno a desaplicar leyes o
normas que sean incompatibles o no se correspondan con los principios contenidos en
el Título I, esto es lo que se denomina en doctrina como la aplicación del control
difuso del texto fundamental o de la Constitución. Es decir que, frente a la
incongruencia de normas o leyes con los principios fundamentales establecidos en la
Carta Política Fundamental y en los casos sometidos a su conocimiento, los jueces
están en la obligación de no aplicar aquellas por incompatibilidad con esta, a fin de
garantizar la supremacía constitucional, base de un estado Democrático de Derecho
establecido en nuestro país en razón del valor contenido en el artículo 2 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
La génesis de la Constitución, respecto al control jurisdiccional de la
constitucionalidad, viene dada por la supremacía que tenía la Constitución de los
Estados Unidos de América, estableciéndose en forma expresa la garantía objetiva de
la Constitución, situación que le resta valor a las leyes y actos estatales contrarios a
la Carta Magna y que conforma entonces un mecanismo de garantía judicial de la
Constitución como valor fundamental para todas las personas. Con lo anterior se ha
querido rescatar el sentido objetivo y real de las normas constitucionales, puesto que
viene a ser un derecho humano inherente a las personas la primacía del
constitucionalismo. Generalizando, en todos los textos constitucionales se ha
incorporado y se han regulado las garantías fundamentales de los derechos
individuales, sociales, culturales, etc. Lo anterior lleva a considerar, que se ha
constitucionalizado el derecho que tiene el ciudadano en calidad de contribuyente
para defenderse frente al poder que tiene la Administración, y específicamente la
tributaria como órgano integrante del Poder Público, cuando es objeto de un
procedimiento administrativo o una fiscalización, utilizando el ordenamiento jurídico
constitucional sobre el contenido en las demás leyes, creadas para el ejercicio
impositivo frente a los ciudadanos que integran el estado de Derecho.
En este sentido, parafraseando a Allan Brewer Carias, se tiene que dentro del
ordenamiento jurídico venezolano cada contribuyente se equipara con una persona
humana, por lo tanto goza y debe poder ejercer los derechos que le otorga el referido
ordenamiento jurídico, sobre todo en lo que se refiere al derecho a la defensa; y
especialmente ante la Administración Tributaria. Así, con el presente trabajo se
pretende ubicar al contribuyente en la jerarquía que merece como persona,
mutilando la desigualdad en que se encuentra como sujeto pasivo del tributo frente a
un acto impositivo, y que lo hace objeto de procedimientos administrativos
unilaterales por parte de la Administración Tributaria, y así pueda asegurar su
condición de sujeto de derechos, cuya protección o administración de libertad es y
debe ser el principio de la organización estatal.
Entonces, al hacer referencia a los derechos de la defensa del contribuyente es
menester ubicarse en el ámbito adjetivo o procesal, pero no sin antes haber pasado
revista por el análisis de los derechos sustantivos fundamentales que se le adjudican
a la persona particularmente como contribuyente, para concretar el principio de
seguridad jurídica previsto en la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, específicamente en su artículo 299, y darle supremacía a ésta frente a las
leyes especiales existentes. El artículo 19 del texto constitucional prevé para todas
las personas el pleno disfrute y ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente
de los derechos humanos, siendo el fundamental de derecho a la defensa de sus
intereses en cualquier procedimiento, bien administrativo, bien judicial.
La importancia de lo anteriormente expuesto está en el trato desigual a que es
sometido el contribuyente por la Administración Tributaria, cuando es objeto de un
procedimiento administrativo o de fiscalización. El hecho de que el contribuyente sea
el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, lo hace parecer el débil jurídico, y
sujeto a decisiones muchas veces arbitrarias que lesionan sus derechos como
persona; en este sentido la Constitución le otorga derechos irrenunciables de los que
goza para hacer frente a la forma unilateral de decidir de la Administración, que en
todo caso debería tratarlo como el eje de su razón de ser, es decir, como el centro de
su existencia, puesto que si no hubiera contribuyente no habría necesidad de
Administración Tributaria. La iniciativa de la elaboración del presente trabajo radica
en permitir analizar todos los derechos y garantías otorgados a los contribuyentes, y
su importancia adviene por el hecho de tener rango constitucional, a la vez propende
optimizar el conocimiento y uso de las disposiciones legales que aseguran el
ejercicio y defensa de sus intereses en el marco del procedimiento administrativo
tributario. El trabajo se estructuró formalmente en cinco capítulos.
Capítulo I, referente a El Problema. Contentivo del planteamiento del
problema; objetivos del estudio y su justificación.
Capítulo II, relativo al Marco Teórico. Incluye antecedentes del estudio
constituido por leyes, jurisprudencia, doctrinas, las bases técnicas propiamente dichas
constitutivas de teorías, doctrinas, principios, definiciones de términos y los aspectos
objeto de la investigación.
Capítulo III, referido a la Metodología. Implica la descripción y justificación
del diseño metodológico que se aplicó en el estudio documental, con diseño
bibliográfico y el procedimiento o pasos seguidos en la investigación.
Capítulo IV, comprende el análisis y discusión de los resultados en forma
ordenada y en correspondencia con los objetivos y variables del estudio. Aquí se
realizó el análisis crítico de la información obtenida en el estudio.
Capítulo V, Conclusiones y Recomendaciones. En cuanto a las conclusiones
están referidas a los hallazgos más relevantes de la investigación y que dieron
respuesta a los objetivos del trabajo. Luego se dan las recomendaciones, las cuales
se derivan básicamente del contenido de las conclusiones.
CAPITULO I
EL PROBLEMA
1. Planteamiento
En una época de crisis estructural profunda surge la necesidad imperiosa de
mejorar sustancialmente los ingresos tributarios o de origen no petrolero, para así
enfrentar el déficit fiscal generado por la caída de la renta del petróleo. Por tal razón,
se ha observado un naciente autoritarismo fiscal alterando la relación armoniosa que
debe existir entre el Fisco acreedor y el deudor tributario en la relación impositiva.
A tal efecto, Fraga Pittaluga (1998) señala que:
… las prerrogativas de la administración tributaria para la gestión de los
tributos no implica para el contribuyente una relación de sujeción y
subordinación ilimitada. Antes por el contrario, el encuentro entre el
Fisco y el contribuyente, entre acreedor y deudor, debe discurrir en un
plano de igualdad, que no solo es igualdad ante la Ley y el derecho, sino
entre las partes que exigen y soportan los tributos. p. 5
De igual manera, Ferreiro Lapatza (s.d.) expresa que “igualdad de las partes
que los coloca en un plano igual ante la Ley y que viene exigida asimismo por la
aplicación efectiva de los principios de la legalidad y protección jurisdiccional”. p. 7.
Y es así como el Código Orgánico Tributario, ya desde 1983, se inscribe en las
tendencias mas modernas de entender el Derecho Tributario, de regular las relaciones
entre el Fisco y el contribuyente para crear y exigir los tributos, en un plano de
igualdad, tanto material como adjetivo. Cfr. (Romero Muci, 1998).
En este sentido, el Código Orgánico Tributario en el artículo 121 regula la
atribución aparentemente discrecional de la facultad de inspección de los tributos,
sentando que no implica la posibilidad de una autoatribución de potestades, ni
autoriza un proceder discrecional, so pena de arbitrariedad.
De allí que la función fiscalizadora del Estado está limitada por las expresas
atribuciones que consagra la Ley y orientada al exclusivo propósito de precisar la
verdadera capacidad contributiva dentro de límites racionales.
Es por ello, que juristas de la talla de Fraga Pittaluga (1998) y Romero Muci
(1998) (op. cit.) opinan que cualquiera que sea el elenco de facultades que tenga la
administración, no hay lugar a la discreción en el actuar siendo una función
absolutamente reglada donde la legalidad tributaria en el plano puramente aplicativo
del derecho no resiste dobleces ni cortapisas, so pretexto de su amplitud. Prosiguen
los citados autores que tanto la exhibición de libros y el deber de comparecer ante la
Administración Tributaria, sólo puede implicar la obtención de la información
pertinente para los fines de la determinación tributaria, pues ésto no es mas que una
exigencia de la debida proporcionalidad y racionalidad que debe implicar el ejercicio
de la función fiscalizadora.
Al respecto, Fraga Pittaluga (ibidem) considera que la intervención,
aseguramiento e incautación de libros y documentos y hasta la toma de posesión de
bienes, independientemente de lo que autoriza el Código Orgánico Tributario sólo se
limita a la inspección y nunca a la disposición de bienes, lo cual requiere la forzosa
intervención judicial y no la simple actuación unilateral de la administración.
Sobre la base de lo anteriormente expuesto se tiene que el procedimiento
administrativo es el que regula e impone la ley, no el que acomodaticiamente crea el
funcionario de turno.
En este sentido, Brewer - Carias (1994), señala que una de las tendencias más
importantes del Derecho Tributario contemporáneo es la de la Constitucionalización
de la materia impositiva, en el sentido de que cada vez con más frecuencia en las
constituciones no sólo están establecidos los principios fundamentales del sistema
tributario, sino también los límites que tiene el ejercicio de la potestad tributaria en
relación con los derechos y garantías de los ciudadanos y de los contribuyentes.
Ahora bien, el problema que se plantea está referido fundamentalmente a las
fallas del sistema jurídico tributario, el cual presenta notables falacias en lo atinente a
la protección no sólo formal, sino efectiva de los derechos de las personas dado lo
complejo de su normativa, cuya interpretación por parte de la Administración
Tributaria en nada mejora la situación debido a los diversos criterios que manejan y a
la discrecionalidad con que se analizan los textos legales.
Por tal razón se realiza como trabajo de grado una investigación documental
sobre los Derechos del Contribuyente frente a la Administración Tributaria, en donde
se determinen las garantías establecidas en favor de los particulares, como vía de
buscar un equilibrio que permita la consecución de los derechos estatales sin
desmedro de los derechos individuales.
Lo antes expresado sirvió de base para expresar el problema mediante las
interrogantes de investigación que a continuación se transcriben:
¿De qué principios constitucionales se vale el contribuyente para su defensa
frente a la Administración Tributaria?
¿La protección que le otorga la Constitución durante el procedimiento
administrativo constitutivo constituye las denominadas garantías del contribuyente?
¿La Constitución de 1999 le confiere derechos al contribuyente para defenderse
frente a la Administración Tributaria?
¿Existe un mecanismo de defensa para el contribuyente frente al proceso de
fiscalización?
2. Objetivos de la Investigación
A. Objetivo General
Analizar los derechos constitucionales del contribuyente frente a la
Administración Tributaria.
B. Objetivos Específicos
- Analizar los fundamentos de la defensa del contribuyente frente a la
administración tributaria.
- Analizar las garantías constitucionales del contribuyente durante el
procedimiento administrativo constitutivo.
- Enumerar los derechos del contribuyente en la Constitución de 1999.
- Señalar la defensa del contribuyente frente a la fiscalización.
3. Justificación
El estudio que se propone adquiere relevancia desde el punto de vista técnico,
por cuanto la crisis del país alcanza también al ámbito tributario, no sólo resulta
afectado el contribuyente sino también el Fisco, pues la ejecución de los créditos
debidamente liquidados, pero que han sido recurridos por la vía administrativa y/o
judicial queda suspendida hasta que se tome una decisión que por lo general es tardía,
motivo por el cual se pretende con su realización proporcionar al contribuyente las
directrices que le sirvan de herramienta para defender sus derechos frente a la
administración tributaria.
De igual manera, con esta investigación documental se describirán las leyes
fiscales que establecen competencias de inspección y fiscalización a las
Administraciones Tributarias, a fin de que el contribuyente conozca la normativa
legal que regula estas actividades de control tributario y pueda conocer mejor sus
derechos para defenderse de la imposición de multas exorbitantes en perjuicio de sus
empresas por haber incurrido en simples violaciones formales.
Asimismo, se intenta proporcionar a personas interesadas en esta área temática
de un material bibliográfico valioso que le sirva para futuras investigaciones o
simplemente como información clara y precisa sobre los derechos del contribuyente
ante la Administración Tributaria.
CAPITULO II
MARCO TEORICO
1. Antecedentes de la Investigación
Hecha la revisión bibliográfica pertinente al estudio se encontraron algunos
trabajos relacionados con el área de investigación y que orientan las bases teóricas
del objeto de estudio.
En este sentido, se tiene a Blanco-Uribe (2000) quien en el trabajo “Los
Derechos del Contribuyente en la Constitución de 1999” señala que con base al
principio de legalidad tributaria se establece que no podrán cobrarse impuestos, tasas
ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, de igual manera indica que
ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga
menor pena. Prosigue el autor en atención al derecho de igualdad y al principio de
justicia tributaria que todas las personas son iguales ante la ley, por lo que no se
permitirán discriminaciones que menoscaben los derechos de toda persona, debiendo
la ley garantizar las condiciones jurídicas y administrativas; asimismo el derecho a la
libertad económica y el derecho a la propiedad, el derecho a la prohibición de la
confiscación y el principio de capacidad económica y contributiva.
