ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARINDA TAHKİM

ULUSLARARASI TİCARİ TAHKİMDE TAHKİME ELVERİŞLİLİK

Yazar

Ömer KESIKLI

Kurucu Ortak

T: +902163482924

omer@omerkesikli.av.tr

Address:

Bağdat Caddesi, No.149/5

Selamicesme, Kadıkoy/Istanbul

Phone: +90 216 348 29 24

Fax: +90 216 337 74 90

E-Mail: info@omerkesikli.av.tr

Web: www.kesikli.com

İÇİNDEKİLER

I. GİRİŞ ..................................................................................................................................... 8

II. ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARINDA TAHKİM GEREKSİNİMİ ........ 10

III. TAHKİME ELVERİŞLİLİK KAVRAMI VE VERGİ UYUŞMAZLIKLARI ................... 12

IV. ULUSLARARASI YATIRIM TAHKİMİ’NE KONU EDİLEN VERGİ UYUŞMAZLIKLARI .................................................................................................................. 15

V. DEVLETLERİN TARAF OLDUĞU ÇİFTE VERGİLENDİRME UYUŞMAZLIKLARI 21

VI. ÖZEL KİŞİLER ARASINDAKİ ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARI ........ 25

VII. DEĞERLENDİRME SONUCU .......................................................................................... 30

BİBLİYOGRAFYA

AKINCI Ziya Milletlerarası Tahkim, Seçkin Yayıncılık San. ve Tic. A.Ş., Birinci Bası, Mart 2003

BERNATH Andreas The Implications of the Arbitration Convention; A step back

for the European Community or a step forward for elimination of transfer pricing related double taxation?, Master Thesis in International Tax Law, Jön Köpıng International Business School, 2006-05-22, hj.divaportal.org/smash/get/diva2:4258/FULLTEXT01, Erişim Tarihi 15 Mayıs 2011.

BERTOLINI S. Michelle Mandatory Arbitration Provisions within the Modern Tax

Treaty Structure - Policy Implications of Confidentiality and the Rights of the Public to Arbitration Outcomes, 20 February 2010, http://works.bepress.com/michelle_bertolini/1 Erişim Tarihi: 04.04.2011

BÖCKSTİEGEL K. Heinz Public Policy as a Limit to Arbitration and its Enforcement, IBA Journal of Dispute resolution, Special Issue 2008, The New York Convention – 50 Years, New York on 1 February 2008, p. 123 seq, http://www.arbitration-icca.org/media/0/12277202358270/bckstiegel_public_policy...iba_unconfererence_2008.pdf Erişim Tarihi: 09.05.2011

BURNETT Chloe International Tax Arbitration, Legal Studies Research Paper No. 08/31, The University of Sydney, Sydney Law School, Nisan 2008, http://ssrn.com/abstract=1120122 Erişim Tarihi: 12.04.2011

CARBONNEAU Thomas E. Tax Liability and Inarbirability in International Commercial SHELDRİCK Andrew W. Arbitration, Journal of Transnational Law & Policy

[Vol.1:23], HeinOnline – J. Translat’l L. & Pol’y 24 1992

DESAX Marcus Arbitration of Tax Treaty Disputes: The OECD Proposal, VEIT Marc Arbitration International, Vol. 23 No.3 (2007), pp. 405 – 430,

http://www.kluwerarbitration.com/arbitration/print.aspx?ipn=27891 Erişim Tarihi: 10 Mayıs 2011.

FARAH Ehab Mandatory Arbitration Of International Tax Disputes: A Solution In Search of a Problem

FERHATOĞLU Emrah Uluslararası Vergi Uyuşmazlıklarının Tahkim Yoluyla Çözümlenmesi – Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması, 1. Bası, İstanbul Beta Basım A.Ş, Mart 2010.

FORTIER Yves Arbitrability of Disputes, Global Reflections on International

Law, Commerce and Dispute Resolution, Liber Amicorum in honour of Robert MichealBriner, ICC Publication 693, Kasım 2005.

FULLER James P. BASSETT Barton W.S International Tax Controversies, The United States Introduces

Mandatory Arbitration for Resolving Certain Treaty Disputes International Tax Journal, Ocak – Şubat 2008, http://works.bepress.com/cgi/viewcontent.cgi?article=1000&context=michelle_bertolini&sei-redir=1#search="Tax+Controversies+The+United+States+Introduces+Mandatory+Arbitration+for" , Erişim Tarihi: 8 Mayıs 2011.

