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TRABAJO FIN DE MAacuteSTER EN AUDITORIA
umlESTUDIO COMPARATIVO DE LA NORMATIVA APLICABLE
A LA PROFESION DE AUDITORIA ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADORuml
Presentado Por Rafael Vicente Cortez Rodriacuteguez
Directores
D Javier Castillo Eguizaacutebal
D Vicente Coacutendor Loacutepez
Facultad de Economiacutea y Empresa
2016
2
Contenido
PARTE I INTRODUCCIOacuteN 6
1 Objetivos y organizacioacuten de trabajo 7
11 Concepto y Evolucioacuten de auditoriacutea de cuentas 8
12 Principios y Elementos de auditoria 10
PARTE II NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN ESPANtildeA 11
21 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea 11
22 Formalidades y requisitos para poder auditar 12
23 Caracteriacutesticas del auditor 12
24 Legislacioacuten aplicable 13
25 Entidades obligadas a llevar auditoria 14
PARTE III PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN ESPANtildeA 14
31 Desarrollo de la auditoria 14
32 Estudio y evaluacioacuten del control interno 14
33 Riesgos de la auditoria 15
34 Evidencia de la auditoria 16
35 Integracioacuten global de la auditoria 17
36 Programas de auditoriacutea 17
37 Emisioacuten de informe 18
38 Cierre de la auditoria 18
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR 19
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea 19
42 Formalidades y requisitos para poder auditar 19
43 Caracteriacutesticas del auditor 20
44 Legislacioacuten aplicable 21
45 Entidades obligadas a llevar auditoria 21
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL SALVADOR 22
51 Desarrollo de la auditoria 22
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno 22
53 Riesgos de la auditoria 23
54 Evidencia de la auditoria 23
55 Integracioacuten global de la auditoria 24
56 Programas de auditoriacutea 24
3
57 Emisioacuten de informe 24
58 Cierre de la auditoria 25
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS ENTRE ESPANtildeA Y EL SALVADOR 25
61 Similitudes legislativas y normativas 26
62 Diferencias legislativas y normativas 26
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos 26
B) Responsabilidades 27
C) Normas eticas 27
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria 32
A) Desarrollo de la auditoria 33
B) Procesos internos 33
C) Programas de auditoria 34
D) Informe final 34
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES 38
BIBLIOGRAFIacuteA 40
Iacutendice de Tablas
Tabla 1 Principios de auditoria 11
Tabla 2 Instituciones reguladoras en Espantildea principios y funciones 12
Tabla 3 Requisitos profesionales de los auditores en Espantildea 12
Tabla 4 Magnitudes a cumplir por las compantildeiacuteas para llevar auditoria 14
Tabla 5 El proceso de evaluacioacuten interna 15
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315 16
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea 19
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador 20
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador 21
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera 21
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno 22
Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo 23
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores 26
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador 29
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de
cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador 30
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en
Espantildea y auditor financiero en El Salvador 31
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador 35
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de
comercio entre Espantildea y El Salvador 36
4
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna
aplicable entre Espantildea y El Salvador 37
Iacutendice de Esquemas
Esquema 1 Concepto de auditoriacutea en Espantildea 9
Esquema 2 Evolucioacuten de la auditoria en el Mundo y Espantildea 10
Esquema 3 Elementos de auditoria 11
Esquema 4 Legislacioacuten aplicable a los auditores de cuentas en Espantildea 13
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria 16
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor 18
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador 21
Esquema 8 Los tipos de Riesgo 23
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador 25
5
RESUMEN
En los uacuteltimos antildeos se ha fortalecido y potencializado la figura del Auditor de Cuentas en
Espantildea y la profesioacuten de Contadores Puacuteblicos Certificados para paiacuteses latino americanos como
El Salvador Estos son profesionales altamente cualificados que en la uacuteltima deacutecada bajo las
normas internacionales y adaptadas a cada paiacutes se han ido ampliando los conocimientos
sometidos a mejoras continuas en las aacutereas de auditoriacutea contabilidad consultoriacutea y finanzas
entre otras con el fin de asesorar a las distintas entidades de diferente complejidad
garantizando resultados oacuteptimos
En las dos uacuteltimas deacutecadas se han producido cambios importantes en la legislacioacuten y normativa
que regula el ejercicio de la profesioacuten del auditor en ambos paiacuteses Sin embargo los cambios en
siacute y su impacto en la regulacioacuten del ejercicio de la profesioacuten de auditor de cuentas han sido
diferentes entre ambos Espantildea ajusta la evolucioacuten de la figura de este profesional a la
legislacioacuten y normativa comuacuten de la Unioacuten Europea (UE) mientras que El Salvador adapta las
directrices mundiales a su realidad a nivel nacional sin que ello suponga una continuidad
legislativa y normativa de la magnitud de Espantildea
A pesar de la situacioacuten de la figura del Auditor de Cuentas en Espantildea y su origen en el derecho
romano es muy diferente a la de los paiacuteses como El Salvador Asiacute en Espantildea los profesionales
de la contabilidad y auditoriacutea cuentan con un uacutenico tiacutetulo oficial de Auditor de Cuentas que se
obtiene con un examen del Estado y que cuenta con actividades reservadas relacionadas
esencialmente con la auditoriacutea de cuentas En cambio en El Salvador el profesional que obtiene
la licenciatura en Contaduriacutea Puacuteblica Certificada deberaacute cumplir ciertos requisitos por el
organismo competente que es el Consejo de Vigilancia de la profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y
Auditoria Estas diferencias abarcan varios aspectos relativos a la de la normativa y la
legislacioacuten asiacute como de desarrollo del proceso de la auditoriacutea de cuentas y financiera entre
ambos paiacuteses
El trabajo presentado a continuacioacuten estaacute organizado en siete partes La primera parte se
dedica a una breve introduccioacuten sobre el concepto de auditoriacutea evolucioacuten principios etc
En la segunda y cuarta parte se realiza una profunda y extensa revisioacuten de la normativa
reguladora de la auditoriacutea de cuentas y financiera instituciones que la regulan formalidades y
requisitos para poder auditar caracteriacutesticas del auditor legislacioacuten aplicable y entidades
obligadas a llevar auditorias respectivamente para Espantildea y El Salvador En la tercera y quinta
parte el trabajo estaacute centrado en analizar el proceso de auditoriacutea para ambos paiacuteses
La sexta parte estaacute dedicada a analizar y resaltar de forma pormenorizada las diferencias y
similitudes maacutes relevantes entre Espantildea y El Salvador respecto a la figura del profesional del
auditor de cuentas atendiendo la normativa reguladora y el proceso global de una auditoriacutea
de cuentas
El trabajo finaliza con la seacuteptima parte acuteacuteConclusiones y Reflexionesacuteacute en el cual se extraen las
conclusiones y se plasman algunas reflexiones a tener en cuenta para el futuro profesional del
Contador Puacuteblico Certificado en El Salvador
Palabras claves Profesional de auditoriacutea Normativa comparativa Espantildea El Salvador
6
PARTE I INTRODUCCIOacuteN Es notable la relevancia que se le ha brindado al ejercicio de la profesioacuten del auditor en el siglo
XXI lo cual ha planteado grandes retos para el futuro
En Espantildea la legislacioacuten en materia de auditoriacutea tiene su origen en la Ley de Auditoriacutea de
Cuentas (LAC) de 1988 por la que se incorporaba al marco juriacutedico del paiacutes la Directiva
84253CEE26 de la UE En el transcurso del tiempo asiacute como los cambios producidos en el
entorno econoacutemico y financiero mucho maacutes internacionalizado obligaron a la promulgacioacuten
de nuevas directivas comunitarias que forzaron al legislador espantildeol a modificar igualmente su
ordenamiento juriacutedico de cara a establecer medidas de desarrollo de la Ley de Auditoriacutea Cabe
destacar la Ley 442002 de la UE de 22 de noviembre de medidas de reforma del sistema
financiero con el propoacutesito de avanzar y contribuir a la mejora de la calidad de los trabajos de
auditoriacutea y de fortalecimiento de la credibilidad de la actividad auditora En el artiacuteculo 26 de la
citada Directiva se establece textualmente que ldquoLos Estados Miembros exigiraacuten que los
auditores efectuacuteen las auditoriacuteas legales de acuerdo con las Normas Internacionales de
Auditoriacutea (NIA) adoptadas por la Comisioacutenhelliprdquo En el antildeo 2006 se modificoacute la octava directiva
que abogoacute por una regulacioacuten maacutes detallada de una actividad que con el paso del tiempo fue
adquiriendo un papel cada vez maacutes relevante debido al intereacutes puacuteblico inherente a la misma
Asiacute la actividad de auditoriacutea de cuentas adquiere una mayor relevancia puacuteblica en un entorno
econoacutemico y empresarial globalizado que demanda ante todo transparencia y fiabilidad de la
informacioacuten financiera que suministran las empresas La modificacioacuten de la octava directiva se
transpone en Espantildea a traveacutes de la ley 122010 de 30 de junio que dio lugar posteriormente a
la publicacioacuten del real decreto legislativo 12011 de 1 de julio por el que se aproboacute el texto
refundido de la ley de auditoriacutea de cuentas y el Real Decreto Legislativo 15172011 por igual el
reglamento que lo desarrolla A tal efecto el Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas
(ICAC) constituyoacute un equipo de trabajo a fin de dar el primer paso para trasladar las Norma
Internacional de Auditoria (NIA) a la normativa reguladora de la actividad de auditoriacutea en
Espantildea que ha dado como fruto la Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 mediante la cual se
publicaron las nuevas Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea resultado de la adaptacioacuten de las Normas
Internacionales de Auditoriacutea (NIA) para su aplicacioacuten en Espantildea En consecuencia las vigentes
Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea se veraacuten sustituidas por estas NIA adaptadas con caraacutecter
general para las auditoriacuteas de cuentas anuales contratadas o encargadas a partir del 1 de
enero de 2015 con independencia de los ejercicios econoacutemicos a los que hagan referencia los
estados financieros auditados La promulgacioacuten de la Resolucioacuten del ICAC viene motivada por
el espiacuteritu armonizador en materia auditora contenido en la Directiva 200643CE que en su
artiacuteculo 2628 establece para los Estados Miembros el mandato a los auditores de efectuar sus
trabajos basaacutendose en las normas internacionales de auditoriacutea 29 adoptadas en el aacutembito de la
Unioacuten Europea En los uacuteltimos 6 antildeos las modificaciones a nivel de Espantildea obedecen a los
cambios introducidos en el marco legislativo de la UE
Mientras en El Salvador en la deacutecada de los 90rsquos la Corporacioacuten de Contadores el Colegio de
Contadores Puacuteblicos Acadeacutemicos y la Asociacioacuten de Contadores Puacuteblicos del paiacutes unifican sus
esfuerzos y realizan varias Convenciones Nacionales de Contadores producto de las cuales
surgen las Normas de Contabilidad Financiera (NCF) posteriormente se adoptan las Normas
Internacionales de Contabilidad - NICrsquos ndash del extinto IASC(en transicioacuten a NIRFrsquos del IASB) y
7
finalmente se constituye el Instituto Salvadorentildeo de Contadores Puacuteblicos (ISCP) el 31 de
octubre de 1997 Como una entidad de nacionalidad salvadorentildea con duracioacuten indefinida
con caraacutecter no lucrativo apoliacutetico y laico con domicilio en San Salvador cuyos objetivos son
elevar el nivel intelectual cultural y moral de sus socios proteger y defender la profesioacuten
contable y promover la aplicacioacuten de normas teacutecnicas para el ejercicio profesional de sus
miembros entre otras cosas En el antildeo 2000 se implementaron importantes reformas al
Coacutedigo de Comercio a la Ley del Registro de Comercio ya aparecieron la Ley de la
Superintendencia de Obligaciones Mercantiles la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
y el Coacutedigo Tributario El Instituto Salvadorentildeo de Contadores Puacuteblicos la Corporacioacuten de
Contadores ha trabajado con instancias internacionales en la difusioacuten de las Normas
Internacionales de Contabilidad en el nuevo marco juriacutedico para unificar los programas de
estudio y el ejercicio de la profesioacuten a nivel centroamericano y el resto de paiacuteses
El 26 de enero del antildeo 2000 entroacute en vigencia la Ley reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea y
Auditoria mediante decreto legislativo No 828 publicado en el diario oficial No 42 tomo No
346 del 29 de febrero del mismo antildeo con los objetivos de 1 Regular el Ejercicio de la
Profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica 2 Regular la funcioacuten de la Auditoriacutea 3 Regular los derechos
y obligaciones de las personas naturales y juriacutedicas que ejerzan la Auditoriacutea Y asiacute se creoacute el
actual Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea El Consejo ha
emprendido a partir del antildeo 2002 un plan de requerimiento de datos completos y
actualizados de todos los contadores puacuteblicos con el objetivo de disponer de una fuente de
informacioacuten confiable que permita contar con un adecuado registro de expediente de cada
contador puacuteblico lo cual a la vez ayuda a proveer datos a terceros sobre los contadores
puacuteblicos inscritos en el consejo El 23 de agosto del 2005 el consejo acordoacute aprobar la
adopcioacuten de la Norma Internacional de Informacioacuten Financiera No 1 (IFRS1) International
Financial Reporting Standards en castellano se denomina NIIF e incorporarla como parte del
marco de referencia de la normas en vigencia en El Salvador La implementacioacuten de la Norma
Internacional de Control de Calidad le dariacutea un impulso significativo a la credibilidad de la
profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea y proporcionariacutea una herramienta provechosa
para identificar las dificultades reales en la aplicacioacuten de las normas y las necesidades de
orientacioacuten y capacitacioacuten de estas Los datos expuestos anteriormente fueron extraiacutedos de
boletiacuten informativo del Concejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea
A finales del antildeo 2004 dicho Concejo (CVPCPA) inicio el Programa de Control de Calidad de
praacutectica Profesional con el objetivo de asegurar el respeto y aplicacioacuten de la Normas
Internacionales de Auditoriacutea (El Salvador Ministerio de Economiacutea 2002 y 2008) Actualmente
el Consejo trabaja para lograr la amplia difusioacuten de la Normas Internacionales de Auditoria
para que sean de total dominio y conocimiento en el aacutembito profesional pero tambieacuten en el
sector acadeacutemico y docente
1 Objetivos y organizacioacuten de trabajo
Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto el objetivo general del presente trabajo es
realizar un anaacutelisis comparativo de desarrollo y desempentildeo de las funciones principales de la
profesioacuten de auditores de cuentas y financieros entre Espantildea y El Salvador
El objetivo principal del presente trabajo es
8
Identificar y resaltar las diferencias y similitudes maacutes notables que presenta el ejercicio
y la figura del profesional de auditor externo entre Espantildea y El Salvador
Para lograr el objetivo principal del trabajo y abordar el trabajo con la mayor rigurosidad se
han marcado los siguientes objetivos especiacuteficos
Compilar la evolucioacuten y desarrollo de la normativa en un horizonte temporal de 15
antildeos y realizar dentro de lo posible las consultas y la jurisprudencia en vigor en materia
de auditoriacutea de cuentas y de la figura del auditor de cuentas en Espantildea
Compilar la evolucioacuten y desarrollo de la normativa en un horizonte temporal de 15
antildeos y realizar dentro de lo posible las consultas y la jurisprudencia en vigor en materia
de auditoriacutea financiera y de la figura del auditor financiero o externo en El Salvador
Una vez realizado la recopilacioacuten de la informacioacuten y presentado para ambos paiacuteses en un
formato resumido (tablas y esquemas) confiando en que constituya una herramienta uacutetil para
realizar las comparaciones de las actividades y caracteriacutesticas de la figura profesional del
auditor de cuentas entre ambos paiacuteses se ha cumplido con el objetivo final
Presentar las diferencias maacutes notables y puntos en comuacuten que de la normativa que
regula la figura del profesional de la auditoria y las actividades del auditor de cuentas
11 Concepto y Evolucioacuten de auditoriacutea de cuentas
Desde su nacimiento y creacioacuten el concepto de auditoriacutea y la definicioacuten del auditor como
profesional se ha ido evolucionando a lo largo del tiempo distinguiendo cuatro fases
importantes i) A principios de la revolucioacuten industrial con el objetivo principal del auditor en
descubrir si se habiacutea cometido alguacuten fraude en negocios que eran maacutes bien pequentildeos ii) Con el
desarrollo industrial se produce el crecimiento de las empresas y de su actividad que comienza
a separar el capital y la propiedad del negocio es decir la Administracioacuten El auditor sin dejar
de hacer lo que realizaba en la primera fase tiene una nueva actividad que es la de verificar
certificar la informacioacuten de esos administradores que le pasan a traveacutes de las cuentas de
resultados sean veraz y oportunos iii) En la tercera fase es el desarrollo de las tecnologiacuteas
como ordenadores programaciones entre otros y teniendo en cuenta que las transacciones a
lo largo del antildeo son bastante voluminosas Esto hace que empiece a funcionar el sistema de
control interno de la empresa a su vez que sigue revisando que la informacioacuten contable refleje
la imagen fiel conforme a lo acontecido revisando ademaacutes el control del sistema interno de la
empresa iv) la cuarta fase corresponde a que aparte de lo anterior el auditor prepara un
informe normalmente dirigido a los accionistas o socios de la entidad auditada
En la literatura a nivel mundial se pueden encontrar diversas definiciones respecto a la
auditoria ya que puede ser de forma especializada seguacuten el aacuterea de desarrollo del profesional
Sin embargo en nuestro trabajo hacemos referencia al concepto de la auditoriacutea de cuentas1
de la normativa aplicable en Espantildea y otros aspectos fundamentales2 detallados en el siguiente
esquema
1 Tiacutetulo Preliminar Artiacuteculo 12 Aacutembito de aplicacioacuten y objeto Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas 2 Tiacutetulo I Articulo 4 12 de las modalidades de auditoriacutea de cuentas Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas
9
Esquema 1 Concepto de auditoriacutea en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Tal como se puso en evidencia en el apartado anterior la funcioacuten de auditoriacutea se limitaba a la
vigilancia de evitar errores y fraudes Con el crecimiento de empresas a nivel mundial y los
intereses de terceros como las entidades de creacutedito administracioacuten puacuteblica acreedores entre
otros (de la Heras at al 2010) Se ha hecho necesario garantizar la informacioacuten econoacutemica-
financiera y el intereacutes de ampliar la fiabilidad de la informacioacuten tal y como se ha venido
evolucionando en el mundo3 y en los uacuteltimos antildeos en Espantildea 4 A continuacioacuten se muestra de
forma resumida el nacimiento de la auditoria el auge en su desarrollo y la actualidad en el
paiacutes antes mencionado seguacuten el siguiente esquema
3 Publicado en Ciencias administrativas Etiquetado con La auditoriacutea conceptos clases y evolucioacuten
4 Villalba Envid y Ciacutea (2015) Auditores SLP Transparencia Auditoriacutea de cuentas Maacutester universitario en Auditoria Universidad
de Zaragoza
De la Auditoria de Cuentas
bullSe entenderaacute por auditoriacutea de cuentas la actividad consistente en la revisioacuten yverificacioacuten de las cuentas anuales asiacute como de otros estados financieros odocumentos contables elaborados con arreglo al marco normativo deinformacioacuten financiera que resulte de aplicacioacuten siempre que dicha actividadtenga por objeto la emisioacuten de un informe sobre la fiabilidad de dichosdocumentos que pueda tener efectos frente a terceros
La auditoria de cuentas segun
normativa en Espantildea
bullLa auditoriacutea de las cuentas anuales consistiraacute en verificar dichas cuentas aefectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio de la situacioacutenfinanciera y de los resultados de la entidad auditada de acuerdo con el marconormativo de informacioacuten financiera que resulte de aplicacioacuten Asimismocomprenderaacute la verificacioacuten del informe de gestioacuten que en su caso acompantildeea las cuentas anuales a fin de dictaminar sobre su concordancia con dichascuentas anuales y si su contenido es conforme con lo establecido en lanormativa de aplicacioacuten
Otros aspectos fundamentales en la auditoria de cuentas
bullLa auditoriacutea de otros estados financieros o documentos contables queconsistiraacute en verificar y dictaminar si dichos estados financieros o documentoscontables expresan la imagen fiel o han sido preparados de conformidad conel marco normativo de informacioacuten financiera expresamente establecido parasu elaboracioacuten Lo establecido en esta Ley sobre los trabajos e informes deauditoriacutea de las cuentas anuales seraacute de aplicacioacuten con la correspondienteadaptacioacuten a los trabajos e informes de auditoriacutea de otros estados financieroso documentos contables
10
Esquema 2 Evolucioacuten de la auditoria en el Mundo y Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
12 Principios y Elementos de auditoria
La auditoriacutea se caracteriza por desprender de varios principios Estos deberaacuten hacer de la
auditoria una herramienta eficaz y fiable en apoyo de poliacuteticas y controles de gestioacuten
proporcionando informacioacuten sobre la cual una organizacioacuten debe actuar para mejorar su
desempentildeo estos se detallan a continuacioacuten5
5PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo
del Estado Espantildeol wwwsindicaturaorg16Principios+y+normas+auditoria+SP+dels+OCEX+(2)pdf
A Reino Unido se le atribuye el origen de la auditoria entendida en terminos actuales ya que en
tiempos remotos se practicaba un sistema de control para comprobar la honestidad y evitar
fraudes de las personas esto debido a la revolucioacuten industrial donde nace como profesioacuten en 1862 bajo
la ley de sociedades anonimas consiguiendo confianza en los inversores La auditoria no tardo en
extenderse a otros paises principalmente de influencia anglosajona
En los ultimos antildeos se dice que Estados Unidos es el pais pionero todo impulsado por la crisis economica de 1929 En la UE antes
Comunidad Europea (CE) e inicialmente Comunidad Economica Europea (CEE) los
caminos han sido un poco distintos en paises de gran tradicion contable la profesioacuten del
auditor esta muy desarrollada y la legislacioacuten hace referencias a la auditoria como en el
Reino Unido
En la decada de 1970 supuso un leve desarrollo en la profesioacuten en lo que respecta a Espantildea ya que algunas empresas utilizaron estos servicios
esporadicamente En 1986 con la integracioacuten a la Comunidad Economica Europea (CEE) da un
impulso definitivo a la auditoria de cuentas con la promulgacioacuten en 1988 de la primera ley de
Auditoria de Cuentas (LAC) que supuso la primera regulacioacuten en Espantildea de esta actividad
En la actualidad LAC 222015 del 20 de Julio sustituye a la LAC 122010 Asi mismo a la Ley
191998 de auditoria de cuentas que se incorporo en el ordenamiento juridico la direccioacuten 82253CEE
del 10 de Abril de 1984 del consejo relativa a las personas encargadas del control legal y contable e
ir regulando la actividad para contribuir a la trasparencia y fiabilidad de la informacioacuten
financiera y entidades auditadas el cual constituye un elemento circunstancial recogido por la constitucioacuten en su articulo 38 Libertad de la
Empresa en el marco de la Economia del mercado
11
Tabla 1 Principios de auditoria
Principios de Auditoria Concepto
1) Formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional
La auditoriacutea deberaacute ser realizada por personas con formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional adecuada
2) Independencia Durante su actuacioacuten profesional tanto los oacuterganos de control externo como los auditores mantendraacuten una actitud independiente y una posicioacuten de objetividad total
3) Diligencia Profesional La ejecucioacuten de los trabajos y la emisioacuten de los informes se llevaraacuten a cabo con el debido cuidado profesional
4) Responsabilidad El auditor deberaacute realizar su trabajo de acuerdo con las normas de auditoriacutea establecidas y seraacute responsable de su informe
5) Secreto profesional
Los auditores deberaacuten mantener y garantizar la confidencialidad sobre la informacioacuten obtenida en el curso de sus actuaciones
Fuente Elaboracioacuten propia
Para el desarrollo de una auditora es primordial tener en cuenta lo siguiente elementos6
Esquema 3 Elementos de auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE II NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN ESPANtildeA
21 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
La institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Instituto de Contabilidad y
Auditoriacutea de cuentas (ICAC) siendo su paacutegina web wwwicacmehes sus principales funciones
y corporaciones7 a continuacioacuten
6 Comisioacuten Dr Cossiacuteo (2015) Auditoriacutea Externa de estados contables Universidad Nacional Lomas de Zamora Republica de la Argentina 7 Pagina Web wwwicacmehes
Informe del
Auditor
Estados Financieros
Basicos
Normas de Auditoria
Auditor Externo
Normas Contables Vigentes
12
Tabla 2 Instituciones reguladoras en Espantildea principios y funciones
ICAC Funciones Principales Corporaciones Profesionales Funciones Principales de Corporaciones
1 Control y disciplina del ejercicio de la actividad de la auditoriacutea de cuentas en Espantildea 2 Homologacioacuten y publicacioacuten de de las NTA elaboradas por las corporaciones profesionales 3 Custodia y gestioacuten del (ROAC) 4 Ejercicio de la potestad sancionadora sobre los auditores 5 Aprobacioacuten de los programas para los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 6 Control vigilancia y custodia de las finanzas de los auditores ejercientes 7 Actividades de investigacioacuten 8 Armonizacioacuten de las normas contables de auditoriacutea 9 Coordinacioacuten con organismos internacionales
1 Instituto censores jurados de cuenta (ICJCE)
2 Registro de Economistas auditores (REA)
3 Registro General de Auditores (REGA)
1 Elaboracioacuten y revisioacuten de la NTA 2 Realizar los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 3 Organizar programas de formacioacuten permanente de sus miembros 4 Efectuar el control de calidad sobre la auditora de cuentas en Espantildea 5 Vigilar el cumplimiento de las normas deontoloacutegicas 6 Colaborar con el ICAC y proponer la iniciacioacuten del procedimiento sancionador
Fuente Elaboracioacuten propia
22 Formalidades y requisitos para poder auditar
Seguacuten la Ley de Auditoriacutea de Cuentas LAC 222015 los requisitos se detallan en la tabla a
continuacioacuten
Tabla 3 Requisitos profesionales de los auditores en Espantildea
REGISTRO OFICIAL DE AUDITORES DE CUENTA
(ART 8 LAC 222015)
REQUISITOS PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA DE CUENTAS (ART 9 y 11 LAC 222015)
1Podran realizar dicha actividad las personas fisicas o juridicas que reuniendo las condiciones a que se refieren los articulos siguientes fueren inscritos en el ROAC del ICAC y presten garantia financiera a que se refiere el art 27 2 El ROAC seraacute puacuteblico y su informacioacuten seraacute accesible por medios electroacutenicos
PERSONAS FISICAS SOCIEDADES
1 Ser mayor de edad 2 Tener nacionalidad espantildeola o la de
alguno de los estados miembros de la UE
3 Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos
4 Autorizacioacuten del ICAC por medio de
Titulacioacuten universitaria de caraacutecter oficial y validez en Espantildea
Programas de ensentildeanza teoacuterica y adquirida una formacioacuten praacutectica
Examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
1 Que las personas fiacutesicas que realicen el trabajo y firmen los informes en nombre de una sociedad esteacuten autorizadas en Espantildea
2 Que la mayoriacutea de los derechos de voto correspondan a auditores o sociedades autorizadas para realizar la actividad dentro de la UE
3 Que una mayoriacutea de los miembros del oacutergano de admoacuten sean socios o sociedades autorizadas dentro de la UE
Fuente Elaboracioacuten propia
23 Caracteriacutesticas del auditor
El auditor de cuentas8 es un profesional independiente y su labor consiste en analizar
mediante la utilizacioacuten de las teacutecnicas de revisioacuten y verificacioacuten idoacuteneas la informacioacuten
econoacutemico-financiera deducida de los documentos contables examinados y que tiene como
objeto la emisioacuten de un informe dirigido a poner de manifiesto su opinioacuten responsable sobre la
fiabilidad de la citada informacioacuten a fin de que se pueda conocer y valorar dicha informacioacuten
por terceros
8 BOE-A-2015-8147 Ley de Auditoriacutea de Cuentas 222015
13
Esta actividad tendraacute necesariamente que ser realizada por dicho profesional mediante la
emisioacuten del correspondiente informe y con sujecioacuten a los requisitos y formalidades
establecidos en la (LAC) 222015 (Puig de Travy 2012) y las normas teacutecnicas de auditoriacutea que
constituyen el cuerpo regulatorio que establece la actuacioacuten profesional del auditor En razoacuten
de los documentos contables objeto de examen la actividad de auditoriacutea de cuentas presenta
las modalidades trabajos de revisioacuten y verificacioacuten de otros estados o documentos contables
sujetos a la normativa aplicable Cabe destacar que los procedimientos de auditoriacutea se realizan
para dar una opinioacuten de los estados contables del ente y mediante la misma dar a conocer si
reflejan razonablemente la situacioacuten econoacutemico financiera de la entidad
24 Legislacioacuten aplicable
Algunas normativas aplicables y que afectan el trabajo de auditoriacutea de cuentas seguacuten el (ICAC) 9 se detalla a continuacioacuten
Esquema 4 Legislacioacuten aplicable a los auditores de cuentas en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Las NIAS adaptadas para su aplicacioacuten en Espantildea se identificaraacuten como NIA-ES aunque
conservando el nuacutemero original que corresponde a cada una de las normas del cataacutelogo
original de las NIA y junto con la vigente Norma de Control de Calidad Interno conformaraacuten el
conjunto de Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea aplicables en Espantildea En virtud de lo que dispone el
artiacuteculo 2 de la Resolucioacuten del ICAC las NIA-ES seraacuten de aplicacioacuten obligatoria una vez
efectuada su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de
Cuentas para los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea en el desarrollo de sus
trabajos de auditoriacutea de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros
correspondientes a aquellos ejercicios econoacutemicos que se inicien a partir del 1 de enero de
2014 Es decir que en general su aplicacioacuten efectiva se contempla para los trabajos de
auditoriacutea que se contraten o se lleven a cabo a partir del 1 de enero de 2015 puesto que las
cuentas anuales de los ejercicios econoacutemicos iniciados a partir del 1 de enero de 2014 se
auditaraacuten una vez cerrado el ejercicio y por tanto despueacutes del 1 de enero de 2015
Excepcionalmente se pueden presentar trabajos de auditoriacutea sobre aquellos ldquoestados
financierosrdquo que no contemplen periacuteodos anuales
9 Normativa actual vigente seguacuten ICAC wwwicacmehes
Obligacioacuten auditoria Art 263LSC total activo 2850000 Cifra de negocio 5000000 Nuacutemero medio de trabajadores 50
Ley 222015 de 20 de Julio de Auditoria de
cuentas y Reglamento
Vigente
NIA-ES NIC-ES adaptadas en
Espantildea y Normas tecnicas de
Auditoria y de Control de
Calidad Interno
Plan General Contable y Coacutedigo
de Comercio
Ley de Sociedades de Capital
Actualizaciones legislativas y
Directivas comunitarias y
sus reglamientos
14
25 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la Ley de Sociedades de Capital (LSC) especifica que se deberaacute cumplir con al
menos dos de las tres magnitudes y demaacutes requisitos establecidos en el artiacuteculo mencionado a
continuacioacuten para tener la obligacioacuten de llevar la auditoria
Tabla 4 Magnitudes a cumplir por las compantildeiacuteas para llevar auditoria
Magnitud Balance Normal (Art 263 LSC)
Total Activo 2850000 euro
Cifra de Negocio 5000000 euro
Nuacutemero Medio de Trabajadores 50
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE III PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN
ESPANtildeA
31 Desarrollo de la auditoria
El marco regulatorio mercantil se ha completado con la aprobacioacuten en las Cortes espantildeolas el pasado 9 de julio de 201510 de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas (LAC) que se suma a la reciente aprobacioacuten de la modificacioacuten de la Ley de Sociedades de Capital y el Coacutedigo de buen gobierno para las sociedades cotizadas implica relevantes cambios internos en las funciones organizativas de todas las empresas pero afecta principalmente a las Entidades de Intereacutes Puacuteblico (EIP) Con la aprobacioacuten de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas las empresas espantildeolas disponen hasta el 17 de junio de 2016 para adaptarse al nuevo entorno regulatorio La finalidad de la nueva LAC es recuperar la confianza de los usuarios en la informacioacuten econoacutemico-financiera que se audita y reforzar la calidad e independencia de las auditoriacuteas La Ley transpone la Directiva europea al mismo tiempo que recoge las opciones elegidas por Espantildea en relacioacuten al Reglamento Europeo de auditoriacutea aprobado junto con la Directiva y que es un instrumento legal de aplicacioacuten directa en todos los paiacuteses miembros Por tanto contribuye a armonizar auacuten maacutes las tareas y responsabilidades del auditor en todo el territorio comunitario Entre los principales cambios que incorpora esta norma destacan las nuevas obligaciones y requisitos relacionados con la Comisioacuten de Auditoriacutea y los informes de auditoriacutea la rotacioacuten obligatoria de la firma de auditoriacutea y la limitacioacuten o prohibicioacuten de determinados servicios distintos de auditoriacutea prestados por el auditor
32 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El control interno comprende el plan de organizacioacuten y el conjunto de meacutetodos y
procedimientos que aseguren que los activos estaacuten debidamente protegidos que los registros
contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente y se
cumplen seguacuten las directrices marcadas por la Direccioacuten Por muy eficaz que sea un sistema de
control interno soacutelo podraacute proporcionar seguridad del cumplimiento de los objetivos de
informacioacuten financiera ya que el factor humano puede hacer que eacuteste no funcione del todo
10
Claves de la nueva ley de auditoriacutea para las Empresas -KPMG
15
correctamente en base al siguiente proceso que se presenta en la Tabla siguiente11(ICAC 2013
Resolucioacuten de 201213)
Tabla 5 El proceso de evaluacioacuten interna
Proceso Alternativo Definicioacuten
Evaluar el control interno de la entidad El auditor deberaacute identificar las cuentas contables determinar la materialidad realizar procedimientos generales y analiacuteticos de planificacioacuten determinar la intervencioacuten de especialistas controles a nivel de entidad
Realizar un test de eficacia operativa Cuando se trate de un control que ha sido disentildeado correctamente para prevenir y detectar un error sobre una asercioacuten
Anaacutelisis de control Realizar una revisioacuten preliminar del sistema de control con el fin de conocer el proceso y los meacutetodos implantados por la empresa
Desarrollo y cumplimiento Se realizaraacuten pruebas de cumplimiento con el fin de evaluar la efectividad de los procedimientos instaurados
Anaacutelisis de Riesgos Analizado el sistema de control interno de la empresa el auditor determinaraacute si alguno de los riesgos identificados es un riesgo significativo lo que supondraacute la necesidad de obtener conocimiento de los controles de la entidad para el mismo
Juicio del Auditor El auditor determinaraacute que es significativo cuando se trate de un riesgo de fraude esteacute relacionado con acontecimientos recientes econoacutemicos o contables afecte a transacciones con partes vinculadas o afecte a transacciones ajenas al curso normal del negocio de la entidad
Comunicacioacuten e informacioacuten Las NIAS denominan control a nivel de entidad al entorno de control y directrices de una organizacioacuten influyendo en la conciencia de los empleados para tener en cuenta en todo momento factores como la integridad y valores eacuteticos
Fuente Elaboracioacuten propia
33 Riesgos de la auditoria
Planificado el encargo de auditoriacutea a llevar a cabo el auditor comenzaraacute evaluando los riesgos
de la entidad12 para ello analizaraacute la situacioacuten econoacutemica y financiera de la empresa
estudiando su rentabilidad econoacutemica financiera ratios de solvencia liquidez endeudamiento
y fondo de maniobra A continuacioacuten se detalla los riesgos y su concepto
11
NIA-ES 315 ICAC httpwwwicacmehesNIASNIA2031520p20defpdf Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad
(Ed) Paraninfo 12 Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad (Ed) Paraninfo
16
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
El riesgo de deteccioacuten seraacute el uacutenico riesgo que el auditor puede controlar los recogidos dentro
del riesgo de incorreccioacuten material soacutelo seraacuten evaluados por eacuteste El auditor se referiraacute a
aserciones de los estados financieros de acuerdo con la NIA-ES 315 y detallados en la
siguiente tabla
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315
Aserciones Concepto Integridad Inexistencia de activos o pasivos que deban estar
recogidos en los estados financieros y no esteacuten registrados
Existencia Un activo pasivo o transaccioacuten existen realmente en una fecha a la que es referido los estados contables
Exactitud La cantidad fecha precio etc son los que deberiacutean haberse registrado
Valoracioacuten Activos y pasivos registrados por su valor correcto
Obligaciones y derechos La empresa tiene los derechos sobre los activos que figuran y obligaciones sobre sus pasivos
Desglose y presentacioacuten La informacioacuten viene descrita tal y como se propone en las poliacuteticas contables
Fuente Elaboracioacuten propia
34 Evidencia de la auditoria La NIA-ES 500 Evidencia de auditoriacutea describe la responsabilidad que tiene el auditor de
disentildear y llevar a cabo procedimientos de auditoriacutea con los cuales obtener evidencia suficiente
Riesgo de incorreccioacuten material
De que los estados financieros contengan
incorrecciones materiales antes de la realizacioacuten de la
auditoriacutea
Riesgo inherente
susceptibilidad de una asercioacuten sobre un tipo de
transaccioacuten saldo contable u otra revelacioacuten de informacioacuten a una
incorreccioacuten que pudiera ser material antes de tener
en cuenta los posibles controles correspondientes
Riesgo de control
De que una incorreccioacuten que pudiera existir en una
afirmacioacuten sobre un tipo de transaccioacuten saldo contable y otro tipo de informacioacuten y que pudiera ser material
no sea detectada o prevenida y corregida oportunamente por el
sistema de control interno de la entidad
Riesgo de deteccioacuten
De que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoriacutea no detecten la
existencia de una incorreccioacuten sobre una asercioacuten que podriacutea ser
material
17
y adecuada para poder determinar conclusiones en las cuales basar su opinioacuten Para obtener
dicha evidencia las NIAS 315 y 330 explican que hay que llevar a cabo procedimientos de
valoracioacuten del riesgo y procedimientos de auditoriacutea posteriores mediante pruebas de control y
procedimientos sustantivos
35 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor desarrollaraacute un plan global que deberaacute documentarse y que comprenderaacute entre
otros aspectos los siguientes13 (PLG 1990)
a) Los teacuterminos del encargo de auditoriacutea y responsabilidades correspondientes
b) Principios y normas contables Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea leyes y
reglamentaciones aplicables
c) La identificacioacuten de las transacciones o aacutereas significativas que requieran una atencioacuten
especial
d) La determinacioacuten de niveles o cifras de importancia relativa y su justificacioacuten
e) La identificacioacuten del riesgo de auditoriacutea o probabilidad de error de cada componente
importante de la informacioacuten financiera
f) El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control
interno
g) La naturaleza de las pruebas de auditoriacutea a aplicar y el sistema de determinacioacuten y
seleccioacuten de las muestras
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de participacioacuten en su caso en la
auditoriacutea externa
i) La participacioacuten de otros auditores en la auditoriacutea de filiales yo sucursales de la
entidad
j) La participacioacuten de expertos
36 Programas de auditoriacutea
El auditor deberaacute preparar un programa escrito de auditoriacutea14 en el que se establezcan las
pruebas a realizar y la extensioacuten de las mismas para cumplir los objetivos de auditoriacutea El
programa debe incluir los objetivos de auditoriacutea para cada parcela o aacuterea y seraacute lo
suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignacioacuten de trabajos a los
profesionales del equipo que participen en la auditoriacutea El auditor deberaacute considerar tambieacuten
el momento de realizar los procedimientos la coordinacioacuten de cualquier ayuda que se espera
de la entidad la disponibilidad de personal y la participacioacuten de otros auditores o expertos El
correspondiente programa deberaacute revisarse a medida que progresa la auditoriacutea
13 Apuntes de auditoriacutea resolucioacuten del 19 de Enero de 1991 El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto
16431990 de 20 de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea desde 1991 hasta el 31 de
diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio
para todas las empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la materia tras la incorporacioacuten
de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
14 Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se somete a informacioacuten
puacuteblica la Norma Teacutecnica de Auditoriacutea sobre Relacioacuten entre auditores
18
37 Emisioacuten de informe
Uno de los aspectos fundamentales en el entorno de la auditoriacutea de cuentas es la finalizacioacuten
del trabajo auditado en la entidad correspondiente el auditor de cuentas deberaacute emitir el
informe tal y como lo plasma la serie 700 la estructura que se muestra a continuacioacuten15
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor
Fuente Elaboracioacuten propia
38 Cierre de la auditoria
La fecha del informe de auditoriacutea no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditoriacutea suficiente y adecuada en la que basar su opinioacuten sobre
los estados financieros incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados
que componen los estados financieros incluidas las notas explicativas y de que las
personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de
los estados financieros16
Debido a cuestiones administrativas puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del
informe de auditoriacutea tal como se define en el apartado cinco (c) de la NIA-ES 560 que
manifiesta que la fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de
15
Norma Internacional de Auditoriacutea Serie 700 Formacioacuten y Emisioacuten de informe del auditor adaptadas en Espantildea
adaptada en Espantildea mediante resolucioacuten de ICAC 15 de octubre del 2013 httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf 16 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIacuteA 700 (NIA 700 apartado 41) En algunos casos las disposiciones legales o
reglamentarias tambieacuten identifican el punto en el proceso de informacioacuten de los estados financieros httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf
Serie 700 Esta NIAES trata sobre la responsabilidad del
auditor de formarse una opinioacuten a la finalizacioacuten de su trabajo asi como la estructura y contenido
del informe
NIA-ES 705 Opinioacuten
modificada en el informe emitido por un auditor
indepoendiente
NIA -ES 710 Informacioacuten comparativa
cifras correspondientes
a periodos anteriores a los
EEFF Comparativos
NIA-ES 720 Responsabilidad del auditor con
respecto a la informacioacuten
incluida en los documentos que contiene los EEFF
Auditados
NIA-ES 706 Parrafo de enfasis
y parrafo sobre otras cuesriones
en el informe emitido por
auditor independiente
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
30
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
33
En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
36
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
37
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas por la que se modifican las
Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
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BOE 20 de julio (2015) Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas Boletiacuten
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BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
2
Contenido
PARTE I INTRODUCCIOacuteN 6
1 Objetivos y organizacioacuten de trabajo 7
11 Concepto y Evolucioacuten de auditoriacutea de cuentas 8
12 Principios y Elementos de auditoria 10
PARTE II NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN ESPANtildeA 11
21 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea 11
22 Formalidades y requisitos para poder auditar 12
23 Caracteriacutesticas del auditor 12
24 Legislacioacuten aplicable 13
25 Entidades obligadas a llevar auditoria 14
PARTE III PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN ESPANtildeA 14
31 Desarrollo de la auditoria 14
32 Estudio y evaluacioacuten del control interno 14
33 Riesgos de la auditoria 15
34 Evidencia de la auditoria 16
35 Integracioacuten global de la auditoria 17
36 Programas de auditoriacutea 17
37 Emisioacuten de informe 18
38 Cierre de la auditoria 18
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR 19
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea 19
42 Formalidades y requisitos para poder auditar 19
43 Caracteriacutesticas del auditor 20
44 Legislacioacuten aplicable 21
45 Entidades obligadas a llevar auditoria 21
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL SALVADOR 22
51 Desarrollo de la auditoria 22
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno 22
53 Riesgos de la auditoria 23
54 Evidencia de la auditoria 23
55 Integracioacuten global de la auditoria 24
56 Programas de auditoriacutea 24
3
57 Emisioacuten de informe 24
58 Cierre de la auditoria 25
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS ENTRE ESPANtildeA Y EL SALVADOR 25
61 Similitudes legislativas y normativas 26
62 Diferencias legislativas y normativas 26
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos 26
B) Responsabilidades 27
C) Normas eticas 27
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria 32
A) Desarrollo de la auditoria 33
B) Procesos internos 33
C) Programas de auditoria 34
D) Informe final 34
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES 38
BIBLIOGRAFIacuteA 40
Iacutendice de Tablas
Tabla 1 Principios de auditoria 11
Tabla 2 Instituciones reguladoras en Espantildea principios y funciones 12
Tabla 3 Requisitos profesionales de los auditores en Espantildea 12
Tabla 4 Magnitudes a cumplir por las compantildeiacuteas para llevar auditoria 14
Tabla 5 El proceso de evaluacioacuten interna 15
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315 16
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea 19
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador 20
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador 21
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera 21
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno 22
Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo 23
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores 26
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador 29
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de
cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador 30
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en
Espantildea y auditor financiero en El Salvador 31
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador 35
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de
comercio entre Espantildea y El Salvador 36
4
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna
aplicable entre Espantildea y El Salvador 37
Iacutendice de Esquemas
Esquema 1 Concepto de auditoriacutea en Espantildea 9
Esquema 2 Evolucioacuten de la auditoria en el Mundo y Espantildea 10
Esquema 3 Elementos de auditoria 11
Esquema 4 Legislacioacuten aplicable a los auditores de cuentas en Espantildea 13
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria 16
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor 18
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador 21
Esquema 8 Los tipos de Riesgo 23
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador 25
5
RESUMEN
En los uacuteltimos antildeos se ha fortalecido y potencializado la figura del Auditor de Cuentas en
Espantildea y la profesioacuten de Contadores Puacuteblicos Certificados para paiacuteses latino americanos como
El Salvador Estos son profesionales altamente cualificados que en la uacuteltima deacutecada bajo las
normas internacionales y adaptadas a cada paiacutes se han ido ampliando los conocimientos
sometidos a mejoras continuas en las aacutereas de auditoriacutea contabilidad consultoriacutea y finanzas
entre otras con el fin de asesorar a las distintas entidades de diferente complejidad
garantizando resultados oacuteptimos
En las dos uacuteltimas deacutecadas se han producido cambios importantes en la legislacioacuten y normativa
que regula el ejercicio de la profesioacuten del auditor en ambos paiacuteses Sin embargo los cambios en
siacute y su impacto en la regulacioacuten del ejercicio de la profesioacuten de auditor de cuentas han sido
diferentes entre ambos Espantildea ajusta la evolucioacuten de la figura de este profesional a la
legislacioacuten y normativa comuacuten de la Unioacuten Europea (UE) mientras que El Salvador adapta las
directrices mundiales a su realidad a nivel nacional sin que ello suponga una continuidad
legislativa y normativa de la magnitud de Espantildea
A pesar de la situacioacuten de la figura del Auditor de Cuentas en Espantildea y su origen en el derecho
romano es muy diferente a la de los paiacuteses como El Salvador Asiacute en Espantildea los profesionales
de la contabilidad y auditoriacutea cuentan con un uacutenico tiacutetulo oficial de Auditor de Cuentas que se
obtiene con un examen del Estado y que cuenta con actividades reservadas relacionadas
esencialmente con la auditoriacutea de cuentas En cambio en El Salvador el profesional que obtiene
la licenciatura en Contaduriacutea Puacuteblica Certificada deberaacute cumplir ciertos requisitos por el
organismo competente que es el Consejo de Vigilancia de la profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y
Auditoria Estas diferencias abarcan varios aspectos relativos a la de la normativa y la
legislacioacuten asiacute como de desarrollo del proceso de la auditoriacutea de cuentas y financiera entre
ambos paiacuteses
El trabajo presentado a continuacioacuten estaacute organizado en siete partes La primera parte se
dedica a una breve introduccioacuten sobre el concepto de auditoriacutea evolucioacuten principios etc
En la segunda y cuarta parte se realiza una profunda y extensa revisioacuten de la normativa
reguladora de la auditoriacutea de cuentas y financiera instituciones que la regulan formalidades y
requisitos para poder auditar caracteriacutesticas del auditor legislacioacuten aplicable y entidades
obligadas a llevar auditorias respectivamente para Espantildea y El Salvador En la tercera y quinta
parte el trabajo estaacute centrado en analizar el proceso de auditoriacutea para ambos paiacuteses
La sexta parte estaacute dedicada a analizar y resaltar de forma pormenorizada las diferencias y
similitudes maacutes relevantes entre Espantildea y El Salvador respecto a la figura del profesional del
auditor de cuentas atendiendo la normativa reguladora y el proceso global de una auditoriacutea
de cuentas
El trabajo finaliza con la seacuteptima parte acuteacuteConclusiones y Reflexionesacuteacute en el cual se extraen las
conclusiones y se plasman algunas reflexiones a tener en cuenta para el futuro profesional del
Contador Puacuteblico Certificado en El Salvador
Palabras claves Profesional de auditoriacutea Normativa comparativa Espantildea El Salvador
6
PARTE I INTRODUCCIOacuteN Es notable la relevancia que se le ha brindado al ejercicio de la profesioacuten del auditor en el siglo
XXI lo cual ha planteado grandes retos para el futuro
En Espantildea la legislacioacuten en materia de auditoriacutea tiene su origen en la Ley de Auditoriacutea de
Cuentas (LAC) de 1988 por la que se incorporaba al marco juriacutedico del paiacutes la Directiva
84253CEE26 de la UE En el transcurso del tiempo asiacute como los cambios producidos en el
entorno econoacutemico y financiero mucho maacutes internacionalizado obligaron a la promulgacioacuten
de nuevas directivas comunitarias que forzaron al legislador espantildeol a modificar igualmente su
ordenamiento juriacutedico de cara a establecer medidas de desarrollo de la Ley de Auditoriacutea Cabe
destacar la Ley 442002 de la UE de 22 de noviembre de medidas de reforma del sistema
financiero con el propoacutesito de avanzar y contribuir a la mejora de la calidad de los trabajos de
auditoriacutea y de fortalecimiento de la credibilidad de la actividad auditora En el artiacuteculo 26 de la
citada Directiva se establece textualmente que ldquoLos Estados Miembros exigiraacuten que los
auditores efectuacuteen las auditoriacuteas legales de acuerdo con las Normas Internacionales de
Auditoriacutea (NIA) adoptadas por la Comisioacutenhelliprdquo En el antildeo 2006 se modificoacute la octava directiva
que abogoacute por una regulacioacuten maacutes detallada de una actividad que con el paso del tiempo fue
adquiriendo un papel cada vez maacutes relevante debido al intereacutes puacuteblico inherente a la misma
Asiacute la actividad de auditoriacutea de cuentas adquiere una mayor relevancia puacuteblica en un entorno
econoacutemico y empresarial globalizado que demanda ante todo transparencia y fiabilidad de la
informacioacuten financiera que suministran las empresas La modificacioacuten de la octava directiva se
transpone en Espantildea a traveacutes de la ley 122010 de 30 de junio que dio lugar posteriormente a
la publicacioacuten del real decreto legislativo 12011 de 1 de julio por el que se aproboacute el texto
refundido de la ley de auditoriacutea de cuentas y el Real Decreto Legislativo 15172011 por igual el
reglamento que lo desarrolla A tal efecto el Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas
(ICAC) constituyoacute un equipo de trabajo a fin de dar el primer paso para trasladar las Norma
Internacional de Auditoria (NIA) a la normativa reguladora de la actividad de auditoriacutea en
Espantildea que ha dado como fruto la Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 mediante la cual se
publicaron las nuevas Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea resultado de la adaptacioacuten de las Normas
Internacionales de Auditoriacutea (NIA) para su aplicacioacuten en Espantildea En consecuencia las vigentes
Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea se veraacuten sustituidas por estas NIA adaptadas con caraacutecter
general para las auditoriacuteas de cuentas anuales contratadas o encargadas a partir del 1 de
enero de 2015 con independencia de los ejercicios econoacutemicos a los que hagan referencia los
estados financieros auditados La promulgacioacuten de la Resolucioacuten del ICAC viene motivada por
el espiacuteritu armonizador en materia auditora contenido en la Directiva 200643CE que en su
artiacuteculo 2628 establece para los Estados Miembros el mandato a los auditores de efectuar sus
trabajos basaacutendose en las normas internacionales de auditoriacutea 29 adoptadas en el aacutembito de la
Unioacuten Europea En los uacuteltimos 6 antildeos las modificaciones a nivel de Espantildea obedecen a los
cambios introducidos en el marco legislativo de la UE
Mientras en El Salvador en la deacutecada de los 90rsquos la Corporacioacuten de Contadores el Colegio de
Contadores Puacuteblicos Acadeacutemicos y la Asociacioacuten de Contadores Puacuteblicos del paiacutes unifican sus
esfuerzos y realizan varias Convenciones Nacionales de Contadores producto de las cuales
surgen las Normas de Contabilidad Financiera (NCF) posteriormente se adoptan las Normas
Internacionales de Contabilidad - NICrsquos ndash del extinto IASC(en transicioacuten a NIRFrsquos del IASB) y
7
finalmente se constituye el Instituto Salvadorentildeo de Contadores Puacuteblicos (ISCP) el 31 de
octubre de 1997 Como una entidad de nacionalidad salvadorentildea con duracioacuten indefinida
con caraacutecter no lucrativo apoliacutetico y laico con domicilio en San Salvador cuyos objetivos son
elevar el nivel intelectual cultural y moral de sus socios proteger y defender la profesioacuten
contable y promover la aplicacioacuten de normas teacutecnicas para el ejercicio profesional de sus
miembros entre otras cosas En el antildeo 2000 se implementaron importantes reformas al
Coacutedigo de Comercio a la Ley del Registro de Comercio ya aparecieron la Ley de la
Superintendencia de Obligaciones Mercantiles la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
y el Coacutedigo Tributario El Instituto Salvadorentildeo de Contadores Puacuteblicos la Corporacioacuten de
Contadores ha trabajado con instancias internacionales en la difusioacuten de las Normas
Internacionales de Contabilidad en el nuevo marco juriacutedico para unificar los programas de
estudio y el ejercicio de la profesioacuten a nivel centroamericano y el resto de paiacuteses
El 26 de enero del antildeo 2000 entroacute en vigencia la Ley reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea y
Auditoria mediante decreto legislativo No 828 publicado en el diario oficial No 42 tomo No
346 del 29 de febrero del mismo antildeo con los objetivos de 1 Regular el Ejercicio de la
Profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica 2 Regular la funcioacuten de la Auditoriacutea 3 Regular los derechos
y obligaciones de las personas naturales y juriacutedicas que ejerzan la Auditoriacutea Y asiacute se creoacute el
actual Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea El Consejo ha
emprendido a partir del antildeo 2002 un plan de requerimiento de datos completos y
actualizados de todos los contadores puacuteblicos con el objetivo de disponer de una fuente de
informacioacuten confiable que permita contar con un adecuado registro de expediente de cada
contador puacuteblico lo cual a la vez ayuda a proveer datos a terceros sobre los contadores
puacuteblicos inscritos en el consejo El 23 de agosto del 2005 el consejo acordoacute aprobar la
adopcioacuten de la Norma Internacional de Informacioacuten Financiera No 1 (IFRS1) International
Financial Reporting Standards en castellano se denomina NIIF e incorporarla como parte del
marco de referencia de la normas en vigencia en El Salvador La implementacioacuten de la Norma
Internacional de Control de Calidad le dariacutea un impulso significativo a la credibilidad de la
profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea y proporcionariacutea una herramienta provechosa
para identificar las dificultades reales en la aplicacioacuten de las normas y las necesidades de
orientacioacuten y capacitacioacuten de estas Los datos expuestos anteriormente fueron extraiacutedos de
boletiacuten informativo del Concejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea
A finales del antildeo 2004 dicho Concejo (CVPCPA) inicio el Programa de Control de Calidad de
praacutectica Profesional con el objetivo de asegurar el respeto y aplicacioacuten de la Normas
Internacionales de Auditoriacutea (El Salvador Ministerio de Economiacutea 2002 y 2008) Actualmente
el Consejo trabaja para lograr la amplia difusioacuten de la Normas Internacionales de Auditoria
para que sean de total dominio y conocimiento en el aacutembito profesional pero tambieacuten en el
sector acadeacutemico y docente
1 Objetivos y organizacioacuten de trabajo
Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto el objetivo general del presente trabajo es
realizar un anaacutelisis comparativo de desarrollo y desempentildeo de las funciones principales de la
profesioacuten de auditores de cuentas y financieros entre Espantildea y El Salvador
El objetivo principal del presente trabajo es
8
Identificar y resaltar las diferencias y similitudes maacutes notables que presenta el ejercicio
y la figura del profesional de auditor externo entre Espantildea y El Salvador
Para lograr el objetivo principal del trabajo y abordar el trabajo con la mayor rigurosidad se
han marcado los siguientes objetivos especiacuteficos
Compilar la evolucioacuten y desarrollo de la normativa en un horizonte temporal de 15
antildeos y realizar dentro de lo posible las consultas y la jurisprudencia en vigor en materia
de auditoriacutea de cuentas y de la figura del auditor de cuentas en Espantildea
Compilar la evolucioacuten y desarrollo de la normativa en un horizonte temporal de 15
antildeos y realizar dentro de lo posible las consultas y la jurisprudencia en vigor en materia
de auditoriacutea financiera y de la figura del auditor financiero o externo en El Salvador
Una vez realizado la recopilacioacuten de la informacioacuten y presentado para ambos paiacuteses en un
formato resumido (tablas y esquemas) confiando en que constituya una herramienta uacutetil para
realizar las comparaciones de las actividades y caracteriacutesticas de la figura profesional del
auditor de cuentas entre ambos paiacuteses se ha cumplido con el objetivo final
Presentar las diferencias maacutes notables y puntos en comuacuten que de la normativa que
regula la figura del profesional de la auditoria y las actividades del auditor de cuentas
11 Concepto y Evolucioacuten de auditoriacutea de cuentas
Desde su nacimiento y creacioacuten el concepto de auditoriacutea y la definicioacuten del auditor como
profesional se ha ido evolucionando a lo largo del tiempo distinguiendo cuatro fases
importantes i) A principios de la revolucioacuten industrial con el objetivo principal del auditor en
descubrir si se habiacutea cometido alguacuten fraude en negocios que eran maacutes bien pequentildeos ii) Con el
desarrollo industrial se produce el crecimiento de las empresas y de su actividad que comienza
a separar el capital y la propiedad del negocio es decir la Administracioacuten El auditor sin dejar
de hacer lo que realizaba en la primera fase tiene una nueva actividad que es la de verificar
certificar la informacioacuten de esos administradores que le pasan a traveacutes de las cuentas de
resultados sean veraz y oportunos iii) En la tercera fase es el desarrollo de las tecnologiacuteas
como ordenadores programaciones entre otros y teniendo en cuenta que las transacciones a
lo largo del antildeo son bastante voluminosas Esto hace que empiece a funcionar el sistema de
control interno de la empresa a su vez que sigue revisando que la informacioacuten contable refleje
la imagen fiel conforme a lo acontecido revisando ademaacutes el control del sistema interno de la
empresa iv) la cuarta fase corresponde a que aparte de lo anterior el auditor prepara un
informe normalmente dirigido a los accionistas o socios de la entidad auditada
En la literatura a nivel mundial se pueden encontrar diversas definiciones respecto a la
auditoria ya que puede ser de forma especializada seguacuten el aacuterea de desarrollo del profesional
Sin embargo en nuestro trabajo hacemos referencia al concepto de la auditoriacutea de cuentas1
de la normativa aplicable en Espantildea y otros aspectos fundamentales2 detallados en el siguiente
esquema
1 Tiacutetulo Preliminar Artiacuteculo 12 Aacutembito de aplicacioacuten y objeto Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas 2 Tiacutetulo I Articulo 4 12 de las modalidades de auditoriacutea de cuentas Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas
9
Esquema 1 Concepto de auditoriacutea en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Tal como se puso en evidencia en el apartado anterior la funcioacuten de auditoriacutea se limitaba a la
vigilancia de evitar errores y fraudes Con el crecimiento de empresas a nivel mundial y los
intereses de terceros como las entidades de creacutedito administracioacuten puacuteblica acreedores entre
otros (de la Heras at al 2010) Se ha hecho necesario garantizar la informacioacuten econoacutemica-
financiera y el intereacutes de ampliar la fiabilidad de la informacioacuten tal y como se ha venido
evolucionando en el mundo3 y en los uacuteltimos antildeos en Espantildea 4 A continuacioacuten se muestra de
forma resumida el nacimiento de la auditoria el auge en su desarrollo y la actualidad en el
paiacutes antes mencionado seguacuten el siguiente esquema
3 Publicado en Ciencias administrativas Etiquetado con La auditoriacutea conceptos clases y evolucioacuten
4 Villalba Envid y Ciacutea (2015) Auditores SLP Transparencia Auditoriacutea de cuentas Maacutester universitario en Auditoria Universidad
de Zaragoza
De la Auditoria de Cuentas
bullSe entenderaacute por auditoriacutea de cuentas la actividad consistente en la revisioacuten yverificacioacuten de las cuentas anuales asiacute como de otros estados financieros odocumentos contables elaborados con arreglo al marco normativo deinformacioacuten financiera que resulte de aplicacioacuten siempre que dicha actividadtenga por objeto la emisioacuten de un informe sobre la fiabilidad de dichosdocumentos que pueda tener efectos frente a terceros
La auditoria de cuentas segun
normativa en Espantildea
bullLa auditoriacutea de las cuentas anuales consistiraacute en verificar dichas cuentas aefectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio de la situacioacutenfinanciera y de los resultados de la entidad auditada de acuerdo con el marconormativo de informacioacuten financiera que resulte de aplicacioacuten Asimismocomprenderaacute la verificacioacuten del informe de gestioacuten que en su caso acompantildeea las cuentas anuales a fin de dictaminar sobre su concordancia con dichascuentas anuales y si su contenido es conforme con lo establecido en lanormativa de aplicacioacuten
Otros aspectos fundamentales en la auditoria de cuentas
bullLa auditoriacutea de otros estados financieros o documentos contables queconsistiraacute en verificar y dictaminar si dichos estados financieros o documentoscontables expresan la imagen fiel o han sido preparados de conformidad conel marco normativo de informacioacuten financiera expresamente establecido parasu elaboracioacuten Lo establecido en esta Ley sobre los trabajos e informes deauditoriacutea de las cuentas anuales seraacute de aplicacioacuten con la correspondienteadaptacioacuten a los trabajos e informes de auditoriacutea de otros estados financieroso documentos contables
10
Esquema 2 Evolucioacuten de la auditoria en el Mundo y Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