Igualmente, se empleó el texto de Fraga-Pittaluga (1998) titulado “La Defensa
del Contribuyente frente a la Administración Tributaria”, en donde trata de la defensa
del contribuyente frente a la fiscalización, y su defensa durante el procedimiento
administrativo constitutivo, estableciendo que le son garantías el derecho a ser oído; a
la notificación; a la formación el expediente administrativo y al acceso al mismo; a la
determinación sobre base cierta; la presunción de inocencia; derecho a la motivación
de la decisión; caducidad del procedimiento determinativo; a invocar la prescripción
y la garantía de la irretroactividad.
Señala el autor que la crisis de la justicia venezolana es angustiante y ello
alcanza también al ámbito tributario, resultando dañado no solo el contribuyente, sino
también el Fisco, pues la ejecución de los créditos debidamente liquidados, pero que
han sido recurridos, bien en vía administrativa, bien en la judicial queda suspendida
hasta que se produzca una decisión que con toda seguridad será tardía y ello es una
lesión al derecho a la defensa del contribuyente.
En este orden de ideas, se tiene a Arvelo Villamizar (2000) quien en el texto “El
Estatuto del Contribuyente en la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela de 1999” trata de los derechos y garantías del contribuyente ante el poder
de imposición (límites directos e indirectos al poder tributario), menciona
específicamente la garantía de la legalidad y reserva legal tributaria, del non bis in
idem (no ser juzgado dos veces por la misma causa) como garantía de seguridad
jurídica; de irretroactividad de la Ley tributaria; de la seguridad jurídica y de la
confianza legítima, principio de generalidad tributaria, de capacidad económica, de
igualdad y no discriminación, y de no confiscatoriedad. Aparte, expresa el citado
autor, que la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece
una serie de deberes y garantías que inciden en el contribuyente y que en el ámbito
constitucional tratan de equilibrar las situaciones jurídicas entre la administración
tributaria y el sujeto pasivo de la obligación fiscal, constituyendo según Arvelo-
Villamizar el Estatuto Constitucional del Contribuyente en el derecho venezolano, es
decir, el cuerpo normativo fundamental con los principales derechos y garantías de
los ciudadanos contribuyentes.
2. Bases teóricas
Se consideró pertinente hacer un recuento sucinto del sistema tributario en
general y de los derechos del contribuyente, con la finalidad de ubicar al lector en un
contexto teórico definido, que le permita entender con claridad el desarrollo del
estudio.
A. Sistema Tributario
De acuerdo al tributarista venezolano Casado Hidalgo “se define al
sistema tributario como la organización legal, administrativa y técnica que el
Estado crea y armoniza con la finalidad de ejercer de una manera eficaz el
poder tributario que soberanamente le corresponde” (p. 395).
En general, el estudio del sistema tributario implica el examen del
conjunto de tributos de un determinado país como objeto unitario del
conocimiento, considerándolos como un todo, a fin de efectos que producen
tales tributos, para corregirlos y equilibrarlos entre sí. (Ramírez, Van Der
Velde y otros, 2000).
Por tal razón, el sistema tributario es pues una concepto que tiende a la
idea de globalidad, de la consideración en conjunto de las diferentes
manifestaciones tributarias existentes y de las normas que las prevén.
En este sentido, la capacidad contributiva como fundamento del sistema
tributario encuentra eco en el Derecho Comparado. Así se tiene que el
artículo 53 de la Constitución italiana dispone: “.....Todos son llamados a
concurrir a los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva.....”,
mientras que el artículo 31 de la Constitución española señala que “…todos
contribuirán al sostenimiento de los gasto públicos de acuerdo con su
capacidad económica...”. De igual manera, el principio también se halla
recogido positivamente en las constituciones de Grecia, Albania, Ecuador,
Turquía, República Dominicana, Jordania, Bulgaria, Marruecos y Somalia
entre otros. En nuestro país tal principio se halla consagrado en el artículo
316 de la Constitución, que al efecto prescribe:
El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas
públicas según la capacidad económica del o de la
contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así
como la protección de la economía nacional y la elevación del
nivel de vida de la población, para ello se sustentará en un
sistema eficiente para la recaudación de los tributos
Es por ello que el principio de capacidad contributiva adquiere relevancia,
puesto que vincula al legislador a estructurar un sistema tributario en el que
la participación del ciudadano para el sostenimiento del gasto público se
realice de acuerdo con sus posibilidades económicas, concebidas como
titularidad de un patrimonio, percepción de una renta o trafico de bienes.
B. Los Principios del Derecho Tributario
El Principio de Legalidad: Constituye una de las garantías contenidas en
el Derecho constitucional y por ello es considerado como la regla
fundamental del Derecho Tributario. Está contenido en el artículo 317 de la
Constitución, y ello significa que no podrá cobrarse impuesto alguno que no
esté establecido en la ley previamente; constituye la base para proteger la
propiedad del contribuyente ante la Administración Tributaria, es decir, que
representa una garantía en el Derecho Constitucional, y en razón de lo cual
se requiere que todo tributo sea sancionado por una Ley, o norma jurídica.
Principio de Generalidad: Conforme a lo establecido en el artículo 133 de
la Constitución toda persona tiene el deber de coadyuvar con los gastos
públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones establecidos
mediante ley; cuestión esta que impone una obligación jurídica general a
todos y cada uno de los venezolanos, en sentido general; siempre y cuando
la situación o circunstancia en que se hallen sea generadora de algún
impuesto.
El Principio de la Igualdad: El contenido del principio de igualdad está
orientado a entender que, la ley debe dar un tratamiento igual a todos y cada
uno de los contribuyentes o sujetos pasivos del impuesto, pero nunca
igualdad ante la ley, sino que significa en otras palabras que la ley debe ser
pareja en lo referente a la base impositiva y la aplicación de las alícuotas
correspondientes.
Principio de Progresividad: Es la norma que establece la
proporcionalidad de los impuestos, significa que se ha de tomar en cuenta la
capacidad contributiva del sujeto pasivo del tributo; y está consagrado en el
artículo 316 de la Constitución, al disponer que el sistema tributario
procurará una distribución justa de las cargas impositivas, en atención a la
capacidad económica de cada uno de los contribuyentes, y teniendo como
norte la protección de la economía nacional, para lograr elevación del nivel
de vida del pueblo.
Principio de la no confiscatoriedad: El impuesto se considera
confiscatorio cuando absorbe una parte sustancial de la propiedad o de la
renta del contribuyente. En este sentido, la Carta Magna consagra en su
artículo 115 el derecho a la propiedad privada, y prohíbe expresamente la
confiscación.
Principio de la no retroactividad: Con este principio se establece que,
ninguna norma legal podrá ser aplicada con carácter retroactivo, a menos
que sea para favorecer al supuesto infractor. Conforme al contenido del
artículo 24 de la Constitución “Ninguna disposición legislativa tendrá
efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena”.
Prohibición de pagar tributo mediante servicios personales: Este
principio constitucional sustenta los derechos individuales del sujeto pasivo
del impuesto, y se halla inserto en el artículo 317 de la Constitución, al
disponer el pago de las obligaciones tributarias no podrá hacerse mediante
servicios personales.
C. Garantías del Contribuyente durante el Procedimiento Administrativo
Constitutivo
Sobre este particular, Araujo Juárez (1993) señala que:
Dice la doctrina que la creación de un acto jurídico es una
operación que puede ser más o menos compleja pero que
supone siempre el respeto de ciertas reglas con el objeto de
llegar a un resultado previsto, por lo cual la autoridad
administrativa no está, por regla general, libre de manifestar
su voluntad como ella quiere, sino que debe respetar un cierto
procedimiento que determina su manera de obrar, un cauce
por el cual su voluntad tenga valor jurídico, para que su
decisión constituya un acto jurídico perfecto, esto es válido y
eficaz.
De allí que el procedimiento no es otra cosa que una secuencia ordenada
de actuaciones en la cual las iniciales condicionan la validez de las
subsiguientes y éstas, a su vez, la eficacia de las anteriores.
1. Derecho a ser Oído
En la Constitución de 1999, el artículo 49 garantiza el derecho a la
defensa como contenido del debido proceso, que se debe hacer efectivo
en cualquier estado y grado del proceso. No obstante, se ha entendido
en forma pacífica que el derecho a la defensa se extiende a todos los
ámbitos de la vida de los particulares, especialmente en los supuestos
en que los derechos de los administrados son afectados por la autoridad.
Con respecto a ello se ha dicho lo siguiente:
El derecho a la defensa que las modernas corrientes subsumen
dentro de la noción más amplia del derecho al debido proceso,
extendiéndolo tanto al campo jurisdiccional como a la esfera
administrativa, es un derecho fundamental que nuestra
Constitución protege y que es de tal naturaleza, que no puede
ser suspendido en el ámbito de un estado de derecho, por
cuanto configura una de las bases sobre las cuales tal concepto
se rige. (Rondón de Sansó, 1997)
En este sentido Fraga Pittaluga (op. Cit.) expresa que el
procedimiento administrativo tributario no es la excepción y por ello se
prevé la posibilidad de que el administrado participe en el mismo
alegando y probando todo aquello que convengas a sus intereses,
conforme a lo establecido en el artículo 49 de la Constitución.
Por su parte Peris García (1992), señala que la defensa de los
derechos del contribuyente debe hacerse pura y simplemente, en el
marco de los derechos del ciudadano frente a la Administración
Pública, según sean concebidos y estructurados en el marco del Estado
de Derecho acuñado por la Constitución, siendo innecesaria la cautela a
la hora de afirmar la plena aplicación de los derechos fundamentales,
tales como el derecho a la defensa y el derecho a la prueba, en los
procedimientos tributarios.
En el caso específico de las pruebas, no hay plazo perentorio para
promoverlas que contribuyan a que la Administración Tributaria
cumpla con el deber que tiene de establecer la verdad material.
La jurisprudencia ha dicho lo siguiente al respecto.
...constituye indefensión la situación en que se coloca al
administrado cuando la ley otorga un plazo de un determinado
número de días para presentar alegatos o pruebas, y la
administración los reduce unilateralmente a la mitad o a menos
de la mitad. (Fraga Pittaluga, ibidem)
Asimismo la Administración Tributaria Nacional, a través del
Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), ha
previsto que en el procedimiento administrativo la fase probatoria no es
una etapa preclusiva, toda vez que el particular puede promover y
evacuar durante todo el iter procedimental las pruebas que considere
pertinentes; esta posición no hace otra cosa que receptar lo que han
dicho importantes autores como Araujo Juárez en Venezuela y Gordillo
en Argentina.
En este sentido cualquier limitación que pretenda establecerse en
cuanto a la posibilidad de promover y evacuar pruebas durante el
procedimiento administrativo constitutivo, pudiera configurar un vicio
en la causa del acto administrativo definitivo que se dicte para poner fin
a ese procedimiento, siendo el mismo anulable conforme a lo
establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, por incurrir, sin lugar a dudas, en falso supuesto, y
puede configurar una violación al derecho a la defensa, lo cual también
vicia el acto de nulidad, de acuerdo con el contenido del artículo 19,
ordinal 1ero. De la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en
relación con el artículo 49 de la Constitución.
Por ello Fraga Pittaluga (op. Cit.), sostiene que en efecto parte de las
apreciaciones que debe realizar la Administración para manifestar su
voluntad y que sin duda afecten no sólo los procedimientos sino
también los fundamentos o motivos del proveimiento, se refiere a la
valoración de los alegatos y pruebas aportadas por el administrado,
especialmente en los casos de los que Villar Palasi y Villar Escurra
llaman actos de gravamen, es decir, aquellos que imponen obligaciones,
deberes, sanciones, prohíben una conducta o actividad, o que extinguen
derechos, casos en los que el procedimiento administrativo resulta
eminentemente participativo, razón por las cual el administrado tiene el
derecho de imponerse del contenido del expediente administrativo, y
además el derecho de alegar y de ser oído, y por ende a probar sus
alegatos. (D álberti, (1996).
La jurisprudencia ha dicho que la falta de apreciación expresa de
ciertos alegatos o pruebas produce la nulidad del acto administrativo,
por hallarse viciada su causa, en el caso de que tales alegatos y pruebas
fueren determinantes para tomar la decisión.