GILDEMEISTER A.E Arbitration Clauses in Tax Treaties (Conference Report), KOPPENSTEINER F.A.M Transnational Dispute Management, www.transnational-

dispute-management.com Erişim Tarihi: 15 Mayıs 2011. HADARİ Yitzhak Resolution of International Transfer-Pricing Disputes, 30

Canadıan Tax Journal 29, 45 (1998). HUYSAL Burak Milletlerarası Ticari Tahkimde Tahkime Elverişlilik, Vedat

Kitapçılık Basım Yayım Dağıtım Ltd. Şti, İstanbul 2010. KALPSÜZ Turgut Türkiye’de Milletlerarası Tahkim, Yetkin Basım Yayım ve

Dağıtım A.Ş, Genişletilmiş İkinci Bası, Ankara 2010 MCINTYRE Michale J. Comments on the OECD Proposal for Secret and Mandatory

Arbitration of International Tax Disputes, 2006, 7 Fla. Tax Rev. 622

MELCHIONNA Luca C M Tax Disputes and International Commerical Arbitration, Diritto e Pratica Tributaria Internazionale, Volume LXXIV - (2003) - N.3 http://www.stjohns.edu/media/3/fb4b2f780a6049029bb48ae1e007219b.PDF, Erişim Tarihi: 14 Mayıs 2011.

MELCHIONNA Luca C M Arbitrability of Tax Disputes, IBA Section on Business Law, Arbitration and ADR Commitee Newsletter, Mayıs 2004

http://www.stjohns.edu/media/3/c2bc67e6af784fab9bd5950d88bc94f4.pdf , Erişim Tarihi: 25 Mayıs 2011.

PARK William W. Arbitrability and Tax, in Mistelis, L. & Brekoulakis, S. (eds), Arbitrability: International & Comparative Perspectives (2009), s. 179 – 205.

ŞANLI Cemal Uluslararası Ticaret Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve EKŞİ Nuray Yenilenmiş 5. Bası, Arıkan Basım Yayımm Dağıtım Ltd. Şti,

Kasım 2006 YILDIRIM Murat Uluslararası Vergi Hukuku’nda Tahkim, 1. Baskı – İstanbul,

On İki Levha Yayıncılık A.Ş, Mart 2010. YILMAZ İlhan Uluslararası Yatırım Uyuşmazlıklarının Tahkim Yoluyla

Çözümü ve ICSID, Beta 2004.

KISALTMALAR

a.g.e : Adı geçen eser

AAD : Avrupa Adalet Divanı

AB : Avrupa Birliği

AB Tahkim Sözleşmesi : Avrupa Birliği Tahkim Sözleşmesi

BK : Türk Borçlar Kanunu

bkz. : Bakınız

E. : Esas

HD : Hukuk Dairesi

HGK : Hukuk Genel Kurulu

ICC : Uluslararası Ticaret Odası

ICSID : Uluslararası Yatırım Uyuşmazlıklarının Çözümlenmesi Merkezi

ICSID Konvansiyonu : Ülkeler ve Diğer Ülke Vatandaşları Arasındaki Yatırım Uyuşmazlıklarının Çözümlenmesine İlişkin Konvansiyon

KAU : Karşılıklı Anlaşma Usulü

KDV : Katma Değer Vergisi

LCIA : Londra Uluslararası Tahkim Mahkemesi

m. : Madde

MK : Türk Medeni Kanunu

New York Konvansiyonu : Yabancı Hakem Kararlarının Tanınması ve Tenfizine İlişkin Birleşmiş Milletler New York Konvansiyonu

OECD : Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü OECD Model Anlaşması : Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü tarafından

hazırlanan model çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin anlaşma

R.G. : Resmi Gazete

s. : Sayfa

UNCITRAL : Birleşmiş Milletler Uluslararası Ticaret Hukuku Komisyonu

vd : ve devamı

KULLANIM ŞARTLARI VE SORUMSUZLUK KAYDI Bu doküman, konuyla ilgili olarak yalnızca genel bilgi ve görüş içermekte olup, hukuki tavsiye veya profesyonel hukuk hizmeti yerine geçmez ve bu amaçla kullanılamaz. Her bir olayın vakıalarına ve kendine özgü şartlarına göre profesyonel hukuki tavsiye ve görüş almanız önemle ve şiddetle önerilir. Kesikli Hukuk Bürosu avukatları ve bu dokümanın yazarları burada yer alan bilgilerin doğruluğundan ve tamlığından kesinlikle sorumlu değildir. Bilginin, mevzuatın ve içtihatların hızla değişebilmesi nedeniyle bu dokümanın güncelliğine ilişkin herhangi bir taahhüt veya garanti verilemez. Bu dokümanda yer alanlara ilişkin olarak ticari bir karar vermemenizi, somut olayınızın özelliklerine göre hukuki danışmanlık hizmeti almanızı önemle tavsiye ederiz.

I. GİRİŞ

Devletlerin temel gelir kaynaklarından olan vergi, gerek bunu tahsil eden ülke

gerekse de vergi yükümlüsü açısından önem arz eden konulardandır. Ticari hayatta

şirketlerin mümkün olduğunca fazla kar etmeyi amaçlayarak mümkün olduğunca az vergi

ödemeye meylediyor olmaları, vergi otoritelerinin ise daha fazla veya olması gereken

kadar vergi tahsil etmeyi amaçlamaları vergi idareleri ile mükellefler arasında ihtilafların

çıkmasını kaçınılmaz hale getirmektedir. Ülke hukuklarının vergi konusundaki

düzenlemelerinin çetrefilli, anlaşılması zor, kazuistik ve değişken yapılarının mevzu bahis

mevzuatı taraflarca farklı yorumlamaya açık hale getiriyor oluşunun da uyuşmazlığa zemin

hazırlayan veya uyuşmazlığı tetikleyen unsurlar arasında gösterilebilmesi mümkündür.

