T.C. stanbul niversitesi letme Anabilim Dal Muhasebe Bilim Dal

Yksek Lisans Tezi

TRKYEDE FNANSAL TABLO FORMLARININ ZAMAN ERSNDEK GELM

.Nilfer KAYRA 2501910023

Tez Danman Prof.Dr.Gksel YCEL stanbul-2009

II

ZTrkiyede Finansal Tablo Formlarnn Zaman erisindeki Geliimi .Nilfer Kayra Trkiyede Cumhuriyet dnemi boyunca dzenlenen Finansal Tablolarn ulat noktay biimsel adan deerlendirmek iin yaplan bu almada, tarih iindeki finansal tablo gelimeleri aratrlmtr. Tarihsel sreteki ekonomik anlaylarn muhasebe ve onun bir unsuru olan finansal tablolar nasl etkilediini grmek zere, bu konu ile ilgili kurulular olan, devlet, sermayesinin tamam veya yars devlete ait teekkller, zel kesim iletmeleri; komisyon ve kurul biiminde oluan dzenleyici kurumlar tarafndan karlan yasal dzenlemeler ile niversitelerin bu konu ile ilgili olarak yapt almalar incelenerek, muhasebe ve finansal tablolarn bugn geldii noktay deerlendirmek iin geriye dnler yaparak bir sonuca varmak amalanmtr. Tez drt blmden olumutur. Birinci blmde, finansal tablolarn tanm, nemi, amac, niteliksel zellikleri, muhasebe bilimiyle bants ve kullanc ihtiyalar biiminde zetlenebilecek genel nitelikli bilgiler yer almtr. kinci blmde, Cumhuriyet dnemine kadar finansal tablolarn dnyadaki tarihsel geliimine deinilmitir. nc blmde finansal tablolar dneme ayrlarak incelenmitir. Sonu blmnde, almalarn genel bir zeti yaplmtr. Finansal tablolarn biimsel yapsnn incelenmesi ve deerlendirilmesinde yardmc olacak ders kitaplar, Cumhuriyet dnemi boyunca dzenlenmi finansal tablo formlar, finansal tablo tamimleri, devlet ve dzenleyici kurumlar tarafndan hazrlanm kanunlar, tebliler aratrlarak bir deerlendirme yaplmaya allmtr.

III

ABSTRACT

Development over time of Financial Table Forms in Turkey

S. Nilufer Kayra

Carried out formal structure assess the point achieved by Financial Tables in Turkey over the Republican period, this study examines historical development of financial tables. In order to see how economic approaches throughout the historical development have affected the accounting, and therefore financial tables, as components of accounting, legal arrangements published by the state, organizations fully or partially owned by the state, private sector companies, and regulatory organizations, commissions and boards as well as studies carried out by universities in the subject matter were examined and the purpose was to come to a conclusion by means of reverts to assess the current point achieved by financial tables today. Dissertation consists of four chapters. First chapter includes overall information particularly definition of financial tables, their significance, purpose, quality characteristics, their connection with accounting, and user requirements. Second chapter discusses historical development of financial tables in the world until the Republican period. Third chapter discusses financial tables in three areas. Conclusions chapter provides an overall summary of the study. Efforts were made to provide an assessment by researching textbooks, financial table forms that has been arranged throughout the Republican period, financial table circulars, and laws and regulations provided by the state and by legislative organizations that may be of help in examining and assessing the formal structure of financial tables.

IV

NSZBu tez, Cumhuriyet dnemi boyunca, finansal tablolarn biimsel yaplarndaki farkllklar ve

deiimi ortaya koymak ve konu ile ilgilenecek kiilere bilgi aktarmay amalayarak hazrlanmtr. Gelecek nesillerede ileride imkan verecektir. Tezde ncelikle, her dnemin banda Trkiyenin genel ekonomik durumu ve dnemdeki finansal tablo kullanclar anlatlm olup; bu dnem iinde,muhasebe ve finansal tablolarn geliiminde nemi olan yasal dzenlemeler kronolojik sra incelenmitir. Daha sonra, Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu tarafndan yaplan yasal dzenlemelerin ngrd nitelikler esas alnarak oluturulan standart biim dorultusunda, dnem boyunca eitli kurululara ait veya dzenleyici kurumlar tarafndan dzenlenen finansal tablo formlar, hesap snflandrma biimi, gruplandrma, tanm, terminoloji, genel kabul grm muhasebe ilkeleri ve muhasebenin temel kavramlar ortaya konularak deerlendirilmeye allmtr. Bu almann, ilgilenen herkese faydal olmasn diler, bu konuyu sememde bana yardmc olan, nerileri ile katkda bulunan danmanm Sayn Prof.Dr. Gksel Ycele teekkr eder,sayglarm sunarm. Ayrca, Sayn Prof.Dr. Oktay Gvemli ve Proje Dan A.. Ktphanesi alanlarna,Trkiye Bankalar Birliinden Sayn Abdullah Taoluna, Devlet Ktphanesi , Trkiye Bankaclk Dzenleme ve Denetleme Kurulu Ktphanesi, TRMOB Ankara ubesi alanlarna da ok teekkr eder, sayglarm sunarm. kullanacaklar finansal tablolarn tarihsel geliim sreci,

dnemde karlalan sorunlar ve gsterilen abalar konusunda bilgi aktarm salamak

.Nilfer Kayra V

stanbul, 2009

NDEKILER TRKYEDE FNANSAL TABLO FORMLARININ ZAMAN NDEK GELM I.BLM GR1 I.FNANSAL TABLOLAR LE LGL GENEL BLGLER...2 A.Finansal Tablolarn Tanm....2 1.Finansal Tablolarn Raporlanmasnda Kullanlan Bilgiler.2 2.Muhasebenin Finansal Tablolar in nemi..2 3.Finansal Tablolarn letmeler in nemi.3 4.Finansal Tablolarn Gelimesini Salayan Nedenler.3 B.Finansal Tablo Kullanclar Ve Kullanclarn Bilgi htiyac.....4 1.Finansal Tablo Kullanclarnn Snflandrlmas Ve Amalar ...5 2.Finansal Tablo Kullanclarnn htiya Duyduu Bilgiler.6 C.Finansal Tablolarn Amalar7 D.Finansal Tablolarn Niteliksel zellikleri.7 1.Anlalabilirlik7 2.htiyaca Uygunluk..7 3.Gvenilirlik8 4.Karlatrlabilirlik9 E.Finansal Tablolarn Blmleri...9 VI

1.Bilano...9 2.Gelir Tablosu15 3.z Kaynak Deiim Tablosu19 4.Nakit Ak Tablosu...21 5.Dipnotlar(Aklayc Notlar)....24

II.BLM I.DNYADA FNANSAL TABLO FORMLARININ ZAMAN NDEK GELM..26 A.Dnyada Finansal Tablo Formlarnn Geliimi...26 1.XV. Yzyldaki Gelimeler.....26 2.XVI.Yzyldaki Gelimeler..27 3.XVII.Yzyldaki Gelimeler28 4.XVIII. Yzyldaki Gelimeler..30 5.XIX. Yzyldaki Gelimeler.31 6.XX. Yzyldaki Gelimeler..39

III.BLM I.TRKYEDE FNANSAL TABLO FORMLARININ ZAMAN NDEK GELM...54 A.1923-1949 Yllar Aras Finansal Tablolar..54 1. Finansal Tablo Kullanclar....54 2. Finansal Tablolardaki Gelimeler....55 3. Yaplan Yasal Dzenlemeler...56 4. Finansal Tablolara Ait Biimsel Yapnn ncelenmesi...63 VII

B.1950-1980 Yllar Aras Finansal Tablolar....112 1. Finansal Tablo Kullanclar..112 2. Finansal Tablolardaki Gelimeler..113 3. Yaplan Yasal Dzenlemeler.116 4. zel Kesim letmeleri in Oluturulan Finansal Tablolara Ait Biimsel Yapnn ncelenmesi....122 5. ktisadi Devlet Teekklleri in Oluturulan Finansal Tablolara Ait Biimsel Yapnn ncelenmesi..157 C.1980 Yl Sonras Finansal Tablolar...201 1. Finansal Tablo Kullanclar..201 2. Yaplan Yasal Dzenlemeler.203 3. Finansal Tablolara Ait Biimsel Yapnn ncelenmesi.....212 SONU245 KULLANILAN KAYNAKLAR . 251

VIII

TABLOLAR LSTES1. Alpullu eker Fabrikasnn 1930-1932 Bilanolar.......67 2.Devlet Basmevinin 1938 Yl Kesin Mizan ve Bilanosu....69 3.Denizyollar letmesinin 1937 Yl Bilano le Kar ve Zarar Hesab...........................................72 4.Toprak Mahsulleri Ofisinin 1938 Yl Bilanosu...75 5. Toprak Mahsulleri Ofisinin 1938 Yl Kar ve Zarar Hesab.................76 6.ark Sanayi Kumpanyas T.A.nin 1939 Yl Bilanosu le Kar ve Zarar Hesab....79 7.T.Demir ve elik Fabrikalar Messesesinin 1947 Yl Bilanosu....82 8.T.Demir ve elik Fabrikalar Messesesinin 1947 Yl Kar ve Zarar Hesab...83 9.TBB. Tarafndan Oluturulan Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Bilano rnei 1958.................126 10.TBB. Tarafndan Oluturulan Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Bilano rnei1958....127 11.TBB. Tarafndan Oluturulan Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Bilano rnei 1962...131 12.TBB. Tarafndan Oluturulan Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Bilano rnei 1962...132 13.TBB. Tarafndan Oluturulan Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Gelir Tablosu rnei.1962.146 14.T.eker Fabrikalar A..Bilanosu 1974.160 15.T.eker Fabrikalar A..Bilanosu 1974.161 16.T.Demir ve elik letmeleri Bilano le Kar ve Zarar Hesab 1965.178 17.T.Demir ve elik Fabrikalar Messesesi Bilono le Kar ve Zarar Hesab 1953..179 18.Smerbank Deri ve Kundura Sanayii Messesesi Bilano le Kar ve Zarar Hesab...180 19.T.eker Fabrikalar A..Gelir Tablosu 1974...183 20.SPK.VIII Seri 2 Nolu Tebliine Gre Dzenlenecek Bilano 1983..213 21.SPK.XI Seri 1 Nolu Tebliine Gre Dzenlenecek Bilano 1989....215 22.MSUGTne Gre Dzenlenecek Bilano 1992...217 23. MSUGTne Gre Dzenlenecek Dipnotlar 1992....218-219 24.SPK.XI Seri 25Nolu Teblie Gre Dzenlenecek Eczacba Yap Ger. A. Bilano...2006-7..223 25.SPK.XI Seri 25Nolu Teblie Gre Dzenlenecek Eczacba Yap Ger. A. Bilano. 2006-7..224 26.SPK.XI Seri 29Nolu Teblie Gre Dzenlenecek Eczacba Yap Ger. A. Bilano. 2007-8..227 IX

27.SPK.XI Seri 29Nolu Teblie Gre Dzenlenecek Eczacba Yap Ger. A. Bilano.. 2007-8..228 28. SPK.VIII Seri 2 Nolu Tebliine Gre Dzenlenecek Gelir Tablosu 1983...230 29. SPK.XI Seri 1 Nolu Tebliine Gre Dzenlenecek Gelir Tablosu 1989.232 30. MSUGTne Gre Dzenlenecek Gelir Tablosu 1992....234 31. SPK.XI Seri 25Nolu Teblie Gre Dz. Eczacba Yap Ger. A. Gelir Tablosu 2006-7237 32. SPK.XI Seri 29Nolu Teblie Gre Dz. Eczacba Yap Ger. A. Gelir Tablosu 2007-8240 33. MSUG Tebliine Gre Dzenlenecek zkaynaklar Deiim Tablosu 1992....... 241 34.SPKXISeri25NoluTeblieGreDzenlenenzsermayeDeiimTablosu20062007.242 35.SPKXISeri29NoluTeblieGreDzenlenenzkaynaklarDeiimTablosu20072008..242 36.SPKXISeri25NoluTeblieGreDzenlenenNakitAkmTablosuTablosu20062007..243 37.SPKXISeri29NoluTeblieGreDzenlenenNakitAkmTablosuTablosu20072008..244

X

KISALTMALARa.e. : Ayn Eser a.g.e.: Ad Geen Eser a.g.r.: Ad Geen Rapor a.r. : Ayn Rapor

TBB : Trkiye Bankalar Birlii KT : Kamu ktisadi Teebbsleri DT : Iktisadi Devlet Teekklleri SPK : Sermaye Piyasas Kanunu ABD : Amerika Birleik Devletleri TMSK : Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu TRMOB : Trkiye Serbest Muhasebeci Mali Mavirler ve Yeminli Mali Mavirler Odas Birlii TMUD:Trkiye Muhasebe Uzmanlar Dernei TMUDESK : Trkiye Muhasebe Denetim Standartlar Kurulu MSUGT: Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Teblii VUK : Vergi Usul Kanunu GVK : Gelir Vergisi Kanunu TMS : Trkiye Muhasebe Standartlar TFRS : Trkiye Finansal Raporlama Standartlar UMS : Uluslararas Muhasebe Standartlar UFRS : Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar Md : Madde Y.y: Yzyl

XI

GRBu tezde, Cumhuriyet dnemi boyunca finansal tablolarn biimsel yaps incelenmitir. Tarihsel srete, finansal tablolarda dnemleraras karlatrmalar yaplarak snflandrma biimindeki farkllklar, kavram esasnn ngrd genel btnlkten uzak gruplandrmalar, tanm ve terim farkllklar ortaya konulmutur. Tezin, finansal tablolar ile ilgili olan kurum ve kurulularn gemiten gnmze olan bak alarn ve bugn gelinen noktay deerlendirmede yardmc olmas amalanmtr.

1

I.BLM TRKYEDE FNANSAL TABLO FORMLARININ ZAMAN ERSNDEK GELM I.FNANSAL TABLOLAR LE LGL GENEL BLGLER A.Finansal Tablolarn TanmFinansal Tablolar, iletmenin muhasebe sistemi iinde toplanp kaydedilen bilgilerin belirli dnemlerde karar alc kullanc gruplara rapor edilmesini salayan haberleme aralardr.1 Bir bilgi verme arac olan Finansal Tablolar, ilgili kullanclara, iletmenin ekonomik faaliyetleri ve finansal durumunu kapsayan iletme sonularnn kolay anlalmasn salayacak ve onlara karar almada yardmc olacak bilgilerin aktarlmasn salar.2

1.Finansal Tablolarn Raporlanmasnda Kullanlan Bilgilerletme yneticisi ve iletme ile ilgilenen dier kullanc gruplarn vermek zorunda olduu kararlarda kullanlacak bilgiler iki grupta toplanabilir.3 a-letmenin belirli bir andaki finansal durumunu gsteren bilgiler b-Bir hesap dnemi veya birbirini izleyen iki hesap dnemi iinde iletmenin finansal durumunda ortaya km deiiklikler ile ilgili bilgiler.