2. Derecho a la Notificación
Según Fraga Pittaluga (ibidem) como condicionante del efectivo
ejercicio del derecho a ser oído, el administrado tiene el derecho a
imponerse del contenido de todo acto administrativo de efectos
particulares que afecte sus derechos, incluso aquellos que sólo sean de
mero trámite, tal y como se deduce de los artículos 161 del Código
Orgánico Tributario y 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos.
Rodríguez García (1989), indica que la notificación es una condición
de eficacia del acto, es decir, mientras la manifestación de voluntad,
juicio o conocimiento de la administración Tributaria no sea
comunicada al administrado, no surtirá efecto alguno frente a éste.
Al respecto la jurisprudencia ha señalado que :
Todo acto administrativo para ser perfecto requiere validez y
eficacia: válido es todo administrativo que ha nacido
conforme al ordenamiento jurídico vigente, la eficacia sólo se
vincula a su ejecutoriedad, a su fuerza ejecutoria, a la
posibilidad de ponerlo inmediatamente en la práctica. Un acto
administrativo se hace eficaz adquiriendo ejecutoriedad
mediante su publicación o notificación cuando se trata de actos
administrativos de carácter general o de carácter particular,
respectivamente. (P.17)
La notificación de los actos administrativos puede también ser
analizada como uno de los derechos de los administrados que guarda
relación directa con el derecho constitucional a la defensa conforme al
contenido del artículo 68 de la Constitución, por cuanto le permite
enterarse de los actos emanados de la Administración que afectan sus
derechos particulares, legítimos y directos, para asumir la conducta que
considere conveniente frente a las manifestaciones de voluntad de la
referida Administración. Con relación a ello la jurisprudencia sostiene
que :
La notificación de los actos administrativos, prevista en el
artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos no es más que la materialización de la garantía
del derecho a la defensa consagrado en el artículo 68 de la
Carta Magna.
Fraga Pittaluga expresa que, el derecho a ser oído y notificado, no
sólo son derechos reconocidos en los sistemas jurídicos similares al
nuestro, sino que además son parte de una de las garantías
fundamentales del ordenamiento jurídico anglosajón, materializada en el
denominado due process o debido proceso.
3. Derecho a la Formación del Expediente Administrativo y Acceso al
Mismo
Obviamente, para la tramitación de un proceso ante la administración
ha de haber la existencia de un expediente administrativo, tal y como lo
ordena el artículo 31 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, y el administrado puede imponerse del contenido del
expediente, cuantas veces lo considere necesario, igualmente está
facultado para la toma de notas del mismo y solicitar copias, bien sea
simples o certificadas de su contenido, en forma parcial o total, a tenor
de lo establecido en los artículos 151 del Código Orgánico Tributario y
59 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Parafraseando a Morenilla Allard (1997), se tiene que el expediente
es un conjunto de documentos relativos a la génesis del acto impugnado
(p.84)
La jurisprudencia por su parte ha definido el expediente
administrativo como la actuación global cumplida en vía administrativa
para justificar el acto final que se recurre ante la jurisdicción
contencioso administrativa, cuyo examen permite obtener los elementos
de juicio necesarios para cumplir a cabalidad con la delicada función
que tiene encomendada, apreciando en todo su valor el procedimiento
seguido en vía administrativa así como también los hechos y razones
jurídicas que fundamentan la decisión cuya nulidad se solicita.
Morenilla Allard (op.Cit.), indica que la jurisprudencia ha dicho que
el expediente administrativo permite al juez contencioso administrativo
extender sus operaciones cognoscitivas hacia los hechos y
circunstancias que no fueron alegados por las partes en el proceso, lo
cual se justifica por el carácter inquisitivo que predomina en este tipo
de juicios.
El órgano jurisprudencial puede, por tanto, utilizar todos
aquellos datos que figuren en el expediente administrativo aun
cuando en sus alegatos formales las partes no recojan algunas
de ellas. La existencia del expediente administrativo justifica,
dada la función revisora de esta jurisdicción, que este pueda
examinar no sólo los actos objeto de impugnación, sino
también, sin limitación, todas las actuaciones administrativas
que llevaron a dictarlos.
Se ha atribuido a toda la documentación que obra en el expediente
administrativo pleno efecto probatorio, siempre y cuando los recaudos
que lo conformen cumplan con los requisitos indispensables para su
validez.
Dada la importancia y valor que se le atribuye, la correcta
conservación, elaboración y foliatura del expediente administrativo es
responsabilidad directa de la autoridad correspondiente, quien debe
adoptar las medidas necesarias para que dicho instrumento ofrezca la
seguridad y certeza en cuanto a su contenido, es decir, el expediente
deberá contener todo aquello que atañe al procedimiento administrativo
de que se trate, y el administrado ha estado al menos en la posibilidad
de conocer.
No se trata de una prueba, que la Administración, como autora del
acto impugnado puede manipular a su conveniencia; no puede
incorporar al expediente, a espaldas del administrado, aquello que le
convenga para sostener su defensa en el proceso administrativo. Tal
conducta suele tomar por sorpresa a los recurrentes en el contencioso
tributario, es una evidente violación de los principios de lealtad
procesal, de igualdad de armas, y de la buena fe. (González Pérez,
1989).
Para prevenir este tipo de acciones la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos, contempla el derecho de los
interesados y sus representantes de examinar en cualquier estado o
grado del procedimiento leer y copiar cualquier documento contenido en
el expediente, así como de pedir certificación del mismo, con la sola
excepción de los calificados como confidencial por decisión motivada
del superior jerárquico, los cuales deben estar en cuerpos separados del
expediente.
La costumbre de la Administración de restringir el acceso al
expediente administrativo es radicalmente ilegal porque viola los
artículos 138 del Código Orgánico Tributario y 59 de la Ley Orgánica
de Procedimientos Administrativos, e inconstitucional porque impide el
adecuado ejercicio del derecho a la defensa.
Impedir el acceso al expediente administrativo es como se ha dicho
una violación al derecho a la defensa, y habilitas al administrado para
interponer un amparo constitucional.
Es importante acotar que de todo asunto que se tramite ante la
Administración Tributaria debe formarse expediente:
La correcta elaboración, foliatura y conservación del expediente
administrativo es responsabilidad directa de la autoridad
correspondiente, quien deberá adoptar las medidas necesarias para que
dicho instrumento ofrezca seguridad y certeza en cuanto a su contenido,
es decir, que el expediente deberá tener todo aquello que atañe al
procedimiento administrativo de que se trate, y que el administrado ha
estado al menos en la posibilidad de conocer.
El administrado debe tener libre acceso al expediente para imponerse
en forma ilimitada de su contenido. La declaratoria de confidencialidad
que restrinja el acceso a algunos de los documentos del expediente
administrativo debe ser mediante un acto motivado, que aunque de mero
trámite, puede ser impugnado por el interesado en tanto considere que
puede causar su indefensión.
El libre acceso al expediente supone no sólo la posibilidad de leerlo,
sino de también de tomar notas de su contenido y obtener copias
fotostáticas, bien sean simples o certificadas, de todo o parte de su
contenido.
La inexistencia del expediente administrativo da lugar a una
presunción en contra de la administración Tributaria, razón por la cual
se estima que se ha omitido en forma absoluta el procedimiento
legalmente establecido, lo cual supone la nulidad absoluta del acto
administrativo.
4. Derecho a la determinación sobre Base Cierta
Indisolublemente vinculado con el procedimiento administrativo
tributario de determinación, surge para el administrado el derecho a la
determinación sobre base cierta.
Señala Carlos M. Giuliani Fonrouge (ibidem), que la determinación
de la obligación tributaria (accertamento, según la doctrina italiana;
lançamento, según la doctrina portuguesa y brasilera), consiste en el
acto o conjunto de los actos emanados de la Administración, de los
particulares, o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en
cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la
medida de lo imponible y el alcance de la obligación.
Giannini (1968) sostiene que la determinación (accertamento), en un
sentido amplio, consiste en el acto o en la serie de actos necesarios para
la comprobación y valoración de los elementos constitutivos de la deuda
tributaria con la consiguiente aplicación de la tasa, lo que posibilitará la
concreta determinación cuantitativa de la deuda del contribuyente.
Para Soares Martinez (1993), la determinación (lançamento) es el
conjunto de actos y operaciones por los cuales los servicios hacendarios,
o los contribuyentes, en los casos de autoliquidación, determinan en
concreto, los elementos de la obligación tributaria.
En Venezuela, el Código Orgánico Tributario en su artículo 116
define la determinación como el acto o conjunto de actos que declara la
existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia. La
jurisprudencia patria, por su parte, al referirse a la determinación, ha
señalado:
(…) no hay que confundir la determinación del tributo con su
liquidación. Según el diccionario de la Real Academia
Española, “determinar” significa: “fijar los términos de una
cosa; distinguir, discernir; señalar, fijar una cosa para algún
efecto”. Siguiendo al conocido autor de Derecho Financiero
Giuliani Fonrouge, puede definirse la determinación como la
concreción y exteriorización en cada caso particular de la
situación objetiva contemplada por la ley. Y agrega: “la
determinación es el proceso que tiende a individualizar el
mandato genérico establecido por la ley…
De tal manera que la liquidación es posterior a la determinación, y su
concepto está vinculado al “aspecto final del proceso de
determinación…”. De donde se deduce que no puede haber liquidación
sin una previa determinación.
Por último, la propia Administración Tributaria ha definido la
determinación, distinguiendo entre verificación y determinación
oficiosa, en los siguientes términos:
“Verificación: Acción y efecto de comprobar el monto del impuesto
determinado por el contribuyente, tomando como base los datos
aportados en su declaración, para ser ajustados a las disposiciones
legales si fuere el caso”.
“Determinación de Oficio: Actividad efectuada por la
Administración Tributaria, en ejercicio de su facultad fiscalizadora, para
comprobar la existencia y cuantía de la obligación tributaria”.
Ahora bien, los artículos 131 y 132 del Código Orgánico Tributario
establecen un orden de prelación en la determinación tributaria,
colocando en primer lugar la determinación sobre base cierta, es decir,
aquella que se hace con apoyo de los elementos que permitan conocer
en forma directa los hechos generadores del tributo.
5. Garantía de la Presunción de Inocencia
Los administrados gozan de la garantía de la presunción de inocencia,
en tal sentido dispone el artículo 134 del Código Orgánico Tributario el
Acta Fiscal hará plena fe mientras no se demuestre lo contrario, es decir,
los hechos constatados por la Administración y señalados en el acta
fiscal, se presumen ciertos mientras el interesado no demuestre lo
contrario; se trata, pues, como lo tiene reconocido la doctrina y la
jurisprudencia, de una presunción de legitimidad iuris tantum.
En este sentido, existen numerosos casos en los que diversas leyes
administrativas otorgan una presunción de certeza a ciertas actuaciones,
la más de las veces a favor de la Administración.
Morenilla Allard (op. cit.) señala que el sistema de presunciones
legales no plantea mayores inconvenientes dentro del proceso
administrativo pues, tal como ocurre en el proceso civil, lo que provocan
es una alteración en el objeto de la prueba.
Al respecto Araujo Juárez (1997) expresa que cuando se presentan
tales presunciones se aplican en el Derecho Administrativo
Sancionador, aún en contra de otra presunción que incluso tiene rango
constitucional, como lo es la presunción de inocencia, que la mejor
doctrina y la jurisprudencia venezolanas ubican dentro de los derechos
fundamentales del ser humano a que se refiere la cláusula residual
contenida en el artículo 49 de la Constitución.
En síntesis, la presunción de certeza de las actas fiscales y la propia
presunción de legitimidad del acto administrativo, no implican en modo
alguno el desplazamiento de la carga de la prueba que, tratándose de una
infracción y su correspondiente sanción administrativa, ha de
corresponder a la Administración, sino que simplemente comporta la
carga de recurrir en sede judicial aquella resolución sancionadora. En
consecuencia, la certeza que imprime la ley a la actuación del
funcionario fiscal no significa en modo alguno que las actas elaboradas
por éste gocen de una preferencia probatoria que haga innecesaria la
formación de la convicción judicial acerca de la verdad de los hechos.
Blanco Uribe (op.cit.) indica “que levantada el acta fiscal, en cuanto
al procedimiento administrativo de primer grado se refiere, o dictado el
acto definitivo, en lo que respecta a los procedimientos administrativos
de segundo grado, la Administración no ha quedado ni puede quedar
liberada o dispensada de actividad probatoria” (p. 43).
6. Derecho a la Motivación de la Decisión
El administrado tiene derecho a conocer las razones de hecho y de
derecho que fundamentan el acto administrativo. Así pues, no basta con
que estas razones existan, sino que las mismas deben ser expresadas, lo
contrario supone una violación flagrante del derecho a la defensa y por
ende la nulidad del acto.