Özellikle milletlerarası niteliği haiz konuların söz konusu olduğu durumlarda ise birden

fazla ülkenin mevzuatı devreye girmekte ve birden fazla ülke ortaya çıkan geliri

vergilemek konusunda yarışır vaziyete düşmektedir. Bunun yanı sıra, farklı ülkelerde ticari

faaliyetlerini gösteren özel kişilerin de yaptıkları uluslararası ticaret sebebiyle elde ettikleri

gelirin vergilendirilmesi konusunda gerek yerleşik oldukları ülkenin, gerekse de ticari

ilişkilerinin uzandığı yabancı ülkelerin vergi otoriteleriyle uyuşmazlığa düşebildiği, hatta

birden fazla özel şirketin de yine vergisel uyuşmazlıklar sebebiyle karşı karşıya

gelebildikleri görülmektedir.

Uluslararası ticaretin yaygınlaştığı, ticarette sınırların neredeyse ortadan kalktığı,

modern ve sıklıkla kullanılan deyimiyle küreselleşen dünyada gerek ülkelerin gerekse de

özel kişilerin aralarında çıkan uyuşmazlıkları ulusal mahkemeler yerine alternatif bir

uyuşmazlık yöntemi olan milletlerarası tahkim yoluyla çözmeye yöneldikleri, ülkelerin ise

iki taraflı veya çok taraflı uluslararası anlaşmalara taraf oldukları, iç mevzuatlarında

milletlerarası tahkim ile ilgili konuları düzenledikleri görülmektedir. Müteşebbis

şirketlerin, gerek yabancı bir şirketle girmeyi planladıkları hukuki ilişki öncesinde gerekse

de yabancı ülke pazarlarına girme kararını alma aşamasında yaptıkları değerlendirme ve

risk analizlerinde ilgili ülke mevzuatının milletlerarası tahkim uygulamalarına elverişliliği

hususuna önem verdiklerine, bu hususun kimi zaman verecekleri kararlarda etkili

olabildiğine uygulamada rastlanmaktadır. Tarafların aralarında çıkan veya çıkabilecek olan

uyuşmazlıkları tahkimle çözüme bağlayabilmeleri için mevzu bahis uyuşmazlık konusunun

tahkim edilebilir olması gerekeceğinden, esasen tarafların iradelerinin bir takım sınırlara

tabi olduğu ortadadır. O halde, tarafların milletlerarası ticari bir ilişkiye girerken potansiyel

uyuşmazlıklar için tahkim mekanizmasını öngörmeleri halinde, mevzu bahis uyuşmazlığın

konusunun tahkim edilebilir olup olmadığını da analiz etmeleri gerekecektir.

Uluslararası vergi uyuşmazlıkları konusunda, özellikle çifte vergilendirmenin

önlenmesi amacıyla uluslararası alanda çalışmalar yapıldığı, devletlerin bu konuda

birbirleriyle birçok uluslararası anlaşmaya girdikleri görülmektedir. Global ticaretin sürekli

gelişmesi ve yaygınlaşması neticesinde sürekli artmakta olan vergi uyuşmazlıklarının

çözümünde bu anlaşmaların her zaman başarılı sonuçlar getirdiğini söyleyebilmek

mümkün görünmemektedir. Özel şirketlerin de kendi aralarında vergi konusunda ortaya

çıkabilecek uyuşmazlıkları önlemek amacıyla sınır ötesi ticari ilişkilerini düzenledikleri

sözleşmelerde vergisel anlamda birçok ayrıntılı hükme yer verebilmeleri mümkündür.

Hatta vergi yükü paylaşımının her bir taraf açısından ilgili kontratın akdedilmesinde

beklenen ekonomik menfaatlerini kayda değer ölçüde etkileyebilecek nitelikte olduğu

ortadadır. Ancak, ortaya çıkabilecek yeni vergilerin getirebileceği belirsizlikler bir tarafa,

giderek karmaşıklaşan ülke hukuklarının milletlerarası bir ticari ilişkiye uygulanacağı

durumlarda taraflardan mevcut mevzuatın sonuçlarını tamamen öngörebilmelerini

beklemek gerçekçi görünmemektedir1. Yani, vergi konusunda uyuşmazlığın çoğu zaman

kaçınılmaz olduğu söylenebilecektir. Cevaplanması gereken soru, bu uyuşmazlıkların

uygun şekilde nasıl giderileceğidir.

