TESTE GRIL Audit financiar 181 - 305

NOT: ncepnd cu nr. 181, ntrebrile necesit analiz i judeci profesionale.

181. Prezentai cel puin 7 caracteristici ale auditului statutar care-l deosebesc de auditul contractual.

1.-numirea auditorului statutar se face de catre adunarea general a acionarilor sau asociaiilor;

2.-orice auditor statutar e mandatat, de regula pentru o durata de 5-7 ani;

3.-auditorul statutar emite in toate cazurile un raport de audit care are un coninut strict normat;

4.-auditorului statutar i este specific o anumita conduit deontologic precis stabilit prin codul etic;

5.-misiunea de audit statutar are un caracter permanent;

6.-auditul statutar se efectueaz numai prin sondaj;

7.-auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea societii-client.

182. Prin ce se deosebete o misiune de audit bazat pe proceduri convenite de o misiune de audit statutar ?

a. Intr-o misiune de proceduri convenite, auditorul nu exprim nici o asigurare.El ntocmete n mod simplu un raport asupra faptelor constatate iar utilizatorii raportului sunt cei care trag propriile concluzii din lucrrile auditorului.

b. Intr-o astfel de misiune, auditorul aplic proceduri de audit definite de comun acord cu clientul i cu toi beneficiarii rezultatelor acestor lucrri.

c. Acest raport se adreseaz exclusiv prilor care au convenit procedurile de pus n lucru.

183. Care sunt caracteristicile unei misiuni de compilare?

Intr-o misiune de compilare nu se exprim nici o asigurare n raport, cu toate c utilizatorii informaiilor beneficiaz de servicii contabile.

Procedurile aplicate n astfel de misiuni nu au drept scop s permit furnizarea unei asigurri asupra situaiilor financiare.

184. Care este sfera de cuprindere a misiunilor de audit speciale?

Misiunile de audit speciale se pot referi la:

- situaii financiare, stabilite dup un referenial contabil diferit de standardele internaionale de raportare financiar i de normele naionale;

- conturi sau elemente de bilan sau rubrici din situaiile financiare;

- respectarea clauzelor contractuale;

- situaii financiare condensate ( rezumate).

185. Prin ce se caracterizeaz raportul auditorului asupra respectrii clauzelor contractuale?

Misiunea se refer exclusiv la examinarea respectrii clauzelor care vizeaz aspecte contabile i financiare.

Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclus n raportul de audit, de baz.

186. Prin ce se caracterizeaz raportul auditorului asupra situaiilor financiare condensate?

Auditorul nu trebuie s emit vreun raport asupra situaiilor financiare condensate dect n cazul unde acesta a emis un raport de audit asupra situaiilor financiare n ansamblul lor.

187. Care sunt elementele de baz ale unui raport asupra situaiilor financiare condensate?

1. - titlul;

2. - destinatarul;

3. - identificarea situaiilor financiare auditate din care s-au nscut situaiile financiare condensate;

4. - o opinie care s indice dac informaiile cuprinse n situaiile financiare condensate sunt n concordan cu situaiile financiare auditate, din care acestea s-au nscut;

5. - o meniune, sau o trimitere la o not anex la situaiile financiare condensate, n care se menioneaz ca situaiile financiare condensate trebuiesc citite mpreun cu situaiile financiare n ansamblul lor i cu raportul de audit asupra acestora;

6. - data raportului;

7. - adresa auditorului;

8. - semntura auditorului.

188. Raportul asupra unor rubrici din situaiile financiare.

Auditorului i se poate cere s exprime o opinie asupra uneia sau mai multor rubrici din situaiile financiare ( creane, stocuri, provizioane), n cadrul misiunii de audit de baz sau ntr-o misiune distinct.

Opinia auditorului se va referi numai la rubrica auditat.

Intr-o astfel de misiune trebuie inut seama de rubricile din situaiile financiare care sunt interdependente, susceptibile de a avea o influena semnificativ asupra informaiilor n legtur cu care i s-a cerut opinia.

Auditorul trebuie s fixeze prag de semnificaie pentru rubricile din situaiile financiare asupra crora ii va exprima opinia.

Raportul auditorului trebuie s menioneze referenialul contabil pe baza cruia a fost auditat rubrica respectiv din situaiile financiare.

Dac auditorul a formulat o opinie defavorabil sau imposibilitate de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare n ansamblul lor, el poate emite o astfel de opinie n raportul asupra unei rubrici numai dac aceast rubric nu constituie o parte semnificativ a acestor situaii financiare.

189. Misiunea de examinare a informaiilor financiare previzionale: caracteristici.

Elementele probante ale unei astfel de misiuni trebuie s permit auditorului s aprecieze dac:

- ipotezele cele mai plauzibile reinute ca baz a informaiilor financiare previzionale sunt rezonabile.

- informaiile financiare previzionale sunt suficiente;

- informaiile financiare previzionale sunt corect prezentate;

- informaiile financiare previzionale sunt pregtite ntr-o manier coerent cu situaiile financiare istorice.

190. Explicai termenii de previziuni i proiecii n audit.

Previziunile-sunt informaii financiare previzionale elaborate pe baz de ipoteze referitoare la evenimente viitoare (ipotezele sau estimrile cele mai plauzibile).

Proieciile sunt informaii financiare bazate pe ipoteze teoretice referitoare la evenimente viitoare i la aciuni ale conducerii care pot sau nu s se produc, precum i pe combinarea estimrilor celor mai plauzibile cu ipotezele teoretice.

191. Obiectivul i principiile generale ale unei misiuni de examen limitat (revizuire).

Obiectivul unei misiuni de examen limitat este s permit auditorului s concluzioneze c nici un fapt semnificativ nu a fost descoperit care s-l fac s cread c situaiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unui referenial contabil identificat( asigurare negativ).

Auditorul trebuie s respecte regulile de etic: independena, integritatea, obiectivitatea, competena profesional, confidenialitate, profesionalismul i respectful fa de normele tehnice i profesionale.

192. Proceduri de realizare a unei misiuni de examen limitat (revizuire).

1. - cunoaterea activitiilor ntreprinderii i ale sectorului din care face parte;

2. - analiza principiilor i practicilor contabile urmate de ntreprinderi;

3. - analiza procedurilor practicate de ntreprindere pentru contabilizarea, clasificarea i ntocmirea documentelor de sintez;

4 .- primirea n lucru a procedurilor analitice destinate identificrii variaiilor, tendinelor i elementelor neobinuite.

n cazul n care se consider c informaiile supuse examenului limitat pot conine anomalii semnificative, auditorul trebuie s pun n lucru proceduri complementare sau mai extinse.

193. Normele de raportare n cazul unei misiuni de examen limitat (revizuire).

Raportul de examen limitat trebuie s conin o concluzie scris, clar exprimat, sub forma unei asigurri negative.

Raportul trebuie s indice dac situaiile financiare nu dau o imagine fidel, conform unui referenial contabil identificat.El trebuie s precizeze de asemenea c nici o opinie de audit nu este exprimat.

194. Raportarea unei misiuni de compilare.

ntr-o misiune de compilare nu se exprim nici o asigurare n raport, cu toate c utilizatorii beneficiaz de servicii contabile. Profesionistul contabil utilizeaz cunotinele sale contabile i nu pe cele de auditor, n scopul strngerii, clasrii i sintetizrii situaiilor financiare. Procedurile aplicate n astfel de misiuni nu au drept scop s permit furnizarea unei asigurri asupra situaiilor financiare respective; utilizatorii acestor informaii sunt ncreztori totui c beneficiaz de intervenia unui profesionist care aduce cunotinele i competenele sale la elaborarea acestor situaii financiare.

Raportul asupra misiunii de compilare trebuie s conin elementele urmtoare:

titlul;

destinatarul;

o meniune confirmnd c misiunea s-a derulat conform cu Standardele Internaionale de Audit aplicabil misiunilor de compilare sau normelor i practicilor naionale;

indicarea faptului, dac este cazul, c auditorul nu este independent de ntreprindere;

identificarea informaiilor financiare cu precizarea c ele rezult din detalii furnizate de conducerea ntreprinderii;

o meniune indicnd responsabilitatea conducerii ntreprinderii pentru informaiile financiare compilate de ctre auditor;

o meniune c misiunea de compilare nu reprezint nici un audit, nici un examen limitat i, n consecin, nici o asigurare nu este furnizat;

un paragraf, dac este cazul, pentru atragerea ateniei asupra diferenelor semnificative menionate n anexe fa de referenialul contabil utilizat;

data raportului;

adresa i semntura auditorului (contabilului) pe fiecare pagin a informaiilor financiare compilate sau pe prima pagin a situaiilor financiare compilate, se face una din meniunile: neauditate sau compilate fr audit, nici examen limitat.