2.Muhasebenin Finansal Tablolar in nemiMuhasebe, iletmedeki ekonomik faaliyet ve olaylara ilikin para ile ifade edilebilen ilemlerin toplanmasn, deerlendirilmesini, belirli bir sistem ve tarih sras iinde kaydedilmesini, snflandrlmasn, zetlenerek muhasebe ilkelerine uyumlu biimde finansal tablolar halinde ilgili kullanclara sunulmas ve yorumlanmasn salayan birimdir.4 Doru ve gvenilir bilgilerle hazrlanm, tarafsz olarak denetlenmi, geree uygunluu kantlanm finansal tablolar araclyla kullanclara, iletmenin bugnk finansal durumu ve faaliyet sonularn deerlendirmek, gemi dneme ait tablolarn rakamlarn karlatrarak iletmenin geleceine ynelik ngrde bulunup doru karar almalarna imkan salanm olur.5-6Mustafa Aysan,Finansal Tablolar Analizi ve Dier Muhasebe Konular,stanbul ,Sermet Matb., 1976 s.215 Nejat Tenker,irketlerin Halka Almasnda Finansal Tablolarn ve D Denetimlerinin nemi,Ankara, y.y,1982,s.59,62 3 Aysan , a.g.e., s.215 4 Adem abuk,Finansal Tablolar Analizi,Bursa,Uluda nv.Basmevi,1989 s.13 5 Mustafa Aysan,Muhasebede Denetleme lkeleri ve Trkiyedeki Uygulamalar,stanbul,nar Matbaas,1971, s.31-362 1

2

3.Finansal Tablolarn letmeler in nemiModern i hayatnda iletmelerin gsterdii olumlu gelimeler doruluu tarafsz olarak gvenilir duruma getirilmi bilgiye duyulan ihtiyac arttrm ve bu tablolarn deerlendirilerek yorumlanmasn gerekli klmtr. Ve zellikle Sermaye Piyasasnn gelimekte olduu lkelerde, iletme hayatnn snrszl iinde iletmelerin srekli gelime ve bymekte olular, yeni pazarlar bulmak, retim kapasitelerini arttrmak veya yeni mallar retmek, yeni teknoloji kullanmlar ile maliyet avantaj salayan lek ekonomilerinden yararlanma istekleri, vadesi gelen bor ve faiz demeleri gibi sebepler uzun vadeli fon ihtiyacn arttrm olup, iletmenin finansal durumu ve faaliyet sonularyla ilgilenen kullanc gruplara belli aralklarla bilgi verme ihtiyacn gerekli klmtr. Bu saylan unsurlar dolaysyla talep edilen fonlarn kk tasarruf sahiplerinden karlanma istei, iletmenin faaliyet sonularnn deerlendirilmesine imkan veren kamuyu aydnlatma sorumluluu finansal tablolarn iletme iin nemini ortaya koymaktadr. 7-8 Finansal Tablolarn gelimesini salayan drt temel unsur bulunmaktadr.9 1.Halka Ak, Snrl Sorumlu Sermaye irketlerinin Olumas 2.Ynetim ve letme Sahipliinin Ayr Kavramlar Olarak Deerlendirilmesi 3.letme ve letme Sahipliinin Birbirinden Ayrlmas 4.letme Hayatnn Snrsz Kabul Edilmesi

4.Finansal Tablolarn Gelimesini Salayan Nedenler

a.Halka Ak, Snrl Sorumlu Sermaye irketlerinin Olumasletmelerin uzun vadeli fonlara olan talepleri dorultusunda, kapal sermaye irket biimleri, ortak saysnn fazla, sorumluluun iletmeye konulan sermaye ile snrl olduu sermaye arlkl irket biimlerine dnmtr. Bu yzden, kullanc gruplar iinde yer alan ortaklara, iletme ile ilgili deerlendirme yaparak karar almalarna yardmc olmak zere, iletme sonularyla ilgili olarak finansal tablolar araclyla bilgi aktarma gereklilii ortaya kmtr.

Aysan, Muhasebede Denetleme lkeleri ve Trkiyedeki Uygulamalar,s.18,20 Tenker, irketlerin Halka Almasnda Finansal Tablolarn ve D Denetimlerinin nemi,s.13-14, 19-21,26,59 8 Aysan,a.g.e.,s.23 9 Tenker,a.g.e.,s.60-617

6

3

b.Ynetim ve letme Sahipliinin Ayr Kavramlar Olarak deerlendirilmesiletmelerin bymesi nedeniyle, iletmelerdeki ynetim biriminin uzman ve st bilgi dzeyine sahip kiilerden olumas, ynetim ve iletme sahipliinin birbirinden ayr kavramlar olarak deerlendirilmesi sonucunu ortaya karm olup, ynetim biriminin iletme ile ilgili yapt almalar hakknda iletme sahiplerine finansal tablolar araclyla bilgi verme ihtiyacn gerekli klmtr.

c.letme ve letme Sahipliinin Birbirinden AyrlmasSermaye arlkl irket yapsnda, iletme ve iletme sahipliinin birbirinden bamsz olarak deerlendirilmesi, iletme sahibinin iletme iindeki sorumluluklarn ve etkisini kaybetmesine neden olmutur. Bu durum, iletme sahibine iletme sonular hakknda finansal tablolar araclyla bilgi verme zorunluluunu ortaya karm, bu kiiler iin gerekli bilgi ak finansal tablolar araclyla yerine getirilmitir.

d.letme Hayatnn Snrsz Kabul Edilmesiletme hayatnn snrsz kabul edilmesi, iletmelerin srekli byme ve gelimesine imkan verdii gibi, finansal tablolarn oluum ve gelimesinde de etkili bir unsurdur. Finansal tablolarn kullanm alannn genilemesi sayesinde, iletme sonularyla ilgilenen kullanc gruplara iletmenin gemi dnemleri veya mevcut dnemine ilikin finansal nitelikteki bilgilerin belirli zaman aralklarnda aktarlarak, iletmenin geleceine ynelik ngrde bulunmalar ve karar almalarna imkan salanm olur.

B.Finansal Tablo Kullanclar Ve Kullanclarn Bilgi htiyacMuhasebeden edinilen bilginin raporlanmasnda finansal tablo kullanclarnn belirlenmesi nem kazanmaktadr. Finansal Tablolar, kullanclarn deiik bilgi ihtiyalarn karlamak iin kullanlr. Finansal tablolar, kullanclarn byk bir ksmnn ortak, finansal nitelikteki ihtiyalarn karlarsada gemi ilemlerin etkisini gstermesi ve finansal nitelikte olmayan bilgileri iermediinden, kullanc gruplara ekonomik kararlar alrken ihtiya duyaca bilginin tamamn salayamazlar. Bu nedenle, tablolarn iinde yer almayan fakat ihtiya duyulan dier destekleyici bilgiler,dipnotlar araclyla kullanclara sunulur.10

10

Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu,Finansal Tablolarn Hazrlanma ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve Hakknda Tebli Sra No: 1,evrim ii,tmsk.org.tr,s.7-9,Aralk 2008

4

1.Finansal Tablo Kullanclarnn Snflandrlmas Ve AmalarFinansal tablolarn hazrlanmas ve sunumundan iletme ynetimi sorumludur. Ancak ynetim, planlama, karar verme ve kontrol sorumluluklarn yerine getirirken bir kullanc olarak, her ne kadar tm finansal bilgilere eriebilir ise de iletmenin finansal durumu faaliyetleri ve finansal durumundaki deiiklikleri gsteren finansal tablo bilgilerine ihtiya duyar. letme ynetiminin dndaki finansal tablo ku1lanclar,Yatrmclar, alanlar, Bor verenler, Satclar ve dier tedarikiler, Mteriler, Hkmetler ve kamu iletmeleri, Kamu eklinde snflandrlmtr.

a.Yatrmclar:letmeye sermaye salayarak risk alacak ve yatrmlarn, tad risk ve getiri ynnden deerlendirmek isteyen yatrmclarn satn alma, elde tutma veya satma kararlarn vermelerinde, ortaklar asndan da iletmenin kar pay deme gc yeterliliini tespit etmesinde ihtiya duyaca bilgiler finansal tablolar araclyla salanr.

b.alanlar:alanlar ve onlar temsil eden gruplar, altklar iletmelerin sreklilii ve karlln gsteren bilgiler ile, iletmenin alanlarn cretleri ve emekli olmalar halinde emeklilikleri ile ilgili ykmllklerini deme gc ve iletmenin i salama imkanlarn tesbit etmeye yardmc olacak bilgileride finansal tablolar araclyla salarlar.

c. Bor Verenler:Bor verenler, iletmeye verdikleri borlar ve borlara ait faizlerin zaman geldiinde tahsil edilebilme imkanlarn, dier bir deyile iletmenin likidite ve bor deme gcn tespit etmeye ynelik olarak ihtiya duyduklar bilgileri finansal tablolar araclyla salarlar.

d.Satclar Ve Dier Ticari Tedarikiler:Satclar ve dier ticari tedarikiler, iletmenin kendilerine olan borlarnn, zaman geldiinde tahsil edilebilme imkanlarn tespit etmeye ynelik bilgileri finansal tablolar araclyla salarlar. Ticari kreditrler, nemli mteri olmamas nedeniyle bir iletmenin srekliliine gerek duymuyorlarsa, iletmenin ksa vadedeki performansn gsterir bilgilere daha ok ihtiya duyarlar.

e.Mteriler:Mteriler, kendi lerinin sreklilii iin, uzun sre boyunca i yaptklar iletmenin srekliliine ilikin bilgileri finansal tablolar araclyla salarlar.

5

f.Hkmetler ve Kamu letmeleri:Kaynak tahsisi yapmak zere iletmenin faaliyetleri ile ilgilenen Hkmetler ve kamu iletmeleri, iletmenin faaliyetlerine ilikin yasal dzenleme yapmak, vergi politikasn belirlemek, ulusal gelir ve dier istatistiki hesaplar yapmak zere ihtiya duyduklar bilgileri finansal tablolar araclyla salarlar.

g.Kamu:Bir iletme, kamu olarak nitelenen toplumun yararna, bulunduu blgenin ekonomik geliimine, o blge insanlarn altrmak ve blgesel satclardan mal veya hizmet almak suretiyle katkda bulunabilir. Finansal Tablolar, iletmenin gemi baar trendleri, faaliyetleri ve en son gelimeleri ile ilgili bilgileri sunarak kamuya yardmc olabilir.

2.Finansal Tablo Kullanclarnn htiya Duyduu BilgilerKullanclar tarafndan verilecek ekonomik kararlar, iletmenin nakit ve nakit benzeri kaynaklar yaratma gc ve bu kaynaklarn gerekleebilirlii ve zamanlamasnn deerlendirilmesini gerektirir. Kullanclar, iletmenin finansal durumu, faaliyet sonular ve finansal durumundaki deiiklikler ile ilgili olarak finansal tablolardan salanan bilgiler ile iletmenin gelecekteki nakit ve nakit benzeri kaynaklar yaratma gcn deerlendirirler. Bylece, alanlarna, satclarna deme yapmak, aldklar kredileri geri demek ve ortaklarna kar pay datmak eklinde ksmi olarak zetlenebilecek iletmenin bor deyebilirliini tespit etmek imkan salanm olur.11 Finansal durum: Finansal durum, iletmenin finansal yaps hakknda bilgi verir. Finansal yap, gelecekteki borlanma ihtiyacnn ngrlmesi, gelecekteki kar ve nakit aklarnn iletme ile ilikileri olanlara nasl datlacann ngrlmesi konularnda,iletmenin vadesi gelen borlarn deme ykmlnn ngrlmesi iin gerekli olan likidite ve bor deme gc hakknda bilgi aktarrken, ilave finansman salanmasnda ne kadar baarl olunabileceinin grlebilmesine de imkan salar. Faaliyet sonular: letmenin faaliyet sonular, zellikle karll hakkndaki bilgilerdir. letmenin mevcut kaynaklar ile nakit yaratma gcnn ngrlmesine ve ek kaynaklarn etkin olarak kullanp kullanlamayaca konusunda bilgi salar. Finansal durumdaki deiiklikler: letmenin finansal durumundaki deiiklikler, sz konusu raporlama dnemindeki yatrm, finansman ve iletme faaliyetlerini deerlendirmeye imkan salar.

TMSK,Finansal Tablolarn Hazrlanma Ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve Hakknda Tebli Sra No:1,evrim ii,tmsk.org.tr.,s.9-10, Aralk 2008

11

6

C-Finansal Tablolarn AmalarFinansal tablolarn amac, iletme yneticilerinin kendi ynetimlerine braklan kaynaklarn hangi etkinlikte, nerelere kullanldnn hesabn gstererek, hesaplarn gzden geirmek ve ynetimin yeterlilii konusunda karar almak durumunda olan kullanclara, iletmedeki yatrmlarna devam etmek veya satmak, ynetimi yeniden atamak veya ynetimi deitirmek konularnda karar almak konusunda yardmc olur. Bu konuda,bilgi kullanclara,Varlklar,Yabanc Kaynaklar (veya Borlar), ihtiyacnda olan Gelir ve zkaynaklar,

Giderler,Karlar ve Zararlar, zkaynaklardaki Dier Deiimler ve Nakit Aklar eklinde snflandrlabilecek iletme bilgilerini sunar. 12-13

D.Finansal Tablolarn Niteliksel zellikleriFinansal tablolarn niteliksel zellikler tamas, finansal tablolarda yer alan bilgilerin, kullanclarn kullanm amacna uygun olmas anlamna gelir. Bu niteliksel zellikler, Anlalabilirlik, htiyaca Uygunluk, Gvenilirlik, Karlatrlabilirlik olarak drt grupta toplanmtr.14

1.AnlalabilirlikFinansal Tablolarda yer alan bilgiler, kullanclar tarafndan tam olarak anlalabilir olmaldr. Tablolar, kullanclarn muhasebeden anlad, iletmenin i kolu ve ekonomik faaliyetleri hakknda bilgi sahibi olduu varsaymyla hazrlanmal; karmak konularla ilgili olup kullanclar tarafndan anlalamayaca dnlen, ancak onlara ekonomik karar verirken yarar salayabilecek bilgilere finansal tablolarda yer verilmelidir.