Hâlihazırda milletlerarası vergi uyuşmazlıkları bir takım yöntemlerle çözülmeye

çalışılmaktadır. Bu tür ihtilafların çözümünde karşılıklı anlaşma usulüne, ulusal

mahkemelere, uluslararası yargı mercilerine ve tahkim yöntemine başvurabilmek

mümkündür. Tahkim dışındaki yöntemleri “klasik” olarak adlandırarak, yeni bir yöntem

olarak öne çıkmakta olan tahkim ile milletlerarası vergi uyuşmazlıklarının çözümünün

nasıl, hangi sınırlara tabi olmak kaydı ile ve ne tür uyuşmazlıklarda uygulanabileceği,

bunun yanı sıra bu yöntemin özel kişiler arasında ortaya çıkabilecek uluslararası vergi

uyuşmazlıkları için ulusal mahkemelere alternatif bir çözüm yöntemi teşkil edip

edemeyeceği konularının tartışılması bu çalışmanın konusunu teşkil edecektir. Bu

kapsamda süregelen uluslararası çalışmalara, yaklaşımlara, örneklere ve önerilere

çalışmada yer verilerek mevcut durum ortaya konmak suretiyle uluslararası vergi tahkimi

konusunda değerlendirmelerde bulunulacaktır.

II. ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARINDA TAHKİM GEREKSİNİMİ

Uluslararası ticarette tahkimin tercih nedenleri arasında, gizlilik, hızlılık, tarafsızlık,

esneklik, barışçıl bir yöntemle sorunu çözme, ucuzluk gibi sebepler tartışmalı da olsa

sayılabilir. Türk doktrininde ileri sürülen bir görüşe göre ise tahkimin tercih edilme sebebi

özel bir yargılama usulü olmasından kaynaklanmakta olup, bu yönüyle tahkim, uluslararası

karakterli ticari ihtilafların çözüm metodu olarak çağdaş dünyanın ortak değer ve idealleri

olan demokratikleşme ve sivilleşme ilkeleri ile de uyum halindedir2. Gerçekten de sınır

ötesi ticaret yapmakta olan şirketlerin girdikleri sözleşmesel ilişkilerde uyuşmazlık çözüm

yöntemi olarak milletlerarası tahkim yöntemini benimsediği sıklıkla görülmektedir. Zira,

taraflardan en az birisinin bir diğerinin tabi olduğu devlet mahkemelerinde ilgili ihtilafın

çözümlenmesi konusunda kendisini rahat hissedememesi yadırganmamalıdır. 1 Thomas E. Carbonneau and Andrew W. Sheldrick, Tax Liability and Inarbitrability in International Commercial Arbitration, Journal of Transnational Law & Policy [Vol.1:23], HeinOnline – J. Translat’l L. & Pol’y 24 1992, s. 24. 2 Bkz. Cemal Şanlı, Nuray Ekşi, Uluslararası Ticaret Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 5. Bası, Arıkan Basım Yayımm Dağıtım Ltd. Şti, Kasım 2006, s. 63, 64.

Bahsettiğimiz bu tarafsızlık kaygısının yanı sıra belirtmek gerekir ki, bir devlet

mahkemesinde alınacak mahkeme kararının başka devlet ülkelerinde tanınması ve

uygulanması hususu çoğu zaman tahkime nazaran daha meşakkatli ve zaman alıcı

olabilecek, kimi zaman ise mümkün dahi olamayacaktır. Zira milletlerarası tahkim

kararlarının tanınması ve tenfizi konusunda imzalanmış olan New York Konvansiyonu’nun

gerek bu konvansiyona taraf ülke sayısı gerekse de yaygınlığı ve uygulaması açısından

muadili bir uluslararası anlaşma mahkeme kararlarının tanınması açısından mevcut

değildir. Devletler çoğu zaman birbirleriyle yaptıkları karşılıklı anlaşmalar veya fiili

mütekabiliyet yolları ile ilgili mahkeme kararlarının birbirleri arasında tanınmasını

sağlamaya çalışmaktadır. Gerçek anlamda küreselleşen bir dünyada ise bu limitli uygulama

yeterli görülemeyecektir. Uluslararası ölçekte bir işten bahsediliyorsa, alınacak mahkeme

veya tahkim kararının gerçek anlamda işlerlik kazanabilmesi için birden çok ülkede

uygulanmasının menfaat sahipleri için gerekli olacağı, kuvvetle muhtemel olacaktır. İşte

New York Konvansiyonu, yaygın uygulaması ve çok sayıda ülkenin taraf olmasıyla

milletlerarası tahkim kararları açısından efektif bir rol üstlenmektedir.

Yukarıda sayılan tüm önemli sakıncaların da ötesinde uluslararası niteliği haiz

vergisel ihtilaflarda daha da önemli bir tehlike olarak ilgili ihtilafın hiç çözümlenememesi

riskinin mevcut olduğunun da altını çizmek gerekir. Uygulamada görülen ve genellikle

OECD Model Anlaşması baz alınarak akdedilen devletler arasındaki vergi anlaşmalarında

iki devletin yetkili mercilerinin bir araya gelerek vergi anlaşmasından doğan sorunları

tartışarak bunlara bir çözüm aranmasının temel yöntemi olarak tanımlanabilecek olan