195. Cum explicai necesitatea unui Cod etic n audit?

Necesitatea Codului const n :

1. necesitatea garantrii unei caliti optime a serviciilor;

2. conservarea ncrederii publicului n profesie;

3. asigurarea proteciei, att a profesionistului contabil ct i a terilor beneficiari sau utilizatori ai serviciilor acestuia;

4. confirmarea de autoritate a lucrrilor effectuate de profesionitii contabili;

5. necesitatea asigurrii aprrii onoarei i independenei profesionistului contabil i a organismului din care face parte.

196. Care sunt principiile fundamentale ale eticii n audit nscrise n Codul etic?

1. Integritatea i obiectivitatea;

2. Competena profesional, grij i srguin;

3. Confidenialitate;

4. Profesionalism;

5. Respectul fa de normele tehnice i profesionale.

197. Explicai principiul integritii i obiectivitii n audit.

Integritatea presupune c profesionistul contabil trebuie s fie drept i cinstit atunci cfectueaz servicii profesionale.

Obiectivitatea presupune c profesionistul contabil trebuie s fie imparial, fr prejudicii, s nu se afle n situaii de incompatibilitate, de conflict de interese, care s pun la ndoial obiectivitatea acestuia.

198. Explicai principiul competenei n audit.

Competena profesional presupune c profesionistul contabil trebuie s furnizeze servicii profesionale cu competen, grij i srguin i s fie la curent cu ultimele evoluii i nouti din practica profesional, din legislaie i tehnici de lucru.

Competena profesional se divide n dou componente: achiziionarea competenei profesionale i meninerea competenei.

199. Explicai principiulconfidenialitii n audit.

Confidenialitatea presupune c profesionistul contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor obinute n timpul misiunilor sale i nu trebuie s le utilizeze sau s le divulge fr autorizare scrisa, n afar de cazurile cnd obligaia divulgrii e prevzut prin lege sau norme regulamentare.

Aceast obligaie se aplic i dup terminarea relaiilor ntre profesionist i clientul sau angajatorul su.

200. Conceptul de independen n audit.

Principiul independenei se aplic tuturor profesionitilor contabili n practica liber, indiferent de natura serviciului prestat.In cazul executrii unei misiuni de audit independena devine cea mai sigur garanie c profesionistul contabil i-a ndeplinit misiunea n condiii de integritate i cu obiectivitate.

Componentele fundamentale ale independenei sunt: independena de spirit(raionamentul profesional) i independena n aparen (comportamental).

201. Prezentai 5 situaii de ameninare la adresa independenei.

1. Cauze datorate interesului propriu;

2. Cauze legate de slbirea autocontrolului;

3. Cauze datorate renunrii la propriile convingeri;

4. Cauze datorate manifestrilor de familiarism;

5. Cauze datorate unor misiuni de intimidare.

202. Interesul propriu ameninare la adresa independenei.

Interesul propriu devine o ameninare la adresa independenei atunci cnd un cabinet, o societate sau membrii acestora ar putea beneficia de un interes (participare) financiar din partea clientului sau dac un interes propriu al acestor cabinete ar intra n conflict cu clientul respectiv (exemple: participare financiar direct sau indirect la capitalul propriu, un mprumut sau o garanie la sau de la un client, onorarii totale provenind de la un singur client, relaii de afaceri cu clientul, potenial angajare ca salariat al clientului, onorarii neprevzute n contractul de audit).

203. Slbirea autocontrolului ameninare la adresa independenei.

Ameninarea la adresa independenei, legat de slbirea autocontrolului, apare atunci cnd unul dintre membrii cabinetului/societii a fost anterior una din persoanele care a gestionat patrimoniului clientului i astfel poate exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului de asigurare al angajamentului fa de client(exemple: un membru al cabinetului/societii care este sau a fost recent una din persoanele care a getionat patrimoniul clientului, sau care a fost recent un angajat al clientului ntr-o poziie din care poate exercita o influen semnificativ asupra nivelului de certitudine).

204. Renunarea la convingeri ameninare la adresa independenei.

Renunarea la convingeri poate s apar atunci cnd cabinetul/societatea sau un membru al acestuia, promoveaz opinia unui client pn la punctul n care obiectivitatea sa este sau poate fi neleas ca fiind compromis.Este cazul n care cabinetul/societatea sau un membru al acestuia i-au subordonat raionamentul lor profesional aceluia al clientului.

205. Manifestri de familiarism ameninare la adresa independenei.

Manifestrile de familiarism au loc atunci cnd, n virtutea unor relaii strnse cu un client, cu cei care gestioneaz patrimoniul sau cu angajaii acestuia, cabinetul/societatea sau un membru al acestora, devine prea nelegtor fa de interesele clientului (un membru al cabinetului/societii are un membru de familie cu funcie de rspundere n ntreprinderea clientului; un fost partener al cabinetului/societii gestioneaz patrimoniul clientului i are influen important asupra realizrii obiectului contractului ncheiat cu clientul, acceptarea de daruri, n afar de cazul cnd valoarea acestora este nesemnificativ, de ctre membrii cabinetului/societii, de la client sau de la persoanele care gestioneaz patrimoniul clientului).

206. Aciuni de intimidare ameninare la adresa independenei.

Aciunile de intimidare au loc atunci cnd un membru al cabinetului/societii este implicat s acioneze obiectiv i s exercite pruden profesional, prin ameninri reale sau percepute, de la persoanele care gestioneaz patrimoniul sau de la angajaii clientului.

207. Protejarea independenei prin normele legale i profesionale.

Natura msurilor de protejare care urmeaz a fi aplicate va varia n funcie de mprejurri.Aceste msuri se impart n trei categorii:

msuri de protejare create de profesie, legislaie sau reglementri;

msuri de protejare stabilite n cadrul contractului ncheiat cu clientul beneficiar al serviciilor profesionale;

msuri de protejare stabilite n cadrul propriilor sisteme i proceduri ale cabinetelor/societiilor.

208. Protejarea independenei prin clauze contractuale cu clientul.

Msurile de protejare stabilite n contractul cu clientul constau n:

- aprobarea sau ratificarea de ctre Adunarea general a clientului, a numirii cabinetului/societii prestatoare de servicii profesionale atunci cnd alte peroane mputernicite de client au semnat contractul;

nominalizarea angajailor competeni ai clientului, mputernicii a lua decizii manageriale;

- stabilirea de ctre client a politicilor i procedurilor pentru o raportare financiar corect;

- procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegrii obiective a angajailor pentru buna gestionare a bunurilor i valorilor;

- structura conducerii corporative a clientului, printer care i comitetul de audit care asigur supravegherea procesului de validare a informaiilor i situaiilor financiare i legtura cu cabinetul/societatea care presteaz servicii profesionale pentru client.

209. Protejarea independenei prin msuri interne cabinetului.

Astfel de msuri constau n:

- importana independenei acordat de conducerea cabinetului/societii i modalitatea de implicare a membrilor echipelor de profesioniti contabili n audit;

- politici i proceduri de implementare i monitorizare a controlului calitii nivelului de asigurare al angajamentului cu clientul;

- politici de independen privind identificarea ameninrilor la adresa independenei, evaluarea importanei acestor ameninri i identificarea msurilor de protejare;

- politici interne i proceduri de supraveghere a respectrii aplicrii politicilor i procedurilor privind independena;

- politici i proceduri care s permit identificarea intereselor sau relaiilor dintre cabinete/societi i membrii acestora cu clienii;

- politici i proceduri privind monitorizarea evitrii obinerii veniturilor cabinetului/societii de la un singur client;

- modalitatea de folosire a diferiilor parteneri i echipe pentru prestarea unor servicii profesionale care reprezint pri dintr-un contract ncheiat cu un client;

- politici i proceduri care s interzic membrilor cabinetului/societii i altor persoane, care nu fac parte din echipa de audit i servicii conexe, s influeneze rezultatul nivelului de asigurare angajat;

- comunicarea sincronizat a politicilor i procedurilor cabinetului/societii, inclusiv orice schimbri ale acestora, tuturor colaboratorilor i angajailor, incluznd instruirea corespunzatoare i formarea lor continu;

- desemnarea unui membru cu experien al managementului cabinetului/societii drept delegat responsabil pentru supravegherea functionrii adecvate a sistemului de protejare a independenei;