En efecto, por exigencia de los artículos 9 y 18, ordinal 5, de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos y 191, ordinal 6to., del
Código Orgánico Tributario, los actos administrativos definitivos deben
ser motivados, es decir, deben expresar formalmente las razones de
hecho y de derecho en que la Administración se ha fundamentado para
emitir su manifestación de voluntad en un caso concreto.
La exigencia de la motivación proscribe en nuestro ordenamiento
jurídico la arbitrariedad de los entes administrativos, obligándoles a
circunstanciar sus decisiones de tal suerte que el juez contencioso, de
cuyo control no escapa ningún acto administrativo, pueda valorar la
apreciación de los hechos y la aplicación del derecho realizada por la
autoridad que ha dictado el acto.
Por tal razón, sólo el adecuado, completo y exhaustivo conocimiento
que tenga el administrado de las razones que impulsaron a la
administración a actuar, le permitirá esgrimir el argumento y aportar
pruebas en su defensa. Ante el silencio de la Administración o frente a
las parcas motivaciones, el administrado no sólo se confunde y queda
sumido en las sombras de la ignorancia, sino que es incapaz de
defenderse de aquello que afecta sus derechos subjetivos o sus intereses,
personales legítimos y directos.
7. Derecho a la Caducidad del Procedimiento Determinativo.
Spisso, R. (1991) expresa que la determinación no puede prolongarse
indefinidamente; el contribuyente tiene derecho a realizar sus
actividades ordinarias sin sufrir la expectación angustiante de un
procedimiento administrativo que, posiblemente, va a desembocar en un
acto administrativo de gravamen. Expresa la doctrina que la inspección
fiscal se debe desarrollar en tiempo razonable, bajo pena de caducidad
de los procedimientos de comprobación ejecutados.
En este campo Venezuela ha asumido una posición vanguardista pues
el artículo 151 del Código Orgánico Tributario, preceptúa que la
Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a
partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos,
para dictar la resolución culminatoria del sumario y que si la
Administración no notifica validamente dicha resolución en el señalado
lapso, el sumario queda concluido y el acta fiscal invalidada y sin efecto
legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el procedimiento.
Lo único que de acuerdo a la mismo norma puede salvarse de los
efectos de la caducidad, son los elementos probatorios acumulados en el
sumario, los cuales pueden ser apreciados en otro procedimiento de
determinación si así se hace constar en el acta que inicie el nuevo
sumario. Por supuesto, la apertura de un nuevo procedimiento después
de la declaración de caducidad, sólo será posible si no se ha consumado
la prescripción.
8. Derecho a Invocar la Prescripción
Araujo Juárez (ibidem) señala que la acción administrativa destinada
a imponer cargas y obligaciones debe desarrollarse dentro de un ámbito
temporal específico, pues así lo reclama el principio general de la
seguridad jurídica. Constituye un derecho inviolable del administrado,
la posibilidad de saber durante cuánto tiempo puede estar sujeto al
cumplimiento de una obligación o a la imposición de una sanción. Lo
contrario supone un estado de incertidumbre insoportable que no puede
ser tolerado en un Estado de derecho.
En el ámbito jurídico tributario, el artículo 38 del Código Orgánico
Tributario señala que la obligación tributaria se extingue, entre otros
medios comunes, por la prescripción y el artículo 51, ejusdem, dice que
la obligación tributaria y sus accesorios prescribe a los cuatro (4) años,
aumentándose el término señalado a seis (6) años cuando el
contribuyente o responsable no cumpla con la obligación de inscribirse
en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de
presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los
casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria
no pudo conocer el hecho.
Nieto (1994) indica que el mismo derecho asiste al contribuyente en
cuanto a las sanciones que pretendan ser impuestas por las
Administraciones Tributarias, de tal manera que en este campo no se
plantean las discusiones que ha habido en el derecho administrativo
sancionador con respecto a las sanciones administrativas en general.
Sobre el particular el artículo 91 del Código Orgánico Tributario
(1994) establece que las sanciones prescriben por el transcurso de
cuatro (4) años contados desde el primero de enero del año siguiente a
aquél en que quedó firme la resolución o la sentencia que las impuso y
que igual termino se aplica en el caso de la acción para reclamar la
restitución de lo pagado indebidamente por concepto de sanciones
pecuniarias.
El nuevo Código Orgánico Tributario no contempla la prescripción
de las sanciones.
9. Garantía de la Irretroactividad
La gran mayoría de la doctrina clásica coincide en afirmar que el acto
administrativo no produce efectos sino hacia el futuro. Se ha dicho que
uno de los pilares básicos del Derecho Administrativo lo constituye el
principio de la irretroactividad de los actos administrativos, en aras de
preservar la seguridad de las relaciones jurídicas, en tanto que llevar los
efectos del proveimiento hacia el pasado, afectando situaciones jurídicas
ya consolidadas, supone arbitrariedad y desorden. El administrado tiene
derecho, entonces, a que aquellas situaciones jurídicas consolidadas en
el pasado, sean respetadas por la Administración.
Afirma Rivero (1984) que el acto no produce efectos sino hacia el
futuro de la allí la regla de la no retroactividad de los actos
administrativos de la cual el Consejo de Estado ha hecho un principio
general del derecho.
También con este parecer coinciden en Venezuela los profesores
Brewer Carías (1990) y Lares Martínez (1990), aclarando éste último
que puede ser retroactivo el acto si así lo dispone la ley o lo exige la
naturaleza misma del proveimiento. Hernández Breton (1985) en una
excelente monografía dedicada al tema, afirmando que el principio de
irretroactividad de los actos administrativos no normativos aparece
admitido hoy, a la luz de la jurisprudencia venezolana, como principio
general del derecho.
El principio de la no retroactividad se refiere en general a la
prohibición de que una norma nueva se aplique a situaciones de hecho
nacidas con anterioridad a su vigencia; así, la nueva norma es ineficaz
para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado.
En el país, aún cuando no existe una disposición legal expresa que se
refiera al principio de la irretroactividad de los actos administrativos,
salvo por lo que respecta al artículo 11 de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos que alude a la irretroactividad de los
actos de la Administración consultiva, tanto la doctrina como la
jurisprudencia han reconocido desde hace bastante tiempo que tal
principio puede deducirse con facilidad del postulado contenido en el
artículo 44 de la Carta Fundamental.
a. En Venezuela el principio de la irretroactividad tiene rango
constitucional, de manera que resulta un tanto aventurado sostener
que una ley pueda disponer la aplicación retroactiva de un
proveimiento, cuando ella misma no puede aplicarse hacia el pasado
porque la Carta Fundamental lo prohíbe. La situación en otros países
como Francia, es diversa, pues como hemos dicho, no en todos los
ordenamientos jurídicos la irretroactividad es un principio de rango
constitucional, de tal forma que una ley bien puede establecer
regulaciones al respecto.
b. La regla de la irretroactividad debe ceder sólo en casos
excepcionales, que no quebranten en modo alguno la norma
constitucional y el principio fundamental que la inspira, esto es, el de
la seguridad jurídica.
c. La libertad de apreciación de la Administración y del Juez
contencioso de aquellos casos en que es posible la irretroactividad del
acto administrativo, es mínima y se encuentra irremisiblemente atada
a la norma constitucional y a los limites que de su contexto dimanan.
d. En perfecta sintonía con el artículo 44 de la Constitución, puede
decirse que la retroactividad del acto administrativo es admisible:
i) Cuando se impone por la naturaleza misma de éste.
ii) Cuando se impone por respeto al principio de la legalidad.
iii) Cuando la retroactividad es necesaria para desencadenar a
plenitud los efectos jurídicos de situaciones consolidadas en el
pasado.
iv) Cuando sin quebrantar en modo alguno la constitución, las leyes,
el interés público y la seguridad jurídica, el acto retroactivo
favorezca al administrado.
e. La retroactividad del acto administrativo debe distinguirse de la
retroactividad misma de la ley en cuyo desarrollo el acto se aplica. Si
la ley es retroactiva y el acto se pronuncia en perfecta sintonía con
ésta tanto la ley como el acto, serán inconstitucionales. Si es el acto
el que aplica retroactivamente la ley, aquél será ilegal, no
inconstitucional, tal como lo ha reconocido la jurisprudencia.
D. Derechos del Contribuyente en la Constitución de 1999
La Constitución la norma jurídica, directamente aplicable a los sujetos de
derecho, con carácter preferente, capaz de incidir inmediatamente en la
esfera jurídica subjetiva de las personas, desde un punto de vista activo y
otro pasivo. En el aspecto activo, prevé una serie de derechos
fundamentales que no requieren de ley reglamentaria alguna para su goce
efectivo. Y, en el ángulo pasivo, impide la interferencia restrictiva o lesiva
de esos derechos, tanto la deriva de particulares, como – lo que es más
importante a los efectos de este estudio – por parte de los órganos de las
distintas ramas del poder público constituido.
E. Los Derechos Humanos Sustantivos del Contribuyente
A continuación se pasará una breve revista a los distintos derechos
humanos sustantivos del contribuyente, según la Constitución de 1999, como
fundamento de las garantías y derechos humanos procesales o adjetivos
consagrados para su tutela, es decir, para la salvaguarda de la libertad frente
a las actuaciones de la Administración Tributaria.
1. El derecho a la irretroactividad de la ley.
2. El derecho a la igualdad y el principio de justicia tributaria.
3. El derecho al carácter pecuniario del tributo y el derecho a la integridad
personal.
4. El derecho a la libertad económica.
5. El derecho a la propiedad, el derecho a la prohibición de la confiscación y
el principio de capacidad económica o contributiva.
6. El derecho al “non bis in idem”.
7. El derecho al acatamiento de la división vertical del poder o derecho al
respeto de las potestades tributarias.
8. El derecho de petición y oportuna y adecuada respuesta.
9. El derecho a la información y el derecho de acceso a los documentos
administrativos.
F. Defensa del Contribuyente frente a la Fiscalización
La fiscalización es el conjunto de operaciones instrumentales destinadas a
recolectar datos pertinentes al cumplimiento de los deberes y obligaciones
tributarias.
Ramírez Cardona (1985) expresa que la doctrina mas autorizada señala
que previo al acto de determinación de la obligación se desarrolla el proceso
de fiscalización del presupuesto objetivo de hecho denunciado por el
contribuyente en su declaración u omitido en parte en ella misma, o
asimismo obligado a hacerlo, proceso este que adelanta la Administración
Tributaria a partir de la presunción legal de veracidad de la declaración que
admite prueba en contrario o con base en el levantamiento de pruebas
directas o indirectas sin contar con dicha declaración, que también se hace en
aquellos impuestos, excepcionales, que no requieran declaración por parte
del sujeto pasivo de la obligación tributaria.
En Venezuela, el principio rector de la actividad fiscalizadora, como bien
lo ha expresado la jurisprudencia, es que la Administración Tributaria debe
agotar todos los recursos a su alcance para determinar con precisión, sobre
datos ciertos y veraces, la renta imponible de los contribuyentes, teniendo
siempre presente que su misión es la de fijar en sus justos límites la
capacidad contributiva de aquellos. Por ello se ha dicho que el proceso de
fiscalización está relacionado con la facultad que tienen la administración
tributaria de investigar la real capacidad contributiva de los sujetos pasivos
de los impuestos, esa facultad no puede ejercerse solamente para adicionar
factores positivos o rechazar los factores negativos de las bases de
depuración; antes por el contrario, ha de reconocer también los factores
favorables al contribuyente, que hacen parte de los desfavorables. (Ramírez
Cardona, op. cit.).
La norma que sistematiza las manifestaciones más importantes de estas
funciones de la Administración Tributaria, es el artículo 121 del Código
Orgánico Tributario, en el cual se establece que ésta dispondrá de amplias
facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación
de las leyes tributarias. Complementa la señalada disposición el artículo
145, ejusdem, conforme al cual los contribuyentes y terceros están
obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de
determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración
Tributaria. Esta misma disposición enumera una serie de deberes formales
específicos entre los cuales destacan:
a) Cuando lo requieran las leyes:
- Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales,
referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y
mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente.
- Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarán los datos
necesarios y comunicarán oportunamente sus modificaciones.
- Presentar las declaraciones que correspondan.
b) Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté
prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los
documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que
constituyan hechos gravados.
c) Facilitar a los funcionarios fiscales autorizados las inspecciones o
verificaciones en cualquier lugar, establecimientos comerciales o
industriales, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte.
d) Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las
declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima
procedencia de mercancías, relacionadas con hechos generadores de las
obligaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas.
e) Comparecer a las oficinas fiscales cuando su presencia sea requerida.
En este sentido, el cúmulo de deberes de colaboración para facilitar las
tareas de fiscalización, investigación y determinación que recaen sobre los
administrados, es numeroso.