2.htiyaca UygunlukFaydal bilgi, kullanclarn karar verme srasndaki ihtiyalarna uygun olmasdr. Bilgi, kullanclarn ekonomik kararlar alrken gemiteki, bugnk ve gelecekteki olaylarn deerlendirilmesine yardmc oluyor ya da kullanclarn gemi olaylardaki kavramalarn dorulayc veya dzeltici nitelik tayorsa ihtiyaca uygun demektir. htiyaca uygunluk, bilginin zellik ve nemliliinden etkilenir. Bilginin zel olmas,tek bana ihtiyaca uygunluu belirlemek iin yeterli olabilecei gibi baz durumlarda bilginin hem zel hem de nemli olmas bilginin ihtiyaca uygunluu iin gereklidir.Bir bilginin verilmemesiTMSK,Finansal Tablolarn Hazrlanma Ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve Hakknda Tebli Sra No:1,evrim ii,tmsk.org.tr,s.9,Aralk 2008 13 Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 1) Hakknda Tebli Sra No:2,evrim ii,tmsk.org.tr.s.3,Aralk 2008 14 TMSK,Finansal Tablolarn Hazrlanma Ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve Hakknda Tebli Sra No:1,evrim ii,tmsk.org.tr,s.11-1612

7

veya yanl verilmesi,ekonomik kararlar verecek olan kullanclar etkileyecek nitelikte ise nemlidir.Bilginin eksiklii ve yanll durumunda nemlilik konusunun olup olmadnn tespitinde bilgi verilmeyen kalemin bykl nem kazanr. nemlilik, bir bilginin faydal olmas iin tamas gereken niteliksel zelliinden baka bir ayrm ya da ayrtrma noktasn gstermelidir.

3.GvenilirlikBilginin faydal olmas iin gvenilir olmas gereklidir. nemli hatalar iermeyen, n yargl olmayan ve belli bir konuyu uygun bir ekilde aklam olduu kabul edilen ya da aklam olduu beklenilen bilgiler kullanclarn karar almalarna yardmc olacaksa gvenilirlik zellii tar. Bir bilginin gvenilirlik zellii tamas, Doru Bir ekilde Gsterim veya Olay Geree Uygun Bir ekilde Temsil, zn ncelii, Tarafszlk, htiyatllk,Tam Aklama gibi niteliklerin bulunmasna baldr.

a.Doru Bir ekilde Gsterim (Olay Geree Uygun Bir ekilde Temsil)Bilginin gvenilir olmas iin aklamay amalad ilemleri ya da uygun bir ekilde aklam olduunun beklendii ilemleri ve dier olaylar doru bir ekilde gstermesi gereklidir. Deerlendirilmesi gereken ilem ve olaylar kapsayan baz bilgiler, amalad aklamay doru olarak yanstamama riski tar. Bu durum, bilginin dayandrld ilem ve dier olaylarla ilgili doru bildirimlerin verilebilmesi iin deerlendirme ve raporlamada kullanlacak tekniklerin gelitirilmesinin tad zorluklardan kaynaklanr ve notlarda aklanmas gerekir.

b.zn nceliiBir bilginin tanmlamay amalad ilem ve dier olaylarn doru bir ekilde tanmlanmas iin, bu ilem ve bilgilerin yasal grnmlerinin yan sra, zleri ve ekonomik gerekler dikkate alnarak muhasebeletirilmesi ve sunulmas gereklidir.

c.TarafszlkFinansal Tablolardaki bilginin gvenilir olmas iin tarafsz ve n yargdan uzak olmas gereklidir. Bilgi, kullanclarn karar vermeleri ve fikir sahibi olmalarn etkileyerek, nceden belirlenen sonu ve alglamalara ulamalarn salamaya ynelik ise bu finansal tablolar tarafsz deildir.

d.htiyatllkFinansal Tablolar hazrlayanlar, kanlmaz olarak birok olay ve durumu evreleyen belirsizliklerle kar karyadr. Finansal Tablolar hazrlanrken, tarafszlk korunarak, 8

gereken dikkat gsterilip, ihtiyatl bir ekilde hareket edilmeli, aktifler ve gelirler olduundan fazla, ykmllk ve giderler de olduundan eksik gsterilmemelidir.

e.Tam AklamaFinansal Tablolardaki bilgilerin nemlilik ve maliyet snrlar iinde tam olmas gerekir. Bilginin bir ksmnn dahil edilmemesi, bilginin tamamnn yanl veya yanltc olmasna, gvenilirlik ve uygunluk zellliini kaybetmesine neden olur.

4.KarlatrlabilirlikKullanclar, bir iletmenin belli bir zaman ierisindeki finansal durumu ve faaliyetlerindeki deimeleri takip edebilmek amacyla, bu iletmenin gemi finansal tablolar ile karlatrlabilmelidir. Ayn zamanda bu iletme ile baka bir iletmeyi karlatrarak kendilerine zg finansal durumlarn, faaliyet sonularn ve finansal durumlarndaki deiimleri deerlendirmek imkan bulmaldr. Kullanclar, karlatrabilirlik zelliinin en nemli art olarak finansal tablolarn hazrlanmasnda izlenilen muhasebe politikalar, dnemler itibariyle bu politikalarda yaplan deiiklikler ve bu deiikliklerin etkileri hakknda bilgilendirilmelidir. Karlatrlabilirlik, tek dzelikten arnm olmaldr. Bir iletmenin belli bir ilem veya dier olay muhasebeletirmek iin uygulad politika, uygunluk ve gvenilirlik zelliini karlamyorsa, muhasebe politikasnn ayn ekilde uygulanmasna devam edilmesi doru deildir. Finansal Tablolar, zaman ierisinde iletmenin finansal durumu, faaliyet sonular ve finansal durumundaki deiimleri karlatrmak isteyen kullanclar iin ayn bilgileri nceki dnemler iin de gstermelidir.

E.Finansal Tablolarn BlmleriFinansal tablolar seti, Bilano, Gelir Tablosu, zkaynak Deiim Tablosu, Nakit Ak Tablosu ve nemli Muhasebe Politikalarn zleyen Dipnotlar Ve Dier Aklayc Notlar blmlerinden oluur.15-16

1.Bilano a.Bilanonun Tanm Ve Dzenlenme AmacBilano, belli bir an itibariyle bir iletmenin finansal durumunu yanstan tablodur. letmenin varlklar, yabanc kaynaklar, zkaynaklar ve bu kalemler arasndaki ilikiyi muhasebe ilkelerine uygun deerleriyle zetleyip, snflandrarak gsterir.Finansal durumu etkileyecek beklentileri,bantlar ve finansal zelliklerini gsteren dipnotlar ile bir btn oluturur.17- 1815

TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 1) Hakknda Tebli Sra No:2,evrim ii,tmsk.org.tr,s.3 16 TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS1) Hakknda Deiiklik Yaplmasna likin Tebli Sra No:49,evrim ii,rega.basbakanlik.gov.tr,s.1,Ocak 2009 17 Aysan, Muhasebede Denetleme lkeleri ve Trkiyedeki Uygulamalar,S.38

9

Finansal durumun deerlendirilmesiyle ile ilgili bilano unsurlar, Varlklar, Yabanc Kaynaklar (Borlar) ve zkaynaklar olarak aadaki ekilde tanmlanmtr.19 Varlklar: Gemite olan ilemlerin sonucunda ortaya kan ve halen iletmenin kontrolnde olan ve gelecekte iletmeye ekonomik fayda salamas beklenen deerlerdir. Yabanc Kaynaklar (Borlar): Gemi olaylardan kaynaklanan ve denmesi iletmenin ekonomik fayda salayacak deerlerinde bir ka neden olacak mevcut ykmllklerdir. zkaynaklar: kalan ksmdr. Tablo, bilano ilkelerine gre dzenlendiinde, iletme varlklarnn ne kadarnn z ve yabanc kaynaklardan karlandn gsterirken, sermaye koyan veya sonradan kendilerine ait kar iletmede brakan iletme sahip ve hissedarlar ile alacakllarn iletmeye salad kaynaklar ile elde edilen varlklarn tespit edilerek iletmenin finansal durumu hakknda, aklkla ve geree uygun olarak ilgili kullanclara gerekli bilgiler aktarlmaktadr. 20 letmenin varlklar toplamndan yabanc kaynaklarn indirilmesi sonucu

b.Bilanonun Biimsel YapsBilanonun biimsel yaps, Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard, Finansal Tablolarn Hazrlanma ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve ve Sermaye Piyasas Kurulunun Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar ile uyumlu Mali Tablo ve Dipnot Formatlar Hakkndaki Duyurusunda da belirtildii ekilde oluturulmaldr.21-22-23-24-25

(1)BalkBilano hakknda bilgiler: letme ad, Bilano tarihleri (cari dnem-nceki dnem) Bamsz denetimden geip gemedii,

Atilla Gnenli,Finansal Tablolar,2.b.s.,stanbul,Sermet Matbaas, 1979,s.9,10,35,36 TMSK,Finansal Tablolarn Hazrlanma ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve Hakknda Tebli Sra No:1,evrim ii,tmsk.org.tr s.18 20 Nalan Akdoan-Nejat Tenker ,Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri,4.b.s.,Ankara,y.y,1992 s.38 21 TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 1) Hakknda Tebli Sra No:2,evrim ii,tmsk.org.tr,s.10-14,Aralk 2008 22 TMSK,Finansal Tablolarn Hazrlanma ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve Hakknda Tebli Sra No:1,evrim ii,tmsk.org.tr,s.17-22,Aralk 2008 23 Sermaye Piyasas Kurulu,UFRS. Uyarnca Dzenlenecek Mali Tablo Ve Dipnot Formatlar Hakknda 10.12.2004 tarih 1604 sayl karar uyarnca duyuru ,evrim ii,spk.org.tr,s.1-12,Ocak 2009 24 Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS1) Hakknda Deiiklik Yaplmasna likin Tebli Sra No:49,evrim ii,rega.basbakanlik.gov.tr,s.1-2,Ocak 2009 25 Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu, Trkiye Finansal Raporlama Standard (TFRS 7) Hakknda Tebli Sra No:42,evrim ii,rega.basbakanlik.gov.tr,s.2,Ocak 200919

18

10

Konsolide veya solo bilano olup olmad, Enflasyona gre dzeltilmi bilano olup olmad hakknda bilgi, Kullanlan para birimi ve tutarlarn yuvarlama derecesi. Bilanonun tipi: Ayrntl veya zet Bilanonun ekli: Hesap veya Rapor eklinde

(2)Dikey StunlarHesap isimleri Dipnot referanslar, Cari dnem bilgileri Gemi dnem bilgileri

(3)Yatay SatrlarBilanonun Snflandrlmas: Varlklar Kaynaklar Varlklarn Snflandrlmas: Dnen Varlklar Duran Varlklar Dnen Varlklar: letmenin normal faaliyet dnemi iinde paraya evrilmesi, satlmas, tketilmesi beklenen, zellikle ticari amala elde bulundurulan, bilano tarihinden sonraki on iki ay ierisinde paraya evrilecek veya bilano tarihinden sonra en az on iki ay iinde bir borcun denmesi iin kullanlmak zere ya da baka bir nedenle snflandrlmam olmas kouluyla, nakit veya nakit benzeri olan varlklardr. Bilano tarihinden sonraki on iki ay ierisinde paraya dnmesi beklenmeyen fakat normal faaliyet dnemi iinde satlan,tketilen ve paraya evrilen stoklar, ticari alacaklar olarak rneklenebilecek varlklar ile ticari amala elde tutulan uzun vadeli finansal varlklarn vadesi gelmi ksmlar da dnen varlklar saylr. Dnen Varlklarn Snflandrlmas Nakit ve Nakit Benzerleri Finansal Yatrmlar (net) Ticari Alacaklar (net) Mterilere Verilen Avans ve Krediler (net) likili Taraflardan Alacaklar (net) Finans Sektr Faaliyetlerinden Alacaklar Dier Alacaklar Canl Varlklar (net) Stoklar (net) Trev Finansal Aralar Devam Eden naat Szlemelerinden Alacaklar (net) TMS TMS1 68i/TMS32 TMS1 68d/TMS39 TMS1 68h TMS1 68h TMS1 68h/TMS24 TMS1 68h TMS1 68h TMS1 68f/TMS41 TMS1 68g/TMS2 TMS1 68d/TMS39 TMS1 68h/TMS11 TFRS TFRS7abd TFRS7 8c TFRS7 8c

TFRS7 8a

11

Dier Dnen Varlklar Sat Amal Elde Tutulan Varlklar

TMS1 68h TMS1 68A.a

TFRS5

Duran Varlklar: Dnen varlklar dnda kalan tm varlklardr.TMS1 Standardnda Duran terimi, uzun vadeli maddi, maddi olmayan ve finansal varlklar iin kullanlmtr. Duran Varlklarn Snflandrlmas Finansal Yatrmlar (net) Ticari Alacaklar (net) Mterilere Verilen Avans ve Krediler (net) likili Taraflardan Alacaklar (net) Finans Sektr Faaliyetlerinden Alacaklar Dier Alacaklar (net) erefiye (net) Yatrm Amal Gayrimenkuller (net) Maddi DuranVarlklar (net) Maddi Olmayan Duran Varlklar (net) Ertelenen Vergi Varlklar Dier Duran Varlklar Toplam Varlklar TMS TMS1 68e/TMS28 TMS1 68h MS1 68h TMS1 68h/TMS24 TMS1 68h TMS1 68h TMS1 68c/TMS38 TMS1 68b/TMS40 TMS1 68a/TMS16 TMS1 68c/TMS38 TMS1 68n/TMS12 TMS1 68h TFRS

TFRS7 8c TFRS7 8c

Kaynaklarn Snflandrlmas: Ksa Vadeli Ykmllkler (Ksa Vadeli Yabanc Kaynaklar) letmenin normal faaliyet dnemi iinde denmesi beklenen, zellikle ticari amala elde tutulan, bilano tarihinden sonra on iki ay iinde denecek veya iletmenin borcunu bilano tarihinden sonra en az on iki ay iinde denmesini erteleyecek koulsuz bir hakkn olmad kaynaklardr. letme sermayesinin bir paras olan ticari borlar ve personel ile ilgili tahakkuklar ve dier faaliyet maliyetleri gibi kalemler, bilano gnnden sonraki on iki aydan daha uzun srede denmi olsalar dahi ksa vadeli kaynaklar olarak snflandrlr. Dier ksa vadeli yabanc kaynaklar ise, normal faaliyet dnemi iinde denmemi, vadeleri bilano tarihinden itibaren on iki ay iinde dolacak veya yalnzca, ticari amalar iin elde tutulan yabanc kaynaklar kapsar. Ksa Vadeli Ykmllklerin (Ksa Vadeli Yabanc Kaynaklar) Snflandrlmas TMS TFRS Finansal Borlar (net) TMS1 68l TFRS7 8c-e-f Trev Finansal Aralar TMS1 68l TFRS7 8c-e-f Finans Sektr Faaliyetlerinden Borlar (net) TMS1 68l TFRS7 8c Uzun Vadeli Borlarn Ksa Vadeli Ksmlar (net) TMS1 68l TFRS7 8c Ticari Borlar (net) TMS1 68j likili Taraflara Borlar (net) TMS1 68j TFRS7 8c Dier Borlar (net) TMS1 68j Alnan Avanslar TMS1 68j Devam Eden naat Szlemeleri Hakedi Bedelleri (net) TMS1 68j /TMS11 Bor Karlklar TMS1 68k/TMS37 12

alanlara Salanan Faydalara likin Karlklar Dnem Kar Vergi Ykmll Dier Ksa Vadeli Ykmllkler (net) Sat Amal Elde Tutulan Ykmllkler