- mijloace de a informa partenerii i personalul de conducere al clienilor i al entitilor lor raportoare c trebuie s rmn independeni fa de cabinetul/societatea prestatoare de servicii profesionale;

- un mecanism disciplinar, pentru a asigura conformarea cu politicile i procedurile stabilite;

- politici i proceduri pentru a nsrcina colaboratorii i angajaii cabinetului/societii s comunice nivelurilor superioare orice chestiune privind independena i obiectivitatea care i preocup; acestea include i informarea membrilor cabinetului/societii asupra procedurilor deschise mpotriva lor;

- includerea suplimentar n echip a unui profesionist contabil care s supravegheze lucrrile efectuate sau pentru a da recomandrile necesare cerute. Aceast persoan ar putea fi angajat din afara cabinetului/societii/grupului sau s fie cineva din interiorul lor, care nu a fost membru al echipei de audit i servicii conexe;

- consultarea unei tere persoane, cum ar fi un comitet de administratori independeni, un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil;

- rotirea personalului cu funcii de conducere;

- comentarea problemelor privind independena cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului;

- elucidarea, cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului, a naturii serviciilor prestate i a mrimilor onorariilor percepute;

- politici i proceduri care s protejeze membrii echipelor de audit i servicii conexe s nu ia decizii manageriale sau s-i asume responsabiliti care, de drept, revin clientului;

- implicarea altui cabinet/societate pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din nivelul de asigurare al angajamentului;

- implicarea altui cabinet/societate pentru realizarea din nou a serviciilor care nu necesit un nivel de asigurare acordat clientului, n msura n care acesta i asum responsabilitatea serviciilor prestate;

- eliminarea unei persoane din echipa de audit i servicii conexe, cnd are participri financiare personale care pot crea o ameninare la adresa independenei.

Cnd msurile de protejare a independenei, artate mai nainte, sunt insuficiente pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil ameninrile la adresa independenei sau cnd cabinetul/societatea consider necesar s nu elimine activitile, situaiile sau interesele care creeaz ameninarea, atunci singura msur util va fi aceea de a refuza contractul privind acordarea nivelului de asigurare angajat sau de a se retrage din acest contract.

210. Investigaii i sanciuni pentru nerespectarea normelor de comportament.

211. Care este structura Codului etic naional al profesionitilor contabili din Romnia?

Cele 3 pri care compun Codul se aplic dup cum urmeaz:

partea A tuturor profesionitilor contabili;

partea B numai profesionitilor contabili liber- profesioniti;

partea C numai profesionitilor contabili angajai.

212. Obligaiile etice ale experilor contabili i contabililor autorizai, salariai.

213. Obligaiile etice ale expertului contabil n cursul unei misiuni de consultan fiscal.

214. Cum explicai responsabilitile etice ale altor profesioniti utilizai n cadrul unei misiuni de audit de baz.

215. Prezentai pe scurt coninutul seciunii a 8-a din Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia.

216. Explicai scopul i obiectivele controlului de calitate al serviciilor de audit.

217. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional.

Controlul de calitate reprezint un ansamblu de msuri luate de organismele profesionale, care vizeaz analiza modului de organizare i funcionare a unui cabinet i aprecierea modului de aplicare n cadrul cabinetului a standardelor internaionale i a normelor profesionale emise de aceste organisme.

Obiective urmrite prin controlul de calitate se refer la:

oferirea ctre public a unei bune percepii despre calitatea serviciilor;

armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;

contribuirea la buna organizare a cabinetelor i la perfecionarea metodelor de lucru;

aprecierea modului de aplicare a reguluilor i normelor profesionale;

dezvoltarea solidaritii n rndul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre colegi, apropierea i respectul profesionitilor fa de organismul profesional.

Principiile fundamentale care stau la baza organizrii controlului de calitate sunt: universalitatea, confidenialitatea, colegialitatea, adaptarea controlului i urmrirea.

Activitatea de control al calitii poate fi organizat i exercitat n dou metode: controale colegiale i controale prin personal angajat, ambele metode fiind echivalente.

218. Controlul de calitate la nivelul cabinetului de audit.

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 220 stabilete procedurile i principiile fundamentale precum i modalitile lor de aplicare cu privire la controlul de calitate i n mod deosebit, la politicile i procedurile folosite de unn cabinet n lucrrile de audit i la procedurile referitoare la lucrrile ncredinate unor colaboratori ai auditorului.

Natura, calendarul i ntinderea politicilor i procedurilor de control de calitate ale unui cabinet sau societate depind de numeroi factori ca: felul i importana activitii sale, dispersia geografica, nivelul de organizare, costuri etc.

Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de ctre un cabinet sau o societate sunt urmatoarele:

exigenele profesionale: personalul cabinetului sau al societii trebuie s se conformeze principiilor de independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate i profesionalism, nscrise n Codul etic;

aptitudini i competene: nivelul de instruire i formare al personalului cabinetului sau societii permite acestuia s se achite n mod corect i complet de sarcinile pe care le primete n cadrul unei misiuni de audit;

repartizarea lucrrilor: lucrrile de audit vor fi ncredinate personalului care dispune de pregtirea i experiena necesar;

delegarea : conducerea, supervizarea i revederea lucrrilor realizate la toate eantioanele permit obinerea unei asigurri rezonabile c lucrrile efectuate rspund normelor de calitate stabilite.

219. Rolul i importana dosarului exerciiului.

Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat; el permite ansamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sintez i formularea raportului.

Dosarul exerciiului este indispensabil pentru:

mai buna organizare i control ale misiunii;

documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni;

nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori;

justificarea opiniei emise i redactarea raportului.

220. Rolul i importana dosarului permanent.

Unele informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au deci nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea sa la zi.

Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de recunoatere a intreprinderii.

221. Structura dosarului exerciiului.

Dosarul exerciiului este bine s fie mprit pe seciuni (pri) pentru a uura utilizarea sa. n general se folosete o mprire n 10 seciuni (pri) simbolizate de la A la J, astfel:

EA (dosarul exerciiului, Seciunea A) intitulat Acceptarea misiunii;

EB (dosarul exerciiului, Seciunea B) intitulat Sinteza misiunii i rapoarte;

EC (dosarul exerciiului, Seciunea C) intitulat Orientare i planificare;

ED (dosarul exerciiului, Seciunea D) intitulat Evaluarea riscului legat de control;

EE (dosarul exerciiului, Seciunea E) intitulat Controale substantive;

EF (dosarul exerciiului, Seciunea F) intitulat Utilizarea lucrrilor altor profesioniti;

EG (dosarul exerciiului, Seciunea G) intitulat Verificri i informaii specifice;

EH (dosarul exerciiului, Seciunea H) intitulat Lucrrile de sfrit de misiune;

EI (dosarul exerciiului, Seciunea I) intitulat Intervenii cerute prin reglementri diverse;

EJ (dosarul exerciiului, Seciunea J) intitulat Controlul conturilor consolidate;

222. Structura dosarului permanent.

Dosarul permanent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat printr-un despritor comportnd un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz pe sumar, indicnd data introducerii documentului.

Dosarul permanent se subdivide n sapte seciuni pentru a facilita lectura i controlul din partea organismului profesional, dup cum urmeaz:

PA (dosarul permanent, Seciunea A) intitulat Generaliti;

PB (dosarul permanent, Seciunea B) intitulat Documente privind controlul intern;

PC (dosarul permanent, Seciunea C) intitulat Situaii financiare i rapoarte privind exerciiile precedente;

PD (dosarul permanent, Seciunea D) intitulat Analize permanente;

PE (dosarul permanent, Seciunea E) intitulat Fiscal i social;

PF (dosarul permanent, Seciunea F) intitulat Juridice;

PG (dosarul permanent, Seciunea G) intitulat Intervenii externi;

223. Elementele de baz ale raportului de audit ntr-o misiune de audit statutar.

Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit, paragraful opiniei, semntura, adresa i data raportului.

224. Opinia defavorabil: motive, mod de prezentare.

O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel:

Astfel, cum este explicat n nota X, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i a unei cote de . pentru cldiri i . pentru utilaje, trebuia s se ridice la suma de ., pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 200 . n consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se ridice la . mil. lei, iar pierderea exerciiului i pierderile cumulate la . mil. lei.

Dup prerea noastr, datorit incidenei faptelor menionate n paragraful precedent, situaiile financiare nu dau o imagine fidel situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200, contului de profit i pierdere, pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i nu sunt conforme cu prevederile legale i statutare.

225. Explicai semnificaia datrii raportului de audit.

Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra situaiilor financiare i asupra raportului su, evenimentelor i tranzaciilor intervenite, de care el a avut cunotin pn la aceast dat.

ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situaiilor financiare pregtite i prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la care situaiile financiare au fost nchise i aprobate.

226. Imposibilitatea exprimrii unei opinii: motive, mod de prezentare.

O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel:

Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a conturilor de clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune.

Avnd n vedere importana faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra conturilor anuale.

227. Opinia cu rezerve: motive, mod de prezentare.

Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleaz astfel:

Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor:

Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie 200, cci noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri.

Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiilor financiare dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200, ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i sunt conforme cu prevederile legale i statutare.

Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitii auditate:

Astfel, cum este explicat n nota X anexat, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i al unei cote de . pentru cldiri i . pentru utilaje, trebuie s se ridice la suma de . pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 200 . n consecin, amortismentele cumulate trebuie s se ridice la . mil. lei, iar pierderile exerciiului i pierderile cumulate la . mil. lei.

Dup prerea noastr, cu excepia incidenei asupra conturilor anuale, a faptelor menionate n paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200, ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i sunt conforme cu prevederile legale i statutare.

228. Opinia fr rezerve: semnificaie, mod de prezentare.

Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative), poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200 precum i rezultatelor acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele internaionale (sau naionale) de contabilitate.

229. Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observaii: semnificaie, mod de prezentare.

n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de observaii al crui obiectiv este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; aceasta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie i precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerv.

Acest tip de opinie se formuleaz atunci cnd apar elemente care ns nu afecteaz opinia auditorului; paragraful de observaii se situeaz, de regul, dup paragraful de opinie.

Forma de prezentare a paragrafului de opinie n acest caz este urmtoarea:

Fr s exprimm o rezerv asupra situaiil;or financiare, noi atragem atenia asupra notei X din anex. Societatea face obiectul unui proces n care este acuzat de infraciune n utilizarea brevetelor i n care i se pretinde vrsarea redevenelor i daunelor de interese; societatea a angajat o contra-aciune i audierile preliminare, ct i procedurile juridico-administrative ale celor dou aciuni sunt n curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, n prezent, s fie determinati, n consecin, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea s rezulte.

230. Paragraful opiniei: tipuri de opinie.

ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare care au aceeai valoare: dau o imagine fidel sau prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative.

Exizt 4 tipuri de opinie:

opinia fr rezerve;

opinia cu rezerve;

opinia defavorabil;

imposibilitatea de a exprima o opinie.

231. Paragraful privind natura i ntinderea lucrrilor de audit.

Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internaionale de Audit sau norme i practici naionale, precum i descrierea lucrrilor de ctre auditor.

Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost ndeplinite conform Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naionale.

ntinderea lucrrilor d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de audit judecate ca necesare n condiiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a fost fcut conform normelor i practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate sunt cele din ara indicat prin adresa auditorului.

Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat i executat de o manier care s asigure n mod rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative.

Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd:

examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele i informaiile coninute n situaiile financiare;

evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor financiare;

evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile financiare;

revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare.

Raportul trebuie s indice c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a expresiei de opinie.

Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare:

Noi am realizat auditul conform Standardelor Internaionale de Audit (sau se poate face referire la normele sau practicile naionale).

Aceste standarde (norme) precizeaz c auditul nostru trebuie s fie planificat i realizat n scopul de a obine o asigurare rezonabil c, situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Un audit const n a exprima, pe baz de sondaje, elementele probante care s justifice sumele i informaiile coninute n situaiile financiare; el const, de asemenea, n a evalua principiile i metodele contabile folosite i estimrile semnificative fcute de ctre conducerea entitii, pentru nchiderea situaiilor financiare, ct i n a efectua o revedere a prezentrii de ansamblu a acestora.

Estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a exprimrii opiniei noastre.

232. Paragraful introductiv al raportului de audit statutar.

Acest paragraf cuprinde identificarea situaiilor financiare auditate precum i o meniune a responsabilitilor conducerii entitii auditate i ale auditorului.

Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii, care au fcut obiectul auditului, ct i data i perioada acoperite prin aceste documente.

Raportul trebuie s menioneze c situaiile financiare sunt n sarcina (responsabilitatea) conducerii entitii i c responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor situaii financiare.

Situaiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor presupune c direciunea face estimri contabile i aduce judeci care au o inciden semnificativ, c ea stabilete principiile i metodele contabile potrivite, care trebuie s fie utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare. Dimpotriv, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaii financiare, nct s poat exprima asupra acestora o opinie.

Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare:

Noi am procedat la auditarea situaiilor financiare ale societii X, ncheiate la 31 decembrie 200, aa cum sunt prezentate n anexele la prezentul Raport. Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitii. Responsabilitatea noastr este, ca pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra acestor conturi anuale.

233. Situaii care conduc la formularea altei opinii dect opinie fr rezerve.

De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv, el trebuie s includ n raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa i, de fiecare dat cnd poate, s cifreze (s estimeze) incidena posibil asupra situaiilor financiare. Aceste informaii trebuie s fie date, de preferin ntr-un paragraf distinct care s precead pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie i pot, de asemenea, s fac trimitere la o not anex mai aprofundat.

234. Cazuri de dezacord cu conducerea intreprinderii-client.

Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o iregularitate contabil pe care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi important i s influeneze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind:

insuficiena provizioanelor pentru deprecierile de stocuri i creane;

stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori n calculul costurilor produciei sau n determinarea mrimii stocului (cantitilor)

nerespectarea principiului independenei exerciiului;

neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care confirma sau infirm o situaie existent la data nchiderii exerciiului;

neluarea n considerare a principiului prudenei prin supraevaluarea activelor;

erori n clasarea terilor (clieni inceri meninui ca clieni obisnuii).

Auditorul certific cu rezerv atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar importana ei nu este suficient pentru a considera c situaiile financiare nu sunt corecte i sincere i c nu dau o imagine fidel asupra poziiei i situaiei financiare precum i rezultatului exerciiului.

Oricare ar fi natura neregularitilor, auditorul i prezint n raport opinia, preciznd:

natura dezacordului;

postul i suma respectiv;

influena asupra rezultatului net.

235. Coninutul raportului de audit.

Raportul de audit trebuie s conin:

relaia contractual de executare a misiunii de audit;

observaiile reieite din diverse verificri;

informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege;

oferirea garaniei pentru acionari i teri c un personal calificat a obinut asigurarea c situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i complet poziiei financiare, performanelor i situaiei financiare generale a intreprinderii;

meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.

Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar:

menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea intreprinderii;

descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit;

situaiile care fac s apar incertitudini;

natura i locul observaiilor n raport.

236. Rolul raportului de audit.

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 700 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare cu privire la forma i coninutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale unei entiti (misiunea de baz). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoartele emise i n cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baz.

Raportul de audit are un triplu rol:

instrument de comiunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea auditat, respectiv cu publicul, precum i cu acionarii pentru decizii economice;

instrument de confirmare a ncrederii publicului i acionarilor n situaiilor financiare prezentate de o entitate;

instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea entitii auditate.

Rspunderea conducerii entitii auditate se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.

Responsabilitile auditorului sunt de trei naturi:

responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu situaiile financiare auditate;

responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi, reglementri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici i proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baz; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicit ca, de exemplu, rspunsul la obligaia legal de verificare dac registrele contabile au fost inute corect i la zi);

responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristicii: rezult din texte de legi i alte reglementri, pot fi abordate tehnici i proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz; presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit (n cuprins sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementri specifice (piaa de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern.

237. Rolul i coninutul notei de sintez.

Pentru a permite auditorului s-i fac o prere definitv asupra situaiilor financiare, este util s-i stabileasc o not de sintez care recapituleaz toate puncyele importante ale lucrrii, care pot avea o inciden asupra deciziei finale.

Nota de sinteza este stabilit pe o foaie de lucru care presupune:

o referire la foaia de lucru n care punctul reinut ca important este dezvoltat;

o descriere sumara a punctului respectiv;

poziia auditorului (punctul su de vedere).

Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante ale desfasurrii lucrrilor i n special la:

problemele tehnice ntlnite i maniera n care au fost rezolvate;

punctele n suspensie care necesit primirea unei informaii complementarea;

domeniile care necesit o luare de poziie i o decizie final a auditorului;

o list a modificrilor propuse, evideniindu-le pe cele care au fost contabilizate i separat pe cele care nc nu au fost acceptate de ntreprindere.

Poate fi util, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor semnificative care au marcat viaa ntreprinderii n timpul exerciiului ca, de exemplu:

evoluia principalelor elemente din situaiile financiare;

produse (activitai) noi;

schimbri n strategia ntreprinderii.