“Karşılıklı Anlaşma Usulü”’nün benimsendiği görülmektedir. Ancak bu usulün verimli bir

usul olmadığı, giderek artan çözümlenememiş dosya sayısı örnek gösterilerek

desteklenmek suretiyle ortaya konmaktadır3. Ayrıca, devletlerin varacakları anlaşma

hukuki olmaktan ziyade politik olma ihtimalini de taşıyabilecek ve hukuk güvenliğini

tehlikeye atabilecektir. Gerçekten de karşılıklı anlaşma usulünde devletler açısından

ihtiyari ve bağlayıcı olmayan bir ifadeyle devletlerin iradelerinin uyuşması beklendiğinden

sürecin sonunun belirli olmaması riski mevcuttur. Bu kaygılara karşı OECD’nin OECD

3 İlgili veriler için bkz. BERTOLINI S. Michelle, Mandatory Arbitration Provisions within the Modern Tax Treaty Structure - Policy Implications of Confidentiality and the Rights of the Public to Arbitration Outcome, 20 Şubat 2010, http://works.bepress.com/michelle_bertolini/1 , Erişim Tarihi: 04.04.2011, s. 18 vd.

Model Anlaşması’nın 25. maddesine 5. paragraf olarak zorunlu tahkimi düzenleyen bir

metin eklenmesini önerdiği görülmektedir4.

III. TAHKİME ELVERİŞLİLİK KAVRAMI VE VERGİ UYUŞMAZLIKLARI

Çalışmaya konu edilen uluslararası vergi uyuşmazlıklarının tahkim yolu ile

çözülebilmesi esas itibariyle bir tahkime elverişlilik sorunudur. Zira her ne kadar taraflar

tahkim iradesine sahip olsalar dahi, ortaya çıkabilecek ihtilafın niteliğine göre, devlet

yargısı yerine tahkimin tercih edilebilmesi iradesi çoğu zaman bir takım sınırlamalara tabi

kılınmaktadır. “Tahkime elverişlilik kavramı, hangi uyuşmazlıkların tahkim yolu ile

hallinin mümkün olduğunu ifade etmek üzere kullanılmaktadır.5” Ticari tahkimin dayandığı

temel ilke uyuşmazlığın çözümünün taraf iradelerine bırakılması olsa da, belirtmek gerekir

ki hakemler ancak tarafların kendilerini hukuken yetkilendirebildiği ölçüde yetkili

olacaklardır. Yani tarafların irade serbestisini sınırlayan kurallar aynı zamanda hakemleri

de sınırlayacaktır6. Tahkime elverişliliğin önemi kendisini tahkim anlaşmasının geçerliliği

tartışılırken veya hakemin (veya hakem heyetinin) davaya bakmaya yetkili olup olmadığı

değerlendirilirken yahut ilgili hakem kararı verilmişse bu kararın tenfiz edilmesi

aşamasında gösterecektir.

Her ne kadar kamu düzeni kavramı ile tahkime elverişlilik kavramı birbirinde farklı

şeyleri ifade edebiliyor olsa da, çoğunlukla kamu düzenini ilgilendiren konuların tahkime

elverişli olmadığı dile getirilir7. Esasen tahkim alanında taraf iradelerinin kamu düzeni

kavramıyla da sınırlandırıldığı, tahkim engeli olarak öngörülen pek çok konunun da

temelini esasen kamu düzeni kaygılarından aldığı ifade edilebilir8. Kalıplaşmış bir tahkim

hukuku ilkesi olan Kompetenz-Kompetenz doktrinine göre yerel ve uluslararası tahkim

heyetlerinin kendi yetkilerinin taraflarca yapılan tahkim anlaşmasının dışında kaldığına

4 Murat Yıldırım, Uluslararası Vergi Hukuku’nda Tahkim, 1. Baskı – İstanbul, On İki Levha Yayıncılık A.Ş, Mart 2010, s. 103. 5 Turgut Kalpsüz, Türkiye’de Milletlerarası Tahkim, Yetkin Basım Yayım ve Dağıtım A.Ş, Genişletilmiş İkinci Bası, Ankara 2010, s. 143 6 K. Heinz Böckstiegel, Public Policy as a Limit to Arbitration and its Enforcement, IBA Journal of Dispute resolution, Special Issue 2008, The New York Convention – 50 Years, New York on 1 February 2008, s. 4 7 Ziya Akıncı, Milletlerarası Tahkim, Seçkin Yayıncılık San. ve Tic. A.Ş., Birinci Bası, Mart 2003, s. 200. 8 Burak Huysal, Milletlerarası Ticari Tahkimde Tahkime Elverişlilik, Vedat Kitapçılık Basım Yayım Dağıtım Ltd. Şti, İstanbul 2010, s. 153;; Şanlı, (Esasa Uygulanacak Hukuk), s. 27

veya tahkim anlaşmasının geçersiz olduğuna dair talep ve itirazları inceleme ve bu konuda

karar verme yetkileri vardır9. Ancak bu yetkinin varlığı, kamu düzeni istisnasının ve

tahkime elverişli olmama iddialarının önemini yitirmesi sonucunu vermeyeceği gibi bu

istisna veya iddialara rağmen hakemlerin kendi yetkilerinin olduğuna ilişkin müspet kararı

ile ilgili sınırlamaların önüne geçilebileceği anlamına da gelmemektedir. Zira mevzu bahis

bir uyuşmazlık konusu gerçekten de tahkime elverişli değilse veya tahkim yargılaması

sonucunda verilecek karar ilgili kararın tenfiz edileceği ülkenin kamu düzeni kurallarına

aykırılık teşkil edecekse tenfiz edilemeyecektir. Bu konuda Yabancı Hakem Kararlarının