La jurisprudencia ha dicho que esta formulación amplia de las facultades
de inspección y fiscalización que reconoce el Código Orgánico Tributario a
la Administración Tributaria, no es de reciente creación en nuestro sistema
tributario, pues ya había sido consagrada en forma expresa y reiterada por las
distintas leyes de impuesto sobre la renta y sus reformas. Se puede decir que
aquí está una de las fallas mas graves del sistema.
1. Limites a la Potestad Fiscalizadora
a. Exhibición de Libros
El artículo 112 del Código Orgánico Tributario, se refiere en
primer lugar a la posibilidad de que la Administración exija al
administrado la exhibición de libros, documentos y correspondencia
comercial. La norma establece una excepción al principio
consagrado en los artículos 40 y 41 del Código de Comercio, de
acuerdo con los cuales no se podrá hacer pesquisa de oficio por
Tribunal ni autoridad alguna, para inquirir si los comerciantes llevan
o no libros o si éstos están o no arreglados a las prescripciones de
este Código ni tampoco acordarse de oficio ni a instancia de parte, la
manifestación y examen general de los libros de comercio, sino en
los casos de sucesión universal, comunidad de bienes, liquidación de
sociedades legales o convencionales, quiebra o atraso.
Como en todo el resto de los casos, solo un funcionario
debidamente autorizado por la Administración Tributaria respectiva,
puede solicitar la exhibición de libros, documentos, etc., y la razón es
muy sencilla, la fiscalización tributaria se lleva a cabo, como toda
actuación de la Administración, a través de un procedimiento
administrativo. Un trámite esencial a la validez de ese procedimiento
administrativo es la autorización formal del funcionario que lo lleva a
cabo; sin tal autorización el procedimiento no nace válidamente.
Es bueno aclarar que la exhibición sólo puede ser exigida con
respecto a la correspondencia y los documentos que tengan que ver
con la actividad del sujeto fiscalizado vinculada a la tributación.
El procedimiento administrativo - tributario no escapa de estos
principios los cuales han sido establecidos con carácter general, para
todo procedimiento administrativo, en el artículo 30 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos.
La inspección debe practicar sus actuaciones procurando siempre
perturbar en la menor medida posible las actividades laborales,
empresariales o profesionales del contribuyente.
b. Deber de Comparecer.
La Administración Tributaria puede exigir a los contribuyentes
que comparezcan ante las autoridades administrativas para
proporcionar informaciones pertinentes. La comparecencia ante la
Administración Tributaria puede hacerse personalmente o por medio
de representante legal o voluntario.
En este orden de ideas se tiene que la comparecencia ante la
Administración Tributaria es obligatoria y no atenderla es una
conducta sancionable. Sin embargo, la información exigida por la
Administración Tributaria en este caso, es sólo aquella que sea
pertinente, es decir, la que esté directa e inequívocamente relacionada
con el cumplimiento de los deberes y obligaciones tributarias.
En consecuencia carece de competencia la Administración
Tributaria para exigir información impertinente y aún cuando tal
pertinencia la puede establecer dicha Administración Tributaria en
forma discrecional; siempre esa discrecionalidad enfrenta el límite de
la debida proporcionalidad y adecuación de la actuación con los fines
de la norma que la autoriza y los hechos que se investigan, todo de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos.
El administrado tiene derecho a que su comparecencia sea exigida
sólo en días y horas hábiles, a menos que, en su interés, sea
procedente la habilitación y asimismo, tiene derecho a que se deje
constancia de su comparecencia en forma oficial.
c. Intervención, Aseguramiento e Incautación de Libros,
Documentos y Toma de Posesión de Bienes.
En cuanto concierne al aseguramiento, intervención e incautación
de los libros y documentos inspeccionados, es preciso señalar que la
toma de estas medidas no solo debe contar con autorización previa,
sin la cual es absolutamente nula, sino que debe dejarse constancia de
lo actuado en un acta firmada por la Administración Tributaria y el
contribuyente.
En el caso especifico de la incautación, debe indicarse cuáles son
los libros y documentos sujetos a la medida, la cual tendrá una
vigencia de 15 días, que pueden ser prorrogados por una autoridad
judicial, no por la Administración Tributaria , por lapsos que en su
conjunto no excederán de tres meses.
Pero en adición a estos límites legales y con independencia de lo
que diga el Código Orgánico Tributario, debe recordarse que el
artículo 48 de la Constitución establece claramente que la
correspondencia en todas sus formas es inviolable y que las cartas,
telegramas, papeles privados y cualquier otro medio de
correspondencia no podrán ser ocupados sino por la autoridad
judicial, con el cumplimiento de las formalidades legales y
guardándose siempre el secreto respecto de lo domestico y privado
que no tenga relación con el correspondiente proceso.
En la materia fiscal, la propia Constitución en el referido artículo
63 señala que los libros, comprobantes y documentos de contabilidad
sólo estarán sujetos a la inspección o fiscalización de las autoridades
competentes de conformidad con la ley. En este sentido, no autoriza
a la Administración Tributaria para que incaute libros, comprobantes
y documentos de contabilidad, sino para que los someta a inspección
y fiscalización.
En consecuencia, la incautación sólo puede ser acordada por un
juez y no por la Administración Tributaria. Si la Administración
Tributaria actúa en este sentido, es posible la interposición de un
amparo constitucional, por violación de la garantía contenida en el
artículo 48 de la Constitución.
En cuanto concierne a la toma de posesión sobre bienes con los
cuales se presuma que se ha cometido una infracción tributaria,
también debe levantarse un acta y, se piensa que esta facultad sólo
puede ejercerse a través de la autoridad judicial y no directamente por
la Administración Tributaria.
d. Requerimiento de Información a Terceros .
Herrera Molina (1993) expresa que en las labores de fiscalización,
las Administraciones Tributarias pueden requerir información a
terceros relacionados con el sujeto inspeccionado. Obviamente, las
Administraciones Tributarias deben privilegiar la información que
pueden obtener del propio contribuyente y sólo acudir a los terceros
cuando sea indispensable.
En este sentido se ha dicho que los deberes de información de los
terceros son subsidiarios, es decir, éstos están obligados a suministrar
información a las Administraciones Tributarias sólo:
i) Cuando haya resultado infructuoso el despliegue de la función
inspectora sobre el sujeto pasivo del tributo.
ii) Se desconozca la identidad de los sujetos que han realizado
determinadas operaciones.
iii) Exista la fundada presunción de que será inoperante exigir la
información al propio sujeto que se investiga.
Pero en adición a lo expuesto, el propio Código Orgánico
Tributario establece varias limitaciones con respecto a esta facultad
de requerimiento de información a terceros, y al respecto dispone que
ésta no puede exigirse a:
i) Quienes puedan invocar el secreto profesional.
ii) Los Ministros del Culto.
iii) Aquellos cuya declaración implique violar el secreto de la
correspondencia epistolar o de las comunicaciones en general.
iv) El cónyuge y los parientes hasta cuarto grado de consanguinidad y
segundo de afinidad en caso de que su declaración pudiere dar
lugar a la aplicación de penas privativas de libertad.
e. Inspección de Locales y Medios de Transporte Utilizados u
Ocupados por Cualquier Título por el Contribuyente.
Obviamente las labores de fiscalización requieren que se dote a las
Administraciones Tributarias de facultades para acceder a los locales
en los cuales se desarrollan las actividades potencialmente
calificables como tributables.
Sin embargo, esta posibilidad no supone autorización abierta para
el allanamiento del domicilio de los particulares, sean éstos personas
naturales o jurídicas, de tal suerte que como el mismo Código
Orgánico Tributario lo establece, cuando la inspección se realice en
locales debe ser hecha en horas hábiles o laborales, pues de lo
contrario se requiere el auxilio de la autoridad judicial.
La participación del juez también es necesaria cuando la
inspección se va a realizar en el domicilio particular del
contribuyente, previa orden de allanamiento y en este caso específico
debe traerse a colación la garantía de inviolabilidad del hogar
doméstico prevista en el artículo 47 de la Constitución, conforme al
cual éste no puede allanarse sino para impedir la perpetración de un
delito o para cumplir, de acuerdo con la ley, las decisiones que dicten
los tribunales.
f. Marco legal
El fundamento teórico normativo radica en las disposiciones
legales y reglamentarias contenidas en la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela, que rigen todo lo referente a
los procesos de defensa del contribuyente frente a los procesos
administrativos de que son parte por la Administración Tributaria.
Como preámbulo para el análisis de tales disposiciones
constitucionales se define la defensa del contribuyente como el
derecho que tiene el sujeto pasivo del tributo para defender los
derechos que le son propios conforme al ordenamiento jurídico,
cuando es sometido a un proceso administrativo por parte de la
Administración, y ésta presume que se ha cometido una infracción a
las leyes tributarias; o bien ante una fiscalización.
Derecho al principio de la legalidad tributaria : El derecho al
principio de legalidad tributaria está consagrado en el artículo 317 de
la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:
No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución
alguna que no estén establecidos en la Ley, ni
concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de
incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la
Ley que cree el tributo correspondiente. Ningún
tributo puede tener efecto confiscatorio.
Por otra parte el artículo 133 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela establece, que “ toda persona tiene el
deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de
impuestos, tasas y contribuciones que establezca la Ley”
Así, aún cuando la misma legislación condiciona a toda persona
como contribuyente al imponerle el deber de contribuir con el gasto
público mediante el pago de impuestos, la misma ley establece que
no procederá el pago que no esté legalmente establecido.
El contribuyente deberá tener bien claro con el artículo 317 de la
Constitución dentro que del pago que no esté legalmente establecido
no entra a formar parte las sanciones y accesorias que se establecen
como pena por haber cometido un ilícito tributario.
El derecho a la irretroactividad de la Ley: El derecho a la
irretroactividad de le Ley está expresado en el artículo 24 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Ninguna disposición legislativa tendrá efecto
retroactivo, excepto cuando imponga menor pena.
Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el
momento mismo de entrar en vigencia aun en los
procesos que se hallaren en curso; pero en los
procesos penales, las pruebas ya evacuadas se
estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme
a la Ley vigente para la fecha en que se promovieron.
Por su parte el numeral 6 del artículo 49 establece, que “ninguna
persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren
previstos como delitos, faltas o infracciones a las leyes preexistentes”
Entonces el artículo 24 declara que ninguna disposición
normativa legal tendrá efecto retroactivo, a menos que su aplicación
sea para favorecer al contribuyente. Por su parte el artículo 49,
numeral 6 reafirma que ninguna persona podrá ser considerada como
infractora de una ley que no existía para la fecha en que se cometió
el hecho, en este caso el ilícito tributario.
El derecho a la igualdad y el principio de justicia tributaria:
Conforme al artículo 21 de la Constitución, todas las personas son
iguales ante la Ley, y en consecuencia:
1- No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el
sexo o el credo, la condición social o aquellas que, en
general tengan por objeto o resultado anular o menoscabar
el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de
igualdad, de los derechos y de libertades de toda persona.
2- La ley garantizará las condiciones jurídicas y
administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y
efectiva; adoptará medidas positivas a favor de personas o
grupos que puedan ser discriminados, marginados o
vulnerables; protegerá especialmente a aquellas personas
que por alguna de las condiciones antes especificadas, se
encuentren en circunstancias de debilidad manifiesta y
sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se
cometan.”
Por otra parte, el artículo 316 consagra el principio de justicia
tributaria;
El sistema tributario procurará la justa distribución de
las cargas públicas según la capacidad económica del
o de la contribuyente, atendiendo al principio de
progresividad, así como la protección de la economía
nacional y la elevación del nivel de vida de la
población, y se sustentará para ello en un sistema
eficiente para la recaudación de los tributos.
Este artículo caracteriza la igualdad con que la administración
Tributaria deberá atender al sujeto pasivo de la relación jurídico
tributaria.
No deberá haber diferencia en el tratamiento a los contribuyentes,
en ningún caso en particular o cualquier circunstancia en que se
encuentre frente a la Administración.
Derecho al carácter pecuniario del tributo y el derecho a la
integridad personal.
Artículo 317. No podrá establecerse obligaciones
tributarias pagaderas en servicios personales. La
evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones
establecidas por la ley, podrá ser castigada
penalmente.
Como garantía para que se respete la integridad física del
contribuyente la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela establece que no podrá existir obligaciones tributarias
exigidas mediante la prestación de servicios personales.
Aquí de nuevo se tiene que inferir el carácter humanitario que
tiene el contenido de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, al no permitir los servicios personales como forma de
pago por concepto de deudas tributarias.
El derecho a la libertad económica.