238. Rolul i coninutul chestionarului de sfrit de misiune.

Chestionarul sfritului lucrrilor permite asigurarea c toate elementele au fost reunite, c normele au fost respectate i c dosarele sunt complete.

ntrebrile din chestionar trebuie s recapituleze toate lucrrile ce trebuie efectuate potrivit standardelor normelor de audit i procedurilor interne ale cabinetului i se pot grupa dup cum urmeaz:

-ntinderea lucrrilor;

delegarea lucrrilor ctre membrii echipei i supervizarea activitii lor;

coninutul bilanului contabil;

raportrile;

comunicrile cu conducerea ntreprinderii;

latura administrativ.

239. Rolul i coninutul scrisorii de afirmare.

Auditorul poate consemna n foile sale de lucru proba afirmaiilor primite de la conductori, efectund o sintez a convorbirilor sale obinnd o scrisoare de afirmare, care poate imbrca forma:

fie a unei scrisori emannd de la conductori;

fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmatiei verbale primite de la conductori, recunoscute cum se cuvine i confirmate de ei.

Daca conductorii refuz s ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmaiile pe care auditorul le consider necesare, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor sale.

Scrisoarea de afirmare permite:

clarificarea rspunderilor ce revin conductorilor ntreprinderii i auditorului;

ntiinarea conducerii ntreprinderii asupra modului de influenare a situaiilor financiare de ctre informaiile pe care numai ea le deine.

Aceasta scrisoare de afirmare nu nlocuiete procedurile de verificare ce trebuie efectuate de ctre auditori.

240. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor.

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 600 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare referitoare la utilizarea de ctre un auditor, n cadrul unei misiuni de audit de baz, la o entitate a lucrrilor realizate de ctre un alt auditor, asupra situaiilor financiare ale unuia sau mai multor sub-grupuri incluse n situaiile financiare ale acelei entiti. El nu se aplic n cazul cnd doi sau mai muli auditori sunt numii coauditori i nici relaiilor auditorului cu auditorul precedent.

Cnd auditorul principal utilizeaz lucrrile unui alt auditor, auditorul principal trebuie s determine incidena acestor lucrri asupra propriului su audit.

Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situaiilor financiare ale unei entiti. Expresia alt auditor, desemneaz auditorul altul dect auditorul principal responsabil de examenul informaiilor financiare ale unui subgrup, incluse n situaiile financiare auditate de ctre auditorul principal.

a) Acceptarea misiunii de auditor principal

Auditorul trebuie s stabileasc dac participarea sa la lucrrile de audit pe ansamblu este suficient pentru a-i permite s acioneze ca auditor principal.

b) Proceduri puse n lucru de ctre auditorul principal

evaluarea competenei profesionale a altui auditor;

obinerea de elemente probante care dovedesc c lucrrile acelui alt auditor rspund obiectivelor auditorului principal n cadrul misiunii sale de audit.

Cunoscnd contextul n care auditorul principal va folosi lucrrile sale, cellalt auditor trebuie s coopereze cu auditorul principal. De exemplu, acest alt auditor va aduce la cunotina auditorului principal orice aspect al activitii sale care nu se poate realiza conform modalitilor stabilite; la rndul su cellalt auditor va fi informat despre orice problem aprut n activitatea auditorului principal care poate avea o inciden important asupra propriei sale activiti.

241. Utilizarea lucrrilor auditorului intern.

Auditorul trebuie s analizeze activitile auditorului intern i incidenele poteniale asupra procedurilor de audit ale sale.

Auditorul intern, fcnd parte din structurile intreprinderii, are printre obiectele sale examenul, evaluarea i controlul pertinenei i eficacitii sistemelor contabile i de control intern; anumite aspecte ale lucrrilor sale pot fi utile auditorului extern.

Printre activitile auditorului intern care pot fi utile auditorului extern se pot meniona:

examenul sistemelor contabile de control intern;

examenul informaiilor financiare i de gestiune;

evaluarea costurilor, rentabilitatea i eficiena unor tranzacii i operaiuni;

examenul modului de respectare a textelor legislative precum i al politicilor i directivelor stabilite de conducerea intreprinderii.

Auditorul extern are obligaia s obin o cunoatere suficient a activitilor auditului intern pentru a planifica i aborda n mod eficient auditul.

n evaluarea lucrrilor auditorului intern, auditorul extern va ine seama de urmtoarele criterii:

statutul auditorului intern n cadrul intreprinderii;

natura i ntinderea lucrrilor de audit intern efectuate;

competene tehnice; pregtire tehnic adaptat i o experien ca auditor intern;

organizarea profesional; planificarea, supravegherea, controlul i documentarea corect a lucrrilor, existena manualelor de audit, programarea de lucru i a dosarelor de lucru corespunztoare

242. Utilizarea lucrrilor unui expert.

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr.620 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare n cazul utilizrii lucrrilor unui expert ca i elemente probante.

Prin expert se nelege o persoan sau un cabinet care posed competene, cunotine i o experien specific ntr-un domeniu specific, altul dect cel care presupune cunotine de contabilitate i audit.

Expertul poate fi angajat de ctre intreprindere, angajat de ctre auditor, salariat al intreprinderii sau salariat al auditorului.

n primul rnd auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate care s demonstreze c pot fi utilizate lucrrile unui anume expert n cadrul misiunii sale de audit.

Utilizarea lucrrilor unui expert se face n urmtoarele situaii:

evaluarea unor anumite active: cldiri, construcii, terenuri, echipamente, opere de art, pietre preioase;

evaluarea strii fizice a unor active precum minereuri, zacminte, resurse petroliere sau stabilirea duratei de via rmas a unor active corporale;

evaluri actuariale;

evaluarea stadiului de avansare n realizarea fizic a unor produse sau lucrri de construcii;

avize juridice n ce privete interpretarea unor acorduri, statute sau reglementri.

Cnd are n vedere s foloseasc lucrrile unui expert, auditorul trebuie s in cont de:

caracterul semnificativ al elementului respectiv din situaiile financiare;

riscul de eroare datorat naturii i complexitii elementului respectiv din situaiile financiare;

volumului i calitii altor elemente probante disponibile.

n al doilea rnd auditorul trebuie s verifice competena profesional a expertului: calificrile profesionale, diplome, nscrierea ca membru ntr-un organism profesional, experiena i reputaia sa n domeniul n care se intenioneaz a fi folosit.

n al treilea rnd auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat n cazul expertului angajat al intreprinderii i al expertului legat ntr-un fel sau altul de intreprinderea auditat.

n al patrulea rnd auditorul trebuie s strng elemente probante suficiente i adecvate care s demonstreze c ntinderea lucrrilor expertului rspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate realiza examinnd instruciunile scrise date de ctre intreprindere expertului, instruciuni care se pot referi la teme precum:

obiectivele i ntinderea lucrrilor expertului;

o deschidere general a problemelor specifice care vor fi tratate n raportul expertului;

condiiile de acces ale expertului la informaii;

confidenialitatea informaiilor despre intreprindere;

informaii referitoare la ipotezele i metodele de lucru pe care le va folosi expertul.

Auditorul trebuie s stabileasc dac lucrrile expertului pot constitui un element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc ndeplinite de situaiile financiare; el va stabili n mod deosebit dac rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate n seam la elaborarea situaiilor financiare; dac el va stabili c lucrrile expertului nu permit reunirea elementelor probante, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie calificat.

Cnd auditorul nu modific raportul su, el nu trebuie s fac meniune de utilizarea lucrrilor expertului.

243. Elementele posterioare nchiderii exerciiului.

Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) nr. 10 stabilete tratamentul n situaiile financiare a evenimentelor favorabile i nefavorabile care survin dup data nchiderii exerciiului, care pot fi de dou tipuri:

evenimente care furnizeaz informaii n legtur cu fapte care existau la data nchiderii exerciiului; sunt acele evenimente care aduc o mai ampl confirmare a circumstanelor existente la data nchiderii;

evenimente care furnizeaz informaii bazate pe fapte survenite dup data nchiderii exerciiului; sunt evenimente care indic circumstane noi, aprute dup data nchiderii.

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 560 stabilete obligaiile pentru auditor de a lua n considerare incidenele evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului, att asupra situaiilor financiare ct i asupra raportului su, distingndu-se trei etape:

fapte descoperite pn la data raportului de audit;

fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situaiilor financiare;

fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare.