12 Principios y Elementos de auditoria
La auditoriacutea se caracteriza por desprender de varios principios Estos deberaacuten hacer de la
auditoria una herramienta eficaz y fiable en apoyo de poliacuteticas y controles de gestioacuten
proporcionando informacioacuten sobre la cual una organizacioacuten debe actuar para mejorar su
desempentildeo estos se detallan a continuacioacuten5
5PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo
del Estado Espantildeol wwwsindicaturaorg16Principios+y+normas+auditoria+SP+dels+OCEX+(2)pdf
A Reino Unido se le atribuye el origen de la auditoria entendida en terminos actuales ya que en
tiempos remotos se practicaba un sistema de control para comprobar la honestidad y evitar
fraudes de las personas esto debido a la revolucioacuten industrial donde nace como profesioacuten en 1862 bajo
la ley de sociedades anonimas consiguiendo confianza en los inversores La auditoria no tardo en
extenderse a otros paises principalmente de influencia anglosajona
En los ultimos antildeos se dice que Estados Unidos es el pais pionero todo impulsado por la crisis economica de 1929 En la UE antes
Comunidad Europea (CE) e inicialmente Comunidad Economica Europea (CEE) los
caminos han sido un poco distintos en paises de gran tradicion contable la profesioacuten del
auditor esta muy desarrollada y la legislacioacuten hace referencias a la auditoria como en el
Reino Unido
En la decada de 1970 supuso un leve desarrollo en la profesioacuten en lo que respecta a Espantildea ya que algunas empresas utilizaron estos servicios
esporadicamente En 1986 con la integracioacuten a la Comunidad Economica Europea (CEE) da un
impulso definitivo a la auditoria de cuentas con la promulgacioacuten en 1988 de la primera ley de
Auditoria de Cuentas (LAC) que supuso la primera regulacioacuten en Espantildea de esta actividad
En la actualidad LAC 222015 del 20 de Julio sustituye a la LAC 122010 Asi mismo a la Ley
191998 de auditoria de cuentas que se incorporo en el ordenamiento juridico la direccioacuten 82253CEE
del 10 de Abril de 1984 del consejo relativa a las personas encargadas del control legal y contable e
ir regulando la actividad para contribuir a la trasparencia y fiabilidad de la informacioacuten
financiera y entidades auditadas el cual constituye un elemento circunstancial recogido por la constitucioacuten en su articulo 38 Libertad de la
Empresa en el marco de la Economia del mercado
11
Tabla 1 Principios de auditoria
Principios de Auditoria Concepto
1) Formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional
La auditoriacutea deberaacute ser realizada por personas con formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional adecuada
2) Independencia Durante su actuacioacuten profesional tanto los oacuterganos de control externo como los auditores mantendraacuten una actitud independiente y una posicioacuten de objetividad total
3) Diligencia Profesional La ejecucioacuten de los trabajos y la emisioacuten de los informes se llevaraacuten a cabo con el debido cuidado profesional
4) Responsabilidad El auditor deberaacute realizar su trabajo de acuerdo con las normas de auditoriacutea establecidas y seraacute responsable de su informe
5) Secreto profesional
Los auditores deberaacuten mantener y garantizar la confidencialidad sobre la informacioacuten obtenida en el curso de sus actuaciones
Fuente Elaboracioacuten propia
Para el desarrollo de una auditora es primordial tener en cuenta lo siguiente elementos6
Esquema 3 Elementos de auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE II NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN ESPANtildeA
21 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
La institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Instituto de Contabilidad y
Auditoriacutea de cuentas (ICAC) siendo su paacutegina web wwwicacmehes sus principales funciones
y corporaciones7 a continuacioacuten
6 Comisioacuten Dr Cossiacuteo (2015) Auditoriacutea Externa de estados contables Universidad Nacional Lomas de Zamora Republica de la Argentina 7 Pagina Web wwwicacmehes
Informe del
Auditor
Estados Financieros
Basicos
Normas de Auditoria
Auditor Externo
Normas Contables Vigentes
12
Tabla 2 Instituciones reguladoras en Espantildea principios y funciones
ICAC Funciones Principales Corporaciones Profesionales Funciones Principales de Corporaciones
1 Control y disciplina del ejercicio de la actividad de la auditoriacutea de cuentas en Espantildea 2 Homologacioacuten y publicacioacuten de de las NTA elaboradas por las corporaciones profesionales 3 Custodia y gestioacuten del (ROAC) 4 Ejercicio de la potestad sancionadora sobre los auditores 5 Aprobacioacuten de los programas para los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 6 Control vigilancia y custodia de las finanzas de los auditores ejercientes 7 Actividades de investigacioacuten 8 Armonizacioacuten de las normas contables de auditoriacutea 9 Coordinacioacuten con organismos internacionales
1 Instituto censores jurados de cuenta (ICJCE)
2 Registro de Economistas auditores (REA)
3 Registro General de Auditores (REGA)
1 Elaboracioacuten y revisioacuten de la NTA 2 Realizar los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 3 Organizar programas de formacioacuten permanente de sus miembros 4 Efectuar el control de calidad sobre la auditora de cuentas en Espantildea 5 Vigilar el cumplimiento de las normas deontoloacutegicas 6 Colaborar con el ICAC y proponer la iniciacioacuten del procedimiento sancionador
Fuente Elaboracioacuten propia
22 Formalidades y requisitos para poder auditar
Seguacuten la Ley de Auditoriacutea de Cuentas LAC 222015 los requisitos se detallan en la tabla a
continuacioacuten
Tabla 3 Requisitos profesionales de los auditores en Espantildea
REGISTRO OFICIAL DE AUDITORES DE CUENTA
(ART 8 LAC 222015)
REQUISITOS PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA DE CUENTAS (ART 9 y 11 LAC 222015)
1Podran realizar dicha actividad las personas fisicas o juridicas que reuniendo las condiciones a que se refieren los articulos siguientes fueren inscritos en el ROAC del ICAC y presten garantia financiera a que se refiere el art 27 2 El ROAC seraacute puacuteblico y su informacioacuten seraacute accesible por medios electroacutenicos
PERSONAS FISICAS SOCIEDADES
1 Ser mayor de edad 2 Tener nacionalidad espantildeola o la de
alguno de los estados miembros de la UE
3 Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos
4 Autorizacioacuten del ICAC por medio de
Titulacioacuten universitaria de caraacutecter oficial y validez en Espantildea
Programas de ensentildeanza teoacuterica y adquirida una formacioacuten praacutectica
Examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
1 Que las personas fiacutesicas que realicen el trabajo y firmen los informes en nombre de una sociedad esteacuten autorizadas en Espantildea
2 Que la mayoriacutea de los derechos de voto correspondan a auditores o sociedades autorizadas para realizar la actividad dentro de la UE
3 Que una mayoriacutea de los miembros del oacutergano de admoacuten sean socios o sociedades autorizadas dentro de la UE
Fuente Elaboracioacuten propia
23 Caracteriacutesticas del auditor
El auditor de cuentas8 es un profesional independiente y su labor consiste en analizar
mediante la utilizacioacuten de las teacutecnicas de revisioacuten y verificacioacuten idoacuteneas la informacioacuten
econoacutemico-financiera deducida de los documentos contables examinados y que tiene como
objeto la emisioacuten de un informe dirigido a poner de manifiesto su opinioacuten responsable sobre la
fiabilidad de la citada informacioacuten a fin de que se pueda conocer y valorar dicha informacioacuten
por terceros
8 BOE-A-2015-8147 Ley de Auditoriacutea de Cuentas 222015
13
Esta actividad tendraacute necesariamente que ser realizada por dicho profesional mediante la
emisioacuten del correspondiente informe y con sujecioacuten a los requisitos y formalidades
establecidos en la (LAC) 222015 (Puig de Travy 2012) y las normas teacutecnicas de auditoriacutea que
constituyen el cuerpo regulatorio que establece la actuacioacuten profesional del auditor En razoacuten
de los documentos contables objeto de examen la actividad de auditoriacutea de cuentas presenta
las modalidades trabajos de revisioacuten y verificacioacuten de otros estados o documentos contables
sujetos a la normativa aplicable Cabe destacar que los procedimientos de auditoriacutea se realizan
para dar una opinioacuten de los estados contables del ente y mediante la misma dar a conocer si
reflejan razonablemente la situacioacuten econoacutemico financiera de la entidad
24 Legislacioacuten aplicable
Algunas normativas aplicables y que afectan el trabajo de auditoriacutea de cuentas seguacuten el (ICAC) 9 se detalla a continuacioacuten
Esquema 4 Legislacioacuten aplicable a los auditores de cuentas en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Las NIAS adaptadas para su aplicacioacuten en Espantildea se identificaraacuten como NIA-ES aunque
conservando el nuacutemero original que corresponde a cada una de las normas del cataacutelogo
original de las NIA y junto con la vigente Norma de Control de Calidad Interno conformaraacuten el
conjunto de Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea aplicables en Espantildea En virtud de lo que dispone el
artiacuteculo 2 de la Resolucioacuten del ICAC las NIA-ES seraacuten de aplicacioacuten obligatoria una vez
efectuada su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de
Cuentas para los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea en el desarrollo de sus
trabajos de auditoriacutea de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros
correspondientes a aquellos ejercicios econoacutemicos que se inicien a partir del 1 de enero de
2014 Es decir que en general su aplicacioacuten efectiva se contempla para los trabajos de
auditoriacutea que se contraten o se lleven a cabo a partir del 1 de enero de 2015 puesto que las
cuentas anuales de los ejercicios econoacutemicos iniciados a partir del 1 de enero de 2014 se
auditaraacuten una vez cerrado el ejercicio y por tanto despueacutes del 1 de enero de 2015
Excepcionalmente se pueden presentar trabajos de auditoriacutea sobre aquellos ldquoestados
financierosrdquo que no contemplen periacuteodos anuales
9 Normativa actual vigente seguacuten ICAC wwwicacmehes
Obligacioacuten auditoria Art 263LSC total activo 2850000 Cifra de negocio 5000000 Nuacutemero medio de trabajadores 50
Ley 222015 de 20 de Julio de Auditoria de
cuentas y Reglamento
Vigente
NIA-ES NIC-ES adaptadas en
Espantildea y Normas tecnicas de
Auditoria y de Control de
Calidad Interno
Plan General Contable y Coacutedigo
de Comercio
Ley de Sociedades de Capital
Actualizaciones legislativas y
Directivas comunitarias y
sus reglamientos
14
25 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la Ley de Sociedades de Capital (LSC) especifica que se deberaacute cumplir con al
menos dos de las tres magnitudes y demaacutes requisitos establecidos en el artiacuteculo mencionado a
continuacioacuten para tener la obligacioacuten de llevar la auditoria
Tabla 4 Magnitudes a cumplir por las compantildeiacuteas para llevar auditoria
Magnitud Balance Normal (Art 263 LSC)
Total Activo 2850000 euro
Cifra de Negocio 5000000 euro
Nuacutemero Medio de Trabajadores 50
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE III PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN
ESPANtildeA
31 Desarrollo de la auditoria
El marco regulatorio mercantil se ha completado con la aprobacioacuten en las Cortes espantildeolas el pasado 9 de julio de 201510 de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas (LAC) que se suma a la reciente aprobacioacuten de la modificacioacuten de la Ley de Sociedades de Capital y el Coacutedigo de buen gobierno para las sociedades cotizadas implica relevantes cambios internos en las funciones organizativas de todas las empresas pero afecta principalmente a las Entidades de Intereacutes Puacuteblico (EIP) Con la aprobacioacuten de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas las empresas espantildeolas disponen hasta el 17 de junio de 2016 para adaptarse al nuevo entorno regulatorio La finalidad de la nueva LAC es recuperar la confianza de los usuarios en la informacioacuten econoacutemico-financiera que se audita y reforzar la calidad e independencia de las auditoriacuteas La Ley transpone la Directiva europea al mismo tiempo que recoge las opciones elegidas por Espantildea en relacioacuten al Reglamento Europeo de auditoriacutea aprobado junto con la Directiva y que es un instrumento legal de aplicacioacuten directa en todos los paiacuteses miembros Por tanto contribuye a armonizar auacuten maacutes las tareas y responsabilidades del auditor en todo el territorio comunitario Entre los principales cambios que incorpora esta norma destacan las nuevas obligaciones y requisitos relacionados con la Comisioacuten de Auditoriacutea y los informes de auditoriacutea la rotacioacuten obligatoria de la firma de auditoriacutea y la limitacioacuten o prohibicioacuten de determinados servicios distintos de auditoriacutea prestados por el auditor
32 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El control interno comprende el plan de organizacioacuten y el conjunto de meacutetodos y
procedimientos que aseguren que los activos estaacuten debidamente protegidos que los registros
contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente y se
cumplen seguacuten las directrices marcadas por la Direccioacuten Por muy eficaz que sea un sistema de
control interno soacutelo podraacute proporcionar seguridad del cumplimiento de los objetivos de
informacioacuten financiera ya que el factor humano puede hacer que eacuteste no funcione del todo
10
Claves de la nueva ley de auditoriacutea para las Empresas -KPMG
15
correctamente en base al siguiente proceso que se presenta en la Tabla siguiente11(ICAC 2013
Resolucioacuten de 201213)
Tabla 5 El proceso de evaluacioacuten interna
Proceso Alternativo Definicioacuten
Evaluar el control interno de la entidad El auditor deberaacute identificar las cuentas contables determinar la materialidad realizar procedimientos generales y analiacuteticos de planificacioacuten determinar la intervencioacuten de especialistas controles a nivel de entidad
Realizar un test de eficacia operativa Cuando se trate de un control que ha sido disentildeado correctamente para prevenir y detectar un error sobre una asercioacuten
Anaacutelisis de control Realizar una revisioacuten preliminar del sistema de control con el fin de conocer el proceso y los meacutetodos implantados por la empresa
Desarrollo y cumplimiento Se realizaraacuten pruebas de cumplimiento con el fin de evaluar la efectividad de los procedimientos instaurados
Anaacutelisis de Riesgos Analizado el sistema de control interno de la empresa el auditor determinaraacute si alguno de los riesgos identificados es un riesgo significativo lo que supondraacute la necesidad de obtener conocimiento de los controles de la entidad para el mismo
Juicio del Auditor El auditor determinaraacute que es significativo cuando se trate de un riesgo de fraude esteacute relacionado con acontecimientos recientes econoacutemicos o contables afecte a transacciones con partes vinculadas o afecte a transacciones ajenas al curso normal del negocio de la entidad
Comunicacioacuten e informacioacuten Las NIAS denominan control a nivel de entidad al entorno de control y directrices de una organizacioacuten influyendo en la conciencia de los empleados para tener en cuenta en todo momento factores como la integridad y valores eacuteticos
Fuente Elaboracioacuten propia
33 Riesgos de la auditoria
Planificado el encargo de auditoriacutea a llevar a cabo el auditor comenzaraacute evaluando los riesgos
de la entidad12 para ello analizaraacute la situacioacuten econoacutemica y financiera de la empresa
estudiando su rentabilidad econoacutemica financiera ratios de solvencia liquidez endeudamiento
y fondo de maniobra A continuacioacuten se detalla los riesgos y su concepto
11
NIA-ES 315 ICAC httpwwwicacmehesNIASNIA2031520p20defpdf Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad
(Ed) Paraninfo 12 Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad (Ed) Paraninfo
16
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
El riesgo de deteccioacuten seraacute el uacutenico riesgo que el auditor puede controlar los recogidos dentro
del riesgo de incorreccioacuten material soacutelo seraacuten evaluados por eacuteste El auditor se referiraacute a
aserciones de los estados financieros de acuerdo con la NIA-ES 315 y detallados en la
siguiente tabla
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315
Aserciones Concepto Integridad Inexistencia de activos o pasivos que deban estar
recogidos en los estados financieros y no esteacuten registrados
Existencia Un activo pasivo o transaccioacuten existen realmente en una fecha a la que es referido los estados contables
Exactitud La cantidad fecha precio etc son los que deberiacutean haberse registrado
Valoracioacuten Activos y pasivos registrados por su valor correcto
Obligaciones y derechos La empresa tiene los derechos sobre los activos que figuran y obligaciones sobre sus pasivos
Desglose y presentacioacuten La informacioacuten viene descrita tal y como se propone en las poliacuteticas contables
Fuente Elaboracioacuten propia
34 Evidencia de la auditoria La NIA-ES 500 Evidencia de auditoriacutea describe la responsabilidad que tiene el auditor de
disentildear y llevar a cabo procedimientos de auditoriacutea con los cuales obtener evidencia suficiente
Riesgo de incorreccioacuten material
De que los estados financieros contengan
incorrecciones materiales antes de la realizacioacuten de la
auditoriacutea
Riesgo inherente
susceptibilidad de una asercioacuten sobre un tipo de
transaccioacuten saldo contable u otra revelacioacuten de informacioacuten a una
incorreccioacuten que pudiera ser material antes de tener
en cuenta los posibles controles correspondientes
Riesgo de control
De que una incorreccioacuten que pudiera existir en una
afirmacioacuten sobre un tipo de transaccioacuten saldo contable y otro tipo de informacioacuten y que pudiera ser material
no sea detectada o prevenida y corregida oportunamente por el
sistema de control interno de la entidad
Riesgo de deteccioacuten
De que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoriacutea no detecten la
existencia de una incorreccioacuten sobre una asercioacuten que podriacutea ser
material
17
y adecuada para poder determinar conclusiones en las cuales basar su opinioacuten Para obtener
dicha evidencia las NIAS 315 y 330 explican que hay que llevar a cabo procedimientos de
valoracioacuten del riesgo y procedimientos de auditoriacutea posteriores mediante pruebas de control y
procedimientos sustantivos
35 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor desarrollaraacute un plan global que deberaacute documentarse y que comprenderaacute entre
otros aspectos los siguientes13 (PLG 1990)
a) Los teacuterminos del encargo de auditoriacutea y responsabilidades correspondientes
b) Principios y normas contables Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea leyes y
reglamentaciones aplicables
c) La identificacioacuten de las transacciones o aacutereas significativas que requieran una atencioacuten
especial
d) La determinacioacuten de niveles o cifras de importancia relativa y su justificacioacuten
e) La identificacioacuten del riesgo de auditoriacutea o probabilidad de error de cada componente
importante de la informacioacuten financiera
f) El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control
interno
g) La naturaleza de las pruebas de auditoriacutea a aplicar y el sistema de determinacioacuten y
seleccioacuten de las muestras
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de participacioacuten en su caso en la
auditoriacutea externa
i) La participacioacuten de otros auditores en la auditoriacutea de filiales yo sucursales de la
entidad
j) La participacioacuten de expertos
36 Programas de auditoriacutea
El auditor deberaacute preparar un programa escrito de auditoriacutea14 en el que se establezcan las
pruebas a realizar y la extensioacuten de las mismas para cumplir los objetivos de auditoriacutea El
programa debe incluir los objetivos de auditoriacutea para cada parcela o aacuterea y seraacute lo
suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignacioacuten de trabajos a los
profesionales del equipo que participen en la auditoriacutea El auditor deberaacute considerar tambieacuten
el momento de realizar los procedimientos la coordinacioacuten de cualquier ayuda que se espera
de la entidad la disponibilidad de personal y la participacioacuten de otros auditores o expertos El
correspondiente programa deberaacute revisarse a medida que progresa la auditoriacutea
13 Apuntes de auditoriacutea resolucioacuten del 19 de Enero de 1991 El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto
16431990 de 20 de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea desde 1991 hasta el 31 de
diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio
para todas las empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la materia tras la incorporacioacuten
de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
14 Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se somete a informacioacuten
puacuteblica la Norma Teacutecnica de Auditoriacutea sobre Relacioacuten entre auditores
18
37 Emisioacuten de informe
Uno de los aspectos fundamentales en el entorno de la auditoriacutea de cuentas es la finalizacioacuten
del trabajo auditado en la entidad correspondiente el auditor de cuentas deberaacute emitir el
informe tal y como lo plasma la serie 700 la estructura que se muestra a continuacioacuten15
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor
Fuente Elaboracioacuten propia
38 Cierre de la auditoria
La fecha del informe de auditoriacutea no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditoriacutea suficiente y adecuada en la que basar su opinioacuten sobre
los estados financieros incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados
que componen los estados financieros incluidas las notas explicativas y de que las
personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de
los estados financieros16
Debido a cuestiones administrativas puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del
informe de auditoriacutea tal como se define en el apartado cinco (c) de la NIA-ES 560 que
manifiesta que la fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de
15
Norma Internacional de Auditoriacutea Serie 700 Formacioacuten y Emisioacuten de informe del auditor adaptadas en Espantildea
adaptada en Espantildea mediante resolucioacuten de ICAC 15 de octubre del 2013 httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf 16 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIacuteA 700 (NIA 700 apartado 41) En algunos casos las disposiciones legales o
reglamentarias tambieacuten identifican el punto en el proceso de informacioacuten de los estados financieros httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf
Serie 700 Esta NIAES trata sobre la responsabilidad del
auditor de formarse una opinioacuten a la finalizacioacuten de su trabajo asi como la estructura y contenido
del informe
NIA-ES 705 Opinioacuten
modificada en el informe emitido por un auditor
indepoendiente
NIA -ES 710 Informacioacuten comparativa
cifras correspondientes
a periodos anteriores a los
EEFF Comparativos
NIA-ES 720 Responsabilidad del auditor con
respecto a la informacioacuten
incluida en los documentos que contiene los EEFF
Auditados
NIA-ES 706 Parrafo de enfasis
y parrafo sobre otras cuesriones
en el informe emitido por
auditor independiente
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
30
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
33
En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
36
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
37
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
BIBLIOGRAFIacuteA
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Sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de
control de calidad (NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea en la
zona paracentral de El Salvador en el periodo comprendido de Abril a Diciembre de
2013 Universidad de El Salvador
Ayala Menjiacutevar FA (2011) Tesis de grado en Licenciatura en Contaduriacutea Puacuteblica
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aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Directiva 200643CE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoriacutea legal
de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas por la que se modifican las
Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
del Consejo Bruselas Diario Oficial de la Unioacuten Europea L15787
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BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
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Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
3
57 Emisioacuten de informe 24
58 Cierre de la auditoria 25
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS ENTRE ESPANtildeA Y EL SALVADOR 25
61 Similitudes legislativas y normativas 26
62 Diferencias legislativas y normativas 26
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos 26
B) Responsabilidades 27
C) Normas eticas 27
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria 32
A) Desarrollo de la auditoria 33
B) Procesos internos 33
C) Programas de auditoria 34
D) Informe final 34
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES 38
BIBLIOGRAFIacuteA 40
Iacutendice de Tablas
Tabla 1 Principios de auditoria 11
Tabla 2 Instituciones reguladoras en Espantildea principios y funciones 12
Tabla 3 Requisitos profesionales de los auditores en Espantildea 12
Tabla 4 Magnitudes a cumplir por las compantildeiacuteas para llevar auditoria 14
Tabla 5 El proceso de evaluacioacuten interna 15
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315 16
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea 19
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador 20
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador 21
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera 21
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno 22
Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo 23
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores 26
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador 29
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de
cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador 30
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en
Espantildea y auditor financiero en El Salvador 31
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador 35
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de
comercio entre Espantildea y El Salvador 36
4
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna
aplicable entre Espantildea y El Salvador 37
Iacutendice de Esquemas
Esquema 1 Concepto de auditoriacutea en Espantildea 9
Esquema 2 Evolucioacuten de la auditoria en el Mundo y Espantildea 10
Esquema 3 Elementos de auditoria 11
Esquema 4 Legislacioacuten aplicable a los auditores de cuentas en Espantildea 13
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria 16
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor 18
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador 21
Esquema 8 Los tipos de Riesgo 23
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador 25
5
RESUMEN
En los uacuteltimos antildeos se ha fortalecido y potencializado la figura del Auditor de Cuentas en
Espantildea y la profesioacuten de Contadores Puacuteblicos Certificados para paiacuteses latino americanos como
El Salvador Estos son profesionales altamente cualificados que en la uacuteltima deacutecada bajo las
normas internacionales y adaptadas a cada paiacutes se han ido ampliando los conocimientos
sometidos a mejoras continuas en las aacutereas de auditoriacutea contabilidad consultoriacutea y finanzas
entre otras con el fin de asesorar a las distintas entidades de diferente complejidad
garantizando resultados oacuteptimos
En las dos uacuteltimas deacutecadas se han producido cambios importantes en la legislacioacuten y normativa
que regula el ejercicio de la profesioacuten del auditor en ambos paiacuteses Sin embargo los cambios en
siacute y su impacto en la regulacioacuten del ejercicio de la profesioacuten de auditor de cuentas han sido
diferentes entre ambos Espantildea ajusta la evolucioacuten de la figura de este profesional a la
legislacioacuten y normativa comuacuten de la Unioacuten Europea (UE) mientras que El Salvador adapta las
directrices mundiales a su realidad a nivel nacional sin que ello suponga una continuidad
legislativa y normativa de la magnitud de Espantildea
A pesar de la situacioacuten de la figura del Auditor de Cuentas en Espantildea y su origen en el derecho
romano es muy diferente a la de los paiacuteses como El Salvador Asiacute en Espantildea los profesionales
de la contabilidad y auditoriacutea cuentan con un uacutenico tiacutetulo oficial de Auditor de Cuentas que se
obtiene con un examen del Estado y que cuenta con actividades reservadas relacionadas
esencialmente con la auditoriacutea de cuentas En cambio en El Salvador el profesional que obtiene
la licenciatura en Contaduriacutea Puacuteblica Certificada deberaacute cumplir ciertos requisitos por el
organismo competente que es el Consejo de Vigilancia de la profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y
Auditoria Estas diferencias abarcan varios aspectos relativos a la de la normativa y la
legislacioacuten asiacute como de desarrollo del proceso de la auditoriacutea de cuentas y financiera entre
ambos paiacuteses
El trabajo presentado a continuacioacuten estaacute organizado en siete partes La primera parte se
dedica a una breve introduccioacuten sobre el concepto de auditoriacutea evolucioacuten principios etc
En la segunda y cuarta parte se realiza una profunda y extensa revisioacuten de la normativa
reguladora de la auditoriacutea de cuentas y financiera instituciones que la regulan formalidades y
requisitos para poder auditar caracteriacutesticas del auditor legislacioacuten aplicable y entidades
obligadas a llevar auditorias respectivamente para Espantildea y El Salvador En la tercera y quinta
parte el trabajo estaacute centrado en analizar el proceso de auditoriacutea para ambos paiacuteses
La sexta parte estaacute dedicada a analizar y resaltar de forma pormenorizada las diferencias y
similitudes maacutes relevantes entre Espantildea y El Salvador respecto a la figura del profesional del
auditor de cuentas atendiendo la normativa reguladora y el proceso global de una auditoriacutea
de cuentas
El trabajo finaliza con la seacuteptima parte acuteacuteConclusiones y Reflexionesacuteacute en el cual se extraen las
conclusiones y se plasman algunas reflexiones a tener en cuenta para el futuro profesional del
Contador Puacuteblico Certificado en El Salvador
Palabras claves Profesional de auditoriacutea Normativa comparativa Espantildea El Salvador
6
PARTE I INTRODUCCIOacuteN Es notable la relevancia que se le ha brindado al ejercicio de la profesioacuten del auditor en el siglo
XXI lo cual ha planteado grandes retos para el futuro
En Espantildea la legislacioacuten en materia de auditoriacutea tiene su origen en la Ley de Auditoriacutea de
Cuentas (LAC) de 1988 por la que se incorporaba al marco juriacutedico del paiacutes la Directiva
84253CEE26 de la UE En el transcurso del tiempo asiacute como los cambios producidos en el
entorno econoacutemico y financiero mucho maacutes internacionalizado obligaron a la promulgacioacuten
de nuevas directivas comunitarias que forzaron al legislador espantildeol a modificar igualmente su
ordenamiento juriacutedico de cara a establecer medidas de desarrollo de la Ley de Auditoriacutea Cabe
destacar la Ley 442002 de la UE de 22 de noviembre de medidas de reforma del sistema
financiero con el propoacutesito de avanzar y contribuir a la mejora de la calidad de los trabajos de
auditoriacutea y de fortalecimiento de la credibilidad de la actividad auditora En el artiacuteculo 26 de la
citada Directiva se establece textualmente que ldquoLos Estados Miembros exigiraacuten que los
auditores efectuacuteen las auditoriacuteas legales de acuerdo con las Normas Internacionales de
Auditoriacutea (NIA) adoptadas por la Comisioacutenhelliprdquo En el antildeo 2006 se modificoacute la octava directiva
que abogoacute por una regulacioacuten maacutes detallada de una actividad que con el paso del tiempo fue
adquiriendo un papel cada vez maacutes relevante debido al intereacutes puacuteblico inherente a la misma
Asiacute la actividad de auditoriacutea de cuentas adquiere una mayor relevancia puacuteblica en un entorno
econoacutemico y empresarial globalizado que demanda ante todo transparencia y fiabilidad de la
informacioacuten financiera que suministran las empresas La modificacioacuten de la octava directiva se
transpone en Espantildea a traveacutes de la ley 122010 de 30 de junio que dio lugar posteriormente a
la publicacioacuten del real decreto legislativo 12011 de 1 de julio por el que se aproboacute el texto
refundido de la ley de auditoriacutea de cuentas y el Real Decreto Legislativo 15172011 por igual el
reglamento que lo desarrolla A tal efecto el Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas
(ICAC) constituyoacute un equipo de trabajo a fin de dar el primer paso para trasladar las Norma
Internacional de Auditoria (NIA) a la normativa reguladora de la actividad de auditoriacutea en
Espantildea que ha dado como fruto la Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 mediante la cual se
publicaron las nuevas Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea resultado de la adaptacioacuten de las Normas
Internacionales de Auditoriacutea (NIA) para su aplicacioacuten en Espantildea En consecuencia las vigentes
Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea se veraacuten sustituidas por estas NIA adaptadas con caraacutecter
general para las auditoriacuteas de cuentas anuales contratadas o encargadas a partir del 1 de
enero de 2015 con independencia de los ejercicios econoacutemicos a los que hagan referencia los
estados financieros auditados La promulgacioacuten de la Resolucioacuten del ICAC viene motivada por
el espiacuteritu armonizador en materia auditora contenido en la Directiva 200643CE que en su
artiacuteculo 2628 establece para los Estados Miembros el mandato a los auditores de efectuar sus
trabajos basaacutendose en las normas internacionales de auditoriacutea 29 adoptadas en el aacutembito de la
Unioacuten Europea En los uacuteltimos 6 antildeos las modificaciones a nivel de Espantildea obedecen a los
cambios introducidos en el marco legislativo de la UE
Mientras en El Salvador en la deacutecada de los 90rsquos la Corporacioacuten de Contadores el Colegio de
Contadores Puacuteblicos Acadeacutemicos y la Asociacioacuten de Contadores Puacuteblicos del paiacutes unifican sus
esfuerzos y realizan varias Convenciones Nacionales de Contadores producto de las cuales
surgen las Normas de Contabilidad Financiera (NCF) posteriormente se adoptan las Normas
Internacionales de Contabilidad - NICrsquos ndash del extinto IASC(en transicioacuten a NIRFrsquos del IASB) y
7
finalmente se constituye el Instituto Salvadorentildeo de Contadores Puacuteblicos (ISCP) el 31 de
octubre de 1997 Como una entidad de nacionalidad salvadorentildea con duracioacuten indefinida
con caraacutecter no lucrativo apoliacutetico y laico con domicilio en San Salvador cuyos objetivos son
elevar el nivel intelectual cultural y moral de sus socios proteger y defender la profesioacuten
contable y promover la aplicacioacuten de normas teacutecnicas para el ejercicio profesional de sus
miembros entre otras cosas En el antildeo 2000 se implementaron importantes reformas al
Coacutedigo de Comercio a la Ley del Registro de Comercio ya aparecieron la Ley de la
Superintendencia de Obligaciones Mercantiles la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
y el Coacutedigo Tributario El Instituto Salvadorentildeo de Contadores Puacuteblicos la Corporacioacuten de
Contadores ha trabajado con instancias internacionales en la difusioacuten de las Normas
Internacionales de Contabilidad en el nuevo marco juriacutedico para unificar los programas de
estudio y el ejercicio de la profesioacuten a nivel centroamericano y el resto de paiacuteses
El 26 de enero del antildeo 2000 entroacute en vigencia la Ley reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea y
Auditoria mediante decreto legislativo No 828 publicado en el diario oficial No 42 tomo No
346 del 29 de febrero del mismo antildeo con los objetivos de 1 Regular el Ejercicio de la
Profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica 2 Regular la funcioacuten de la Auditoriacutea 3 Regular los derechos
y obligaciones de las personas naturales y juriacutedicas que ejerzan la Auditoriacutea Y asiacute se creoacute el
actual Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea El Consejo ha
emprendido a partir del antildeo 2002 un plan de requerimiento de datos completos y
actualizados de todos los contadores puacuteblicos con el objetivo de disponer de una fuente de
informacioacuten confiable que permita contar con un adecuado registro de expediente de cada
contador puacuteblico lo cual a la vez ayuda a proveer datos a terceros sobre los contadores
puacuteblicos inscritos en el consejo El 23 de agosto del 2005 el consejo acordoacute aprobar la
adopcioacuten de la Norma Internacional de Informacioacuten Financiera No 1 (IFRS1) International
Financial Reporting Standards en castellano se denomina NIIF e incorporarla como parte del
marco de referencia de la normas en vigencia en El Salvador La implementacioacuten de la Norma
Internacional de Control de Calidad le dariacutea un impulso significativo a la credibilidad de la
profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea y proporcionariacutea una herramienta provechosa
para identificar las dificultades reales en la aplicacioacuten de las normas y las necesidades de
orientacioacuten y capacitacioacuten de estas Los datos expuestos anteriormente fueron extraiacutedos de
boletiacuten informativo del Concejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea
A finales del antildeo 2004 dicho Concejo (CVPCPA) inicio el Programa de Control de Calidad de
praacutectica Profesional con el objetivo de asegurar el respeto y aplicacioacuten de la Normas
Internacionales de Auditoriacutea (El Salvador Ministerio de Economiacutea 2002 y 2008) Actualmente
el Consejo trabaja para lograr la amplia difusioacuten de la Normas Internacionales de Auditoria
para que sean de total dominio y conocimiento en el aacutembito profesional pero tambieacuten en el
sector acadeacutemico y docente
1 Objetivos y organizacioacuten de trabajo
Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto el objetivo general del presente trabajo es
realizar un anaacutelisis comparativo de desarrollo y desempentildeo de las funciones principales de la
profesioacuten de auditores de cuentas y financieros entre Espantildea y El Salvador
El objetivo principal del presente trabajo es
8
Identificar y resaltar las diferencias y similitudes maacutes notables que presenta el ejercicio
y la figura del profesional de auditor externo entre Espantildea y El Salvador
Para lograr el objetivo principal del trabajo y abordar el trabajo con la mayor rigurosidad se
han marcado los siguientes objetivos especiacuteficos
Compilar la evolucioacuten y desarrollo de la normativa en un horizonte temporal de 15
antildeos y realizar dentro de lo posible las consultas y la jurisprudencia en vigor en materia
de auditoriacutea de cuentas y de la figura del auditor de cuentas en Espantildea
Compilar la evolucioacuten y desarrollo de la normativa en un horizonte temporal de 15
antildeos y realizar dentro de lo posible las consultas y la jurisprudencia en vigor en materia
de auditoriacutea financiera y de la figura del auditor financiero o externo en El Salvador
Una vez realizado la recopilacioacuten de la informacioacuten y presentado para ambos paiacuteses en un
formato resumido (tablas y esquemas) confiando en que constituya una herramienta uacutetil para
realizar las comparaciones de las actividades y caracteriacutesticas de la figura profesional del
auditor de cuentas entre ambos paiacuteses se ha cumplido con el objetivo final
Presentar las diferencias maacutes notables y puntos en comuacuten que de la normativa que
regula la figura del profesional de la auditoria y las actividades del auditor de cuentas
11 Concepto y Evolucioacuten de auditoriacutea de cuentas
Desde su nacimiento y creacioacuten el concepto de auditoriacutea y la definicioacuten del auditor como
profesional se ha ido evolucionando a lo largo del tiempo distinguiendo cuatro fases
importantes i) A principios de la revolucioacuten industrial con el objetivo principal del auditor en
descubrir si se habiacutea cometido alguacuten fraude en negocios que eran maacutes bien pequentildeos ii) Con el
desarrollo industrial se produce el crecimiento de las empresas y de su actividad que comienza
a separar el capital y la propiedad del negocio es decir la Administracioacuten El auditor sin dejar
de hacer lo que realizaba en la primera fase tiene una nueva actividad que es la de verificar
certificar la informacioacuten de esos administradores que le pasan a traveacutes de las cuentas de
resultados sean veraz y oportunos iii) En la tercera fase es el desarrollo de las tecnologiacuteas
como ordenadores programaciones entre otros y teniendo en cuenta que las transacciones a
lo largo del antildeo son bastante voluminosas Esto hace que empiece a funcionar el sistema de
control interno de la empresa a su vez que sigue revisando que la informacioacuten contable refleje
la imagen fiel conforme a lo acontecido revisando ademaacutes el control del sistema interno de la
empresa iv) la cuarta fase corresponde a que aparte de lo anterior el auditor prepara un
informe normalmente dirigido a los accionistas o socios de la entidad auditada
En la literatura a nivel mundial se pueden encontrar diversas definiciones respecto a la
auditoria ya que puede ser de forma especializada seguacuten el aacuterea de desarrollo del profesional
Sin embargo en nuestro trabajo hacemos referencia al concepto de la auditoriacutea de cuentas1
de la normativa aplicable en Espantildea y otros aspectos fundamentales2 detallados en el siguiente
esquema
1 Tiacutetulo Preliminar Artiacuteculo 12 Aacutembito de aplicacioacuten y objeto Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas 2 Tiacutetulo I Articulo 4 12 de las modalidades de auditoriacutea de cuentas Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas
9
Esquema 1 Concepto de auditoriacutea en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Tal como se puso en evidencia en el apartado anterior la funcioacuten de auditoriacutea se limitaba a la
vigilancia de evitar errores y fraudes Con el crecimiento de empresas a nivel mundial y los
intereses de terceros como las entidades de creacutedito administracioacuten puacuteblica acreedores entre
otros (de la Heras at al 2010) Se ha hecho necesario garantizar la informacioacuten econoacutemica-
financiera y el intereacutes de ampliar la fiabilidad de la informacioacuten tal y como se ha venido
evolucionando en el mundo3 y en los uacuteltimos antildeos en Espantildea 4 A continuacioacuten se muestra de
forma resumida el nacimiento de la auditoria el auge en su desarrollo y la actualidad en el
paiacutes antes mencionado seguacuten el siguiente esquema
3 Publicado en Ciencias administrativas Etiquetado con La auditoriacutea conceptos clases y evolucioacuten
4 Villalba Envid y Ciacutea (2015) Auditores SLP Transparencia Auditoriacutea de cuentas Maacutester universitario en Auditoria Universidad
de Zaragoza
De la Auditoria de Cuentas
bullSe entenderaacute por auditoriacutea de cuentas la actividad consistente en la revisioacuten yverificacioacuten de las cuentas anuales asiacute como de otros estados financieros odocumentos contables elaborados con arreglo al marco normativo deinformacioacuten financiera que resulte de aplicacioacuten siempre que dicha actividadtenga por objeto la emisioacuten de un informe sobre la fiabilidad de dichosdocumentos que pueda tener efectos frente a terceros
La auditoria de cuentas segun
normativa en Espantildea
bullLa auditoriacutea de las cuentas anuales consistiraacute en verificar dichas cuentas aefectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio de la situacioacutenfinanciera y de los resultados de la entidad auditada de acuerdo con el marconormativo de informacioacuten financiera que resulte de aplicacioacuten Asimismocomprenderaacute la verificacioacuten del informe de gestioacuten que en su caso acompantildeea las cuentas anuales a fin de dictaminar sobre su concordancia con dichascuentas anuales y si su contenido es conforme con lo establecido en lanormativa de aplicacioacuten
Otros aspectos fundamentales en la auditoria de cuentas
bullLa auditoriacutea de otros estados financieros o documentos contables queconsistiraacute en verificar y dictaminar si dichos estados financieros o documentoscontables expresan la imagen fiel o han sido preparados de conformidad conel marco normativo de informacioacuten financiera expresamente establecido parasu elaboracioacuten Lo establecido en esta Ley sobre los trabajos e informes deauditoriacutea de las cuentas anuales seraacute de aplicacioacuten con la correspondienteadaptacioacuten a los trabajos e informes de auditoriacutea de otros estados financieroso documentos contables
10
Esquema 2 Evolucioacuten de la auditoria en el Mundo y Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
12 Principios y Elementos de auditoria
La auditoriacutea se caracteriza por desprender de varios principios Estos deberaacuten hacer de la
auditoria una herramienta eficaz y fiable en apoyo de poliacuteticas y controles de gestioacuten
proporcionando informacioacuten sobre la cual una organizacioacuten debe actuar para mejorar su
desempentildeo estos se detallan a continuacioacuten5
5PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo
del Estado Espantildeol wwwsindicaturaorg16Principios+y+normas+auditoria+SP+dels+OCEX+(2)pdf
A Reino Unido se le atribuye el origen de la auditoria entendida en terminos actuales ya que en
tiempos remotos se practicaba un sistema de control para comprobar la honestidad y evitar
fraudes de las personas esto debido a la revolucioacuten industrial donde nace como profesioacuten en 1862 bajo
la ley de sociedades anonimas consiguiendo confianza en los inversores La auditoria no tardo en
extenderse a otros paises principalmente de influencia anglosajona
En los ultimos antildeos se dice que Estados Unidos es el pais pionero todo impulsado por la crisis economica de 1929 En la UE antes
Comunidad Europea (CE) e inicialmente Comunidad Economica Europea (CEE) los
caminos han sido un poco distintos en paises de gran tradicion contable la profesioacuten del
auditor esta muy desarrollada y la legislacioacuten hace referencias a la auditoria como en el
Reino Unido
En la decada de 1970 supuso un leve desarrollo en la profesioacuten en lo que respecta a Espantildea ya que algunas empresas utilizaron estos servicios
esporadicamente En 1986 con la integracioacuten a la Comunidad Economica Europea (CEE) da un
impulso definitivo a la auditoria de cuentas con la promulgacioacuten en 1988 de la primera ley de
Auditoria de Cuentas (LAC) que supuso la primera regulacioacuten en Espantildea de esta actividad
En la actualidad LAC 222015 del 20 de Julio sustituye a la LAC 122010 Asi mismo a la Ley
191998 de auditoria de cuentas que se incorporo en el ordenamiento juridico la direccioacuten 82253CEE
del 10 de Abril de 1984 del consejo relativa a las personas encargadas del control legal y contable e
ir regulando la actividad para contribuir a la trasparencia y fiabilidad de la informacioacuten
financiera y entidades auditadas el cual constituye un elemento circunstancial recogido por la constitucioacuten en su articulo 38 Libertad de la
Empresa en el marco de la Economia del mercado
11
Tabla 1 Principios de auditoria
Principios de Auditoria Concepto
1) Formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional
La auditoriacutea deberaacute ser realizada por personas con formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional adecuada
2) Independencia Durante su actuacioacuten profesional tanto los oacuterganos de control externo como los auditores mantendraacuten una actitud independiente y una posicioacuten de objetividad total
3) Diligencia Profesional La ejecucioacuten de los trabajos y la emisioacuten de los informes se llevaraacuten a cabo con el debido cuidado profesional
4) Responsabilidad El auditor deberaacute realizar su trabajo de acuerdo con las normas de auditoriacutea establecidas y seraacute responsable de su informe
5) Secreto profesional
Los auditores deberaacuten mantener y garantizar la confidencialidad sobre la informacioacuten obtenida en el curso de sus actuaciones
Fuente Elaboracioacuten propia
Para el desarrollo de una auditora es primordial tener en cuenta lo siguiente elementos6
Esquema 3 Elementos de auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE II NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN ESPANtildeA
21 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
La institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Instituto de Contabilidad y
Auditoriacutea de cuentas (ICAC) siendo su paacutegina web wwwicacmehes sus principales funciones
y corporaciones7 a continuacioacuten
6 Comisioacuten Dr Cossiacuteo (2015) Auditoriacutea Externa de estados contables Universidad Nacional Lomas de Zamora Republica de la Argentina 7 Pagina Web wwwicacmehes
Informe del
Auditor
Estados Financieros
Basicos
Normas de Auditoria
Auditor Externo
Normas Contables Vigentes
12
Tabla 2 Instituciones reguladoras en Espantildea principios y funciones
ICAC Funciones Principales Corporaciones Profesionales Funciones Principales de Corporaciones
1 Control y disciplina del ejercicio de la actividad de la auditoriacutea de cuentas en Espantildea 2 Homologacioacuten y publicacioacuten de de las NTA elaboradas por las corporaciones profesionales 3 Custodia y gestioacuten del (ROAC) 4 Ejercicio de la potestad sancionadora sobre los auditores 5 Aprobacioacuten de los programas para los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 6 Control vigilancia y custodia de las finanzas de los auditores ejercientes 7 Actividades de investigacioacuten 8 Armonizacioacuten de las normas contables de auditoriacutea 9 Coordinacioacuten con organismos internacionales
1 Instituto censores jurados de cuenta (ICJCE)
2 Registro de Economistas auditores (REA)
3 Registro General de Auditores (REGA)
1 Elaboracioacuten y revisioacuten de la NTA 2 Realizar los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 3 Organizar programas de formacioacuten permanente de sus miembros 4 Efectuar el control de calidad sobre la auditora de cuentas en Espantildea 5 Vigilar el cumplimiento de las normas deontoloacutegicas 6 Colaborar con el ICAC y proponer la iniciacioacuten del procedimiento sancionador
Fuente Elaboracioacuten propia
22 Formalidades y requisitos para poder auditar
Seguacuten la Ley de Auditoriacutea de Cuentas LAC 222015 los requisitos se detallan en la tabla a
continuacioacuten
Tabla 3 Requisitos profesionales de los auditores en Espantildea
REGISTRO OFICIAL DE AUDITORES DE CUENTA
(ART 8 LAC 222015)
REQUISITOS PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA DE CUENTAS (ART 9 y 11 LAC 222015)
1Podran realizar dicha actividad las personas fisicas o juridicas que reuniendo las condiciones a que se refieren los articulos siguientes fueren inscritos en el ROAC del ICAC y presten garantia financiera a que se refiere el art 27 2 El ROAC seraacute puacuteblico y su informacioacuten seraacute accesible por medios electroacutenicos
PERSONAS FISICAS SOCIEDADES
1 Ser mayor de edad 2 Tener nacionalidad espantildeola o la de
alguno de los estados miembros de la UE
3 Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos
4 Autorizacioacuten del ICAC por medio de
Titulacioacuten universitaria de caraacutecter oficial y validez en Espantildea
Programas de ensentildeanza teoacuterica y adquirida una formacioacuten praacutectica
Examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
1 Que las personas fiacutesicas que realicen el trabajo y firmen los informes en nombre de una sociedad esteacuten autorizadas en Espantildea
2 Que la mayoriacutea de los derechos de voto correspondan a auditores o sociedades autorizadas para realizar la actividad dentro de la UE
3 Que una mayoriacutea de los miembros del oacutergano de admoacuten sean socios o sociedades autorizadas dentro de la UE
Fuente Elaboracioacuten propia
23 Caracteriacutesticas del auditor
El auditor de cuentas8 es un profesional independiente y su labor consiste en analizar
mediante la utilizacioacuten de las teacutecnicas de revisioacuten y verificacioacuten idoacuteneas la informacioacuten
econoacutemico-financiera deducida de los documentos contables examinados y que tiene como
objeto la emisioacuten de un informe dirigido a poner de manifiesto su opinioacuten responsable sobre la
fiabilidad de la citada informacioacuten a fin de que se pueda conocer y valorar dicha informacioacuten
por terceros
8 BOE-A-2015-8147 Ley de Auditoriacutea de Cuentas 222015
13
Esta actividad tendraacute necesariamente que ser realizada por dicho profesional mediante la
emisioacuten del correspondiente informe y con sujecioacuten a los requisitos y formalidades
establecidos en la (LAC) 222015 (Puig de Travy 2012) y las normas teacutecnicas de auditoriacutea que
constituyen el cuerpo regulatorio que establece la actuacioacuten profesional del auditor En razoacuten
de los documentos contables objeto de examen la actividad de auditoriacutea de cuentas presenta
las modalidades trabajos de revisioacuten y verificacioacuten de otros estados o documentos contables
sujetos a la normativa aplicable Cabe destacar que los procedimientos de auditoriacutea se realizan
para dar una opinioacuten de los estados contables del ente y mediante la misma dar a conocer si
reflejan razonablemente la situacioacuten econoacutemico financiera de la entidad
24 Legislacioacuten aplicable
Algunas normativas aplicables y que afectan el trabajo de auditoriacutea de cuentas seguacuten el (ICAC) 9 se detalla a continuacioacuten
Esquema 4 Legislacioacuten aplicable a los auditores de cuentas en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Las NIAS adaptadas para su aplicacioacuten en Espantildea se identificaraacuten como NIA-ES aunque
conservando el nuacutemero original que corresponde a cada una de las normas del cataacutelogo
original de las NIA y junto con la vigente Norma de Control de Calidad Interno conformaraacuten el
conjunto de Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea aplicables en Espantildea En virtud de lo que dispone el
artiacuteculo 2 de la Resolucioacuten del ICAC las NIA-ES seraacuten de aplicacioacuten obligatoria una vez
efectuada su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de
Cuentas para los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea en el desarrollo de sus
trabajos de auditoriacutea de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros
correspondientes a aquellos ejercicios econoacutemicos que se inicien a partir del 1 de enero de
2014 Es decir que en general su aplicacioacuten efectiva se contempla para los trabajos de
auditoriacutea que se contraten o se lleven a cabo a partir del 1 de enero de 2015 puesto que las
cuentas anuales de los ejercicios econoacutemicos iniciados a partir del 1 de enero de 2014 se
auditaraacuten una vez cerrado el ejercicio y por tanto despueacutes del 1 de enero de 2015
Excepcionalmente se pueden presentar trabajos de auditoriacutea sobre aquellos ldquoestados
financierosrdquo que no contemplen periacuteodos anuales
9 Normativa actual vigente seguacuten ICAC wwwicacmehes
Obligacioacuten auditoria Art 263LSC total activo 2850000 Cifra de negocio 5000000 Nuacutemero medio de trabajadores 50
Ley 222015 de 20 de Julio de Auditoria de
cuentas y Reglamento
Vigente
NIA-ES NIC-ES adaptadas en
Espantildea y Normas tecnicas de
Auditoria y de Control de
Calidad Interno
Plan General Contable y Coacutedigo
de Comercio
Ley de Sociedades de Capital
Actualizaciones legislativas y
Directivas comunitarias y
sus reglamientos
14
25 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la Ley de Sociedades de Capital (LSC) especifica que se deberaacute cumplir con al
menos dos de las tres magnitudes y demaacutes requisitos establecidos en el artiacuteculo mencionado a
continuacioacuten para tener la obligacioacuten de llevar la auditoria
Tabla 4 Magnitudes a cumplir por las compantildeiacuteas para llevar auditoria
Magnitud Balance Normal (Art 263 LSC)
Total Activo 2850000 euro
Cifra de Negocio 5000000 euro
Nuacutemero Medio de Trabajadores 50
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE III PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN
ESPANtildeA
31 Desarrollo de la auditoria
El marco regulatorio mercantil se ha completado con la aprobacioacuten en las Cortes espantildeolas el pasado 9 de julio de 201510 de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas (LAC) que se suma a la reciente aprobacioacuten de la modificacioacuten de la Ley de Sociedades de Capital y el Coacutedigo de buen gobierno para las sociedades cotizadas implica relevantes cambios internos en las funciones organizativas de todas las empresas pero afecta principalmente a las Entidades de Intereacutes Puacuteblico (EIP) Con la aprobacioacuten de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas las empresas espantildeolas disponen hasta el 17 de junio de 2016 para adaptarse al nuevo entorno regulatorio La finalidad de la nueva LAC es recuperar la confianza de los usuarios en la informacioacuten econoacutemico-financiera que se audita y reforzar la calidad e independencia de las auditoriacuteas La Ley transpone la Directiva europea al mismo tiempo que recoge las opciones elegidas por Espantildea en relacioacuten al Reglamento Europeo de auditoriacutea aprobado junto con la Directiva y que es un instrumento legal de aplicacioacuten directa en todos los paiacuteses miembros Por tanto contribuye a armonizar auacuten maacutes las tareas y responsabilidades del auditor en todo el territorio comunitario Entre los principales cambios que incorpora esta norma destacan las nuevas obligaciones y requisitos relacionados con la Comisioacuten de Auditoriacutea y los informes de auditoriacutea la rotacioacuten obligatoria de la firma de auditoriacutea y la limitacioacuten o prohibicioacuten de determinados servicios distintos de auditoriacutea prestados por el auditor
32 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El control interno comprende el plan de organizacioacuten y el conjunto de meacutetodos y
procedimientos que aseguren que los activos estaacuten debidamente protegidos que los registros
contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente y se
cumplen seguacuten las directrices marcadas por la Direccioacuten Por muy eficaz que sea un sistema de
control interno soacutelo podraacute proporcionar seguridad del cumplimiento de los objetivos de
informacioacuten financiera ya que el factor humano puede hacer que eacuteste no funcione del todo
10
Claves de la nueva ley de auditoriacutea para las Empresas -KPMG
15
correctamente en base al siguiente proceso que se presenta en la Tabla siguiente11(ICAC 2013
Resolucioacuten de 201213)
Tabla 5 El proceso de evaluacioacuten interna
Proceso Alternativo Definicioacuten
Evaluar el control interno de la entidad El auditor deberaacute identificar las cuentas contables determinar la materialidad realizar procedimientos generales y analiacuteticos de planificacioacuten determinar la intervencioacuten de especialistas controles a nivel de entidad
Realizar un test de eficacia operativa Cuando se trate de un control que ha sido disentildeado correctamente para prevenir y detectar un error sobre una asercioacuten
Anaacutelisis de control Realizar una revisioacuten preliminar del sistema de control con el fin de conocer el proceso y los meacutetodos implantados por la empresa
Desarrollo y cumplimiento Se realizaraacuten pruebas de cumplimiento con el fin de evaluar la efectividad de los procedimientos instaurados
Anaacutelisis de Riesgos Analizado el sistema de control interno de la empresa el auditor determinaraacute si alguno de los riesgos identificados es un riesgo significativo lo que supondraacute la necesidad de obtener conocimiento de los controles de la entidad para el mismo
Juicio del Auditor El auditor determinaraacute que es significativo cuando se trate de un riesgo de fraude esteacute relacionado con acontecimientos recientes econoacutemicos o contables afecte a transacciones con partes vinculadas o afecte a transacciones ajenas al curso normal del negocio de la entidad
Comunicacioacuten e informacioacuten Las NIAS denominan control a nivel de entidad al entorno de control y directrices de una organizacioacuten influyendo en la conciencia de los empleados para tener en cuenta en todo momento factores como la integridad y valores eacuteticos
Fuente Elaboracioacuten propia
33 Riesgos de la auditoria
Planificado el encargo de auditoriacutea a llevar a cabo el auditor comenzaraacute evaluando los riesgos
de la entidad12 para ello analizaraacute la situacioacuten econoacutemica y financiera de la empresa
estudiando su rentabilidad econoacutemica financiera ratios de solvencia liquidez endeudamiento
y fondo de maniobra A continuacioacuten se detalla los riesgos y su concepto
11
NIA-ES 315 ICAC httpwwwicacmehesNIASNIA2031520p20defpdf Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad
(Ed) Paraninfo 12 Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad (Ed) Paraninfo
16
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
El riesgo de deteccioacuten seraacute el uacutenico riesgo que el auditor puede controlar los recogidos dentro
del riesgo de incorreccioacuten material soacutelo seraacuten evaluados por eacuteste El auditor se referiraacute a
aserciones de los estados financieros de acuerdo con la NIA-ES 315 y detallados en la
siguiente tabla
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315
Aserciones Concepto Integridad Inexistencia de activos o pasivos que deban estar
recogidos en los estados financieros y no esteacuten registrados
Existencia Un activo pasivo o transaccioacuten existen realmente en una fecha a la que es referido los estados contables
Exactitud La cantidad fecha precio etc son los que deberiacutean haberse registrado
Valoracioacuten Activos y pasivos registrados por su valor correcto
Obligaciones y derechos La empresa tiene los derechos sobre los activos que figuran y obligaciones sobre sus pasivos
Desglose y presentacioacuten La informacioacuten viene descrita tal y como se propone en las poliacuteticas contables
Fuente Elaboracioacuten propia
34 Evidencia de la auditoria La NIA-ES 500 Evidencia de auditoriacutea describe la responsabilidad que tiene el auditor de
disentildear y llevar a cabo procedimientos de auditoriacutea con los cuales obtener evidencia suficiente
Riesgo de incorreccioacuten material
De que los estados financieros contengan
incorrecciones materiales antes de la realizacioacuten de la
auditoriacutea
Riesgo inherente
susceptibilidad de una asercioacuten sobre un tipo de
transaccioacuten saldo contable u otra revelacioacuten de informacioacuten a una
incorreccioacuten que pudiera ser material antes de tener
en cuenta los posibles controles correspondientes
Riesgo de control
De que una incorreccioacuten que pudiera existir en una
afirmacioacuten sobre un tipo de transaccioacuten saldo contable y otro tipo de informacioacuten y que pudiera ser material
no sea detectada o prevenida y corregida oportunamente por el
sistema de control interno de la entidad
Riesgo de deteccioacuten
De que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoriacutea no detecten la
existencia de una incorreccioacuten sobre una asercioacuten que podriacutea ser
material
17
y adecuada para poder determinar conclusiones en las cuales basar su opinioacuten Para obtener
dicha evidencia las NIAS 315 y 330 explican que hay que llevar a cabo procedimientos de
valoracioacuten del riesgo y procedimientos de auditoriacutea posteriores mediante pruebas de control y
procedimientos sustantivos
35 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor desarrollaraacute un plan global que deberaacute documentarse y que comprenderaacute entre
otros aspectos los siguientes13 (PLG 1990)
a) Los teacuterminos del encargo de auditoriacutea y responsabilidades correspondientes
b) Principios y normas contables Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea leyes y
reglamentaciones aplicables
c) La identificacioacuten de las transacciones o aacutereas significativas que requieran una atencioacuten
especial
d) La determinacioacuten de niveles o cifras de importancia relativa y su justificacioacuten
e) La identificacioacuten del riesgo de auditoriacutea o probabilidad de error de cada componente
importante de la informacioacuten financiera
f) El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control
interno
g) La naturaleza de las pruebas de auditoriacutea a aplicar y el sistema de determinacioacuten y
seleccioacuten de las muestras
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de participacioacuten en su caso en la
auditoriacutea externa
i) La participacioacuten de otros auditores en la auditoriacutea de filiales yo sucursales de la
entidad
j) La participacioacuten de expertos
36 Programas de auditoriacutea
El auditor deberaacute preparar un programa escrito de auditoriacutea14 en el que se establezcan las
pruebas a realizar y la extensioacuten de las mismas para cumplir los objetivos de auditoriacutea El
programa debe incluir los objetivos de auditoriacutea para cada parcela o aacuterea y seraacute lo
suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignacioacuten de trabajos a los
profesionales del equipo que participen en la auditoriacutea El auditor deberaacute considerar tambieacuten
el momento de realizar los procedimientos la coordinacioacuten de cualquier ayuda que se espera
de la entidad la disponibilidad de personal y la participacioacuten de otros auditores o expertos El
correspondiente programa deberaacute revisarse a medida que progresa la auditoriacutea
13 Apuntes de auditoriacutea resolucioacuten del 19 de Enero de 1991 El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto
16431990 de 20 de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea desde 1991 hasta el 31 de
diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio
para todas las empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la materia tras la incorporacioacuten
de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
14 Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se somete a informacioacuten
puacuteblica la Norma Teacutecnica de Auditoriacutea sobre Relacioacuten entre auditores
18
37 Emisioacuten de informe
Uno de los aspectos fundamentales en el entorno de la auditoriacutea de cuentas es la finalizacioacuten
del trabajo auditado en la entidad correspondiente el auditor de cuentas deberaacute emitir el
informe tal y como lo plasma la serie 700 la estructura que se muestra a continuacioacuten15
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor
Fuente Elaboracioacuten propia
38 Cierre de la auditoria
La fecha del informe de auditoriacutea no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditoriacutea suficiente y adecuada en la que basar su opinioacuten sobre
los estados financieros incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados
que componen los estados financieros incluidas las notas explicativas y de que las
personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de
los estados financieros16
Debido a cuestiones administrativas puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del
informe de auditoriacutea tal como se define en el apartado cinco (c) de la NIA-ES 560 que
manifiesta que la fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de
15
Norma Internacional de Auditoriacutea Serie 700 Formacioacuten y Emisioacuten de informe del auditor adaptadas en Espantildea
adaptada en Espantildea mediante resolucioacuten de ICAC 15 de octubre del 2013 httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf 16 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIacuteA 700 (NIA 700 apartado 41) En algunos casos las disposiciones legales o
reglamentarias tambieacuten identifican el punto en el proceso de informacioacuten de los estados financieros httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf
Serie 700 Esta NIAES trata sobre la responsabilidad del
auditor de formarse una opinioacuten a la finalizacioacuten de su trabajo asi como la estructura y contenido
del informe
NIA-ES 705 Opinioacuten