TMS1 68k/TMS37 TMS1 68n/TMS12 TMS1 68j TMS1 68A.b/TFRS5

Uzun Vadeli Ykmllklerin (Uzun Vadeli Yabanc Kaynaklar) Snflandrlmas Bilano tarihinden itibaren on iki ay aan srede denmesi beklenen tutarlarn oluturduu yabanc kaynaklardr. Dier bir deyile, ksa vadeli yabanc kaynaklar iin belirtilen esaslarn dnda kalan yabanc kaynaklar kapsar. Uzun Vadeli Ykmllklerin (Uzun Vadeli Yabanc Kaynaklar) Snflandrlmas TMS TFRS Finansal Borlar (net) TMS1 68l TFRS7 8c-e-f Trev Finansal Aralar TMS1 68l TFRS7 8e Finans Sektr Faaliyetlerinden Borlar (net) TMS1 68l TFRS7 8c Ticari Borlar (net) TMS1 68j likili Taraflara Borlar (net) TMS1 68j TFRS7 8c Dier Borlar (net) TMS1 68j Alnan Avanslar TMS1 68j Bor Karlklar TMS1 68k/TMS37 alanlara Salanan Faydalara likin Karlklar TMS1 68k/TMS37 Ertelenmi Vergi Ykmll TMS1 68n/TMS12 Dier Uzun Vadeli Ykmllkler (net) TMS1 68j zkaynaklar: Varlklar toplamndan yabanc kaynaklar dldkten sonra kalan ksmdr. zkaynaklarn Snflandrlmas Ana Ortakla Ait zkaynaklar denmi Sermaye Sermaye Dzeltme Farklar Hisse Senedi hra Primleri Deer Art Fonlar Kardan Ayrlm Kstlanm Yedekler (Yasal Yedekler) Yabanc Para evrim Farklar Gemi Yllar Kar/Zararlar Net Dnem Kar/Zarar Aznlk Paylar Toplam zkaynaklar Toplam Kaynaklar TMS1 68p/75e TMS1 68p/75e TMS1 68p/75e TMS1 68p/75e TMS1 68p/75e TMS1 68p/75e TMS21 TMS1 68p/75e TMS1 68p/75e TMS1 68o

c.Bilanoda Yer Alacak BilgilerBirbirinden ayr olarak sunulmaya yeter lde olan, nitelik ve ilev olarak farkl kalemler bilanoda yer alr. Bu kalemler, maddi duran varlklar, yatrm mallar (yatrm amal gayrimenkuller), maddi olmayan duran varlklar, zkaynak yntemine gre izlenen yatrmlar (itirakler, bal ortaklklar), ticari ve dier alacaklar, nakit ve nakit benzerleri, dier finansal varlklar, biyolojik varlklar, stoklar, ticari ve dier borlar, karlklar, dier finansal borlar, dnem vergisiyle ilgili borlar ve varlklar, ertelenen vergi borlar ve ertelenen vergi varlklar, zkaynaklarda gsterilen aznlk haklar, ana irketin ortaklarna ait karlm 13

sermaye ve yedekler ile satlmak zere elde tutulan ve elden karlacaklar grubuna dahil olan varlklar ve ykmllkler bilanoda gsterilir.26-27 letmenin finansal durumunun anlalmas iin uygun olduu takdirde bu kalemlere yeni kalemler eklenir; veya iletmenin finansal durumunun anlalmasna uygun bilgi salamak amacyla kalemlerin bir araya toplanmas, iletmenin ve ilemlerinin niteliine gre dzeltilebilir. Bilanoda, ek hesap kalemlerinin ayr olarak gsterilmesi ile ilgili deerlendirme, varlklarn nitelii ve likiditesi, varlklarn iletmedeki ilevi ve borlarn tutar, nitelii ve vadesinin zelliklerine gre yaplr.

d.Bilano Veya Dipnotlarda Sunulacak BilgilerVarlklarn nitelii, likiditesi ve iletmedeki ilevi, borlarn tutar, nitelii ve vadesi gibi zelliklerine gre dzenlenmi bilano kalemlerinin alt hesap snflamalar, iletmenin faaliyetlerine ve TMS. kurallarna uygun ekilde yaplarak bilanoda veya dipnotlarda sunulur. Varlklar iinde yer alan Alacaklar, ticari mterilerden olan alacaklar, ilgili taraflardan alacaklar, pein demeler ve dierleri; Stoklar, TMS 2 ye gre ticari madde,ilk madde ve malzeme,yar mamul,mamul; Maddi Duran Varlklar,TMS 16ya gre alt hesap kalemleri biiminde dipnotlarda snflanr. Ykmllkler iinde yer alan karlklar, alanlara salanan faydalar iin ayrlan karlklar ve dierleri biiminde dipnotlarda snflanr. zkaynaklar, imtiyazl hisse senetleri belirtilerek gsterilmi denmi sermaye, hisse primi ve yedekler olarak snflandrlarak bilano veya dipnotlarda yer alr. letme bu konularla ilgili olarak aadaki hususlar bilano veya dipnotlarda aklar. Paylara blnm sermayenin her snf iin, kaytl sermayeyi oluturan hisse senetlerinin says, karlm, tamam denmi veya denmemi hisse senetlerinin says, hisse senedinin nominal deerlerinin olup olmad, dnem ba ve dnem sonunda bulunan hisse senetleri saysnn denkletirilmesi, temettlerin datm, sermayenin geri denmesindeki snrlamalarda dahil sz konusu sermaye snfyla ilgili haklar, imtiyazlar ve snrlamalar, iletmenin kendi elinde bulundurduu veya itirakleri ya da bal ortaklklarnn elinde bulunan iletmenin kendi hisse senetleri, vadeli ilemler ve szlemeler gerei yaplacak hisse senedi satlar iin iletmede bulundurulan hisse senetleri, vadeleri ve tutarlar ile ilgili

TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 1) Hakknda Tebli Sra No:2,evrim ii,tmsk.org.tr,s.14-15,Aralk 2008 27 TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS1) Hakknda Deiiklik Yaplmasna likin Tebli Sra No:49,evrim ii,rega.basbakanlik.gov.tr,s.2,Ocak 2009

26

14

bilgiler, Paylara blnm sermayesi bulunmayan, adi ortaklklar, trstler biiminde rneklendirilebilecek kurulular, zkaynakta hakk olan her grup iin dnemde meydana gelen deiiklikleri, haklar, imtiyazlar ve snrlamalar gstererek, paylara blnm sermayenin her snf iin istenenlere eit bilgiler, zkaynaklardaki yedeklerin her birinin nitelii ve amacyla ilgili bilgiler.28-29

2.Gelir Tablosu a.Gelir Tablosunun Tanm Ve Dzenlenme AmacGelir tablosu, basamakl dzen iinde, sat gelirinden balamak zere, mamuller zerinde toplanan maliyetlerin satlarn gereklemesi ile elden karlan ksmlarn gsteren satlan mallarn maliyeti, sat giderleri, genel ynetim giderleri, finansman giderleri ve dier gider ve gelir unsurlarn snflandrarak gsteren ve belirli bir dnem iindeki iletme faaliyetlerinin sonucunu kar veya zarar eklinde zetleyen tablodur. 30-31 Gelir tablosu, iletmelerin zsermayesinde muhasebe dnemi faaliyetlerinden kaynaklanan artn veya azaln ayr ve ayrntl olarak gsterilmesi amacyla dzenlenmektedir.32 Tablo, gereken ekilde dzenlendii takdirde hesap dnemine ait gelir kaynaklarn ve gelir temin etmek iin yaplan giderleri ayrntl olarak gstermesinin tannda, iletmenin gelecek yllarda elde edilecei gelirlerin ngrlmesi konusunda faydalar salar.33 Gelir tablosunun salad bilgiler ile iletme yneticilerine, iletmenin karlarn analiz etmek ve eitli faaliyetlerinin karlln kontrol ederek gerekli nlemleri almak, karlatrmal gelir tablolar ile iletmenin gelecekteki karll ve byme eilimleri hakknda bilgi edinmek; iletme sahiplerine,maliyet ve giderleri incelemek suretiyle yneticilerin performans ve iletme faaliyetlerinin karlln deerlendirmek;iletmeye sermaye koyanlar ve ortaklar asndan, yatrm olduklar veya yatracaklar sermayelerin verimliliini hesapetmek, iletmenin bugn ve gelecekteki kazanma gcn deerlendirme asndan nem tar.34

TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 1) Hakknda Tebli Sra No:2,evrim ii,tmsk.org.tr,s.15-17,Aralk 2008 29 Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS1) Hakknda Deiiklik Yaplmasna likin Tebli Sra No:49,evrim ii,rega.basbakanlik.gov.tr,s.2-3,Ocak 2009 30 Aysan, Muhasebede Denetleme lkeleri ve Trkiyedeki Uygulamalar, s.39 31 ztin Akg,Mali Tablolar Analizi Trkiye Bankalar Birlii Yayn No:38, 2.b.s.,Ankara,Ayyldz Matbaas,1973,s.148 32 Gksel Ycel, Gelir Tablosu fadesi Kesinlikle Deitirilmelidir ,SMMO Dayanma Dergisi,zmir,Aralk 2006 33 Akg, a.g.e. ,s.149 34 Akdoan-Tenker,Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri,s.106-107

28

15

Amerikan uygulamasnn Trkiyeyi etkilemeye balad sralarda tablonun ad,Gelir Tablosu olarak Trkeye evrilmi olup,tablonun son satr Net Karyerine Net Gelir olarak tabloda yerini almtr. Ancak, Trk uygulamalarnda olarak bu biimi ile kabul grmemitir.Trkiyeye uyarlanmas srasnda Kar Tablosu olarak dilimize evrilmesi gerekenIncome Statement,Gelir Tablosu Trkeye evrilmitir.Income kelimesinin karlnn Kar olmas nedeniyle,tablonun Kar Tablosu olarak Trk uygulamalarnda yer almas gerekirken bir terminoloji hatas yaplm ve bal Gelir Tablosu olan ve Net Kar ifadesi ile sonlanan, anlalmas,konunun uzmanlar tarafndan bile kolay anlalamayan bir tablo grntsn almtr.35

b.Gelir Tablosunun Biimsel YapsGelir tablosunun biimsel yaps, Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard, Finansal Tablolarn Hazrlanma ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve ve Sermaye Piyasas Kurulu nun Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar ile uyumlu Mali Tablo ve Dipnot Formatlar Hakkndaki Duyurusunda da belirtildii ekilde oluturulmaldr.36-37-38-39

(1)BalkGelir Tablosu hakknda bilgiler: letme ad, Gelir tablosunun hesap dnemleri ( cari hesap dnemi-nceki hesap dnemi), Bamsz denetimden geip gemedii, Konsolide veya solo gelir tablosu olup olmad, Enflasyona gre dzeltilmi gelir tablosu olup olmad hakknda bilgi, Kullanlan para birimi ve tutarlarn yuvarlama derecesi. Gelir tablosunun tipi: Ayrntl veya zet Gelir tablosunun ekli: Hesap veya Rapor eklinde

Ycel, Gelir Tablosu fadesi Kesinlikle Deitirilmelidir TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 1) Hakknda Tebli Sra No:2,evrim ii,tmsk.org.tr,s.10-11/17-18,Aralk 2008 37 TMSK,Finansal Tablolarn Hazrlanma ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve Hakknda Tebli Sra No:1,evrim ii,tmsk.org.tr,s.22-24,Aralk 2008 38 SPK,UFRS.Uyarnca Dzenlenecek Mali Tablo Ve Dipnot Formatlar Hakknda 10.12.2004 tarih 1604 sayl karar uyarnca duyuru ,evrim ii,spk.org.tr,s.1-12,Ocak 2009 39 TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS1) Hakknda Deiiklik Yaplmasna likin Tebli Sra No:49,evrim ii,rega.basbakanlik.gov.tr,s.3,Ocak 200936

35

16

(2) Dikey StunlarHesap isimleri Dipnot referanslar, Cari dnem bilgileri Gemi dnem bilgileri

(3)Yatay SatrlarGelir Tablosunun Snflandrlmas: Gelir: Muhasebe dneminde iletme yapsna giren varlklardaki art veya zkaynaklarda hissedarlar tarafndan yatrlan fonlar dndaki kalemlerde art meydana getiren borlarn azalmasdr. Gider: Muhasebe dneminde varlk k sonucu oluan azallar veya hissedarlara yaplan demeler sonucu zkaynaklarda ortaya kan azallardan baka zkaynaklarda azalma meydana getiren borlardaki arttr. Gelirlerin Giderlerin Snflandrlmas Sat Gelirleri Satlarn Maliyeti (-) TCAR FAALYETLERDEN BRT KAR(ZARAR) TMS TMS1 81a TMS1 92

Komisyon ve Dier Gelirler (Faiz,cret,Prim) TMS1 81a Komisyon ve Dier Giderler (-) (Faiz,cret,Prim) TMS1 92 FNANS SEKTR FAALYETLERNDEN BRT KAR (ZARAR) BRT KAR/ZARAR Pazarlama, Sat ve Datm Giderleri (-) Genel Ynetim Giderleri (-) Aratrma ve Gelitirme Giderleri (-) Dier Faaliyet Gelirleri Dier Faaliyet Giderleri (-) FAALYET KARI (ZARARI) Finansal Gelirler Finansal Giderler (-) VERG NCES KAR (ZARAR) Vergi Gideri -Dnem Vergi Gelir/Gideri -Ertelenmi Vergi Gelir/Gideri NET DNEM KARI (ZARARI) Net Dnem Kar (Zarar)nn Dalm Aznlk Paylar Ana Ortaklk Paylar Hisse Bana Kazan (Kayp) TMS1 81e TMS1 92 TMS1 92 TMS1 92 TMS1 92 TMS1 92 TMS1 81a TMS1 81b