Artículo 112. Todas las personas pueden dedicarse a
la actividad económica de su preferencia, sin más
limitaciones que las previstas en la Constitución y las
que establezcan las leyes, por razones de desarrollo
humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente
u otras de interés social. El Estado promoverá la
iniciativa privada, garantizando la creación y la justa
distribución de la riqueza, así como la producción de
bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la
población, la libertad de trabajo, empresa, comercio,
industria, sin perjuicio de su facultad para dictar
medidas para planificar, racionalizar y regular la
economía e impulsar el desarrollo integral del país.
El artículo trascrito es muy directo al normar el hecho de que toda
persona podrá dedicarse a desarrollar la actividad económica que sea
de su preferencia, sin más limitaciones que las impuestas por la
Constitución y la ley.
Este derecho del contribuyente, cualquiera que sea la actividad
económica a que se dedique, se ha visto amenazado no en pocas
oportunidades por la Administración Tributaria Municipal, que
mediante el cobro de la Patente de Industria y Comercio, haciendo
uso de la facultad que le otorga la misma Constitución para autorizar
o no el desarrollo de actividades comerciales o industriales dentro de
la esfera de su jurisdicción territorial; lesiona sus intereses.
El derecho a la propiedad, la prohibición de la confiscación y el
principio de capacidad económica o contributiva.
Artículo 115. Se garantiza el derecho de propiedad.
Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y
disposición de sus bienes. La propiedad estará
sometida a las contribuciones, restricciones y
obligaciones que establezca la ley con fines de
utilidad pública o de interés general. Sólo por causa
de utilidad pública o interés social, mediante sentencia
firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá
ser declarada la expropiación de cualquier clase de
bienes.
Artículo 116. No se decretará ni ejecutará
confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos
por esta Constitución. Por vía de excepción podrá ser
objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los
bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o
extranjeras, responsables de delitos cometidos contra
el patrimonio público, los bienes de quienes se hayan
enriquecido ilícitamente al amparo del Poder Público
y los bienes provenientes de las actividades
comerciales, financieras o cualesquiera otras
vinculadas al tráfico de sustancias psicotrópicas y
estupefacientes.
Entonces el artículo 115 establece, que toda persona tiene
garantizado constitucionalmente el derecho a la propiedad, de modo
que pueda disponer de sus bienes sin ninguna restricción, sin
perjuicio de los deberes que la propia ley le imponga como titulares
de dichos bienes, con fines de utilidad pública o de interés general.
En cuanto al contenido del artículo 116, éste establece la
imposibilidad de ejecutar confiscación de bienes sin previa
autorización por la Constitución, y que nos remite al contenido del
artículo 317 que establece que ningún tributo puede tener efecto
confiscatorio; y como fundamental se tiene además el contenido del
artículo 316, que consagra el principio de la capacidad contributiva y
económica del contribuyente o sujeto pasivo de la relación jurídico
tributaria.
El principio constitucional a que se hace referencia ha sido
quebrantado por parte de la Administración Municipal, con el cobro
de la Patente de Industria y Comercio los ingresos provenientes de la
enajenación de activos fijos y los provenientes del desarrollo de
actividades profesionales no mercantiles.
En cuanto a la confiscatoriedad del tributo, también la
Administración Municipal ha transgredido la norma constitucional, al
sancionar a los contribuyentes hasta por cuatro veces el monto
originalmente adeudado, lo que indudablemente resulta confiscatorio,
y que Alberto Blanco y Uribe Quintero denominan “desviación del
poder, utilizadora de la potestad sancionatoria con fines
recaudatorios”.
Mediante el control difuso de la constitucionalidad se ha
informado el carácter confiscatorio y contrario al contenido de
capacidad contributiva de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que
pretendía desconocer un gasto como deducible de la renta bruta, por
no haberse practicado la retención correspondiente o por no haberse
enterado ésta en su oportunidad, situación que permitía gravar al
contribuyente por encima de su capacidad.
Mediante sentencias de fecha 18 de noviembre de 199 (Caso
Monaca) y del 11 de agosto de 2000, el Tribunal Superior Cuarto en
lo Contencioso Tributario desaplicó las normas del Parágrafo Sexto
de los artículos 27 y 78 de las Leyes de Impuesto Sobre La Renta de
1991 y 1994, respectivamente, por considerar que esas normas
atentaban contra el principio de la capacidad económica del
contribuyente, establecido en el artículo 223 de la Constitución de
1961 y 316 de la Constitución de 1999, respectivamente. En las
referidas decisiones se expresó que la aplicación de las normas de la
Ley de Impuesto Sobre La Renta, al condicionar la deducibilidad del
gasto al hecho de que se hubiere practicado la retención de Impuesto
Sobre La Renta al beneficiario, incrementa los montos a pagar por
concepto de impuesto sin que ello tenga como causa un incremento
del enriquecimiento neto obtenido por los contribuyentes, y que es
parámetro de medir su capacidad de contribuir, ya que la norma sólo
pretende garantizar al Fisco Nacional la obtención de un anticipo de
Impuesto Sobre La Renta, proveniente de la retención en la fuente
realizada sobre pago a terceros.
El derecho al “non bis in idem” .
Artículo 49 El debido proceso se aplicará a todas las
actuaciones judiciales y administrativas y, en
consecuencia:
7.- Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por
los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese
sido juzgado anteriormente.
Este derecho representa la imposibilidad de la autoridad en su
poder de imperio de sancionar en más de una oportunidad al sujeto
pasivo del tributo por el mismo hecho o infracción cometida.
En lo que respecta al derecho de las potestades tributarias se
consideró pertinente transcribir el siguiente artículo.
Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público
Nacional numeral 12 que dice: La creación,
organización, recaudación, administración y control
de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones,
donaciones y demás ramos conexos, el capital, la
producción, el valor agregado, los hidrocarburos y
minas, de los gravámenes a la importación y
exportación de bienes y servicios, los impuestos que
recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y
demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás
manufacturas del tabaco, y los demás impuestos, tasas
y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por
esta Constitución y la ley.
Se transcribe el artículo atinente a los municipios:
Artículo 179. Los municipios tendrán los siguientes
ingresos:
1. Los procedentes de su patrimonio, incluso el
producto de sus ejidos y bienes.
2. La tasas por el uso de sus bienes o servicios; las
tasas administrativas por licencias o
autorizaciones; los impuestos sobre actividades
económicas de industria, comercio, servicio, o de
índole similar, con las limitaciones establecidas en
esta Constitución, los impuestos sobre inmuebles
urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y
apuestas lícitas, propaganda y publicidad
comercial; y la contribución especial sobre
plusvalías de las propiedades generadas por
cambios de uso o de intensidad de
aprovechamiento con que se vean favorecidas por
los planes de ordenación urbanística.
3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales,
la participación en la contribución por mejoras y
otros ramos tributarios nacionales o estadales,
conforme a las leyes de creación de dichos tributos.
4. Los derivados del situado constitucional y otras
transferencias o subvenciones nacionales o
estadales.
5. El producto de las multas y sanciones en el ámbito
de su competencia y las demás que le sean
atribuidas.
6. Las demás que determine la Ley.
Las normas constitucionales anteriormente transcritas se
encaminan a lograr que no sean usurpadas funciones que la
Constitución le otorga a las autoridades mediante el ejercicio
de la potestad tributaria en lo referente a la creación y
recaudación de los diferentes tributos, afectando el principio de
separación de los poderes. Así el artículo 156 es muy claro al
atribuirle al Poder Nacional la creación, organización,
recaudación, administración y control de los impuestos que se
especifican; mientras que el artículo 164 se refiere a la
competencia que le otorga la constitución al Poder Estatal, en
cuanto a los tributos que por ley le corresponden.
Por su parte el artículo 179 encuadra lo que tiene que ver
con los impuestos sobre las actividades económicas e
industriales y todos los que se tienen como de competencia
municipal conforme a la Constitución.
Aquí es predominante la normativa constitucional, puesto
que conforme al artículo 136 cada una de las ramas del Poder
Público tiene sus funciones propias, y distribuye el Poder entre
Municipal, Estadal y Nacional; mientras que el artículo 138 es
estricto al aseverar que “toda autoridad usurpada es ineficaz y
sus actos son nulos”.
G. Garantías constitucionales del contribuyente
1.- En lo que atañe al derecho de acceso a la Justicia, se tiene que:
Artículo 26. Toda persona tiene derecho de acceso a los
órganos de administración de justicia para hacer valer sus
derechos e intereses, incluso los colectivos y difusos, a la
tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la
decisión correspondiente.
El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible,
imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente,
responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones
indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.”
Este derecho establece los medios necesarios para asegurar que la
acción contencioso tributaria pueda ser interpuesta sin tropiezos, pudiendo
incorporarse como una acción subsidiaria al recurso jerárquico o que sea
pueda interponer ante los tribunales competentes o ante cualquiera de las
Oficinas de la Administración Tributaria o juez ordinario del domicilio fiscal
del administrado.
Por otra parte el Código Orgánico Tributario acoge el principio de
universalidad del control contencioso administrativo, lo que hace posible
que el administrado pueda accionar contra todo acto de contenido tributario
que lesiones sus derechos o intereses, sin excepción; además reconoce el
silencio administrativo negativo como una vía de acceso inmediato a la
jurisdicción contencioso tributaria cuando la Administración se niega a
responder el recurso jerárquico; también excluye el requisito del
agotamiento previo de la vía administrativa para accionar ante la jurisdicción
contencioso tributaria, lo cual prevé el carácter opcional de los recursos
administrativos y que elimina el recurso de reconsideración, simplificando
los recursos administrativos.
2.- En cuanto al derecho a la tutela judicial efectiva, al debido
proceso, el derecho a la defensa y a la participación, se transcribe lo
siguiente:
Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en
el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en
esta Constitución y en la ley, están en la obligación de
asegurar la integridad de la Constitución.
En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley
u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones
constitucionales, correspondiendo a los tribunales en
cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente.
Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción
constitucional, declarar la nulidad de la s leyes y demás actos
de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en
ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan
rango de ley.
Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las
actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica son inviolables en todo
estado y grado de la investigación y del proceso. Toda
persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los
cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de
disponer del tiempo y de los medios adecuados para
ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas
mediante violación del debido proceso. Toda persona
declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con
las excepciones previstas en esta Constitución y la Ley.
2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe
lo contrario.
3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase
de proceso, con todas las debidas garantías y dentro del
plazo razonable determinado legalmente, por un tribunal
competente, independiente e imparcial, establecido con
anterioridad. Quien no hable castellano o no pueda
comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un
intérprete.
4. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces
naturales en las jurisdicciones ordinarias, o especiales, con
las garantías establecidas en esta constitución y en la ley.
Ninguna persona podrá ser sometida a juicio sin conocer
la identidad de quien la juzga, no podrá ser procesada por
tribunales de excepción o por comisiones creadas para tal
efecto.
5. Ninguna persona podrá ser obligada a confesarse culpable
o declarar contra si misma, su cónyuge, concubino o
concubina, o pariente dentro del cuarto grado de
consanguinidad y segundo de afinidad.
6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u
omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o
infracciones en las leyes preexistentes.
7. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los
mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido
juzgada anteriormente.
8. Toda persona podrá solicitar el Estado el restablecimiento
o reparación de la situación jurídica lesionada por error
judicial, retardos u omisión injustificados. Queda a salvo
el derecho del o de la particular de exigir la
responsabilidad personal del magistrado o magistrada,
juez o jueza y del Estado, y de actuar contra estos o estas.
Conforme a los estudiosos de la materia tributaria, el derecho a la tutela
judicial efectiva es indicadora de que el estado garantizará una justicia gratuita,
accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente,
responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o
reposiciones inútiles.
Impone la garantía absoluta de la responsabilidad, total independencia y
autonomía de los jueces tributarios; exige la especialización de los jueces, y que
estos sean provistos de los recursos económicos, tecnológicos y humanos
necesarios para el cumplimiento de su función en términos de eficacia y
celeridad procesal; a los fines de tomar una decisión justa, el juez está en la
obligación de participar en forma directa en la evacuación de las pruebas y a
tener contacto directo con las partes, es decir, oyéndolas en igualdad de
condiciones para esclarecer su entendimiento; proscribe las reposiciones
procesales inútiles., refuerza el principio de libertad de pruebas y facultades
inquisitivas del juez, quien está obligado a buscar la verdad material por
encima, y aun en contra de la verdad procesal; fomenta y estimula el uso de las
medidas cautelares innominadas.
3.- El derecho alternativo a la solución de conflictos:
Artículo 141. La Administración Pública está al servicio de
los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los
principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia,
eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y
responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con
sometimiento pleno a la ley y al derecho.