modificada en el informe emitido por un auditor
indepoendiente
NIA -ES 710 Informacioacuten comparativa
cifras correspondientes
a periodos anteriores a los
EEFF Comparativos
NIA-ES 720 Responsabilidad del auditor con
respecto a la informacioacuten
incluida en los documentos que contiene los EEFF
Auditados
NIA-ES 706 Parrafo de enfasis
y parrafo sobre otras cuesriones
en el informe emitido por
auditor independiente
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
30
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
33
En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
36
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
37
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas por la que se modifican las
Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
del Consejo Bruselas Diario Oficial de la Unioacuten Europea L15787
BOE 20 de julio (2015) Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas Boletiacuten
Oficial del Estado no 173 21 de julio Disponible en httpwwwboees
BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
4
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna
aplicable entre Espantildea y El Salvador 37
Iacutendice de Esquemas
Esquema 1 Concepto de auditoriacutea en Espantildea 9
Esquema 2 Evolucioacuten de la auditoria en el Mundo y Espantildea 10
Esquema 3 Elementos de auditoria 11
Esquema 4 Legislacioacuten aplicable a los auditores de cuentas en Espantildea 13
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria 16
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor 18
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador 21
Esquema 8 Los tipos de Riesgo 23
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador 25
5
RESUMEN
En los uacuteltimos antildeos se ha fortalecido y potencializado la figura del Auditor de Cuentas en
Espantildea y la profesioacuten de Contadores Puacuteblicos Certificados para paiacuteses latino americanos como
El Salvador Estos son profesionales altamente cualificados que en la uacuteltima deacutecada bajo las
normas internacionales y adaptadas a cada paiacutes se han ido ampliando los conocimientos
sometidos a mejoras continuas en las aacutereas de auditoriacutea contabilidad consultoriacutea y finanzas
entre otras con el fin de asesorar a las distintas entidades de diferente complejidad
garantizando resultados oacuteptimos
En las dos uacuteltimas deacutecadas se han producido cambios importantes en la legislacioacuten y normativa
que regula el ejercicio de la profesioacuten del auditor en ambos paiacuteses Sin embargo los cambios en
siacute y su impacto en la regulacioacuten del ejercicio de la profesioacuten de auditor de cuentas han sido
diferentes entre ambos Espantildea ajusta la evolucioacuten de la figura de este profesional a la
legislacioacuten y normativa comuacuten de la Unioacuten Europea (UE) mientras que El Salvador adapta las
directrices mundiales a su realidad a nivel nacional sin que ello suponga una continuidad
legislativa y normativa de la magnitud de Espantildea
A pesar de la situacioacuten de la figura del Auditor de Cuentas en Espantildea y su origen en el derecho
romano es muy diferente a la de los paiacuteses como El Salvador Asiacute en Espantildea los profesionales
de la contabilidad y auditoriacutea cuentan con un uacutenico tiacutetulo oficial de Auditor de Cuentas que se
obtiene con un examen del Estado y que cuenta con actividades reservadas relacionadas
esencialmente con la auditoriacutea de cuentas En cambio en El Salvador el profesional que obtiene
la licenciatura en Contaduriacutea Puacuteblica Certificada deberaacute cumplir ciertos requisitos por el
organismo competente que es el Consejo de Vigilancia de la profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y
Auditoria Estas diferencias abarcan varios aspectos relativos a la de la normativa y la
legislacioacuten asiacute como de desarrollo del proceso de la auditoriacutea de cuentas y financiera entre
ambos paiacuteses
El trabajo presentado a continuacioacuten estaacute organizado en siete partes La primera parte se
dedica a una breve introduccioacuten sobre el concepto de auditoriacutea evolucioacuten principios etc
En la segunda y cuarta parte se realiza una profunda y extensa revisioacuten de la normativa
reguladora de la auditoriacutea de cuentas y financiera instituciones que la regulan formalidades y
requisitos para poder auditar caracteriacutesticas del auditor legislacioacuten aplicable y entidades
obligadas a llevar auditorias respectivamente para Espantildea y El Salvador En la tercera y quinta
parte el trabajo estaacute centrado en analizar el proceso de auditoriacutea para ambos paiacuteses
La sexta parte estaacute dedicada a analizar y resaltar de forma pormenorizada las diferencias y
similitudes maacutes relevantes entre Espantildea y El Salvador respecto a la figura del profesional del
auditor de cuentas atendiendo la normativa reguladora y el proceso global de una auditoriacutea
de cuentas
El trabajo finaliza con la seacuteptima parte acuteacuteConclusiones y Reflexionesacuteacute en el cual se extraen las
conclusiones y se plasman algunas reflexiones a tener en cuenta para el futuro profesional del
Contador Puacuteblico Certificado en El Salvador
Palabras claves Profesional de auditoriacutea Normativa comparativa Espantildea El Salvador
6
PARTE I INTRODUCCIOacuteN Es notable la relevancia que se le ha brindado al ejercicio de la profesioacuten del auditor en el siglo
XXI lo cual ha planteado grandes retos para el futuro
En Espantildea la legislacioacuten en materia de auditoriacutea tiene su origen en la Ley de Auditoriacutea de
Cuentas (LAC) de 1988 por la que se incorporaba al marco juriacutedico del paiacutes la Directiva
84253CEE26 de la UE En el transcurso del tiempo asiacute como los cambios producidos en el
entorno econoacutemico y financiero mucho maacutes internacionalizado obligaron a la promulgacioacuten
de nuevas directivas comunitarias que forzaron al legislador espantildeol a modificar igualmente su
ordenamiento juriacutedico de cara a establecer medidas de desarrollo de la Ley de Auditoriacutea Cabe
destacar la Ley 442002 de la UE de 22 de noviembre de medidas de reforma del sistema
financiero con el propoacutesito de avanzar y contribuir a la mejora de la calidad de los trabajos de
auditoriacutea y de fortalecimiento de la credibilidad de la actividad auditora En el artiacuteculo 26 de la
citada Directiva se establece textualmente que ldquoLos Estados Miembros exigiraacuten que los
auditores efectuacuteen las auditoriacuteas legales de acuerdo con las Normas Internacionales de
Auditoriacutea (NIA) adoptadas por la Comisioacutenhelliprdquo En el antildeo 2006 se modificoacute la octava directiva
que abogoacute por una regulacioacuten maacutes detallada de una actividad que con el paso del tiempo fue
adquiriendo un papel cada vez maacutes relevante debido al intereacutes puacuteblico inherente a la misma
Asiacute la actividad de auditoriacutea de cuentas adquiere una mayor relevancia puacuteblica en un entorno
econoacutemico y empresarial globalizado que demanda ante todo transparencia y fiabilidad de la
informacioacuten financiera que suministran las empresas La modificacioacuten de la octava directiva se
transpone en Espantildea a traveacutes de la ley 122010 de 30 de junio que dio lugar posteriormente a
la publicacioacuten del real decreto legislativo 12011 de 1 de julio por el que se aproboacute el texto
refundido de la ley de auditoriacutea de cuentas y el Real Decreto Legislativo 15172011 por igual el
reglamento que lo desarrolla A tal efecto el Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas
(ICAC) constituyoacute un equipo de trabajo a fin de dar el primer paso para trasladar las Norma
Internacional de Auditoria (NIA) a la normativa reguladora de la actividad de auditoriacutea en
Espantildea que ha dado como fruto la Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 mediante la cual se
publicaron las nuevas Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea resultado de la adaptacioacuten de las Normas
Internacionales de Auditoriacutea (NIA) para su aplicacioacuten en Espantildea En consecuencia las vigentes
Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea se veraacuten sustituidas por estas NIA adaptadas con caraacutecter
general para las auditoriacuteas de cuentas anuales contratadas o encargadas a partir del 1 de
enero de 2015 con independencia de los ejercicios econoacutemicos a los que hagan referencia los
estados financieros auditados La promulgacioacuten de la Resolucioacuten del ICAC viene motivada por
el espiacuteritu armonizador en materia auditora contenido en la Directiva 200643CE que en su
artiacuteculo 2628 establece para los Estados Miembros el mandato a los auditores de efectuar sus
trabajos basaacutendose en las normas internacionales de auditoriacutea 29 adoptadas en el aacutembito de la
Unioacuten Europea En los uacuteltimos 6 antildeos las modificaciones a nivel de Espantildea obedecen a los
cambios introducidos en el marco legislativo de la UE
Mientras en El Salvador en la deacutecada de los 90rsquos la Corporacioacuten de Contadores el Colegio de
Contadores Puacuteblicos Acadeacutemicos y la Asociacioacuten de Contadores Puacuteblicos del paiacutes unifican sus
esfuerzos y realizan varias Convenciones Nacionales de Contadores producto de las cuales
surgen las Normas de Contabilidad Financiera (NCF) posteriormente se adoptan las Normas
Internacionales de Contabilidad - NICrsquos ndash del extinto IASC(en transicioacuten a NIRFrsquos del IASB) y
7
finalmente se constituye el Instituto Salvadorentildeo de Contadores Puacuteblicos (ISCP) el 31 de
octubre de 1997 Como una entidad de nacionalidad salvadorentildea con duracioacuten indefinida
con caraacutecter no lucrativo apoliacutetico y laico con domicilio en San Salvador cuyos objetivos son
elevar el nivel intelectual cultural y moral de sus socios proteger y defender la profesioacuten
contable y promover la aplicacioacuten de normas teacutecnicas para el ejercicio profesional de sus
miembros entre otras cosas En el antildeo 2000 se implementaron importantes reformas al
Coacutedigo de Comercio a la Ley del Registro de Comercio ya aparecieron la Ley de la
Superintendencia de Obligaciones Mercantiles la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
y el Coacutedigo Tributario El Instituto Salvadorentildeo de Contadores Puacuteblicos la Corporacioacuten de
Contadores ha trabajado con instancias internacionales en la difusioacuten de las Normas
Internacionales de Contabilidad en el nuevo marco juriacutedico para unificar los programas de
estudio y el ejercicio de la profesioacuten a nivel centroamericano y el resto de paiacuteses
El 26 de enero del antildeo 2000 entroacute en vigencia la Ley reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea y
Auditoria mediante decreto legislativo No 828 publicado en el diario oficial No 42 tomo No
346 del 29 de febrero del mismo antildeo con los objetivos de 1 Regular el Ejercicio de la
Profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica 2 Regular la funcioacuten de la Auditoriacutea 3 Regular los derechos
y obligaciones de las personas naturales y juriacutedicas que ejerzan la Auditoriacutea Y asiacute se creoacute el
actual Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea El Consejo ha
emprendido a partir del antildeo 2002 un plan de requerimiento de datos completos y
actualizados de todos los contadores puacuteblicos con el objetivo de disponer de una fuente de
informacioacuten confiable que permita contar con un adecuado registro de expediente de cada
contador puacuteblico lo cual a la vez ayuda a proveer datos a terceros sobre los contadores
puacuteblicos inscritos en el consejo El 23 de agosto del 2005 el consejo acordoacute aprobar la
adopcioacuten de la Norma Internacional de Informacioacuten Financiera No 1 (IFRS1) International
Financial Reporting Standards en castellano se denomina NIIF e incorporarla como parte del
marco de referencia de la normas en vigencia en El Salvador La implementacioacuten de la Norma
Internacional de Control de Calidad le dariacutea un impulso significativo a la credibilidad de la
profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea y proporcionariacutea una herramienta provechosa
para identificar las dificultades reales en la aplicacioacuten de las normas y las necesidades de
orientacioacuten y capacitacioacuten de estas Los datos expuestos anteriormente fueron extraiacutedos de
boletiacuten informativo del Concejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea
A finales del antildeo 2004 dicho Concejo (CVPCPA) inicio el Programa de Control de Calidad de
praacutectica Profesional con el objetivo de asegurar el respeto y aplicacioacuten de la Normas
Internacionales de Auditoriacutea (El Salvador Ministerio de Economiacutea 2002 y 2008) Actualmente
el Consejo trabaja para lograr la amplia difusioacuten de la Normas Internacionales de Auditoria
para que sean de total dominio y conocimiento en el aacutembito profesional pero tambieacuten en el
sector acadeacutemico y docente
1 Objetivos y organizacioacuten de trabajo
Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto el objetivo general del presente trabajo es
realizar un anaacutelisis comparativo de desarrollo y desempentildeo de las funciones principales de la
profesioacuten de auditores de cuentas y financieros entre Espantildea y El Salvador
El objetivo principal del presente trabajo es
8
Identificar y resaltar las diferencias y similitudes maacutes notables que presenta el ejercicio
y la figura del profesional de auditor externo entre Espantildea y El Salvador
Para lograr el objetivo principal del trabajo y abordar el trabajo con la mayor rigurosidad se
han marcado los siguientes objetivos especiacuteficos
Compilar la evolucioacuten y desarrollo de la normativa en un horizonte temporal de 15
antildeos y realizar dentro de lo posible las consultas y la jurisprudencia en vigor en materia
de auditoriacutea de cuentas y de la figura del auditor de cuentas en Espantildea
Compilar la evolucioacuten y desarrollo de la normativa en un horizonte temporal de 15
antildeos y realizar dentro de lo posible las consultas y la jurisprudencia en vigor en materia
de auditoriacutea financiera y de la figura del auditor financiero o externo en El Salvador
Una vez realizado la recopilacioacuten de la informacioacuten y presentado para ambos paiacuteses en un
formato resumido (tablas y esquemas) confiando en que constituya una herramienta uacutetil para
realizar las comparaciones de las actividades y caracteriacutesticas de la figura profesional del
auditor de cuentas entre ambos paiacuteses se ha cumplido con el objetivo final
Presentar las diferencias maacutes notables y puntos en comuacuten que de la normativa que
regula la figura del profesional de la auditoria y las actividades del auditor de cuentas
11 Concepto y Evolucioacuten de auditoriacutea de cuentas
Desde su nacimiento y creacioacuten el concepto de auditoriacutea y la definicioacuten del auditor como
profesional se ha ido evolucionando a lo largo del tiempo distinguiendo cuatro fases
importantes i) A principios de la revolucioacuten industrial con el objetivo principal del auditor en
descubrir si se habiacutea cometido alguacuten fraude en negocios que eran maacutes bien pequentildeos ii) Con el
desarrollo industrial se produce el crecimiento de las empresas y de su actividad que comienza
a separar el capital y la propiedad del negocio es decir la Administracioacuten El auditor sin dejar
de hacer lo que realizaba en la primera fase tiene una nueva actividad que es la de verificar
certificar la informacioacuten de esos administradores que le pasan a traveacutes de las cuentas de
resultados sean veraz y oportunos iii) En la tercera fase es el desarrollo de las tecnologiacuteas
como ordenadores programaciones entre otros y teniendo en cuenta que las transacciones a
lo largo del antildeo son bastante voluminosas Esto hace que empiece a funcionar el sistema de
control interno de la empresa a su vez que sigue revisando que la informacioacuten contable refleje
la imagen fiel conforme a lo acontecido revisando ademaacutes el control del sistema interno de la
empresa iv) la cuarta fase corresponde a que aparte de lo anterior el auditor prepara un
informe normalmente dirigido a los accionistas o socios de la entidad auditada
En la literatura a nivel mundial se pueden encontrar diversas definiciones respecto a la
auditoria ya que puede ser de forma especializada seguacuten el aacuterea de desarrollo del profesional
Sin embargo en nuestro trabajo hacemos referencia al concepto de la auditoriacutea de cuentas1
de la normativa aplicable en Espantildea y otros aspectos fundamentales2 detallados en el siguiente
esquema
1 Tiacutetulo Preliminar Artiacuteculo 12 Aacutembito de aplicacioacuten y objeto Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas 2 Tiacutetulo I Articulo 4 12 de las modalidades de auditoriacutea de cuentas Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas
9
Esquema 1 Concepto de auditoriacutea en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Tal como se puso en evidencia en el apartado anterior la funcioacuten de auditoriacutea se limitaba a la
vigilancia de evitar errores y fraudes Con el crecimiento de empresas a nivel mundial y los
intereses de terceros como las entidades de creacutedito administracioacuten puacuteblica acreedores entre
otros (de la Heras at al 2010) Se ha hecho necesario garantizar la informacioacuten econoacutemica-
financiera y el intereacutes de ampliar la fiabilidad de la informacioacuten tal y como se ha venido
evolucionando en el mundo3 y en los uacuteltimos antildeos en Espantildea 4 A continuacioacuten se muestra de
forma resumida el nacimiento de la auditoria el auge en su desarrollo y la actualidad en el
paiacutes antes mencionado seguacuten el siguiente esquema
3 Publicado en Ciencias administrativas Etiquetado con La auditoriacutea conceptos clases y evolucioacuten
4 Villalba Envid y Ciacutea (2015) Auditores SLP Transparencia Auditoriacutea de cuentas Maacutester universitario en Auditoria Universidad
de Zaragoza
De la Auditoria de Cuentas
bullSe entenderaacute por auditoriacutea de cuentas la actividad consistente en la revisioacuten yverificacioacuten de las cuentas anuales asiacute como de otros estados financieros odocumentos contables elaborados con arreglo al marco normativo deinformacioacuten financiera que resulte de aplicacioacuten siempre que dicha actividadtenga por objeto la emisioacuten de un informe sobre la fiabilidad de dichosdocumentos que pueda tener efectos frente a terceros
La auditoria de cuentas segun
normativa en Espantildea
bullLa auditoriacutea de las cuentas anuales consistiraacute en verificar dichas cuentas aefectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio de la situacioacutenfinanciera y de los resultados de la entidad auditada de acuerdo con el marconormativo de informacioacuten financiera que resulte de aplicacioacuten Asimismocomprenderaacute la verificacioacuten del informe de gestioacuten que en su caso acompantildeea las cuentas anuales a fin de dictaminar sobre su concordancia con dichascuentas anuales y si su contenido es conforme con lo establecido en lanormativa de aplicacioacuten
Otros aspectos fundamentales en la auditoria de cuentas
bullLa auditoriacutea de otros estados financieros o documentos contables queconsistiraacute en verificar y dictaminar si dichos estados financieros o documentoscontables expresan la imagen fiel o han sido preparados de conformidad conel marco normativo de informacioacuten financiera expresamente establecido parasu elaboracioacuten Lo establecido en esta Ley sobre los trabajos e informes deauditoriacutea de las cuentas anuales seraacute de aplicacioacuten con la correspondienteadaptacioacuten a los trabajos e informes de auditoriacutea de otros estados financieroso documentos contables
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Esquema 2 Evolucioacuten de la auditoria en el Mundo y Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
12 Principios y Elementos de auditoria
La auditoriacutea se caracteriza por desprender de varios principios Estos deberaacuten hacer de la
auditoria una herramienta eficaz y fiable en apoyo de poliacuteticas y controles de gestioacuten
proporcionando informacioacuten sobre la cual una organizacioacuten debe actuar para mejorar su
desempentildeo estos se detallan a continuacioacuten5
5PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo
del Estado Espantildeol wwwsindicaturaorg16Principios+y+normas+auditoria+SP+dels+OCEX+(2)pdf
A Reino Unido se le atribuye el origen de la auditoria entendida en terminos actuales ya que en
tiempos remotos se practicaba un sistema de control para comprobar la honestidad y evitar
fraudes de las personas esto debido a la revolucioacuten industrial donde nace como profesioacuten en 1862 bajo
la ley de sociedades anonimas consiguiendo confianza en los inversores La auditoria no tardo en
extenderse a otros paises principalmente de influencia anglosajona
En los ultimos antildeos se dice que Estados Unidos es el pais pionero todo impulsado por la crisis economica de 1929 En la UE antes
Comunidad Europea (CE) e inicialmente Comunidad Economica Europea (CEE) los
caminos han sido un poco distintos en paises de gran tradicion contable la profesioacuten del
auditor esta muy desarrollada y la legislacioacuten hace referencias a la auditoria como en el
Reino Unido
En la decada de 1970 supuso un leve desarrollo en la profesioacuten en lo que respecta a Espantildea ya que algunas empresas utilizaron estos servicios
esporadicamente En 1986 con la integracioacuten a la Comunidad Economica Europea (CEE) da un
impulso definitivo a la auditoria de cuentas con la promulgacioacuten en 1988 de la primera ley de
Auditoria de Cuentas (LAC) que supuso la primera regulacioacuten en Espantildea de esta actividad
En la actualidad LAC 222015 del 20 de Julio sustituye a la LAC 122010 Asi mismo a la Ley
191998 de auditoria de cuentas que se incorporo en el ordenamiento juridico la direccioacuten 82253CEE
del 10 de Abril de 1984 del consejo relativa a las personas encargadas del control legal y contable e
ir regulando la actividad para contribuir a la trasparencia y fiabilidad de la informacioacuten
financiera y entidades auditadas el cual constituye un elemento circunstancial recogido por la constitucioacuten en su articulo 38 Libertad de la
Empresa en el marco de la Economia del mercado
11
Tabla 1 Principios de auditoria
Principios de Auditoria Concepto
1) Formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional
La auditoriacutea deberaacute ser realizada por personas con formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional adecuada
2) Independencia Durante su actuacioacuten profesional tanto los oacuterganos de control externo como los auditores mantendraacuten una actitud independiente y una posicioacuten de objetividad total
3) Diligencia Profesional La ejecucioacuten de los trabajos y la emisioacuten de los informes se llevaraacuten a cabo con el debido cuidado profesional
4) Responsabilidad El auditor deberaacute realizar su trabajo de acuerdo con las normas de auditoriacutea establecidas y seraacute responsable de su informe
5) Secreto profesional
Los auditores deberaacuten mantener y garantizar la confidencialidad sobre la informacioacuten obtenida en el curso de sus actuaciones
Fuente Elaboracioacuten propia
Para el desarrollo de una auditora es primordial tener en cuenta lo siguiente elementos6
Esquema 3 Elementos de auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE II NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN ESPANtildeA
21 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
La institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Instituto de Contabilidad y
Auditoriacutea de cuentas (ICAC) siendo su paacutegina web wwwicacmehes sus principales funciones
y corporaciones7 a continuacioacuten
6 Comisioacuten Dr Cossiacuteo (2015) Auditoriacutea Externa de estados contables Universidad Nacional Lomas de Zamora Republica de la Argentina 7 Pagina Web wwwicacmehes
Informe del
Auditor
Estados Financieros
Basicos
Normas de Auditoria
Auditor Externo
Normas Contables Vigentes
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Tabla 2 Instituciones reguladoras en Espantildea principios y funciones
ICAC Funciones Principales Corporaciones Profesionales Funciones Principales de Corporaciones
1 Control y disciplina del ejercicio de la actividad de la auditoriacutea de cuentas en Espantildea 2 Homologacioacuten y publicacioacuten de de las NTA elaboradas por las corporaciones profesionales 3 Custodia y gestioacuten del (ROAC) 4 Ejercicio de la potestad sancionadora sobre los auditores 5 Aprobacioacuten de los programas para los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 6 Control vigilancia y custodia de las finanzas de los auditores ejercientes 7 Actividades de investigacioacuten 8 Armonizacioacuten de las normas contables de auditoriacutea 9 Coordinacioacuten con organismos internacionales
1 Instituto censores jurados de cuenta (ICJCE)
2 Registro de Economistas auditores (REA)
3 Registro General de Auditores (REGA)
1 Elaboracioacuten y revisioacuten de la NTA 2 Realizar los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 3 Organizar programas de formacioacuten permanente de sus miembros 4 Efectuar el control de calidad sobre la auditora de cuentas en Espantildea 5 Vigilar el cumplimiento de las normas deontoloacutegicas 6 Colaborar con el ICAC y proponer la iniciacioacuten del procedimiento sancionador
Fuente Elaboracioacuten propia
22 Formalidades y requisitos para poder auditar
Seguacuten la Ley de Auditoriacutea de Cuentas LAC 222015 los requisitos se detallan en la tabla a
continuacioacuten
Tabla 3 Requisitos profesionales de los auditores en Espantildea
REGISTRO OFICIAL DE AUDITORES DE CUENTA
(ART 8 LAC 222015)
REQUISITOS PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA DE CUENTAS (ART 9 y 11 LAC 222015)
1Podran realizar dicha actividad las personas fisicas o juridicas que reuniendo las condiciones a que se refieren los articulos siguientes fueren inscritos en el ROAC del ICAC y presten garantia financiera a que se refiere el art 27 2 El ROAC seraacute puacuteblico y su informacioacuten seraacute accesible por medios electroacutenicos
PERSONAS FISICAS SOCIEDADES
1 Ser mayor de edad 2 Tener nacionalidad espantildeola o la de
alguno de los estados miembros de la UE
3 Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos
4 Autorizacioacuten del ICAC por medio de
Titulacioacuten universitaria de caraacutecter oficial y validez en Espantildea
Programas de ensentildeanza teoacuterica y adquirida una formacioacuten praacutectica
Examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
1 Que las personas fiacutesicas que realicen el trabajo y firmen los informes en nombre de una sociedad esteacuten autorizadas en Espantildea
2 Que la mayoriacutea de los derechos de voto correspondan a auditores o sociedades autorizadas para realizar la actividad dentro de la UE
3 Que una mayoriacutea de los miembros del oacutergano de admoacuten sean socios o sociedades autorizadas dentro de la UE
Fuente Elaboracioacuten propia
23 Caracteriacutesticas del auditor
El auditor de cuentas8 es un profesional independiente y su labor consiste en analizar
mediante la utilizacioacuten de las teacutecnicas de revisioacuten y verificacioacuten idoacuteneas la informacioacuten
econoacutemico-financiera deducida de los documentos contables examinados y que tiene como
objeto la emisioacuten de un informe dirigido a poner de manifiesto su opinioacuten responsable sobre la
fiabilidad de la citada informacioacuten a fin de que se pueda conocer y valorar dicha informacioacuten
por terceros
8 BOE-A-2015-8147 Ley de Auditoriacutea de Cuentas 222015
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Esta actividad tendraacute necesariamente que ser realizada por dicho profesional mediante la
emisioacuten del correspondiente informe y con sujecioacuten a los requisitos y formalidades
establecidos en la (LAC) 222015 (Puig de Travy 2012) y las normas teacutecnicas de auditoriacutea que
constituyen el cuerpo regulatorio que establece la actuacioacuten profesional del auditor En razoacuten
de los documentos contables objeto de examen la actividad de auditoriacutea de cuentas presenta
las modalidades trabajos de revisioacuten y verificacioacuten de otros estados o documentos contables
sujetos a la normativa aplicable Cabe destacar que los procedimientos de auditoriacutea se realizan
para dar una opinioacuten de los estados contables del ente y mediante la misma dar a conocer si
reflejan razonablemente la situacioacuten econoacutemico financiera de la entidad
24 Legislacioacuten aplicable
Algunas normativas aplicables y que afectan el trabajo de auditoriacutea de cuentas seguacuten el (ICAC) 9 se detalla a continuacioacuten
Esquema 4 Legislacioacuten aplicable a los auditores de cuentas en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Las NIAS adaptadas para su aplicacioacuten en Espantildea se identificaraacuten como NIA-ES aunque
conservando el nuacutemero original que corresponde a cada una de las normas del cataacutelogo
original de las NIA y junto con la vigente Norma de Control de Calidad Interno conformaraacuten el
conjunto de Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea aplicables en Espantildea En virtud de lo que dispone el
artiacuteculo 2 de la Resolucioacuten del ICAC las NIA-ES seraacuten de aplicacioacuten obligatoria una vez
efectuada su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de
Cuentas para los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea en el desarrollo de sus
trabajos de auditoriacutea de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros
correspondientes a aquellos ejercicios econoacutemicos que se inicien a partir del 1 de enero de
2014 Es decir que en general su aplicacioacuten efectiva se contempla para los trabajos de
auditoriacutea que se contraten o se lleven a cabo a partir del 1 de enero de 2015 puesto que las
cuentas anuales de los ejercicios econoacutemicos iniciados a partir del 1 de enero de 2014 se
auditaraacuten una vez cerrado el ejercicio y por tanto despueacutes del 1 de enero de 2015
Excepcionalmente se pueden presentar trabajos de auditoriacutea sobre aquellos ldquoestados
financierosrdquo que no contemplen periacuteodos anuales
9 Normativa actual vigente seguacuten ICAC wwwicacmehes
Obligacioacuten auditoria Art 263LSC total activo 2850000 Cifra de negocio 5000000 Nuacutemero medio de trabajadores 50
Ley 222015 de 20 de Julio de Auditoria de
cuentas y Reglamento
Vigente
NIA-ES NIC-ES adaptadas en
Espantildea y Normas tecnicas de
Auditoria y de Control de
Calidad Interno
Plan General Contable y Coacutedigo
de Comercio
Ley de Sociedades de Capital
Actualizaciones legislativas y
Directivas comunitarias y
sus reglamientos
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25 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la Ley de Sociedades de Capital (LSC) especifica que se deberaacute cumplir con al
menos dos de las tres magnitudes y demaacutes requisitos establecidos en el artiacuteculo mencionado a
continuacioacuten para tener la obligacioacuten de llevar la auditoria
Tabla 4 Magnitudes a cumplir por las compantildeiacuteas para llevar auditoria
Magnitud Balance Normal (Art 263 LSC)
Total Activo 2850000 euro
Cifra de Negocio 5000000 euro
Nuacutemero Medio de Trabajadores 50
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE III PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN
ESPANtildeA
31 Desarrollo de la auditoria
El marco regulatorio mercantil se ha completado con la aprobacioacuten en las Cortes espantildeolas el pasado 9 de julio de 201510 de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas (LAC) que se suma a la reciente aprobacioacuten de la modificacioacuten de la Ley de Sociedades de Capital y el Coacutedigo de buen gobierno para las sociedades cotizadas implica relevantes cambios internos en las funciones organizativas de todas las empresas pero afecta principalmente a las Entidades de Intereacutes Puacuteblico (EIP) Con la aprobacioacuten de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas las empresas espantildeolas disponen hasta el 17 de junio de 2016 para adaptarse al nuevo entorno regulatorio La finalidad de la nueva LAC es recuperar la confianza de los usuarios en la informacioacuten econoacutemico-financiera que se audita y reforzar la calidad e independencia de las auditoriacuteas La Ley transpone la Directiva europea al mismo tiempo que recoge las opciones elegidas por Espantildea en relacioacuten al Reglamento Europeo de auditoriacutea aprobado junto con la Directiva y que es un instrumento legal de aplicacioacuten directa en todos los paiacuteses miembros Por tanto contribuye a armonizar auacuten maacutes las tareas y responsabilidades del auditor en todo el territorio comunitario Entre los principales cambios que incorpora esta norma destacan las nuevas obligaciones y requisitos relacionados con la Comisioacuten de Auditoriacutea y los informes de auditoriacutea la rotacioacuten obligatoria de la firma de auditoriacutea y la limitacioacuten o prohibicioacuten de determinados servicios distintos de auditoriacutea prestados por el auditor
32 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El control interno comprende el plan de organizacioacuten y el conjunto de meacutetodos y
procedimientos que aseguren que los activos estaacuten debidamente protegidos que los registros
contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente y se
cumplen seguacuten las directrices marcadas por la Direccioacuten Por muy eficaz que sea un sistema de
control interno soacutelo podraacute proporcionar seguridad del cumplimiento de los objetivos de
informacioacuten financiera ya que el factor humano puede hacer que eacuteste no funcione del todo
10
Claves de la nueva ley de auditoriacutea para las Empresas -KPMG
15
correctamente en base al siguiente proceso que se presenta en la Tabla siguiente11(ICAC 2013
Resolucioacuten de 201213)
Tabla 5 El proceso de evaluacioacuten interna
Proceso Alternativo Definicioacuten
Evaluar el control interno de la entidad El auditor deberaacute identificar las cuentas contables determinar la materialidad realizar procedimientos generales y analiacuteticos de planificacioacuten determinar la intervencioacuten de especialistas controles a nivel de entidad
Realizar un test de eficacia operativa Cuando se trate de un control que ha sido disentildeado correctamente para prevenir y detectar un error sobre una asercioacuten
Anaacutelisis de control Realizar una revisioacuten preliminar del sistema de control con el fin de conocer el proceso y los meacutetodos implantados por la empresa
Desarrollo y cumplimiento Se realizaraacuten pruebas de cumplimiento con el fin de evaluar la efectividad de los procedimientos instaurados
Anaacutelisis de Riesgos Analizado el sistema de control interno de la empresa el auditor determinaraacute si alguno de los riesgos identificados es un riesgo significativo lo que supondraacute la necesidad de obtener conocimiento de los controles de la entidad para el mismo
Juicio del Auditor El auditor determinaraacute que es significativo cuando se trate de un riesgo de fraude esteacute relacionado con acontecimientos recientes econoacutemicos o contables afecte a transacciones con partes vinculadas o afecte a transacciones ajenas al curso normal del negocio de la entidad
Comunicacioacuten e informacioacuten Las NIAS denominan control a nivel de entidad al entorno de control y directrices de una organizacioacuten influyendo en la conciencia de los empleados para tener en cuenta en todo momento factores como la integridad y valores eacuteticos
Fuente Elaboracioacuten propia
33 Riesgos de la auditoria
Planificado el encargo de auditoriacutea a llevar a cabo el auditor comenzaraacute evaluando los riesgos
de la entidad12 para ello analizaraacute la situacioacuten econoacutemica y financiera de la empresa
estudiando su rentabilidad econoacutemica financiera ratios de solvencia liquidez endeudamiento
y fondo de maniobra A continuacioacuten se detalla los riesgos y su concepto
11
NIA-ES 315 ICAC httpwwwicacmehesNIASNIA2031520p20defpdf Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad
(Ed) Paraninfo 12 Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad (Ed) Paraninfo
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Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
El riesgo de deteccioacuten seraacute el uacutenico riesgo que el auditor puede controlar los recogidos dentro
del riesgo de incorreccioacuten material soacutelo seraacuten evaluados por eacuteste El auditor se referiraacute a
aserciones de los estados financieros de acuerdo con la NIA-ES 315 y detallados en la
siguiente tabla
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315
Aserciones Concepto Integridad Inexistencia de activos o pasivos que deban estar
recogidos en los estados financieros y no esteacuten registrados
Existencia Un activo pasivo o transaccioacuten existen realmente en una fecha a la que es referido los estados contables
Exactitud La cantidad fecha precio etc son los que deberiacutean haberse registrado
Valoracioacuten Activos y pasivos registrados por su valor correcto
Obligaciones y derechos La empresa tiene los derechos sobre los activos que figuran y obligaciones sobre sus pasivos
Desglose y presentacioacuten La informacioacuten viene descrita tal y como se propone en las poliacuteticas contables
Fuente Elaboracioacuten propia
34 Evidencia de la auditoria La NIA-ES 500 Evidencia de auditoriacutea describe la responsabilidad que tiene el auditor de
disentildear y llevar a cabo procedimientos de auditoriacutea con los cuales obtener evidencia suficiente
Riesgo de incorreccioacuten material
De que los estados financieros contengan
incorrecciones materiales antes de la realizacioacuten de la
auditoriacutea
Riesgo inherente
susceptibilidad de una asercioacuten sobre un tipo de
transaccioacuten saldo contable u otra revelacioacuten de informacioacuten a una
incorreccioacuten que pudiera ser material antes de tener
en cuenta los posibles controles correspondientes
Riesgo de control
De que una incorreccioacuten que pudiera existir en una
afirmacioacuten sobre un tipo de transaccioacuten saldo contable y otro tipo de informacioacuten y que pudiera ser material
no sea detectada o prevenida y corregida oportunamente por el
sistema de control interno de la entidad
Riesgo de deteccioacuten
De que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoriacutea no detecten la
existencia de una incorreccioacuten sobre una asercioacuten que podriacutea ser
material
17
y adecuada para poder determinar conclusiones en las cuales basar su opinioacuten Para obtener
dicha evidencia las NIAS 315 y 330 explican que hay que llevar a cabo procedimientos de
valoracioacuten del riesgo y procedimientos de auditoriacutea posteriores mediante pruebas de control y
procedimientos sustantivos
35 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor desarrollaraacute un plan global que deberaacute documentarse y que comprenderaacute entre
otros aspectos los siguientes13 (PLG 1990)
a) Los teacuterminos del encargo de auditoriacutea y responsabilidades correspondientes
b) Principios y normas contables Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea leyes y
reglamentaciones aplicables
c) La identificacioacuten de las transacciones o aacutereas significativas que requieran una atencioacuten
especial
d) La determinacioacuten de niveles o cifras de importancia relativa y su justificacioacuten
e) La identificacioacuten del riesgo de auditoriacutea o probabilidad de error de cada componente
importante de la informacioacuten financiera
f) El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control
interno
g) La naturaleza de las pruebas de auditoriacutea a aplicar y el sistema de determinacioacuten y
seleccioacuten de las muestras
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de participacioacuten en su caso en la
auditoriacutea externa
i) La participacioacuten de otros auditores en la auditoriacutea de filiales yo sucursales de la
entidad
j) La participacioacuten de expertos
36 Programas de auditoriacutea
El auditor deberaacute preparar un programa escrito de auditoriacutea14 en el que se establezcan las
pruebas a realizar y la extensioacuten de las mismas para cumplir los objetivos de auditoriacutea El
programa debe incluir los objetivos de auditoriacutea para cada parcela o aacuterea y seraacute lo
suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignacioacuten de trabajos a los
profesionales del equipo que participen en la auditoriacutea El auditor deberaacute considerar tambieacuten
el momento de realizar los procedimientos la coordinacioacuten de cualquier ayuda que se espera
de la entidad la disponibilidad de personal y la participacioacuten de otros auditores o expertos El
correspondiente programa deberaacute revisarse a medida que progresa la auditoriacutea
13 Apuntes de auditoriacutea resolucioacuten del 19 de Enero de 1991 El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto
16431990 de 20 de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea desde 1991 hasta el 31 de
diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio
para todas las empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la materia tras la incorporacioacuten
de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
14 Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se somete a informacioacuten
puacuteblica la Norma Teacutecnica de Auditoriacutea sobre Relacioacuten entre auditores
18
37 Emisioacuten de informe
Uno de los aspectos fundamentales en el entorno de la auditoriacutea de cuentas es la finalizacioacuten
del trabajo auditado en la entidad correspondiente el auditor de cuentas deberaacute emitir el
informe tal y como lo plasma la serie 700 la estructura que se muestra a continuacioacuten15
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor
Fuente Elaboracioacuten propia
38 Cierre de la auditoria
La fecha del informe de auditoriacutea no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditoriacutea suficiente y adecuada en la que basar su opinioacuten sobre
los estados financieros incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados
que componen los estados financieros incluidas las notas explicativas y de que las
personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de
los estados financieros16
Debido a cuestiones administrativas puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del
informe de auditoriacutea tal como se define en el apartado cinco (c) de la NIA-ES 560 que
manifiesta que la fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de
15
Norma Internacional de Auditoriacutea Serie 700 Formacioacuten y Emisioacuten de informe del auditor adaptadas en Espantildea
adaptada en Espantildea mediante resolucioacuten de ICAC 15 de octubre del 2013 httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf 16 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIacuteA 700 (NIA 700 apartado 41) En algunos casos las disposiciones legales o
reglamentarias tambieacuten identifican el punto en el proceso de informacioacuten de los estados financieros httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf
Serie 700 Esta NIAES trata sobre la responsabilidad del
auditor de formarse una opinioacuten a la finalizacioacuten de su trabajo asi como la estructura y contenido
del informe
NIA-ES 705 Opinioacuten
modificada en el informe emitido por un auditor
indepoendiente
NIA -ES 710 Informacioacuten comparativa
cifras correspondientes
a periodos anteriores a los
EEFF Comparativos
NIA-ES 720 Responsabilidad del auditor con
respecto a la informacioacuten
incluida en los documentos que contiene los EEFF
Auditados
NIA-ES 706 Parrafo de enfasis
y parrafo sobre otras cuesriones
en el informe emitido por
auditor independiente
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
30
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
33
En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
36
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
37
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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desarrollan las normas de registro valoracioacuten y elaboracioacuten de las cuentas anuales
para la contabilizacioacuten del Impuesto sobre Beneficios httpwwwboees
BOE 2 de julio de (2010) Real Decreto Legislativo 12010 de 2 de julio por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Directiva 200643CE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoriacutea legal
de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas por la que se modifican las
Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
del Consejo Bruselas Diario Oficial de la Unioacuten Europea L15787
BOE 20 de julio (2015) Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas Boletiacuten
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BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
5
RESUMEN
En los uacuteltimos antildeos se ha fortalecido y potencializado la figura del Auditor de Cuentas en
Espantildea y la profesioacuten de Contadores Puacuteblicos Certificados para paiacuteses latino americanos como
El Salvador Estos son profesionales altamente cualificados que en la uacuteltima deacutecada bajo las
normas internacionales y adaptadas a cada paiacutes se han ido ampliando los conocimientos
sometidos a mejoras continuas en las aacutereas de auditoriacutea contabilidad consultoriacutea y finanzas
entre otras con el fin de asesorar a las distintas entidades de diferente complejidad
garantizando resultados oacuteptimos
En las dos uacuteltimas deacutecadas se han producido cambios importantes en la legislacioacuten y normativa
que regula el ejercicio de la profesioacuten del auditor en ambos paiacuteses Sin embargo los cambios en
siacute y su impacto en la regulacioacuten del ejercicio de la profesioacuten de auditor de cuentas han sido
diferentes entre ambos Espantildea ajusta la evolucioacuten de la figura de este profesional a la
legislacioacuten y normativa comuacuten de la Unioacuten Europea (UE) mientras que El Salvador adapta las
directrices mundiales a su realidad a nivel nacional sin que ello suponga una continuidad
legislativa y normativa de la magnitud de Espantildea
A pesar de la situacioacuten de la figura del Auditor de Cuentas en Espantildea y su origen en el derecho
romano es muy diferente a la de los paiacuteses como El Salvador Asiacute en Espantildea los profesionales
de la contabilidad y auditoriacutea cuentan con un uacutenico tiacutetulo oficial de Auditor de Cuentas que se
obtiene con un examen del Estado y que cuenta con actividades reservadas relacionadas
esencialmente con la auditoriacutea de cuentas En cambio en El Salvador el profesional que obtiene
la licenciatura en Contaduriacutea Puacuteblica Certificada deberaacute cumplir ciertos requisitos por el
organismo competente que es el Consejo de Vigilancia de la profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y
Auditoria Estas diferencias abarcan varios aspectos relativos a la de la normativa y la
legislacioacuten asiacute como de desarrollo del proceso de la auditoriacutea de cuentas y financiera entre
ambos paiacuteses
El trabajo presentado a continuacioacuten estaacute organizado en siete partes La primera parte se
dedica a una breve introduccioacuten sobre el concepto de auditoriacutea evolucioacuten principios etc
En la segunda y cuarta parte se realiza una profunda y extensa revisioacuten de la normativa
reguladora de la auditoriacutea de cuentas y financiera instituciones que la regulan formalidades y
requisitos para poder auditar caracteriacutesticas del auditor legislacioacuten aplicable y entidades
obligadas a llevar auditorias respectivamente para Espantildea y El Salvador En la tercera y quinta
parte el trabajo estaacute centrado en analizar el proceso de auditoriacutea para ambos paiacuteses
La sexta parte estaacute dedicada a analizar y resaltar de forma pormenorizada las diferencias y
similitudes maacutes relevantes entre Espantildea y El Salvador respecto a la figura del profesional del
auditor de cuentas atendiendo la normativa reguladora y el proceso global de una auditoriacutea
de cuentas
El trabajo finaliza con la seacuteptima parte acuteacuteConclusiones y Reflexionesacuteacute en el cual se extraen las
conclusiones y se plasman algunas reflexiones a tener en cuenta para el futuro profesional del
Contador Puacuteblico Certificado en El Salvador
Palabras claves Profesional de auditoriacutea Normativa comparativa Espantildea El Salvador
6
PARTE I INTRODUCCIOacuteN Es notable la relevancia que se le ha brindado al ejercicio de la profesioacuten del auditor en el siglo
XXI lo cual ha planteado grandes retos para el futuro
En Espantildea la legislacioacuten en materia de auditoriacutea tiene su origen en la Ley de Auditoriacutea de
Cuentas (LAC) de 1988 por la que se incorporaba al marco juriacutedico del paiacutes la Directiva
84253CEE26 de la UE En el transcurso del tiempo asiacute como los cambios producidos en el
entorno econoacutemico y financiero mucho maacutes internacionalizado obligaron a la promulgacioacuten
de nuevas directivas comunitarias que forzaron al legislador espantildeol a modificar igualmente su
ordenamiento juriacutedico de cara a establecer medidas de desarrollo de la Ley de Auditoriacutea Cabe
destacar la Ley 442002 de la UE de 22 de noviembre de medidas de reforma del sistema
financiero con el propoacutesito de avanzar y contribuir a la mejora de la calidad de los trabajos de
auditoriacutea y de fortalecimiento de la credibilidad de la actividad auditora En el artiacuteculo 26 de la
citada Directiva se establece textualmente que ldquoLos Estados Miembros exigiraacuten que los
auditores efectuacuteen las auditoriacuteas legales de acuerdo con las Normas Internacionales de
Auditoriacutea (NIA) adoptadas por la Comisioacutenhelliprdquo En el antildeo 2006 se modificoacute la octava directiva
que abogoacute por una regulacioacuten maacutes detallada de una actividad que con el paso del tiempo fue
adquiriendo un papel cada vez maacutes relevante debido al intereacutes puacuteblico inherente a la misma
Asiacute la actividad de auditoriacutea de cuentas adquiere una mayor relevancia puacuteblica en un entorno
econoacutemico y empresarial globalizado que demanda ante todo transparencia y fiabilidad de la
informacioacuten financiera que suministran las empresas La modificacioacuten de la octava directiva se
transpone en Espantildea a traveacutes de la ley 122010 de 30 de junio que dio lugar posteriormente a
la publicacioacuten del real decreto legislativo 12011 de 1 de julio por el que se aproboacute el texto
refundido de la ley de auditoriacutea de cuentas y el Real Decreto Legislativo 15172011 por igual el
reglamento que lo desarrolla A tal efecto el Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas
(ICAC) constituyoacute un equipo de trabajo a fin de dar el primer paso para trasladar las Norma
Internacional de Auditoria (NIA) a la normativa reguladora de la actividad de auditoriacutea en
Espantildea que ha dado como fruto la Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 mediante la cual se
publicaron las nuevas Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea resultado de la adaptacioacuten de las Normas
Internacionales de Auditoriacutea (NIA) para su aplicacioacuten en Espantildea En consecuencia las vigentes
Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea se veraacuten sustituidas por estas NIA adaptadas con caraacutecter
general para las auditoriacuteas de cuentas anuales contratadas o encargadas a partir del 1 de
enero de 2015 con independencia de los ejercicios econoacutemicos a los que hagan referencia los
estados financieros auditados La promulgacioacuten de la Resolucioacuten del ICAC viene motivada por
el espiacuteritu armonizador en materia auditora contenido en la Directiva 200643CE que en su
artiacuteculo 2628 establece para los Estados Miembros el mandato a los auditores de efectuar sus
trabajos basaacutendose en las normas internacionales de auditoriacutea 29 adoptadas en el aacutembito de la
Unioacuten Europea En los uacuteltimos 6 antildeos las modificaciones a nivel de Espantildea obedecen a los
cambios introducidos en el marco legislativo de la UE
Mientras en El Salvador en la deacutecada de los 90rsquos la Corporacioacuten de Contadores el Colegio de
Contadores Puacuteblicos Acadeacutemicos y la Asociacioacuten de Contadores Puacuteblicos del paiacutes unifican sus
esfuerzos y realizan varias Convenciones Nacionales de Contadores producto de las cuales
surgen las Normas de Contabilidad Financiera (NCF) posteriormente se adoptan las Normas
Internacionales de Contabilidad - NICrsquos ndash del extinto IASC(en transicioacuten a NIRFrsquos del IASB) y
7
finalmente se constituye el Instituto Salvadorentildeo de Contadores Puacuteblicos (ISCP) el 31 de
octubre de 1997 Como una entidad de nacionalidad salvadorentildea con duracioacuten indefinida
con caraacutecter no lucrativo apoliacutetico y laico con domicilio en San Salvador cuyos objetivos son
elevar el nivel intelectual cultural y moral de sus socios proteger y defender la profesioacuten
contable y promover la aplicacioacuten de normas teacutecnicas para el ejercicio profesional de sus
miembros entre otras cosas En el antildeo 2000 se implementaron importantes reformas al
Coacutedigo de Comercio a la Ley del Registro de Comercio ya aparecieron la Ley de la
Superintendencia de Obligaciones Mercantiles la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
y el Coacutedigo Tributario El Instituto Salvadorentildeo de Contadores Puacuteblicos la Corporacioacuten de
Contadores ha trabajado con instancias internacionales en la difusioacuten de las Normas
Internacionales de Contabilidad en el nuevo marco juriacutedico para unificar los programas de
estudio y el ejercicio de la profesioacuten a nivel centroamericano y el resto de paiacuteses
El 26 de enero del antildeo 2000 entroacute en vigencia la Ley reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea y
Auditoria mediante decreto legislativo No 828 publicado en el diario oficial No 42 tomo No
346 del 29 de febrero del mismo antildeo con los objetivos de 1 Regular el Ejercicio de la
Profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica 2 Regular la funcioacuten de la Auditoriacutea 3 Regular los derechos
y obligaciones de las personas naturales y juriacutedicas que ejerzan la Auditoriacutea Y asiacute se creoacute el
actual Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea El Consejo ha
emprendido a partir del antildeo 2002 un plan de requerimiento de datos completos y
actualizados de todos los contadores puacuteblicos con el objetivo de disponer de una fuente de
informacioacuten confiable que permita contar con un adecuado registro de expediente de cada
contador puacuteblico lo cual a la vez ayuda a proveer datos a terceros sobre los contadores
puacuteblicos inscritos en el consejo El 23 de agosto del 2005 el consejo acordoacute aprobar la
adopcioacuten de la Norma Internacional de Informacioacuten Financiera No 1 (IFRS1) International
Financial Reporting Standards en castellano se denomina NIIF e incorporarla como parte del
marco de referencia de la normas en vigencia en El Salvador La implementacioacuten de la Norma
Internacional de Control de Calidad le dariacutea un impulso significativo a la credibilidad de la
profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea y proporcionariacutea una herramienta provechosa
para identificar las dificultades reales en la aplicacioacuten de las normas y las necesidades de
orientacioacuten y capacitacioacuten de estas Los datos expuestos anteriormente fueron extraiacutedos de
boletiacuten informativo del Concejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea
A finales del antildeo 2004 dicho Concejo (CVPCPA) inicio el Programa de Control de Calidad de
praacutectica Profesional con el objetivo de asegurar el respeto y aplicacioacuten de la Normas
Internacionales de Auditoriacutea (El Salvador Ministerio de Economiacutea 2002 y 2008) Actualmente
el Consejo trabaja para lograr la amplia difusioacuten de la Normas Internacionales de Auditoria
para que sean de total dominio y conocimiento en el aacutembito profesional pero tambieacuten en el
sector acadeacutemico y docente
1 Objetivos y organizacioacuten de trabajo
Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto el objetivo general del presente trabajo es
realizar un anaacutelisis comparativo de desarrollo y desempentildeo de las funciones principales de la
profesioacuten de auditores de cuentas y financieros entre Espantildea y El Salvador
El objetivo principal del presente trabajo es
8
Identificar y resaltar las diferencias y similitudes maacutes notables que presenta el ejercicio
y la figura del profesional de auditor externo entre Espantildea y El Salvador
Para lograr el objetivo principal del trabajo y abordar el trabajo con la mayor rigurosidad se
han marcado los siguientes objetivos especiacuteficos
Compilar la evolucioacuten y desarrollo de la normativa en un horizonte temporal de 15
antildeos y realizar dentro de lo posible las consultas y la jurisprudencia en vigor en materia
de auditoriacutea de cuentas y de la figura del auditor de cuentas en Espantildea
Compilar la evolucioacuten y desarrollo de la normativa en un horizonte temporal de 15
antildeos y realizar dentro de lo posible las consultas y la jurisprudencia en vigor en materia
de auditoriacutea financiera y de la figura del auditor financiero o externo en El Salvador
Una vez realizado la recopilacioacuten de la informacioacuten y presentado para ambos paiacuteses en un
formato resumido (tablas y esquemas) confiando en que constituya una herramienta uacutetil para
realizar las comparaciones de las actividades y caracteriacutesticas de la figura profesional del
auditor de cuentas entre ambos paiacuteses se ha cumplido con el objetivo final
Presentar las diferencias maacutes notables y puntos en comuacuten que de la normativa que
regula la figura del profesional de la auditoria y las actividades del auditor de cuentas
11 Concepto y Evolucioacuten de auditoriacutea de cuentas
Desde su nacimiento y creacioacuten el concepto de auditoriacutea y la definicioacuten del auditor como
profesional se ha ido evolucionando a lo largo del tiempo distinguiendo cuatro fases
importantes i) A principios de la revolucioacuten industrial con el objetivo principal del auditor en
descubrir si se habiacutea cometido alguacuten fraude en negocios que eran maacutes bien pequentildeos ii) Con el
desarrollo industrial se produce el crecimiento de las empresas y de su actividad que comienza
a separar el capital y la propiedad del negocio es decir la Administracioacuten El auditor sin dejar
de hacer lo que realizaba en la primera fase tiene una nueva actividad que es la de verificar
certificar la informacioacuten de esos administradores que le pasan a traveacutes de las cuentas de
resultados sean veraz y oportunos iii) En la tercera fase es el desarrollo de las tecnologiacuteas
como ordenadores programaciones entre otros y teniendo en cuenta que las transacciones a
lo largo del antildeo son bastante voluminosas Esto hace que empiece a funcionar el sistema de
control interno de la empresa a su vez que sigue revisando que la informacioacuten contable refleje
la imagen fiel conforme a lo acontecido revisando ademaacutes el control del sistema interno de la
empresa iv) la cuarta fase corresponde a que aparte de lo anterior el auditor prepara un
informe normalmente dirigido a los accionistas o socios de la entidad auditada
En la literatura a nivel mundial se pueden encontrar diversas definiciones respecto a la
auditoria ya que puede ser de forma especializada seguacuten el aacuterea de desarrollo del profesional
Sin embargo en nuestro trabajo hacemos referencia al concepto de la auditoriacutea de cuentas1
de la normativa aplicable en Espantildea y otros aspectos fundamentales2 detallados en el siguiente
esquema
1 Tiacutetulo Preliminar Artiacuteculo 12 Aacutembito de aplicacioacuten y objeto Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas 2 Tiacutetulo I Articulo 4 12 de las modalidades de auditoriacutea de cuentas Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas
9
Esquema 1 Concepto de auditoriacutea en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Tal como se puso en evidencia en el apartado anterior la funcioacuten de auditoriacutea se limitaba a la
vigilancia de evitar errores y fraudes Con el crecimiento de empresas a nivel mundial y los
intereses de terceros como las entidades de creacutedito administracioacuten puacuteblica acreedores entre
otros (de la Heras at al 2010) Se ha hecho necesario garantizar la informacioacuten econoacutemica-
financiera y el intereacutes de ampliar la fiabilidad de la informacioacuten tal y como se ha venido
evolucionando en el mundo3 y en los uacuteltimos antildeos en Espantildea 4 A continuacioacuten se muestra de
forma resumida el nacimiento de la auditoria el auge en su desarrollo y la actualidad en el
paiacutes antes mencionado seguacuten el siguiente esquema
3 Publicado en Ciencias administrativas Etiquetado con La auditoriacutea conceptos clases y evolucioacuten
4 Villalba Envid y Ciacutea (2015) Auditores SLP Transparencia Auditoriacutea de cuentas Maacutester universitario en Auditoria Universidad
de Zaragoza
De la Auditoria de Cuentas
bullSe entenderaacute por auditoriacutea de cuentas la actividad consistente en la revisioacuten yverificacioacuten de las cuentas anuales asiacute como de otros estados financieros odocumentos contables elaborados con arreglo al marco normativo deinformacioacuten financiera que resulte de aplicacioacuten siempre que dicha actividadtenga por objeto la emisioacuten de un informe sobre la fiabilidad de dichosdocumentos que pueda tener efectos frente a terceros
La auditoria de cuentas segun
normativa en Espantildea
bullLa auditoriacutea de las cuentas anuales consistiraacute en verificar dichas cuentas aefectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio de la situacioacutenfinanciera y de los resultados de la entidad auditada de acuerdo con el marconormativo de informacioacuten financiera que resulte de aplicacioacuten Asimismocomprenderaacute la verificacioacuten del informe de gestioacuten que en su caso acompantildeea las cuentas anuales a fin de dictaminar sobre su concordancia con dichascuentas anuales y si su contenido es conforme con lo establecido en lanormativa de aplicacioacuten
Otros aspectos fundamentales en la auditoria de cuentas
bullLa auditoriacutea de otros estados financieros o documentos contables queconsistiraacute en verificar y dictaminar si dichos estados financieros o documentoscontables expresan la imagen fiel o han sido preparados de conformidad conel marco normativo de informacioacuten financiera expresamente establecido parasu elaboracioacuten Lo establecido en esta Ley sobre los trabajos e informes deauditoriacutea de las cuentas anuales seraacute de aplicacioacuten con la correspondienteadaptacioacuten a los trabajos e informes de auditoriacutea de otros estados financieroso documentos contables
10
Esquema 2 Evolucioacuten de la auditoria en el Mundo y Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
12 Principios y Elementos de auditoria
La auditoriacutea se caracteriza por desprender de varios principios Estos deberaacuten hacer de la
auditoria una herramienta eficaz y fiable en apoyo de poliacuteticas y controles de gestioacuten
proporcionando informacioacuten sobre la cual una organizacioacuten debe actuar para mejorar su
desempentildeo estos se detallan a continuacioacuten5
5PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo
del Estado Espantildeol wwwsindicaturaorg16Principios+y+normas+auditoria+SP+dels+OCEX+(2)pdf
A Reino Unido se le atribuye el origen de la auditoria entendida en terminos actuales ya que en
tiempos remotos se practicaba un sistema de control para comprobar la honestidad y evitar
fraudes de las personas esto debido a la revolucioacuten industrial donde nace como profesioacuten en 1862 bajo
la ley de sociedades anonimas consiguiendo confianza en los inversores La auditoria no tardo en
extenderse a otros paises principalmente de influencia anglosajona
En los ultimos antildeos se dice que Estados Unidos es el pais pionero todo impulsado por la crisis economica de 1929 En la UE antes
Comunidad Europea (CE) e inicialmente Comunidad Economica Europea (CEE) los
caminos han sido un poco distintos en paises de gran tradicion contable la profesioacuten del
auditor esta muy desarrollada y la legislacioacuten hace referencias a la auditoria como en el
Reino Unido
En la decada de 1970 supuso un leve desarrollo en la profesioacuten en lo que respecta a Espantildea ya que algunas empresas utilizaron estos servicios
esporadicamente En 1986 con la integracioacuten a la Comunidad Economica Europea (CEE) da un
impulso definitivo a la auditoria de cuentas con la promulgacioacuten en 1988 de la primera ley de
Auditoria de Cuentas (LAC) que supuso la primera regulacioacuten en Espantildea de esta actividad
En la actualidad LAC 222015 del 20 de Julio sustituye a la LAC 122010 Asi mismo a la Ley
191998 de auditoria de cuentas que se incorporo en el ordenamiento juridico la direccioacuten 82253CEE
del 10 de Abril de 1984 del consejo relativa a las personas encargadas del control legal y contable e
ir regulando la actividad para contribuir a la trasparencia y fiabilidad de la informacioacuten
financiera y entidades auditadas el cual constituye un elemento circunstancial recogido por la constitucioacuten en su articulo 38 Libertad de la
Empresa en el marco de la Economia del mercado
11
Tabla 1 Principios de auditoria
Principios de Auditoria Concepto
1) Formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional
La auditoriacutea deberaacute ser realizada por personas con formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional adecuada
2) Independencia Durante su actuacioacuten profesional tanto los oacuterganos de control externo como los auditores mantendraacuten una actitud independiente y una posicioacuten de objetividad total
3) Diligencia Profesional La ejecucioacuten de los trabajos y la emisioacuten de los informes se llevaraacuten a cabo con el debido cuidado profesional
4) Responsabilidad El auditor deberaacute realizar su trabajo de acuerdo con las normas de auditoriacutea establecidas y seraacute responsable de su informe
5) Secreto profesional
Los auditores deberaacuten mantener y garantizar la confidencialidad sobre la informacioacuten obtenida en el curso de sus actuaciones
Fuente Elaboracioacuten propia
Para el desarrollo de una auditora es primordial tener en cuenta lo siguiente elementos6
Esquema 3 Elementos de auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE II NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN ESPANtildeA
21 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
La institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Instituto de Contabilidad y
Auditoriacutea de cuentas (ICAC) siendo su paacutegina web wwwicacmehes sus principales funciones
y corporaciones7 a continuacioacuten
6 Comisioacuten Dr Cossiacuteo (2015) Auditoriacutea Externa de estados contables Universidad Nacional Lomas de Zamora Republica de la Argentina 7 Pagina Web wwwicacmehes
Informe del
Auditor
Estados Financieros
Basicos
Normas de Auditoria
Auditor Externo
Normas Contables Vigentes
12
Tabla 2 Instituciones reguladoras en Espantildea principios y funciones
ICAC Funciones Principales Corporaciones Profesionales Funciones Principales de Corporaciones
1 Control y disciplina del ejercicio de la actividad de la auditoriacutea de cuentas en Espantildea 2 Homologacioacuten y publicacioacuten de de las NTA elaboradas por las corporaciones profesionales 3 Custodia y gestioacuten del (ROAC) 4 Ejercicio de la potestad sancionadora sobre los auditores 5 Aprobacioacuten de los programas para los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 6 Control vigilancia y custodia de las finanzas de los auditores ejercientes 7 Actividades de investigacioacuten 8 Armonizacioacuten de las normas contables de auditoriacutea 9 Coordinacioacuten con organismos internacionales
1 Instituto censores jurados de cuenta (ICJCE)
2 Registro de Economistas auditores (REA)
3 Registro General de Auditores (REGA)
1 Elaboracioacuten y revisioacuten de la NTA 2 Realizar los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 3 Organizar programas de formacioacuten permanente de sus miembros 4 Efectuar el control de calidad sobre la auditora de cuentas en Espantildea 5 Vigilar el cumplimiento de las normas deontoloacutegicas 6 Colaborar con el ICAC y proponer la iniciacioacuten del procedimiento sancionador
Fuente Elaboracioacuten propia
22 Formalidades y requisitos para poder auditar
Seguacuten la Ley de Auditoriacutea de Cuentas LAC 222015 los requisitos se detallan en la tabla a
continuacioacuten
Tabla 3 Requisitos profesionales de los auditores en Espantildea