Tanınması ve Tenfizine İlişkin Birleşmiş Milletler New York Konvansiyonu’nda yer alan

Madde II/1 ve Madde V/2 hükümleri açıkça bu husus vurgu yapmaktadır. Buna göre, her

bir akit ülke, tahkime elverişli belirli bir konuda çıkabilecek, sözleşmesel olsun veya

olmasın, uyuşmazlıkların tahkim ile çözümleneceğine ilişkin taraflar arasında yapılmış

yazılı bir sözleşmenin varlığını tanıyacaktır10. Ayrıca, bir tahkim kararı, mevzu bahis

uyuşmazlık konusunun tanınmak ve tenfiz edilmek istenen ülkenin hukukuna göre tahkim

yoluyla çözüme elverişli olmadığı veya bu kararın tanınması veya tenfizinin o ülkenin

kamu düzenine aykırılık teşkil edeceği, ilgili ülkenin yetkili otoritesince tespit edilirse

tanınma ve tenfiz talebi reddedilebilecektir11.

Vergisel konuların tahkim gibi özel bir yargılama usulüne göre çözümlenmesine

devletlerin tereddütle yaklaşması ise yadırganmaması gereken bir husustur12. Zira

devletlerin egemenliğinde olan vergi hususuna ilişkin davaların çözümünde özel bir

uyuşmazlık çözüm mekanizmasını devreye sokmak, bir nevi devlet egemenliğinin

sınırlandırılması veya egemenliğe müdahale anlamına gelecektir. Esasen küreselleşmenin

etkileri sebebiyle mevcut durumda uluslararası hukukta mutlak bir egemenliğin varlığından

bahsedebilmek mümkün görünmemektedir. “Egemenlik devletler hukuku kuralları,

uluslararası siyasal ve ekonomik işbirliği ve dayanışma çerçevesinde sınırlandırılmıştır.13”

Uluslararası hukukta, devletlerin akdettikleri milletlerarası anlaşmalarla egemenlik 9 Thomas E Carbonneau, Andrew W Sheldrick, Tax Liability and Inarbirability in International Commercial Arbitration, Journal of Transnational Law & Polic [Vol.1:23], HeinOnline – J. Translat’l L. & Pol’y 24 1992, s. 25. 10 Bkz. New York Konvansiyonu Madde II/1. 11 Bkz. New York Konvansiyonu Madde V/2. 12 William W. Park, Arbitrability and Tax, s. 181 13 Murat Yıldırım, Uluslararası Vergi Hukuku’nda Tahkim, 1. Baskı – İstanbul, On İki Levha Yayıncılık A.Ş, Mart 2010 s. 113;; YALTI, Anlaşmalar, s. 15.

haklarından belirli konularda feragat ettikleri görülür. Esasen taraf iradelerine bağlı olarak

tahkime cevaz verilmesi hususu da bir nevi yargı egemenliğinin devri niteliğindedir. Zira

global bir ekonomiden bahsedildiği vakit, her bir devletin kendi mutlak egemenliğini

koruduğu bir düzenden bahsedebilmenin de imkânı bulunmamaktadır. Sınır ötesi ticaretin

ve teknolojinin gelişmesi ve hızlı bir şekilde değişmesiyle devletlerin egemenliklerinden

kısmen de olsa vazgeçmeleri kaçınılmaz hale gelmiştir. Devletlerin birbirleriyle yaptıkları

karşılıklı yatırımların korunması ve teşviki anlaşmaları ve çifte vergilendirmeyi önlemeye

yönelik anlaşmalar da gerek yargısal anlamda, gerekse de vergisel olarak devlet

egemenliklerine dokunan, onları kısıtlayabilen enstrümanlar olarak göze çarpmaktadır.

Uluslararası vergi uyuşmazlıkları esasen geniş bir anlam ifade ettiğinden bu

kavramı daha somuta indirgeyerek incelemek faydalı olacaktır. Böylesi bir ihtilaf, birden

fazla özel kişi arasındaki ticari ilişki sebebiyle özel kişiler arasında ortaya çıkabileceği gibi

birden fazla devlet arasındaki uluslararası bir vergi anlaşmasıyla ilgili olarak devletler ve

vergi mükellefleri arasında da ortaya çıkabilmektedir. Bunun yanı sıra, yatırım

uyuşmazlıklarında da yatırımcı yabancı şirketlerle yatırımın yapıldığı devletler arasında

vergiden kaynaklanan uyuşmazlıkların meydana geldiğine tanık olunmaktadır. Esasen

devletlerin imzalamış oldukları anlaşmalarla egemenliklerinden taviz vermeleri yolu ile

taraf oldukları vergisel uyuşmazlıklarda tahkim prosedürünün uygulanmasını kabul

ettikleri görülür. Anlaşmanın içeriğine göre tahkime elverişliliğin sınırlandırıldığı da

görülebilir. Özellikle çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ve karşılıklı yatırımların

teşvikine ilişkin anlaşmalar devletlerin yargı egemenliklerinden vazgeçtiklerini gösterir

metinler olarak karşımıza çıkmaktadır. Bunun yanı sıra Enerji Şartı Anlaşması, ICSID