Artículo 311. La gestión fiscal estará regida y será ejecutada
con base en principios de eficiencia, solvencia,
transparencia, responsabilidad y equilibrio fiscal. Esta se
equilibrará en el marco plurianual del presupuesto, de
manera que los ingresos ordinarios deben ser suficientes para
cubrir los gastos ordinarios.
Cuando la administración de justicia es ineficiente, lenta y costosa y el
retardo delos procesos judiciales es indefinido, lo cual en ocasiones conduce
a la renuncia a ejercer el derecho de acción, surgen los mecanismos
alternativos para la resolución de disputas. En la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela la implantación de los referidos
mecanismos alternativos asume la garantía formal de los administrados.
4- El derecho de amparo:
Artículo 27. Toda persona tiene derecho a ser amparada por
los tribunales en el goce y ejercicio de sus derechos y
garantías constitucionales, aun aquellos inherentes a la
persona que no figuren expresamente en la constitución y en
los instrumentos internacionales sobre derechos humanos.
El procedimiento de la acción de amparo constitucional será
oral, público, breve, gratuito y no sujeto a formalidad, y la
autoridad judicial competente tendrá potestad para restablecer
inmediatamente la situación jurídica infringida o la situación
que más se asemeje a ella. Todo tiempo será hábil y el
tribunal lo tramitará con preferencia a otro asunto.
5- Derecho al amparo internacional.
Artículo 31. Toda persona tiene derecho, en los términos
establecidos por los tratados, pactos y convenciones sobre
derechos humanos ratificados por la República, a dirigir
peticiones o quejas ante los órganos internacionales creados
para tales fines, con el objeto de solicitar el amparo de sus
derechos humanos.
Se entiende entonces, que el Estado adoptará, conforme a procedimientos
establecidos en la Constitución y la ley, las medidas que sean necesarias para
dar cumplimiento a las decisiones emanadas de los órganos internacionales,
es decir, las que provienen de los acuerdos suscritos por Venezuela con
otras naciones y con Organismos Internacionales.
6- Derecho a la presunción de inocencia.
Con relación a la presunción de inocencia, se trae de nuevo el contenido
del artículo 49 de la Constitución, específicamente en el numeral 2do., que
textualmente expresa que toda persona se presume inocente mientras que no
se pruebe lo contrario. El referido principio de presunción de inocencia que
consagra la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela se
transgrede con la aplicación del contenido del artículo 117 del Código
Orgánico Tributario, en que se establece la presunción de defraudar a la
Administración Tributaria, salvo prueba en contrario, cuando sea verificada
la existencia de alguna de las circunstancias que se enumeran en dicho
artículo; en virtud a lo cual antes que presumir la inocencia de una persona
o contribuyente, se presume la culpabilidad con la denominada intención de
defraudar. Al respecto se trae la afirmación de Alberto Blanco y Uribe
Quintero:
En ausencia de plena prueba sustanciada conforme al
principio de la investigación de la verdad real, que ilustra al
procedimiento administrativo, mal podría esgrimirse el
principio de presunción de veracidad o legitimidad de las
actas fiscales y demás actos administrativos,
condicionadamente establecido en la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos y en el citado Código, en
contra del superior principio de presunción de inocencia.
7- El derecho de petición, oportuna y adecuada respuesta está establecido
en el siguiente artículo de la Constitución:
Artículo 51. Toda persona tiene el derecho de representar o
dirigir peticiones ante cualquier autoridad, funcionario
público o funcionaria pública sobre los asuntos que sean de la
competencia de estos, y a obtener oportuna y adecuada
respuesta. Quienes violen este derecho serán sancionados
conforme a la ley, pudiendo ser destituidos del cargo
respectivo.
Resulta necesario aclarar que en la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, se estableció que el derecho a tener una respuesta
no se limita a que la misma sea oportuna, sino que además deberá ser
adecuada. El derecho a la petición de respuesta no pareciera satisfecha sólo
con que sea oportuna, si esta no está adecuada a lo que se ha pedido en el
sentido de responder en forma motivada, sea la respuesta afirmativa o
negativa. La Administración está obligada a dar una respuesta que se
pronuncie sobre todos los aspectos planteados por el solicitante, examinando
los hechos y el derecho aplicables, para dar a conocer los motivos o
fundamentos de la respuesta. Entonces, no resulta inconstitucional sólo el
silencio, sino también una respuesta que no esté vinculada con lo que se ha
solicitado.
8- El derecho a la información y el derecho de acceso a los documentos
administrativos:
Artículo 143. Los ciudadanos y ciudadanas tienen el
derecho a ser informados e informadas oportuna y
verazmente por la Administración Pública, sobre el estado de
las actuaciones en que estén directamente interesados e
interesadas, y a conocer las resoluciones definitivas que se
adopten sobre el particular. Asimismo, tienen acceso a los
archivos y registros administrativos, sin perjuicio de los
límites aceptables dentro de una sociedad democrática en
materias relativas a seguridad interior y exterior, a
investigación criminal y a la intimidad de la vida privada, de
conformidad con la ley que regule la materia de clasificación
de documentos de contenido confidencial o secreto. No se
permitirá censura alguna a los funcionarios públicos o
funcionarias públicas que informen sobre sus asuntos bajo su
responsabilidad.
En el inicio y curso de un procedimiento administrativo se tiene como
uno de los derechos fundamentales para la información y para la
correspondiente toma de decisiones el derecho a ser informado en forma
veraz y oportuna, como parte de la información y acceso a los documentos
que forman parte del expediente administrativo, como necesaria para
participar en la toma de decisiones al respecto. Las restricciones que se
tienen al respecto son aquellas que se refieren a hechos que puedan afectar
la seguridad del estado, las referentes a la investigación criminal y la
vinculada con la vida privada de las personas.
Esta es una de las principales garantías que consagra la Constitución al
contribuyente para el momento de ejercer el derecho a la defensa ante la
Administración Tributaria, cuando es objeto de un procedimiento
administrativo.
El expediente administrativo que no cumpla con las características
previstas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos hace
presumir la indebida manipulación de los recaudos que contiene. En este
sentido, el estado de un expediente administrativo en un determinado
momento puede ser probado a través de los medios que establece el
ordenamiento jurídico procesal, tales como la inspección judicial. Cuando
se pueda demostrar que el expediente administrativo no estaba durante el
procedimiento administrativo, y de existir no estaba debidamente foliado o
sellado, el Juez Contencioso Tributario podría presumir, excepto que la
Administración Tributaria pruebe lo contrario, que no hubo procedimiento y
que los documentos recopilados en el, que no hayan sido reconocidos por el
contribuyente carecen de valor probatorio.
Ahora bien, el sólo hecho de la existencia del expediente administrativo
no satisface la protección de los derechos del contribuyente, por ello el
acceso y manipulación constante del administrado a su expediente es lo que
garantiza el derecho.
Operacionalización de los aspectos objeto del estudio
ASPECTOS DIMENSION INDICADOR
Fundamentos de la
Defensa del contribuyente frente a
la administración tributaria
Administración
Tributaria
Legalidad Tributaria
Irretroactividad de la Ley
Igualdad y justicia tributaria
Derecho al carácter pecuniario del tributo
Derecho a la integridad personal
Derecho a la libertad económica
Derecho a la propiedad, producción de la aplicación y
principio de la capacidad económica y contributiva.
Derecho al acercamiento de la admisión vertical del
poder.
Derecho al “nom bis in idem”
Garantías constitucionales del
contribuyente durante el
procedimiento administrativo
constitutivo
Enumerar los derechos del
contribuyente en la Constitución
de 1.999
Administrativa
Tributaria
Derecho a ser oído
Derecho a la notificación
Derecho a la formación del expediente administrativo
y al acceso al mismo
Derecho a la determinación sobre base cierta garantía
de la presunción de la inocencia
Derecho a la motivación de la decisión. Derecho a la
caducidad del procedimiento determinado
Derecho a invocar la prescripción
Derecho de acceso a la justicia.
Derecho a la tutela judicial efectiva
Derecho al debido proceso
Derecho a la defensa y a la participación
Derechos medios alternativos de solución de
conflictos jurídicos
Derecho de amparo
Derecho de amparo internacional
Derecho a la presunción de inocencia
Derecho de petición y oportuna y adecuada respuesta.
Derecho a la información y acceso a documentos
administrativos
Señalar la defensa del
contribuyente frente a la
fiscalización
Tributaria Deber de comparecer
Intervención, aseguramiento e incautación de libros y
documento y toma de posesión de bienes
Requerimiento de información a terceros
Inspección de locales y medios de transporte
utilizados u ocupados por cualquier título por el
contribuyente.
FUENTE: Investigación propia
CAPITULO III
MARCO METODOLOGICO
1. Tipo y Diseño de Investigación
El estudio está enmarcado en un modelo cualitativo, por cuanto se investigaron
los elementos constitutivos de la defensa del contribuyente frente a la Administración
Tributaria y orientada hacia un tipo de investigación documental, ya que se ocupa del
estudio de problemas en el ámbito teórico, la información requerida para abordarlos
se encuentra básicamente en materiales impresos y electrónicos.
Un estudio de carácter documental, es según Tamayo (1998) aquel que:
…comprende la descripción, registro, análisis e interpretación de la
naturaleza actual y la composición o proceso de los fenómenos. El
enfoque se hace sobre conclusiones dominantes o sobre cómo una
persona, grupo o cosa se conduce en el presente (p. 54).
En igual sentido, Ramírez (1996) define la investigación documental como:
…una variante de la investigación científica, cuyo objetivo fundamental
es el análisis de diferentes fenómenos de orden históricos, jurídicos,
psicológicos, etc. de la realidad a través de la indagación exhaustiva,
sistemática y rigurosa, utilizando técnicas muy precisas (p. 21).
Se dice que el diseño es bibliográfico, básico de las investigaciones
documentales, ya que a través de la revisión del material documental de manera
sistemática, rigurosa y profunda se llega al análisis de diferentes fenómenos o a la
determinación de la relación entre las variables.
Dentro de la clasificación del material documental empleado se encontraron
fuentes escritas: libros, informes estadísticos, revistas, folletos.
2. Procedimientos del análisis crí tico
La investigación documental con diseño bibliográfico tiene como punto de
partida la búsqueda de datos en base a los cuales se estructura el trabajo.
Las etapas a cumplir para la realización de esta investigación son:
1. Indagación en los antecedentes del estudio.
2. Revisión de la literatura: a) detección de la literatura referida a los derechos del
contribuyente frente a la Administración Tributaria en fuentes primarias. b)
Obtención de la información inherente al área temática en bibliotecas,
hemerotecas e Internet. c) Consulta de literatura: selección, extracción y
recopilación de la información a través de las técnicas de subrayado y fichaje y d)
procesamiento de la información seleccionada mediante la aplicación de los
métodos pertinentes.
3. Adopción de una perspectiva teórico – tributaria sobre los derechos del
contribuyente frente a la Administración Tributaria para lo cual se emplearon
textos de Fraga Pittaluga, Ramírez Van der Velde, Baute Caraballos, Planchart
Mendoza y otros.
4. Construcción del marco teórico sobre la base de los objetivos específicos de la
investigación.
A. Técnicas e Instrumentos de Recolección
En función de los objetivos definidos en el presente estudio el
instrumento que se utilizó fue la observación y análisis de la diversidad de
fuentes documentales; para Kelele (1984), la observación “es un proceso que
requiere atención voluntaria, orientado por un objetivo terminal y organizado
y dirigidos hacia un objeto con el fin de obtener información (p.23).
Para el análisis profundo de las fuentes documentales, se utilizaron las
técnicas de: observación documental, presentación resumida, análisis crítico,
técnicas de subrayado, fichaje, notas de referencia y citas textuales. A partir
de la observación documental como punto de partida en el análisis de las
fuentes documentales, mediante la lectura los textos se inició la búsqueda y
observación de los hechos presentes en los materiales escritos consultados que
son de interés a esta investigación, consultas en bibliotecas, revisión de
índices bibliográficos de libros y consultas a abogados especializados en la
materia y ubicar páginas web en la red que traten el punto específico.
En esta investigación la observación se realizó a través de la lectura
general de textos en dos fases: lectura inicial y lectura determinada de los
textos, a fin de extraer de ellos los datos de mayor utilidad para la
investigación.
B. Presentación Resumida de Textos
Esta técnica se basa en si la capacidad de síntesis del investigador, que
persigue dar un testimonio fiel de las ideas contenidas en el texto, con esta
técnica se facilitará la presentación de las ideas contenidas en las fuentes
consultadas.