REGISTRO OFICIAL DE AUDITORES DE CUENTA
(ART 8 LAC 222015)
REQUISITOS PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA DE CUENTAS (ART 9 y 11 LAC 222015)
1Podran realizar dicha actividad las personas fisicas o juridicas que reuniendo las condiciones a que se refieren los articulos siguientes fueren inscritos en el ROAC del ICAC y presten garantia financiera a que se refiere el art 27 2 El ROAC seraacute puacuteblico y su informacioacuten seraacute accesible por medios electroacutenicos
PERSONAS FISICAS SOCIEDADES
1 Ser mayor de edad 2 Tener nacionalidad espantildeola o la de
alguno de los estados miembros de la UE
3 Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos
4 Autorizacioacuten del ICAC por medio de
Titulacioacuten universitaria de caraacutecter oficial y validez en Espantildea
Programas de ensentildeanza teoacuterica y adquirida una formacioacuten praacutectica
Examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
1 Que las personas fiacutesicas que realicen el trabajo y firmen los informes en nombre de una sociedad esteacuten autorizadas en Espantildea
2 Que la mayoriacutea de los derechos de voto correspondan a auditores o sociedades autorizadas para realizar la actividad dentro de la UE
3 Que una mayoriacutea de los miembros del oacutergano de admoacuten sean socios o sociedades autorizadas dentro de la UE
Fuente Elaboracioacuten propia
23 Caracteriacutesticas del auditor
El auditor de cuentas8 es un profesional independiente y su labor consiste en analizar
mediante la utilizacioacuten de las teacutecnicas de revisioacuten y verificacioacuten idoacuteneas la informacioacuten
econoacutemico-financiera deducida de los documentos contables examinados y que tiene como
objeto la emisioacuten de un informe dirigido a poner de manifiesto su opinioacuten responsable sobre la
fiabilidad de la citada informacioacuten a fin de que se pueda conocer y valorar dicha informacioacuten
por terceros
8 BOE-A-2015-8147 Ley de Auditoriacutea de Cuentas 222015
13
Esta actividad tendraacute necesariamente que ser realizada por dicho profesional mediante la
emisioacuten del correspondiente informe y con sujecioacuten a los requisitos y formalidades
establecidos en la (LAC) 222015 (Puig de Travy 2012) y las normas teacutecnicas de auditoriacutea que
constituyen el cuerpo regulatorio que establece la actuacioacuten profesional del auditor En razoacuten
de los documentos contables objeto de examen la actividad de auditoriacutea de cuentas presenta
las modalidades trabajos de revisioacuten y verificacioacuten de otros estados o documentos contables
sujetos a la normativa aplicable Cabe destacar que los procedimientos de auditoriacutea se realizan
para dar una opinioacuten de los estados contables del ente y mediante la misma dar a conocer si
reflejan razonablemente la situacioacuten econoacutemico financiera de la entidad
24 Legislacioacuten aplicable
Algunas normativas aplicables y que afectan el trabajo de auditoriacutea de cuentas seguacuten el (ICAC) 9 se detalla a continuacioacuten
Esquema 4 Legislacioacuten aplicable a los auditores de cuentas en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Las NIAS adaptadas para su aplicacioacuten en Espantildea se identificaraacuten como NIA-ES aunque
conservando el nuacutemero original que corresponde a cada una de las normas del cataacutelogo
original de las NIA y junto con la vigente Norma de Control de Calidad Interno conformaraacuten el
conjunto de Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea aplicables en Espantildea En virtud de lo que dispone el
artiacuteculo 2 de la Resolucioacuten del ICAC las NIA-ES seraacuten de aplicacioacuten obligatoria una vez
efectuada su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de
Cuentas para los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea en el desarrollo de sus
trabajos de auditoriacutea de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros
correspondientes a aquellos ejercicios econoacutemicos que se inicien a partir del 1 de enero de
2014 Es decir que en general su aplicacioacuten efectiva se contempla para los trabajos de
auditoriacutea que se contraten o se lleven a cabo a partir del 1 de enero de 2015 puesto que las
cuentas anuales de los ejercicios econoacutemicos iniciados a partir del 1 de enero de 2014 se
auditaraacuten una vez cerrado el ejercicio y por tanto despueacutes del 1 de enero de 2015
Excepcionalmente se pueden presentar trabajos de auditoriacutea sobre aquellos ldquoestados
financierosrdquo que no contemplen periacuteodos anuales
9 Normativa actual vigente seguacuten ICAC wwwicacmehes
Obligacioacuten auditoria Art 263LSC total activo 2850000 Cifra de negocio 5000000 Nuacutemero medio de trabajadores 50
Ley 222015 de 20 de Julio de Auditoria de
cuentas y Reglamento
Vigente
NIA-ES NIC-ES adaptadas en
Espantildea y Normas tecnicas de
Auditoria y de Control de
Calidad Interno
Plan General Contable y Coacutedigo
de Comercio
Ley de Sociedades de Capital
Actualizaciones legislativas y
Directivas comunitarias y
sus reglamientos
14
25 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la Ley de Sociedades de Capital (LSC) especifica que se deberaacute cumplir con al
menos dos de las tres magnitudes y demaacutes requisitos establecidos en el artiacuteculo mencionado a
continuacioacuten para tener la obligacioacuten de llevar la auditoria
Tabla 4 Magnitudes a cumplir por las compantildeiacuteas para llevar auditoria
Magnitud Balance Normal (Art 263 LSC)
Total Activo 2850000 euro
Cifra de Negocio 5000000 euro
Nuacutemero Medio de Trabajadores 50
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE III PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN
ESPANtildeA
31 Desarrollo de la auditoria
El marco regulatorio mercantil se ha completado con la aprobacioacuten en las Cortes espantildeolas el pasado 9 de julio de 201510 de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas (LAC) que se suma a la reciente aprobacioacuten de la modificacioacuten de la Ley de Sociedades de Capital y el Coacutedigo de buen gobierno para las sociedades cotizadas implica relevantes cambios internos en las funciones organizativas de todas las empresas pero afecta principalmente a las Entidades de Intereacutes Puacuteblico (EIP) Con la aprobacioacuten de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas las empresas espantildeolas disponen hasta el 17 de junio de 2016 para adaptarse al nuevo entorno regulatorio La finalidad de la nueva LAC es recuperar la confianza de los usuarios en la informacioacuten econoacutemico-financiera que se audita y reforzar la calidad e independencia de las auditoriacuteas La Ley transpone la Directiva europea al mismo tiempo que recoge las opciones elegidas por Espantildea en relacioacuten al Reglamento Europeo de auditoriacutea aprobado junto con la Directiva y que es un instrumento legal de aplicacioacuten directa en todos los paiacuteses miembros Por tanto contribuye a armonizar auacuten maacutes las tareas y responsabilidades del auditor en todo el territorio comunitario Entre los principales cambios que incorpora esta norma destacan las nuevas obligaciones y requisitos relacionados con la Comisioacuten de Auditoriacutea y los informes de auditoriacutea la rotacioacuten obligatoria de la firma de auditoriacutea y la limitacioacuten o prohibicioacuten de determinados servicios distintos de auditoriacutea prestados por el auditor
32 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El control interno comprende el plan de organizacioacuten y el conjunto de meacutetodos y
procedimientos que aseguren que los activos estaacuten debidamente protegidos que los registros
contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente y se
cumplen seguacuten las directrices marcadas por la Direccioacuten Por muy eficaz que sea un sistema de
control interno soacutelo podraacute proporcionar seguridad del cumplimiento de los objetivos de
informacioacuten financiera ya que el factor humano puede hacer que eacuteste no funcione del todo
10
Claves de la nueva ley de auditoriacutea para las Empresas -KPMG
15
correctamente en base al siguiente proceso que se presenta en la Tabla siguiente11(ICAC 2013
Resolucioacuten de 201213)
Tabla 5 El proceso de evaluacioacuten interna
Proceso Alternativo Definicioacuten
Evaluar el control interno de la entidad El auditor deberaacute identificar las cuentas contables determinar la materialidad realizar procedimientos generales y analiacuteticos de planificacioacuten determinar la intervencioacuten de especialistas controles a nivel de entidad
Realizar un test de eficacia operativa Cuando se trate de un control que ha sido disentildeado correctamente para prevenir y detectar un error sobre una asercioacuten
Anaacutelisis de control Realizar una revisioacuten preliminar del sistema de control con el fin de conocer el proceso y los meacutetodos implantados por la empresa
Desarrollo y cumplimiento Se realizaraacuten pruebas de cumplimiento con el fin de evaluar la efectividad de los procedimientos instaurados
Anaacutelisis de Riesgos Analizado el sistema de control interno de la empresa el auditor determinaraacute si alguno de los riesgos identificados es un riesgo significativo lo que supondraacute la necesidad de obtener conocimiento de los controles de la entidad para el mismo
Juicio del Auditor El auditor determinaraacute que es significativo cuando se trate de un riesgo de fraude esteacute relacionado con acontecimientos recientes econoacutemicos o contables afecte a transacciones con partes vinculadas o afecte a transacciones ajenas al curso normal del negocio de la entidad
Comunicacioacuten e informacioacuten Las NIAS denominan control a nivel de entidad al entorno de control y directrices de una organizacioacuten influyendo en la conciencia de los empleados para tener en cuenta en todo momento factores como la integridad y valores eacuteticos
Fuente Elaboracioacuten propia
33 Riesgos de la auditoria
Planificado el encargo de auditoriacutea a llevar a cabo el auditor comenzaraacute evaluando los riesgos
de la entidad12 para ello analizaraacute la situacioacuten econoacutemica y financiera de la empresa
estudiando su rentabilidad econoacutemica financiera ratios de solvencia liquidez endeudamiento
y fondo de maniobra A continuacioacuten se detalla los riesgos y su concepto
11
NIA-ES 315 ICAC httpwwwicacmehesNIASNIA2031520p20defpdf Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad
(Ed) Paraninfo 12 Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad (Ed) Paraninfo
16
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
El riesgo de deteccioacuten seraacute el uacutenico riesgo que el auditor puede controlar los recogidos dentro
del riesgo de incorreccioacuten material soacutelo seraacuten evaluados por eacuteste El auditor se referiraacute a
aserciones de los estados financieros de acuerdo con la NIA-ES 315 y detallados en la
siguiente tabla
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315
Aserciones Concepto Integridad Inexistencia de activos o pasivos que deban estar
recogidos en los estados financieros y no esteacuten registrados
Existencia Un activo pasivo o transaccioacuten existen realmente en una fecha a la que es referido los estados contables
Exactitud La cantidad fecha precio etc son los que deberiacutean haberse registrado
Valoracioacuten Activos y pasivos registrados por su valor correcto
Obligaciones y derechos La empresa tiene los derechos sobre los activos que figuran y obligaciones sobre sus pasivos
Desglose y presentacioacuten La informacioacuten viene descrita tal y como se propone en las poliacuteticas contables
Fuente Elaboracioacuten propia
34 Evidencia de la auditoria La NIA-ES 500 Evidencia de auditoriacutea describe la responsabilidad que tiene el auditor de
disentildear y llevar a cabo procedimientos de auditoriacutea con los cuales obtener evidencia suficiente
Riesgo de incorreccioacuten material
De que los estados financieros contengan
incorrecciones materiales antes de la realizacioacuten de la
auditoriacutea
Riesgo inherente
susceptibilidad de una asercioacuten sobre un tipo de
transaccioacuten saldo contable u otra revelacioacuten de informacioacuten a una
incorreccioacuten que pudiera ser material antes de tener
en cuenta los posibles controles correspondientes
Riesgo de control
De que una incorreccioacuten que pudiera existir en una
afirmacioacuten sobre un tipo de transaccioacuten saldo contable y otro tipo de informacioacuten y que pudiera ser material
no sea detectada o prevenida y corregida oportunamente por el
sistema de control interno de la entidad
Riesgo de deteccioacuten
De que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoriacutea no detecten la
existencia de una incorreccioacuten sobre una asercioacuten que podriacutea ser
material
17
y adecuada para poder determinar conclusiones en las cuales basar su opinioacuten Para obtener
dicha evidencia las NIAS 315 y 330 explican que hay que llevar a cabo procedimientos de
valoracioacuten del riesgo y procedimientos de auditoriacutea posteriores mediante pruebas de control y
procedimientos sustantivos
35 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor desarrollaraacute un plan global que deberaacute documentarse y que comprenderaacute entre
otros aspectos los siguientes13 (PLG 1990)
a) Los teacuterminos del encargo de auditoriacutea y responsabilidades correspondientes
b) Principios y normas contables Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea leyes y
reglamentaciones aplicables
c) La identificacioacuten de las transacciones o aacutereas significativas que requieran una atencioacuten
especial
d) La determinacioacuten de niveles o cifras de importancia relativa y su justificacioacuten
e) La identificacioacuten del riesgo de auditoriacutea o probabilidad de error de cada componente
importante de la informacioacuten financiera
f) El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control
interno
g) La naturaleza de las pruebas de auditoriacutea a aplicar y el sistema de determinacioacuten y
seleccioacuten de las muestras
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de participacioacuten en su caso en la
auditoriacutea externa
i) La participacioacuten de otros auditores en la auditoriacutea de filiales yo sucursales de la
entidad
j) La participacioacuten de expertos
36 Programas de auditoriacutea
El auditor deberaacute preparar un programa escrito de auditoriacutea14 en el que se establezcan las
pruebas a realizar y la extensioacuten de las mismas para cumplir los objetivos de auditoriacutea El
programa debe incluir los objetivos de auditoriacutea para cada parcela o aacuterea y seraacute lo
suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignacioacuten de trabajos a los
profesionales del equipo que participen en la auditoriacutea El auditor deberaacute considerar tambieacuten
el momento de realizar los procedimientos la coordinacioacuten de cualquier ayuda que se espera
de la entidad la disponibilidad de personal y la participacioacuten de otros auditores o expertos El
correspondiente programa deberaacute revisarse a medida que progresa la auditoriacutea
13 Apuntes de auditoriacutea resolucioacuten del 19 de Enero de 1991 El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto
16431990 de 20 de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea desde 1991 hasta el 31 de
diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio
para todas las empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la materia tras la incorporacioacuten
de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
14 Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se somete a informacioacuten
puacuteblica la Norma Teacutecnica de Auditoriacutea sobre Relacioacuten entre auditores
18
37 Emisioacuten de informe
Uno de los aspectos fundamentales en el entorno de la auditoriacutea de cuentas es la finalizacioacuten
del trabajo auditado en la entidad correspondiente el auditor de cuentas deberaacute emitir el
informe tal y como lo plasma la serie 700 la estructura que se muestra a continuacioacuten15
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor
Fuente Elaboracioacuten propia
38 Cierre de la auditoria
La fecha del informe de auditoriacutea no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditoriacutea suficiente y adecuada en la que basar su opinioacuten sobre
los estados financieros incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados
que componen los estados financieros incluidas las notas explicativas y de que las
personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de
los estados financieros16
Debido a cuestiones administrativas puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del
informe de auditoriacutea tal como se define en el apartado cinco (c) de la NIA-ES 560 que
manifiesta que la fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de
15
Norma Internacional de Auditoriacutea Serie 700 Formacioacuten y Emisioacuten de informe del auditor adaptadas en Espantildea
adaptada en Espantildea mediante resolucioacuten de ICAC 15 de octubre del 2013 httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf 16 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIacuteA 700 (NIA 700 apartado 41) En algunos casos las disposiciones legales o
reglamentarias tambieacuten identifican el punto en el proceso de informacioacuten de los estados financieros httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf
Serie 700 Esta NIAES trata sobre la responsabilidad del
auditor de formarse una opinioacuten a la finalizacioacuten de su trabajo asi como la estructura y contenido
del informe
NIA-ES 705 Opinioacuten
modificada en el informe emitido por un auditor
indepoendiente
NIA -ES 710 Informacioacuten comparativa
cifras correspondientes
a periodos anteriores a los
EEFF Comparativos
NIA-ES 720 Responsabilidad del auditor con
respecto a la informacioacuten
incluida en los documentos que contiene los EEFF
Auditados
NIA-ES 706 Parrafo de enfasis
y parrafo sobre otras cuesriones
en el informe emitido por
auditor independiente
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
30
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
33
En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
36
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
37
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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desarrollan las normas de registro valoracioacuten y elaboracioacuten de las cuentas anuales
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BOE 2 de julio de (2010) Real Decreto Legislativo 12010 de 2 de julio por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Directiva 200643CE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoriacutea legal
de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas por la que se modifican las
Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
del Consejo Bruselas Diario Oficial de la Unioacuten Europea L15787
BOE 20 de julio (2015) Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas Boletiacuten
Oficial del Estado no 173 21 de julio Disponible en httpwwwboees
BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
6
PARTE I INTRODUCCIOacuteN Es notable la relevancia que se le ha brindado al ejercicio de la profesioacuten del auditor en el siglo
XXI lo cual ha planteado grandes retos para el futuro
En Espantildea la legislacioacuten en materia de auditoriacutea tiene su origen en la Ley de Auditoriacutea de
Cuentas (LAC) de 1988 por la que se incorporaba al marco juriacutedico del paiacutes la Directiva
84253CEE26 de la UE En el transcurso del tiempo asiacute como los cambios producidos en el
entorno econoacutemico y financiero mucho maacutes internacionalizado obligaron a la promulgacioacuten
de nuevas directivas comunitarias que forzaron al legislador espantildeol a modificar igualmente su
ordenamiento juriacutedico de cara a establecer medidas de desarrollo de la Ley de Auditoriacutea Cabe
destacar la Ley 442002 de la UE de 22 de noviembre de medidas de reforma del sistema
financiero con el propoacutesito de avanzar y contribuir a la mejora de la calidad de los trabajos de
auditoriacutea y de fortalecimiento de la credibilidad de la actividad auditora En el artiacuteculo 26 de la
citada Directiva se establece textualmente que ldquoLos Estados Miembros exigiraacuten que los
auditores efectuacuteen las auditoriacuteas legales de acuerdo con las Normas Internacionales de
Auditoriacutea (NIA) adoptadas por la Comisioacutenhelliprdquo En el antildeo 2006 se modificoacute la octava directiva
que abogoacute por una regulacioacuten maacutes detallada de una actividad que con el paso del tiempo fue
adquiriendo un papel cada vez maacutes relevante debido al intereacutes puacuteblico inherente a la misma
Asiacute la actividad de auditoriacutea de cuentas adquiere una mayor relevancia puacuteblica en un entorno
econoacutemico y empresarial globalizado que demanda ante todo transparencia y fiabilidad de la
informacioacuten financiera que suministran las empresas La modificacioacuten de la octava directiva se
transpone en Espantildea a traveacutes de la ley 122010 de 30 de junio que dio lugar posteriormente a
la publicacioacuten del real decreto legislativo 12011 de 1 de julio por el que se aproboacute el texto
refundido de la ley de auditoriacutea de cuentas y el Real Decreto Legislativo 15172011 por igual el
reglamento que lo desarrolla A tal efecto el Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas
(ICAC) constituyoacute un equipo de trabajo a fin de dar el primer paso para trasladar las Norma
Internacional de Auditoria (NIA) a la normativa reguladora de la actividad de auditoriacutea en
Espantildea que ha dado como fruto la Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 mediante la cual se
publicaron las nuevas Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea resultado de la adaptacioacuten de las Normas
Internacionales de Auditoriacutea (NIA) para su aplicacioacuten en Espantildea En consecuencia las vigentes
Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea se veraacuten sustituidas por estas NIA adaptadas con caraacutecter
general para las auditoriacuteas de cuentas anuales contratadas o encargadas a partir del 1 de
enero de 2015 con independencia de los ejercicios econoacutemicos a los que hagan referencia los
estados financieros auditados La promulgacioacuten de la Resolucioacuten del ICAC viene motivada por
el espiacuteritu armonizador en materia auditora contenido en la Directiva 200643CE que en su
artiacuteculo 2628 establece para los Estados Miembros el mandato a los auditores de efectuar sus
trabajos basaacutendose en las normas internacionales de auditoriacutea 29 adoptadas en el aacutembito de la
Unioacuten Europea En los uacuteltimos 6 antildeos las modificaciones a nivel de Espantildea obedecen a los
cambios introducidos en el marco legislativo de la UE
Mientras en El Salvador en la deacutecada de los 90rsquos la Corporacioacuten de Contadores el Colegio de
Contadores Puacuteblicos Acadeacutemicos y la Asociacioacuten de Contadores Puacuteblicos del paiacutes unifican sus
esfuerzos y realizan varias Convenciones Nacionales de Contadores producto de las cuales
surgen las Normas de Contabilidad Financiera (NCF) posteriormente se adoptan las Normas
Internacionales de Contabilidad - NICrsquos ndash del extinto IASC(en transicioacuten a NIRFrsquos del IASB) y
7
finalmente se constituye el Instituto Salvadorentildeo de Contadores Puacuteblicos (ISCP) el 31 de
octubre de 1997 Como una entidad de nacionalidad salvadorentildea con duracioacuten indefinida
con caraacutecter no lucrativo apoliacutetico y laico con domicilio en San Salvador cuyos objetivos son
elevar el nivel intelectual cultural y moral de sus socios proteger y defender la profesioacuten
contable y promover la aplicacioacuten de normas teacutecnicas para el ejercicio profesional de sus
miembros entre otras cosas En el antildeo 2000 se implementaron importantes reformas al
Coacutedigo de Comercio a la Ley del Registro de Comercio ya aparecieron la Ley de la
Superintendencia de Obligaciones Mercantiles la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
y el Coacutedigo Tributario El Instituto Salvadorentildeo de Contadores Puacuteblicos la Corporacioacuten de
Contadores ha trabajado con instancias internacionales en la difusioacuten de las Normas
Internacionales de Contabilidad en el nuevo marco juriacutedico para unificar los programas de
estudio y el ejercicio de la profesioacuten a nivel centroamericano y el resto de paiacuteses
El 26 de enero del antildeo 2000 entroacute en vigencia la Ley reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea y
Auditoria mediante decreto legislativo No 828 publicado en el diario oficial No 42 tomo No
346 del 29 de febrero del mismo antildeo con los objetivos de 1 Regular el Ejercicio de la
Profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica 2 Regular la funcioacuten de la Auditoriacutea 3 Regular los derechos
y obligaciones de las personas naturales y juriacutedicas que ejerzan la Auditoriacutea Y asiacute se creoacute el
actual Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea El Consejo ha
emprendido a partir del antildeo 2002 un plan de requerimiento de datos completos y
actualizados de todos los contadores puacuteblicos con el objetivo de disponer de una fuente de
informacioacuten confiable que permita contar con un adecuado registro de expediente de cada
contador puacuteblico lo cual a la vez ayuda a proveer datos a terceros sobre los contadores
puacuteblicos inscritos en el consejo El 23 de agosto del 2005 el consejo acordoacute aprobar la
adopcioacuten de la Norma Internacional de Informacioacuten Financiera No 1 (IFRS1) International
Financial Reporting Standards en castellano se denomina NIIF e incorporarla como parte del
marco de referencia de la normas en vigencia en El Salvador La implementacioacuten de la Norma
Internacional de Control de Calidad le dariacutea un impulso significativo a la credibilidad de la
profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea y proporcionariacutea una herramienta provechosa
para identificar las dificultades reales en la aplicacioacuten de las normas y las necesidades de
orientacioacuten y capacitacioacuten de estas Los datos expuestos anteriormente fueron extraiacutedos de
boletiacuten informativo del Concejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea
A finales del antildeo 2004 dicho Concejo (CVPCPA) inicio el Programa de Control de Calidad de
praacutectica Profesional con el objetivo de asegurar el respeto y aplicacioacuten de la Normas
Internacionales de Auditoriacutea (El Salvador Ministerio de Economiacutea 2002 y 2008) Actualmente
el Consejo trabaja para lograr la amplia difusioacuten de la Normas Internacionales de Auditoria
para que sean de total dominio y conocimiento en el aacutembito profesional pero tambieacuten en el
sector acadeacutemico y docente
1 Objetivos y organizacioacuten de trabajo
Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto el objetivo general del presente trabajo es
realizar un anaacutelisis comparativo de desarrollo y desempentildeo de las funciones principales de la
profesioacuten de auditores de cuentas y financieros entre Espantildea y El Salvador
El objetivo principal del presente trabajo es
8
Identificar y resaltar las diferencias y similitudes maacutes notables que presenta el ejercicio
y la figura del profesional de auditor externo entre Espantildea y El Salvador
Para lograr el objetivo principal del trabajo y abordar el trabajo con la mayor rigurosidad se
han marcado los siguientes objetivos especiacuteficos
Compilar la evolucioacuten y desarrollo de la normativa en un horizonte temporal de 15
antildeos y realizar dentro de lo posible las consultas y la jurisprudencia en vigor en materia
de auditoriacutea de cuentas y de la figura del auditor de cuentas en Espantildea
Compilar la evolucioacuten y desarrollo de la normativa en un horizonte temporal de 15
antildeos y realizar dentro de lo posible las consultas y la jurisprudencia en vigor en materia
de auditoriacutea financiera y de la figura del auditor financiero o externo en El Salvador
Una vez realizado la recopilacioacuten de la informacioacuten y presentado para ambos paiacuteses en un
formato resumido (tablas y esquemas) confiando en que constituya una herramienta uacutetil para
realizar las comparaciones de las actividades y caracteriacutesticas de la figura profesional del
auditor de cuentas entre ambos paiacuteses se ha cumplido con el objetivo final
Presentar las diferencias maacutes notables y puntos en comuacuten que de la normativa que
regula la figura del profesional de la auditoria y las actividades del auditor de cuentas
11 Concepto y Evolucioacuten de auditoriacutea de cuentas
Desde su nacimiento y creacioacuten el concepto de auditoriacutea y la definicioacuten del auditor como
profesional se ha ido evolucionando a lo largo del tiempo distinguiendo cuatro fases
importantes i) A principios de la revolucioacuten industrial con el objetivo principal del auditor en
descubrir si se habiacutea cometido alguacuten fraude en negocios que eran maacutes bien pequentildeos ii) Con el
desarrollo industrial se produce el crecimiento de las empresas y de su actividad que comienza
a separar el capital y la propiedad del negocio es decir la Administracioacuten El auditor sin dejar
de hacer lo que realizaba en la primera fase tiene una nueva actividad que es la de verificar
certificar la informacioacuten de esos administradores que le pasan a traveacutes de las cuentas de
resultados sean veraz y oportunos iii) En la tercera fase es el desarrollo de las tecnologiacuteas
como ordenadores programaciones entre otros y teniendo en cuenta que las transacciones a
lo largo del antildeo son bastante voluminosas Esto hace que empiece a funcionar el sistema de
control interno de la empresa a su vez que sigue revisando que la informacioacuten contable refleje
la imagen fiel conforme a lo acontecido revisando ademaacutes el control del sistema interno de la
empresa iv) la cuarta fase corresponde a que aparte de lo anterior el auditor prepara un
informe normalmente dirigido a los accionistas o socios de la entidad auditada
En la literatura a nivel mundial se pueden encontrar diversas definiciones respecto a la
auditoria ya que puede ser de forma especializada seguacuten el aacuterea de desarrollo del profesional
Sin embargo en nuestro trabajo hacemos referencia al concepto de la auditoriacutea de cuentas1
de la normativa aplicable en Espantildea y otros aspectos fundamentales2 detallados en el siguiente
esquema
1 Tiacutetulo Preliminar Artiacuteculo 12 Aacutembito de aplicacioacuten y objeto Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas 2 Tiacutetulo I Articulo 4 12 de las modalidades de auditoriacutea de cuentas Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas
9
Esquema 1 Concepto de auditoriacutea en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Tal como se puso en evidencia en el apartado anterior la funcioacuten de auditoriacutea se limitaba a la
vigilancia de evitar errores y fraudes Con el crecimiento de empresas a nivel mundial y los
intereses de terceros como las entidades de creacutedito administracioacuten puacuteblica acreedores entre
otros (de la Heras at al 2010) Se ha hecho necesario garantizar la informacioacuten econoacutemica-
financiera y el intereacutes de ampliar la fiabilidad de la informacioacuten tal y como se ha venido
evolucionando en el mundo3 y en los uacuteltimos antildeos en Espantildea 4 A continuacioacuten se muestra de
forma resumida el nacimiento de la auditoria el auge en su desarrollo y la actualidad en el
paiacutes antes mencionado seguacuten el siguiente esquema
3 Publicado en Ciencias administrativas Etiquetado con La auditoriacutea conceptos clases y evolucioacuten
4 Villalba Envid y Ciacutea (2015) Auditores SLP Transparencia Auditoriacutea de cuentas Maacutester universitario en Auditoria Universidad
de Zaragoza
De la Auditoria de Cuentas
bullSe entenderaacute por auditoriacutea de cuentas la actividad consistente en la revisioacuten yverificacioacuten de las cuentas anuales asiacute como de otros estados financieros odocumentos contables elaborados con arreglo al marco normativo deinformacioacuten financiera que resulte de aplicacioacuten siempre que dicha actividadtenga por objeto la emisioacuten de un informe sobre la fiabilidad de dichosdocumentos que pueda tener efectos frente a terceros
La auditoria de cuentas segun
normativa en Espantildea
bullLa auditoriacutea de las cuentas anuales consistiraacute en verificar dichas cuentas aefectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio de la situacioacutenfinanciera y de los resultados de la entidad auditada de acuerdo con el marconormativo de informacioacuten financiera que resulte de aplicacioacuten Asimismocomprenderaacute la verificacioacuten del informe de gestioacuten que en su caso acompantildeea las cuentas anuales a fin de dictaminar sobre su concordancia con dichascuentas anuales y si su contenido es conforme con lo establecido en lanormativa de aplicacioacuten
Otros aspectos fundamentales en la auditoria de cuentas
bullLa auditoriacutea de otros estados financieros o documentos contables queconsistiraacute en verificar y dictaminar si dichos estados financieros o documentoscontables expresan la imagen fiel o han sido preparados de conformidad conel marco normativo de informacioacuten financiera expresamente establecido parasu elaboracioacuten Lo establecido en esta Ley sobre los trabajos e informes deauditoriacutea de las cuentas anuales seraacute de aplicacioacuten con la correspondienteadaptacioacuten a los trabajos e informes de auditoriacutea de otros estados financieroso documentos contables
10
Esquema 2 Evolucioacuten de la auditoria en el Mundo y Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
12 Principios y Elementos de auditoria
La auditoriacutea se caracteriza por desprender de varios principios Estos deberaacuten hacer de la
auditoria una herramienta eficaz y fiable en apoyo de poliacuteticas y controles de gestioacuten
proporcionando informacioacuten sobre la cual una organizacioacuten debe actuar para mejorar su
desempentildeo estos se detallan a continuacioacuten5
5PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo
del Estado Espantildeol wwwsindicaturaorg16Principios+y+normas+auditoria+SP+dels+OCEX+(2)pdf
A Reino Unido se le atribuye el origen de la auditoria entendida en terminos actuales ya que en
tiempos remotos se practicaba un sistema de control para comprobar la honestidad y evitar
fraudes de las personas esto debido a la revolucioacuten industrial donde nace como profesioacuten en 1862 bajo
la ley de sociedades anonimas consiguiendo confianza en los inversores La auditoria no tardo en
extenderse a otros paises principalmente de influencia anglosajona
En los ultimos antildeos se dice que Estados Unidos es el pais pionero todo impulsado por la crisis economica de 1929 En la UE antes
Comunidad Europea (CE) e inicialmente Comunidad Economica Europea (CEE) los
caminos han sido un poco distintos en paises de gran tradicion contable la profesioacuten del
auditor esta muy desarrollada y la legislacioacuten hace referencias a la auditoria como en el
Reino Unido
En la decada de 1970 supuso un leve desarrollo en la profesioacuten en lo que respecta a Espantildea ya que algunas empresas utilizaron estos servicios
esporadicamente En 1986 con la integracioacuten a la Comunidad Economica Europea (CEE) da un
impulso definitivo a la auditoria de cuentas con la promulgacioacuten en 1988 de la primera ley de
Auditoria de Cuentas (LAC) que supuso la primera regulacioacuten en Espantildea de esta actividad
En la actualidad LAC 222015 del 20 de Julio sustituye a la LAC 122010 Asi mismo a la Ley
191998 de auditoria de cuentas que se incorporo en el ordenamiento juridico la direccioacuten 82253CEE
del 10 de Abril de 1984 del consejo relativa a las personas encargadas del control legal y contable e
ir regulando la actividad para contribuir a la trasparencia y fiabilidad de la informacioacuten
financiera y entidades auditadas el cual constituye un elemento circunstancial recogido por la constitucioacuten en su articulo 38 Libertad de la
Empresa en el marco de la Economia del mercado
11
Tabla 1 Principios de auditoria
Principios de Auditoria Concepto
1) Formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional
La auditoriacutea deberaacute ser realizada por personas con formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional adecuada
2) Independencia Durante su actuacioacuten profesional tanto los oacuterganos de control externo como los auditores mantendraacuten una actitud independiente y una posicioacuten de objetividad total
3) Diligencia Profesional La ejecucioacuten de los trabajos y la emisioacuten de los informes se llevaraacuten a cabo con el debido cuidado profesional
4) Responsabilidad El auditor deberaacute realizar su trabajo de acuerdo con las normas de auditoriacutea establecidas y seraacute responsable de su informe
5) Secreto profesional
Los auditores deberaacuten mantener y garantizar la confidencialidad sobre la informacioacuten obtenida en el curso de sus actuaciones
Fuente Elaboracioacuten propia
Para el desarrollo de una auditora es primordial tener en cuenta lo siguiente elementos6
Esquema 3 Elementos de auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE II NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN ESPANtildeA
21 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
La institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Instituto de Contabilidad y
Auditoriacutea de cuentas (ICAC) siendo su paacutegina web wwwicacmehes sus principales funciones
y corporaciones7 a continuacioacuten
6 Comisioacuten Dr Cossiacuteo (2015) Auditoriacutea Externa de estados contables Universidad Nacional Lomas de Zamora Republica de la Argentina 7 Pagina Web wwwicacmehes
Informe del
Auditor
Estados Financieros
Basicos
Normas de Auditoria
Auditor Externo
Normas Contables Vigentes
12
Tabla 2 Instituciones reguladoras en Espantildea principios y funciones
ICAC Funciones Principales Corporaciones Profesionales Funciones Principales de Corporaciones
1 Control y disciplina del ejercicio de la actividad de la auditoriacutea de cuentas en Espantildea 2 Homologacioacuten y publicacioacuten de de las NTA elaboradas por las corporaciones profesionales 3 Custodia y gestioacuten del (ROAC) 4 Ejercicio de la potestad sancionadora sobre los auditores 5 Aprobacioacuten de los programas para los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 6 Control vigilancia y custodia de las finanzas de los auditores ejercientes 7 Actividades de investigacioacuten 8 Armonizacioacuten de las normas contables de auditoriacutea 9 Coordinacioacuten con organismos internacionales
1 Instituto censores jurados de cuenta (ICJCE)
2 Registro de Economistas auditores (REA)
3 Registro General de Auditores (REGA)
1 Elaboracioacuten y revisioacuten de la NTA 2 Realizar los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 3 Organizar programas de formacioacuten permanente de sus miembros 4 Efectuar el control de calidad sobre la auditora de cuentas en Espantildea 5 Vigilar el cumplimiento de las normas deontoloacutegicas 6 Colaborar con el ICAC y proponer la iniciacioacuten del procedimiento sancionador
Fuente Elaboracioacuten propia
22 Formalidades y requisitos para poder auditar
Seguacuten la Ley de Auditoriacutea de Cuentas LAC 222015 los requisitos se detallan en la tabla a
continuacioacuten
Tabla 3 Requisitos profesionales de los auditores en Espantildea
REGISTRO OFICIAL DE AUDITORES DE CUENTA
(ART 8 LAC 222015)
REQUISITOS PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA DE CUENTAS (ART 9 y 11 LAC 222015)
1Podran realizar dicha actividad las personas fisicas o juridicas que reuniendo las condiciones a que se refieren los articulos siguientes fueren inscritos en el ROAC del ICAC y presten garantia financiera a que se refiere el art 27 2 El ROAC seraacute puacuteblico y su informacioacuten seraacute accesible por medios electroacutenicos
PERSONAS FISICAS SOCIEDADES
1 Ser mayor de edad 2 Tener nacionalidad espantildeola o la de
alguno de los estados miembros de la UE
3 Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos
4 Autorizacioacuten del ICAC por medio de
Titulacioacuten universitaria de caraacutecter oficial y validez en Espantildea
Programas de ensentildeanza teoacuterica y adquirida una formacioacuten praacutectica
Examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
1 Que las personas fiacutesicas que realicen el trabajo y firmen los informes en nombre de una sociedad esteacuten autorizadas en Espantildea
2 Que la mayoriacutea de los derechos de voto correspondan a auditores o sociedades autorizadas para realizar la actividad dentro de la UE
3 Que una mayoriacutea de los miembros del oacutergano de admoacuten sean socios o sociedades autorizadas dentro de la UE
Fuente Elaboracioacuten propia
23 Caracteriacutesticas del auditor
El auditor de cuentas8 es un profesional independiente y su labor consiste en analizar
mediante la utilizacioacuten de las teacutecnicas de revisioacuten y verificacioacuten idoacuteneas la informacioacuten
econoacutemico-financiera deducida de los documentos contables examinados y que tiene como
objeto la emisioacuten de un informe dirigido a poner de manifiesto su opinioacuten responsable sobre la
fiabilidad de la citada informacioacuten a fin de que se pueda conocer y valorar dicha informacioacuten
por terceros
8 BOE-A-2015-8147 Ley de Auditoriacutea de Cuentas 222015
13
Esta actividad tendraacute necesariamente que ser realizada por dicho profesional mediante la
emisioacuten del correspondiente informe y con sujecioacuten a los requisitos y formalidades
establecidos en la (LAC) 222015 (Puig de Travy 2012) y las normas teacutecnicas de auditoriacutea que
constituyen el cuerpo regulatorio que establece la actuacioacuten profesional del auditor En razoacuten
de los documentos contables objeto de examen la actividad de auditoriacutea de cuentas presenta
las modalidades trabajos de revisioacuten y verificacioacuten de otros estados o documentos contables
sujetos a la normativa aplicable Cabe destacar que los procedimientos de auditoriacutea se realizan
para dar una opinioacuten de los estados contables del ente y mediante la misma dar a conocer si
reflejan razonablemente la situacioacuten econoacutemico financiera de la entidad
24 Legislacioacuten aplicable
Algunas normativas aplicables y que afectan el trabajo de auditoriacutea de cuentas seguacuten el (ICAC) 9 se detalla a continuacioacuten
Esquema 4 Legislacioacuten aplicable a los auditores de cuentas en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Las NIAS adaptadas para su aplicacioacuten en Espantildea se identificaraacuten como NIA-ES aunque
conservando el nuacutemero original que corresponde a cada una de las normas del cataacutelogo
original de las NIA y junto con la vigente Norma de Control de Calidad Interno conformaraacuten el
conjunto de Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea aplicables en Espantildea En virtud de lo que dispone el
artiacuteculo 2 de la Resolucioacuten del ICAC las NIA-ES seraacuten de aplicacioacuten obligatoria una vez
efectuada su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de
Cuentas para los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea en el desarrollo de sus
trabajos de auditoriacutea de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros
correspondientes a aquellos ejercicios econoacutemicos que se inicien a partir del 1 de enero de
2014 Es decir que en general su aplicacioacuten efectiva se contempla para los trabajos de
auditoriacutea que se contraten o se lleven a cabo a partir del 1 de enero de 2015 puesto que las
cuentas anuales de los ejercicios econoacutemicos iniciados a partir del 1 de enero de 2014 se
auditaraacuten una vez cerrado el ejercicio y por tanto despueacutes del 1 de enero de 2015
Excepcionalmente se pueden presentar trabajos de auditoriacutea sobre aquellos ldquoestados
financierosrdquo que no contemplen periacuteodos anuales
9 Normativa actual vigente seguacuten ICAC wwwicacmehes
Obligacioacuten auditoria Art 263LSC total activo 2850000 Cifra de negocio 5000000 Nuacutemero medio de trabajadores 50
Ley 222015 de 20 de Julio de Auditoria de
cuentas y Reglamento
Vigente
NIA-ES NIC-ES adaptadas en
Espantildea y Normas tecnicas de
Auditoria y de Control de
Calidad Interno
Plan General Contable y Coacutedigo
de Comercio
Ley de Sociedades de Capital
Actualizaciones legislativas y
Directivas comunitarias y
sus reglamientos
14
25 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la Ley de Sociedades de Capital (LSC) especifica que se deberaacute cumplir con al
menos dos de las tres magnitudes y demaacutes requisitos establecidos en el artiacuteculo mencionado a
continuacioacuten para tener la obligacioacuten de llevar la auditoria
Tabla 4 Magnitudes a cumplir por las compantildeiacuteas para llevar auditoria
Magnitud Balance Normal (Art 263 LSC)
Total Activo 2850000 euro
Cifra de Negocio 5000000 euro
Nuacutemero Medio de Trabajadores 50
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE III PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN
ESPANtildeA
31 Desarrollo de la auditoria
El marco regulatorio mercantil se ha completado con la aprobacioacuten en las Cortes espantildeolas el pasado 9 de julio de 201510 de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas (LAC) que se suma a la reciente aprobacioacuten de la modificacioacuten de la Ley de Sociedades de Capital y el Coacutedigo de buen gobierno para las sociedades cotizadas implica relevantes cambios internos en las funciones organizativas de todas las empresas pero afecta principalmente a las Entidades de Intereacutes Puacuteblico (EIP) Con la aprobacioacuten de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas las empresas espantildeolas disponen hasta el 17 de junio de 2016 para adaptarse al nuevo entorno regulatorio La finalidad de la nueva LAC es recuperar la confianza de los usuarios en la informacioacuten econoacutemico-financiera que se audita y reforzar la calidad e independencia de las auditoriacuteas La Ley transpone la Directiva europea al mismo tiempo que recoge las opciones elegidas por Espantildea en relacioacuten al Reglamento Europeo de auditoriacutea aprobado junto con la Directiva y que es un instrumento legal de aplicacioacuten directa en todos los paiacuteses miembros Por tanto contribuye a armonizar auacuten maacutes las tareas y responsabilidades del auditor en todo el territorio comunitario Entre los principales cambios que incorpora esta norma destacan las nuevas obligaciones y requisitos relacionados con la Comisioacuten de Auditoriacutea y los informes de auditoriacutea la rotacioacuten obligatoria de la firma de auditoriacutea y la limitacioacuten o prohibicioacuten de determinados servicios distintos de auditoriacutea prestados por el auditor
32 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El control interno comprende el plan de organizacioacuten y el conjunto de meacutetodos y
procedimientos que aseguren que los activos estaacuten debidamente protegidos que los registros
contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente y se
cumplen seguacuten las directrices marcadas por la Direccioacuten Por muy eficaz que sea un sistema de
control interno soacutelo podraacute proporcionar seguridad del cumplimiento de los objetivos de
informacioacuten financiera ya que el factor humano puede hacer que eacuteste no funcione del todo
10
Claves de la nueva ley de auditoriacutea para las Empresas -KPMG
15
correctamente en base al siguiente proceso que se presenta en la Tabla siguiente11(ICAC 2013
Resolucioacuten de 201213)
Tabla 5 El proceso de evaluacioacuten interna
Proceso Alternativo Definicioacuten
Evaluar el control interno de la entidad El auditor deberaacute identificar las cuentas contables determinar la materialidad realizar procedimientos generales y analiacuteticos de planificacioacuten determinar la intervencioacuten de especialistas controles a nivel de entidad
Realizar un test de eficacia operativa Cuando se trate de un control que ha sido disentildeado correctamente para prevenir y detectar un error sobre una asercioacuten
Anaacutelisis de control Realizar una revisioacuten preliminar del sistema de control con el fin de conocer el proceso y los meacutetodos implantados por la empresa
Desarrollo y cumplimiento Se realizaraacuten pruebas de cumplimiento con el fin de evaluar la efectividad de los procedimientos instaurados
Anaacutelisis de Riesgos Analizado el sistema de control interno de la empresa el auditor determinaraacute si alguno de los riesgos identificados es un riesgo significativo lo que supondraacute la necesidad de obtener conocimiento de los controles de la entidad para el mismo
Juicio del Auditor El auditor determinaraacute que es significativo cuando se trate de un riesgo de fraude esteacute relacionado con acontecimientos recientes econoacutemicos o contables afecte a transacciones con partes vinculadas o afecte a transacciones ajenas al curso normal del negocio de la entidad
Comunicacioacuten e informacioacuten Las NIAS denominan control a nivel de entidad al entorno de control y directrices de una organizacioacuten influyendo en la conciencia de los empleados para tener en cuenta en todo momento factores como la integridad y valores eacuteticos
Fuente Elaboracioacuten propia
33 Riesgos de la auditoria
Planificado el encargo de auditoriacutea a llevar a cabo el auditor comenzaraacute evaluando los riesgos
de la entidad12 para ello analizaraacute la situacioacuten econoacutemica y financiera de la empresa
estudiando su rentabilidad econoacutemica financiera ratios de solvencia liquidez endeudamiento
y fondo de maniobra A continuacioacuten se detalla los riesgos y su concepto
11
NIA-ES 315 ICAC httpwwwicacmehesNIASNIA2031520p20defpdf Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad
(Ed) Paraninfo 12 Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad (Ed) Paraninfo
16
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
El riesgo de deteccioacuten seraacute el uacutenico riesgo que el auditor puede controlar los recogidos dentro
del riesgo de incorreccioacuten material soacutelo seraacuten evaluados por eacuteste El auditor se referiraacute a
aserciones de los estados financieros de acuerdo con la NIA-ES 315 y detallados en la
siguiente tabla
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315
Aserciones Concepto Integridad Inexistencia de activos o pasivos que deban estar
recogidos en los estados financieros y no esteacuten registrados
Existencia Un activo pasivo o transaccioacuten existen realmente en una fecha a la que es referido los estados contables
Exactitud La cantidad fecha precio etc son los que deberiacutean haberse registrado
Valoracioacuten Activos y pasivos registrados por su valor correcto
Obligaciones y derechos La empresa tiene los derechos sobre los activos que figuran y obligaciones sobre sus pasivos
Desglose y presentacioacuten La informacioacuten viene descrita tal y como se propone en las poliacuteticas contables
Fuente Elaboracioacuten propia
34 Evidencia de la auditoria La NIA-ES 500 Evidencia de auditoriacutea describe la responsabilidad que tiene el auditor de
disentildear y llevar a cabo procedimientos de auditoriacutea con los cuales obtener evidencia suficiente
Riesgo de incorreccioacuten material
De que los estados financieros contengan
incorrecciones materiales antes de la realizacioacuten de la
auditoriacutea
Riesgo inherente
susceptibilidad de una asercioacuten sobre un tipo de
transaccioacuten saldo contable u otra revelacioacuten de informacioacuten a una
incorreccioacuten que pudiera ser material antes de tener
en cuenta los posibles controles correspondientes
Riesgo de control
De que una incorreccioacuten que pudiera existir en una
afirmacioacuten sobre un tipo de transaccioacuten saldo contable y otro tipo de informacioacuten y que pudiera ser material
no sea detectada o prevenida y corregida oportunamente por el
sistema de control interno de la entidad
Riesgo de deteccioacuten
De que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoriacutea no detecten la
existencia de una incorreccioacuten sobre una asercioacuten que podriacutea ser
material
17
y adecuada para poder determinar conclusiones en las cuales basar su opinioacuten Para obtener
dicha evidencia las NIAS 315 y 330 explican que hay que llevar a cabo procedimientos de
valoracioacuten del riesgo y procedimientos de auditoriacutea posteriores mediante pruebas de control y
procedimientos sustantivos
35 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor desarrollaraacute un plan global que deberaacute documentarse y que comprenderaacute entre
otros aspectos los siguientes13 (PLG 1990)
a) Los teacuterminos del encargo de auditoriacutea y responsabilidades correspondientes
b) Principios y normas contables Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea leyes y
reglamentaciones aplicables
c) La identificacioacuten de las transacciones o aacutereas significativas que requieran una atencioacuten
especial
d) La determinacioacuten de niveles o cifras de importancia relativa y su justificacioacuten
e) La identificacioacuten del riesgo de auditoriacutea o probabilidad de error de cada componente
importante de la informacioacuten financiera
f) El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control
interno
g) La naturaleza de las pruebas de auditoriacutea a aplicar y el sistema de determinacioacuten y
seleccioacuten de las muestras
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de participacioacuten en su caso en la
auditoriacutea externa
i) La participacioacuten de otros auditores en la auditoriacutea de filiales yo sucursales de la
entidad
j) La participacioacuten de expertos
36 Programas de auditoriacutea
El auditor deberaacute preparar un programa escrito de auditoriacutea14 en el que se establezcan las
pruebas a realizar y la extensioacuten de las mismas para cumplir los objetivos de auditoriacutea El
programa debe incluir los objetivos de auditoriacutea para cada parcela o aacuterea y seraacute lo
suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignacioacuten de trabajos a los
profesionales del equipo que participen en la auditoriacutea El auditor deberaacute considerar tambieacuten
el momento de realizar los procedimientos la coordinacioacuten de cualquier ayuda que se espera
de la entidad la disponibilidad de personal y la participacioacuten de otros auditores o expertos El
correspondiente programa deberaacute revisarse a medida que progresa la auditoriacutea
13 Apuntes de auditoriacutea resolucioacuten del 19 de Enero de 1991 El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto
16431990 de 20 de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea desde 1991 hasta el 31 de
diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio
para todas las empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la materia tras la incorporacioacuten
de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
14 Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se somete a informacioacuten
puacuteblica la Norma Teacutecnica de Auditoriacutea sobre Relacioacuten entre auditores
18
37 Emisioacuten de informe
Uno de los aspectos fundamentales en el entorno de la auditoriacutea de cuentas es la finalizacioacuten
del trabajo auditado en la entidad correspondiente el auditor de cuentas deberaacute emitir el
informe tal y como lo plasma la serie 700 la estructura que se muestra a continuacioacuten15
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor
Fuente Elaboracioacuten propia
38 Cierre de la auditoria
La fecha del informe de auditoriacutea no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditoriacutea suficiente y adecuada en la que basar su opinioacuten sobre
los estados financieros incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados
que componen los estados financieros incluidas las notas explicativas y de que las
personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de
los estados financieros16
Debido a cuestiones administrativas puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del
informe de auditoriacutea tal como se define en el apartado cinco (c) de la NIA-ES 560 que
manifiesta que la fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de
15
Norma Internacional de Auditoriacutea Serie 700 Formacioacuten y Emisioacuten de informe del auditor adaptadas en Espantildea
adaptada en Espantildea mediante resolucioacuten de ICAC 15 de octubre del 2013 httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf 16 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIacuteA 700 (NIA 700 apartado 41) En algunos casos las disposiciones legales o
reglamentarias tambieacuten identifican el punto en el proceso de informacioacuten de los estados financieros httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf
Serie 700 Esta NIAES trata sobre la responsabilidad del
auditor de formarse una opinioacuten a la finalizacioacuten de su trabajo asi como la estructura y contenido
del informe
NIA-ES 705 Opinioacuten
modificada en el informe emitido por un auditor
indepoendiente
NIA -ES 710 Informacioacuten comparativa
cifras correspondientes
a periodos anteriores a los
EEFF Comparativos
NIA-ES 720 Responsabilidad del auditor con
respecto a la informacioacuten
incluida en los documentos que contiene los EEFF
Auditados
NIA-ES 706 Parrafo de enfasis
y parrafo sobre otras cuesriones
en el informe emitido por
auditor independiente
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
30
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
33
En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
36
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
37
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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41
Peacuterez Monge IA (2006) Capiacutetulo IV Manual de auditoriacutea externa basado (NIAS)
Seacuteptima edicioacuten para contribuir al desempentildeo profesional en las firmas de auditoriacutea
del aacuterea metropolita de San Salvador Universidad Francisco Gavidia de El Salvador
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Maacutester Universitario en Auditoria Universidad de Zaragoza
Referencia Marco Legislativo Espantildea
BOE 16 de febrero (2016) Ministerio de Economiacutea y Competitividad Resolucioacuten de 9
de febrero de 2016 del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se
desarrollan las normas de registro valoracioacuten y elaboracioacuten de las cuentas anuales
para la contabilizacioacuten del Impuesto sobre Beneficios httpwwwboees
BOE 2 de julio de (2010) Real Decreto Legislativo 12010 de 2 de julio por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Directiva 200643CE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoriacutea legal
de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas por la que se modifican las
Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
del Consejo Bruselas Diario Oficial de la Unioacuten Europea L15787
BOE 20 de julio (2015) Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas Boletiacuten
Oficial del Estado no 173 21 de julio Disponible en httpwwwboees
BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
7
finalmente se constituye el Instituto Salvadorentildeo de Contadores Puacuteblicos (ISCP) el 31 de
octubre de 1997 Como una entidad de nacionalidad salvadorentildea con duracioacuten indefinida
con caraacutecter no lucrativo apoliacutetico y laico con domicilio en San Salvador cuyos objetivos son
elevar el nivel intelectual cultural y moral de sus socios proteger y defender la profesioacuten
contable y promover la aplicacioacuten de normas teacutecnicas para el ejercicio profesional de sus
miembros entre otras cosas En el antildeo 2000 se implementaron importantes reformas al
Coacutedigo de Comercio a la Ley del Registro de Comercio ya aparecieron la Ley de la
Superintendencia de Obligaciones Mercantiles la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
y el Coacutedigo Tributario El Instituto Salvadorentildeo de Contadores Puacuteblicos la Corporacioacuten de
Contadores ha trabajado con instancias internacionales en la difusioacuten de las Normas
Internacionales de Contabilidad en el nuevo marco juriacutedico para unificar los programas de
estudio y el ejercicio de la profesioacuten a nivel centroamericano y el resto de paiacuteses
El 26 de enero del antildeo 2000 entroacute en vigencia la Ley reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea y
Auditoria mediante decreto legislativo No 828 publicado en el diario oficial No 42 tomo No
346 del 29 de febrero del mismo antildeo con los objetivos de 1 Regular el Ejercicio de la
Profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica 2 Regular la funcioacuten de la Auditoriacutea 3 Regular los derechos
y obligaciones de las personas naturales y juriacutedicas que ejerzan la Auditoriacutea Y asiacute se creoacute el
actual Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea El Consejo ha
emprendido a partir del antildeo 2002 un plan de requerimiento de datos completos y
actualizados de todos los contadores puacuteblicos con el objetivo de disponer de una fuente de
informacioacuten confiable que permita contar con un adecuado registro de expediente de cada
contador puacuteblico lo cual a la vez ayuda a proveer datos a terceros sobre los contadores
puacuteblicos inscritos en el consejo El 23 de agosto del 2005 el consejo acordoacute aprobar la
adopcioacuten de la Norma Internacional de Informacioacuten Financiera No 1 (IFRS1) International
Financial Reporting Standards en castellano se denomina NIIF e incorporarla como parte del
marco de referencia de la normas en vigencia en El Salvador La implementacioacuten de la Norma
Internacional de Control de Calidad le dariacutea un impulso significativo a la credibilidad de la
profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea y proporcionariacutea una herramienta provechosa
para identificar las dificultades reales en la aplicacioacuten de las normas y las necesidades de
orientacioacuten y capacitacioacuten de estas Los datos expuestos anteriormente fueron extraiacutedos de
boletiacuten informativo del Concejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoriacutea
A finales del antildeo 2004 dicho Concejo (CVPCPA) inicio el Programa de Control de Calidad de
praacutectica Profesional con el objetivo de asegurar el respeto y aplicacioacuten de la Normas
Internacionales de Auditoriacutea (El Salvador Ministerio de Economiacutea 2002 y 2008) Actualmente
el Consejo trabaja para lograr la amplia difusioacuten de la Normas Internacionales de Auditoria
para que sean de total dominio y conocimiento en el aacutembito profesional pero tambieacuten en el
sector acadeacutemico y docente
1 Objetivos y organizacioacuten de trabajo
Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto el objetivo general del presente trabajo es
realizar un anaacutelisis comparativo de desarrollo y desempentildeo de las funciones principales de la
profesioacuten de auditores de cuentas y financieros entre Espantildea y El Salvador
El objetivo principal del presente trabajo es
8
Identificar y resaltar las diferencias y similitudes maacutes notables que presenta el ejercicio
y la figura del profesional de auditor externo entre Espantildea y El Salvador
Para lograr el objetivo principal del trabajo y abordar el trabajo con la mayor rigurosidad se
han marcado los siguientes objetivos especiacuteficos
Compilar la evolucioacuten y desarrollo de la normativa en un horizonte temporal de 15
antildeos y realizar dentro de lo posible las consultas y la jurisprudencia en vigor en materia
de auditoriacutea de cuentas y de la figura del auditor de cuentas en Espantildea
Compilar la evolucioacuten y desarrollo de la normativa en un horizonte temporal de 15
antildeos y realizar dentro de lo posible las consultas y la jurisprudencia en vigor en materia
de auditoriacutea financiera y de la figura del auditor financiero o externo en El Salvador
Una vez realizado la recopilacioacuten de la informacioacuten y presentado para ambos paiacuteses en un
formato resumido (tablas y esquemas) confiando en que constituya una herramienta uacutetil para
realizar las comparaciones de las actividades y caracteriacutesticas de la figura profesional del
auditor de cuentas entre ambos paiacuteses se ha cumplido con el objetivo final
Presentar las diferencias maacutes notables y puntos en comuacuten que de la normativa que
regula la figura del profesional de la auditoria y las actividades del auditor de cuentas
11 Concepto y Evolucioacuten de auditoriacutea de cuentas
Desde su nacimiento y creacioacuten el concepto de auditoriacutea y la definicioacuten del auditor como
profesional se ha ido evolucionando a lo largo del tiempo distinguiendo cuatro fases
importantes i) A principios de la revolucioacuten industrial con el objetivo principal del auditor en
descubrir si se habiacutea cometido alguacuten fraude en negocios que eran maacutes bien pequentildeos ii) Con el
desarrollo industrial se produce el crecimiento de las empresas y de su actividad que comienza
a separar el capital y la propiedad del negocio es decir la Administracioacuten El auditor sin dejar
de hacer lo que realizaba en la primera fase tiene una nueva actividad que es la de verificar
certificar la informacioacuten de esos administradores que le pasan a traveacutes de las cuentas de
resultados sean veraz y oportunos iii) En la tercera fase es el desarrollo de las tecnologiacuteas
como ordenadores programaciones entre otros y teniendo en cuenta que las transacciones a
lo largo del antildeo son bastante voluminosas Esto hace que empiece a funcionar el sistema de
control interno de la empresa a su vez que sigue revisando que la informacioacuten contable refleje
la imagen fiel conforme a lo acontecido revisando ademaacutes el control del sistema interno de la
empresa iv) la cuarta fase corresponde a que aparte de lo anterior el auditor prepara un
informe normalmente dirigido a los accionistas o socios de la entidad auditada
En la literatura a nivel mundial se pueden encontrar diversas definiciones respecto a la
auditoria ya que puede ser de forma especializada seguacuten el aacuterea de desarrollo del profesional
Sin embargo en nuestro trabajo hacemos referencia al concepto de la auditoriacutea de cuentas1
de la normativa aplicable en Espantildea y otros aspectos fundamentales2 detallados en el siguiente
esquema
1 Tiacutetulo Preliminar Artiacuteculo 12 Aacutembito de aplicacioacuten y objeto Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas 2 Tiacutetulo I Articulo 4 12 de las modalidades de auditoriacutea de cuentas Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas
9
Esquema 1 Concepto de auditoriacutea en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Tal como se puso en evidencia en el apartado anterior la funcioacuten de auditoriacutea se limitaba a la
vigilancia de evitar errores y fraudes Con el crecimiento de empresas a nivel mundial y los
intereses de terceros como las entidades de creacutedito administracioacuten puacuteblica acreedores entre
otros (de la Heras at al 2010) Se ha hecho necesario garantizar la informacioacuten econoacutemica-
financiera y el intereacutes de ampliar la fiabilidad de la informacioacuten tal y como se ha venido
evolucionando en el mundo3 y en los uacuteltimos antildeos en Espantildea 4 A continuacioacuten se muestra de
forma resumida el nacimiento de la auditoria el auge en su desarrollo y la actualidad en el
paiacutes antes mencionado seguacuten el siguiente esquema
3 Publicado en Ciencias administrativas Etiquetado con La auditoriacutea conceptos clases y evolucioacuten
4 Villalba Envid y Ciacutea (2015) Auditores SLP Transparencia Auditoriacutea de cuentas Maacutester universitario en Auditoria Universidad
de Zaragoza
De la Auditoria de Cuentas
bullSe entenderaacute por auditoriacutea de cuentas la actividad consistente en la revisioacuten yverificacioacuten de las cuentas anuales asiacute como de otros estados financieros odocumentos contables elaborados con arreglo al marco normativo deinformacioacuten financiera que resulte de aplicacioacuten siempre que dicha actividadtenga por objeto la emisioacuten de un informe sobre la fiabilidad de dichosdocumentos que pueda tener efectos frente a terceros
La auditoria de cuentas segun
normativa en Espantildea
bullLa auditoriacutea de las cuentas anuales consistiraacute en verificar dichas cuentas aefectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio de la situacioacutenfinanciera y de los resultados de la entidad auditada de acuerdo con el marconormativo de informacioacuten financiera que resulte de aplicacioacuten Asimismocomprenderaacute la verificacioacuten del informe de gestioacuten que en su caso acompantildeea las cuentas anuales a fin de dictaminar sobre su concordancia con dichascuentas anuales y si su contenido es conforme con lo establecido en lanormativa de aplicacioacuten
Otros aspectos fundamentales en la auditoria de cuentas