Konvansiyonu gibi çok taraflı anlaşmalarla da aynı etki kendisini göstermektedir. İşte bu

iki taraflı ve çok taraflı uluslararası anlaşmaların tahkime ne ölçüde cevaz verdiği,

devletlerin taraf olduğu tahkim davalarında çoğu kez gündeme getirilmekte ve özellikle

yetkisizlik itirazı olarak tahkim yargılamalarında ileri sürülebilmektedir. Özel kişilerin

kendi aralarında çıkan uluslararası vergi uyuşmazlıklarında ise mevzu bahis ihtilafın

tahkim edilebilir olup olmadığı çoğunlukla taraf iradelerinin ilgili uyuşmazlığı tahkim ile

çözme iradelerinin yaptıkları sözleşmeden anlaşılabilip anlaşılamadığı ve kamu düzeni

ilkesi düzlemlerinde tartışılmaktadır. Kamu düzeni, bir taraftan tahkime elverişlilik engeli

olarak kendisini gösterebilirken, diğer taraftan da hakem kararlarının tenfiz edilmesi

aşamasında tenfiz edilebilirlik kriterlerinin değerlendirilmesinde önem arz edecektir.

Esasen sonradan denetim olarak adlandırılabilecek bu yöntemle hakem kararı tenfiz

aşamasında bir kez daha incelenerek, kamu düzeni tahkime elverişlilik koşullarından

bağımsızlaştırılmaktadır14. Savunulan görüşe göre15 kamu düzeninin tartışılacağı düzlem

değişmekte olup, tahkim sözleşmesi ve bunun unsurları yerine tahkim yargılaması

sonucunda ortaya çıkacak kararın kamu düzenine aykırı olup olmadığı sorunu tenfiz

aşamasında tartışılmalıdır. Ancak kanaatimizce, benzer bir denetimin tenfiz aşamasında

yapılıyor oluşu, kamu düzeni incelemesinin tahkim yargılamasındaki önemini

kaybettirmemelidir. Zira, verilecek kararın daha sonradan tenfiz edilebilir nitelikte

olmaması durumunda, ilgili uyuşmazlığın tahkim yargılaması ile çözümlenmesi bir anlam

ifade etmeyeceği gibi, taraflar açısından da hem zaman hem de para kaybına yol

açabilecektir. Verilecek kararın en azından muhtemel tenfiz ülkesinde ve tahkim yerinde

tenfiz edilebilir olması hakem heyeti tarafından gözetilmesi gereken hususlardan olmalıdır.

IV. ULUSLARARASI YATIRIM TAHKİMİ’NE KONU EDİLEN VERGİ UYUŞMAZLIKLARI

Özellikle devletler arasında karşılıklı yatırımların korunması ve teşviki amacıyla

yapılan anlaşmalarla veya başkaca çok taraflı anlaşmalarla ev sahibi devlet ile yabancı

yatırımcı arasında yapılan yatırımla ilgili uyuşmazlıklarda uluslararası tahkime başvurma

imkânı tanındığından bahsetmiştik. Yatırım kararlarını büyük ölçüde etkileyen vergi

unsuru müteşebbisler açısından elde edilecek gelirin ve karın hesaplanmasında, yatırımın

ne kadar süre içerisinde geri döneceğinin öngörülmesinde ve netice olarak yatırımın ticari

anlamda yapılabilirliğinin değerlendirilmesi konusunda büyük önem arz etmektedir.

Dolayısıyla, öngörülmeyen vergilerle veya eşitliğe aykırı, keyfi, ayrımcılık güdülerek

yürütülen vergisel uygulamalarla ev sahibi devletin yabancı yatırımcıyı zarara

uğratabilmesi veya ilgili yatırımı vergilendirme yolu ile bir nevi kamulaştırabilmesi imkânı

karşısında yatırımcının uluslararası tahkim mekanizmasını işleterek haklarını

koruyabilmesi gerekecektir. Böyle bir tahkim davasının konusu vergisel unsurları ihtiva

ediyor olması sebebiyle tahkime elverişliliği haiz olarak kabul edilebilecek midir?

Verginin kamu düzeninden olduğu cihetle mevzu bahis tahkim heyeti kendisini yetkili 14 HUYSAL, s. 51 15 HUYSAL, s. 51

görse dahi, acaba kamu düzenini ilgilendirdiği iddiasıyla verilecek kararın tenfizi

engellenebilecek midir? Kanaatimizce bu sorulara genel ve kesin cevaplar verebilmek

mümkün görünmemekte, verilebilecek cevaplar somut olayın niteliğine göre değişiklik arz

edebilecektir.