C. Técnica de Resumen Analítico y Análisis Crítico
Hochman y Montero (Ibidem), indican que:
El resumen analítico tiene como meta principal desarrollar la
capacidad de análisis, aunque consiste también en una forma de
síntesis, pero que en este caso se reduce a lo conceptual y se
desarrolla analíticamente. Su premisa básica es que todo texto
debe ser visto como una unidad cerrada, independiente de la
extensión que abarque, y que posee una estructura determinada. (p.
58).
Con esta técnica se persigue analizar la coherencia interna de los
postulados del texto que se está manejando, así como revelar la firmeza o
debilidad de sus planteamientos, sus contradicciones, las lagunas u omisiones
en que incurra, para, a partir de allí, hacer el análisis crítico de la obra.
Esta técnica, se utilizó para ubicar la estructura y contenidos básicos de
los textos, en función de los datos indagados, así como la evaluación y solidez
interna de las ideas asumidas por el autor de la fuente analizada.
Cabe señalar que la observación documental, la presentación resumida,
resumen analítico, análisis critico, constituyen un sólo procedimiento a través
del cual se conocerá, comprenderá y evaluará íntegramente un texto.
Los datos fueron clasificados atendiendo a la importancia y la correlación
existente para proceder a elaborar conclusiones y recomendaciones.
El análisis crítico es la culminación del trabajo comenzado con la
presentación resumida, y consiste en la apreciación definitiva de un texto, a
partir de los elementos hallados en él mediante la aplicación de las técnicas
citadas con anterioridad.
Una vez hecho el resumen analítico, el cual habrá dejado al descubierto
no sólo el orden de las ideas del autor, sino también los argumentos que las
apoyan, la coherencia existente entre ellas, así como las omisiones o errores
que pueda haber, se coteja el plan encontrado con un plan lógico ideal. Las
divergencias que existan entre ambos constituyen la base del análisis crítico.
D. Procedimientos Metodológicos
La ejecución de la presente investigación se cumplió siguiendo las
siguientes fases:
a. La investigación documental enmarcada a la consulta y lectura de los
textos que sirvan para la elaboración del marco de referencia, señalar y
delimitar el fin de la investigación.
b. Procesamiento de datos y análisis de los resultados.
CAPITULO IV
ANALISIS CRITICO
Procesada la información se procedió a analizarla, a fin de resolver las
preguntas iniciales formuladas por el investigador.
Al respecto el autor de este estudio cotejó los datos referidos a los derechos
sustantivos del contribuyente y evaluó la fiabilidad de cada información,
determinando que se transgrede el principio de irretroactividad de la ley con la
promulgación del Nuevo Código Orgánico Tributario, que aun cuando prescribe la
misma, establece que las sanciones pecuniarias deberán ser pagadas al valor que
tenga la Unidad Tributaria (U.T.) al momento del pago.
De igual manera se pudo discernir que lo anteriormente expuesto materializa
una contradicción en la aplicación de la norma, pues si a un supuesto infractor de la
Ley Tributaria se le aplicara retroactivamente la sanción que le sea más favorable,
debería cancelar la deuda al valor que tuviera la Unidad Tributaria vigente para el
momento del pago, que como es bien sabido, debe ser actualizado actualmente, y
siendo así, el supuesto beneficio no es efectivo.
El autor de este trabajo considera que otro de los principios individuales
vulnerados es el de la libertad económica, por cuanto la ley establece que la persona
se puede dedicar a la actividad económica de su preferencia, pedro resulta que la
potestad tributaria municipal en ocasiones cercena este derecho cuando pecha con
cantidades exorbitantes la explotación de una actividad económica, cuando exige el
pago por concepto de patente de industria y comercio.
Ahora bien, el principio de capacidad económica o contributiva se considera
quebrantado, no mediante la determinación de impuestos, sino al momento de la
imposición de las sanciones, ya que además del tributo y de las multas respectivas, el
contribuyente debe en ocasiones pagar intereses moratorios, compensatorios y el
monto resultante de la actualización monetaria. Como ejemplo de ello se tiene que la
Corte suprema de Justicia, por sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999 anuló por
inconstitucional el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario
(1994).
El artículo 113 establece multa por no enterar cantidades retenidas o
percibidas dentro del plazo establecido por la ley, con multa equivalente al cincuenta
por ciento (50%) de los impuestos retenidos por cada mes de retraso, hasta un
máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin
perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes, y la sanción
establecida en el artículo 118 que establece la pena de prisión de dos (02) a cuatro
(04) años. Sin necesidad de análisis, sino con la sola lectura del contenido de este
artículo se aprecia que atenta contra la capacidad económica y contributiva del sujeto
pasivo del impuesto.
Referente a los derechos procesales del contribuyente que se tiene como
transgredidos entre otros:
- el derecho de acceso a la justicia, en razón de que el Código Orgánico Tributario,
tanto el derogado como el vigente impiden de algún modo el acceso a la justicia,
puesto que no han sido creados los Tribunales Contencioso Tributarios a los que
se refieren los artículo 224 y 333, respectivamente, hecho que limita al
administrado a imponerse de las actas de su expediente, puesto que si reside en el
interior del país, deberá obligatoriamente que trasladarse a la capital para poder
hacerlo, todo ello sin contar con las dificultades que para el contribuyente ello
representa, y que además limita su derecho a la defensa y a la participación.
- El derecho a la presunción de inocencia se pone en entredicho con el contenido
del artículo 117 del Código Orgánico Tributario que en su encabezamiento
expresa que se consideran indicios de defraudación entre otras, y describe las
situaciones a las que se refiere. Aún cuando en el nuevo Código Orgánico
Tributario fue modificada la redacción, se trae por analogía el contenido del
artículo 94 del Código de 1994: “Se presume intención de defraudar, salvo
prueba en contrario”.
- En lo atinente al derecho a la oportuna y adecuada respuesta, no es desconocido
que la respuesta que proviene de la Administración Tributaria no es oportuna, y
que en ocasiones no son respetados los lapsos que le otorga la ley para decidir, y
se amparan en el hecho de que al decidir, el administrado será notificado
debidamente y podrá ejercer el recurso que sea pertinente.
Como es sabido, el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución consagra la
garantía de la notificación, y que esta es una condición necesaria para el
adecuado ejercicio del derecho a ser oído, y por ello el administrado tiene la
oportunidad de imponerse de cualquier acto administrativo de efectos
particulares, en el presente caso de contenido tributario que afecte sus derechos,
conforme al contenido del artículo 132 del Código Orgánico Tributario y del 73
de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y que se conecta en forma
directa con los derechos constitucionales de la defensa y del debido proceso,
puesto que permite al administrado enterarse de las manifestaciones de voluntad
de la Administración Tributaria, para poder hacer frente a éstas.
Así, cualquier acto que se producido dentro del procedimiento o que le ponga fin,
que afecte los derechos del administrado debe notificársele y esa notificación
deberá reunir todas las formalidades a las que se refiere el artículo 73 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos y practicarse como lo establecen los
artículos 133, 134, 135 y 136 del Código Orgánico Tributario, quedando
expresamente establecido , que la jurisprudencia ha expresado que las
autoridades administrativas deben privilegiar la notificación personal, agotando
todos los medios necesarios para que la misma se lleve a cabo, y es lógico que así
sea puesto que la notificación personal es la forma más idónea de garantizar la
posibilidad del ejercicio del derecho a la defensa. Es decir, que mientras la
decisión de la Administración Tributaria no sea debidamente notificada al
interesado, no surte efecto alguno frente a este.
La ausencia de notificación puede ser considerada causa de la indefensión del
administrado frente a la Administración Tributaria, cuando se puede comprobar
que los derechos de aquel han sido lesionados por no habérsele comunicado de
manera formal, no solamente el contenido de la disposición, sino además los
medios de defensa contra dicho acto. Al efecto se debe revisar la decisión del
Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 04 de diciembre de 1997, dictada por la
Sala Político Administrativa, en el caso Consorcio Autopistas Barlovento.
En cuanto al derecho a la motivación de la decisión, frecuentemente la
Administración Tributaria, no cumplen con el requisito de la motivación,
especialmente la Municipal, hecho que se materializa mediante la utilización de
motivaciones que se aplican por igual a diferentes casos, o mediante el uso de
motivaciones formales sin contenido material.
En el caso de aplicación de motivaciones iguales aplicadas en diferentes
casos, la administración no examina la particularidad de cada uno de los casos,
sino que se limita a la aplicación de razonamientos idénticos, aun cuando el
fondo de cada uno es diferente, en estas situaciones se considera que la decisión
ya existe, desde el momento en que se levanta el acta fiscal, sin importar los
argumentos que se presentan en el acta de descargos y mucho menos las pruebas
o alegatos presentados, y desde el comienzo de las fiscalización el contribuyente
es considerado infractor.
La utilización de motivaciones sin contenido material alguno se refiere a las
decisiones mediante las cuales la Administración, aun cuando aparenta cumplir
con lo establecido en los artículos 149, ordinal 5º del Código Orgánico Tributario,
y 9 y 18 numeral 5º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo
hace mediante la utilización de un lenguaje que aparenta decir lo que no dice, y
que relata unos hechos e invoca normas. Lo anterior imposibilita al administrado
a defenderse de los hechos que se le imputan y que afectan sus intereses y
derechos.
CAPITULO V
CONCLUSIONES
Luego del análisis documental con relación al tema ventilado en el presente trabajo se
pudo lograr los objetivos propuestos con la investigación.
Con relación al problema que materializa la defensa del contribuyente frente a la
Administración Tributaria en el marco dela Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela se concluye que adquiere importancia dado el rango constitucional que
tiene la norma que otorga derechos al contribuyente, y que aún cuando el propio
texto constitucional faculta a la Administración para exigir tributos, no le permite
actuar en forma arbitraria y transgredir los derechos que también le otorga al
contribuyente.
Los derechos del contribuyente en la Constitución de 1999, no son diferentes a los
consagrados en la Constitución de 1961, pero en atención a los aportes doctrinales y
jurisprudenciales nacionales y comparados consagrados en el propio texto
constitucional, se racionaliza la seguridad jurídica del contribuyente, mediante la
explicitación de esos derechos y de otros principios de organización administrativa.
Igualmente se concluye que existe falta de información por parte del
contribuyente con relación a las garantías constitucionales que lo asisten frente a los
actos a que son sometidos por la Administración Tributaria y que lo convierte en el
débil jurídico en situaciones que lesionan sus intereses particulares, y que cuando se
trata de sus empresas, va más allá de lo particular a lo general, pues estas forman
parte de la economía nacional.
Además se determinó que la inexistencia de Tribunales Contencioso
Tributarios en las deferentes regiones del país, dificulta al contribuyente el ejercicio
de sus derechos constitucionales en forma efectiva, el derecho a la defensa, el
derecho a la participación.
En la medida que la Administración Tributaria sea eficiente, el Sistema
Tributario Venezolano podrá ser eficiente y podrá cumplir con los postulados
constitucionales, tanto los que estaban previstos en la Constitución de 1961 como
1999, que el Sistema Tributario sea justo y progresivo
RECOMENDACIONES
Se recomienda a la Administración Tributaria implementar un sistema de
información permanente dirigido a los contribuyentes, no sólo en el sentido de
recalcarles sus deberes, sino también de imponerlos de sus derechos como sujetos
pasivos de la relación jurídico tributaria, y no limitarse a los acostumbrados
operativos, que si bien se consideran necesarios, no son más que paliativos de la
situación actual en que se halla la relación entre el sujeto activo y pasivo de la
referida relación jurídico tributaria.
Se recomienda que la Administración Tributaria, como parte de la política
tributaria del Estado, en razón de sus deberes de divulgación de naturaleza técnica y
jurídica promueva campañas de comunicación masiva y permanente de los tratados
internacionales suscritos por Venezuela, y su interpretación y beneficios, dirigido a
inversionistas extranjeros, puesto que la seguridad jurídica tiene prelación para que
las empresas extranjeras se sientan atraídas para invertir en el territorio nacional.
Asimismo se sugiere que se le dé cumplimiento al contenido del artículo 333
del Código Orgánico Tributario, en el sentido de crear y poner en funcionamiento
Tribunales Contencioso Tributarios en diferentes ciudades o regiones del país, al y
como lo prescribe la norma, para garantizar la tutela judicial efectiva de las partes y
un adecuado desenvolvimiento de los procedimientos judiciales.
Finalmente se recomienda a la Administración Tributaria como uno de los
órganos que ejerce el poder público, tener una actitud más diligente en la aplicación
de los principios constitucionales, puesto que de ese modo se evitará que el
contribuyente pueda acudir sistemáticamente a la vía extraordinaria de la acción de
amparo, tanto general como tributario, para exigir y mejorar la tutela de los derechos
constitucionales, que ha resultado por la rápida respuesta judicial y para enfrentar la
arbitrariedad administrativa, mientras no se cuente con una justicia eficaz y efectiva.
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