bullLa auditoriacutea de otros estados financieros o documentos contables queconsistiraacute en verificar y dictaminar si dichos estados financieros o documentoscontables expresan la imagen fiel o han sido preparados de conformidad conel marco normativo de informacioacuten financiera expresamente establecido parasu elaboracioacuten Lo establecido en esta Ley sobre los trabajos e informes deauditoriacutea de las cuentas anuales seraacute de aplicacioacuten con la correspondienteadaptacioacuten a los trabajos e informes de auditoriacutea de otros estados financieroso documentos contables
10
Esquema 2 Evolucioacuten de la auditoria en el Mundo y Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
12 Principios y Elementos de auditoria
La auditoriacutea se caracteriza por desprender de varios principios Estos deberaacuten hacer de la
auditoria una herramienta eficaz y fiable en apoyo de poliacuteticas y controles de gestioacuten
proporcionando informacioacuten sobre la cual una organizacioacuten debe actuar para mejorar su
desempentildeo estos se detallan a continuacioacuten5
5PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo
del Estado Espantildeol wwwsindicaturaorg16Principios+y+normas+auditoria+SP+dels+OCEX+(2)pdf
A Reino Unido se le atribuye el origen de la auditoria entendida en terminos actuales ya que en
tiempos remotos se practicaba un sistema de control para comprobar la honestidad y evitar
fraudes de las personas esto debido a la revolucioacuten industrial donde nace como profesioacuten en 1862 bajo
la ley de sociedades anonimas consiguiendo confianza en los inversores La auditoria no tardo en
extenderse a otros paises principalmente de influencia anglosajona
En los ultimos antildeos se dice que Estados Unidos es el pais pionero todo impulsado por la crisis economica de 1929 En la UE antes
Comunidad Europea (CE) e inicialmente Comunidad Economica Europea (CEE) los
caminos han sido un poco distintos en paises de gran tradicion contable la profesioacuten del
auditor esta muy desarrollada y la legislacioacuten hace referencias a la auditoria como en el
Reino Unido
En la decada de 1970 supuso un leve desarrollo en la profesioacuten en lo que respecta a Espantildea ya que algunas empresas utilizaron estos servicios
esporadicamente En 1986 con la integracioacuten a la Comunidad Economica Europea (CEE) da un
impulso definitivo a la auditoria de cuentas con la promulgacioacuten en 1988 de la primera ley de
Auditoria de Cuentas (LAC) que supuso la primera regulacioacuten en Espantildea de esta actividad
En la actualidad LAC 222015 del 20 de Julio sustituye a la LAC 122010 Asi mismo a la Ley
191998 de auditoria de cuentas que se incorporo en el ordenamiento juridico la direccioacuten 82253CEE
del 10 de Abril de 1984 del consejo relativa a las personas encargadas del control legal y contable e
ir regulando la actividad para contribuir a la trasparencia y fiabilidad de la informacioacuten
financiera y entidades auditadas el cual constituye un elemento circunstancial recogido por la constitucioacuten en su articulo 38 Libertad de la
Empresa en el marco de la Economia del mercado
11
Tabla 1 Principios de auditoria
Principios de Auditoria Concepto
1) Formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional
La auditoriacutea deberaacute ser realizada por personas con formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional adecuada
2) Independencia Durante su actuacioacuten profesional tanto los oacuterganos de control externo como los auditores mantendraacuten una actitud independiente y una posicioacuten de objetividad total
3) Diligencia Profesional La ejecucioacuten de los trabajos y la emisioacuten de los informes se llevaraacuten a cabo con el debido cuidado profesional
4) Responsabilidad El auditor deberaacute realizar su trabajo de acuerdo con las normas de auditoriacutea establecidas y seraacute responsable de su informe
5) Secreto profesional
Los auditores deberaacuten mantener y garantizar la confidencialidad sobre la informacioacuten obtenida en el curso de sus actuaciones
Fuente Elaboracioacuten propia
Para el desarrollo de una auditora es primordial tener en cuenta lo siguiente elementos6
Esquema 3 Elementos de auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE II NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN ESPANtildeA
21 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
La institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Instituto de Contabilidad y
Auditoriacutea de cuentas (ICAC) siendo su paacutegina web wwwicacmehes sus principales funciones
y corporaciones7 a continuacioacuten
6 Comisioacuten Dr Cossiacuteo (2015) Auditoriacutea Externa de estados contables Universidad Nacional Lomas de Zamora Republica de la Argentina 7 Pagina Web wwwicacmehes
Informe del
Auditor
Estados Financieros
Basicos
Normas de Auditoria
Auditor Externo
Normas Contables Vigentes
12
Tabla 2 Instituciones reguladoras en Espantildea principios y funciones
ICAC Funciones Principales Corporaciones Profesionales Funciones Principales de Corporaciones
1 Control y disciplina del ejercicio de la actividad de la auditoriacutea de cuentas en Espantildea 2 Homologacioacuten y publicacioacuten de de las NTA elaboradas por las corporaciones profesionales 3 Custodia y gestioacuten del (ROAC) 4 Ejercicio de la potestad sancionadora sobre los auditores 5 Aprobacioacuten de los programas para los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 6 Control vigilancia y custodia de las finanzas de los auditores ejercientes 7 Actividades de investigacioacuten 8 Armonizacioacuten de las normas contables de auditoriacutea 9 Coordinacioacuten con organismos internacionales
1 Instituto censores jurados de cuenta (ICJCE)
2 Registro de Economistas auditores (REA)
3 Registro General de Auditores (REGA)
1 Elaboracioacuten y revisioacuten de la NTA 2 Realizar los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 3 Organizar programas de formacioacuten permanente de sus miembros 4 Efectuar el control de calidad sobre la auditora de cuentas en Espantildea 5 Vigilar el cumplimiento de las normas deontoloacutegicas 6 Colaborar con el ICAC y proponer la iniciacioacuten del procedimiento sancionador
Fuente Elaboracioacuten propia
22 Formalidades y requisitos para poder auditar
Seguacuten la Ley de Auditoriacutea de Cuentas LAC 222015 los requisitos se detallan en la tabla a
continuacioacuten
Tabla 3 Requisitos profesionales de los auditores en Espantildea
REGISTRO OFICIAL DE AUDITORES DE CUENTA
(ART 8 LAC 222015)
REQUISITOS PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA DE CUENTAS (ART 9 y 11 LAC 222015)
1Podran realizar dicha actividad las personas fisicas o juridicas que reuniendo las condiciones a que se refieren los articulos siguientes fueren inscritos en el ROAC del ICAC y presten garantia financiera a que se refiere el art 27 2 El ROAC seraacute puacuteblico y su informacioacuten seraacute accesible por medios electroacutenicos
PERSONAS FISICAS SOCIEDADES
1 Ser mayor de edad 2 Tener nacionalidad espantildeola o la de
alguno de los estados miembros de la UE
3 Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos
4 Autorizacioacuten del ICAC por medio de
Titulacioacuten universitaria de caraacutecter oficial y validez en Espantildea
Programas de ensentildeanza teoacuterica y adquirida una formacioacuten praacutectica
Examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
1 Que las personas fiacutesicas que realicen el trabajo y firmen los informes en nombre de una sociedad esteacuten autorizadas en Espantildea
2 Que la mayoriacutea de los derechos de voto correspondan a auditores o sociedades autorizadas para realizar la actividad dentro de la UE
3 Que una mayoriacutea de los miembros del oacutergano de admoacuten sean socios o sociedades autorizadas dentro de la UE
Fuente Elaboracioacuten propia
23 Caracteriacutesticas del auditor
El auditor de cuentas8 es un profesional independiente y su labor consiste en analizar
mediante la utilizacioacuten de las teacutecnicas de revisioacuten y verificacioacuten idoacuteneas la informacioacuten
econoacutemico-financiera deducida de los documentos contables examinados y que tiene como
objeto la emisioacuten de un informe dirigido a poner de manifiesto su opinioacuten responsable sobre la
fiabilidad de la citada informacioacuten a fin de que se pueda conocer y valorar dicha informacioacuten
por terceros
8 BOE-A-2015-8147 Ley de Auditoriacutea de Cuentas 222015
13
Esta actividad tendraacute necesariamente que ser realizada por dicho profesional mediante la
emisioacuten del correspondiente informe y con sujecioacuten a los requisitos y formalidades
establecidos en la (LAC) 222015 (Puig de Travy 2012) y las normas teacutecnicas de auditoriacutea que
constituyen el cuerpo regulatorio que establece la actuacioacuten profesional del auditor En razoacuten
de los documentos contables objeto de examen la actividad de auditoriacutea de cuentas presenta
las modalidades trabajos de revisioacuten y verificacioacuten de otros estados o documentos contables
sujetos a la normativa aplicable Cabe destacar que los procedimientos de auditoriacutea se realizan
para dar una opinioacuten de los estados contables del ente y mediante la misma dar a conocer si
reflejan razonablemente la situacioacuten econoacutemico financiera de la entidad
24 Legislacioacuten aplicable
Algunas normativas aplicables y que afectan el trabajo de auditoriacutea de cuentas seguacuten el (ICAC) 9 se detalla a continuacioacuten
Esquema 4 Legislacioacuten aplicable a los auditores de cuentas en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Las NIAS adaptadas para su aplicacioacuten en Espantildea se identificaraacuten como NIA-ES aunque
conservando el nuacutemero original que corresponde a cada una de las normas del cataacutelogo
original de las NIA y junto con la vigente Norma de Control de Calidad Interno conformaraacuten el
conjunto de Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea aplicables en Espantildea En virtud de lo que dispone el
artiacuteculo 2 de la Resolucioacuten del ICAC las NIA-ES seraacuten de aplicacioacuten obligatoria una vez
efectuada su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de
Cuentas para los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea en el desarrollo de sus
trabajos de auditoriacutea de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros
correspondientes a aquellos ejercicios econoacutemicos que se inicien a partir del 1 de enero de
2014 Es decir que en general su aplicacioacuten efectiva se contempla para los trabajos de
auditoriacutea que se contraten o se lleven a cabo a partir del 1 de enero de 2015 puesto que las
cuentas anuales de los ejercicios econoacutemicos iniciados a partir del 1 de enero de 2014 se
auditaraacuten una vez cerrado el ejercicio y por tanto despueacutes del 1 de enero de 2015
Excepcionalmente se pueden presentar trabajos de auditoriacutea sobre aquellos ldquoestados
financierosrdquo que no contemplen periacuteodos anuales
9 Normativa actual vigente seguacuten ICAC wwwicacmehes
Obligacioacuten auditoria Art 263LSC total activo 2850000 Cifra de negocio 5000000 Nuacutemero medio de trabajadores 50
Ley 222015 de 20 de Julio de Auditoria de
cuentas y Reglamento
Vigente
NIA-ES NIC-ES adaptadas en
Espantildea y Normas tecnicas de
Auditoria y de Control de
Calidad Interno
Plan General Contable y Coacutedigo
de Comercio
Ley de Sociedades de Capital
Actualizaciones legislativas y
Directivas comunitarias y
sus reglamientos
14
25 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la Ley de Sociedades de Capital (LSC) especifica que se deberaacute cumplir con al
menos dos de las tres magnitudes y demaacutes requisitos establecidos en el artiacuteculo mencionado a
continuacioacuten para tener la obligacioacuten de llevar la auditoria
Tabla 4 Magnitudes a cumplir por las compantildeiacuteas para llevar auditoria
Magnitud Balance Normal (Art 263 LSC)
Total Activo 2850000 euro
Cifra de Negocio 5000000 euro
Nuacutemero Medio de Trabajadores 50
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE III PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN
ESPANtildeA
31 Desarrollo de la auditoria
El marco regulatorio mercantil se ha completado con la aprobacioacuten en las Cortes espantildeolas el pasado 9 de julio de 201510 de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas (LAC) que se suma a la reciente aprobacioacuten de la modificacioacuten de la Ley de Sociedades de Capital y el Coacutedigo de buen gobierno para las sociedades cotizadas implica relevantes cambios internos en las funciones organizativas de todas las empresas pero afecta principalmente a las Entidades de Intereacutes Puacuteblico (EIP) Con la aprobacioacuten de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas las empresas espantildeolas disponen hasta el 17 de junio de 2016 para adaptarse al nuevo entorno regulatorio La finalidad de la nueva LAC es recuperar la confianza de los usuarios en la informacioacuten econoacutemico-financiera que se audita y reforzar la calidad e independencia de las auditoriacuteas La Ley transpone la Directiva europea al mismo tiempo que recoge las opciones elegidas por Espantildea en relacioacuten al Reglamento Europeo de auditoriacutea aprobado junto con la Directiva y que es un instrumento legal de aplicacioacuten directa en todos los paiacuteses miembros Por tanto contribuye a armonizar auacuten maacutes las tareas y responsabilidades del auditor en todo el territorio comunitario Entre los principales cambios que incorpora esta norma destacan las nuevas obligaciones y requisitos relacionados con la Comisioacuten de Auditoriacutea y los informes de auditoriacutea la rotacioacuten obligatoria de la firma de auditoriacutea y la limitacioacuten o prohibicioacuten de determinados servicios distintos de auditoriacutea prestados por el auditor
32 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El control interno comprende el plan de organizacioacuten y el conjunto de meacutetodos y
procedimientos que aseguren que los activos estaacuten debidamente protegidos que los registros
contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente y se
cumplen seguacuten las directrices marcadas por la Direccioacuten Por muy eficaz que sea un sistema de
control interno soacutelo podraacute proporcionar seguridad del cumplimiento de los objetivos de
informacioacuten financiera ya que el factor humano puede hacer que eacuteste no funcione del todo
10
Claves de la nueva ley de auditoriacutea para las Empresas -KPMG
15
correctamente en base al siguiente proceso que se presenta en la Tabla siguiente11(ICAC 2013
Resolucioacuten de 201213)
Tabla 5 El proceso de evaluacioacuten interna
Proceso Alternativo Definicioacuten
Evaluar el control interno de la entidad El auditor deberaacute identificar las cuentas contables determinar la materialidad realizar procedimientos generales y analiacuteticos de planificacioacuten determinar la intervencioacuten de especialistas controles a nivel de entidad
Realizar un test de eficacia operativa Cuando se trate de un control que ha sido disentildeado correctamente para prevenir y detectar un error sobre una asercioacuten
Anaacutelisis de control Realizar una revisioacuten preliminar del sistema de control con el fin de conocer el proceso y los meacutetodos implantados por la empresa
Desarrollo y cumplimiento Se realizaraacuten pruebas de cumplimiento con el fin de evaluar la efectividad de los procedimientos instaurados
Anaacutelisis de Riesgos Analizado el sistema de control interno de la empresa el auditor determinaraacute si alguno de los riesgos identificados es un riesgo significativo lo que supondraacute la necesidad de obtener conocimiento de los controles de la entidad para el mismo
Juicio del Auditor El auditor determinaraacute que es significativo cuando se trate de un riesgo de fraude esteacute relacionado con acontecimientos recientes econoacutemicos o contables afecte a transacciones con partes vinculadas o afecte a transacciones ajenas al curso normal del negocio de la entidad
Comunicacioacuten e informacioacuten Las NIAS denominan control a nivel de entidad al entorno de control y directrices de una organizacioacuten influyendo en la conciencia de los empleados para tener en cuenta en todo momento factores como la integridad y valores eacuteticos
Fuente Elaboracioacuten propia
33 Riesgos de la auditoria
Planificado el encargo de auditoriacutea a llevar a cabo el auditor comenzaraacute evaluando los riesgos
de la entidad12 para ello analizaraacute la situacioacuten econoacutemica y financiera de la empresa
estudiando su rentabilidad econoacutemica financiera ratios de solvencia liquidez endeudamiento
y fondo de maniobra A continuacioacuten se detalla los riesgos y su concepto
11
NIA-ES 315 ICAC httpwwwicacmehesNIASNIA2031520p20defpdf Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad
(Ed) Paraninfo 12 Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad (Ed) Paraninfo
16
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
El riesgo de deteccioacuten seraacute el uacutenico riesgo que el auditor puede controlar los recogidos dentro
del riesgo de incorreccioacuten material soacutelo seraacuten evaluados por eacuteste El auditor se referiraacute a
aserciones de los estados financieros de acuerdo con la NIA-ES 315 y detallados en la
siguiente tabla
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315
Aserciones Concepto Integridad Inexistencia de activos o pasivos que deban estar
recogidos en los estados financieros y no esteacuten registrados
Existencia Un activo pasivo o transaccioacuten existen realmente en una fecha a la que es referido los estados contables
Exactitud La cantidad fecha precio etc son los que deberiacutean haberse registrado
Valoracioacuten Activos y pasivos registrados por su valor correcto
Obligaciones y derechos La empresa tiene los derechos sobre los activos que figuran y obligaciones sobre sus pasivos
Desglose y presentacioacuten La informacioacuten viene descrita tal y como se propone en las poliacuteticas contables
Fuente Elaboracioacuten propia
34 Evidencia de la auditoria La NIA-ES 500 Evidencia de auditoriacutea describe la responsabilidad que tiene el auditor de
disentildear y llevar a cabo procedimientos de auditoriacutea con los cuales obtener evidencia suficiente
Riesgo de incorreccioacuten material
De que los estados financieros contengan
incorrecciones materiales antes de la realizacioacuten de la
auditoriacutea
Riesgo inherente
susceptibilidad de una asercioacuten sobre un tipo de
transaccioacuten saldo contable u otra revelacioacuten de informacioacuten a una
incorreccioacuten que pudiera ser material antes de tener
en cuenta los posibles controles correspondientes
Riesgo de control
De que una incorreccioacuten que pudiera existir en una
afirmacioacuten sobre un tipo de transaccioacuten saldo contable y otro tipo de informacioacuten y que pudiera ser material
no sea detectada o prevenida y corregida oportunamente por el
sistema de control interno de la entidad
Riesgo de deteccioacuten
De que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoriacutea no detecten la
existencia de una incorreccioacuten sobre una asercioacuten que podriacutea ser
material
17
y adecuada para poder determinar conclusiones en las cuales basar su opinioacuten Para obtener
dicha evidencia las NIAS 315 y 330 explican que hay que llevar a cabo procedimientos de
valoracioacuten del riesgo y procedimientos de auditoriacutea posteriores mediante pruebas de control y
procedimientos sustantivos
35 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor desarrollaraacute un plan global que deberaacute documentarse y que comprenderaacute entre
otros aspectos los siguientes13 (PLG 1990)
a) Los teacuterminos del encargo de auditoriacutea y responsabilidades correspondientes
b) Principios y normas contables Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea leyes y
reglamentaciones aplicables
c) La identificacioacuten de las transacciones o aacutereas significativas que requieran una atencioacuten
especial
d) La determinacioacuten de niveles o cifras de importancia relativa y su justificacioacuten
e) La identificacioacuten del riesgo de auditoriacutea o probabilidad de error de cada componente
importante de la informacioacuten financiera
f) El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control
interno
g) La naturaleza de las pruebas de auditoriacutea a aplicar y el sistema de determinacioacuten y
seleccioacuten de las muestras
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de participacioacuten en su caso en la
auditoriacutea externa
i) La participacioacuten de otros auditores en la auditoriacutea de filiales yo sucursales de la
entidad
j) La participacioacuten de expertos
36 Programas de auditoriacutea
El auditor deberaacute preparar un programa escrito de auditoriacutea14 en el que se establezcan las
pruebas a realizar y la extensioacuten de las mismas para cumplir los objetivos de auditoriacutea El
programa debe incluir los objetivos de auditoriacutea para cada parcela o aacuterea y seraacute lo
suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignacioacuten de trabajos a los
profesionales del equipo que participen en la auditoriacutea El auditor deberaacute considerar tambieacuten
el momento de realizar los procedimientos la coordinacioacuten de cualquier ayuda que se espera
de la entidad la disponibilidad de personal y la participacioacuten de otros auditores o expertos El
correspondiente programa deberaacute revisarse a medida que progresa la auditoriacutea
13 Apuntes de auditoriacutea resolucioacuten del 19 de Enero de 1991 El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto
16431990 de 20 de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea desde 1991 hasta el 31 de
diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio
para todas las empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la materia tras la incorporacioacuten
de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
14 Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se somete a informacioacuten
puacuteblica la Norma Teacutecnica de Auditoriacutea sobre Relacioacuten entre auditores
18
37 Emisioacuten de informe
Uno de los aspectos fundamentales en el entorno de la auditoriacutea de cuentas es la finalizacioacuten
del trabajo auditado en la entidad correspondiente el auditor de cuentas deberaacute emitir el
informe tal y como lo plasma la serie 700 la estructura que se muestra a continuacioacuten15
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor
Fuente Elaboracioacuten propia
38 Cierre de la auditoria
La fecha del informe de auditoriacutea no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditoriacutea suficiente y adecuada en la que basar su opinioacuten sobre
los estados financieros incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados
que componen los estados financieros incluidas las notas explicativas y de que las
personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de
los estados financieros16
Debido a cuestiones administrativas puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del
informe de auditoriacutea tal como se define en el apartado cinco (c) de la NIA-ES 560 que
manifiesta que la fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de
15
Norma Internacional de Auditoriacutea Serie 700 Formacioacuten y Emisioacuten de informe del auditor adaptadas en Espantildea
adaptada en Espantildea mediante resolucioacuten de ICAC 15 de octubre del 2013 httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf 16 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIacuteA 700 (NIA 700 apartado 41) En algunos casos las disposiciones legales o
reglamentarias tambieacuten identifican el punto en el proceso de informacioacuten de los estados financieros httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf
Serie 700 Esta NIAES trata sobre la responsabilidad del
auditor de formarse una opinioacuten a la finalizacioacuten de su trabajo asi como la estructura y contenido
del informe
NIA-ES 705 Opinioacuten
modificada en el informe emitido por un auditor
indepoendiente
NIA -ES 710 Informacioacuten comparativa
cifras correspondientes
a periodos anteriores a los
EEFF Comparativos
NIA-ES 720 Responsabilidad del auditor con
respecto a la informacioacuten
incluida en los documentos que contiene los EEFF
Auditados
NIA-ES 706 Parrafo de enfasis
y parrafo sobre otras cuesriones
en el informe emitido por
auditor independiente
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
30
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
33
En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
36
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
37
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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desarrollan las normas de registro valoracioacuten y elaboracioacuten de las cuentas anuales
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BOE 2 de julio de (2010) Real Decreto Legislativo 12010 de 2 de julio por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Directiva 200643CE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoriacutea legal
de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas por la que se modifican las
Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
del Consejo Bruselas Diario Oficial de la Unioacuten Europea L15787
BOE 20 de julio (2015) Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas Boletiacuten
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BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
8
Identificar y resaltar las diferencias y similitudes maacutes notables que presenta el ejercicio
y la figura del profesional de auditor externo entre Espantildea y El Salvador
Para lograr el objetivo principal del trabajo y abordar el trabajo con la mayor rigurosidad se
han marcado los siguientes objetivos especiacuteficos
Compilar la evolucioacuten y desarrollo de la normativa en un horizonte temporal de 15
antildeos y realizar dentro de lo posible las consultas y la jurisprudencia en vigor en materia
de auditoriacutea de cuentas y de la figura del auditor de cuentas en Espantildea
Compilar la evolucioacuten y desarrollo de la normativa en un horizonte temporal de 15
antildeos y realizar dentro de lo posible las consultas y la jurisprudencia en vigor en materia
de auditoriacutea financiera y de la figura del auditor financiero o externo en El Salvador
Una vez realizado la recopilacioacuten de la informacioacuten y presentado para ambos paiacuteses en un
formato resumido (tablas y esquemas) confiando en que constituya una herramienta uacutetil para
realizar las comparaciones de las actividades y caracteriacutesticas de la figura profesional del
auditor de cuentas entre ambos paiacuteses se ha cumplido con el objetivo final
Presentar las diferencias maacutes notables y puntos en comuacuten que de la normativa que
regula la figura del profesional de la auditoria y las actividades del auditor de cuentas
11 Concepto y Evolucioacuten de auditoriacutea de cuentas
Desde su nacimiento y creacioacuten el concepto de auditoriacutea y la definicioacuten del auditor como
profesional se ha ido evolucionando a lo largo del tiempo distinguiendo cuatro fases
importantes i) A principios de la revolucioacuten industrial con el objetivo principal del auditor en
descubrir si se habiacutea cometido alguacuten fraude en negocios que eran maacutes bien pequentildeos ii) Con el
desarrollo industrial se produce el crecimiento de las empresas y de su actividad que comienza
a separar el capital y la propiedad del negocio es decir la Administracioacuten El auditor sin dejar
de hacer lo que realizaba en la primera fase tiene una nueva actividad que es la de verificar
certificar la informacioacuten de esos administradores que le pasan a traveacutes de las cuentas de
resultados sean veraz y oportunos iii) En la tercera fase es el desarrollo de las tecnologiacuteas
como ordenadores programaciones entre otros y teniendo en cuenta que las transacciones a
lo largo del antildeo son bastante voluminosas Esto hace que empiece a funcionar el sistema de
control interno de la empresa a su vez que sigue revisando que la informacioacuten contable refleje
la imagen fiel conforme a lo acontecido revisando ademaacutes el control del sistema interno de la
empresa iv) la cuarta fase corresponde a que aparte de lo anterior el auditor prepara un
informe normalmente dirigido a los accionistas o socios de la entidad auditada
En la literatura a nivel mundial se pueden encontrar diversas definiciones respecto a la
auditoria ya que puede ser de forma especializada seguacuten el aacuterea de desarrollo del profesional
Sin embargo en nuestro trabajo hacemos referencia al concepto de la auditoriacutea de cuentas1
de la normativa aplicable en Espantildea y otros aspectos fundamentales2 detallados en el siguiente
esquema
1 Tiacutetulo Preliminar Artiacuteculo 12 Aacutembito de aplicacioacuten y objeto Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas 2 Tiacutetulo I Articulo 4 12 de las modalidades de auditoriacutea de cuentas Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas
9
Esquema 1 Concepto de auditoriacutea en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Tal como se puso en evidencia en el apartado anterior la funcioacuten de auditoriacutea se limitaba a la
vigilancia de evitar errores y fraudes Con el crecimiento de empresas a nivel mundial y los
intereses de terceros como las entidades de creacutedito administracioacuten puacuteblica acreedores entre
otros (de la Heras at al 2010) Se ha hecho necesario garantizar la informacioacuten econoacutemica-
financiera y el intereacutes de ampliar la fiabilidad de la informacioacuten tal y como se ha venido
evolucionando en el mundo3 y en los uacuteltimos antildeos en Espantildea 4 A continuacioacuten se muestra de
forma resumida el nacimiento de la auditoria el auge en su desarrollo y la actualidad en el
paiacutes antes mencionado seguacuten el siguiente esquema
3 Publicado en Ciencias administrativas Etiquetado con La auditoriacutea conceptos clases y evolucioacuten
4 Villalba Envid y Ciacutea (2015) Auditores SLP Transparencia Auditoriacutea de cuentas Maacutester universitario en Auditoria Universidad
de Zaragoza
De la Auditoria de Cuentas
bullSe entenderaacute por auditoriacutea de cuentas la actividad consistente en la revisioacuten yverificacioacuten de las cuentas anuales asiacute como de otros estados financieros odocumentos contables elaborados con arreglo al marco normativo deinformacioacuten financiera que resulte de aplicacioacuten siempre que dicha actividadtenga por objeto la emisioacuten de un informe sobre la fiabilidad de dichosdocumentos que pueda tener efectos frente a terceros
La auditoria de cuentas segun
normativa en Espantildea
bullLa auditoriacutea de las cuentas anuales consistiraacute en verificar dichas cuentas aefectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio de la situacioacutenfinanciera y de los resultados de la entidad auditada de acuerdo con el marconormativo de informacioacuten financiera que resulte de aplicacioacuten Asimismocomprenderaacute la verificacioacuten del informe de gestioacuten que en su caso acompantildeea las cuentas anuales a fin de dictaminar sobre su concordancia con dichascuentas anuales y si su contenido es conforme con lo establecido en lanormativa de aplicacioacuten
Otros aspectos fundamentales en la auditoria de cuentas
bullLa auditoriacutea de otros estados financieros o documentos contables queconsistiraacute en verificar y dictaminar si dichos estados financieros o documentoscontables expresan la imagen fiel o han sido preparados de conformidad conel marco normativo de informacioacuten financiera expresamente establecido parasu elaboracioacuten Lo establecido en esta Ley sobre los trabajos e informes deauditoriacutea de las cuentas anuales seraacute de aplicacioacuten con la correspondienteadaptacioacuten a los trabajos e informes de auditoriacutea de otros estados financieroso documentos contables
10
Esquema 2 Evolucioacuten de la auditoria en el Mundo y Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
12 Principios y Elementos de auditoria
La auditoriacutea se caracteriza por desprender de varios principios Estos deberaacuten hacer de la
auditoria una herramienta eficaz y fiable en apoyo de poliacuteticas y controles de gestioacuten
proporcionando informacioacuten sobre la cual una organizacioacuten debe actuar para mejorar su
desempentildeo estos se detallan a continuacioacuten5
5PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo
del Estado Espantildeol wwwsindicaturaorg16Principios+y+normas+auditoria+SP+dels+OCEX+(2)pdf
A Reino Unido se le atribuye el origen de la auditoria entendida en terminos actuales ya que en
tiempos remotos se practicaba un sistema de control para comprobar la honestidad y evitar
fraudes de las personas esto debido a la revolucioacuten industrial donde nace como profesioacuten en 1862 bajo
la ley de sociedades anonimas consiguiendo confianza en los inversores La auditoria no tardo en
extenderse a otros paises principalmente de influencia anglosajona
En los ultimos antildeos se dice que Estados Unidos es el pais pionero todo impulsado por la crisis economica de 1929 En la UE antes
Comunidad Europea (CE) e inicialmente Comunidad Economica Europea (CEE) los
caminos han sido un poco distintos en paises de gran tradicion contable la profesioacuten del
auditor esta muy desarrollada y la legislacioacuten hace referencias a la auditoria como en el
Reino Unido
En la decada de 1970 supuso un leve desarrollo en la profesioacuten en lo que respecta a Espantildea ya que algunas empresas utilizaron estos servicios
esporadicamente En 1986 con la integracioacuten a la Comunidad Economica Europea (CEE) da un
impulso definitivo a la auditoria de cuentas con la promulgacioacuten en 1988 de la primera ley de
Auditoria de Cuentas (LAC) que supuso la primera regulacioacuten en Espantildea de esta actividad
En la actualidad LAC 222015 del 20 de Julio sustituye a la LAC 122010 Asi mismo a la Ley
191998 de auditoria de cuentas que se incorporo en el ordenamiento juridico la direccioacuten 82253CEE
del 10 de Abril de 1984 del consejo relativa a las personas encargadas del control legal y contable e
ir regulando la actividad para contribuir a la trasparencia y fiabilidad de la informacioacuten
financiera y entidades auditadas el cual constituye un elemento circunstancial recogido por la constitucioacuten en su articulo 38 Libertad de la
Empresa en el marco de la Economia del mercado
11
Tabla 1 Principios de auditoria
Principios de Auditoria Concepto
1) Formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional
La auditoriacutea deberaacute ser realizada por personas con formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional adecuada
2) Independencia Durante su actuacioacuten profesional tanto los oacuterganos de control externo como los auditores mantendraacuten una actitud independiente y una posicioacuten de objetividad total
3) Diligencia Profesional La ejecucioacuten de los trabajos y la emisioacuten de los informes se llevaraacuten a cabo con el debido cuidado profesional
4) Responsabilidad El auditor deberaacute realizar su trabajo de acuerdo con las normas de auditoriacutea establecidas y seraacute responsable de su informe
5) Secreto profesional
Los auditores deberaacuten mantener y garantizar la confidencialidad sobre la informacioacuten obtenida en el curso de sus actuaciones
Fuente Elaboracioacuten propia
Para el desarrollo de una auditora es primordial tener en cuenta lo siguiente elementos6
Esquema 3 Elementos de auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE II NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN ESPANtildeA
21 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
La institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Instituto de Contabilidad y
Auditoriacutea de cuentas (ICAC) siendo su paacutegina web wwwicacmehes sus principales funciones
y corporaciones7 a continuacioacuten
6 Comisioacuten Dr Cossiacuteo (2015) Auditoriacutea Externa de estados contables Universidad Nacional Lomas de Zamora Republica de la Argentina 7 Pagina Web wwwicacmehes
Informe del
Auditor
Estados Financieros
Basicos
Normas de Auditoria
Auditor Externo
Normas Contables Vigentes
12
Tabla 2 Instituciones reguladoras en Espantildea principios y funciones
ICAC Funciones Principales Corporaciones Profesionales Funciones Principales de Corporaciones
1 Control y disciplina del ejercicio de la actividad de la auditoriacutea de cuentas en Espantildea 2 Homologacioacuten y publicacioacuten de de las NTA elaboradas por las corporaciones profesionales 3 Custodia y gestioacuten del (ROAC) 4 Ejercicio de la potestad sancionadora sobre los auditores 5 Aprobacioacuten de los programas para los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 6 Control vigilancia y custodia de las finanzas de los auditores ejercientes 7 Actividades de investigacioacuten 8 Armonizacioacuten de las normas contables de auditoriacutea 9 Coordinacioacuten con organismos internacionales
1 Instituto censores jurados de cuenta (ICJCE)
2 Registro de Economistas auditores (REA)
3 Registro General de Auditores (REGA)
1 Elaboracioacuten y revisioacuten de la NTA 2 Realizar los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 3 Organizar programas de formacioacuten permanente de sus miembros 4 Efectuar el control de calidad sobre la auditora de cuentas en Espantildea 5 Vigilar el cumplimiento de las normas deontoloacutegicas 6 Colaborar con el ICAC y proponer la iniciacioacuten del procedimiento sancionador
Fuente Elaboracioacuten propia
22 Formalidades y requisitos para poder auditar
Seguacuten la Ley de Auditoriacutea de Cuentas LAC 222015 los requisitos se detallan en la tabla a
continuacioacuten
Tabla 3 Requisitos profesionales de los auditores en Espantildea
REGISTRO OFICIAL DE AUDITORES DE CUENTA
(ART 8 LAC 222015)
REQUISITOS PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA DE CUENTAS (ART 9 y 11 LAC 222015)
1Podran realizar dicha actividad las personas fisicas o juridicas que reuniendo las condiciones a que se refieren los articulos siguientes fueren inscritos en el ROAC del ICAC y presten garantia financiera a que se refiere el art 27 2 El ROAC seraacute puacuteblico y su informacioacuten seraacute accesible por medios electroacutenicos
PERSONAS FISICAS SOCIEDADES
1 Ser mayor de edad 2 Tener nacionalidad espantildeola o la de
alguno de los estados miembros de la UE
3 Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos
4 Autorizacioacuten del ICAC por medio de
Titulacioacuten universitaria de caraacutecter oficial y validez en Espantildea
Programas de ensentildeanza teoacuterica y adquirida una formacioacuten praacutectica
Examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
1 Que las personas fiacutesicas que realicen el trabajo y firmen los informes en nombre de una sociedad esteacuten autorizadas en Espantildea
2 Que la mayoriacutea de los derechos de voto correspondan a auditores o sociedades autorizadas para realizar la actividad dentro de la UE
3 Que una mayoriacutea de los miembros del oacutergano de admoacuten sean socios o sociedades autorizadas dentro de la UE
Fuente Elaboracioacuten propia
23 Caracteriacutesticas del auditor
El auditor de cuentas8 es un profesional independiente y su labor consiste en analizar
mediante la utilizacioacuten de las teacutecnicas de revisioacuten y verificacioacuten idoacuteneas la informacioacuten
econoacutemico-financiera deducida de los documentos contables examinados y que tiene como
objeto la emisioacuten de un informe dirigido a poner de manifiesto su opinioacuten responsable sobre la
fiabilidad de la citada informacioacuten a fin de que se pueda conocer y valorar dicha informacioacuten
por terceros
8 BOE-A-2015-8147 Ley de Auditoriacutea de Cuentas 222015
13
Esta actividad tendraacute necesariamente que ser realizada por dicho profesional mediante la
emisioacuten del correspondiente informe y con sujecioacuten a los requisitos y formalidades
establecidos en la (LAC) 222015 (Puig de Travy 2012) y las normas teacutecnicas de auditoriacutea que
constituyen el cuerpo regulatorio que establece la actuacioacuten profesional del auditor En razoacuten
de los documentos contables objeto de examen la actividad de auditoriacutea de cuentas presenta
las modalidades trabajos de revisioacuten y verificacioacuten de otros estados o documentos contables
sujetos a la normativa aplicable Cabe destacar que los procedimientos de auditoriacutea se realizan
para dar una opinioacuten de los estados contables del ente y mediante la misma dar a conocer si
reflejan razonablemente la situacioacuten econoacutemico financiera de la entidad
24 Legislacioacuten aplicable
Algunas normativas aplicables y que afectan el trabajo de auditoriacutea de cuentas seguacuten el (ICAC) 9 se detalla a continuacioacuten
Esquema 4 Legislacioacuten aplicable a los auditores de cuentas en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Las NIAS adaptadas para su aplicacioacuten en Espantildea se identificaraacuten como NIA-ES aunque
conservando el nuacutemero original que corresponde a cada una de las normas del cataacutelogo
original de las NIA y junto con la vigente Norma de Control de Calidad Interno conformaraacuten el
conjunto de Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea aplicables en Espantildea En virtud de lo que dispone el
artiacuteculo 2 de la Resolucioacuten del ICAC las NIA-ES seraacuten de aplicacioacuten obligatoria una vez
efectuada su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de
Cuentas para los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea en el desarrollo de sus
trabajos de auditoriacutea de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros
correspondientes a aquellos ejercicios econoacutemicos que se inicien a partir del 1 de enero de
2014 Es decir que en general su aplicacioacuten efectiva se contempla para los trabajos de
auditoriacutea que se contraten o se lleven a cabo a partir del 1 de enero de 2015 puesto que las
cuentas anuales de los ejercicios econoacutemicos iniciados a partir del 1 de enero de 2014 se
auditaraacuten una vez cerrado el ejercicio y por tanto despueacutes del 1 de enero de 2015
Excepcionalmente se pueden presentar trabajos de auditoriacutea sobre aquellos ldquoestados
financierosrdquo que no contemplen periacuteodos anuales
9 Normativa actual vigente seguacuten ICAC wwwicacmehes
Obligacioacuten auditoria Art 263LSC total activo 2850000 Cifra de negocio 5000000 Nuacutemero medio de trabajadores 50
Ley 222015 de 20 de Julio de Auditoria de
cuentas y Reglamento
Vigente
NIA-ES NIC-ES adaptadas en
Espantildea y Normas tecnicas de
Auditoria y de Control de
Calidad Interno
Plan General Contable y Coacutedigo
de Comercio
Ley de Sociedades de Capital
Actualizaciones legislativas y
Directivas comunitarias y
sus reglamientos
14
25 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la Ley de Sociedades de Capital (LSC) especifica que se deberaacute cumplir con al
menos dos de las tres magnitudes y demaacutes requisitos establecidos en el artiacuteculo mencionado a
continuacioacuten para tener la obligacioacuten de llevar la auditoria
Tabla 4 Magnitudes a cumplir por las compantildeiacuteas para llevar auditoria
Magnitud Balance Normal (Art 263 LSC)
Total Activo 2850000 euro
Cifra de Negocio 5000000 euro
Nuacutemero Medio de Trabajadores 50
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE III PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN
ESPANtildeA
31 Desarrollo de la auditoria
El marco regulatorio mercantil se ha completado con la aprobacioacuten en las Cortes espantildeolas el pasado 9 de julio de 201510 de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas (LAC) que se suma a la reciente aprobacioacuten de la modificacioacuten de la Ley de Sociedades de Capital y el Coacutedigo de buen gobierno para las sociedades cotizadas implica relevantes cambios internos en las funciones organizativas de todas las empresas pero afecta principalmente a las Entidades de Intereacutes Puacuteblico (EIP) Con la aprobacioacuten de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas las empresas espantildeolas disponen hasta el 17 de junio de 2016 para adaptarse al nuevo entorno regulatorio La finalidad de la nueva LAC es recuperar la confianza de los usuarios en la informacioacuten econoacutemico-financiera que se audita y reforzar la calidad e independencia de las auditoriacuteas La Ley transpone la Directiva europea al mismo tiempo que recoge las opciones elegidas por Espantildea en relacioacuten al Reglamento Europeo de auditoriacutea aprobado junto con la Directiva y que es un instrumento legal de aplicacioacuten directa en todos los paiacuteses miembros Por tanto contribuye a armonizar auacuten maacutes las tareas y responsabilidades del auditor en todo el territorio comunitario Entre los principales cambios que incorpora esta norma destacan las nuevas obligaciones y requisitos relacionados con la Comisioacuten de Auditoriacutea y los informes de auditoriacutea la rotacioacuten obligatoria de la firma de auditoriacutea y la limitacioacuten o prohibicioacuten de determinados servicios distintos de auditoriacutea prestados por el auditor
32 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El control interno comprende el plan de organizacioacuten y el conjunto de meacutetodos y
procedimientos que aseguren que los activos estaacuten debidamente protegidos que los registros
contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente y se
cumplen seguacuten las directrices marcadas por la Direccioacuten Por muy eficaz que sea un sistema de
control interno soacutelo podraacute proporcionar seguridad del cumplimiento de los objetivos de
informacioacuten financiera ya que el factor humano puede hacer que eacuteste no funcione del todo
10
Claves de la nueva ley de auditoriacutea para las Empresas -KPMG
15
correctamente en base al siguiente proceso que se presenta en la Tabla siguiente11(ICAC 2013
Resolucioacuten de 201213)
Tabla 5 El proceso de evaluacioacuten interna
Proceso Alternativo Definicioacuten
Evaluar el control interno de la entidad El auditor deberaacute identificar las cuentas contables determinar la materialidad realizar procedimientos generales y analiacuteticos de planificacioacuten determinar la intervencioacuten de especialistas controles a nivel de entidad
Realizar un test de eficacia operativa Cuando se trate de un control que ha sido disentildeado correctamente para prevenir y detectar un error sobre una asercioacuten
Anaacutelisis de control Realizar una revisioacuten preliminar del sistema de control con el fin de conocer el proceso y los meacutetodos implantados por la empresa
Desarrollo y cumplimiento Se realizaraacuten pruebas de cumplimiento con el fin de evaluar la efectividad de los procedimientos instaurados
Anaacutelisis de Riesgos Analizado el sistema de control interno de la empresa el auditor determinaraacute si alguno de los riesgos identificados es un riesgo significativo lo que supondraacute la necesidad de obtener conocimiento de los controles de la entidad para el mismo
Juicio del Auditor El auditor determinaraacute que es significativo cuando se trate de un riesgo de fraude esteacute relacionado con acontecimientos recientes econoacutemicos o contables afecte a transacciones con partes vinculadas o afecte a transacciones ajenas al curso normal del negocio de la entidad
Comunicacioacuten e informacioacuten Las NIAS denominan control a nivel de entidad al entorno de control y directrices de una organizacioacuten influyendo en la conciencia de los empleados para tener en cuenta en todo momento factores como la integridad y valores eacuteticos
Fuente Elaboracioacuten propia
33 Riesgos de la auditoria
Planificado el encargo de auditoriacutea a llevar a cabo el auditor comenzaraacute evaluando los riesgos
de la entidad12 para ello analizaraacute la situacioacuten econoacutemica y financiera de la empresa
estudiando su rentabilidad econoacutemica financiera ratios de solvencia liquidez endeudamiento
y fondo de maniobra A continuacioacuten se detalla los riesgos y su concepto
11
NIA-ES 315 ICAC httpwwwicacmehesNIASNIA2031520p20defpdf Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad
(Ed) Paraninfo 12 Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad (Ed) Paraninfo
16
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
El riesgo de deteccioacuten seraacute el uacutenico riesgo que el auditor puede controlar los recogidos dentro
del riesgo de incorreccioacuten material soacutelo seraacuten evaluados por eacuteste El auditor se referiraacute a
aserciones de los estados financieros de acuerdo con la NIA-ES 315 y detallados en la
siguiente tabla
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315
Aserciones Concepto Integridad Inexistencia de activos o pasivos que deban estar
recogidos en los estados financieros y no esteacuten registrados
Existencia Un activo pasivo o transaccioacuten existen realmente en una fecha a la que es referido los estados contables
Exactitud La cantidad fecha precio etc son los que deberiacutean haberse registrado
Valoracioacuten Activos y pasivos registrados por su valor correcto
Obligaciones y derechos La empresa tiene los derechos sobre los activos que figuran y obligaciones sobre sus pasivos
Desglose y presentacioacuten La informacioacuten viene descrita tal y como se propone en las poliacuteticas contables
Fuente Elaboracioacuten propia
34 Evidencia de la auditoria La NIA-ES 500 Evidencia de auditoriacutea describe la responsabilidad que tiene el auditor de
disentildear y llevar a cabo procedimientos de auditoriacutea con los cuales obtener evidencia suficiente
Riesgo de incorreccioacuten material
De que los estados financieros contengan
incorrecciones materiales antes de la realizacioacuten de la
auditoriacutea
Riesgo inherente
susceptibilidad de una asercioacuten sobre un tipo de
transaccioacuten saldo contable u otra revelacioacuten de informacioacuten a una
incorreccioacuten que pudiera ser material antes de tener
en cuenta los posibles controles correspondientes
Riesgo de control
De que una incorreccioacuten que pudiera existir en una
afirmacioacuten sobre un tipo de transaccioacuten saldo contable y otro tipo de informacioacuten y que pudiera ser material
no sea detectada o prevenida y corregida oportunamente por el
sistema de control interno de la entidad
Riesgo de deteccioacuten
De que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoriacutea no detecten la
existencia de una incorreccioacuten sobre una asercioacuten que podriacutea ser
material
17
y adecuada para poder determinar conclusiones en las cuales basar su opinioacuten Para obtener
dicha evidencia las NIAS 315 y 330 explican que hay que llevar a cabo procedimientos de
valoracioacuten del riesgo y procedimientos de auditoriacutea posteriores mediante pruebas de control y
procedimientos sustantivos
35 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor desarrollaraacute un plan global que deberaacute documentarse y que comprenderaacute entre
otros aspectos los siguientes13 (PLG 1990)
a) Los teacuterminos del encargo de auditoriacutea y responsabilidades correspondientes
b) Principios y normas contables Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea leyes y
reglamentaciones aplicables
c) La identificacioacuten de las transacciones o aacutereas significativas que requieran una atencioacuten
especial
d) La determinacioacuten de niveles o cifras de importancia relativa y su justificacioacuten
e) La identificacioacuten del riesgo de auditoriacutea o probabilidad de error de cada componente
importante de la informacioacuten financiera
f) El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control
interno
g) La naturaleza de las pruebas de auditoriacutea a aplicar y el sistema de determinacioacuten y
seleccioacuten de las muestras
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de participacioacuten en su caso en la
auditoriacutea externa
i) La participacioacuten de otros auditores en la auditoriacutea de filiales yo sucursales de la
entidad
j) La participacioacuten de expertos
36 Programas de auditoriacutea
El auditor deberaacute preparar un programa escrito de auditoriacutea14 en el que se establezcan las
pruebas a realizar y la extensioacuten de las mismas para cumplir los objetivos de auditoriacutea El
programa debe incluir los objetivos de auditoriacutea para cada parcela o aacuterea y seraacute lo
suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignacioacuten de trabajos a los
profesionales del equipo que participen en la auditoriacutea El auditor deberaacute considerar tambieacuten
el momento de realizar los procedimientos la coordinacioacuten de cualquier ayuda que se espera
de la entidad la disponibilidad de personal y la participacioacuten de otros auditores o expertos El
correspondiente programa deberaacute revisarse a medida que progresa la auditoriacutea
13 Apuntes de auditoriacutea resolucioacuten del 19 de Enero de 1991 El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto
16431990 de 20 de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea desde 1991 hasta el 31 de
diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio
para todas las empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la materia tras la incorporacioacuten
de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
14 Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se somete a informacioacuten
puacuteblica la Norma Teacutecnica de Auditoriacutea sobre Relacioacuten entre auditores
18
37 Emisioacuten de informe
Uno de los aspectos fundamentales en el entorno de la auditoriacutea de cuentas es la finalizacioacuten
del trabajo auditado en la entidad correspondiente el auditor de cuentas deberaacute emitir el
informe tal y como lo plasma la serie 700 la estructura que se muestra a continuacioacuten15
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor
Fuente Elaboracioacuten propia
38 Cierre de la auditoria
La fecha del informe de auditoriacutea no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditoriacutea suficiente y adecuada en la que basar su opinioacuten sobre
los estados financieros incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados
que componen los estados financieros incluidas las notas explicativas y de que las
personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de
los estados financieros16
Debido a cuestiones administrativas puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del
informe de auditoriacutea tal como se define en el apartado cinco (c) de la NIA-ES 560 que
manifiesta que la fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de
15
Norma Internacional de Auditoriacutea Serie 700 Formacioacuten y Emisioacuten de informe del auditor adaptadas en Espantildea
adaptada en Espantildea mediante resolucioacuten de ICAC 15 de octubre del 2013 httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf 16 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIacuteA 700 (NIA 700 apartado 41) En algunos casos las disposiciones legales o
reglamentarias tambieacuten identifican el punto en el proceso de informacioacuten de los estados financieros httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf
Serie 700 Esta NIAES trata sobre la responsabilidad del
auditor de formarse una opinioacuten a la finalizacioacuten de su trabajo asi como la estructura y contenido
del informe
NIA-ES 705 Opinioacuten
modificada en el informe emitido por un auditor
indepoendiente
NIA -ES 710 Informacioacuten comparativa
cifras correspondientes
a periodos anteriores a los
EEFF Comparativos
NIA-ES 720 Responsabilidad del auditor con
respecto a la informacioacuten
incluida en los documentos que contiene los EEFF
Auditados
NIA-ES 706 Parrafo de enfasis
y parrafo sobre otras cuesriones
en el informe emitido por
auditor independiente
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
30
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
33
En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
36
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
37
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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desarrollan las normas de registro valoracioacuten y elaboracioacuten de las cuentas anuales
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BOE 2 de julio de (2010) Real Decreto Legislativo 12010 de 2 de julio por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Directiva 200643CE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoriacutea legal
de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas por la que se modifican las
Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
del Consejo Bruselas Diario Oficial de la Unioacuten Europea L15787
BOE 20 de julio (2015) Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas Boletiacuten
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BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
9
Esquema 1 Concepto de auditoriacutea en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Tal como se puso en evidencia en el apartado anterior la funcioacuten de auditoriacutea se limitaba a la
vigilancia de evitar errores y fraudes Con el crecimiento de empresas a nivel mundial y los
intereses de terceros como las entidades de creacutedito administracioacuten puacuteblica acreedores entre
otros (de la Heras at al 2010) Se ha hecho necesario garantizar la informacioacuten econoacutemica-
financiera y el intereacutes de ampliar la fiabilidad de la informacioacuten tal y como se ha venido
evolucionando en el mundo3 y en los uacuteltimos antildeos en Espantildea 4 A continuacioacuten se muestra de
forma resumida el nacimiento de la auditoria el auge en su desarrollo y la actualidad en el
paiacutes antes mencionado seguacuten el siguiente esquema
3 Publicado en Ciencias administrativas Etiquetado con La auditoriacutea conceptos clases y evolucioacuten
4 Villalba Envid y Ciacutea (2015) Auditores SLP Transparencia Auditoriacutea de cuentas Maacutester universitario en Auditoria Universidad
de Zaragoza
De la Auditoria de Cuentas
bullSe entenderaacute por auditoriacutea de cuentas la actividad consistente en la revisioacuten yverificacioacuten de las cuentas anuales asiacute como de otros estados financieros odocumentos contables elaborados con arreglo al marco normativo deinformacioacuten financiera que resulte de aplicacioacuten siempre que dicha actividadtenga por objeto la emisioacuten de un informe sobre la fiabilidad de dichosdocumentos que pueda tener efectos frente a terceros
La auditoria de cuentas segun
normativa en Espantildea
bullLa auditoriacutea de las cuentas anuales consistiraacute en verificar dichas cuentas aefectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio de la situacioacutenfinanciera y de los resultados de la entidad auditada de acuerdo con el marconormativo de informacioacuten financiera que resulte de aplicacioacuten Asimismocomprenderaacute la verificacioacuten del informe de gestioacuten que en su caso acompantildeea las cuentas anuales a fin de dictaminar sobre su concordancia con dichascuentas anuales y si su contenido es conforme con lo establecido en lanormativa de aplicacioacuten
Otros aspectos fundamentales en la auditoria de cuentas
bullLa auditoriacutea de otros estados financieros o documentos contables queconsistiraacute en verificar y dictaminar si dichos estados financieros o documentoscontables expresan la imagen fiel o han sido preparados de conformidad conel marco normativo de informacioacuten financiera expresamente establecido parasu elaboracioacuten Lo establecido en esta Ley sobre los trabajos e informes deauditoriacutea de las cuentas anuales seraacute de aplicacioacuten con la correspondienteadaptacioacuten a los trabajos e informes de auditoriacutea de otros estados financieroso documentos contables
10
Esquema 2 Evolucioacuten de la auditoria en el Mundo y Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
12 Principios y Elementos de auditoria
La auditoriacutea se caracteriza por desprender de varios principios Estos deberaacuten hacer de la
auditoria una herramienta eficaz y fiable en apoyo de poliacuteticas y controles de gestioacuten
proporcionando informacioacuten sobre la cual una organizacioacuten debe actuar para mejorar su
desempentildeo estos se detallan a continuacioacuten5
5PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo
del Estado Espantildeol wwwsindicaturaorg16Principios+y+normas+auditoria+SP+dels+OCEX+(2)pdf
A Reino Unido se le atribuye el origen de la auditoria entendida en terminos actuales ya que en
tiempos remotos se practicaba un sistema de control para comprobar la honestidad y evitar
fraudes de las personas esto debido a la revolucioacuten industrial donde nace como profesioacuten en 1862 bajo
la ley de sociedades anonimas consiguiendo confianza en los inversores La auditoria no tardo en
extenderse a otros paises principalmente de influencia anglosajona
En los ultimos antildeos se dice que Estados Unidos es el pais pionero todo impulsado por la crisis economica de 1929 En la UE antes
Comunidad Europea (CE) e inicialmente Comunidad Economica Europea (CEE) los
caminos han sido un poco distintos en paises de gran tradicion contable la profesioacuten del
auditor esta muy desarrollada y la legislacioacuten hace referencias a la auditoria como en el
Reino Unido
En la decada de 1970 supuso un leve desarrollo en la profesioacuten en lo que respecta a Espantildea ya que algunas empresas utilizaron estos servicios
esporadicamente En 1986 con la integracioacuten a la Comunidad Economica Europea (CEE) da un
impulso definitivo a la auditoria de cuentas con la promulgacioacuten en 1988 de la primera ley de
Auditoria de Cuentas (LAC) que supuso la primera regulacioacuten en Espantildea de esta actividad
En la actualidad LAC 222015 del 20 de Julio sustituye a la LAC 122010 Asi mismo a la Ley
191998 de auditoria de cuentas que se incorporo en el ordenamiento juridico la direccioacuten 82253CEE
del 10 de Abril de 1984 del consejo relativa a las personas encargadas del control legal y contable e
ir regulando la actividad para contribuir a la trasparencia y fiabilidad de la informacioacuten
financiera y entidades auditadas el cual constituye un elemento circunstancial recogido por la constitucioacuten en su articulo 38 Libertad de la
Empresa en el marco de la Economia del mercado
11
Tabla 1 Principios de auditoria
Principios de Auditoria Concepto
1) Formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional
La auditoriacutea deberaacute ser realizada por personas con formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional adecuada
2) Independencia Durante su actuacioacuten profesional tanto los oacuterganos de control externo como los auditores mantendraacuten una actitud independiente y una posicioacuten de objetividad total
3) Diligencia Profesional La ejecucioacuten de los trabajos y la emisioacuten de los informes se llevaraacuten a cabo con el debido cuidado profesional
4) Responsabilidad El auditor deberaacute realizar su trabajo de acuerdo con las normas de auditoriacutea establecidas y seraacute responsable de su informe
5) Secreto profesional
Los auditores deberaacuten mantener y garantizar la confidencialidad sobre la informacioacuten obtenida en el curso de sus actuaciones
Fuente Elaboracioacuten propia
Para el desarrollo de una auditora es primordial tener en cuenta lo siguiente elementos6
Esquema 3 Elementos de auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE II NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN ESPANtildeA
21 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
La institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Instituto de Contabilidad y
Auditoriacutea de cuentas (ICAC) siendo su paacutegina web wwwicacmehes sus principales funciones
y corporaciones7 a continuacioacuten
6 Comisioacuten Dr Cossiacuteo (2015) Auditoriacutea Externa de estados contables Universidad Nacional Lomas de Zamora Republica de la Argentina 7 Pagina Web wwwicacmehes
Informe del
Auditor
Estados Financieros
Basicos
Normas de Auditoria
Auditor Externo
Normas Contables Vigentes
12
Tabla 2 Instituciones reguladoras en Espantildea principios y funciones
ICAC Funciones Principales Corporaciones Profesionales Funciones Principales de Corporaciones
1 Control y disciplina del ejercicio de la actividad de la auditoriacutea de cuentas en Espantildea 2 Homologacioacuten y publicacioacuten de de las NTA elaboradas por las corporaciones profesionales 3 Custodia y gestioacuten del (ROAC) 4 Ejercicio de la potestad sancionadora sobre los auditores 5 Aprobacioacuten de los programas para los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 6 Control vigilancia y custodia de las finanzas de los auditores ejercientes 7 Actividades de investigacioacuten 8 Armonizacioacuten de las normas contables de auditoriacutea 9 Coordinacioacuten con organismos internacionales
1 Instituto censores jurados de cuenta (ICJCE)
2 Registro de Economistas auditores (REA)
3 Registro General de Auditores (REGA)
1 Elaboracioacuten y revisioacuten de la NTA 2 Realizar los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 3 Organizar programas de formacioacuten permanente de sus miembros 4 Efectuar el control de calidad sobre la auditora de cuentas en Espantildea 5 Vigilar el cumplimiento de las normas deontoloacutegicas 6 Colaborar con el ICAC y proponer la iniciacioacuten del procedimiento sancionador
Fuente Elaboracioacuten propia
22 Formalidades y requisitos para poder auditar
Seguacuten la Ley de Auditoriacutea de Cuentas LAC 222015 los requisitos se detallan en la tabla a
continuacioacuten
Tabla 3 Requisitos profesionales de los auditores en Espantildea
REGISTRO OFICIAL DE AUDITORES DE CUENTA
(ART 8 LAC 222015)
REQUISITOS PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA DE CUENTAS (ART 9 y 11 LAC 222015)
1Podran realizar dicha actividad las personas fisicas o juridicas que reuniendo las condiciones a que se refieren los articulos siguientes fueren inscritos en el ROAC del ICAC y presten garantia financiera a que se refiere el art 27 2 El ROAC seraacute puacuteblico y su informacioacuten seraacute accesible por medios electroacutenicos
PERSONAS FISICAS SOCIEDADES
1 Ser mayor de edad 2 Tener nacionalidad espantildeola o la de
alguno de los estados miembros de la UE
3 Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos
4 Autorizacioacuten del ICAC por medio de
Titulacioacuten universitaria de caraacutecter oficial y validez en Espantildea
Programas de ensentildeanza teoacuterica y adquirida una formacioacuten praacutectica
Examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
1 Que las personas fiacutesicas que realicen el trabajo y firmen los informes en nombre de una sociedad esteacuten autorizadas en Espantildea
2 Que la mayoriacutea de los derechos de voto correspondan a auditores o sociedades autorizadas para realizar la actividad dentro de la UE
3 Que una mayoriacutea de los miembros del oacutergano de admoacuten sean socios o sociedades autorizadas dentro de la UE
Fuente Elaboracioacuten propia
23 Caracteriacutesticas del auditor
El auditor de cuentas8 es un profesional independiente y su labor consiste en analizar
mediante la utilizacioacuten de las teacutecnicas de revisioacuten y verificacioacuten idoacuteneas la informacioacuten
econoacutemico-financiera deducida de los documentos contables examinados y que tiene como
objeto la emisioacuten de un informe dirigido a poner de manifiesto su opinioacuten responsable sobre la
fiabilidad de la citada informacioacuten a fin de que se pueda conocer y valorar dicha informacioacuten
por terceros
8 BOE-A-2015-8147 Ley de Auditoriacutea de Cuentas 222015
13
Esta actividad tendraacute necesariamente que ser realizada por dicho profesional mediante la
emisioacuten del correspondiente informe y con sujecioacuten a los requisitos y formalidades
establecidos en la (LAC) 222015 (Puig de Travy 2012) y las normas teacutecnicas de auditoriacutea que
constituyen el cuerpo regulatorio que establece la actuacioacuten profesional del auditor En razoacuten
de los documentos contables objeto de examen la actividad de auditoriacutea de cuentas presenta
las modalidades trabajos de revisioacuten y verificacioacuten de otros estados o documentos contables
sujetos a la normativa aplicable Cabe destacar que los procedimientos de auditoriacutea se realizan
para dar una opinioacuten de los estados contables del ente y mediante la misma dar a conocer si
reflejan razonablemente la situacioacuten econoacutemico financiera de la entidad
24 Legislacioacuten aplicable
Algunas normativas aplicables y que afectan el trabajo de auditoriacutea de cuentas seguacuten el (ICAC) 9 se detalla a continuacioacuten
Esquema 4 Legislacioacuten aplicable a los auditores de cuentas en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Las NIAS adaptadas para su aplicacioacuten en Espantildea se identificaraacuten como NIA-ES aunque
conservando el nuacutemero original que corresponde a cada una de las normas del cataacutelogo
original de las NIA y junto con la vigente Norma de Control de Calidad Interno conformaraacuten el
conjunto de Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea aplicables en Espantildea En virtud de lo que dispone el
artiacuteculo 2 de la Resolucioacuten del ICAC las NIA-ES seraacuten de aplicacioacuten obligatoria una vez