TMS1 81f TMS1 82a TMS1 82b

17

c.Gelir Tablosunda Yer Alacak BilgilerGelir tablosu, dnemle ilgili gelir (haslat), finansman maliyetleri, zkaynak yntemine gre izlenen itirakler ve bal ortaklklarn kar veya zarar paylar, varlklarn elden karlmas veya faaliyetin sona erdirilmesiyle ilgili borlarn tasfiyesi nedeniyle tahakkuk eden vergi ncesi kar veya zarar, vergi gideri (karl)ile kar veya zarar kalemlerini ierir. letmelerin eitli faaliyetlerinin, ilemlerinin ve dier olaylarn etkilerinin younluk, kar veya zarar yaratma potansiyelleri ve ngrlebilirlii farkl olduundan finansal performans unsurlarnn aklanmas gerekli olabilir. Bu takdirde, nemlilik, gelir ve gider kalemlerinin nitelik ve ilevleri dikkate alnarak ek kalemler eklenebilir ve yaplacak aklamalar ile kalemlerin sras dzeltilebilir.Bu kalemlerden hibiri,gelir tablosu ve dipnotlarda olaand kalemler olarak gsterilemez. Net dnem kar veya zararnn datlmas srasnda,aznlklara ilikin kar veya zarar pay ile ana irketlerin ortaklarna ait olan kar veya zarar pay gelir tablosunda TMS1 82a-bye gre ayr olarak sunulacaktr.

d.Gelir Tablosu veya Dipnotlarda Sunulacak Bilgilernemli olan bir gelir veya gider kaleminin nitelii ve tutar ayr,ayr sunulacaktr.Bu gelir ve gider kalemleri,Stoklarn net gerekleebilir deerine veya maddi duran varlklarn geri kazanlabilir deerine indirgenmesi,baka bir ifadeyle,deer dklkleri iin ayrlan karlk giderleri ve bunlarn iptali;letmenin faaliyetlerinin yeniden yaplandrlmas ve yeniden yaplandrma maliyetleri ile ilgili karlklarn iptali; Maddi duran varlklarn elden karlmas;Yatrmlarn elden karlmas;Faaliyetlerinin sona erdirilmesi;Tasfiyeyle ilgili demeler; Karlklarla ilgili dier iptallerdir. Giderler, iletmelerin eitli faaliyetlerinin, ilemlerinin younluk, kar veya zarar yaratma potansiyeli ve ngrlebilirlii asndan farkllklar gsterebildiinden finansal performansn ksmlarn ortaya koymak iin alt gruplara ayrlr. Alt gruplar, giderlerin nitelii yntemine gre ya da giderlerin fonksiyonu veya satlarn maliyeti yntemi ile gerekletirilir. En tutarl ve gvenilir sunu yntemi iletme ynetimine braklr. Ancak giderler, fonksiyonlarna gre snflandklar takdirde, iletme tarafndan, amortisman, itfa ve alanlara salanan fayda giderlerini kapsayan ek bilgilerin dipnotlarda sunulmas gereklidir. letme, gelir tablosunda veya zkaynak deiim tablosunda ya da dipnotlarda dnem iinde datlmak zere tahakkuk eden temett tutarn ve hisse bana den tutar aklamaldr. 18

3.z Kaynak Deiim Tablosu a.z Kaynak Deiim Tablosunun Tanm Ve Dzenlenme Amaclgili hesap dneminde zkaynak kalemlerinde oluan art veya azallar gsteren tablodur. Gelir tablosu, iletmenin zsermayesindeki tm deiiklikleri yanstamaz. z sermayedeki deiiklikler, kar dndaki dier ilemler nedeniyle, iletmenin zsermayesinde iletme sahip veya sahipleri tarafndan yaplan ilave yatrm ilemleri nedeniyle de oluur. zkaynak Deiim Tablosu, zellikle sermaye irketlerinde dnem iinde z kaynakta meydana gelen deimelerin topluca grlmesi amacyla dzenlenir.40

b.z Kaynak Deiim Tablosunun Biimsel Yaps (1)Balkzkaynak deiim tablosunun biimsel yaps, Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standardna uyumlu olarak aada belirtildii ekilde oluturulmaldr.41 zkaynak deiim tablosu hakknda bilgiler: letme ad, zkaynak deiim tablosunun hesap dnemleri (cari hesap dnemi-nceki hesap dnemi), Konsolide veya solo zkaynak deiim tablosu olup olmad hakknda bilgi, Kullanlan para birimi ve tutarlarn yuvarlama derecesi.

(2) Dikey StunlarBirinci stun, Sermayedir. denmi Sermaye, Sermaye Dzeltme Farklar, Hisse Senedi hra Primlerinden olumutur. kinci stun, Deer Art Fonlardr. Finansal Varlklar Deer Art Fonu,Finansal Riskten Korunma Fonu,Duran Varlklar Deer Art Fonu ve Yabanc Para evrim Farklarndan olumutur. nc stun, Kardan ayrlm kstlanm yedeklerdir. Yasal Yedekler ve zel Yedeklerden olumutur. Drdnc stun,Birikmi Karlardr.Net Dnem Kar,Gemi Yllar Karlar,Aznlk Paylar ve Toplam zkaynaklardan olumutur.40 41

Akdoan-Tenker , Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri,s.159 TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 1) Hakknda Tebli Sra No:2,evrim ii,tmsk.org.tr,s.20-22,Aralk 2008

19

(3) Yatay SatrlarHer iki dnemde zkaynak kalemlerindeki artlar gsterecek ekilde, nceki dnemin al bakiyelerinden itibaren ilgili dnemin kapan bakiyelerine kadar olan art ve azallar gsterir. Aada gsterilen biimsel yap esas alnarak iki hesap dnemi, balang ve biti dnemi arasndaki zsermaye kalemlerini kapsayacak biimde dzenlenir. TMS ../../. tarihi itibariyle bakiyeler Transferler Sermaye Arttrmlar Datlan Temettler Finansal Varlklarn Deer Artlar/Azallar (net) Duran Varlklarn Deer Artlar (net) ktisaptan kaynaklanan Amortisman ve Vergi Etkisi (net) Yabanc Para evrim Farklar Riskten Korunma lemleri Zararlar (net) Aznlk le Gerekletirilen lemler Bal Ortaklk Sat Konsolidasyon Kapsamna Dahil Edilen Net Dnem Kar ../../. tarihi itibariyle bakiyeler TMS1 96b TMS1 96b TMS1 96b TMS1 96b TMS1 96a TMS1 96b TMS1 96b TMS1 97a TMS1 96b TMS1 96b

c.z Kaynak Deiim Tablosunda Yer Alacak Bilgilerzkaynak deiim tablosu, iletmenin iki bilano tarihi arasnda zkaynaklarnda meydana gelen deiiklikleri ile dnem iinde net varlklarndaki art veya azallar yanstr.TMS 1, baka bir standart ve yorumda tersi belirtilmedike, dnemde tahakkuk eden tm gelir ve gider kalemlerinin kar veya zarar iinde gsterilerek zkaynak deiim tablosunda yer almasn ngrr. Ancak ortaklarn iletmeye sermaye katklar, temettler, zkaynak aralarnn yeniden tedariki gibi dorudan zkaynaklarda tahakkuk ettirilen ilemler ve bu ilemler ile dorudan ilgili giderler bu kapsamn dndadr. Dier standartlar, yeniden 20

deerleme art ve azallar, baz kur farklar, sata hazr finansal varlklarn yeniden deerlendirilmesi oluan kar veya zararlar, dnem vergisi ve ertelenen verginin ilgili tutarlar gibi baz kar ve zarar kalemlerinin dorudan zkaynaklarda deiiklik olarak tahakkuk ettirilmesini ngrmektedir. zkaynaklardaki tm deiiklikler, dnem iinde iletme faaliyetlerinin yaratt kar veya zarar ile dorudan zkaynaklarda tahakkuk ettirilen ve ana irket ortaklar ile aznlk haklarna den toplam tutarlar ayr ayr gstermek suretiyle dnemin tm gelir ve giderleridir. TMS 8, baka bir standart veya yorumda aksi belirtilmedike muhasebe politikalarndaki deiiklikler ile hatalarn dzeltilmesi iin geriye ynelik olarak hesaplamalarn yeniden ve datlmam karlar bakiyesinde yaplmasn; TMS 1 standard dzeltilmesini ngrr. 96d paragraf, zkaynak deiim tablosunda yer alan her zkaynak grubu iin yaplan toplam dzeltmelerin ayr,ayr

d.zkaynak Deiim Tablosu veya Dipnotlarda Sunulacak Bilgilerletme, zkaynak deiim tablosunda belirtilmedii takdirde dipnotlarda, ortaklara yaplan datmlar ayr olarak gstermek zere, iletmenin ortaklar ile ortaklarn kendi iradeleri dahilinde yaptklar ilemlere ait tutarlar; dnem ba ve bilano tarihindeki datlmam karlar bakiyesi;dnem iinde meydana gelen deiiklikler,her deiiklii ayr olarak gstermek suretiyle,her sermaye snf ve yedein dnem ba ve dnem sonu defter deerlerinin denkletirilmesi ile ilgili bilgileri sunmak zorundadr.

4.Nakit Ak Tablosu a.Nakit Ak Tablosunun Tanm Ve Dzenlenme AmacNakit ak tablosu, iletme, yatrm ve finansman faaliyetlerinden dnem boyunca elde edilen nakit ve nakit benzerlerinin giri ve klarnn, faaliyet esasna gre snflandrlarak gsterildii tablodur. Nakit ak tablosu,dier finansal tablolarla birlikte deerlendirildiinde kullanclara iletmenin net aktiflerindeki deiimi, likidite ve bor deme gc dahil olmak zere finansal yapsn, nakit aklarnn tutar ve zamanlamasn gsteren bilgileri salar. Bu tablo araclyla kullanclara, iletmenin nakit ve nakit benzerlerini yaratmadaki yeterliliini deerlendirmek ve gelecekteki nakit aklarn ngrmek iin gerekli bilgileri salar. Tarihi nakit ak olarak tanmlanan bu bilgi ile, gelecekteki nakit aklarnn tutar, zamanlamas ve kesinlii tespit edilir. Gemite yaplan deerlendirmelerin doruluunun kontrol edilmesi, karllk, net nakit aklar ve fiyat deiiminin etkileri arasndaki ilikinin deerlendirilmesi 21

salanr. Farkl muhasebe uygulamalar elimine edilmi, ayn faaliyetli baka iletmelerin nakit ak tablolar ile karlatrma yaplabilmesine imkan verir.42

b.Nakit Ak Tablosunun Biimsel YapsNakit ak tablosu, Brt(Dolaysz)Yntem veya Net(Dolayl)Yntemden biri seilerek oluturulur. Brt yntemde, brt nakit girileri ve klarna ait ana gruplar belirtilir.Net yntemde, iletme faaliyetlerinden salanan nakit aklar, net dnem kar veya zararnn belirtilen etkilere gre dzeltilmesi yaplarak tespit edilir.Bu etkiler, dnem ierisindeki stoklar, faaliyetle ilgili alacak ve borlardaki deiiklikler, amortismanlar, karlklar, ertelenmi vergiler, gereklememi kambiyo zararlar, itiraklerin datlmam karlar ve aznlk paylar gibi nakit giri ve k etkilemeyen kalemler ile yatrm veya finansman faaliyeti nakit aklaryla ilgili olan kalemlerdir.Net yntemde, yatrm ve finansman faaliyetleriyle ilgili nakit giri ve klarnn ana gruplar halinde snflandrlarak gsterilmesine gerek bulunmamaktadr.43 Brt ynteme gre, nakit ak tablosunun biimsel yaps Nakit Ak Tablolarna likin Trkiye Muhasebe Standardna (TMS 7) uyumlu olarak aada belirtildii ekilde oluturulmaldr.

(1) BalkNakit ak tablosu hakknda bilgiler: letme ad, Nakit ak tablosunun hesap dnemleri (cari hesap dnemi-nceki hesap dnemi), Konsolide veya solo nakit ak tablosu olup olmad hakknda bilgi, Kullanlan para birimi ve tutarlarn yuvarlama derecesi.

(2)Dikey StunlarBirinci stun, Dipnot Referanslar kinci stun, Cari Dnem nc stun, nceki Dnem

(3)Yatay SatrlarFaaliyetlerden Kaynaklanan Nakit Akmlar Net Dnem Kar/Zarar letme Faaliyetlerinden Salanan veya Faaliyetlerde Kullanlan42

TMSK,Nakit Ak Tablolarna likin Trkiye Muhasebe Standard(TMS 7) Hakknda Tebli Sra No:4,evrim ii,regabasbakanlik.gov.tr.tr,s.2-17,Ocak 2009 43 TMSK,Nakit Ak Tablolarna likin Trkiye Muhasebe Standard(TMS 7;) Hakknda Deiiklik Yaplmasna likin Tebli Sra No:79, evrimii,regabasbakanlik.gov.tr,s.1 Ocak 2009

22

Net Nakit Tutarnn Net Dnem Kar veya Zarar ile Mutabakatn Salayan Dzeltmeler: Ana Ortaklk D Pay, Amortisman, tfa Paylar, Maddi ve Maddi Olmayan Varlk Deer Dkl, tirak Deer Dkl Karl, Kdem Tazminat Karl, pheli Alacak Karl, Personel Prim Tahakkuku, Garanti Giderleri Karl, Personel zin Karl, Dava Karl, Vadeli Dviz Alm Satm lemleri, i cretleri Tahakkuku, Gider Tahakkuku, Vergi Gideri, Ertelenen Vergi Gideri, Stok Deer Dkl Karl, Faiz Gideri + Ertelenen Vergi Geliri, Faiz Geliri Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlk Sat Kar Net _ Varlk ve Ykmllklerdeki Deiimler ncesi Salanan Nakit Akm Varlk ve Ykmllklerdeki Deiimler: Ticari Alacaklar, likili Taraflardan Alacaklar, Stoklar, Dier Alacaklar Dier Dnen Varlklar, Dier Duran Varlklar + Ticari Borlar, likili Taraflara Borlar, Bor Karlklar, Dier Borlar Dier Ykmllkler, denen Vergiler, denen Kdem Tazminat ve alanlara Salanan Faydalar, denen Yllk zin, denen Primler _ FAALYETLERDEN SALANAN /KULLANILAN NET NAKT TMS14 a,b,c,d,e,f,g Yatrm Faaliyetlerinden Kaynaklanan Nakit Akmlar: Bal Ortaklk Satn Alm, Maddi Duran Varlk Almlar, Maddi Olmayan Duran Varlk Almlar, Finansal Varlk Alm _ Maddi Duran Varlk Satndan Elde Edilen Nakit, Bal Ortaklk lave Hisse Almnda Kullanlan Nakit + YATIRIM FAALYETLERNDE SALANAN/KULLANILAN NET NAKT TMS16 a,b,c,d,e,f,g Finansman Faaliyetlerinden Kaynaklanan Nakit Akmlar: Sermaye Arttrm, Alnan Banka Kredileri (Net),Alnan Faiz denen Faiz FNANSMAN FAALYETLERNDEN SALANAN/KULLANILAN NET NAKT TMS17 a,b,c,d,e, Yabanc Para evrim Farklar Nakit ve Nakit Benzeri Deerlerdeki Net Art /Azal NAKT VE NAKT BENZER DEERLERN DNEM BAI BAKYES NAKT VE NAKT BENZER DEERLERN DNEM SONU BAKYES +/_ +/_

+ _ +/_ +/_ +/+ +

c.Nakit Ak Tablosunda Yer Alacak BilgilerTablonun biimsel yapsnda ayrntl olarak gsterilen tm bilgilerdir. letme faaliyetlerine ilikin nakit aklar iinde yer alacak esas faaliyet gelirlerinden salanan nakit girileri ile esas faaliyet giderlerine ilikin nakit klar ile ilgili alt kalem snflandrmalar, iletmenin 23

ait olduu sektrn zelliine ve kendi esas faaliyet gelirlerine gre tespit edilir. letmeler, sadece mevcut kalemleri tabloya alrlar.Bo kalemlerin tabloda gsterilmesine gerek bulunmamaktadr.

d.Nakit Ak Tablosu le lgili Dipnotlar (Aklayc Notlar )letme, nakit ak tablosunun kalemleri ile ilgili ayrntl bilgileri dipnotlarda sunmak zorundadr.