244. Faptele descoperite pn la data raportului de audit.

Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri care urmresc strngerea de elemente probante suficiente i adecvate care s justifice faptul c au fost identificate toate evenimentele care pot necesita ajustri ale situaiilor financiare sau informaii suplimentare n anexe, pn la data raportului su.

Procedurile menite s identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustri a situaiilor financiare sau unei informaii n anexe, vor fi puse n lucru la o dat ct mai apropiat de data raportului de audit i vor cuprinde aciunile urmtoare:

examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expediie sau a notelor de intrare-recepie ale perioadei posterioare nchiderii exerciiului, pentru a verifica dac operaiile respective nu sunt aferente exerciiului nchis (controlul principiului independenei exerciiului);

examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a verifica reactivarea creanelor;

cercetarea facturilor de vnzare posterioare nchiderii pentru a se ncredina c stocurile nu sunt evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau invers;

analiza procedurilor stabilite de conducerea intreprinderii pentru a se asigura c evenimentele posterioare nchiderii au fost bine identificate;

consultarea proceselor verbale ale adunrii generale a acionarilor, ale consiliului de administraie, ale comitetului de audit, ale comitetului de direcie, care au avut loc dup data nchiderii exerciiului;

analiza altor informaii financiare luate, previziuni de trezorerie i alte rapoarte ale conducerii intreprinderii;

cereri, sau cereri suplimentare de informaii de la oficiul juridic sau de la avocaii intreprinderii n legtur cu procesele pe rol;

corespondena nregistrat la conducerea intreprinderii n legtur cu subiecte, cum ar fi:

situaia actual a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente;

noi angajamente, mprumuturi, garanii acordate sau primite;

vnzri de active realizate sau avute n vedere;

noi aciuni sau obligaiuni emise sau prevzute a fi emise, proiecte de fuziune, sau alte ci de restructurri;

active care fac obiectul unor pretenii de proprietate, distruse din diferite cauze (incendii, inundaii etc.);

evoluia unor riscuri;

alte evenimente care ar pune n discuii continuitatea exploatrii.

Dac, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoper c evenimentele posterioare au o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare, el trebuie s determine dac acestea au fost corect avute n vedere i au fcut obiectul unei informaii corespunztoare n notele anexe la situaiile financiare.

Cnd un subgrup, filial sau sucursal face obiectul unui audit din partea altui auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum i necesitatea de a-l informa de data prevzut pentru semnarea propriului su raport de audit.

245. Fapte descoperite dup data raportului de audit dar naintea publicrii situaiilor financiare.

Auditorul nu este inut s aplice proceduri sau s fac investigaii referitoare la situaiile financiare, dup data raportului de audit. Conducerea intreprinderii, ns, trebuie s informeze auditorul asupra evenimentelor suvenite ntre data raportului de audit i data publicrii situaiilor financiare i care sunt susceptibile s aib o influen asupra acestora.

Cnd auditorul a luat la cunotin, dup data raportului su dar naintea publicrii situaiilor financiare, de evenimente care risc s aib o inciden semnificativ asupra acestora, auditorul trebuie s stabileasc dac trebuie s cear cercetarea situaiilor financiare i s discute aspectele n cauz cu conducerea intreprinderii pentru a stabili msurile care se impun.

Dac conducerea intreprinderii corecteaz situaiile financiare, auditorul va pune n lucru procedurile necesare i va furniza conducerii intreprinderii un alt raport de audit, n nici un caz data noului raport nu va putea fi anterioar datei semnrii sau aprobrii situaiilor financiare i, n consecin, procedurile menionate mai sus se vor prelungi pn la data noului raport de audit.

Dac conducerea intreprinderii refuz s corecteze situaiile financiare iar auditorul consider necesare aceste corecturi, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil; dac raportul de audit apucase s fie depus, auditorul cere conducerii intreprinderii s nu publice, ctre teri, situaiile financiare i raportul de audit iar, dac aceasta decide totui publicarea, auditorul va lua msurile adecvate pentru a evita ca terii s utilizeze raportul su.

246. Fapte descoperite dup data publicrii situaiilor financiare.

Dup publicarea situaiilor financiare auditorul nu este inut s procedeze la vreo investigaie.

Dac ns auditorul a luat la cunotin, dup publicarea situaiilor financiare, de existena unui eveniment care, dac ar fi fost cunoscut la data semnrii raportului su, l-ar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie s stabileasc dac este cazul corectrii situaiilor financiare i s discute aspectele respective cu conducerea intreprinderii.

n cazul n care conducerea intreprinderii corecteaz situaiile financiare, auditorul va controla msurile luate de conducerea intreprinderii pentru a se asigura c toate persoanele care sunt n posesia situaiilor financiare nemodificate au luat cunotin de corectarea acestora i va ntocmi un nou raport de audit asupra situaiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie s cuprind un paragraf de observaii fcnd trimitere la o not anex la situaiile financiare care cuprinde motivele coreciei situaiilor financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioar celei de aprobare a situaiilor financiare corectate.

n cazul n care conducerea intreprinderii nu ia msurile necesare pentru a se asigura c toate persoanele care au n posesie situaiile financiare i raportul de audit publicate anterior au fost corect informate de situaie i nu corecteaz situaiile financiare chiar dac auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut conducerii intreprinderii c va lua toate msurile pentru a evita ca terii s utilizeze raportul su de audit.

Nu este necesar corectarea situaiilor financiare i stabilirea unui nou raport de audit atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului urmtor sunt pe punctul de a fi publicate, cu condiia ca o informaie corespunztoare despre situaia existent s fie furnizat n notele anexate la aceste situaii financiare.

247. Examenul situaiilor financiare: solduri de deschidere.

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 510 reglementeaz procedurile i principiile fundamentale i modul lor de aplicare n ce privete soldurile de deschidere. n misiunile iniiale de audit, auditorul trebuie s gseasc elemente probante suficiente i adecvate care s-i permit s se asigure c:

soldurile de deschidere nu conin anomalii care s aib o influen semnificativ asupra situaiilor financiare ale exerciiului n curs;

soldurile de nchidere ale exerciiului precedent au fost corect preluate sau, n cazuri deosebite, au fost ajustate retroactiv;

politicile de nchidere a conturilor i metodelor de evaluare folosite au fost aplicate n mod constant, sau modificarea acestora a fost corect nregistrat i descris n notele anexe.

Cnd situaiile financiare ale exerciiului precededent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate gsi elementele probante examinnd dosarele de lucru ale auditorul precedent.

Dac situaiile financiare precedente nu au fost auditate acesta va pune n lucru alte proceduri.

Dac prin aplicarea procedurilor specifice nu se obin elemente probante suficiente i adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie s emit o opinie cu rezerve sau se va afla n imposibilitatea de a emite o opinie.

248. Examenul situaiilor financiare.

Situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere i celelalte componente) constituie documente de sintez a contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia.

Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi i rubrici din situaiile financiare.

Pentru a-i putea exprima opinia, auditorului trebuie s confirme c situaiile financiare sunt n acord cu concluziile sale i c ele reflect corect deciziile conducerii intreprinderii i dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a intreprinderii.

Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea:

faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;

faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i rezultatele obinute.

Tehnicile de examinare se bazeaz pe:

stabilirea ratiourilor obinuite de analiz financiar i compararea lor cu cele ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate;

comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiare i datele anterioare, posterioare i previziunile intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare;

compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i pierdere.

Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l constituie verificarea dac acestea dau o imagine fidel clar i complet:

poziiei financiare intreprinderii;

rezultatelor financiare;

situaiei financiare.

n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i divizeaz diligenele verificnd i satisfacerea unor reguli generale i particulare.

Reguli generale:

bilanul contabil este ntocmit conform normelor contabile n vigoare;

bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ;

elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii;

bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent.

Reguli particulare. Auditorul verific modul de nregistrare a:

capitalurilor proprii;

mprumuturi i datorii asimilate;

imobilizri;

stocuri i producie n curs de execuie;

conturile de teri;

conturile de provizioane;

conturile de trezorerie.

n legatur cu rezultatul exerciiului, auditorul :

examineaz unele conturi de cheltuieli;

examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra conturilor de venituri;

examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli.

In legatur cu anexele la situaiile financiare, auditorul examineaz informaiile furnizate de acestea, analiznd n mod deosebit:

evoluia conturilor prezentate de aceste anexe;

respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de profit i pierdere;

metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i fundamentarea lor.

249. Particulariti privind prile afiliate (legate) n audit.

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 550 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare n ce privete responsabilitile auditorului referitoare la tranzaciile ntre pri legate (afiliate), aa cum sunt ele definite prin Standardul Internaional de Contabilitate nr. 24 Pri legate.

Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri de audit n vederea reuniunii de elemente probante referitoare la identificarea de ctre conducerea intreprinderii a prilor legate (afiliate), precum i la informaiile prezentate n anexe privind efectele tranzaciilor i operaiilor ntre prile legate, care au o influen semnificativ asupra situaiilor financiare.

n timpul lucrrilor de audit, auditorul d atenie operaiilor care par neobinuite i care pot indica existena prilor legate pn atunci necunoscute ca, de exemplu:

operaiuni efectuate n condiii comerciale anormale, mai ales n ce privete preul, rata dobnzii, garanii i condiii de rambursare neobinuite;

operaii a cror existen nu pare justificat prin nici o motivaie logic;

operaii a cror substan difer de forma acestora;

operaii efectuate pe ci neobinuite;

volum prea ridicat sau operaii importante realizate cu unii clieni sau furnizori, n raport cu alii;

operaii nenregistrate.

Printre procedurile puse n lucru de auditor se pot folosi:

controalele detaliate asupra unor operaii, tranzacii, rulaje sau solduri;

consultarea proceselor verbale ale adunrilor generale ale acionarilor i ale consiliului de administraie;

acordarea unei atenii deosebite unor operaii de la sfritul perioadei;

acordarea contractelor i conveniilor de mprumut;

examenul operaiilor de cumprri sau vnzri pe pri ale unei societi n participaie;

examenul operatiilor i tranzaciilor ntre pri legate identificate;

obinerea unei declaraii de la conducerea intreprinderii prin care s ateste c informaiile prezentate cu privire la identificarea prilor legate sunt exhaustive i au fost corect descrise n anexele la situaiile financiare.

250. Ipoteza continuitii activitii n auditul situaiilor financiare.

n timpul planificrii i realizrii misiunii de audit, auditorul trebuie s aprecieze temeinicia utilizrii de ctre conducerea intreprinderii a conveniei contabile de baz de continuare a activitii, la elaborarea situaiilor financiare.

Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau mpreun, constituie semne de ntrebare asupra valabilitii conveniei contabile de baz de continuare a exploatrii, fr a fi exhaustive, sunt:

capitaluri proprii sau fond de rulment negative;

mprumuturi care ajung la scaden, fr perspectiv realizat de rambursare sau reealonare, sau recurgerea excesiv la credite pe termen scurt pentru a finana active pe termen lung;

indicii privind retragerea suportului financiar de ctre creditori;

marje brut de autofinanare negativ;

indicatori financiari cheie, nefavorabili;

pierderi din exploatare sau degradri importante ale activelor;

stoparea politicii de distribuire de dividende;

insuficiena trezoreriei pentru a face plile la scaden;

refuzul creditelor furnizori;

prsirea intreprinderii de ctre cadrele de conducere;

pierderea unor piee importante, a unor licene importante sau furnizori principali;

micri sociale, sau lipsa materiilor prime de baz;

proceduri judiciare n curs care, dac sunt pierdute, pot avea consecine financiare grave;

schimbri legislative sau politici guvernamentale care risc s aib efecte nefavorabile asupra intreprinderii.

Responsabilitatea auditorului const n aprecierea modului n care conducerea intreprinderii a utilizat convenia contabil de baz a continuitii activitii i dac exist incertitudini semnificative n ce privete capacitatea intreprinderii de a continua activitatea i care ar fi trebuit s fie prezentate n anexe. El trebuie s colecteze elemente probante suficiente i adecvate pentru a confirma existena unei incertitudini semnificative referitoare la continuitatea exploatrii.

Auditorul se poate gsi n una din urmtoarele situaii:

a) a fost aplicat convenia contabil de baz a continuitii activitii dar exist o incertitudine semnificativ. n acest caz se verific dac n notele anexe au fost descrise corect faptele susceptibile de a pune n discuie continuitatea activitii; n caz afirmativ, el va emite o opinie fr rezerve dar va introduce un paragraf de observaii; n caz negativ, el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil;

b) situaiile financiare au fost stabilite n condiii de continuitate a activitii dar n raionamentul su profesional, auditorul reine c intreprinderea nu va fi n msur s continue activitatea; n acest caz, el va emite o opinie defavorabil;

c) conducerea intreprinderii refuz s fac sau s completeze analizele sale pentru a evalua de o manier complet aspectele legate de continuitatea activitii; auditorul poate introduce o rezerv n raportul su, ca urmare a limitrii ntinderii lucrrilor sale.

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 570 stabilete procedurile i principiile fundamentale, ct i modul lor de aplicare n ce privete responsabilitile auditorului n legtur cu aplicarea conveniei contabile de baz a continurii activitii la elaborarea situaiilor financiare ale intreprinderii.

251. Auditul estimrilor contabile.

Estimarea contabil desemneaz o evaluare aproximativ a sumei unui element n absena unei metode precise de msurare (determinare). Cele mai frecvente estimri contabile se refer la:

provizioane pentru deprecierea stocurilor i creanelor;

amortizarea imobilizrilor asupra duratei lor de via estimat;

venituri anticipate;

impozite amnate;

provizioane pentru riscuri privind procesele n curs;

pierderi asupra unor contracte pe termen lung;

provizioane pentru garanii.

Auditorul trebuie s reuneasc elementele probante suficiente i adecvate asupra estimrilor contabile cuprinse n situaiile financiare: caracterul rezonabil al acestor estimri i corecta i completa prezentare a informaiilor n anexe.

n acest scop, auditorul poate:

examina i testa procedurile urmate de conducerea intreprinderii pentru efectuarea estimrii;

utiliza o estimare independent pentru a o compara cu cea efectuat de conducerea intreprinderii;

revedea evenimentele posterioare nchiderii exerciiului pentru a stabili dac estimarea se confirm.

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 540 stabilete procedurile i principiile fundamentale ct i modul lor de aplicare n ce privete auditul estimrilor contabile coninute n situaiile financiare.

252. Procedurile analitice n auditul situaiilor financiare.

Procedurile analitice cuprind compararea informaiilor financiare ale intreprinderii:

cu informaiile comparabile ale exerciiilor precedente;

cu rezultatele stabilite de intreprindere bazate pe bugete sau pe previziuni sau estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizrile);

cu informaiile similare din sectorul de activitate din care face parte intreprinderea.

Procedurile analitice sunt utilizate n diferite etape ale misiunii de audit i anume:

pentru a ajuta auditorul s planifice natura, calendarul i ntinderea altor proceduri de audit (etapele anterioare);

n controalele substantive pentru gsirea elementelor probante;

ca mijloc de revizuire a coerenei de ansamblu a situaiilor financiare (etapa V - urmtoare).

Atunci cnd auditorul folosete procedurile analitice ca i controalele substantive, trebuie s in seama de unii factori precum:

obiectivele procedurilor analitice i gradul de fiabilitate al lor;

disponibilitatea informaiilor i fiabilitatea lor;

sursele informaiilor disponibile; sursele externe independente sunt n general mai fiabile dect sursele interne;

caracterul comparabil al surselor disponibile;

cunotinele dobndite cu auditurile precedente etc.

tehnica procedurilor analitice este reglementat prin Standardul Internaional de audit (ISA) nr. 520.

253. Confirmarea extern (direct).

Este o procedur care const n a cere unui ter avnd legturi de afacere cu intreprinderea verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri.

Procedura se demareaz cu acordul conducerii intreprinderii supus controlului; dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una din urmtoarele dou situaii:

- sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob;

- sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante fa de limitele impuse de conducerea intreprinderii, care va suporta consecinele necesare cu privire la certificare.

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505 definete principalele cazuri n care auditorul are obligaia s procedeze la folosirea tehnicii confirmrii directe:

confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele tranzacii;

confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor i alte informaii considerate necesare;

confirmarea conturilor de clieni i debitori;

confirmarea stocurilor n depozite vamale, n consignaie i alte stocuri la teri;

valori imobiliare cumprate prin intermediari financiari;

mprumuturi de la teri;

confirmarea soldurilor costurilor de furnizori i creditori.

Confirmarea poate s fie pozitiv, atunci cnd terul solicitat i exprim acordul asupra informaiei primit sau furnizeaz chiar el informaia, sau negativ, atunci cnd terului solicitat I se cere s nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu informaia care i s-a prezentat.

Auditorul trebuie s ia n consideraie orice fapt de natur s pun n discuie fiabilitatea rspunsului obinut la cererea de confirmare extern (direct).

Procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare, n legtur cu utilizarea de ctre auditor a procedurii confirmrii externe (directe) ca mijloc de obinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul Internaional de Audit (ISA) nr.505, aplicabil ncepnd cu auditul situaiilor financiare ale anului 2001.

254. Tehnica observrii fizice.

Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare i anume numai existena bunului respectiv; celelalte elemente probante ca; proprietatea asupra bunului,valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin alte tehnici.

Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea c:

intreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate; aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de inventariere i se situeaz deci naintea inventarierii propriuzise;

aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se situeaz n timpul inventarierii propriu-zise;

lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceast faz const n a controla dac cantitile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i se situeaz deci dup inventarierea propriu-zisa.

255. Tehnica sondajului.

innd seama de numrul de operaii efectuate de intreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caut elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situaii.

Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Tehnica sondajului este reglementat de Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 530.

Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite;

n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa, mulimea, prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor;

n alte cazuri, n general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta din urm, ns, nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale.

Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionului i parcurgerea unor etape obligatorii.

Deciziile prealabile executrii sondajului pot fi prezentate schematic astfel:Controlul ntregii mase sau mulimi

Nu

NuSondaje asupra ansamblului mulimii

Definirea obiectelor i alegerea mulimii (masei)Este suficient un control prin sondaj?Mulimea conine elemente cheie?Verificarea elementelor cheie este suficient?

Da

Da

Da

Controlul tuturor elementelor cheie

NuControlul tuturor elementelor cheie plus sondajele asupra restului mulimii

256. Elementele probante: definiie, rol, criterii de apreciere.

Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, elementele probante ntr-o misiune de audit (audit evidence sau elments probants) reprezint informaii obinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta i fondeaz opinia; aceste informaii constau n documente justificative i documente contabile care stau la baza situaiilor financiare i care sunt coroborate cu informaii din alte surse.

Elementele probante sunt obinute printr-o combinare adecvat a testelor de procedur cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedur sunt testele care permit obinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii i funcionrii sistemelor contabile i de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului n contabilitatea intreprinderii i constau n proceduri care urmresc obinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative n situaiile financiare; ele sunt de dou tipuri:

controale privind tranzaciile, operaiile i soldurile conturilor;

proceduri analitice care constau n analiza tendinelor i ratiourilor (rapoartelor) semnificative, examenul variaiilor i examene de coeren cu alte informaii.

n funcie de credibilitatea informaiilor obinute n etapele precedente, auditorul stabilete programele de control a conturilor pe baza crora s poat obine elementele probante necesare fundamentrii opiniei sale.

Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor legale i regulamentare de ctre intreprindere i anume:

regulile de prezentare i de evaluare stipulate n normele legale i n cele profesionale;

reguli de pruden;

regulile referitoare la inventarieri;

reguli de inere a registrelor i a contabilitii;

existena activelor i faptul c acestea aparin intreprinderii;

pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc intreprinderea n cauz.

Elementele probante trebuie s ndeplinesc cumulativ dou condiii de calitate pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente i s fie juste (adecvate).

Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciaz n raport cu gradul de adecvare, cu pertinena, fiabilitatea lor. n mod normal, auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante de surs sau natur diferit pentru a corobora o aceeai afirmaie.

Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o opinie cu privire la situaiile financiare. n general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i forma opinia, n msura n care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaii sau un control intern, aplicnd tehnici de sondaj bazate pe raionament profesional sau eantion statistic.

Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind:

Importana riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:

natura elementelor n cauz;

adecvarea controlului intern;

natura activitilor realizate;

existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra conducerii intreprinderii;

situaia financiar a intreprinderii.

Importana relativ a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul informaiilor bilanului contabil.

Experiena cptat n cursul unor auditri anterioare.

Concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor fraude sau erori.

Tipul de informaie disponibil.

n cazul obinerii de elemente probante pornind de la testele de procedur, aspectele sistemelor contabile i de control intern asupra crora auditorul va strnge elemente probante se refer la:

conceperea sistemelor contabile i de control intern; sunt aceste sisteme concepute de o manier care s previn sau s detecteze i corecteze anomalii semnificative?

funcionarea sistemelor contabile i de control intern; aceste sisteme au funcionat de o manier satisfctoare pe toat perioada?

n colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se asigur de posibilitatea obinerii unor afirmaii n materie:

de existen: controlul intern exist?

de eficacitate: controlul intern funcioneaz eficace?

de permanen: controlul a funcionat eficace pe toat perioada n cursul creia auditorul nelege s se sprijine pe el?

n cazul obinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie s determinedac elementele rezultate din aceste controale precum i din testele de procedur sunt suficiente i adecvate pentru a stabili dac la elaborarea situaiilor financiare de ctre conducerea ntreprinderii au fost ntrunite criteriile urmtoare:

de existen: un element al activului sau pasivului exist la un moment dat;

de drepturi i obligaii: un element de activ este un drept al intreprinderii iar un element de pasiv este o obligaie pentru intreprinderea dat, la un moment dat;

de apartenen (de realitate) tranzaciile sau evenimentele se refer la intreprinderea dat i s-au produs n cursul perioadei respective;

de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele au fost nregistrate i toate faptele importante au fost menionate;

de evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a fcut la valoarea lor de inventar;

de msurare: o operaie sau un eveniment este nregistrat la valoarea sa de tranzacionare i un venit sau o cheltuial aparin perioadei;

de prezentare si publicitate: o informaie este prezentat, clasat i descris conform referenialului contabil aplicabil.

Obinerea de elemente probante privind o informaie dat, de exemplu, existena de stocuri, nu scutete obinerea de elemente probante pentru o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea lor.

Auditorul poate obine un grad de certitudine mai ridicat atunci cnd elementele probante adunate, de origine i de natur diferite, sunt concordante. n acest caz, auditorul poate obine un grad de certitudine global superior celui pe care l obine din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci cnd elementele probante obinute din surse diferite nu sunt concordante ntre ele, poate fi necesar folosirea unor proceduri suplimentare n scopul rezolvrii contradiciei.

Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obinerea unor elemente probante i utilitatea informaiei obinute. Cu toate acestea, dificultile i costurile suportate pentru a controla un element deosebit nu pot justifica valabil, prin ele nsele, omisiunea unei proceduri.

Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o informaie care prezint o importan semnificativ, el trebuie s se strduiasc s obin elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n msur s obin aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie s formuleze o opinie fr rezerv.

257. Programul de control: rol, coninut, forme de prezentare.

Nu exist un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei intreprinderi.

Dup cum s-a vzut, etapa de cunoatere a intreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc i a naturii operaiilor; n etapa referitoare la aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificrii existenei controlului intern pe care se poate sprijini i verificrii modului de funcionare a acestuia. Numai n funcie de aceste fluxuri de informaii i de gradul de fiabilitate al lor auditorul i stabilete programul de control al conturilor care, aa cum s-a mai amintit, poate fi restrns sau extins.

Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele precedente.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine rubricile urmtoare:

lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile situaiilor financiare; aceste controale trebuie ct mai bine detaliate pentru a fi uor de identificat documentele i informaiile necesare a se solicita intreprinderii;

ntinderea eantionului: innd seama de pragul de semnificaie i de evenimentele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se menioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;

indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, avnd n vedere c, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceast coloan va fi completat pe msura avansrii programului de control, ceea ce permite urmrirea cronologic a lucrrilor;

o referin pentru foaia de lucru;

probleme ntlnite: aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.

Un exemplu de structur a unui program de control se prezint astfel:

DosarProgram de control

- controlul imobilizrilor -Ref:

Pag:

ExerciiuAuditor:Data:

Viza responsabilului:Data crerii:

Data actualizrii:

Controale de efectuatMrimea eantionuluiFcut de

la data de .Referina

(Foaia de lucru)Probleme

ntlnite

Verificarea achiziiilor exerciiului pe baz de comenzi, facturi i recepiiSume mai mari de 75.000 mii leiIonescu

16/03/95A6Nimic

258. Coninutul unui raport asupra controlului intern.

Auditorul semnaleaz conducerii intreprinderii-client observaiile pe care acesta le are asupra controlului intern, oral sau n scris. Dac descoper lacune grave, el apreciaz dac refuz certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului existent.

Comunicarea observaiilor poate fi fcut printr-un Raport asupra controlului intern, al crui coninut trebuie s respecte urmtoarele principii:

prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esenial pentru a folosi conducerii societii;

prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subuniti ale societii pentru a putea fi uor difuzate;

analiza fiecrei probleme n mod logic, de o manier constructiv, pentru a permite societii s utilizeze raportul ca un instr