efectuada su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de
Cuentas para los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea en el desarrollo de sus
trabajos de auditoriacutea de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros
correspondientes a aquellos ejercicios econoacutemicos que se inicien a partir del 1 de enero de
2014 Es decir que en general su aplicacioacuten efectiva se contempla para los trabajos de
auditoriacutea que se contraten o se lleven a cabo a partir del 1 de enero de 2015 puesto que las
cuentas anuales de los ejercicios econoacutemicos iniciados a partir del 1 de enero de 2014 se
auditaraacuten una vez cerrado el ejercicio y por tanto despueacutes del 1 de enero de 2015
Excepcionalmente se pueden presentar trabajos de auditoriacutea sobre aquellos ldquoestados
financierosrdquo que no contemplen periacuteodos anuales
9 Normativa actual vigente seguacuten ICAC wwwicacmehes
Obligacioacuten auditoria Art 263LSC total activo 2850000 Cifra de negocio 5000000 Nuacutemero medio de trabajadores 50
Ley 222015 de 20 de Julio de Auditoria de
cuentas y Reglamento
Vigente
NIA-ES NIC-ES adaptadas en
Espantildea y Normas tecnicas de
Auditoria y de Control de
Calidad Interno
Plan General Contable y Coacutedigo
de Comercio
Ley de Sociedades de Capital
Actualizaciones legislativas y
Directivas comunitarias y
sus reglamientos
14
25 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la Ley de Sociedades de Capital (LSC) especifica que se deberaacute cumplir con al
menos dos de las tres magnitudes y demaacutes requisitos establecidos en el artiacuteculo mencionado a
continuacioacuten para tener la obligacioacuten de llevar la auditoria
Tabla 4 Magnitudes a cumplir por las compantildeiacuteas para llevar auditoria
Magnitud Balance Normal (Art 263 LSC)
Total Activo 2850000 euro
Cifra de Negocio 5000000 euro
Nuacutemero Medio de Trabajadores 50
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE III PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN
ESPANtildeA
31 Desarrollo de la auditoria
El marco regulatorio mercantil se ha completado con la aprobacioacuten en las Cortes espantildeolas el pasado 9 de julio de 201510 de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas (LAC) que se suma a la reciente aprobacioacuten de la modificacioacuten de la Ley de Sociedades de Capital y el Coacutedigo de buen gobierno para las sociedades cotizadas implica relevantes cambios internos en las funciones organizativas de todas las empresas pero afecta principalmente a las Entidades de Intereacutes Puacuteblico (EIP) Con la aprobacioacuten de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas las empresas espantildeolas disponen hasta el 17 de junio de 2016 para adaptarse al nuevo entorno regulatorio La finalidad de la nueva LAC es recuperar la confianza de los usuarios en la informacioacuten econoacutemico-financiera que se audita y reforzar la calidad e independencia de las auditoriacuteas La Ley transpone la Directiva europea al mismo tiempo que recoge las opciones elegidas por Espantildea en relacioacuten al Reglamento Europeo de auditoriacutea aprobado junto con la Directiva y que es un instrumento legal de aplicacioacuten directa en todos los paiacuteses miembros Por tanto contribuye a armonizar auacuten maacutes las tareas y responsabilidades del auditor en todo el territorio comunitario Entre los principales cambios que incorpora esta norma destacan las nuevas obligaciones y requisitos relacionados con la Comisioacuten de Auditoriacutea y los informes de auditoriacutea la rotacioacuten obligatoria de la firma de auditoriacutea y la limitacioacuten o prohibicioacuten de determinados servicios distintos de auditoriacutea prestados por el auditor
32 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El control interno comprende el plan de organizacioacuten y el conjunto de meacutetodos y
procedimientos que aseguren que los activos estaacuten debidamente protegidos que los registros
contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente y se
cumplen seguacuten las directrices marcadas por la Direccioacuten Por muy eficaz que sea un sistema de
control interno soacutelo podraacute proporcionar seguridad del cumplimiento de los objetivos de
informacioacuten financiera ya que el factor humano puede hacer que eacuteste no funcione del todo
10
Claves de la nueva ley de auditoriacutea para las Empresas -KPMG
15
correctamente en base al siguiente proceso que se presenta en la Tabla siguiente11(ICAC 2013
Resolucioacuten de 201213)
Tabla 5 El proceso de evaluacioacuten interna
Proceso Alternativo Definicioacuten
Evaluar el control interno de la entidad El auditor deberaacute identificar las cuentas contables determinar la materialidad realizar procedimientos generales y analiacuteticos de planificacioacuten determinar la intervencioacuten de especialistas controles a nivel de entidad
Realizar un test de eficacia operativa Cuando se trate de un control que ha sido disentildeado correctamente para prevenir y detectar un error sobre una asercioacuten
Anaacutelisis de control Realizar una revisioacuten preliminar del sistema de control con el fin de conocer el proceso y los meacutetodos implantados por la empresa
Desarrollo y cumplimiento Se realizaraacuten pruebas de cumplimiento con el fin de evaluar la efectividad de los procedimientos instaurados
Anaacutelisis de Riesgos Analizado el sistema de control interno de la empresa el auditor determinaraacute si alguno de los riesgos identificados es un riesgo significativo lo que supondraacute la necesidad de obtener conocimiento de los controles de la entidad para el mismo
Juicio del Auditor El auditor determinaraacute que es significativo cuando se trate de un riesgo de fraude esteacute relacionado con acontecimientos recientes econoacutemicos o contables afecte a transacciones con partes vinculadas o afecte a transacciones ajenas al curso normal del negocio de la entidad
Comunicacioacuten e informacioacuten Las NIAS denominan control a nivel de entidad al entorno de control y directrices de una organizacioacuten influyendo en la conciencia de los empleados para tener en cuenta en todo momento factores como la integridad y valores eacuteticos
Fuente Elaboracioacuten propia
33 Riesgos de la auditoria
Planificado el encargo de auditoriacutea a llevar a cabo el auditor comenzaraacute evaluando los riesgos
de la entidad12 para ello analizaraacute la situacioacuten econoacutemica y financiera de la empresa
estudiando su rentabilidad econoacutemica financiera ratios de solvencia liquidez endeudamiento
y fondo de maniobra A continuacioacuten se detalla los riesgos y su concepto
11
NIA-ES 315 ICAC httpwwwicacmehesNIASNIA2031520p20defpdf Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad
(Ed) Paraninfo 12 Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad (Ed) Paraninfo
16
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
El riesgo de deteccioacuten seraacute el uacutenico riesgo que el auditor puede controlar los recogidos dentro
del riesgo de incorreccioacuten material soacutelo seraacuten evaluados por eacuteste El auditor se referiraacute a
aserciones de los estados financieros de acuerdo con la NIA-ES 315 y detallados en la
siguiente tabla
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315
Aserciones Concepto Integridad Inexistencia de activos o pasivos que deban estar
recogidos en los estados financieros y no esteacuten registrados
Existencia Un activo pasivo o transaccioacuten existen realmente en una fecha a la que es referido los estados contables
Exactitud La cantidad fecha precio etc son los que deberiacutean haberse registrado
Valoracioacuten Activos y pasivos registrados por su valor correcto
Obligaciones y derechos La empresa tiene los derechos sobre los activos que figuran y obligaciones sobre sus pasivos
Desglose y presentacioacuten La informacioacuten viene descrita tal y como se propone en las poliacuteticas contables
Fuente Elaboracioacuten propia
34 Evidencia de la auditoria La NIA-ES 500 Evidencia de auditoriacutea describe la responsabilidad que tiene el auditor de
disentildear y llevar a cabo procedimientos de auditoriacutea con los cuales obtener evidencia suficiente
Riesgo de incorreccioacuten material
De que los estados financieros contengan
incorrecciones materiales antes de la realizacioacuten de la
auditoriacutea
Riesgo inherente
susceptibilidad de una asercioacuten sobre un tipo de
transaccioacuten saldo contable u otra revelacioacuten de informacioacuten a una
incorreccioacuten que pudiera ser material antes de tener
en cuenta los posibles controles correspondientes
Riesgo de control
De que una incorreccioacuten que pudiera existir en una
afirmacioacuten sobre un tipo de transaccioacuten saldo contable y otro tipo de informacioacuten y que pudiera ser material
no sea detectada o prevenida y corregida oportunamente por el
sistema de control interno de la entidad
Riesgo de deteccioacuten
De que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoriacutea no detecten la
existencia de una incorreccioacuten sobre una asercioacuten que podriacutea ser
material
17
y adecuada para poder determinar conclusiones en las cuales basar su opinioacuten Para obtener
dicha evidencia las NIAS 315 y 330 explican que hay que llevar a cabo procedimientos de
valoracioacuten del riesgo y procedimientos de auditoriacutea posteriores mediante pruebas de control y
procedimientos sustantivos
35 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor desarrollaraacute un plan global que deberaacute documentarse y que comprenderaacute entre
otros aspectos los siguientes13 (PLG 1990)
a) Los teacuterminos del encargo de auditoriacutea y responsabilidades correspondientes
b) Principios y normas contables Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea leyes y
reglamentaciones aplicables
c) La identificacioacuten de las transacciones o aacutereas significativas que requieran una atencioacuten
especial
d) La determinacioacuten de niveles o cifras de importancia relativa y su justificacioacuten
e) La identificacioacuten del riesgo de auditoriacutea o probabilidad de error de cada componente
importante de la informacioacuten financiera
f) El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control
interno
g) La naturaleza de las pruebas de auditoriacutea a aplicar y el sistema de determinacioacuten y
seleccioacuten de las muestras
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de participacioacuten en su caso en la
auditoriacutea externa
i) La participacioacuten de otros auditores en la auditoriacutea de filiales yo sucursales de la
entidad
j) La participacioacuten de expertos
36 Programas de auditoriacutea
El auditor deberaacute preparar un programa escrito de auditoriacutea14 en el que se establezcan las
pruebas a realizar y la extensioacuten de las mismas para cumplir los objetivos de auditoriacutea El
programa debe incluir los objetivos de auditoriacutea para cada parcela o aacuterea y seraacute lo
suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignacioacuten de trabajos a los
profesionales del equipo que participen en la auditoriacutea El auditor deberaacute considerar tambieacuten
el momento de realizar los procedimientos la coordinacioacuten de cualquier ayuda que se espera
de la entidad la disponibilidad de personal y la participacioacuten de otros auditores o expertos El
correspondiente programa deberaacute revisarse a medida que progresa la auditoriacutea
13 Apuntes de auditoriacutea resolucioacuten del 19 de Enero de 1991 El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto
16431990 de 20 de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea desde 1991 hasta el 31 de
diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio
para todas las empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la materia tras la incorporacioacuten
de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
14 Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se somete a informacioacuten
puacuteblica la Norma Teacutecnica de Auditoriacutea sobre Relacioacuten entre auditores
18
37 Emisioacuten de informe
Uno de los aspectos fundamentales en el entorno de la auditoriacutea de cuentas es la finalizacioacuten
del trabajo auditado en la entidad correspondiente el auditor de cuentas deberaacute emitir el
informe tal y como lo plasma la serie 700 la estructura que se muestra a continuacioacuten15
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor
Fuente Elaboracioacuten propia
38 Cierre de la auditoria
La fecha del informe de auditoriacutea no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditoriacutea suficiente y adecuada en la que basar su opinioacuten sobre
los estados financieros incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados
que componen los estados financieros incluidas las notas explicativas y de que las
personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de
los estados financieros16
Debido a cuestiones administrativas puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del
informe de auditoriacutea tal como se define en el apartado cinco (c) de la NIA-ES 560 que
manifiesta que la fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de
15
Norma Internacional de Auditoriacutea Serie 700 Formacioacuten y Emisioacuten de informe del auditor adaptadas en Espantildea
adaptada en Espantildea mediante resolucioacuten de ICAC 15 de octubre del 2013 httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf 16 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIacuteA 700 (NIA 700 apartado 41) En algunos casos las disposiciones legales o
reglamentarias tambieacuten identifican el punto en el proceso de informacioacuten de los estados financieros httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf
Serie 700 Esta NIAES trata sobre la responsabilidad del
auditor de formarse una opinioacuten a la finalizacioacuten de su trabajo asi como la estructura y contenido
del informe
NIA-ES 705 Opinioacuten
modificada en el informe emitido por un auditor
indepoendiente
NIA -ES 710 Informacioacuten comparativa
cifras correspondientes
a periodos anteriores a los
EEFF Comparativos
NIA-ES 720 Responsabilidad del auditor con
respecto a la informacioacuten
incluida en los documentos que contiene los EEFF
Auditados
NIA-ES 706 Parrafo de enfasis
y parrafo sobre otras cuesriones
en el informe emitido por
auditor independiente
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
30
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
33
En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
36
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
37
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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desarrollan las normas de registro valoracioacuten y elaboracioacuten de las cuentas anuales
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BOE 2 de julio de (2010) Real Decreto Legislativo 12010 de 2 de julio por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Directiva 200643CE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoriacutea legal
de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas por la que se modifican las
Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
del Consejo Bruselas Diario Oficial de la Unioacuten Europea L15787
BOE 20 de julio (2015) Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas Boletiacuten
Oficial del Estado no 173 21 de julio Disponible en httpwwwboees
BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
10
Esquema 2 Evolucioacuten de la auditoria en el Mundo y Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
12 Principios y Elementos de auditoria
La auditoriacutea se caracteriza por desprender de varios principios Estos deberaacuten hacer de la
auditoria una herramienta eficaz y fiable en apoyo de poliacuteticas y controles de gestioacuten
proporcionando informacioacuten sobre la cual una organizacioacuten debe actuar para mejorar su
desempentildeo estos se detallan a continuacioacuten5
5PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo
del Estado Espantildeol wwwsindicaturaorg16Principios+y+normas+auditoria+SP+dels+OCEX+(2)pdf
A Reino Unido se le atribuye el origen de la auditoria entendida en terminos actuales ya que en
tiempos remotos se practicaba un sistema de control para comprobar la honestidad y evitar
fraudes de las personas esto debido a la revolucioacuten industrial donde nace como profesioacuten en 1862 bajo
la ley de sociedades anonimas consiguiendo confianza en los inversores La auditoria no tardo en
extenderse a otros paises principalmente de influencia anglosajona
En los ultimos antildeos se dice que Estados Unidos es el pais pionero todo impulsado por la crisis economica de 1929 En la UE antes
Comunidad Europea (CE) e inicialmente Comunidad Economica Europea (CEE) los
caminos han sido un poco distintos en paises de gran tradicion contable la profesioacuten del
auditor esta muy desarrollada y la legislacioacuten hace referencias a la auditoria como en el
Reino Unido
En la decada de 1970 supuso un leve desarrollo en la profesioacuten en lo que respecta a Espantildea ya que algunas empresas utilizaron estos servicios
esporadicamente En 1986 con la integracioacuten a la Comunidad Economica Europea (CEE) da un
impulso definitivo a la auditoria de cuentas con la promulgacioacuten en 1988 de la primera ley de
Auditoria de Cuentas (LAC) que supuso la primera regulacioacuten en Espantildea de esta actividad
En la actualidad LAC 222015 del 20 de Julio sustituye a la LAC 122010 Asi mismo a la Ley
191998 de auditoria de cuentas que se incorporo en el ordenamiento juridico la direccioacuten 82253CEE
del 10 de Abril de 1984 del consejo relativa a las personas encargadas del control legal y contable e
ir regulando la actividad para contribuir a la trasparencia y fiabilidad de la informacioacuten
financiera y entidades auditadas el cual constituye un elemento circunstancial recogido por la constitucioacuten en su articulo 38 Libertad de la
Empresa en el marco de la Economia del mercado
11
Tabla 1 Principios de auditoria
Principios de Auditoria Concepto
1) Formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional
La auditoriacutea deberaacute ser realizada por personas con formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional adecuada
2) Independencia Durante su actuacioacuten profesional tanto los oacuterganos de control externo como los auditores mantendraacuten una actitud independiente y una posicioacuten de objetividad total
3) Diligencia Profesional La ejecucioacuten de los trabajos y la emisioacuten de los informes se llevaraacuten a cabo con el debido cuidado profesional
4) Responsabilidad El auditor deberaacute realizar su trabajo de acuerdo con las normas de auditoriacutea establecidas y seraacute responsable de su informe
5) Secreto profesional
Los auditores deberaacuten mantener y garantizar la confidencialidad sobre la informacioacuten obtenida en el curso de sus actuaciones
Fuente Elaboracioacuten propia
Para el desarrollo de una auditora es primordial tener en cuenta lo siguiente elementos6
Esquema 3 Elementos de auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE II NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN ESPANtildeA
21 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
La institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Instituto de Contabilidad y
Auditoriacutea de cuentas (ICAC) siendo su paacutegina web wwwicacmehes sus principales funciones
y corporaciones7 a continuacioacuten
6 Comisioacuten Dr Cossiacuteo (2015) Auditoriacutea Externa de estados contables Universidad Nacional Lomas de Zamora Republica de la Argentina 7 Pagina Web wwwicacmehes
Informe del
Auditor
Estados Financieros
Basicos
Normas de Auditoria
Auditor Externo
Normas Contables Vigentes
12
Tabla 2 Instituciones reguladoras en Espantildea principios y funciones
ICAC Funciones Principales Corporaciones Profesionales Funciones Principales de Corporaciones
1 Control y disciplina del ejercicio de la actividad de la auditoriacutea de cuentas en Espantildea 2 Homologacioacuten y publicacioacuten de de las NTA elaboradas por las corporaciones profesionales 3 Custodia y gestioacuten del (ROAC) 4 Ejercicio de la potestad sancionadora sobre los auditores 5 Aprobacioacuten de los programas para los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 6 Control vigilancia y custodia de las finanzas de los auditores ejercientes 7 Actividades de investigacioacuten 8 Armonizacioacuten de las normas contables de auditoriacutea 9 Coordinacioacuten con organismos internacionales
1 Instituto censores jurados de cuenta (ICJCE)
2 Registro de Economistas auditores (REA)
3 Registro General de Auditores (REGA)
1 Elaboracioacuten y revisioacuten de la NTA 2 Realizar los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 3 Organizar programas de formacioacuten permanente de sus miembros 4 Efectuar el control de calidad sobre la auditora de cuentas en Espantildea 5 Vigilar el cumplimiento de las normas deontoloacutegicas 6 Colaborar con el ICAC y proponer la iniciacioacuten del procedimiento sancionador
Fuente Elaboracioacuten propia
22 Formalidades y requisitos para poder auditar
Seguacuten la Ley de Auditoriacutea de Cuentas LAC 222015 los requisitos se detallan en la tabla a
continuacioacuten
Tabla 3 Requisitos profesionales de los auditores en Espantildea
REGISTRO OFICIAL DE AUDITORES DE CUENTA
(ART 8 LAC 222015)
REQUISITOS PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA DE CUENTAS (ART 9 y 11 LAC 222015)
1Podran realizar dicha actividad las personas fisicas o juridicas que reuniendo las condiciones a que se refieren los articulos siguientes fueren inscritos en el ROAC del ICAC y presten garantia financiera a que se refiere el art 27 2 El ROAC seraacute puacuteblico y su informacioacuten seraacute accesible por medios electroacutenicos
PERSONAS FISICAS SOCIEDADES
1 Ser mayor de edad 2 Tener nacionalidad espantildeola o la de
alguno de los estados miembros de la UE
3 Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos
4 Autorizacioacuten del ICAC por medio de
Titulacioacuten universitaria de caraacutecter oficial y validez en Espantildea
Programas de ensentildeanza teoacuterica y adquirida una formacioacuten praacutectica
Examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
1 Que las personas fiacutesicas que realicen el trabajo y firmen los informes en nombre de una sociedad esteacuten autorizadas en Espantildea
2 Que la mayoriacutea de los derechos de voto correspondan a auditores o sociedades autorizadas para realizar la actividad dentro de la UE
3 Que una mayoriacutea de los miembros del oacutergano de admoacuten sean socios o sociedades autorizadas dentro de la UE
Fuente Elaboracioacuten propia
23 Caracteriacutesticas del auditor
El auditor de cuentas8 es un profesional independiente y su labor consiste en analizar
mediante la utilizacioacuten de las teacutecnicas de revisioacuten y verificacioacuten idoacuteneas la informacioacuten
econoacutemico-financiera deducida de los documentos contables examinados y que tiene como
objeto la emisioacuten de un informe dirigido a poner de manifiesto su opinioacuten responsable sobre la
fiabilidad de la citada informacioacuten a fin de que se pueda conocer y valorar dicha informacioacuten
por terceros
8 BOE-A-2015-8147 Ley de Auditoriacutea de Cuentas 222015
13
Esta actividad tendraacute necesariamente que ser realizada por dicho profesional mediante la
emisioacuten del correspondiente informe y con sujecioacuten a los requisitos y formalidades
establecidos en la (LAC) 222015 (Puig de Travy 2012) y las normas teacutecnicas de auditoriacutea que
constituyen el cuerpo regulatorio que establece la actuacioacuten profesional del auditor En razoacuten
de los documentos contables objeto de examen la actividad de auditoriacutea de cuentas presenta
las modalidades trabajos de revisioacuten y verificacioacuten de otros estados o documentos contables
sujetos a la normativa aplicable Cabe destacar que los procedimientos de auditoriacutea se realizan
para dar una opinioacuten de los estados contables del ente y mediante la misma dar a conocer si
reflejan razonablemente la situacioacuten econoacutemico financiera de la entidad
24 Legislacioacuten aplicable
Algunas normativas aplicables y que afectan el trabajo de auditoriacutea de cuentas seguacuten el (ICAC) 9 se detalla a continuacioacuten
Esquema 4 Legislacioacuten aplicable a los auditores de cuentas en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Las NIAS adaptadas para su aplicacioacuten en Espantildea se identificaraacuten como NIA-ES aunque
conservando el nuacutemero original que corresponde a cada una de las normas del cataacutelogo
original de las NIA y junto con la vigente Norma de Control de Calidad Interno conformaraacuten el
conjunto de Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea aplicables en Espantildea En virtud de lo que dispone el
artiacuteculo 2 de la Resolucioacuten del ICAC las NIA-ES seraacuten de aplicacioacuten obligatoria una vez
efectuada su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de
Cuentas para los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea en el desarrollo de sus
trabajos de auditoriacutea de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros
correspondientes a aquellos ejercicios econoacutemicos que se inicien a partir del 1 de enero de
2014 Es decir que en general su aplicacioacuten efectiva se contempla para los trabajos de
auditoriacutea que se contraten o se lleven a cabo a partir del 1 de enero de 2015 puesto que las
cuentas anuales de los ejercicios econoacutemicos iniciados a partir del 1 de enero de 2014 se
auditaraacuten una vez cerrado el ejercicio y por tanto despueacutes del 1 de enero de 2015
Excepcionalmente se pueden presentar trabajos de auditoriacutea sobre aquellos ldquoestados
financierosrdquo que no contemplen periacuteodos anuales
9 Normativa actual vigente seguacuten ICAC wwwicacmehes
Obligacioacuten auditoria Art 263LSC total activo 2850000 Cifra de negocio 5000000 Nuacutemero medio de trabajadores 50
Ley 222015 de 20 de Julio de Auditoria de
cuentas y Reglamento
Vigente
NIA-ES NIC-ES adaptadas en
Espantildea y Normas tecnicas de
Auditoria y de Control de
Calidad Interno
Plan General Contable y Coacutedigo
de Comercio
Ley de Sociedades de Capital
Actualizaciones legislativas y
Directivas comunitarias y
sus reglamientos
14
25 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la Ley de Sociedades de Capital (LSC) especifica que se deberaacute cumplir con al
menos dos de las tres magnitudes y demaacutes requisitos establecidos en el artiacuteculo mencionado a
continuacioacuten para tener la obligacioacuten de llevar la auditoria
Tabla 4 Magnitudes a cumplir por las compantildeiacuteas para llevar auditoria
Magnitud Balance Normal (Art 263 LSC)
Total Activo 2850000 euro
Cifra de Negocio 5000000 euro
Nuacutemero Medio de Trabajadores 50
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE III PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN
ESPANtildeA
31 Desarrollo de la auditoria
El marco regulatorio mercantil se ha completado con la aprobacioacuten en las Cortes espantildeolas el pasado 9 de julio de 201510 de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas (LAC) que se suma a la reciente aprobacioacuten de la modificacioacuten de la Ley de Sociedades de Capital y el Coacutedigo de buen gobierno para las sociedades cotizadas implica relevantes cambios internos en las funciones organizativas de todas las empresas pero afecta principalmente a las Entidades de Intereacutes Puacuteblico (EIP) Con la aprobacioacuten de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas las empresas espantildeolas disponen hasta el 17 de junio de 2016 para adaptarse al nuevo entorno regulatorio La finalidad de la nueva LAC es recuperar la confianza de los usuarios en la informacioacuten econoacutemico-financiera que se audita y reforzar la calidad e independencia de las auditoriacuteas La Ley transpone la Directiva europea al mismo tiempo que recoge las opciones elegidas por Espantildea en relacioacuten al Reglamento Europeo de auditoriacutea aprobado junto con la Directiva y que es un instrumento legal de aplicacioacuten directa en todos los paiacuteses miembros Por tanto contribuye a armonizar auacuten maacutes las tareas y responsabilidades del auditor en todo el territorio comunitario Entre los principales cambios que incorpora esta norma destacan las nuevas obligaciones y requisitos relacionados con la Comisioacuten de Auditoriacutea y los informes de auditoriacutea la rotacioacuten obligatoria de la firma de auditoriacutea y la limitacioacuten o prohibicioacuten de determinados servicios distintos de auditoriacutea prestados por el auditor
32 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El control interno comprende el plan de organizacioacuten y el conjunto de meacutetodos y
procedimientos que aseguren que los activos estaacuten debidamente protegidos que los registros
contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente y se
cumplen seguacuten las directrices marcadas por la Direccioacuten Por muy eficaz que sea un sistema de
control interno soacutelo podraacute proporcionar seguridad del cumplimiento de los objetivos de
informacioacuten financiera ya que el factor humano puede hacer que eacuteste no funcione del todo
10
Claves de la nueva ley de auditoriacutea para las Empresas -KPMG
15
correctamente en base al siguiente proceso que se presenta en la Tabla siguiente11(ICAC 2013
Resolucioacuten de 201213)
Tabla 5 El proceso de evaluacioacuten interna
Proceso Alternativo Definicioacuten
Evaluar el control interno de la entidad El auditor deberaacute identificar las cuentas contables determinar la materialidad realizar procedimientos generales y analiacuteticos de planificacioacuten determinar la intervencioacuten de especialistas controles a nivel de entidad
Realizar un test de eficacia operativa Cuando se trate de un control que ha sido disentildeado correctamente para prevenir y detectar un error sobre una asercioacuten
Anaacutelisis de control Realizar una revisioacuten preliminar del sistema de control con el fin de conocer el proceso y los meacutetodos implantados por la empresa
Desarrollo y cumplimiento Se realizaraacuten pruebas de cumplimiento con el fin de evaluar la efectividad de los procedimientos instaurados
Anaacutelisis de Riesgos Analizado el sistema de control interno de la empresa el auditor determinaraacute si alguno de los riesgos identificados es un riesgo significativo lo que supondraacute la necesidad de obtener conocimiento de los controles de la entidad para el mismo
Juicio del Auditor El auditor determinaraacute que es significativo cuando se trate de un riesgo de fraude esteacute relacionado con acontecimientos recientes econoacutemicos o contables afecte a transacciones con partes vinculadas o afecte a transacciones ajenas al curso normal del negocio de la entidad
Comunicacioacuten e informacioacuten Las NIAS denominan control a nivel de entidad al entorno de control y directrices de una organizacioacuten influyendo en la conciencia de los empleados para tener en cuenta en todo momento factores como la integridad y valores eacuteticos
Fuente Elaboracioacuten propia
33 Riesgos de la auditoria
Planificado el encargo de auditoriacutea a llevar a cabo el auditor comenzaraacute evaluando los riesgos
de la entidad12 para ello analizaraacute la situacioacuten econoacutemica y financiera de la empresa
estudiando su rentabilidad econoacutemica financiera ratios de solvencia liquidez endeudamiento
y fondo de maniobra A continuacioacuten se detalla los riesgos y su concepto
11
NIA-ES 315 ICAC httpwwwicacmehesNIASNIA2031520p20defpdf Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad
(Ed) Paraninfo 12 Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad (Ed) Paraninfo
16
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
El riesgo de deteccioacuten seraacute el uacutenico riesgo que el auditor puede controlar los recogidos dentro
del riesgo de incorreccioacuten material soacutelo seraacuten evaluados por eacuteste El auditor se referiraacute a
aserciones de los estados financieros de acuerdo con la NIA-ES 315 y detallados en la
siguiente tabla
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315
Aserciones Concepto Integridad Inexistencia de activos o pasivos que deban estar
recogidos en los estados financieros y no esteacuten registrados
Existencia Un activo pasivo o transaccioacuten existen realmente en una fecha a la que es referido los estados contables
Exactitud La cantidad fecha precio etc son los que deberiacutean haberse registrado
Valoracioacuten Activos y pasivos registrados por su valor correcto
Obligaciones y derechos La empresa tiene los derechos sobre los activos que figuran y obligaciones sobre sus pasivos
Desglose y presentacioacuten La informacioacuten viene descrita tal y como se propone en las poliacuteticas contables
Fuente Elaboracioacuten propia
34 Evidencia de la auditoria La NIA-ES 500 Evidencia de auditoriacutea describe la responsabilidad que tiene el auditor de
disentildear y llevar a cabo procedimientos de auditoriacutea con los cuales obtener evidencia suficiente
Riesgo de incorreccioacuten material
De que los estados financieros contengan
incorrecciones materiales antes de la realizacioacuten de la
auditoriacutea
Riesgo inherente
susceptibilidad de una asercioacuten sobre un tipo de
transaccioacuten saldo contable u otra revelacioacuten de informacioacuten a una
incorreccioacuten que pudiera ser material antes de tener
en cuenta los posibles controles correspondientes
Riesgo de control
De que una incorreccioacuten que pudiera existir en una
afirmacioacuten sobre un tipo de transaccioacuten saldo contable y otro tipo de informacioacuten y que pudiera ser material
no sea detectada o prevenida y corregida oportunamente por el
sistema de control interno de la entidad
Riesgo de deteccioacuten
De que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoriacutea no detecten la
existencia de una incorreccioacuten sobre una asercioacuten que podriacutea ser
material
17
y adecuada para poder determinar conclusiones en las cuales basar su opinioacuten Para obtener
dicha evidencia las NIAS 315 y 330 explican que hay que llevar a cabo procedimientos de
valoracioacuten del riesgo y procedimientos de auditoriacutea posteriores mediante pruebas de control y
procedimientos sustantivos
35 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor desarrollaraacute un plan global que deberaacute documentarse y que comprenderaacute entre
otros aspectos los siguientes13 (PLG 1990)
a) Los teacuterminos del encargo de auditoriacutea y responsabilidades correspondientes
b) Principios y normas contables Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea leyes y
reglamentaciones aplicables
c) La identificacioacuten de las transacciones o aacutereas significativas que requieran una atencioacuten
especial
d) La determinacioacuten de niveles o cifras de importancia relativa y su justificacioacuten
e) La identificacioacuten del riesgo de auditoriacutea o probabilidad de error de cada componente
importante de la informacioacuten financiera
f) El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control
interno
g) La naturaleza de las pruebas de auditoriacutea a aplicar y el sistema de determinacioacuten y
seleccioacuten de las muestras
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de participacioacuten en su caso en la
auditoriacutea externa
i) La participacioacuten de otros auditores en la auditoriacutea de filiales yo sucursales de la
entidad
j) La participacioacuten de expertos
36 Programas de auditoriacutea
El auditor deberaacute preparar un programa escrito de auditoriacutea14 en el que se establezcan las
pruebas a realizar y la extensioacuten de las mismas para cumplir los objetivos de auditoriacutea El
programa debe incluir los objetivos de auditoriacutea para cada parcela o aacuterea y seraacute lo
suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignacioacuten de trabajos a los
profesionales del equipo que participen en la auditoriacutea El auditor deberaacute considerar tambieacuten
el momento de realizar los procedimientos la coordinacioacuten de cualquier ayuda que se espera
de la entidad la disponibilidad de personal y la participacioacuten de otros auditores o expertos El
correspondiente programa deberaacute revisarse a medida que progresa la auditoriacutea
13 Apuntes de auditoriacutea resolucioacuten del 19 de Enero de 1991 El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto
16431990 de 20 de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea desde 1991 hasta el 31 de
diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio
para todas las empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la materia tras la incorporacioacuten
de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
14 Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se somete a informacioacuten
puacuteblica la Norma Teacutecnica de Auditoriacutea sobre Relacioacuten entre auditores
18
37 Emisioacuten de informe
Uno de los aspectos fundamentales en el entorno de la auditoriacutea de cuentas es la finalizacioacuten
del trabajo auditado en la entidad correspondiente el auditor de cuentas deberaacute emitir el
informe tal y como lo plasma la serie 700 la estructura que se muestra a continuacioacuten15
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor
Fuente Elaboracioacuten propia
38 Cierre de la auditoria
La fecha del informe de auditoriacutea no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditoriacutea suficiente y adecuada en la que basar su opinioacuten sobre
los estados financieros incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados
que componen los estados financieros incluidas las notas explicativas y de que las
personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de
los estados financieros16
Debido a cuestiones administrativas puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del
informe de auditoriacutea tal como se define en el apartado cinco (c) de la NIA-ES 560 que
manifiesta que la fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de
15
Norma Internacional de Auditoriacutea Serie 700 Formacioacuten y Emisioacuten de informe del auditor adaptadas en Espantildea
adaptada en Espantildea mediante resolucioacuten de ICAC 15 de octubre del 2013 httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf 16 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIacuteA 700 (NIA 700 apartado 41) En algunos casos las disposiciones legales o
reglamentarias tambieacuten identifican el punto en el proceso de informacioacuten de los estados financieros httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf
Serie 700 Esta NIAES trata sobre la responsabilidad del
auditor de formarse una opinioacuten a la finalizacioacuten de su trabajo asi como la estructura y contenido
del informe
NIA-ES 705 Opinioacuten
modificada en el informe emitido por un auditor
indepoendiente
NIA -ES 710 Informacioacuten comparativa
cifras correspondientes
a periodos anteriores a los
EEFF Comparativos
NIA-ES 720 Responsabilidad del auditor con
respecto a la informacioacuten
incluida en los documentos que contiene los EEFF
Auditados
NIA-ES 706 Parrafo de enfasis
y parrafo sobre otras cuesriones
en el informe emitido por
auditor independiente
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
30
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
33
En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
36
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
37
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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desarrollan las normas de registro valoracioacuten y elaboracioacuten de las cuentas anuales
para la contabilizacioacuten del Impuesto sobre Beneficios httpwwwboees
BOE 2 de julio de (2010) Real Decreto Legislativo 12010 de 2 de julio por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Directiva 200643CE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoriacutea legal
de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas por la que se modifican las
Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
del Consejo Bruselas Diario Oficial de la Unioacuten Europea L15787
BOE 20 de julio (2015) Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas Boletiacuten
Oficial del Estado no 173 21 de julio Disponible en httpwwwboees
BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
11
Tabla 1 Principios de auditoria
Principios de Auditoria Concepto
1) Formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional
La auditoriacutea deberaacute ser realizada por personas con formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional adecuada
2) Independencia Durante su actuacioacuten profesional tanto los oacuterganos de control externo como los auditores mantendraacuten una actitud independiente y una posicioacuten de objetividad total
3) Diligencia Profesional La ejecucioacuten de los trabajos y la emisioacuten de los informes se llevaraacuten a cabo con el debido cuidado profesional
4) Responsabilidad El auditor deberaacute realizar su trabajo de acuerdo con las normas de auditoriacutea establecidas y seraacute responsable de su informe
5) Secreto profesional
Los auditores deberaacuten mantener y garantizar la confidencialidad sobre la informacioacuten obtenida en el curso de sus actuaciones
Fuente Elaboracioacuten propia
Para el desarrollo de una auditora es primordial tener en cuenta lo siguiente elementos6
Esquema 3 Elementos de auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE II NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN ESPANtildeA
21 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
La institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Instituto de Contabilidad y
Auditoriacutea de cuentas (ICAC) siendo su paacutegina web wwwicacmehes sus principales funciones
y corporaciones7 a continuacioacuten
6 Comisioacuten Dr Cossiacuteo (2015) Auditoriacutea Externa de estados contables Universidad Nacional Lomas de Zamora Republica de la Argentina 7 Pagina Web wwwicacmehes
Informe del
Auditor
Estados Financieros
Basicos
Normas de Auditoria
Auditor Externo
Normas Contables Vigentes
12
Tabla 2 Instituciones reguladoras en Espantildea principios y funciones
ICAC Funciones Principales Corporaciones Profesionales Funciones Principales de Corporaciones
1 Control y disciplina del ejercicio de la actividad de la auditoriacutea de cuentas en Espantildea 2 Homologacioacuten y publicacioacuten de de las NTA elaboradas por las corporaciones profesionales 3 Custodia y gestioacuten del (ROAC) 4 Ejercicio de la potestad sancionadora sobre los auditores 5 Aprobacioacuten de los programas para los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 6 Control vigilancia y custodia de las finanzas de los auditores ejercientes 7 Actividades de investigacioacuten 8 Armonizacioacuten de las normas contables de auditoriacutea 9 Coordinacioacuten con organismos internacionales
1 Instituto censores jurados de cuenta (ICJCE)
2 Registro de Economistas auditores (REA)
3 Registro General de Auditores (REGA)
1 Elaboracioacuten y revisioacuten de la NTA 2 Realizar los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 3 Organizar programas de formacioacuten permanente de sus miembros 4 Efectuar el control de calidad sobre la auditora de cuentas en Espantildea 5 Vigilar el cumplimiento de las normas deontoloacutegicas 6 Colaborar con el ICAC y proponer la iniciacioacuten del procedimiento sancionador
Fuente Elaboracioacuten propia
22 Formalidades y requisitos para poder auditar
Seguacuten la Ley de Auditoriacutea de Cuentas LAC 222015 los requisitos se detallan en la tabla a
continuacioacuten
Tabla 3 Requisitos profesionales de los auditores en Espantildea
REGISTRO OFICIAL DE AUDITORES DE CUENTA
(ART 8 LAC 222015)
REQUISITOS PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA DE CUENTAS (ART 9 y 11 LAC 222015)
1Podran realizar dicha actividad las personas fisicas o juridicas que reuniendo las condiciones a que se refieren los articulos siguientes fueren inscritos en el ROAC del ICAC y presten garantia financiera a que se refiere el art 27 2 El ROAC seraacute puacuteblico y su informacioacuten seraacute accesible por medios electroacutenicos
PERSONAS FISICAS SOCIEDADES
1 Ser mayor de edad 2 Tener nacionalidad espantildeola o la de
alguno de los estados miembros de la UE
3 Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos
4 Autorizacioacuten del ICAC por medio de
Titulacioacuten universitaria de caraacutecter oficial y validez en Espantildea
Programas de ensentildeanza teoacuterica y adquirida una formacioacuten praacutectica
Examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
1 Que las personas fiacutesicas que realicen el trabajo y firmen los informes en nombre de una sociedad esteacuten autorizadas en Espantildea
2 Que la mayoriacutea de los derechos de voto correspondan a auditores o sociedades autorizadas para realizar la actividad dentro de la UE
3 Que una mayoriacutea de los miembros del oacutergano de admoacuten sean socios o sociedades autorizadas dentro de la UE
Fuente Elaboracioacuten propia
23 Caracteriacutesticas del auditor
El auditor de cuentas8 es un profesional independiente y su labor consiste en analizar
mediante la utilizacioacuten de las teacutecnicas de revisioacuten y verificacioacuten idoacuteneas la informacioacuten
econoacutemico-financiera deducida de los documentos contables examinados y que tiene como
objeto la emisioacuten de un informe dirigido a poner de manifiesto su opinioacuten responsable sobre la
fiabilidad de la citada informacioacuten a fin de que se pueda conocer y valorar dicha informacioacuten
por terceros
8 BOE-A-2015-8147 Ley de Auditoriacutea de Cuentas 222015
13
Esta actividad tendraacute necesariamente que ser realizada por dicho profesional mediante la
emisioacuten del correspondiente informe y con sujecioacuten a los requisitos y formalidades
establecidos en la (LAC) 222015 (Puig de Travy 2012) y las normas teacutecnicas de auditoriacutea que
constituyen el cuerpo regulatorio que establece la actuacioacuten profesional del auditor En razoacuten
de los documentos contables objeto de examen la actividad de auditoriacutea de cuentas presenta
las modalidades trabajos de revisioacuten y verificacioacuten de otros estados o documentos contables
sujetos a la normativa aplicable Cabe destacar que los procedimientos de auditoriacutea se realizan
para dar una opinioacuten de los estados contables del ente y mediante la misma dar a conocer si
reflejan razonablemente la situacioacuten econoacutemico financiera de la entidad
24 Legislacioacuten aplicable
Algunas normativas aplicables y que afectan el trabajo de auditoriacutea de cuentas seguacuten el (ICAC) 9 se detalla a continuacioacuten
Esquema 4 Legislacioacuten aplicable a los auditores de cuentas en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Las NIAS adaptadas para su aplicacioacuten en Espantildea se identificaraacuten como NIA-ES aunque
conservando el nuacutemero original que corresponde a cada una de las normas del cataacutelogo
original de las NIA y junto con la vigente Norma de Control de Calidad Interno conformaraacuten el
conjunto de Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea aplicables en Espantildea En virtud de lo que dispone el
artiacuteculo 2 de la Resolucioacuten del ICAC las NIA-ES seraacuten de aplicacioacuten obligatoria una vez
efectuada su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de
Cuentas para los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea en el desarrollo de sus
trabajos de auditoriacutea de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros
correspondientes a aquellos ejercicios econoacutemicos que se inicien a partir del 1 de enero de
2014 Es decir que en general su aplicacioacuten efectiva se contempla para los trabajos de
auditoriacutea que se contraten o se lleven a cabo a partir del 1 de enero de 2015 puesto que las
cuentas anuales de los ejercicios econoacutemicos iniciados a partir del 1 de enero de 2014 se
auditaraacuten una vez cerrado el ejercicio y por tanto despueacutes del 1 de enero de 2015
Excepcionalmente se pueden presentar trabajos de auditoriacutea sobre aquellos ldquoestados
financierosrdquo que no contemplen periacuteodos anuales
9 Normativa actual vigente seguacuten ICAC wwwicacmehes
Obligacioacuten auditoria Art 263LSC total activo 2850000 Cifra de negocio 5000000 Nuacutemero medio de trabajadores 50
Ley 222015 de 20 de Julio de Auditoria de
cuentas y Reglamento
Vigente
NIA-ES NIC-ES adaptadas en
Espantildea y Normas tecnicas de
Auditoria y de Control de
Calidad Interno
Plan General Contable y Coacutedigo
de Comercio
Ley de Sociedades de Capital
Actualizaciones legislativas y
Directivas comunitarias y
sus reglamientos
14
25 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la Ley de Sociedades de Capital (LSC) especifica que se deberaacute cumplir con al
menos dos de las tres magnitudes y demaacutes requisitos establecidos en el artiacuteculo mencionado a
continuacioacuten para tener la obligacioacuten de llevar la auditoria
Tabla 4 Magnitudes a cumplir por las compantildeiacuteas para llevar auditoria
Magnitud Balance Normal (Art 263 LSC)
Total Activo 2850000 euro
Cifra de Negocio 5000000 euro
Nuacutemero Medio de Trabajadores 50
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE III PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN
ESPANtildeA
31 Desarrollo de la auditoria
El marco regulatorio mercantil se ha completado con la aprobacioacuten en las Cortes espantildeolas el pasado 9 de julio de 201510 de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas (LAC) que se suma a la reciente aprobacioacuten de la modificacioacuten de la Ley de Sociedades de Capital y el Coacutedigo de buen gobierno para las sociedades cotizadas implica relevantes cambios internos en las funciones organizativas de todas las empresas pero afecta principalmente a las Entidades de Intereacutes Puacuteblico (EIP) Con la aprobacioacuten de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas las empresas espantildeolas disponen hasta el 17 de junio de 2016 para adaptarse al nuevo entorno regulatorio La finalidad de la nueva LAC es recuperar la confianza de los usuarios en la informacioacuten econoacutemico-financiera que se audita y reforzar la calidad e independencia de las auditoriacuteas La Ley transpone la Directiva europea al mismo tiempo que recoge las opciones elegidas por Espantildea en relacioacuten al Reglamento Europeo de auditoriacutea aprobado junto con la Directiva y que es un instrumento legal de aplicacioacuten directa en todos los paiacuteses miembros Por tanto contribuye a armonizar auacuten maacutes las tareas y responsabilidades del auditor en todo el territorio comunitario Entre los principales cambios que incorpora esta norma destacan las nuevas obligaciones y requisitos relacionados con la Comisioacuten de Auditoriacutea y los informes de auditoriacutea la rotacioacuten obligatoria de la firma de auditoriacutea y la limitacioacuten o prohibicioacuten de determinados servicios distintos de auditoriacutea prestados por el auditor
32 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El control interno comprende el plan de organizacioacuten y el conjunto de meacutetodos y
procedimientos que aseguren que los activos estaacuten debidamente protegidos que los registros
contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente y se
cumplen seguacuten las directrices marcadas por la Direccioacuten Por muy eficaz que sea un sistema de
control interno soacutelo podraacute proporcionar seguridad del cumplimiento de los objetivos de
informacioacuten financiera ya que el factor humano puede hacer que eacuteste no funcione del todo
10
Claves de la nueva ley de auditoriacutea para las Empresas -KPMG
15
correctamente en base al siguiente proceso que se presenta en la Tabla siguiente11(ICAC 2013
Resolucioacuten de 201213)
Tabla 5 El proceso de evaluacioacuten interna
Proceso Alternativo Definicioacuten
Evaluar el control interno de la entidad El auditor deberaacute identificar las cuentas contables determinar la materialidad realizar procedimientos generales y analiacuteticos de planificacioacuten determinar la intervencioacuten de especialistas controles a nivel de entidad
Realizar un test de eficacia operativa Cuando se trate de un control que ha sido disentildeado correctamente para prevenir y detectar un error sobre una asercioacuten
Anaacutelisis de control Realizar una revisioacuten preliminar del sistema de control con el fin de conocer el proceso y los meacutetodos implantados por la empresa
Desarrollo y cumplimiento Se realizaraacuten pruebas de cumplimiento con el fin de evaluar la efectividad de los procedimientos instaurados
Anaacutelisis de Riesgos Analizado el sistema de control interno de la empresa el auditor determinaraacute si alguno de los riesgos identificados es un riesgo significativo lo que supondraacute la necesidad de obtener conocimiento de los controles de la entidad para el mismo
Juicio del Auditor El auditor determinaraacute que es significativo cuando se trate de un riesgo de fraude esteacute relacionado con acontecimientos recientes econoacutemicos o contables afecte a transacciones con partes vinculadas o afecte a transacciones ajenas al curso normal del negocio de la entidad
Comunicacioacuten e informacioacuten Las NIAS denominan control a nivel de entidad al entorno de control y directrices de una organizacioacuten influyendo en la conciencia de los empleados para tener en cuenta en todo momento factores como la integridad y valores eacuteticos
Fuente Elaboracioacuten propia
33 Riesgos de la auditoria
Planificado el encargo de auditoriacutea a llevar a cabo el auditor comenzaraacute evaluando los riesgos
de la entidad12 para ello analizaraacute la situacioacuten econoacutemica y financiera de la empresa
estudiando su rentabilidad econoacutemica financiera ratios de solvencia liquidez endeudamiento
y fondo de maniobra A continuacioacuten se detalla los riesgos y su concepto
11
NIA-ES 315 ICAC httpwwwicacmehesNIASNIA2031520p20defpdf Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad
(Ed) Paraninfo 12 Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad (Ed) Paraninfo
16
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
El riesgo de deteccioacuten seraacute el uacutenico riesgo que el auditor puede controlar los recogidos dentro
del riesgo de incorreccioacuten material soacutelo seraacuten evaluados por eacuteste El auditor se referiraacute a
aserciones de los estados financieros de acuerdo con la NIA-ES 315 y detallados en la
siguiente tabla
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315
Aserciones Concepto Integridad Inexistencia de activos o pasivos que deban estar
recogidos en los estados financieros y no esteacuten registrados
Existencia Un activo pasivo o transaccioacuten existen realmente en una fecha a la que es referido los estados contables
Exactitud La cantidad fecha precio etc son los que deberiacutean haberse registrado
Valoracioacuten Activos y pasivos registrados por su valor correcto
Obligaciones y derechos La empresa tiene los derechos sobre los activos que figuran y obligaciones sobre sus pasivos
Desglose y presentacioacuten La informacioacuten viene descrita tal y como se propone en las poliacuteticas contables
Fuente Elaboracioacuten propia
34 Evidencia de la auditoria La NIA-ES 500 Evidencia de auditoriacutea describe la responsabilidad que tiene el auditor de
disentildear y llevar a cabo procedimientos de auditoriacutea con los cuales obtener evidencia suficiente
Riesgo de incorreccioacuten material
De que los estados financieros contengan
incorrecciones materiales antes de la realizacioacuten de la
auditoriacutea
Riesgo inherente
susceptibilidad de una asercioacuten sobre un tipo de
transaccioacuten saldo contable u otra revelacioacuten de informacioacuten a una
incorreccioacuten que pudiera ser material antes de tener
en cuenta los posibles controles correspondientes
Riesgo de control
De que una incorreccioacuten que pudiera existir en una
afirmacioacuten sobre un tipo de transaccioacuten saldo contable y otro tipo de informacioacuten y que pudiera ser material
no sea detectada o prevenida y corregida oportunamente por el
sistema de control interno de la entidad
Riesgo de deteccioacuten
De que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoriacutea no detecten la
existencia de una incorreccioacuten sobre una asercioacuten que podriacutea ser
material
17
y adecuada para poder determinar conclusiones en las cuales basar su opinioacuten Para obtener
dicha evidencia las NIAS 315 y 330 explican que hay que llevar a cabo procedimientos de
valoracioacuten del riesgo y procedimientos de auditoriacutea posteriores mediante pruebas de control y
procedimientos sustantivos
35 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor desarrollaraacute un plan global que deberaacute documentarse y que comprenderaacute entre
otros aspectos los siguientes13 (PLG 1990)
a) Los teacuterminos del encargo de auditoriacutea y responsabilidades correspondientes
b) Principios y normas contables Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea leyes y
reglamentaciones aplicables
c) La identificacioacuten de las transacciones o aacutereas significativas que requieran una atencioacuten
especial
d) La determinacioacuten de niveles o cifras de importancia relativa y su justificacioacuten
e) La identificacioacuten del riesgo de auditoriacutea o probabilidad de error de cada componente
importante de la informacioacuten financiera
f) El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control
interno
g) La naturaleza de las pruebas de auditoriacutea a aplicar y el sistema de determinacioacuten y
seleccioacuten de las muestras
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de participacioacuten en su caso en la
auditoriacutea externa
i) La participacioacuten de otros auditores en la auditoriacutea de filiales yo sucursales de la
entidad
j) La participacioacuten de expertos
36 Programas de auditoriacutea
El auditor deberaacute preparar un programa escrito de auditoriacutea14 en el que se establezcan las
pruebas a realizar y la extensioacuten de las mismas para cumplir los objetivos de auditoriacutea El
programa debe incluir los objetivos de auditoriacutea para cada parcela o aacuterea y seraacute lo
suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignacioacuten de trabajos a los
profesionales del equipo que participen en la auditoriacutea El auditor deberaacute considerar tambieacuten
el momento de realizar los procedimientos la coordinacioacuten de cualquier ayuda que se espera
de la entidad la disponibilidad de personal y la participacioacuten de otros auditores o expertos El
correspondiente programa deberaacute revisarse a medida que progresa la auditoriacutea
13 Apuntes de auditoriacutea resolucioacuten del 19 de Enero de 1991 El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto
16431990 de 20 de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea desde 1991 hasta el 31 de
diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio
para todas las empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la materia tras la incorporacioacuten
de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
14 Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se somete a informacioacuten
puacuteblica la Norma Teacutecnica de Auditoriacutea sobre Relacioacuten entre auditores
18
37 Emisioacuten de informe
Uno de los aspectos fundamentales en el entorno de la auditoriacutea de cuentas es la finalizacioacuten
del trabajo auditado en la entidad correspondiente el auditor de cuentas deberaacute emitir el
informe tal y como lo plasma la serie 700 la estructura que se muestra a continuacioacuten15
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor
Fuente Elaboracioacuten propia
38 Cierre de la auditoria
La fecha del informe de auditoriacutea no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditoriacutea suficiente y adecuada en la que basar su opinioacuten sobre
los estados financieros incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados
que componen los estados financieros incluidas las notas explicativas y de que las
personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de
los estados financieros16
Debido a cuestiones administrativas puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del
informe de auditoriacutea tal como se define en el apartado cinco (c) de la NIA-ES 560 que
manifiesta que la fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de
15
Norma Internacional de Auditoriacutea Serie 700 Formacioacuten y Emisioacuten de informe del auditor adaptadas en Espantildea
adaptada en Espantildea mediante resolucioacuten de ICAC 15 de octubre del 2013 httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf 16 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIacuteA 700 (NIA 700 apartado 41) En algunos casos las disposiciones legales o
reglamentarias tambieacuten identifican el punto en el proceso de informacioacuten de los estados financieros httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf
Serie 700 Esta NIAES trata sobre la responsabilidad del
auditor de formarse una opinioacuten a la finalizacioacuten de su trabajo asi como la estructura y contenido
del informe
NIA-ES 705 Opinioacuten
modificada en el informe emitido por un auditor
indepoendiente
NIA -ES 710 Informacioacuten comparativa
cifras correspondientes
a periodos anteriores a los
EEFF Comparativos
NIA-ES 720 Responsabilidad del auditor con
respecto a la informacioacuten
incluida en los documentos que contiene los EEFF
Auditados
NIA-ES 706 Parrafo de enfasis
y parrafo sobre otras cuesriones
en el informe emitido por
auditor independiente
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
30
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
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En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
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Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
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Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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desarrollan las normas de registro valoracioacuten y elaboracioacuten de las cuentas anuales
para la contabilizacioacuten del Impuesto sobre Beneficios httpwwwboees
BOE 2 de julio de (2010) Real Decreto Legislativo 12010 de 2 de julio por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Directiva 200643CE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoriacutea legal
de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas por la que se modifican las
Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
del Consejo Bruselas Diario Oficial de la Unioacuten Europea L15787
BOE 20 de julio (2015) Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas Boletiacuten
Oficial del Estado no 173 21 de julio Disponible en httpwwwboees
BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
12
Tabla 2 Instituciones reguladoras en Espantildea principios y funciones
ICAC Funciones Principales Corporaciones Profesionales Funciones Principales de Corporaciones
1 Control y disciplina del ejercicio de la actividad de la auditoriacutea de cuentas en Espantildea 2 Homologacioacuten y publicacioacuten de de las NTA elaboradas por las corporaciones profesionales 3 Custodia y gestioacuten del (ROAC) 4 Ejercicio de la potestad sancionadora sobre los auditores 5 Aprobacioacuten de los programas para los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 6 Control vigilancia y custodia de las finanzas de los auditores ejercientes 7 Actividades de investigacioacuten 8 Armonizacioacuten de las normas contables de auditoriacutea 9 Coordinacioacuten con organismos internacionales
1 Instituto censores jurados de cuenta (ICJCE)
2 Registro de Economistas auditores (REA)
3 Registro General de Auditores (REGA)
1 Elaboracioacuten y revisioacuten de la NTA 2 Realizar los exaacutemenes de acceso a la profesioacuten 3 Organizar programas de formacioacuten permanente de sus miembros 4 Efectuar el control de calidad sobre la auditora de cuentas en Espantildea 5 Vigilar el cumplimiento de las normas deontoloacutegicas 6 Colaborar con el ICAC y proponer la iniciacioacuten del procedimiento sancionador
Fuente Elaboracioacuten propia
22 Formalidades y requisitos para poder auditar
Seguacuten la Ley de Auditoriacutea de Cuentas LAC 222015 los requisitos se detallan en la tabla a
continuacioacuten
Tabla 3 Requisitos profesionales de los auditores en Espantildea
REGISTRO OFICIAL DE AUDITORES DE CUENTA
(ART 8 LAC 222015)
REQUISITOS PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA DE CUENTAS (ART 9 y 11 LAC 222015)
1Podran realizar dicha actividad las personas fisicas o juridicas que reuniendo las condiciones a que se refieren los articulos siguientes fueren inscritos en el ROAC del ICAC y presten garantia financiera a que se refiere el art 27 2 El ROAC seraacute puacuteblico y su informacioacuten seraacute accesible por medios electroacutenicos
PERSONAS FISICAS SOCIEDADES
1 Ser mayor de edad 2 Tener nacionalidad espantildeola o la de
alguno de los estados miembros de la UE
3 Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos
4 Autorizacioacuten del ICAC por medio de
Titulacioacuten universitaria de caraacutecter oficial y validez en Espantildea
Programas de ensentildeanza teoacuterica y adquirida una formacioacuten praacutectica
Examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
1 Que las personas fiacutesicas que realicen el trabajo y firmen los informes en nombre de una sociedad esteacuten autorizadas en Espantildea
2 Que la mayoriacutea de los derechos de voto correspondan a auditores o sociedades autorizadas para realizar la actividad dentro de la UE
3 Que una mayoriacutea de los miembros del oacutergano de admoacuten sean socios o sociedades autorizadas dentro de la UE
Fuente Elaboracioacuten propia
23 Caracteriacutesticas del auditor
El auditor de cuentas8 es un profesional independiente y su labor consiste en analizar
mediante la utilizacioacuten de las teacutecnicas de revisioacuten y verificacioacuten idoacuteneas la informacioacuten
econoacutemico-financiera deducida de los documentos contables examinados y que tiene como
objeto la emisioacuten de un informe dirigido a poner de manifiesto su opinioacuten responsable sobre la
fiabilidad de la citada informacioacuten a fin de que se pueda conocer y valorar dicha informacioacuten
por terceros
8 BOE-A-2015-8147 Ley de Auditoriacutea de Cuentas 222015
13
Esta actividad tendraacute necesariamente que ser realizada por dicho profesional mediante la
emisioacuten del correspondiente informe y con sujecioacuten a los requisitos y formalidades
establecidos en la (LAC) 222015 (Puig de Travy 2012) y las normas teacutecnicas de auditoriacutea que
constituyen el cuerpo regulatorio que establece la actuacioacuten profesional del auditor En razoacuten
de los documentos contables objeto de examen la actividad de auditoriacutea de cuentas presenta
las modalidades trabajos de revisioacuten y verificacioacuten de otros estados o documentos contables
sujetos a la normativa aplicable Cabe destacar que los procedimientos de auditoriacutea se realizan
para dar una opinioacuten de los estados contables del ente y mediante la misma dar a conocer si
reflejan razonablemente la situacioacuten econoacutemico financiera de la entidad
24 Legislacioacuten aplicable
Algunas normativas aplicables y que afectan el trabajo de auditoriacutea de cuentas seguacuten el (ICAC) 9 se detalla a continuacioacuten
Esquema 4 Legislacioacuten aplicable a los auditores de cuentas en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Las NIAS adaptadas para su aplicacioacuten en Espantildea se identificaraacuten como NIA-ES aunque
conservando el nuacutemero original que corresponde a cada una de las normas del cataacutelogo
original de las NIA y junto con la vigente Norma de Control de Calidad Interno conformaraacuten el
conjunto de Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea aplicables en Espantildea En virtud de lo que dispone el
artiacuteculo 2 de la Resolucioacuten del ICAC las NIA-ES seraacuten de aplicacioacuten obligatoria una vez
efectuada su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de
Cuentas para los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea en el desarrollo de sus
trabajos de auditoriacutea de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros
correspondientes a aquellos ejercicios econoacutemicos que se inicien a partir del 1 de enero de
2014 Es decir que en general su aplicacioacuten efectiva se contempla para los trabajos de
auditoriacutea que se contraten o se lleven a cabo a partir del 1 de enero de 2015 puesto que las
cuentas anuales de los ejercicios econoacutemicos iniciados a partir del 1 de enero de 2014 se
auditaraacuten una vez cerrado el ejercicio y por tanto despueacutes del 1 de enero de 2015
Excepcionalmente se pueden presentar trabajos de auditoriacutea sobre aquellos ldquoestados
financierosrdquo que no contemplen periacuteodos anuales
9 Normativa actual vigente seguacuten ICAC wwwicacmehes