5.Dipnotlar (Aklayc Notlar ) (1) BalkDipnotlar hakknda bilgiler: letme ad, nvan Hesap dnemi Kullanlan para birimi ve tutarlarn yuvarlama derecesi. letmenin ikametgah ve yasal yaps, irketin olutuu lke ve kaytl bronun adresi, eer kaytl bro, faaliyetin srdrld yerden farkl ise faaliyetin srdrld esas yer, adres olarak yazlr. letmenin faaliyet konusu.(letmeye ait faaliyetlerin ve esas alma alanlarnn niteliklerinin aklanmas ) Ana irketin ve grubun son sahibi nin (holding) ad

(2) Finansal Tablolarn Dipnotlarna likin EsaslarDipnotlar aadaki esaslar dahilinde oluturulmaldr.44- 45 1-Dipnotlar bir dzen iinde sunulmaldr. Finansal tablolardaki her kalemin yannda bulunan dipnot referanslar, dipnotlarda verilen bilgiyle ilikilendirilmelidir. 2-Trkiye Muhasebe Standartlarnda ngrlen, ancak bilano, gelir tablosu, zkaynak deiim tablosu veya nakit ak tablosunda yer almayan bilgiler ile bu bilgilerin anlalmas iin gerekli olan ek bilgiyi iermelidir. 3-Dipnotlar aadaki bilgileri de iermelidir. a.Finansal tablolarn Trkiye Muhasebe Standardnn tm maddelerine uyumu ile geree uygun sunulu salanr. Bu uyum dipnotlarda ak bir ekilde belirtilmelidir. TMS. ile uyum iin baz koullar bulunmaktadr. Bunun iin Trkiye Muhasebe Standardnn,Muhasebe44

TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 1) Hakknda Tebli Sra No:2,evrim ii,tmsk.org.tr,s.22-28,Aralk 2008 45 TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS1) Hakknda Deiiklik Yaplmasna likin Tebli Sra No:49,evrim ii,rega.basbakanlik.gov.tr,s.4,Ocak 2009

24

Politikalar, Muhasebe Tahminlerinde Deiiklikler ve Hatalar ile ilgili 8 nolu teblii (TMS 8) dikkate alnarak seilip uygulanan muhasebe politikalarndan olumas, muhasebe politikalarn da ieren bilgilerin geerli, gvenilir, karlatrlabilir ve anlalabilir bilgi salayacak biimde kullanclara sunulmas gereklidir. TMSnin baz maddeleri, iletmedeki baz ilem, olaylar ve koullar ile ilgili olarak, iletmenin finansal durumu zerindeki etkilerini deerlendirmek konusunda yetersiz kald takdirde iletme tarafndan ek aklamalar yaplmas zorunludur. b.Uygulanan nemli muhasebe politikalarnn zeti dipnotlarda aklanmaldr. Bu zet iinde, finansal tablolarn dzenlenmesinde kullanlan lm esas veya esaslar, birden fazla l esasnn kullanld durumlarda, her l esasnn uyguland varlk ve bor grubu dipnotlarda yer almaldr. Finansal tablolarn anlalmas iin gerekli olan dier muhasebe politikalar da dipnotlarda gsterilmelidir. c.Uygulama srecinde iletme ynetimi tarafndan finansal tablolarda yer alan tutarlar en fazla etkileyen muhasebe politikalar iin ngrleri ierenlerden ayr olarak yaplan deerlendirmeler, muhasebe politikalarnn zetinde veya dipnotlarnda aklanmaldr. d.Finansal tablolarn dzenlenmesinde muhasebe politikalarna uygun olarak kullanlan zel muhasebe politikalar ile ilgili bilgiler de dipnotlarda gsterilmelidir. Finansal tablolarn hazrlan esaslar ve zel muhasebe politikalarna ilikin bilgi salayan dipnotlarn, finansal tablolarn ayr bir blm olarak sunulabilecei standartlarda belirtilmitir. e.Finansal tablolarda sunulan her kalemin sralan biimiyle ayn sralama dzeninde destekleyici bilgi dipnotlarda aklanmaldr. f.Koullu borlar, henz tahakkuk etmemi szlemeye bal ykmllkler ve finansal olmayan aklamalar eklinde balklandrlacak dier aklamalar dipnotlarda yer almaldr. g.Finansal tablolarn onaylanmasndan nce nerilen veya aklanan ancak dnem iinde ortaklara datlmayacak olan temettlerin tutar ve hisse bana tutar, henz tahakkuk etmemi herhangi bir kmlatif imtiyazl temett.

25

.

II.BLM

I.DNYADA FNANSAL TABLO FORMLARININ ZAMAN NDEK GELM A.Dnyada Finansal Tablo Formlarnn GeliimiFinansal tablolarn oluumu ile muhasebenin geliimi arasnda gl bir ba bulunmaktadr. Tarih boyunca, devlet, iletmeler ve kiilerin varlk ve borlarnn tutarn bilmek istei, envanter kavramnn olumasna neden olmutur. Envanter kavram ile birlikte, hesap tutmak ve hesap vermek ihtiyac muhasebe ve muhasebenin bir unsuru olan muhasebe hesaplarnn olumasn salamtr. Muhasebe hesaplarnn ortaya k, finansal tablolarn oluumunda bir balang saylmtr.46 Bu konuda yaplan almalar yzyl temelinde ele alarak, bu sree katkda bulunan lkelerdeki teorik ve hukuki gelimeler aada zetlenmitir.

1.XV. Yzyldaki GelimelerTek yanl kayt ynteminin uyguland nceki yzyllarda, ticaretin kar etme anlayna dayal olduu ilkesinden hareketle, her alm-satm ilemi ile ilgili olarak kar veya zararn tespit edilmesi ilemi kar-zarar kavramn gelitirmitir. Ancak, iletmelerin bymesi, mal eitleri, alc ve satclarn artmas ve ticaretin srekli hale gelmesiyle kar ve zarar kavram, kar ve zarar hesab haline dnmtr.47 ift yanl kayt ynteminin olumas ile finansal tablolarn ve zellikle bilanonun ortaya kmas arasnda yakn bir iliki bulunmaktadr. XV. yy. sonlarnda bulunan ift yanl kayt yntemi belirli bir gelime seviyesine ulatktan sonra finansal tablolar dzenlenmeye balanmtr. talyada Luca Pacioli tarafndan 1494 ylnda yazlan kitapta ift yanl kayt yntemi, envantere dayal olarak anlatlmtr. Varlk ve bor esasna dayal olarak, tccarlar tarafndan envanter dzenlenme zorunluluu ortaya konulmutur. Gnlk defter, byk defter aklamalarnn da yer ald kitapta yazar, byk defterdeki hesaplarn yl sonunda kapatlmasnn gerekli olduunu ifade etmitir.

46 47

Oktay Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi,Proje Dan A..,stanbul,Avcol Basm Yayn,2007, s.21,39 Gvemli, a.e., s.7-8,172

26

Bu gr ekseninde, eski byk deftere bal olarak kapatlp yeni deftere devredilecek hesaplarn bor ve alacak toplamlar ile bor ve alacak kalanlarnn tespit edilerek mizann oluturulmasn ve bu kalanlarn birbirine eitlenmek suretiyle salamasnn yaplmasn ngrmtr. Yazar, yeni deftere devredilmesi istenmeyen masraflarn ve haslatlarn bor ve alacak kalanlarnn yl sonunda ayr, ayr kar ve zarar hesabna aktarlaca; daha sonra, kar ve zarar hesabnn bor veya alacak farknn zarar veya kar olarak sermaye hesabna devredilerek kapatlacan da belirtmitir. Sermaye hesab kavramnn olutuu ve uygulanmaya balad bu dnemde, kar veya zarar kalanlarnn sermayeyi arttrd veya azaltt grlmektedir. Bu balantda Kar ve Zarar Hesab, dnem sonunda sermayeye baml, dnem iinde hesaplarn btnl iinde dnem kar veya zararnn bamsz olarak tespit edildii bir hesap grnmnde olmutur. Yazar kitabnda bilanodan sz etmemitir. Ancak, Luca Paciolinin kitabn yazd 1494 ylndan itibaren, kar ve zarar kavramnn kar ve zarar hesab haline geldii grlmektedir.48 -49

2.XVI. Yzyldaki GelimelerTicaretin okyanus tesi yaplmaya balanmas, iletmelerin irket biiminde bymesi gibi ekonomik gelimeler, toplam kar ve zarar hesaplamalarnn nemini arttrmtr. Ekonomik gelimelere paralel olarak envanterin yaplmas, hesaplarn kapatlmas ve bor, alacak kalanlar ile mizan dzenlenmesi, dneme ait kar ve zararn hesaplanarak sermaye hesabna aktarlmas gibi XV. yy.n son yllarndaki dncelerin bu dnemde uygulama alan bulduu grlmektedir. Bu dnemde, eitli yazarlar tarafndan envanterin snflandrlmas ve deerleme kavram ile ilgili eitli grler ne srlmtr. Sokolov isimli Rus yazar tarafndan yaplan aratrmada, bu dnemde yaayan A.di Pietro adl talyan yazarn 1586 ylnda yazd kitaba atfta bulunularak envanterin, tanmazlar, tanrlar ve deerli varlklar olarak snflandrld ifade edilmitir.

48 49

Gvemli, Mali Tablolarn Evrimi.,s.45-50,56-58,61-64,183-184 Oktay Gvemli ,.Muhasebe Eitimi Sempozyumu Notlar, Kemer-Antalya, 2007 , s.2

27

talyada Alvize Casanova adl muhasebe yazar, hesaplarn kapan ve allarnda bilano hesabn nermitir. Hesaplarn kapannda, varlk hesaplarnn bilano hesabnn borcuna; pasif hesaplarn bilano hesabnn alacana devrini ngrmtr. Al bilanosunda, kapanta yaplan ilemin tersi yaplarak hesaplarn alacan ifade etmitir. Bu grte hesaplar bilanoyu oluturmam, bilano, hesap sisteminin bir unsuru olmutur. spanyada Diego del Kastillo isimli yazar, muhasebenin ekonomik yaam yansttn sorumluluk alanna gre, satn alma, yatrm, sat konularnda yaplan anlamalar ile ortaya koymutur. Bu kapsamda gerek veya tzel kiiler olabilecek anlama taraflarnn hak ve sorumluluklar bulunduunu ifade etmitir. Muhasebe ve bilanonun anlama yaplan kiileri kapsadn ve bu anlamalardan kan hak ve sorumluluklar yansttn belirterek muhasebe ve bilanonun hukuksal, ynetsel ve ekonomik ynnn nemini ortaya koymutur. Bu dnemdeki yenilikler, artan uygulamalar ve grler bilano kavramnn oluumuna yeterli katky salayamamtr. Envanter kavram gelime gstermitir. Baz yazarlara gre, bilano, kar ve zarara aktarlmayan hesaplarn kalanlarnn topland yer olarak st kapal olarak tanmlanm olsa da hibir hukuki ve ekonomik dzenlemeye dayandrlmamtr.50

3.XVII Yzyldaki GelimelerBat Avrupa ve Kara Avrupa lkeleri bata olmak zere baz lkelerde yaanan teorik ve uygulamal gelimeler sonucu, uygulamalar artmamakla beraber bu dnemde bilano kavram ile ilgili olarak hukuki, ekonomik ve finansal dzenlemeler yaplm ve bilano ilk kez finansal tablo olarak ele alnmtr. 51 talya: Luca Pacioliden sonraki yazarlarn da bilano ile ilgili olarak teorik baz dnceleri bulunmaktadr. talyan yazar Ludoviko Flori tarafndan yazlan eserde, geici ve esas bilano olarak iki bilano ortaya konulmutur.Geici bilanonun iletmenin herhangi bir tarihteki finansal sonularn gsteren o tarihe ait hesap kalanlar;Esas bilanonun, iletmenin yl sonundaki finansal sonularn gsteren hesap kalanlar olduu ifade edilmitir.

50 51

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi,s.64,66-68,70-73,81 Gvemli,a.e.,s.71-82

28

spanya: Bilanonun hukuki ve ekonomik niteliklerinin ortaya konulmas iin yaplan almalar gelitirilmitir. Bu dnemde yaayan Francisco de Escobar isimli yazar, bilanonun doruluunun tespitinde envanterin esas olduunu ifade etmitir. Bilanonun hesaplara gre muhasebe kaytlarn kontrol eden ve iletme sonularn deerlendirmeye yarayan bir ara olduu grn ortaya koyarak bilano kavramnn gelimesine katkda bulunmutur. Bilanonun kullanc amalar dorultusunda farkl deerlendirilebileceini belirtmitir. Almanya: Alman muhasebe dnrleri, Wolfgang Schweiker ve Hristof Hager, Alman ve talyann muhasebe ile ilgili dncelerini bir araya getirerek deerlendirmiler ve bir sonuca ulamlardr. Almanyada da talyada olduu gibi muhasebenin en nemli ilevinin iletme sahibinin kazan ve kaybnn tesbitine imkan salamas olduu gr benimsenmitir. Hollanda: eitli yazarlar tarafndan hesaplarn gruplandrlmas ile ilgili eitli almalar yaplmtr. S.Von Stein muhasebeyi bilim olarak isimlendiren ilk kiidir. Yazar tarafndan yaplan gruplandrmada hesap planlarnn bilano ve gelir tablosu ile uyumu gzetilerek gruplandrma yaplm; hesaplar, aktif (varlk) ve pasif (sermaye) olarak ilk kez ikiye ayrlmtr. Yazara gre aktif ve pasif ksmlar birbirine eittir. Bor ve alacaklar hesap gruplar belirler. Bilanonun pasifinde iletme sahibinin sermayesi esastr. Kalan hesaplar sermayeyi detaylandran hesaplardr.Bilano,varlk ve sermaye yaps gzetilerek ilk kez bu dnemde ele alnmtr. Jacob Vander Schuerenin yazd kitabndaki grlerine gre, sermaye hesab, her zaman alacakldr ve duran varlklar karlar. Kar ve Zarar Hesabnn alacak kalan, envanter listesinde meydana gelen varlklarn bymesine eittir. Kar ve Zarar Hesab, sermaye hesabna devredilerek kapatlr ve bilano hesabna devredilir. Bu gr dorultusunda yazar, yeni dnem kaytlarnn, al bilanosu ile byk deftere devredilmesinin uygun olacan da ifade etmitir. S.H.Cardinael, bilanoyu al ve kapan bilanosu olarak ikiye ayrarak, aktif,sermaye ve borlar olarak ana gruptan olutuunu ve tm varlklarn bor ve sermaye toplamna eit olduunu ifade etmitir.

29

Fransa: Bu dnemde, gl ekonomisi olan Fransada bilano ve hesaplarn snflandrlmas ile ilgili olarak birok yazar tarafndan eitli dnceler ifade edilmitir. Bilano, ekonomik, hukuki ve finansal nitelikleri ile ele alnm ve bilano kavram teorik olarak da olsa ortaya konulmutur. Jack Savorynin yazd kitaptaki grne gre, tm yardmc hesaplarn kalan ana hesabn kalanna eit olmaldr. Tm yardmc hesaplarn bor ve alacak devri, ana hesabn bor ve alacak kalanna eit olmaldr. Yazar, bilanoyu envanter ile ilikilendirerek envantere dayal bilano etmitir. 1673 ylnda, kayt dzeni ve bilano asndan ilk kapsaml ve hukuki dzenleme olan ve Ticaret Kararnamesi olarak Trkeletirilebilecek Colbert Kararnamesi yrrle girmitir. Bu kararnamede, uygulamalarda ortaya kan hileli iflaslar ve varlk karmalarn engellemek zere muhasebenin nemi zerinde durulmu, kayt dzeni ve envanter konular bu yasal dzenleme iinde yer almtr. Bilano kavram, muhasebe yazarlar tarafndan teorik olarak ortaya konulmasna ramen, uygulamadaki yetersizlikler nedeniyle bilano terimi ile bu kararnamede yer almamtr. dzenleme anlayn benimsemi; envanterin, bilano varlklarnn deerlendirilmesinde bir ara olduunu, srekli ve dzenli olarak yaplmas gerektiini ifade

4.XVIII. Yzyldaki GelimelerXVIII. yy.da bilano kavram asndan teorik olarak birok gelime yaanmtr.52 Bu gelimelerin bazlar, lke baznda aada ele alnmtr. talya: Bu dnemde hesaplarn snflandrlmas ile ilgili almalar yaplmtr. Yazar Paulo Scali, hesaplar,1.Kendi (Sahip) Hesaplar, 2.Varlk Hesaplar, 3.Balantl Hesaplar olarak ksma ayrmtr. Sahip Hesaplar, sermaye, kar ve zarar; balantl hesaplar bor ve alacakl hesaplar kapsamtr. Fransa: M de La Port ve B.Franois Barreme isimli iki muhasebe yazar tarafndan 1721 ylnda hesaplarn snflandrlmas ile ilgili almalar yaplmtr.

52

Oktay Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi , s.72-82

30

M.de La Port hesaplar, Sahibin Hesaplar, Varlk Hesaplar ve Bor ve Alacak Hesaplar olarak gruba ayrmtr. Yazara gre, Sahibin Hesaplar kapsamna sermaye, kar ve zarar hesaplar girmektedir. Varlk Hesaplar, kasa ve mal hesaplardr. Bor ve alacak hesaplar, hesaplamalara imkan verir. Bilanonun finansal sonular gsteren belge olduu ilk kez tanmlanmtr. B.Franois Barreme, finansal sonucun ortaya karlmasnda sermaye hesab, kar ve zarar hesab ve kapan bilanosu hesabndan birinin veya tmnn kullanlmasnn gerekliliini savunmutur. Yazar tm hesaplarn karma olarak kullanlmasndan yana olmutur. Mal Sat Kar ve letme Masraflar gibi ekonomik faaliyet sonularnn Kar ve Zarar hesabna ngrlmeyen gelir ve giderlerin sermaye hesabna kaydedilmesini nermitir. Jack Andre, bilanonun hesap dzeninin bir unsuru olduundan hareketle, byk defterdeki hesaplarn kapan kalanlarn yanstan deneme bilanosu ve esas bilano olmak zere iki bilano belirlemitir. Bilano kavramnn ortaya k, muhasebe ve bilanonun ekonomik, hukuki ve finansal niteliklerinin belirlenmesi gibi XVII. yy ve XVIII. yy. da ortaya konulan teorik gelimeler bu dnemlerde uygulamalara yansmam; uygulanma alan bulmas XIX. yy. ve XX. yy. da gerekleebilmitir.

5.XIX. Yzyldaki GelimelerEnvantere dayal bilano anlay bu yzyln ilk yarsnda nemini korumutur. Bu dnemin ikinci yarsnda, sanayinin gelimesi, byk iletmelerin kurulmaya balamas ile Orta Avrupa ve Bat Avrupa da yerleik Almanya ve Fransa gibi lkelerde ve ABD.de zellikle, dnemin son 15 ylnda finansal tablo olarak bilanoya ihtiya artmtr. XIX. yzyln sonlarnda, envanter esasna dayandrlmadan, hesap plan esasna dayal bilano dzenlenmesi iin, XX.yzyla esas olacak almalar yaplmtr. Bu dnemde irketlemenin artmas ile irket sermayesi kavramna verilen nem artm, irket sermayesi ayr gsterilerek, zsermaye blmlere ayrlmtr.53-54

5354

Gvemli,Muhasebe Eitimi Sempozyumu Notlar, s.3 Gvemli, Mali Tablolarn Evrimi, s.83

31

Envantere dayandrlmadan, hesap plan esasna dayal bilano dzenlemesinin nemli bir aamas olan hesaplarn snflandrlmas ile ilgili ilk almalar bu yzyln ikinci yarsnda balamtr. nceleri aktif ve pasifin kendi iinde snflandrlmad bilano almalar var ise de zellikle, dnemin sonlarnda, aktif-pasif ilikisi iinde hesaplar gruplara ayrlp kendi iinde snflandrlarak dzenlenmeye balamtr. Kar ve Zarar Hesab asndan bakldnda, bu hesabn dnem sonlarnda ayrca dzenlenmedii ve bu dnemde hala, tablo haline gelmedii grlmektedir. Daha nce de belirtildii zere, dnem iinde byk defter hesabnda bulunan kar ve zarar hesabnn bor ve alacak ksmndaki tutarlar, dnem sonunda ayr, ayr sermaye hesabna aktarlarak kapatlm olmas nedeniyle kar ve zarar hesab bilanoda yer almamtr.55

a.1885 Ylnda Claperon Tarafndan Dzenlenen BilanoFransada bir muhasebe retmeni olan Claperon,1885 ylnda Fransz Ticaret Kanununa dayanarak yazd Muhasebenin Kurlar adl eserinde envanterin, bir ticaret evinin aktif ve pasif durumunu gsterdiini; aktifin, ticaretevinin sahip olduu btn deerler ve ona denecek tutarlar, pasifin sermaye ve ticaret evinin tm borlar gsterdiini ifade etmi; dnemin kar ve zararnn da burada yer alacan belirtmitir.56 Yaplan envanter tanm, aslnda bilanoyu tarif etmektedir. Aktif ve pasif ksmlar kendi iinde snflandrlmamtr. Sermayeye eklenen dnem kar, sermayenin altnda, fakat sermayeden ayr olarak gsterilmitir. Envantere dayal olarak dzenlenen tabloda Fransz Ticaret Kanunu hkmlerine bal kalnmas nedeniyle, tablosunda envanter defteri ve bilano szc birlikte kullanlmtr. Yazarn kitabndan alnm envanter esasna dayal bilano rnei aadaki biimdedir.

55 56

Gvemli, Mali Tablolarn Evrimi, s.191 Gvemli, a.e. , s.83-85

32

Envanter Defteri Broc Ticaret Evinin 28.02.1885 Tarihli Bilanosu Aktif Maazadaki Mallar Kasa Portfydeki Senetler Ksa Sreli Alacaklar Kira Avans Gaz Depozitosu Offroydan Alacak Marxdan Alacak Dorlinden Alacak x x x x x x x x x Pasif Bor Senetleri Juliene Bor Sermaye x Elde Edilen Kar x x x x

Defterlerimle uygun olduunu onaylarm Paris 28.02.1885 BROC

b.1888 Ylnda Pigier Tarafndan Dzenlenen Kar ve Zarar TablosuMuhasebe yazarlarnn finansal tablolara verdikleri nem; bilano ile birlikte kar ve zarar tablosunun da nemini arttrmtr. Paristeki Ticaret ve Muhasebe Okulunda mdrlk yapan Pigier,1888 ylnda yazd Defter Tutma adl kitabnda bir Kar ve Zarar Tablosu nermi olmasna ramen, XX. yzyla kadar uygulama alan bulamamtr. lk dikey gelir tablosu zellii tayan bu tablo, aadaki hesap ve hesaplamalardan olumutur.57-58

Borlu Kalanlar Pein Satlar skontolar Pein Sat Tutar Vadeli Satlar Sat Hacmi Brt Kar (Sat Hacmi zerinden) Kar ve Zararn Hesaplanmas cretler+Kira+Sigorta+Yakt+Vergi+Resim+ Aidat+BroGereleri+Gaz+Reklam+ eitli Masraflar+Demirba Amortisman+ Sermayeye Eklenen Faiz Toplam Bankalardan Alnan Faiz Kalan Net Kar57

Alacakl Kalanlar x - x = x + x = x + x

+ x = x - x =x = x

58

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi,s.319,320 Gvemli ,.Muhasebe Eitimi Sempozyumu Notlar, s.4

33

Satla ilgili unsurlar tabloda gsterilmi;

ancak, mal olua ilikin hesaplara yer

verilmemitir. Mal olula dorudan ilgili olmayan masraf unsurlar tabloda gsterilmitir. Brt kardan masraflar dlerek net kara ulalmtr. Ayn yazar tarafndan dzenlenen bilanolarda aktif ve pasif ksmn gruplandrlmas zerinde durulmamtr. Hesaplar, kark biimde bilanoda yer almtr. Yzyln ikinci yarsnda Gabriel Faure, Eugene Leotey gibi yazarlar, sermayenin dnem kar ve zararndan etkilenmemesi ve deimezliini koruyabilmesi iin yapt snflandrmada iletmedeki faaliyet sonularn sermayenin dna alarak ayr olarak gstermitir

c.1895 Ylnda Lautey Tarafndan Dzenlenen BilanoEugne Lautey finansal tablo geliimi etkileyecek hesap plan almalarna esas tekil edecek hesap snflandrmalar zerinde durmutur.1895 ylnda yazd Envanterler ve Bilanolar adl eserinde, aktifin tccarn sahip olduu her ey olduu ve pasifi oluturan ahs ya da irket sermayesi tarafndan karland ifade edilmitir. Ayrca, aktifi nc kiilerin de oluturabilecei ve bunun da bor sermaye olarak tanmlanaca belirtilmitir. Envanter ii mizana dayanlarak yazarn nerdii bilano biimi aada sunulmutur.59 Hesaplar aadaki ekilde drt gruba ayrlmtr. Her grubun kapsad hesaplar snflandrlm ekilde tabloda gsterilmitir. Tabloda Aktif Unsurlar Borlu Kalanlar ve Pasif Unsurlar Alacakl Kalanlar olmak zere iki kolon bulunmaktadr. Hesap simleri Aktif Unsurlar Borlu Kalanlar Pasif Unsurlar Alacakl Kalanlar

A.ahs ya da irket Sermayesi Dzenleyici Hesaplar nceki Dnem Sermaye Pay ve Yedeklerdir. B.Faaliyet Aralarnn Envanteri Deer Hesaplar ve Dzenleyici Hesaplar 1.Duran Deerler ve Serinin Dzenleyici Hesaplar 2.Nakit ve Nakde Dnebilecek Deerler ve Serinin Dzenleyici Hesaplar 3.Oluturulan Varlk Deerleri ve Serinin Dzenleyici Hesaplar C.Genel Mteriler 1.ahs Hesaplar ve Borlu Mterilerin Dzenleyici Hesaplar 2.Alacakl Mterilerin Hesaplar D.Faaliyet Sonular

59

Gvemli, Mali Tablolarn Evrimi, s.329-335

34

d.1897 Ylnda Claperon Tarafndan Dzenlenen BilanoClaperonun 1897 ylnda bilanonun aktif ve pasif ksmn snflandrmak suretiyle gelitirdii bilano aadaki ekilde dzenlenmitir. Borlu Kalanlar Alacakl Kalanlar ya da Aktif ya da Pasif x x x x x x x x

A.Sermaye B.Kullanlm Sermaye Tesisler Demirbalar Duran Varlk Amortismanlar Kasa Alacak Senetleri Mallar Stok Deer Dme Karlklar C.nc Kiiler Hesaplar Alclar Satclar pheli Alacaklar pheli Alacak Karl D.Sonular Dnem Kar (kar olduunda sermaye artar, zarar olduunda sermaye azalr.) Genel Toplam

x x x x x x x

Hesaplarn snflandrlmasnda, borlu kalanlar ve alacakl kalanlar olmak zere iki kolon bulunmaktadr. Aktif ve pasif ksmlar drt gruba ayrlmtr. Yukarda gsterilen hesaplar, bu gruplarn altnda, aktif-pasif ilikisi oluturularak snflandrlmtr. Bor ve alacak kalanlarna gre aktif ve pasifteki rakamlar oluturulmutur. Dnem kar, sonu hesaplar grubunda ve sermaye hesabndan ayr olarak bilanonun son srasnda gsterilmitir. Bilanonun envantere dayandrlmadan hesap plan esasna gre dzenlenmesini salayacak olan bu gelime, bilanoya bamsz finansal tablo niteliini kazandrmada nemli bir adm olmu; bu dnemde, XX. yzyldaki gelimelere temel tekil edecek nemli almalar yaplmtr.