Obligacioacuten auditoria Art 263LSC total activo 2850000 Cifra de negocio 5000000 Nuacutemero medio de trabajadores 50
Ley 222015 de 20 de Julio de Auditoria de
cuentas y Reglamento
Vigente
NIA-ES NIC-ES adaptadas en
Espantildea y Normas tecnicas de
Auditoria y de Control de
Calidad Interno
Plan General Contable y Coacutedigo
de Comercio
Ley de Sociedades de Capital
Actualizaciones legislativas y
Directivas comunitarias y
sus reglamientos
14
25 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la Ley de Sociedades de Capital (LSC) especifica que se deberaacute cumplir con al
menos dos de las tres magnitudes y demaacutes requisitos establecidos en el artiacuteculo mencionado a
continuacioacuten para tener la obligacioacuten de llevar la auditoria
Tabla 4 Magnitudes a cumplir por las compantildeiacuteas para llevar auditoria
Magnitud Balance Normal (Art 263 LSC)
Total Activo 2850000 euro
Cifra de Negocio 5000000 euro
Nuacutemero Medio de Trabajadores 50
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE III PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN
ESPANtildeA
31 Desarrollo de la auditoria
El marco regulatorio mercantil se ha completado con la aprobacioacuten en las Cortes espantildeolas el pasado 9 de julio de 201510 de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas (LAC) que se suma a la reciente aprobacioacuten de la modificacioacuten de la Ley de Sociedades de Capital y el Coacutedigo de buen gobierno para las sociedades cotizadas implica relevantes cambios internos en las funciones organizativas de todas las empresas pero afecta principalmente a las Entidades de Intereacutes Puacuteblico (EIP) Con la aprobacioacuten de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas las empresas espantildeolas disponen hasta el 17 de junio de 2016 para adaptarse al nuevo entorno regulatorio La finalidad de la nueva LAC es recuperar la confianza de los usuarios en la informacioacuten econoacutemico-financiera que se audita y reforzar la calidad e independencia de las auditoriacuteas La Ley transpone la Directiva europea al mismo tiempo que recoge las opciones elegidas por Espantildea en relacioacuten al Reglamento Europeo de auditoriacutea aprobado junto con la Directiva y que es un instrumento legal de aplicacioacuten directa en todos los paiacuteses miembros Por tanto contribuye a armonizar auacuten maacutes las tareas y responsabilidades del auditor en todo el territorio comunitario Entre los principales cambios que incorpora esta norma destacan las nuevas obligaciones y requisitos relacionados con la Comisioacuten de Auditoriacutea y los informes de auditoriacutea la rotacioacuten obligatoria de la firma de auditoriacutea y la limitacioacuten o prohibicioacuten de determinados servicios distintos de auditoriacutea prestados por el auditor
32 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El control interno comprende el plan de organizacioacuten y el conjunto de meacutetodos y
procedimientos que aseguren que los activos estaacuten debidamente protegidos que los registros
contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente y se
cumplen seguacuten las directrices marcadas por la Direccioacuten Por muy eficaz que sea un sistema de
control interno soacutelo podraacute proporcionar seguridad del cumplimiento de los objetivos de
informacioacuten financiera ya que el factor humano puede hacer que eacuteste no funcione del todo
10
Claves de la nueva ley de auditoriacutea para las Empresas -KPMG
15
correctamente en base al siguiente proceso que se presenta en la Tabla siguiente11(ICAC 2013
Resolucioacuten de 201213)
Tabla 5 El proceso de evaluacioacuten interna
Proceso Alternativo Definicioacuten
Evaluar el control interno de la entidad El auditor deberaacute identificar las cuentas contables determinar la materialidad realizar procedimientos generales y analiacuteticos de planificacioacuten determinar la intervencioacuten de especialistas controles a nivel de entidad
Realizar un test de eficacia operativa Cuando se trate de un control que ha sido disentildeado correctamente para prevenir y detectar un error sobre una asercioacuten
Anaacutelisis de control Realizar una revisioacuten preliminar del sistema de control con el fin de conocer el proceso y los meacutetodos implantados por la empresa
Desarrollo y cumplimiento Se realizaraacuten pruebas de cumplimiento con el fin de evaluar la efectividad de los procedimientos instaurados
Anaacutelisis de Riesgos Analizado el sistema de control interno de la empresa el auditor determinaraacute si alguno de los riesgos identificados es un riesgo significativo lo que supondraacute la necesidad de obtener conocimiento de los controles de la entidad para el mismo
Juicio del Auditor El auditor determinaraacute que es significativo cuando se trate de un riesgo de fraude esteacute relacionado con acontecimientos recientes econoacutemicos o contables afecte a transacciones con partes vinculadas o afecte a transacciones ajenas al curso normal del negocio de la entidad
Comunicacioacuten e informacioacuten Las NIAS denominan control a nivel de entidad al entorno de control y directrices de una organizacioacuten influyendo en la conciencia de los empleados para tener en cuenta en todo momento factores como la integridad y valores eacuteticos
Fuente Elaboracioacuten propia
33 Riesgos de la auditoria
Planificado el encargo de auditoriacutea a llevar a cabo el auditor comenzaraacute evaluando los riesgos
de la entidad12 para ello analizaraacute la situacioacuten econoacutemica y financiera de la empresa
estudiando su rentabilidad econoacutemica financiera ratios de solvencia liquidez endeudamiento
y fondo de maniobra A continuacioacuten se detalla los riesgos y su concepto
11
NIA-ES 315 ICAC httpwwwicacmehesNIASNIA2031520p20defpdf Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad
(Ed) Paraninfo 12 Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad (Ed) Paraninfo
16
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
El riesgo de deteccioacuten seraacute el uacutenico riesgo que el auditor puede controlar los recogidos dentro
del riesgo de incorreccioacuten material soacutelo seraacuten evaluados por eacuteste El auditor se referiraacute a
aserciones de los estados financieros de acuerdo con la NIA-ES 315 y detallados en la
siguiente tabla
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315
Aserciones Concepto Integridad Inexistencia de activos o pasivos que deban estar
recogidos en los estados financieros y no esteacuten registrados
Existencia Un activo pasivo o transaccioacuten existen realmente en una fecha a la que es referido los estados contables
Exactitud La cantidad fecha precio etc son los que deberiacutean haberse registrado
Valoracioacuten Activos y pasivos registrados por su valor correcto
Obligaciones y derechos La empresa tiene los derechos sobre los activos que figuran y obligaciones sobre sus pasivos
Desglose y presentacioacuten La informacioacuten viene descrita tal y como se propone en las poliacuteticas contables
Fuente Elaboracioacuten propia
34 Evidencia de la auditoria La NIA-ES 500 Evidencia de auditoriacutea describe la responsabilidad que tiene el auditor de
disentildear y llevar a cabo procedimientos de auditoriacutea con los cuales obtener evidencia suficiente
Riesgo de incorreccioacuten material
De que los estados financieros contengan
incorrecciones materiales antes de la realizacioacuten de la
auditoriacutea
Riesgo inherente
susceptibilidad de una asercioacuten sobre un tipo de
transaccioacuten saldo contable u otra revelacioacuten de informacioacuten a una
incorreccioacuten que pudiera ser material antes de tener
en cuenta los posibles controles correspondientes
Riesgo de control
De que una incorreccioacuten que pudiera existir en una
afirmacioacuten sobre un tipo de transaccioacuten saldo contable y otro tipo de informacioacuten y que pudiera ser material
no sea detectada o prevenida y corregida oportunamente por el
sistema de control interno de la entidad
Riesgo de deteccioacuten
De que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoriacutea no detecten la
existencia de una incorreccioacuten sobre una asercioacuten que podriacutea ser
material
17
y adecuada para poder determinar conclusiones en las cuales basar su opinioacuten Para obtener
dicha evidencia las NIAS 315 y 330 explican que hay que llevar a cabo procedimientos de
valoracioacuten del riesgo y procedimientos de auditoriacutea posteriores mediante pruebas de control y
procedimientos sustantivos
35 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor desarrollaraacute un plan global que deberaacute documentarse y que comprenderaacute entre
otros aspectos los siguientes13 (PLG 1990)
a) Los teacuterminos del encargo de auditoriacutea y responsabilidades correspondientes
b) Principios y normas contables Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea leyes y
reglamentaciones aplicables
c) La identificacioacuten de las transacciones o aacutereas significativas que requieran una atencioacuten
especial
d) La determinacioacuten de niveles o cifras de importancia relativa y su justificacioacuten
e) La identificacioacuten del riesgo de auditoriacutea o probabilidad de error de cada componente
importante de la informacioacuten financiera
f) El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control
interno
g) La naturaleza de las pruebas de auditoriacutea a aplicar y el sistema de determinacioacuten y
seleccioacuten de las muestras
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de participacioacuten en su caso en la
auditoriacutea externa
i) La participacioacuten de otros auditores en la auditoriacutea de filiales yo sucursales de la
entidad
j) La participacioacuten de expertos
36 Programas de auditoriacutea
El auditor deberaacute preparar un programa escrito de auditoriacutea14 en el que se establezcan las
pruebas a realizar y la extensioacuten de las mismas para cumplir los objetivos de auditoriacutea El
programa debe incluir los objetivos de auditoriacutea para cada parcela o aacuterea y seraacute lo
suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignacioacuten de trabajos a los
profesionales del equipo que participen en la auditoriacutea El auditor deberaacute considerar tambieacuten
el momento de realizar los procedimientos la coordinacioacuten de cualquier ayuda que se espera
de la entidad la disponibilidad de personal y la participacioacuten de otros auditores o expertos El
correspondiente programa deberaacute revisarse a medida que progresa la auditoriacutea
13 Apuntes de auditoriacutea resolucioacuten del 19 de Enero de 1991 El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto
16431990 de 20 de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea desde 1991 hasta el 31 de
diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio
para todas las empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la materia tras la incorporacioacuten
de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
14 Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se somete a informacioacuten
puacuteblica la Norma Teacutecnica de Auditoriacutea sobre Relacioacuten entre auditores
18
37 Emisioacuten de informe
Uno de los aspectos fundamentales en el entorno de la auditoriacutea de cuentas es la finalizacioacuten
del trabajo auditado en la entidad correspondiente el auditor de cuentas deberaacute emitir el
informe tal y como lo plasma la serie 700 la estructura que se muestra a continuacioacuten15
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor
Fuente Elaboracioacuten propia
38 Cierre de la auditoria
La fecha del informe de auditoriacutea no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditoriacutea suficiente y adecuada en la que basar su opinioacuten sobre
los estados financieros incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados
que componen los estados financieros incluidas las notas explicativas y de que las
personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de
los estados financieros16
Debido a cuestiones administrativas puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del
informe de auditoriacutea tal como se define en el apartado cinco (c) de la NIA-ES 560 que
manifiesta que la fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de
15
Norma Internacional de Auditoriacutea Serie 700 Formacioacuten y Emisioacuten de informe del auditor adaptadas en Espantildea
adaptada en Espantildea mediante resolucioacuten de ICAC 15 de octubre del 2013 httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf 16 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIacuteA 700 (NIA 700 apartado 41) En algunos casos las disposiciones legales o
reglamentarias tambieacuten identifican el punto en el proceso de informacioacuten de los estados financieros httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf
Serie 700 Esta NIAES trata sobre la responsabilidad del
auditor de formarse una opinioacuten a la finalizacioacuten de su trabajo asi como la estructura y contenido
del informe
NIA-ES 705 Opinioacuten
modificada en el informe emitido por un auditor
indepoendiente
NIA -ES 710 Informacioacuten comparativa
cifras correspondientes
a periodos anteriores a los
EEFF Comparativos
NIA-ES 720 Responsabilidad del auditor con
respecto a la informacioacuten
incluida en los documentos que contiene los EEFF
Auditados
NIA-ES 706 Parrafo de enfasis
y parrafo sobre otras cuesriones
en el informe emitido por
auditor independiente
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
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Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
33
En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
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Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
37
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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desarrollan las normas de registro valoracioacuten y elaboracioacuten de las cuentas anuales
para la contabilizacioacuten del Impuesto sobre Beneficios httpwwwboees
BOE 2 de julio de (2010) Real Decreto Legislativo 12010 de 2 de julio por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Directiva 200643CE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoriacutea legal
de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas por la que se modifican las
Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
del Consejo Bruselas Diario Oficial de la Unioacuten Europea L15787
BOE 20 de julio (2015) Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas Boletiacuten
Oficial del Estado no 173 21 de julio Disponible en httpwwwboees
BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
13
Esta actividad tendraacute necesariamente que ser realizada por dicho profesional mediante la
emisioacuten del correspondiente informe y con sujecioacuten a los requisitos y formalidades
establecidos en la (LAC) 222015 (Puig de Travy 2012) y las normas teacutecnicas de auditoriacutea que
constituyen el cuerpo regulatorio que establece la actuacioacuten profesional del auditor En razoacuten
de los documentos contables objeto de examen la actividad de auditoriacutea de cuentas presenta
las modalidades trabajos de revisioacuten y verificacioacuten de otros estados o documentos contables
sujetos a la normativa aplicable Cabe destacar que los procedimientos de auditoriacutea se realizan
para dar una opinioacuten de los estados contables del ente y mediante la misma dar a conocer si
reflejan razonablemente la situacioacuten econoacutemico financiera de la entidad
24 Legislacioacuten aplicable
Algunas normativas aplicables y que afectan el trabajo de auditoriacutea de cuentas seguacuten el (ICAC) 9 se detalla a continuacioacuten
Esquema 4 Legislacioacuten aplicable a los auditores de cuentas en Espantildea
Fuente Elaboracioacuten propia
Las NIAS adaptadas para su aplicacioacuten en Espantildea se identificaraacuten como NIA-ES aunque
conservando el nuacutemero original que corresponde a cada una de las normas del cataacutelogo
original de las NIA y junto con la vigente Norma de Control de Calidad Interno conformaraacuten el
conjunto de Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea aplicables en Espantildea En virtud de lo que dispone el
artiacuteculo 2 de la Resolucioacuten del ICAC las NIA-ES seraacuten de aplicacioacuten obligatoria una vez
efectuada su publicacioacuten en el Boletiacuten Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de
Cuentas para los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea en el desarrollo de sus
trabajos de auditoriacutea de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros
correspondientes a aquellos ejercicios econoacutemicos que se inicien a partir del 1 de enero de
2014 Es decir que en general su aplicacioacuten efectiva se contempla para los trabajos de
auditoriacutea que se contraten o se lleven a cabo a partir del 1 de enero de 2015 puesto que las
cuentas anuales de los ejercicios econoacutemicos iniciados a partir del 1 de enero de 2014 se
auditaraacuten una vez cerrado el ejercicio y por tanto despueacutes del 1 de enero de 2015
Excepcionalmente se pueden presentar trabajos de auditoriacutea sobre aquellos ldquoestados
financierosrdquo que no contemplen periacuteodos anuales
9 Normativa actual vigente seguacuten ICAC wwwicacmehes
Obligacioacuten auditoria Art 263LSC total activo 2850000 Cifra de negocio 5000000 Nuacutemero medio de trabajadores 50
Ley 222015 de 20 de Julio de Auditoria de
cuentas y Reglamento
Vigente
NIA-ES NIC-ES adaptadas en
Espantildea y Normas tecnicas de
Auditoria y de Control de
Calidad Interno
Plan General Contable y Coacutedigo
de Comercio
Ley de Sociedades de Capital
Actualizaciones legislativas y
Directivas comunitarias y
sus reglamientos
14
25 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la Ley de Sociedades de Capital (LSC) especifica que se deberaacute cumplir con al
menos dos de las tres magnitudes y demaacutes requisitos establecidos en el artiacuteculo mencionado a
continuacioacuten para tener la obligacioacuten de llevar la auditoria
Tabla 4 Magnitudes a cumplir por las compantildeiacuteas para llevar auditoria
Magnitud Balance Normal (Art 263 LSC)
Total Activo 2850000 euro
Cifra de Negocio 5000000 euro
Nuacutemero Medio de Trabajadores 50
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE III PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN
ESPANtildeA
31 Desarrollo de la auditoria
El marco regulatorio mercantil se ha completado con la aprobacioacuten en las Cortes espantildeolas el pasado 9 de julio de 201510 de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas (LAC) que se suma a la reciente aprobacioacuten de la modificacioacuten de la Ley de Sociedades de Capital y el Coacutedigo de buen gobierno para las sociedades cotizadas implica relevantes cambios internos en las funciones organizativas de todas las empresas pero afecta principalmente a las Entidades de Intereacutes Puacuteblico (EIP) Con la aprobacioacuten de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas las empresas espantildeolas disponen hasta el 17 de junio de 2016 para adaptarse al nuevo entorno regulatorio La finalidad de la nueva LAC es recuperar la confianza de los usuarios en la informacioacuten econoacutemico-financiera que se audita y reforzar la calidad e independencia de las auditoriacuteas La Ley transpone la Directiva europea al mismo tiempo que recoge las opciones elegidas por Espantildea en relacioacuten al Reglamento Europeo de auditoriacutea aprobado junto con la Directiva y que es un instrumento legal de aplicacioacuten directa en todos los paiacuteses miembros Por tanto contribuye a armonizar auacuten maacutes las tareas y responsabilidades del auditor en todo el territorio comunitario Entre los principales cambios que incorpora esta norma destacan las nuevas obligaciones y requisitos relacionados con la Comisioacuten de Auditoriacutea y los informes de auditoriacutea la rotacioacuten obligatoria de la firma de auditoriacutea y la limitacioacuten o prohibicioacuten de determinados servicios distintos de auditoriacutea prestados por el auditor
32 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El control interno comprende el plan de organizacioacuten y el conjunto de meacutetodos y
procedimientos que aseguren que los activos estaacuten debidamente protegidos que los registros
contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente y se
cumplen seguacuten las directrices marcadas por la Direccioacuten Por muy eficaz que sea un sistema de
control interno soacutelo podraacute proporcionar seguridad del cumplimiento de los objetivos de
informacioacuten financiera ya que el factor humano puede hacer que eacuteste no funcione del todo
10
Claves de la nueva ley de auditoriacutea para las Empresas -KPMG
15
correctamente en base al siguiente proceso que se presenta en la Tabla siguiente11(ICAC 2013
Resolucioacuten de 201213)
Tabla 5 El proceso de evaluacioacuten interna
Proceso Alternativo Definicioacuten
Evaluar el control interno de la entidad El auditor deberaacute identificar las cuentas contables determinar la materialidad realizar procedimientos generales y analiacuteticos de planificacioacuten determinar la intervencioacuten de especialistas controles a nivel de entidad
Realizar un test de eficacia operativa Cuando se trate de un control que ha sido disentildeado correctamente para prevenir y detectar un error sobre una asercioacuten
Anaacutelisis de control Realizar una revisioacuten preliminar del sistema de control con el fin de conocer el proceso y los meacutetodos implantados por la empresa
Desarrollo y cumplimiento Se realizaraacuten pruebas de cumplimiento con el fin de evaluar la efectividad de los procedimientos instaurados
Anaacutelisis de Riesgos Analizado el sistema de control interno de la empresa el auditor determinaraacute si alguno de los riesgos identificados es un riesgo significativo lo que supondraacute la necesidad de obtener conocimiento de los controles de la entidad para el mismo
Juicio del Auditor El auditor determinaraacute que es significativo cuando se trate de un riesgo de fraude esteacute relacionado con acontecimientos recientes econoacutemicos o contables afecte a transacciones con partes vinculadas o afecte a transacciones ajenas al curso normal del negocio de la entidad
Comunicacioacuten e informacioacuten Las NIAS denominan control a nivel de entidad al entorno de control y directrices de una organizacioacuten influyendo en la conciencia de los empleados para tener en cuenta en todo momento factores como la integridad y valores eacuteticos
Fuente Elaboracioacuten propia
33 Riesgos de la auditoria
Planificado el encargo de auditoriacutea a llevar a cabo el auditor comenzaraacute evaluando los riesgos
de la entidad12 para ello analizaraacute la situacioacuten econoacutemica y financiera de la empresa
estudiando su rentabilidad econoacutemica financiera ratios de solvencia liquidez endeudamiento
y fondo de maniobra A continuacioacuten se detalla los riesgos y su concepto
11
NIA-ES 315 ICAC httpwwwicacmehesNIASNIA2031520p20defpdf Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad
(Ed) Paraninfo 12 Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad (Ed) Paraninfo
16
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
El riesgo de deteccioacuten seraacute el uacutenico riesgo que el auditor puede controlar los recogidos dentro
del riesgo de incorreccioacuten material soacutelo seraacuten evaluados por eacuteste El auditor se referiraacute a
aserciones de los estados financieros de acuerdo con la NIA-ES 315 y detallados en la
siguiente tabla
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315
Aserciones Concepto Integridad Inexistencia de activos o pasivos que deban estar
recogidos en los estados financieros y no esteacuten registrados
Existencia Un activo pasivo o transaccioacuten existen realmente en una fecha a la que es referido los estados contables
Exactitud La cantidad fecha precio etc son los que deberiacutean haberse registrado
Valoracioacuten Activos y pasivos registrados por su valor correcto
Obligaciones y derechos La empresa tiene los derechos sobre los activos que figuran y obligaciones sobre sus pasivos
Desglose y presentacioacuten La informacioacuten viene descrita tal y como se propone en las poliacuteticas contables
Fuente Elaboracioacuten propia
34 Evidencia de la auditoria La NIA-ES 500 Evidencia de auditoriacutea describe la responsabilidad que tiene el auditor de
disentildear y llevar a cabo procedimientos de auditoriacutea con los cuales obtener evidencia suficiente
Riesgo de incorreccioacuten material
De que los estados financieros contengan
incorrecciones materiales antes de la realizacioacuten de la
auditoriacutea
Riesgo inherente
susceptibilidad de una asercioacuten sobre un tipo de
transaccioacuten saldo contable u otra revelacioacuten de informacioacuten a una
incorreccioacuten que pudiera ser material antes de tener
en cuenta los posibles controles correspondientes
Riesgo de control
De que una incorreccioacuten que pudiera existir en una
afirmacioacuten sobre un tipo de transaccioacuten saldo contable y otro tipo de informacioacuten y que pudiera ser material
no sea detectada o prevenida y corregida oportunamente por el
sistema de control interno de la entidad
Riesgo de deteccioacuten
De que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoriacutea no detecten la
existencia de una incorreccioacuten sobre una asercioacuten que podriacutea ser
material
17
y adecuada para poder determinar conclusiones en las cuales basar su opinioacuten Para obtener
dicha evidencia las NIAS 315 y 330 explican que hay que llevar a cabo procedimientos de
valoracioacuten del riesgo y procedimientos de auditoriacutea posteriores mediante pruebas de control y
procedimientos sustantivos
35 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor desarrollaraacute un plan global que deberaacute documentarse y que comprenderaacute entre
otros aspectos los siguientes13 (PLG 1990)
a) Los teacuterminos del encargo de auditoriacutea y responsabilidades correspondientes
b) Principios y normas contables Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea leyes y
reglamentaciones aplicables
c) La identificacioacuten de las transacciones o aacutereas significativas que requieran una atencioacuten
especial
d) La determinacioacuten de niveles o cifras de importancia relativa y su justificacioacuten
e) La identificacioacuten del riesgo de auditoriacutea o probabilidad de error de cada componente
importante de la informacioacuten financiera
f) El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control
interno
g) La naturaleza de las pruebas de auditoriacutea a aplicar y el sistema de determinacioacuten y
seleccioacuten de las muestras
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de participacioacuten en su caso en la
auditoriacutea externa
i) La participacioacuten de otros auditores en la auditoriacutea de filiales yo sucursales de la
entidad
j) La participacioacuten de expertos
36 Programas de auditoriacutea
El auditor deberaacute preparar un programa escrito de auditoriacutea14 en el que se establezcan las
pruebas a realizar y la extensioacuten de las mismas para cumplir los objetivos de auditoriacutea El
programa debe incluir los objetivos de auditoriacutea para cada parcela o aacuterea y seraacute lo
suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignacioacuten de trabajos a los
profesionales del equipo que participen en la auditoriacutea El auditor deberaacute considerar tambieacuten
el momento de realizar los procedimientos la coordinacioacuten de cualquier ayuda que se espera
de la entidad la disponibilidad de personal y la participacioacuten de otros auditores o expertos El
correspondiente programa deberaacute revisarse a medida que progresa la auditoriacutea
13 Apuntes de auditoriacutea resolucioacuten del 19 de Enero de 1991 El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto
16431990 de 20 de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea desde 1991 hasta el 31 de
diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio
para todas las empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la materia tras la incorporacioacuten
de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
14 Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se somete a informacioacuten
puacuteblica la Norma Teacutecnica de Auditoriacutea sobre Relacioacuten entre auditores
18
37 Emisioacuten de informe
Uno de los aspectos fundamentales en el entorno de la auditoriacutea de cuentas es la finalizacioacuten
del trabajo auditado en la entidad correspondiente el auditor de cuentas deberaacute emitir el
informe tal y como lo plasma la serie 700 la estructura que se muestra a continuacioacuten15
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor
Fuente Elaboracioacuten propia
38 Cierre de la auditoria
La fecha del informe de auditoriacutea no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditoriacutea suficiente y adecuada en la que basar su opinioacuten sobre
los estados financieros incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados
que componen los estados financieros incluidas las notas explicativas y de que las
personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de
los estados financieros16
Debido a cuestiones administrativas puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del
informe de auditoriacutea tal como se define en el apartado cinco (c) de la NIA-ES 560 que
manifiesta que la fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de
15
Norma Internacional de Auditoriacutea Serie 700 Formacioacuten y Emisioacuten de informe del auditor adaptadas en Espantildea
adaptada en Espantildea mediante resolucioacuten de ICAC 15 de octubre del 2013 httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf 16 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIacuteA 700 (NIA 700 apartado 41) En algunos casos las disposiciones legales o
reglamentarias tambieacuten identifican el punto en el proceso de informacioacuten de los estados financieros httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf
Serie 700 Esta NIAES trata sobre la responsabilidad del
auditor de formarse una opinioacuten a la finalizacioacuten de su trabajo asi como la estructura y contenido
del informe
NIA-ES 705 Opinioacuten
modificada en el informe emitido por un auditor
indepoendiente
NIA -ES 710 Informacioacuten comparativa
cifras correspondientes
a periodos anteriores a los
EEFF Comparativos
NIA-ES 720 Responsabilidad del auditor con
respecto a la informacioacuten
incluida en los documentos que contiene los EEFF
Auditados
NIA-ES 706 Parrafo de enfasis
y parrafo sobre otras cuesriones
en el informe emitido por
auditor independiente
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
30
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
33
En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
36
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
37
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas por la que se modifican las
Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
del Consejo Bruselas Diario Oficial de la Unioacuten Europea L15787
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Oficial del Estado no 173 21 de julio Disponible en httpwwwboees
BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
14
25 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la Ley de Sociedades de Capital (LSC) especifica que se deberaacute cumplir con al
menos dos de las tres magnitudes y demaacutes requisitos establecidos en el artiacuteculo mencionado a
continuacioacuten para tener la obligacioacuten de llevar la auditoria
Tabla 4 Magnitudes a cumplir por las compantildeiacuteas para llevar auditoria
Magnitud Balance Normal (Art 263 LSC)
Total Activo 2850000 euro
Cifra de Negocio 5000000 euro
Nuacutemero Medio de Trabajadores 50
Fuente Elaboracioacuten propia
PARTE III PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN
ESPANtildeA
31 Desarrollo de la auditoria
El marco regulatorio mercantil se ha completado con la aprobacioacuten en las Cortes espantildeolas el pasado 9 de julio de 201510 de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas (LAC) que se suma a la reciente aprobacioacuten de la modificacioacuten de la Ley de Sociedades de Capital y el Coacutedigo de buen gobierno para las sociedades cotizadas implica relevantes cambios internos en las funciones organizativas de todas las empresas pero afecta principalmente a las Entidades de Intereacutes Puacuteblico (EIP) Con la aprobacioacuten de la nueva Ley de Auditoriacutea de Cuentas las empresas espantildeolas disponen hasta el 17 de junio de 2016 para adaptarse al nuevo entorno regulatorio La finalidad de la nueva LAC es recuperar la confianza de los usuarios en la informacioacuten econoacutemico-financiera que se audita y reforzar la calidad e independencia de las auditoriacuteas La Ley transpone la Directiva europea al mismo tiempo que recoge las opciones elegidas por Espantildea en relacioacuten al Reglamento Europeo de auditoriacutea aprobado junto con la Directiva y que es un instrumento legal de aplicacioacuten directa en todos los paiacuteses miembros Por tanto contribuye a armonizar auacuten maacutes las tareas y responsabilidades del auditor en todo el territorio comunitario Entre los principales cambios que incorpora esta norma destacan las nuevas obligaciones y requisitos relacionados con la Comisioacuten de Auditoriacutea y los informes de auditoriacutea la rotacioacuten obligatoria de la firma de auditoriacutea y la limitacioacuten o prohibicioacuten de determinados servicios distintos de auditoriacutea prestados por el auditor
32 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El control interno comprende el plan de organizacioacuten y el conjunto de meacutetodos y
procedimientos que aseguren que los activos estaacuten debidamente protegidos que los registros
contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente y se
cumplen seguacuten las directrices marcadas por la Direccioacuten Por muy eficaz que sea un sistema de
control interno soacutelo podraacute proporcionar seguridad del cumplimiento de los objetivos de
informacioacuten financiera ya que el factor humano puede hacer que eacuteste no funcione del todo
10
Claves de la nueva ley de auditoriacutea para las Empresas -KPMG
15
correctamente en base al siguiente proceso que se presenta en la Tabla siguiente11(ICAC 2013
Resolucioacuten de 201213)
Tabla 5 El proceso de evaluacioacuten interna
Proceso Alternativo Definicioacuten
Evaluar el control interno de la entidad El auditor deberaacute identificar las cuentas contables determinar la materialidad realizar procedimientos generales y analiacuteticos de planificacioacuten determinar la intervencioacuten de especialistas controles a nivel de entidad
Realizar un test de eficacia operativa Cuando se trate de un control que ha sido disentildeado correctamente para prevenir y detectar un error sobre una asercioacuten
Anaacutelisis de control Realizar una revisioacuten preliminar del sistema de control con el fin de conocer el proceso y los meacutetodos implantados por la empresa
Desarrollo y cumplimiento Se realizaraacuten pruebas de cumplimiento con el fin de evaluar la efectividad de los procedimientos instaurados
Anaacutelisis de Riesgos Analizado el sistema de control interno de la empresa el auditor determinaraacute si alguno de los riesgos identificados es un riesgo significativo lo que supondraacute la necesidad de obtener conocimiento de los controles de la entidad para el mismo
Juicio del Auditor El auditor determinaraacute que es significativo cuando se trate de un riesgo de fraude esteacute relacionado con acontecimientos recientes econoacutemicos o contables afecte a transacciones con partes vinculadas o afecte a transacciones ajenas al curso normal del negocio de la entidad
Comunicacioacuten e informacioacuten Las NIAS denominan control a nivel de entidad al entorno de control y directrices de una organizacioacuten influyendo en la conciencia de los empleados para tener en cuenta en todo momento factores como la integridad y valores eacuteticos
Fuente Elaboracioacuten propia
33 Riesgos de la auditoria
Planificado el encargo de auditoriacutea a llevar a cabo el auditor comenzaraacute evaluando los riesgos
de la entidad12 para ello analizaraacute la situacioacuten econoacutemica y financiera de la empresa
estudiando su rentabilidad econoacutemica financiera ratios de solvencia liquidez endeudamiento
y fondo de maniobra A continuacioacuten se detalla los riesgos y su concepto
11
NIA-ES 315 ICAC httpwwwicacmehesNIASNIA2031520p20defpdf Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad
(Ed) Paraninfo 12 Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad (Ed) Paraninfo
16
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
El riesgo de deteccioacuten seraacute el uacutenico riesgo que el auditor puede controlar los recogidos dentro
del riesgo de incorreccioacuten material soacutelo seraacuten evaluados por eacuteste El auditor se referiraacute a
aserciones de los estados financieros de acuerdo con la NIA-ES 315 y detallados en la
siguiente tabla
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315
Aserciones Concepto Integridad Inexistencia de activos o pasivos que deban estar
recogidos en los estados financieros y no esteacuten registrados
Existencia Un activo pasivo o transaccioacuten existen realmente en una fecha a la que es referido los estados contables
Exactitud La cantidad fecha precio etc son los que deberiacutean haberse registrado
Valoracioacuten Activos y pasivos registrados por su valor correcto
Obligaciones y derechos La empresa tiene los derechos sobre los activos que figuran y obligaciones sobre sus pasivos
Desglose y presentacioacuten La informacioacuten viene descrita tal y como se propone en las poliacuteticas contables
Fuente Elaboracioacuten propia
34 Evidencia de la auditoria La NIA-ES 500 Evidencia de auditoriacutea describe la responsabilidad que tiene el auditor de
disentildear y llevar a cabo procedimientos de auditoriacutea con los cuales obtener evidencia suficiente
Riesgo de incorreccioacuten material
De que los estados financieros contengan
incorrecciones materiales antes de la realizacioacuten de la
auditoriacutea
Riesgo inherente
susceptibilidad de una asercioacuten sobre un tipo de
transaccioacuten saldo contable u otra revelacioacuten de informacioacuten a una
incorreccioacuten que pudiera ser material antes de tener
en cuenta los posibles controles correspondientes
Riesgo de control
De que una incorreccioacuten que pudiera existir en una
afirmacioacuten sobre un tipo de transaccioacuten saldo contable y otro tipo de informacioacuten y que pudiera ser material
no sea detectada o prevenida y corregida oportunamente por el
sistema de control interno de la entidad
Riesgo de deteccioacuten
De que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoriacutea no detecten la
existencia de una incorreccioacuten sobre una asercioacuten que podriacutea ser
material
17
y adecuada para poder determinar conclusiones en las cuales basar su opinioacuten Para obtener
dicha evidencia las NIAS 315 y 330 explican que hay que llevar a cabo procedimientos de
valoracioacuten del riesgo y procedimientos de auditoriacutea posteriores mediante pruebas de control y
procedimientos sustantivos
35 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor desarrollaraacute un plan global que deberaacute documentarse y que comprenderaacute entre
otros aspectos los siguientes13 (PLG 1990)
a) Los teacuterminos del encargo de auditoriacutea y responsabilidades correspondientes
b) Principios y normas contables Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea leyes y
reglamentaciones aplicables
c) La identificacioacuten de las transacciones o aacutereas significativas que requieran una atencioacuten
especial
d) La determinacioacuten de niveles o cifras de importancia relativa y su justificacioacuten
e) La identificacioacuten del riesgo de auditoriacutea o probabilidad de error de cada componente
importante de la informacioacuten financiera
f) El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control
interno
g) La naturaleza de las pruebas de auditoriacutea a aplicar y el sistema de determinacioacuten y
seleccioacuten de las muestras
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de participacioacuten en su caso en la
auditoriacutea externa
i) La participacioacuten de otros auditores en la auditoriacutea de filiales yo sucursales de la
entidad
j) La participacioacuten de expertos
36 Programas de auditoriacutea
El auditor deberaacute preparar un programa escrito de auditoriacutea14 en el que se establezcan las
pruebas a realizar y la extensioacuten de las mismas para cumplir los objetivos de auditoriacutea El
programa debe incluir los objetivos de auditoriacutea para cada parcela o aacuterea y seraacute lo
suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignacioacuten de trabajos a los
profesionales del equipo que participen en la auditoriacutea El auditor deberaacute considerar tambieacuten
el momento de realizar los procedimientos la coordinacioacuten de cualquier ayuda que se espera
de la entidad la disponibilidad de personal y la participacioacuten de otros auditores o expertos El
correspondiente programa deberaacute revisarse a medida que progresa la auditoriacutea
13 Apuntes de auditoriacutea resolucioacuten del 19 de Enero de 1991 El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto
16431990 de 20 de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea desde 1991 hasta el 31 de
diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio
para todas las empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la materia tras la incorporacioacuten
de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
14 Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se somete a informacioacuten
puacuteblica la Norma Teacutecnica de Auditoriacutea sobre Relacioacuten entre auditores
18
37 Emisioacuten de informe
Uno de los aspectos fundamentales en el entorno de la auditoriacutea de cuentas es la finalizacioacuten
del trabajo auditado en la entidad correspondiente el auditor de cuentas deberaacute emitir el
informe tal y como lo plasma la serie 700 la estructura que se muestra a continuacioacuten15
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor
Fuente Elaboracioacuten propia
38 Cierre de la auditoria
La fecha del informe de auditoriacutea no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditoriacutea suficiente y adecuada en la que basar su opinioacuten sobre
los estados financieros incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados
que componen los estados financieros incluidas las notas explicativas y de que las
personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de
los estados financieros16
Debido a cuestiones administrativas puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del
informe de auditoriacutea tal como se define en el apartado cinco (c) de la NIA-ES 560 que
manifiesta que la fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de
15
Norma Internacional de Auditoriacutea Serie 700 Formacioacuten y Emisioacuten de informe del auditor adaptadas en Espantildea
adaptada en Espantildea mediante resolucioacuten de ICAC 15 de octubre del 2013 httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf 16 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIacuteA 700 (NIA 700 apartado 41) En algunos casos las disposiciones legales o
reglamentarias tambieacuten identifican el punto en el proceso de informacioacuten de los estados financieros httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf
Serie 700 Esta NIAES trata sobre la responsabilidad del
auditor de formarse una opinioacuten a la finalizacioacuten de su trabajo asi como la estructura y contenido
del informe
NIA-ES 705 Opinioacuten
modificada en el informe emitido por un auditor
indepoendiente
NIA -ES 710 Informacioacuten comparativa
cifras correspondientes
a periodos anteriores a los
EEFF Comparativos
NIA-ES 720 Responsabilidad del auditor con
respecto a la informacioacuten
incluida en los documentos que contiene los EEFF
Auditados
NIA-ES 706 Parrafo de enfasis
y parrafo sobre otras cuesriones
en el informe emitido por
auditor independiente
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
30
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
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En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
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Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
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Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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desarrollan las normas de registro valoracioacuten y elaboracioacuten de las cuentas anuales
para la contabilizacioacuten del Impuesto sobre Beneficios httpwwwboees
BOE 2 de julio de (2010) Real Decreto Legislativo 12010 de 2 de julio por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Directiva 200643CE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoriacutea legal
de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas por la que se modifican las
Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
del Consejo Bruselas Diario Oficial de la Unioacuten Europea L15787
BOE 20 de julio (2015) Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas Boletiacuten
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BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
15
correctamente en base al siguiente proceso que se presenta en la Tabla siguiente11(ICAC 2013
Resolucioacuten de 201213)
Tabla 5 El proceso de evaluacioacuten interna
Proceso Alternativo Definicioacuten
Evaluar el control interno de la entidad El auditor deberaacute identificar las cuentas contables determinar la materialidad realizar procedimientos generales y analiacuteticos de planificacioacuten determinar la intervencioacuten de especialistas controles a nivel de entidad
Realizar un test de eficacia operativa Cuando se trate de un control que ha sido disentildeado correctamente para prevenir y detectar un error sobre una asercioacuten
Anaacutelisis de control Realizar una revisioacuten preliminar del sistema de control con el fin de conocer el proceso y los meacutetodos implantados por la empresa
Desarrollo y cumplimiento Se realizaraacuten pruebas de cumplimiento con el fin de evaluar la efectividad de los procedimientos instaurados
Anaacutelisis de Riesgos Analizado el sistema de control interno de la empresa el auditor determinaraacute si alguno de los riesgos identificados es un riesgo significativo lo que supondraacute la necesidad de obtener conocimiento de los controles de la entidad para el mismo
Juicio del Auditor El auditor determinaraacute que es significativo cuando se trate de un riesgo de fraude esteacute relacionado con acontecimientos recientes econoacutemicos o contables afecte a transacciones con partes vinculadas o afecte a transacciones ajenas al curso normal del negocio de la entidad
Comunicacioacuten e informacioacuten Las NIAS denominan control a nivel de entidad al entorno de control y directrices de una organizacioacuten influyendo en la conciencia de los empleados para tener en cuenta en todo momento factores como la integridad y valores eacuteticos
Fuente Elaboracioacuten propia
33 Riesgos de la auditoria
Planificado el encargo de auditoriacutea a llevar a cabo el auditor comenzaraacute evaluando los riesgos
de la entidad12 para ello analizaraacute la situacioacuten econoacutemica y financiera de la empresa
estudiando su rentabilidad econoacutemica financiera ratios de solvencia liquidez endeudamiento
y fondo de maniobra A continuacioacuten se detalla los riesgos y su concepto
11
NIA-ES 315 ICAC httpwwwicacmehesNIASNIA2031520p20defpdf Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad
(Ed) Paraninfo 12 Pombo J R (2013) Contabilidad y fiscalidad (Ed) Paraninfo
16
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
El riesgo de deteccioacuten seraacute el uacutenico riesgo que el auditor puede controlar los recogidos dentro
del riesgo de incorreccioacuten material soacutelo seraacuten evaluados por eacuteste El auditor se referiraacute a
aserciones de los estados financieros de acuerdo con la NIA-ES 315 y detallados en la
siguiente tabla
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315
Aserciones Concepto Integridad Inexistencia de activos o pasivos que deban estar
recogidos en los estados financieros y no esteacuten registrados
Existencia Un activo pasivo o transaccioacuten existen realmente en una fecha a la que es referido los estados contables
Exactitud La cantidad fecha precio etc son los que deberiacutean haberse registrado
Valoracioacuten Activos y pasivos registrados por su valor correcto
Obligaciones y derechos La empresa tiene los derechos sobre los activos que figuran y obligaciones sobre sus pasivos
Desglose y presentacioacuten La informacioacuten viene descrita tal y como se propone en las poliacuteticas contables
Fuente Elaboracioacuten propia
34 Evidencia de la auditoria La NIA-ES 500 Evidencia de auditoriacutea describe la responsabilidad que tiene el auditor de
disentildear y llevar a cabo procedimientos de auditoriacutea con los cuales obtener evidencia suficiente
Riesgo de incorreccioacuten material
De que los estados financieros contengan
incorrecciones materiales antes de la realizacioacuten de la
auditoriacutea
Riesgo inherente
susceptibilidad de una asercioacuten sobre un tipo de
transaccioacuten saldo contable u otra revelacioacuten de informacioacuten a una
incorreccioacuten que pudiera ser material antes de tener
en cuenta los posibles controles correspondientes
Riesgo de control
De que una incorreccioacuten que pudiera existir en una
afirmacioacuten sobre un tipo de transaccioacuten saldo contable y otro tipo de informacioacuten y que pudiera ser material
no sea detectada o prevenida y corregida oportunamente por el
sistema de control interno de la entidad
Riesgo de deteccioacuten
De que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoriacutea no detecten la
existencia de una incorreccioacuten sobre una asercioacuten que podriacutea ser
material
17
y adecuada para poder determinar conclusiones en las cuales basar su opinioacuten Para obtener
dicha evidencia las NIAS 315 y 330 explican que hay que llevar a cabo procedimientos de
valoracioacuten del riesgo y procedimientos de auditoriacutea posteriores mediante pruebas de control y
procedimientos sustantivos
35 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor desarrollaraacute un plan global que deberaacute documentarse y que comprenderaacute entre
otros aspectos los siguientes13 (PLG 1990)
a) Los teacuterminos del encargo de auditoriacutea y responsabilidades correspondientes
b) Principios y normas contables Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea leyes y
reglamentaciones aplicables
c) La identificacioacuten de las transacciones o aacutereas significativas que requieran una atencioacuten
especial
d) La determinacioacuten de niveles o cifras de importancia relativa y su justificacioacuten
e) La identificacioacuten del riesgo de auditoriacutea o probabilidad de error de cada componente
importante de la informacioacuten financiera
f) El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control
interno
g) La naturaleza de las pruebas de auditoriacutea a aplicar y el sistema de determinacioacuten y
seleccioacuten de las muestras
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de participacioacuten en su caso en la
auditoriacutea externa
i) La participacioacuten de otros auditores en la auditoriacutea de filiales yo sucursales de la
entidad
j) La participacioacuten de expertos
36 Programas de auditoriacutea
El auditor deberaacute preparar un programa escrito de auditoriacutea14 en el que se establezcan las
pruebas a realizar y la extensioacuten de las mismas para cumplir los objetivos de auditoriacutea El
programa debe incluir los objetivos de auditoriacutea para cada parcela o aacuterea y seraacute lo
suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignacioacuten de trabajos a los
profesionales del equipo que participen en la auditoriacutea El auditor deberaacute considerar tambieacuten
el momento de realizar los procedimientos la coordinacioacuten de cualquier ayuda que se espera
de la entidad la disponibilidad de personal y la participacioacuten de otros auditores o expertos El
correspondiente programa deberaacute revisarse a medida que progresa la auditoriacutea
13 Apuntes de auditoriacutea resolucioacuten del 19 de Enero de 1991 El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto
16431990 de 20 de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea desde 1991 hasta el 31 de
diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio
para todas las empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la materia tras la incorporacioacuten
de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
14 Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se somete a informacioacuten
puacuteblica la Norma Teacutecnica de Auditoriacutea sobre Relacioacuten entre auditores
18
37 Emisioacuten de informe
Uno de los aspectos fundamentales en el entorno de la auditoriacutea de cuentas es la finalizacioacuten
del trabajo auditado en la entidad correspondiente el auditor de cuentas deberaacute emitir el
informe tal y como lo plasma la serie 700 la estructura que se muestra a continuacioacuten15
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor
Fuente Elaboracioacuten propia
38 Cierre de la auditoria
La fecha del informe de auditoriacutea no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditoriacutea suficiente y adecuada en la que basar su opinioacuten sobre
los estados financieros incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados
que componen los estados financieros incluidas las notas explicativas y de que las
personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de
los estados financieros16
Debido a cuestiones administrativas puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del
informe de auditoriacutea tal como se define en el apartado cinco (c) de la NIA-ES 560 que
manifiesta que la fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de
15
Norma Internacional de Auditoriacutea Serie 700 Formacioacuten y Emisioacuten de informe del auditor adaptadas en Espantildea
adaptada en Espantildea mediante resolucioacuten de ICAC 15 de octubre del 2013 httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf 16 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIacuteA 700 (NIA 700 apartado 41) En algunos casos las disposiciones legales o
reglamentarias tambieacuten identifican el punto en el proceso de informacioacuten de los estados financieros httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf
Serie 700 Esta NIAES trata sobre la responsabilidad del
auditor de formarse una opinioacuten a la finalizacioacuten de su trabajo asi como la estructura y contenido
del informe
NIA-ES 705 Opinioacuten
modificada en el informe emitido por un auditor
indepoendiente
NIA -ES 710 Informacioacuten comparativa
cifras correspondientes
a periodos anteriores a los
EEFF Comparativos
NIA-ES 720 Responsabilidad del auditor con
respecto a la informacioacuten
incluida en los documentos que contiene los EEFF
Auditados
NIA-ES 706 Parrafo de enfasis
y parrafo sobre otras cuesriones
en el informe emitido por
auditor independiente
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
30
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
33
En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
36
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
37
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas por la que se modifican las
Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
del Consejo Bruselas Diario Oficial de la Unioacuten Europea L15787
BOE 20 de julio (2015) Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas Boletiacuten
Oficial del Estado no 173 21 de julio Disponible en httpwwwboees
BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
16
Esquema 5 Conceptos de tipos de riesgos en auditoria
Fuente Elaboracioacuten propia
El riesgo de deteccioacuten seraacute el uacutenico riesgo que el auditor puede controlar los recogidos dentro
del riesgo de incorreccioacuten material soacutelo seraacuten evaluados por eacuteste El auditor se referiraacute a
aserciones de los estados financieros de acuerdo con la NIA-ES 315 y detallados en la
siguiente tabla
Tabla 6 Manifestaciones de auditor seguacuten NIA-ES 315
Aserciones Concepto Integridad Inexistencia de activos o pasivos que deban estar
recogidos en los estados financieros y no esteacuten registrados
Existencia Un activo pasivo o transaccioacuten existen realmente en una fecha a la que es referido los estados contables
Exactitud La cantidad fecha precio etc son los que deberiacutean haberse registrado
Valoracioacuten Activos y pasivos registrados por su valor correcto
Obligaciones y derechos La empresa tiene los derechos sobre los activos que figuran y obligaciones sobre sus pasivos
Desglose y presentacioacuten La informacioacuten viene descrita tal y como se propone en las poliacuteticas contables
Fuente Elaboracioacuten propia
34 Evidencia de la auditoria La NIA-ES 500 Evidencia de auditoriacutea describe la responsabilidad que tiene el auditor de
disentildear y llevar a cabo procedimientos de auditoriacutea con los cuales obtener evidencia suficiente
Riesgo de incorreccioacuten material
De que los estados financieros contengan
incorrecciones materiales antes de la realizacioacuten de la
auditoriacutea
Riesgo inherente
susceptibilidad de una asercioacuten sobre un tipo de
transaccioacuten saldo contable u otra revelacioacuten de informacioacuten a una
incorreccioacuten que pudiera ser material antes de tener
en cuenta los posibles controles correspondientes
Riesgo de control
De que una incorreccioacuten que pudiera existir en una
afirmacioacuten sobre un tipo de transaccioacuten saldo contable y otro tipo de informacioacuten y que pudiera ser material
no sea detectada o prevenida y corregida oportunamente por el
sistema de control interno de la entidad
Riesgo de deteccioacuten
De que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditoriacutea no detecten la
existencia de una incorreccioacuten sobre una asercioacuten que podriacutea ser
material
17
y adecuada para poder determinar conclusiones en las cuales basar su opinioacuten Para obtener
dicha evidencia las NIAS 315 y 330 explican que hay que llevar a cabo procedimientos de
valoracioacuten del riesgo y procedimientos de auditoriacutea posteriores mediante pruebas de control y
procedimientos sustantivos
35 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor desarrollaraacute un plan global que deberaacute documentarse y que comprenderaacute entre
otros aspectos los siguientes13 (PLG 1990)
a) Los teacuterminos del encargo de auditoriacutea y responsabilidades correspondientes
b) Principios y normas contables Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea leyes y
reglamentaciones aplicables
c) La identificacioacuten de las transacciones o aacutereas significativas que requieran una atencioacuten
especial
d) La determinacioacuten de niveles o cifras de importancia relativa y su justificacioacuten
e) La identificacioacuten del riesgo de auditoriacutea o probabilidad de error de cada componente
importante de la informacioacuten financiera
f) El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control
interno
g) La naturaleza de las pruebas de auditoriacutea a aplicar y el sistema de determinacioacuten y
seleccioacuten de las muestras
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de participacioacuten en su caso en la
auditoriacutea externa
i) La participacioacuten de otros auditores en la auditoriacutea de filiales yo sucursales de la
entidad
j) La participacioacuten de expertos
36 Programas de auditoriacutea
El auditor deberaacute preparar un programa escrito de auditoriacutea14 en el que se establezcan las
pruebas a realizar y la extensioacuten de las mismas para cumplir los objetivos de auditoriacutea El
programa debe incluir los objetivos de auditoriacutea para cada parcela o aacuterea y seraacute lo
suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignacioacuten de trabajos a los
profesionales del equipo que participen en la auditoriacutea El auditor deberaacute considerar tambieacuten
el momento de realizar los procedimientos la coordinacioacuten de cualquier ayuda que se espera
de la entidad la disponibilidad de personal y la participacioacuten de otros auditores o expertos El
correspondiente programa deberaacute revisarse a medida que progresa la auditoriacutea
13 Apuntes de auditoriacutea resolucioacuten del 19 de Enero de 1991 El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto
16431990 de 20 de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea desde 1991 hasta el 31 de
diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio
para todas las empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la materia tras la incorporacioacuten
de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
14 Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se somete a informacioacuten
puacuteblica la Norma Teacutecnica de Auditoriacutea sobre Relacioacuten entre auditores
18
37 Emisioacuten de informe
Uno de los aspectos fundamentales en el entorno de la auditoriacutea de cuentas es la finalizacioacuten
del trabajo auditado en la entidad correspondiente el auditor de cuentas deberaacute emitir el
informe tal y como lo plasma la serie 700 la estructura que se muestra a continuacioacuten15
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor
Fuente Elaboracioacuten propia
38 Cierre de la auditoria
La fecha del informe de auditoriacutea no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditoriacutea suficiente y adecuada en la que basar su opinioacuten sobre
los estados financieros incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados
que componen los estados financieros incluidas las notas explicativas y de que las
personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de
los estados financieros16
Debido a cuestiones administrativas puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del
informe de auditoriacutea tal como se define en el apartado cinco (c) de la NIA-ES 560 que
manifiesta que la fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de
15
Norma Internacional de Auditoriacutea Serie 700 Formacioacuten y Emisioacuten de informe del auditor adaptadas en Espantildea
adaptada en Espantildea mediante resolucioacuten de ICAC 15 de octubre del 2013 httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf 16 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIacuteA 700 (NIA 700 apartado 41) En algunos casos las disposiciones legales o
reglamentarias tambieacuten identifican el punto en el proceso de informacioacuten de los estados financieros httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf
Serie 700 Esta NIAES trata sobre la responsabilidad del
auditor de formarse una opinioacuten a la finalizacioacuten de su trabajo asi como la estructura y contenido
del informe
NIA-ES 705 Opinioacuten
modificada en el informe emitido por un auditor
indepoendiente
NIA -ES 710 Informacioacuten comparativa
cifras correspondientes
a periodos anteriores a los
EEFF Comparativos
NIA-ES 720 Responsabilidad del auditor con
respecto a la informacioacuten
incluida en los documentos que contiene los EEFF
Auditados
NIA-ES 706 Parrafo de enfasis
y parrafo sobre otras cuesriones
en el informe emitido por
auditor independiente
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
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los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
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Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
33
En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
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Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
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Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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desarrollan las normas de registro valoracioacuten y elaboracioacuten de las cuentas anuales
para la contabilizacioacuten del Impuesto sobre Beneficios httpwwwboees
BOE 2 de julio de (2010) Real Decreto Legislativo 12010 de 2 de julio por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Directiva 200643CE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoriacutea legal
de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas por la que se modifican las
Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
del Consejo Bruselas Diario Oficial de la Unioacuten Europea L15787
BOE 20 de julio (2015) Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas Boletiacuten
Oficial del Estado no 173 21 de julio Disponible en httpwwwboees
BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
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Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
17
y adecuada para poder determinar conclusiones en las cuales basar su opinioacuten Para obtener
dicha evidencia las NIAS 315 y 330 explican que hay que llevar a cabo procedimientos de
valoracioacuten del riesgo y procedimientos de auditoriacutea posteriores mediante pruebas de control y
procedimientos sustantivos
35 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor desarrollaraacute un plan global que deberaacute documentarse y que comprenderaacute entre
otros aspectos los siguientes13 (PLG 1990)
a) Los teacuterminos del encargo de auditoriacutea y responsabilidades correspondientes
b) Principios y normas contables Normas Teacutecnicas de Auditoriacutea leyes y
reglamentaciones aplicables
c) La identificacioacuten de las transacciones o aacutereas significativas que requieran una atencioacuten
especial
d) La determinacioacuten de niveles o cifras de importancia relativa y su justificacioacuten
e) La identificacioacuten del riesgo de auditoriacutea o probabilidad de error de cada componente
importante de la informacioacuten financiera
f) El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control
interno
g) La naturaleza de las pruebas de auditoriacutea a aplicar y el sistema de determinacioacuten y
seleccioacuten de las muestras
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de participacioacuten en su caso en la
auditoriacutea externa
i) La participacioacuten de otros auditores en la auditoriacutea de filiales yo sucursales de la
entidad
j) La participacioacuten de expertos
36 Programas de auditoriacutea
El auditor deberaacute preparar un programa escrito de auditoriacutea14 en el que se establezcan las
pruebas a realizar y la extensioacuten de las mismas para cumplir los objetivos de auditoriacutea El
programa debe incluir los objetivos de auditoriacutea para cada parcela o aacuterea y seraacute lo
suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignacioacuten de trabajos a los
profesionales del equipo que participen en la auditoriacutea El auditor deberaacute considerar tambieacuten
el momento de realizar los procedimientos la coordinacioacuten de cualquier ayuda que se espera
de la entidad la disponibilidad de personal y la participacioacuten de otros auditores o expertos El
correspondiente programa deberaacute revisarse a medida que progresa la auditoriacutea
13 Apuntes de auditoriacutea resolucioacuten del 19 de Enero de 1991 El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto
16431990 de 20 de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea desde 1991 hasta el 31 de
diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio
para todas las empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la materia tras la incorporacioacuten
de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
14 Resolucioacuten de 15 de octubre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se somete a informacioacuten
puacuteblica la Norma Teacutecnica de Auditoriacutea sobre Relacioacuten entre auditores
18
37 Emisioacuten de informe
Uno de los aspectos fundamentales en el entorno de la auditoriacutea de cuentas es la finalizacioacuten
del trabajo auditado en la entidad correspondiente el auditor de cuentas deberaacute emitir el
informe tal y como lo plasma la serie 700 la estructura que se muestra a continuacioacuten15
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor
Fuente Elaboracioacuten propia
38 Cierre de la auditoria
La fecha del informe de auditoriacutea no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditoriacutea suficiente y adecuada en la que basar su opinioacuten sobre
los estados financieros incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados
que componen los estados financieros incluidas las notas explicativas y de que las
personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de
los estados financieros16
Debido a cuestiones administrativas puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del
informe de auditoriacutea tal como se define en el apartado cinco (c) de la NIA-ES 560 que
manifiesta que la fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de
15