35

e.1897 Ylnda Faure Tarafndan Dzenlenen Hesap Plan, Bilano, Faaliyet Sonular Hesab1897 ylnda Gabriel Faure,Ticaret ve Muhasebenin Elemanlar adl eserinde, kesin mizan yada envanter mizannda yer almas gereken hesaplarn yer ald bir hesap plan denemesi yapm; aktif ve pasif ksmda yer alan hesaplar aadaki ekilde snflandrarak drt gruba ayrmtr.60 1.Sermayedarn Hesab 2.Deer Hesaplar a.Tanmazlar b.Nakit ve Ksa Srede Nakde evrilebilecekler 3.nc Kii Hesaplar eitli Borlular eitli Alacakllar 4. Sonu Hesaplar Yazara gre bilano, envanterin zetlenmi durumudur. Envanteri bir kiinin sahip olduu deerlerin ve tm borlarnn ayrntl durumu olduu eklinde tanmlam; aktif ve pasif toplamlarnn birbirine eit olduunu belirtmitir. Yazar, hesaplar gruplandrarak byk defterde amann mizan anlalabilir klacan belirterek snflandrlm hesaplarla mizan yaratmtr. Bilano almalarn, envanter esasna gre, Geici mizan-Envanterin dzenlenmesi, Dzeltme Kaytlar, Kesin Mizan da Envanter Mizan olmak zere aamada toplamtr. Grleri dorultusunda, kesin mizan yada envanter mizanndaki hesaplarn bor ve alacak kalanlar ile bilano aadaki ekilde oluturulmutur. Bilano Aktif Ksm Tanmazlar Ticaret Fonu x Makine ve Donanm x lk Kurulu Masraflar x Pasif Ksm Sermaye Amortismanlar Portfy Reeskontu Deerden Dme Yedekleri X x x x X

X

60

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi, s.86,346-359

36

Nakit ve Ksa Srede Nakde evrilebilecekler Kasa x Alacak Senetleri x Tahvil Portfy x Pay Senetleri (Katlmlar) Maazadaki Mallar x Yoldaki Mallar x Avans Halindeki Faizler x tirakler (Ksa Sreli Tanmazlar) nc ahs Hesaplar eitli Borlular

nc Kiilere Borlar Bor Senetleri x eitli Alacakllar x Masraflardan Dolay Alacakllar x

X

X X Faaliyet Karlar (Dnem Kar) X XX X X

Gabriel Faureun hesaplar snflandrmas, envanter, bilano, kar ve zarar hesab anlay, XX. yzyldaki gelimeleri ynlendirecek niteliktedir. Bilano biimini yaplandrma ve kar ve zarar tablosunu dzenleme ekli gibi, bilano geliiminde nemli saylabilecek bu nitelikler aadaki ekilde sralanabilir. Kesin Mizan ya da Envanter mizan ile oluturulan bilanodaki hesaplarn snflandrlmasnda deer ve sermaye kavramlarna yer verilmitir. Aktif ve pasif ksm drt gruba ayrlm; her grup kendi iinde snflandrlmtr. Aktif ksmn gruplandrlmasnda, bugnk terimleri ile duran ve dnen varlk ayrm yaplmtr. Deer Hesaplar, bu duran - dnen varlk anlay iinde, tanmaz deerlerden balayarak nakit ve ksa srede nakde evrilebilecek deerlere doru sralanmtr. Deer hesaplarnn kapsamna, sadece bor kalan veren hesaplar dahil edilmitir. Tanmaz deerlerin snflandrlmasnda uzun ve ksa vadeli ayrm yaplmtr. Pasif ksm,zkaynaklardan yabanc kaynaklara doru sralanmtr. Bilanoda zsermaye terimi ile yer almamasna ramen, zsermaye kavramna yakn bir snflandrma yaplmtr. Sermaye, Amortismanlar, Reeskontlar, Yedek Akeler gibi zsermayeyi oluturan unsurlar bir araya getirilmitir. Sonu hesaplar grubunda faaliyet sonularnn bakiyesi olan faaliyet kar toplam, gnmzden farkl olarak, sermayeden ayr, bilanonun son srasnda yer almtr.

37

Faaliyet Sonular Hesab Yazarn geici mizan dzenlendikten sonra oluturduu Faaliyet Sonular Hesab Kar ve Zarar Hesab niteliindedir. Tablo, Zararlar ve Karlar biiminde iki ksma ayrlm ve brt sat karndan balayarak oluturulmutur. Satlar kapsamayan tablo, XX. yzyln ilk 15 ylna kadar kullanlmtr. Zararlar Genel Masraflar (bor) Genel Masraflar cretler x Kiralar x Yayn ve Posta Masraf x Aydnlatma x Tama x Bakm ve Onarm x eitli x Karlar Karlar Sat Sonular (alacak) Sat zerinden Brt Kar Faiz ve Komisyonlar (alacak) Faizler veVade zerinden Rantlar skonto ve ndirim (alacak) skontolar ve Elde Edilen ndirimler Zararlar ve Karlar (alacak) Bor Senetleri zerinden Faizler Genel Toplam X X X X XX

X

Faiz ve Komisyonlar (bor) Ticari Senet Masraflar ve Faizler X skonto ve ade skonto ve adeler Zararlar ve Karlar Dzeltmeler Envanterdeki Kayda Gre Mal Kayd eitli Deerlerdeki Kayplar Portfydeki Reeskont Amortismanlar Alacakl Kalan (bor) X

x x x x

X X

38

6. XX. Yzyldaki gelimelerBilano, XX. yzyla envantere dayal olarak aktarlmtr. Ancak, sermaye piyasas ve bankaclk sektrndeki gelimeler, devlet tarafndan beyan esasna dayal ve finansal tablolara bal olarak vergi alnmaya balanmas, finansal tablo geliimini etkileyerek finansal tablo kavram ve hesap plan esasna gre bilano oluturmann nemi artmtr. Bylece envanter, bilano oluturmada yardmc nitelikte kalarak hesap plan arlkl bilano dzenleme anlay almalar arlk kazanmtr.61

a.1900 Ylnda Lautey Tarafndan Dzenlenen Hesap Plan ve BilanoXX. yzyln balarnda bilano, hesap planlarna bal olarak gelime gstermitir.M.Eugne Lauteyin 1900 ylnda zerinde yazd Sanayi Muhasebesi irketlerinin adl eserinde gz hesaplarn nnde snflandrlmas yapmtr.62 A.LK SER Sermaye Hesaplar B.KNC SER Grup B1 lk Grup Duran Varlk Deerleri Tanmazlar, Bina vb.Tesisler, Aletler, Bro Demirbalar, Kk Demirbalar, Depozitolar, Amortismanlar B2 kinci Grup Nakde Dnebilen Kasa, lk Maddeler, Yardmc Maddeler,Mamuller,Alacak Deerler Senetleri, Bor Senetleri B3 nc Grup Borlanlan Deerler ilik, Genel Masraflar,Mamul retimi,Kira Giderleri,eitli Giderler C.NC SER Satclar, Alclar, pheli Alacaklar, pheli Alacak Karlklar X.DRDNC SER Satlar, Primler (Verilen) ,eitli Operasyon Sonular, Egzersiz (Dnem) Sonular61 62

durmu;sermaye

ihtiyalar

tutularak,bilano ve gelir tablosu hesaplarnn bir arada grlebildii ekilde bir hesap plan

nc Kii Hesaplar Sonu Hesaplar

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi, s.373 Gvemli , a.e. , s.88-89,369

39

Hesaplar, drt seriye ayrlmtr. Bilano Hesaplar, A, B1, B2 ve C gruplarnda, Gelir Tablosu Hesaplar, B3 ve X gruplarnda, hesaplarn ayrntlar, bu gruplarn altnda gsterilmitir.

b.1912 Ylnda Daubresse Tarafndan Dzenlenen Bilano ile Karlar ve Zararlar HesabLouis Daubresse,1912 Ylnda yazd Anonim irketlerde Bilanoadl kitabnda, bilanoyu bir tarafnda sermaye hesaplar ve pasif unsurlar; dier tarafnda, ticari iletmenin tm aktif unsurlarnn bir araya getirildii tablo olarak tanmlamtr. Bilanoyu aktif ve pasif unsurlara ayrmann yeterli olmayacan, ak, effaf bilano bilano oluturmak ve ortaklara, nc kiilere bilgi verebilmek iin hesap snflandrmasnn nemine dikkat ekerek, deerlerin aklc ve detayl biimde snflandrlmas gerektiini vurgulamtr.63 Bylece, envanter esasl bilano dzenlenme anlay, yerini hesap plan arlkl anlaya brakmaya balamtr.64 Louis Daubresse tarafndan ortaya konulan bilano ile karlar ve zararlar hesab aada gsterilmitir. Bilano Aktif Tanamayan (Hareket Etmeyen ) Deerler Prodktif Olmayan Tanmaz Deerler lk Kurulu Masraflar, Ruhsat, Haklar, Beratlar Prodktif Tanmaz Deerler letmede Kullanlan Arazi ve Binalar Alet ve Makineler, Tanabilir Materyal Mobilya (Demirbalar), teki eitli Deerler Tanabilir (Hareketli) Deerler Uzun Srede Nakde Dnebilecek Deerler 12 Aydan Uzun Vadeli Alacaklar potekler ahsi Garantililer Garantisi Olmayanlar Aktiflemekte Olan Deerler Stat Amacna Girmeyen eitli Mlkler pheli Alacaklar (Gerekleebilecek kesim)63

Ayrnt

Toplam

64

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi,s.374-379 Gvemli ,Muhasebe Eitimi Sempozyumu Notlar, s.6

40

Nakit ve Ksa Srede Nakde Dnebilecek Deerler Maaza ve Depodaki Mamuller retimdeki Mamuller retim in Ayrlm lk Maddeler Mdrlerin, Yneticilerin Borlar 12 Aydan Ksa Vadeli Alacaklar potekli, Teminatl, Garantisiz Portfy Vadelerine Gre Alacak Senetleri, Borsaya Kote Kamu Fonlar Borsaya Kote Olmayan Kamu Fonlar denmemi ve deme ars Yaplm Tutarlar deme ars Yaplmam Tutarlar

Aksiyonerler

Yasal ya da Stat Gerei Ayrlm Yedek Para Kasada ya da nc Kii Nezdindeki Paralar Karlar ve Zararlar Hesabnn Zarar Kalan Genel Toplam Pasif Ayrnt Toplam

irketin Kendine Kar Borcu irket Sermayesi Yasal Yedekler Ek Yedekler ve Karlklar Duran Aktifler zerinden Bilano Tarihine Kadar Ayrlan Amortisman lk Kurulu Masraflar, Ruhsatlar, Berat, Arazi ve Binalar, Alet ve Makinalar, Tanabilir Materyal, Demirbalar, eitli Dier Deerler Uzun Vadeli Vadesi Gelmemi Tahviller potekli Borlar Teminatl Borlar 12 Aydan Daha Az Vadeli Borlar Yardm Fonlar Hemen ya da Ksa Vadede denecek Borlar Bor Senetleri Hesapta Alacakllar Tedarikilere, Bor Verenlere, eitli Nedenlerle Pay Senetleri zerinden denecek Kar Paylar Tahviller in denecek Kuponlar Keide Edilmi ve Henz denmemi Tahviller Depozitolar Avans Karl, Serbest Karlar ve Zararlar Hesabnn Kar Kalan Genel Toplam

41

Karlar ve Zararlar Hesab Ayrnt Bor nceki Faaliyet Dneminden Kalan Zarar Genel Masraflar Aylklar ve Ekleri Kiralar Patent demeleri Olaand Komisyonlar eitli Ynetim Aylklar Tantm ve Seyahat Masraflar Yneticiler Yneticilerin Aylklar teki denekler (Seyahat vb.) Finansman Hizmetleri Faizler, skontolar, Banka Komisyonlar Faizler Satlm Tahviller in potekli Alacaklar in tekiler Hukuk Masraflar Amortisman lk Kurulu Masraflar zerinden Ruhsatlar zerinden Berat zerinden Arazi ve Bina zerinden Alet ve Makinalar zerinden Tanabilir Materyal zerinden Demirba zerinden pheli ya da Daval Alacaklar zerinden Dier eitli Deerler zerinden Toplam

Beklenmeyen Felaketler Net Kar Genel Toplam

42

Alacak nceki Dnemden Kalan Kar Stat Amacna Giren lemler zerinden Brt Kar Amorti Edilmi Alacaklardan Tahsilat Yedek Olarak Tutulan Parann Faizi irket lemleri Dnda Gelirler Zarar Kalan Genel Toplam Net Karn Blm ve Kullanm irket Sermayesi Ana Yasal ve Stat Yedeklerine Ek Yedeklere Yneticilere Ortaklara (Kar Pay, Yzde olarak) Kalan Net Kara Eit Tutar Bilano ve Kar ve Zarar Hesabnn Deerlendirilmesi Bilanonun aktif ve pasif ksm er gruba ayrlmtr. Bilanonun aktif ksm, tanamayan deerden balayarak, tanabilir deer kapsamnda, uzun srede, ksa srede ve hemen nakde dnebilecek deerlere doru sralanmtr. Yazarn nceki almasnda, zel hesaplar iinde gsterdii alc hesaplar bu kez alacaklar terimi ile ve srelerine gre tanabilir deerler kapsamnda bilanoda yer almtr. Sermaye hesabnn kapsamnda gsterdii masraflar, kar ve zarar bu bilanoda deitirmitir. Faaliyet sonucu oluan kar veya zarar, faaliyet sonucuna gre, bilanonun pasifinin son srasnda ya da bilanonun aktifinin son srasnda gsterilmitir. Bilano ile birlikte kar ve zarar tablosuna nem veren yazar, Karlar ve Zararlar Hesabn oluturmu ve masraflar bu tabloda gstermitir. Ancak tablo, kapsad bilgiler itibariyle yetersizdir. Masraflar ayrntl biimde tabloda gsterilmesine ramen, sat ve malolu bilgileri tabloda yer almamtr. Yazarn yapt en nemli katklardan biri de kar ve zarar terimlerinin kullanlmas ile ilgilidir. letmenin kar etme amal olarak kurulmas anlayndan hareketle, zarar ve karlar

43

biiminde kullanlmasn brakarak, bu iki terimin yerini deitirmi, karlar ve zararlar olarak bilanoda gsterilmesine nclk etmitir. Bilanonun aktif ve pasif blmlerinin gruplandrlmas ile ilgili olarak, yazar tarafndan ortaya konan kavramlar, eitli deiiklikler yaplarak XX. yzyl boyunca geerliliini korumutur. Bu kavramlar, bilano teorisinin geliiminde katkda bulunmu ve gelien bilano analizlerinin esasn tekil etmitir.

c.19