Norma Internacional de Auditoriacutea Serie 700 Formacioacuten y Emisioacuten de informe del auditor adaptadas en Espantildea
adaptada en Espantildea mediante resolucioacuten de ICAC 15 de octubre del 2013 httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf 16 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIacuteA 700 (NIA 700 apartado 41) En algunos casos las disposiciones legales o
reglamentarias tambieacuten identifican el punto en el proceso de informacioacuten de los estados financieros httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf
Serie 700 Esta NIAES trata sobre la responsabilidad del
auditor de formarse una opinioacuten a la finalizacioacuten de su trabajo asi como la estructura y contenido
del informe
NIA-ES 705 Opinioacuten
modificada en el informe emitido por un auditor
indepoendiente
NIA -ES 710 Informacioacuten comparativa
cifras correspondientes
a periodos anteriores a los
EEFF Comparativos
NIA-ES 720 Responsabilidad del auditor con
respecto a la informacioacuten
incluida en los documentos que contiene los EEFF
Auditados
NIA-ES 706 Parrafo de enfasis
y parrafo sobre otras cuesriones
en el informe emitido por
auditor independiente
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
30
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
33
En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
36
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
37
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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desarrollan las normas de registro valoracioacuten y elaboracioacuten de las cuentas anuales
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BOE 2 de julio de (2010) Real Decreto Legislativo 12010 de 2 de julio por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Directiva 200643CE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoriacutea legal
de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas por la que se modifican las
Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
del Consejo Bruselas Diario Oficial de la Unioacuten Europea L15787
BOE 20 de julio (2015) Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas Boletiacuten
Oficial del Estado no 173 21 de julio Disponible en httpwwwboees
BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
18
37 Emisioacuten de informe
Uno de los aspectos fundamentales en el entorno de la auditoriacutea de cuentas es la finalizacioacuten
del trabajo auditado en la entidad correspondiente el auditor de cuentas deberaacute emitir el
informe tal y como lo plasma la serie 700 la estructura que se muestra a continuacioacuten15
Esquema 6 Criterios de emisioacuten de informe del auditor
Fuente Elaboracioacuten propia
38 Cierre de la auditoria
La fecha del informe de auditoriacutea no puede ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditoriacutea suficiente y adecuada en la que basar su opinioacuten sobre
los estados financieros incluida la evidencia de que se hayan preparado todos los estados
que componen los estados financieros incluidas las notas explicativas y de que las
personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de
los estados financieros16
Debido a cuestiones administrativas puede transcurrir cierto tiempo entre la fecha del
informe de auditoriacutea tal como se define en el apartado cinco (c) de la NIA-ES 560 que
manifiesta que la fecha puesta por el auditor al informe sobre los estados financieros de
15
Norma Internacional de Auditoriacutea Serie 700 Formacioacuten y Emisioacuten de informe del auditor adaptadas en Espantildea
adaptada en Espantildea mediante resolucioacuten de ICAC 15 de octubre del 2013 httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf 16 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIacuteA 700 (NIA 700 apartado 41) En algunos casos las disposiciones legales o
reglamentarias tambieacuten identifican el punto en el proceso de informacioacuten de los estados financieros httpwwwicacmehesNIASNIA2070020p20defpdf
Serie 700 Esta NIAES trata sobre la responsabilidad del
auditor de formarse una opinioacuten a la finalizacioacuten de su trabajo asi como la estructura y contenido
del informe
NIA-ES 705 Opinioacuten
modificada en el informe emitido por un auditor
indepoendiente
NIA -ES 710 Informacioacuten comparativa
cifras correspondientes
a periodos anteriores a los
EEFF Comparativos
NIA-ES 720 Responsabilidad del auditor con
respecto a la informacioacuten
incluida en los documentos que contiene los EEFF
Auditados
NIA-ES 706 Parrafo de enfasis
y parrafo sobre otras cuesriones
en el informe emitido por
auditor independiente
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
30
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
33
En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
36
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
37
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoriacutea legal
de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas por la que se modifican las
Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
del Consejo Bruselas Diario Oficial de la Unioacuten Europea L15787
BOE 20 de julio (2015) Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas Boletiacuten
Oficial del Estado no 173 21 de julio Disponible en httpwwwboees
BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
19
conformidad con la NIA 700 y A efectos de esta definicioacuten debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artiacuteculo 51g) de la LAC vigente la fecha en que se entrega el informe de
auditoriacutea a la entidad
PARTE IV NORMATIVA REGULADORA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR
41 Instituciones reguladoras de la profesioacuten de auditoriacutea
En El Salvador la institucioacuten reguladora de la profesioacuten de la auditoria es el Consejo de
Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA) siendo su paacutegina web
wwwconsejodevigilanciagobsv El objetivo principal es de disponer de un marco de
referencia a observar por los contadores puacuteblicos a efecto de asegurar que los trabajos de
auditoriacutea fiscal seraacuten realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen
como el informe fiscal sean documentos que revelen de manera adecuada el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el intereacutes fiscal Entre sus
objetivos principales los maacutes importantes se detallan a continuacioacuten
Tabla 7 Objetivos fundamentales de la Institucioacuten reguladora de la profesioacuten de auditoriacutea
Objetivo General Objetivos Especiacuteficos Objetivos Estrateacutegicos Vigilar el ejercicio de la profesioacuten de la contaduriacutea puacuteblica funcioacuten de la auditoriacutea sobre aspectos
eacuteticos y teacutecnicos de acuerdo con las disposiciones de la ley para que la funcioacuten de auditoriacutea
otras actividades autorizadas a profesionales y personas juriacutedicas dedicadas a ella se ejerza con arreglo a las normas eacuteticas y legales
Analizar y proponer reformas a la LREC en consulta con actores claves de los gremios de profesionales
Dar seguimiento a la implantacioacuten del Coacutedigo de Eacutetica actualizado
Atender oportunamente denuncias de profesionales y resolver de acuerdo a Ley y al Coacutedigo de Eacutetica vigente
Fortalecer y promover la educacioacuten continuada
Desarrollar los programas de control de calidad
Revisar el marco regulatorio aprobado y adoptado por el Consejo
Mejorar el proceso de inscripcioacuten y registro
Mejorar mecanismos de informacioacuten y documentacioacuten actualizada de los profesionales a traveacutes de los expedientes fiacutesicos
Actualizar de los requerimientos miacutenimos que se deberaacuten cumplir (LREC)
Mantener la identificacioacuten de los profesionales inscritos en el Consejo
Coadyuvar a la consolidacioacuten en la aplicacioacuten de estaacutendares internacionales de Contabilidad Auditoria y Eacutetica Profesional
Mejorar la calidad teacutecnica del profesional
Promover la actualizacioacuten de conocimientos y competencia al profesional
Promover la eacutetica profesional entre los gremios de la contabilidad y auditoriacutea
Fuente Elaboracioacuten propia
42 Formalidades y requisitos para poder auditar
En el paiacutes de El Salvador existen leyes que rigen el desarrollo de la profesioacuten contable como lo
son el coacutedigo de eacutetica profesional para Contadores Puacuteblicos y la Ley Reguladora del Ejercicio de
la profesioacuten contable es por ello que es necesario que los Contadores Puacuteblicos en el
desempentildeo de su actuacioacuten profesional actuacuteen bajo normas generales de conducta y
principios eacuteticos para ejercer la auditoriacutea externa o financiera
Esta se encuentra regulada en el coacutedigo de comercio El auditor ejerceraacute sus funciones por el
plazo que determine el pacto social y en su defecto por el que sentildeale la junta general en el
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
30
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
33
En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
36
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
37
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
42
ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
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Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
20
acto del nombramiento17 La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una
Ley especial regularaacute su ejercicio18
A continuacioacuten se establece las personas que pueden ejercer la profesioacuten de contaduriacutea
puacuteblica y auditoria en El Salvador y los requisitos necesarios para ejercer la profesioacuten
Tabla 8 Requisitos para ejercer la profesioacuten de auditoriacutea en El Salvador
PERSONAS QUE PUEDEN EJERCER LA CONTADURIA PUacuteBLICA
(ART 2 LREC)
REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO (ART 3 LREC)
1 Los que tuvieren tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador 2 Los que tuvieren la calidad de Contadores Puacuteblicos Certificados 3 Los que hubieren obtenido en universidades extranjeras tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica y haber sido autorizados seguacuten el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacioacuten para la incorporacioacuten correspondiente 4 Las personas naturales y juriacutedicas que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesioacuten en El Salvador por haber otorgado en dichos instrumentos el mismo derecho a los salvadorentildeos en su paiacutes de origen 5 Las personas juriacutedicas conforme a las disposiciones de esta Ley 6 Quienes reuacutenan la calidad antes expresada deberaacuten cumplir los requisitos que esta Ley establece para ser autorizados a ejercer la contaduriacutea puacuteblica
PERSONAS NATURALES PERSONAS JURICAS
1 Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2 Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3 No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4 Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
1 Que eacutestas se constituyan conforme a las normas del Coacutedigo de Comercio 2 Que la finalidad uacutenica sea el ejercicio de la contaduriacutea puacuteblica y materias conexas 3 Que la nacionalidad de eacutesta asiacute como la de sus principales socios accionistas o asociados sea salvadorentildea 4 Que uno de los socios accionistas asociados y administradores por lo menos sea persona autorizada para ejercer la contaduriacutea puacuteblica como persona natural 5 Que sus socios accionistas asociados y administradores sean de honradez notoria 6 Que la representacioacuten legal de la misma asiacute como la firma de documentos relacionados con la contaduriacutea puacuteblica o la auditoriacutea la ejerzan soacutelo quienes esteacuten autorizados 7 Estar autorizada por el Consejo de conformidad a esta Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduriacutea
Fuente Tesis sistema de control de calidad para el cumplimiento de la norma internacional de control de calidad
(NICC 1) Adoptado por el CVPCPA para las firmas de auditoriacutea 2013
El Art 4 de la misma ley manifiesta que soacutelo quienes sean autorizados para ejercer la
contaduriacutea puacuteblica podraacuten ejercer la funcioacuten puacuteblica de auditoriacutea
43 Caracteriacutesticas del auditor
El profesional de auditoria deberaacute poseer caracteriacutesticas19 propias de la profesioacuten del
Contador Puacuteblico Acadeacutemico yo Certificado Estas se refieren al grado de especializacioacuten que
logra todo en su carrera y con la experiencia adquirida al ofrecer sus servicios profesionales
En la actualidad existen muchos conceptos de lo que es un perfil profesional entre ellos los
detallados la siguiente Tabla
17
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 289Ley reguladora del ejercicio de la Profesioacuten Contable 18
Coacutedigo de Comercio Artiacuteculo 290 19
EDUCACONTA Caracteriacutesticas y Perfil Profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
21
Tabla 9 Perfil profesional del Contador Puacuteblico en El Salvador
Habilidades del Contador Puacuteblico
Campos de Accioacuten del Contador Puacuteblico
Aacutereas de desarrollo
1 Las bases para desarrollar el perfil profesional del contador puacuteblico lo determinan en cuanto a sus conocimientos actitudes y habilidades y destreza seguacuten el campo de accioacuten 2 El Contador Puacuteblico debe ser un especialista en informacioacuten financiera y contable capaz de desempentildearse en diversos campos de donde se desglosariacutean una serie de aeacutereas en que podriacutea laborar
1 Conocimiento de la contabilidad de una empresa
2 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas contables
3 Organizacioacuten e implementacioacuten de sistemas de costos
4 Disentildeo e implementacioacuten de sistemas de control interno
1 La auditoriacutea financiera o fiscal 2 Asesoriacutea de negocios y
finanzas 3 Docencia aacuterea fiscal
gubernamental
4 otro sector econoacutemico entre
otros
Fuente Elaboracioacuten propia
44 Legislacioacuten aplicable
Alguna de las normativas aplicables a la profesioacuten de auditoriacutea se menciona en el Esquema a
continuacioacuten
Esquema 7 Normativa aplicable al auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
45 Entidades obligadas a llevar auditoria
En cuanto a la legislacioacuten Salvadorentildea seguacuten el coacutedigo de comercio vigente regula lo siguiente
Tabla 10 Requisitos de entidades que lleven a cabo auditoriacutea financiera
Art474 Art 290
Los comerciantes individuales cuyo activo sea igual o superior a doce mil doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica y cuando el activo sea igual o superior a treinta y cuatro mil doacutelares ademaacutes deberaacuten ser certificados por auditor que reuacutena los requisitos establecidos en el Art 290 de este Coacutedigo
Las sociedades mercantiles y empresas individuales de responsabilidad limitada estaacuten obligadas a presentar sus balances generales de cierre de ejercicio al Registro de Comercio para depoacutesito debidamente firmados por el representante legal el contador y el auditor externo
La Auditoriacutea a que se refiere el artiacuteculo anterior es la externa Una Ley especial regularaacute su ejercicio La vigilancia de los contadores puacuteblicos seraacute ejercida por un Consejo de Vigilancia que tendraacute la organizacioacuten y atribuciones que dicha ley le confiera El cargo de auditor es incompatible con el de administrador gerente o empleado subalterno de la sociedad No podraacuten ser auditores los parientes de los administradores o gerentes de la sociedad dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
Fuente Elaboracioacuten propia
Ley reguladora del ejercicio de
contaduria puacuteblica y coacutedigo de etica profesional para
contadores puacuteblicos
Coacutedigo de comercio y Coacutedigo
tributario y su reglamento
Ley de IVA e Impuesto sobre la
renta y sus reglamentos
Normativa Internacional NIC NIAS adaptadas en El Salvador
NIIF para PYMES y PCGA
22
PARTE V PROCESOS RELEVANTES APLICABLES EN UNA AUDITORIA EN EL
SALVADOR
51 Desarrollo de la auditoria
En la auditoriacutea financiera se considera que los programas de auditoriacutea son un conjunto de
procedimientos que se van aplicar para examinar un rubro especifico de los estados
financieros para verificar la razonabilidad de las cifras presentadas en los mismos en dar una
opinioacuten sobre la razonabilidad de los estados financieros evaluados en su conjunto al 31 de
diciembre del antildeo auditado mediante una auditoriacutea ejecutada bajo Normas Internacional de
Auditoriacutea adaptadas en El Salvador y adicional el auditor como el auditado deberaacuten tener en
cuenta acuerdos y resoluciones emitidos por el (CVPCPA) vigentes para poder ejercer la
profesioacuten de la auditoria en el paiacutes mencionado
52 Estudio y evaluacioacuten del control interno
El auditor deberaacute ejecutar la revisioacuten del control interno o procedimientos internos de la
empresa relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa lo cual permitiraacute
determinar el grado de confianza sobre la preparacioacuten de los estados financieros Asimismo
le permitiraacute establecer la extensioacuten naturaleza y oportunidad que van a tener los
procedimientos de auditoriacutea Se consideran cinco componentes para la evaluacioacuten del control
interno a continuacioacuten se detallan20 en la siguiente tabla
Tabla 11 Resumen de criterios de control interno
Componentes del control Interno
Concepto
Ambiente de Control Es el componente que define el caraacutecter de una organizacioacuten al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demaacutes comprobantes de control interno
Evaluacioacuten de Riesgo Es la evaluacioacuten de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores asiacute como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erroacuteneas de importancia relativa
Procedimiento de Control
Las actividades de control son todas a aquellas poliacuteticas y procedimientos que permiten asegurar la ejecucioacuten de las directrices gerenciales
Informacioacuten y Comunicacioacuten
La informacioacuten que se considere esencial debe ser identificada capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades
Supervisioacuten y Seguimiento
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evaluacutee la calidad con que se desempentildea y como se mantiene dicha calidad en el tiempo
Fuente Elaboracioacuten propia
20 Normas Internacionales de Auditoriacutea NIArsquoS 400
23
53 Riesgos de la auditoria
Los tipos de riesgos se clasifican seguacuten el siguiente esquema21 Esquema 8 Los tipos de Riesgo
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la evaluacioacuten del riesgo una teacutecnica conocida y muy usada como herramienta de trabajo
es la representacioacuten que se observa a continuacioacuten Tabla 12 Teacutecnicas de evaluacioacuten de riesgo
La evaluacioacuten del auditor del riesgo es
Alta
Media
Baja
La evaluacioacuten del auditor del riesgo
inherente
Alta
Lo maacutes baja
Maacutes baja
Media
Media
Maacutes baja
Media
Maacutes alta
Baja
Media
Maacutes alta
Lo maacutes alta
Fuente Elaboracioacuten propia
54 Evidencia de la auditoria
El auditor deberaacute disentildear y realizar procedimientos de auditoriacutea que sean apropiados en las
circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoriacutea22 Cuando se
disentildean y realizan procedimientos de auditoriacutea deberaacute considerar la relevancia y confiabilidad
de la informacioacuten que se utilizaraacute como evidencia en ella Dicha evidencia es necesaria para
soportar la opinioacuten del auditor en el dictamen o informe
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoriacutea pueden incluir los siguientes
inspeccioacuten observacioacuten confirmacioacuten re caacutelculos re procesos y procedimientos analiacuteticos a
menudo en alguna combinacioacuten de los mismos ademaacutes de la investigacioacuten Aunque esta
puede proporcionar evidencia de auditoriacutea importante e incluso generar evidencia de una
representacioacuten erroacutenea la investigacioacuten por siacute misma generalmente no proporciona
evidencia suficiente de auditoriacutea sobre la ausencia de una representacioacuten erroacutenea de
21
NIA 315 Identificacioacuten y evaluacioacuten de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno
Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009 22
NIA 500 Evidencia de auditoriacutea Federacioacuten Internacional de Contadores (IFAC) 2009
Riesgo de Auditoria
Riesgo de Incorreccioacuten Material
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Riesgo de Deteccioacuten
24
importancia relativa a nivel aseveracioacuten ni de la efectividad operativa de los controles por lo
que es importante disentildear y efectuar procedimientos analiacuteticos sustantivos de acuerdo a la
normativa y juicio del auditor
55 Integracioacuten global de la auditoria
El auditor deberaacute desarrollar y documentar un plan global de auditoriacutea describiendo el alcance
y conduccioacuten esperados de la auditoriacutea Mientras que el registro del plan global de auditoriacutea
necesitaraacute estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoriacutea
su forma y contenido preciso de acuerdo al tamantildeo de la entidad a la complejidad de la
auditoriacutea y a la metodologiacutea y tecnologiacutea especiacuteficas usada por el auditor
Los asuntos que tendraacute que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoriacutea incluye23
a) Entendimiento de la entidad y su entorno
b) Comprensioacuten de los sistemas de contabilidad y de control interno
c) Riesgo e importancia relativa
d) Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos
e) Coordinacioacuten direccioacuten supervisioacuten y revisioacuten
f) Otros asuntos importantes
56 Programas de auditoriacutea
El objetivo de formular un programa como guiacutea de los procedimientos baacutesicos de auditoriacutea
financiera24 que deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y seguacuten las circunstancias es el de indicar los pasos de las pruebas de cumplimiento y
de las pruebas sustantivas cuya extensioacuten y alcance dependen de la confianza en el sistema de
control interno
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las Normas de Auditoriacutea
Generalmente Aceptadas tener en cuenta todos los procedimientos que se considere
necesarios contribuyendo al establecimiento de un plan a seguir en la auditoria verificacioacuten de
procedimientos aplicables dentro del entorno auditado servir de guiacutea para la planeacioacuten de
futuras auditorias controlar los papeles de trabajo indicando que se ha cumplido con el
procedimiento sentildealado entre otros
57 Emisioacuten de informe
En relacioacuten al informe del auditor el CVPCPA hizo conocimiento puacuteblico el siguiente acuerdo25
23
Plan global de auditoriacutea Capiacutetulo IV manual de auditoriacutea externa basado en NIAS Seacuteptima edicioacuten 24
Papeles de Trabajo en la Auditoriacutea Financiera 2ordf edicioacuten Rodrigo Estupintildeaacuten ndash Paacuteg 49 25 Resolucioacuten del CVPCPA publicado el 08 de Septiembre de 2010
25
Esquema 9 Requisitos del Informe del auditor en El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
58 Cierre de la auditoria
Durante el proceso de la auditoriacutea de estados financieros existen etapas en las cuales el
auditor debe poner mucho eacutenfasis en la aplicacioacuten de su juicio profesional en especial las dos
principales etapas son la planeacioacuten y el cierre de la auditoriacutea
La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de
los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa
fecha La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despueacutes de la fecha del
dictamen del auditor se trata en la NIA 56026 En el caso de los estados financieros preparados
de acuerdo con un marco de referencia de presentacioacuten razonable la opinioacuten del auditor
declara que los estados financieros estaacuten presentados razonablemente en todos los aspectos
importantes o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacioacuten con que
estaacuten disentildeados para presentar por ejemplo en el caso de muchos marcos de referencia de
propoacutesito general la situacioacuten financiera de la entidad al cierre del ejercicio y el desempentildeo
financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha27
Puesto que la opinioacuten del auditor se proporciona en los estados financieros y estos son
responsabilidad de la administracioacuten de la entidad el auditor no estaacute en posicioacuten para concluir
que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoriacutea hasta que consigue evidencia
que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros
incluyendo las notas relacionadas y la administracioacuten que la entidad asume la responsabilidad
por ellos28
26 NIA 560 Eventos 10-17 27 Paacuterrafo 29 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009 28 Paacuterrafo 39 NIA 700 Formacioacuten de una opinioacuten y dictamen sobre los estados financieros 2009
Reiterar a los auditoresexternos que la NIA 700uacutenicamente puede serutilizada para la auditoriade estados financieros depropoacutesito general
Que la NIA 800 debe serutilizada por los auditoresexternos en la auditoria deestados financieros parapropoacutesitos especiales y parausuarios especiacuteficos
Los auditores externos que apartir de la entreda en vigenciade las NIIF lleven a caboauditoria de EEFF sobre otrasbases contables diferentes a lasmencionadas no deben utilizarla NIA 700 para la elaboracioacutendel dictamen ya que si nocorresponde con propositogeneral debera ser elaboradoutilizando la NIA 800
26
PARTE VI SIMILITUDES Y DIFERENCIAS APRECIABLES ENTRE ESPANtildeA Y EL
SALVADOR
61 Similitudes legislativas y normativas
Las similitudes maacutes baacutesicas entre los dos paiacuteses se refieren a las instituciones encargadas de
perfilar requisitos profesionales controlar el ejercicio de la profesioacuten de auditores a base de
las normativas establecidas para cada uno de los paiacuteses en cuestioacuten y praacutecticamente creados a
la par en el bienio 1997-1999
Ambos paiacuteses cuentan con Instituciones reguladoras de la profesioacuten de Auditoria a nivel
nacional y cuyo principal objetivo es velar para que el auditor ejerza su profesioacuten de auditoriacutea
en el marco de la normativa aplicable (Tabla 13)
Tabla 13 Similitudes entre Espantildea y El Salvador Institucioacuten reguladora de los auditores
Espantildea Objetivos El Salvador Objetivos
El Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas (ICAC)
Organismo autoacutenomo de caraacutecter administrativo
Dependiente del Ministerio de Economiacutea y Hacienda
Creado por la Ley de Auditoriacutea 191988 como Principal organismo
Controlar y supervisar la profesioacuten de auditoriacutea y aplicar las normativas
regulatorias
El Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea
Puacuteblica y Auditoria (CVPCPA)
Organismo autoacutenomo
Organismo que depende del ministerio de Economiacutea de El Salvador (creado 1997)
Velar que la profesioacuten
del auditor independiente se
ejerza con arreglo a las normas legales y se
apliquen oficialmente las NIIF para PYMES y
las NIAS29
Fuente Elaboracioacuten propia
Como se aprecia en los paiacuteses respectivos existe un organismo regulador que vigila controla y
supervisa la profesioacuten de auditoriacutea siendo los entes encargados de la aplicacioacuten de normativas
internacionales y nacionales que ayudan a la regulacioacuten y aplicacioacuten de la mejora continua de
la actividad que se ha venido desarrollando en los uacuteltimos antildeos en la buacutesqueda de
oportunidades de mejora contribuyendo al desarrollo del profesional en el aacutembito laboral
favoreciendo su entorno y comprometieacutendolo a brindar un mejor servicio a las entidades
auditadas cumpliendo las expectativas seguacuten las adaptaciones que van evolucionando en el
transcurso del tiempo
62 Diferencias legislativas y normativas
A) Perfil del auditor Formacioacuten y requisitos administrativos
Las diferencias maacutes apreciables se presentan en torno a los requisitos para ejercer la profesioacuten
de auditoriacutea de cuentas y auditoriacutea financiera en Espantildea y El Salvador cuyas bases se
presentan en la Tabla 14
29 NIAS y NIIF para PYMES actualizadas en 2009 y estas uacuteltimas vigentes a partir de 2011 en El Salvador
27
En Espantildea el ejercicio de la profesioacuten de auditor estaacute enfocado a requisitos generales poniendo un especial eacutenfasis en la formacioacuten del mismo
En cambio en El Salvador se mantiene en liacuteneas generales los requisitos de profesioacuten con un enfoque tambieacuten a los llamados requisitos administrativos En El Salvador se considera importante en el ejercicio de la profesioacuten haber obtenido el tiacutetulo de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica mientras que en Espantildea con haber obtenido una titulacioacuten oficial que cumpla algunos requisitos especiacuteficos y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el estado
En cuanto a experiencia o la formacioacuten praacutectica ambos paiacuteses siguen la misma viacutea de demostracioacuten de esta formacioacuten mediante la experiencia laboral con un techo de demostracioacuten maacutexima de 3 antildeos
Aun en El Salvador no se ha podido implementar un examen de profesionalidad al Contador Puacuteblico certificado para ejercer la auditoria Sin embargo en los uacuteltimos antildeos se han barajado diferentes propuestas al respecto estando en un plan borrador para el futuro proacuteximo
B) Responsabilidades
En la Tabla 15 se presenta un resumen de las principales diferencias que se presentan entre
ambos paises Respecto a los responsabilidades que deben de asumir los profesionales de
auditoria en Espantildea se procede inicialmente a la constitucioacuten de una fianza que permite
asumir responsabilidad civil siendo esto proporcional al inicio y ejercicio posterior de la
actividad En El Salvador se carece por completo de una legislacioacuten o reglamento que regule la
responsabilidad civil de los contadores publicos
En relacioacuten a la contratacioacuten de los auditores la normativa en Espantildea marca pautas para la
rotacioacuten de estos seguacuten lo sentildealado en el articulo 22 de la LAC 222015 En cambio en El
Salvador no esta contemplada dicha situacioacuten y el auditor puede llevar la auditoria siempre y
cuando la entidad o empresa lo nombre y renueve el contrato las veces que sea necesario
solo podra cambiar por justa causa el auditor acordados por los accionistas socios consejo de
administracioacuten o alta direccioacuten y el auditor independiente o firma de auditoria
Respecto a la independencia del auditor la ley contempla la ley de 22 de julio del 2015 de
Auditoria de cuentas establece en su Art 14 el principio general de auditor de cuentas
estableciendo en los articulos sucesivos las limitaciones para la ejecucion del trabajo y
desempentildeo del auditor de cuentas cuando existe una relacion sanguinea laboral comercial o
de otro indole que puede influir en en el resultado del trabajo de auditoria El ICAC es el
organismo encargado de velar por el adecuado cumplimento del deber de independenciaEn
cambio en El Salvador existen ciertos vacios que pueden tener una repercusioacuten negativa y
afecte la independencia del auditor financiero
C) Normas eticas e incompatibilidades
En Espantildea El auditor de cuentas se debe de caracterizar por la Independencia integridad y
objetividad ldquoEl auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten
de absoluta independencia integridad y objetividad (Veacutease el artiacuteculo 8 de la LAC en la paacutegina
265 y la NTA en 1c1 paacutegina 194)rdquo (Sosa Aacutelvarez y Frutos Velasco 2015)
Los servicios como consultoriacutea y asesoramiento no provocan incompatibilidad a priori Para
garantizar la independencia profesional la LAC establece las siguientes incompatibilidades en
28
los supuestos siguientes Quienes ostenten cargos directivos de administradores o sean
empleados de las empresas o entidades auditadas Ser socio o accionista de las empresas o
entidades con una participacioacuten directa o indirectamente de maacutes del 20 por ciento de los
derechos de voto de la entidad auditada o en las que la entidad auditada posea directa o
indirectamente maacutes del 20 por ciento de los derechos de voto Ley de Auditoriacutea de Cuentas 31
Normas teacutecnicas 19 Tener viacutenculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con
los empresarios directivos o administradores de las empresas o entidades Quienes resulten
incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales La duracioacuten de la
incompatibilidad se extenderaacute hasta el teacutermino del tercer ejercicio El auditor debe aceptar
solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional considerada en
una capacidad de 25000 horas al antildeo por auditor ejerciente Podraacute obtener asesoramiento de
profesionales especializados cuando lo considere necesario Debe mantener la calidad de su
trabajo con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito comunicados a
todo el personal revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacioacuten profesional El
auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la informacioacuten adquirida salvo
autorizacioacuten escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC Debe garantizar el secreto
profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacioacuten no se puede usar en provecho
propio ni de terceras personas En Espantildea se regula la cantidad de los honorarios percibidos
por los auditores fijando como techo de las mismas el 15 de los ingresos en tres uacuteltimos
antildeos consecutivos del ejercicio de la actividad En la Tabla 16 se presentan las grandes
diferencias entre ambos paiacuteses en materia de algunos requisitos de la eacutetica profesional Al
contrario en El Salvador la regularizacioacuten como tal no existe pero se dirige el contador puacuteblico
por normas eacuteticas En paiacuteses maacutes desarrollados en el aspecto contable existen tablas de
honorarios para la profesioacuten de la Contaduriacutea Puacuteblica datos que son ausentes en el caso de El
Salvador PRINCIPIOS y NORMAS de AUDITORIacuteA del SECTOR PUacuteBLICO Comisioacuten de
Coordinacioacuten de los Oacuterganos Puacuteblicos de Control Externo del Estado Espantildeol Seriacutea conveniente
y necesario que en El Salvador se estableciera una tabla de honorarios autorizada por el
Consejo de Vigilancia de la Profesioacuten de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria esto para dignificar
esta labor profesional ya que en algunos casos se prestan servicios profesionales por
honorarios que desvaloran este tipo de actividad
29
Tabla 14 Requisitos a cumplir sobre la profesioacuten de Auditoria en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Procedimiento a seguir Espantildea El Salvador
Requisitos Fundamentales para poder ejercer la profesioacuten
1) Mayor de edad 2) Tener nacionalidad Espantildeola o de alguacuten estado miembro de la unioacuten Europea 3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos 4) Haber obtenido la correspondiente autorizacioacuten del ICAC
1) Ser de nacionalidad Salvadorentildea 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensioacuten de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizada por el Consejo de conformidad a la ley reguladora del ejercicio de la contaduriacutea
Para obtener la autorizacioacuten de los organismos son requisitos fundamentales los siguientes
1) Haber obtenido una titulacioacuten oficial universitaria 2) Haber seguido cursos de ensentildeanza teoacuterica Auditoriacutea Contabilidad Otras materias restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacioacuten del auditor 3) Los cursos deberaacuten estar homologados previamente por el ICAC 4) Haber adquirido una formacioacuten praacutectica Deberaacute extenderse por un periodo miacutenimo de tres antildeos en trabajos realizados en el aacutembito financiero y contable especialmente referidos a cuentas anuales cuentas consolidadas o estados financieros anaacutelogos Parte de dicha formacioacuten praacutectica se realizaraacuten con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoriacutea que esteacuten autorizados para la auditoriacutea de cuentas y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unioacuten Europea 5) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado Constaraacute de dos fases teoacuterica y praacutectica
1) Una fotografiacutea reciente tomada de frente traje formal tamantildeo ceacutedula 2) Original y Fotocopia del tiacutetulo certificada ante Notario de Licenciado en Contaduriacutea Puacuteblica extendido por una universidad autorizada en El Salvador Autenticado por el Ministerio de Educacioacuten 3) Original de la partida de nacimiento (antiguumledad maacutexima 3 meses) 4) Original y fotocopia del Documento Uacutenico de Identidad certificada ante Notario (DUI) vigente 5) Original y fotocopia de la tarjeta de Identificacioacuten Tributaria certificada ante Notario (NIT) 6) Constancia de la Direccioacuten General de Centros Penales de no tener antecedentes penales 7) Declaracioacuten jurada ante notario de no haber sido declarado en quiebra ni es suspensioacuten de pagos y de encontrarse en el ejercicio pleno de sus derechos de ciudadano 8) Tres constancias de honradez notoria con firma legalizada ante Notario cada una acompantildeada de la fotocopia del DUI de la persona quien la extendioacute (no deben ser emitidas por personas con viacutenculo familiar o laboral) Si se tratare de un profesional inscrito en el Consejo que no se encuentre actualizado en el registro no seraacute recibida dicha constancia 9) Constancias de trabajos relacionados con la auditoria en las cuales se indique el tiempo laborado y las actividades y funciones desempentildeadas 10) Hoja de vida con fotografiacutea actualizado con el detalle de la experiencia adquirida Si ha asistido a eventos de capacitacioacuten anexe copias de diplomas o certificaciones
30
Tabla 15 Cuadro comparativo de las principales obligaciones y otros requisitos del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Cumplimiento y obligaciones del profesional Espantildea El Salvador
Garantiacutea del Auditor
Para hacer frente a la responsabilidad civil en el artiacuteculo 26 de la LAC 222015 complementado por el artiacuteculo 55 de su reglamento de desarrollo impone a los auditores y sociedades de auditoriacutea la obligacioacuten de prestar la debida fianza o garantiacutea adoptando las siguientes modalidades
Depoacutesito en efectivo Tiacutetulos de deuda puacuteblica Aval de entidad financiera o Seguro de responsabilidad civil
En el caso de los auditores de cuentas la fianza para el primer antildeo de la actividad que tendraacute caraacutecter de miacutenima en los sucesivos seraacute de 300000 euro Una vez transcurrido el primer antildeo de la actividad la fianza miacutenima se incrementaraacute en el 30 por 100 de la facturacioacuten que exceda de la cuantiacutea equivalente a la de dicha fianza miacutenima y que corresponda a la actividad de auditoriacutea de cuentas del ejercicio anterior
NA
Contratacioacuten de los auditores Seguacuten el artiacuteculo 22 de la LAC 222015 Los auditores seraacuten contratados por un periacuteodo de tiempo determinado inicial que no podraacute ser inferior a tres antildeos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar pudiendo ser contratados por periodos maacuteximos sucesivos de tres antildeos una vez que haya finalizado el periodo inicial
NA
Los auditores y su independencia La seccioacuten segunda de Independencia en la LAC 222015 Los auditores de cuentas deberaacuten abstenerse de realizar la auditoriacutea en caso de incurrir en las causa de incompatibilidad o en las prohibiciones establecidas en la Ley y en particular no podraacuten participar ni influir en el resultado de la auditoriacutea aquellas personas que tengan una relacioacuten laboral comercial o de otra iacutendole con la entidad auditada que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida generalmente como causante de un conflicto de intereses Se antildeade como amenazas a la independencia la existencia de conflictos de Intereacutes derivado de relaciones comerciales financieras etc
En el artiacuteculo 22 de la LREC literal e) manifiesta lo siguiente Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde eacutel su coacutenyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad sean administradores gerentes ejecutivos o presten a cualquier tiacutetulo servicios o donde tengan alguacuten intereacutes particular o pueda existir conflicto de intereacutes en la misma
Fuente Elaboracioacuten propia
31
Tabla 16 Criterio comparativo de los honorarios profesionales del auditor de cuentas en Espantildea y auditor financiero en El Salvador
Honorarios Profesionales del Auditor de cuentas y auditor Externo
Espantildea El Salvador
Normativa Aplicable
Artiacuteculo 41 LAC 222015 Honorarios y transparencia
1 La auditoriacutea debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacioacuten teacutecnica y capacidad profesional como auditores de cuentas y tengan la autorizacioacuten exigida legalmente 2 El auditor de cuentas durante su actuacioacuten profesional mantendraacute una posicioacuten de absoluta independencia integridad y objetividad 3 El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoriacutea establecidas y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoriacutea 4 En relacioacuten con las limitaciones de honorarios se aplicaraacute lo establecido en el Reglamento (UE) No 5372014 de 16 de abril en particular los artiacuteculos 41 y 42 5 Cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea y distintos del de auditoriacutea a la entidad auditada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea dicho auditor o sociedad de auditoriacutea deberaacute abstenerse de realizar la auditoriacutea de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente
6 Abstenerse prevista en el paacuterrafo anterior cuando los honorarios devengados derivados de la prestacioacuten de servicios de auditoriacutea en cada uno de los tres uacuteltimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoriacutea y de quienes forman parte de la red representen maacutes del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoriacutea y de la citada red
Con respecto a la normativa los honorarios a devengar por los contadores puacuteblicos en sus actuaciones seraacuten libremente pactados con la parte contratante Los contadores puacuteblicos deberaacuten cumplir con lo convenido y observar las reglas eacuteticas Art 21 (LREC)
Fuente Elaboracioacuten propia
32
63 Diferencias y similitudes respecto al proceso de auditoria
En lo que respecta a las diferentes normativas de los paiacuteses en estudio (Tabla 17) se puede
decir que en los uacuteltimos antildeos Espantildea se ha venido evolucionando y a la vez ha regularizado
aspectos importantes en cada una de las normativas internas que han entrado en vigencia
recientemente Asiacute la Ley Concursal 42014 que modifica la Ley 222003 de 9 de julio que
afecta la naturaleza de trabajo de los auditores como fechas y procedimientos en los papeles
de trabajo a seguir Asimismo la resolucioacuten de 15 de julio del 2016 del ICAC de la modificacioacuten
de las normas teacutecnicas de auditoriacutea resultado de adaptacioacuten de las normas internacionales
para su aplicacioacuten en Espantildea Con el objeto de trasladar a la normativa reguladora de la
actividad de auditoriacutea (en concreto NIA-ES) la NIA revisadas al marco juriacutedico nacional) Las
NIA-ES publicadas en este marco sustituyen la normativa de trabajos de auditoriacutea de cuentas
desde el 17 de junio de este mismo antildeo
De las novedades maacutes importantes seguacuten (Gutieacuterrez Vivas 2016) sobresalen i) la inclusioacuten en
el informe del auditor de una descripcioacuten por parte de autor de los riesgos considerados maacutes
significativos ii) los auditores de cuentas deben de presentar de forma individual un informe
anual de transparencia de conformidad con el reglamento europeo 5372014 iii) la
planificacioacuten basada en riesgos cobra una especial relevancia en cuanto sobre ello pivota el
trabajo de auditoriacutea en la nueva normativa La Nueva Ley de Auditoriacutea adicionalmente en su
disposicioacuten final realiza una importante modificacioacuten de Coacutedigo de Comercio Concretamente
el apartado 4 del artiacuteculo 39 queda redactado como sigue ldquo4 Los inmovilizados
intangibles son activos de vida uacutetil definida Cuando la vida uacutetil de estos activos no pueda
estimarse de manera fiable se amortizaraacuten en un plazo de diez antildeos salvo que otra disposicioacuten
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente El fondo de comercio uacutenicamente podraacute
figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a tiacutetulo oneroso Se presumiraacute salvo
prueba en contrario que la vida uacutetil del fondo de comercio es de diez antildeos En la memoria de
las cuentas anuales se deberaacute informar sobre el plazo y el meacutetodo de amortizacioacuten de los
inmovilizados intangiblesrdquo
Tambieacuten las transformaciones de la Ley de Sociedades de Capital vigente derogando la ley de
sociedades anoacutenimas en su oportunidad al igual que la ley concursal 222003 Esto ha
contribuido a mejorar aspectos importantes en el entorno econoacutemico-financiero y al
enriquecimiento de la capacitacioacuten de los profesionales en el campo de auditoriacutea y aacutereas
similares En cambio en El Salvador si es cierto que se han reformado algunos artiacuteculos del
coacutedigo de comercio en el antildeo 2013 pero no contempla aspectos fundamentales como una ley
concursal que proteja a una empresa y a sus acreedores por insuficiencia de pagos pero si es
importante recalcar que se ha venido reformando la normativa fiscal en los uacuteltimos antildeos
En Espantildea se preveacute un tiempo de conservacioacuten de la documentacioacuten contable de 6 antildeos y en El
Salvador este tiempo se incrementa hasta 10 antildeos En Espantildea cundo se da el cese de
negociacioacuten se conservaran los documentos contables por el mismo periodo de tiempo de 6
antildeos En El Salvador este tiempo se reduce a 5 antildeos en el caso de cese o liquidacioacuten de la
actividad Respecto a organizacioacuten y legalizacioacuten de libros de las cuentas se aprecia que se
siguen las mismas pautas entre los dos paiacuteses seguacuten (Tabla 18)
33
En importante recalcar a grandes rasgos las diferencias en la aplicacioacuten de las normativas En El
Salvador se ve influenciado a optar por las normativas internacionales llaacutemese NIASNIIF para
PYMES uacuteltima versioacuten adaptada en 2009 y principios generalmente aceptados La vigencia de
estas uacuteltimas comienzan a partir del antildeo 2011 pero no existe un marco normativo nacional
que regule la practica contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas como en Espantildea Ver resentildea en (Tabla 19) y adicional resoluciones emitidas por el
ICAC en los uacuteltimos antildeos se ha venido armonizando la adaptacioacuten de la normativa
internacional como las NIAS-ES
En El Salvador los cambios nos son tan recientes y continuos al respecto Es por eso que en
dicho paiacutes el empresario junto con el administrador financiero evaluacutean los principales criterios
contables y en conjunto con el auditor externo contemplan el desarrollo de su actividad para
poder dictaminar un manual contable interno y en referencia al sector econoacutemico seguacuten su
actividad econoacutemica asiacute como lo relacionado a un manual de cuentas anuales relaciones
contables y su distintos procedimientos
Es importante destacar que en Espantildea para la aplicacioacuten de la normativa se actuacutea a traveacutes del
Registro Mercantil como responsabilidad principal de control legalizacioacuten de documentos y
depoacutesitos de las cuentas anuales cumpliendo la normativa vigente Al igual que en El Salvador
es el CNR (Centro Nacional de Registros) a traveacutes del registro de Comercio requiere del
cumplimiento de los aspectos principales enmarcados en el coacutedigo de comercio para la
legalizacioacuten de documentos legales y depoacutesitos de las cuentas anuales
A) Desarrollo de la auditoria
En cuanto a la evaluacioacuten y proceso de la auditoria en Espantildea el trabajo se desarrolla seguacuten el
juicio profesional del auditor en cuanto a los procedimientos que le sean necesarios para
obtener la evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo en la auditoria es decir el
riesgo que el auditor exprese una opinioacuten inadecuada cuando los estados financieros
contengan incorrecciones materiales adicional a esto el profesional deberaacute conocer la
normativa interna aplicable y a las normas internacionales que se han adaptado a lo largo de
los uacuteltimos antildeos en consecuencia por obedecer los cambios introducidos en el marco
legislativo-normativo de la Unioacuten Europea en cambio en El Salvador los procedimientos
iniciales seguacuten la normativa internacional han tenido cierta semejanza pero no se ha venido
evolucionando en los uacuteltimos antildeos adicional que no existe la aplicacioacuten de una normativa
contable interna vigente como lo es un plan general de contabilidad que establezca una
estructura adecuada regularizando estaacutendares en el proceso y registro contable sea uniforme
para las empresas de El Salvador el cual facilitariacutea enormemente el registro y control
adecuado de sus operaciones
B) Procesos internos
En cuanto a los procesos internos tanto en Espantildea como en El Salvador existe la similitud el
cual el auditor externo deberaacute evaluar si las entidades tienen implementado un sistema de
control interno mediante las poliacuteticas adoptadas por esta para el desempentildeo de sus
procedimientos acordes a las actividades de mayor envergadura en la entidad en
consecuencia el trabajo del auditor para la auditoria en las empresas que tengan
implementado un sistema que funcione adecuadamente aunque el conocimiento del mismo
34
va a permitir desarrollar procedimientos de comprobacioacuten de informacioacuten maacutes eficientes en
empresas que no tiene implementado un sistema de control interno y tambieacuten dependeraacute del
juicio del profesional en auditoria
C) Programas de auditoria
En cuanto a los programas de auditoriacutea quedara a juicio del auditor de cuentas en Espantildea
mediante evaluacioacuten de pruebas que considere necesario aplicarlas seguacuten el estudio y
evaluacioacuten del control interno de la empresa auditada y asiacute disminuir los riesgos en beneficio
para dicha entidad tambieacuten deberaacute considerar el cumplimiento de las normativas nacionales e
internacionales vigentes reguladas por el instituto de contabilidad y auditoriacutea de cuentas
(ICAC) asiacute mismo al igual que en El Salvador el auditor externo deberaacute desarrollar los
programas que considere necesarios de acuerdo a procedimientos y poliacuteticas adoptadas por la
compantildeiacutea para reducir el riesgo en la entidad auditada y poder emitir el informe respectivo de
acuerdo a las normas estipuladas en dicho paiacutes y regulada por el Consejo de Vigilancia de la
profesioacuten de contaduriacutea puacuteblica y auditoria (CVPCPA)
D) Informe final
Con respecto al informe emitido por los auditores externos en los paiacuteses de estudio es
importante recalcar que en Espantildea ha tenido una gran evolucioacuten y desarrollo en los uacuteltimos
antildeos en cuanto a la adaptacioacuten de la serie 700 y 701 que trata sobre la responsabilidad del
autor y comunicacioacuten en el informe de las llamada ldquoCuestiones claves de auditoriacuteardquo (Orta
Peacuterez y Bravo Fernaacutendez 2016) para la elaboracioacuten del dictamen ya que si no corresponde
con propoacutesito general deberaacute ser elaborado utilizando la NIA 800 (Gutieacuterrez Vivas 2015) Asiacute
que la formacioacuten de la opinioacuten y emisioacuten del informe en Espantildea se adapta de forma
continuada a los requisitos de la UE que elabora el marco normativo regulatorio comuacuten En
cambio en El Salvador a pesar de la adaptacioacuten de los reglamentos internos a las NIAs asiacute
como la serie 700 no ha supuesto un mayor desarrollo en los uacuteltimos antildeos ya que la
adaptacioacuten ha sido paulatina sin poner una fecha tope por lo que una gran parte de
empresas no utilizan aun la NIA 700
35
Tabla 17 Normativa interna aplicable en Espantildea y El Salvador
Fuente Elaboracioacuten propia
Profesional de Auditoria
Mercantil Tributaria Laboral Otras Disposiciones
Normativa Aplicable en
Espantildea
NIA-ES
Coacutedigo de Comercio
Reglamento del registro mercantil
Ley 222003 de 9 de julio Concursal
Ley 22 2014 Concursal
Propiedad industrial
Coacutedigo de mercado de valores
Ley de sociedades de capital vigente
Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades
LEY 282014 del 27 de Noviembre del Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Ley General Tributaria y sus reglamentos
Impuesto sobre la renta de personas fiacutesicas
Coacutedigo de legislacioacuten tributaria
Coacutedigo laboral y de seguridad social
Cooperativas sociedades laborales y trabajo autoacutenomo
Prevencioacuten de riesgos laborales
Coacutedigo de legislacioacuten social
Las establecidas seguacuten la provincia o comunidad en Espantildea
Normativa Aplicable en El
Salvador
Coacutedigo de Comercio
Ley de registro de comercio
Ley de la superintendencia de obligaciones mercantiles
Ley de procedimientos civiles y mercantiles
Ley de marcas y otros signos distintivos
Coacutedigo tributario
Ley de IVA
Ley de impuesto sobre la renta y sus reglamentos (ISR)
Ley de registro de importadores
Coacutedigo de trabajo
Ley del instituto salvadorentildeo del seguro social
Coacutedigo municipal
Ley de arrendamiento financiero
Ley de proteccioacuten al consumidor
36
Tabla 18 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad seguacuten coacutedigo de comercio entre Espantildea y El Salvador
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Aspectos de la contabilidad y de libros legales de los empresarios
Art 25 1) Todo empresario deberaacute llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronoloacutegico de todas sus operaciones asiacute como la elaboracioacuten perioacutedica de balances e inventarios Llevaraacute necesariamente sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario 2) La contabilidad seraacute llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aqueacutellos Art27 1) Los empresarios presentaraacuten los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio para que antes de su utilizacioacuten se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro el sello del Registro En los supuestos de cambio de domicilio tendraacute pleno valor la legalizacioacuten efectuada por el Registro de origen 2) Seraacute vaacutelida sin embargo la realizacioacuten de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idoacuteneo sobre hojas que despueacutes habraacuten de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios los cuales seraacuten legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio En cuanto al libro de actas se estaraacute a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil 3) Lo dispuesto en los paacuterrafos anteriores se aplicaraacute al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anoacutenimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada que podraacuten llevarse por medios informaacuteticos de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente 4) Cada Registro Mercantil llevaraacute un libro de legalizaciones
Art 435 El comerciante estaacute obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la funcioacuten puacuteblica de Auditoria Art436 Los registros deben llevarse en castellano Las cuentas se asentaraacuten en Colones o en Doacutelares de los Estados Unidos de Ameacuterica Toda contabilidad deberaacute llevarse en el paiacutes auacuten la de las agencias filiales subsidiarias o sucursales de sociedades extranjeras La contravencioacuten seraacute sancionada por la oficina que ejerce la vigilancia del Estado de conformidad su Ley Toda autoridad que tenga conocimiento de la infraccioacuten estaacute obligada a dar aviso inmediato a la oficina antes mencionada Art 438 Los registros obligatorios deben llevarse en libros empastados o en hojas separadas las cuales estaraacuten foliadas y seraacuten autorizadas por el Contador Puacuteblico autorizado que hubiere nombrado el comerciante Trataacutendose de comerciantes sociales seraacute el Auditor Externo quien autorizaraacute los libros o registros Las hojas de cada libro deberaacuten ser numeradas y selladas por el Contador Puacuteblico autorizado debiendo poner en la primera de ellas una razoacuten firmada y sellada en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizaraacute el objeto a que se destinan el nuacutemero de hojas que se autorizan y el lugar y fecha de la entrega al interesado La Oficina que ejerce la vigilancia del Estado fiscalizaraacute el cumplimiento de esta obligacioacuten pudiendo sancionar las deficiencias que existieren contra el Auditor el comerciante o sus administradores seguacuten el caso todo de conformidad a la Ley
Normativa Coacutedigo de Comercio Espantildea El Salvador
Conservacioacuten de registros y libros del empresario
Art30 1) Los empresarios conservaraacuten los libros correspondencia documentacioacuten y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante seis antildeos a partir del uacuteltimo asiento realizado en los libros salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 2) El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el paacuterrafo anterior y si hubiese fallecido recaeraacute sobre sus herederos En caso de disolucioacuten de sociedades seraacuten sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho paacuterrafo
Art451 Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservaraacuten los registros de su giro en general por diez antildeos y hasta cinco antildeos despueacutes de la liquidacioacuten de todos sus negocios mercantiles Todo sin perjuicio de lo dispuesto en el art 455 Art 455 Los comerciantes podraacuten hacer uso de microfilm de discos oacutepticos o de cualquier otro medio que permita archivar documentos e informacioacuten con el objeto de guardar de una manera maacutes eficiente los registros documentos e informes que le correspondan una vez transcurridos por lo menos veinticuatro meses desde la fecha de su emisioacuten Las copias o reproducciones que deriven de microfilm disco oacuteptico o de cualquier otro medio tendraacuten el mismo valor probatorio que los originales siempre que tales copias o reproducciones sean certificadas por notario previa confrontacioacuten con los originales En caso de falsedad se estaraacute a lo dispuesto en el coacutedigo penal
Fuente Elaboracioacuten propia
37
Tabla 19 Cuadro comparativo aspectos importantes de la contabilidad normativa interna aplicable entre Espantildea y El Salvador
PCG Espantildea El Salvador
Plan General de Contabilidad
El PGC RD14152007 Y para medianas empresas RD 15152007 hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacioacuten mercantil pues a partir del mismo se ha ampliado y auacuten se desarrollaraacute maacutes la normativa contable Esta tarea se encomienda en el PGC al ICAC Entre su principal caracteriacutestica es el de Insertarse dentro de la contabilidad europea lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacioacuten de la contabilidad espantildeola El plan se divide en 5 partes que son
Primera parte principios contables
Segunda parte cuadro de cuentas
Tercera parte definiciones y relaciones contables
Cuarta parte cuentas anuales
Quinta parte normas de valoracioacuten
NA
Fuente Elaboracioacuten propia
38
PARTE VII CONCLUSIONES Y REFLEXIONES La auditoriacutea es una praacutectica de trascendental importancia social y econoacutemica permite entablar
relaciones de diversa iacutendole entre los agentes econoacutemicos debido a la confianza que se
deposita en el trabajo de los contadores puacuteblicos cuando ellos extienden su garantiacutea personal
o fe puacuteblica respecto del trabajo de investigacioacuten denominado auditoriacutea
El principal objetivo de este trabajo es realizar un estudio comparativo entre Espantildea y El
Salvador centrado en la figura del auditor externo y la normativa aplicable al ejercicio de esta
profesioacuten puesto que el futuro de la auditoriacutea pasa por reforzar el papel del auditor como
generador de confianza por lo que eacuteste debe adaptar su actividad a un contexto maacutes
complejo Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario
para entender un mundo empresarial condicionado por muacuteltiples dimensiones Si bien es
cierto que el sector de la auditoria y de la informacioacuten financiera estaacute en pleno cambio porque
tambieacuten es un periodo de transicioacuten en el mundo actual Fenoacutemenos como la crisis financiera
la globalizacioacuten y las nuevas tecnologiacuteas han cambiado la naturaleza de los negocios y han
redefinido un concepto clave para que en la economiacutea funcione la confianza
De las principales conclusiones del estudio conviene resaltar
Espantildea desde el antildeo 2000 de forma sucesiva adapta los temas concernientes a las de auditoriacutea de cuentas a las de la Unioacuten Europea que es el organismo encargado de emitir normas juriacutedicas y de procedimiento unificadas respecto a la emisioacuten de la informacioacuten contable y regularizacioacuten de los aspectos claves que enmarcan la profesioacuten del auditor y el trabajo a desarrollar por este Este proceso en cierta medida se ha venido fortaleciendo a raiacutez del padecimiento de la crisis de los uacuteltimos antildeos incertidumbres incompatibilidades en el marco econoacutemico-financiero y que se han presentado una mejora continua en ir armonizando las normativas aplicables con el objetivo de contribuir y regularizar aspectos y vaciacuteos que no se han tenido en cuenta en antildeos anteriores En este sentido las uacuteltimas modificaciones en la normativa en Espantildea tienen como referencia las que de forma comuacutenmente se han realizado para todos los paiacuteses miembros de la UE
Tambieacuten es necesario tener en cuenta que para algunos paiacuteses de Ameacuterica Latina en el
caso de El Salvador objeto de estudio en el trabajo existen ciertas limitantes respecto a
las normativas unificadas en algunos aspectos de auditoriacutea de cuentas y de la labor
que desarrolla al profesional de auditoriacutea externa siendo maacutes bien aplicables en este
sentido las normativas internacionales
Las principales similitudes entre ambos paiacuteses
o Institucionales ambos cuentan con organismos nacionales encargados de
regular y supervisar la figura y profesionalidad de auditor de cuentas
o Perfil Profesional Establecer requisitos de formacioacuten experiencia y
administrativos al respecto
o Establecer normas y coacutedigo eacutetico
o De proceso y procedimiento Seguimiento de trabajo y proceso de auditoria
Las principales diferencias a las que hace referencia este trabajo entre Espantildea y El
Salvador
39
o Perfil Profesional El Salvador cuenta con una carrera especiacutefica el de
licenciado de Contador de Cuentas En Espantildea existen requisitos en los
contenidos de las carreras y un examen de capacitacioacuten como auditor externo
o En Espantildea las responsabilidades y normas eacuteticas del auditor externo estaacuten
especiacuteficamente desarrolladas y puestas en la normativa En El Salvador el
desarrollo de las mismas es miacutenimo
o Existen varias diferencias apreciables en cuanto al procedimiento del proceso
de auditoriacutea conservacioacuten de documentos etc
o La mayor diferencia se produce en teacuterminos de normativa aplicable y
Normativa Contable entre los dos paiacuteses El Salvador aplica las normas
internacionales (NIASNIIF para PYMES uacuteltima versioacuten actualizada en 2009 y
vigente a partir del antildeo 2011 esta ultima) y principios generalmente aceptados
pero el paiacutes carece de un marco normativo nacional que regule la praacutectica
contable y estandarizacioacuten en la contabilidad para grandes y medianas
empresas En Espantildea es el ICAC mediante resoluciones emitidas armoniza la
adaptacioacuten de la normativa internacional como las NIAS-ES
o Ademaacutes la adopcioacuten de las Normas Internacionales de Contabilidad en El
Salvador ha sido difiacutecil y limitada por la falta de recursos financieros y
profesionales
o El escaso conocimiento y preparacioacuten por parte de los Contadores Auditores y
los Empresarios han impedido el avance en este proceso
o El proceso no incluyoacute revisioacuten de cada norma ni identificacioacuten de los retos de
implementacioacuten lo que dificulta adecuarlos a las necesidades de los distintos
sectores
o Los requerimientos para obtener el tiacutetulo de Licenciatura en Contaduriacutea
Puacuteblica en cualquier universidad Salvadorentildea para el ejercicio profesional son
escasos y poco exigentes lo cual no garantiza la calidad en este tema
En consecuencia a las diferencias y similitudes encontradas en este trabajo pueden servir
como un inicio al desarrollo de oportunidades de mejora en cuanto a normativas poliacuteticas
entre otras que puedan fortalecer la profesioacuten del auditor financiero en cuanto al aprendizaje
nivel de desarrollo y capacitaciones para el beneficio no solo de las firmas de auditoriacutea si no
que para las entidades auditadas
Se puede concluir que todos los aspectos relevantes que enmarcan al auditor de cuentas en
Espantildea su similitud y diferencia el del auditor financiero o externo en El Salvador pueda tener
repercusioacuten importante en el desarrollo de la profesioacuten por medio de actualizaciones y
mejoras en el desempentildeo de sus actividades ampliando sus conocimientos y brindando
mayor compromiso con las entidades auditadas con el propoacutesito de estar a la vanguardia de
normativas y procedimientos actuales
40
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Directivas 78660CEE y 83349CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84253CEE
del Consejo Bruselas Diario Oficial de la Unioacuten Europea L15787
BOE 20 de julio (2015) Ley 222015 de 20 de julio de Auditoriacutea de Cuentas Boletiacuten
Oficial del Estado no 173 21 de julio Disponible en httpwwwboees
BOE 21 de julio (2015) Ley 222015 de Auditoriacutea de Cuentas
El Plan General de Contabilidad de 1990 aprobado por Real Decreto 16431990 de 20
de diciembre fue el texto legal que reguloacute la contabilidad de las empresas en Espantildea
desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007 cuando fue sustituido por el actual plan
aprobado por Real Decreto 15142007 Teniacutea caraacutecter obligatorio para todas las
empresas y supuso la adaptacioacuten espantildeola a toda la normativa comunitaria sobre la
materia tras la incorporacioacuten de Espantildea a la hoy Unioacuten Europea
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ICAC (wwwicacmehes) Resolucioacuten de 20 de diciembre de 2013 del Instituto de
Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas por la que se publica la modificacioacuten de la Norma
de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoriacutea
publicada por Resolucioacuten de 26 de octubre de 2011
httpwwwicacmehesTemp20160918163200PDF
ICAC (wwwicacmehes) ICAC NIA (700) Norma Internacional de Auditoria 700
Resolucioacuten del Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de Cuentas de 15 de octubre de
2013
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas la Ley 241988 de 28 de julio del Mercado de Valores y el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anoacutenimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la normativa comunitaria
Ley 122010 de 30 de junio por la que se modifica la Ley 191988 de 12 de julio de
Auditoriacutea de Cuentas (hellip)
Ley 191988 de 12 julio de Auditoriacutea de Cuentas Ley 442002 de 22 de noviembre de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
Ley 191988 de 12 de julio de Auditoriacutea de Cuentas (el texto no recoge las
modificaciones de la Ley 122010) Reglamento de auditoriacuteas vigentes
Plan General de Contabilidad y de PYMES (2015) 9ordf edicioacuten Ediciones Piramide2015
Real Decreto Legislativo 15641989 de 22 de diciembre para su adaptacioacuten a la
normativa comunitaria httpwwwcontabilidadtknormalizacion-contable-en-
espana-11htm
Texto refundido de la ley de Auditoriacutea de Cuentas aprobado por Real decreto
Legislativo 12011 de 1 de Julio
Referencia Marco Legislativo El Salvador
Acuerdo del CVPCPA uso de NIAS 700 y 800 del 8 de Septiembre de 2010
Coacutedigo de comercio vigente en El Salvador
Ley de registro de comercio vigente de El Salvador
Ley reguladora del Ejercicio de Contaduriacutea Puacuteblica y Auditoria en El Salvador vigente
NIAS adoptadas en El Salvador uacuteltima versioacuten en 2009
NIIF para PYMES adoptadas en su versioacuten oficial en idioma espantildeol en 2009 y vigentes
a partir del antildeo 2011 en El Salvador