Yatırım uyuşmazlığına ilişkin tahkimin ticari tahkim ve vergi anlaşmalarına ilişkin

tahkimden daha farklı bir niteliğe sahip olduğunun, yatırım tahkiminde uyuşmazlığın

konusunun mevzu bahis verginin hukukiliğinin sorgulanması olduğunun altını çizmek

gerekir16. Burada kastedilen sorgulama, mevzu bahis verginin yerindeliği olmayıp, amacı

veya sonucu itibariyle bir değerlendirme yapmak kaydı ile belirlenecek olan yatırımın

sabote edilmesi kastının güdülüp güdülmediği, eşitliğe aykırı bir yasayla veya adeta

kamulaştırma yaparcasına vergi ihdas edilip edilmediği veya daha geniş tabiriyle hakkın

kötüye kullanılmasının söz konusu olup olmadığı hususudur. Zira vergilendirmenin istem

dışı bir mülkiyete el koyma olarak nitelenerek kamulaştırmaya benzediği de ifade

edilebilir17.

Bu konuda verilmiş bazı tahkim kararlarını incelemek bir değerlendirme

yapabilmek açısından faydalı olacaktır. Öncelikle birbirine benzer nitelikte olan iki tahkim

davasını ele alalım. Bunlardan birincisi UNCITRAL tahkim kurallarına tabi olarak LCIA

nezdinde görülen Amerikalı bir petrol şirketinin katma değer vergisinin iadesini talep

etmesi sonucu açılan Occidental Exploration and Production Company v. Ecuador18

tahkim davasıdır. Çıkarılan petrol üzerinden Occidental’e belirli bir yüzde alma hakkı

öngören bir sözleşme ilişkisi (“Paylaşım Sözleşmesi”) içerisinde olan taraflardan yatırımcı

rolünü üstlenen şirketin tahkime başvurarak Ekvator’un Amerika ile Ekvator arasında

imzalanmış bulunan karşılıklı yatırımların korunması ve teşvikine ilişkin anlaşmanın

ayrımcılığı yasaklayan ve adil ve hakkaniyete uygun davranışı esas tutan maddesini ihlal

etmiş olduğu iddiasında bulunduğu anlaşılmaktadır. KDV geri ödemesinin konu edildiği

tahkim yargılamasında netice itibariyle Ekvator’un belirli bir meblağda KDV geri ödemesi

yapmasına hükmedilmiştir. Yargılamanın başında, tahkim heyeti, uyuşmazlığa ilişkin

16 PARK, Arbitrability and Tax, s. 183 17 PARK, Arbitrability and Tax, s. 184 18 Occidental Petroleum Corporation - Occidental Exploration And Production Company.v.Republic of Ecuador, (ICSID Case No. ARB/06/11), 9 Eylül 2008, http://icsid.worldbank.org, Erişim Tarihi 1 Haziran 2011.

yetkisinin olup olmadığını belirleyebilmek için Ekvator ve Birleşik Devletler arasındaki

karşılıklı yatırımların korunması ve teşvikine ilişkin anlaşmayı yorumlayarak buna ilişkin

bir karar vermek durumda kalmıştır. Esasen anlaşmanın 10. maddesi yalnızca belirli sınırlı

konularda vergisel meselelerin anlaşma kapsamına girdiğini diğer konular anlaşma

kapsamı dışında kaldığını vurgulamaktadır. Söz konusu sınırlı konular arasında

kamulaştırmaya ilişkin vergisel meseleler ile yatırım anlaşmasının veya yetkilendirmesinin

gözetim ve icrasına ilişkin vergi konularının da yer aldığı anlaşılmaktadır. Bunun yanı sıra,

Madde 10/1 hükmünde her bir ülkenin diğer ülke vatandaşları tarafından yapılan

yatırımlara vergisel açıdan adalet ve eşitlik ilkelerine uygun muamele yapılmasının

sağlanmasına ilişkin bir yükümlülük yüklendiği görünmektedir. Bu doğrultuda, tahkim

heyeti taraflar arasındaki sözleşmenin bir yatırım anlaşması olduğu, ayrıca yatırıma adil ve

eşitlikçi muamele yapılmasını sağlama yükümlülüğünün Ekvator tarafından ihlal edildiğini

belirlemek suretiyle uyuşmazlık konusunda yetkili olduğuna karar vermiştir. Benzer bir

tahkim davası, Encana v. Republic of Ecuador, Kanadalı bir yatırımcıyla Ekvator arasında

görülmüştür. Occidental davasındaki gibi bu olayda da benzer bir özel yatırım

sözleşmesinin taraflar arasında mevcut olduğu, uyuşmazlığın ise yine KDV geri ödemeleri

sebebiyle ortaya çıktığı anlaşılmaktadır. Ekvator ile Kanada arasındaki karşılıklı

yatırımların korunması ve teşvikine ilişkin anlaşmanın ise içerik olarak Birleşik devletler

ile Ekvator arasında imzalanan anlaşmadan farklı olduğu anlaşılmaktadır. Kanada ile

imzalanan anlaşmanın 12. maddesinde aksi açıkça bu anlaşmada yer almadıkça mevzu

bahis anlaşmanın vergisel konulara uygulanmayacağını hükme bağlanmıştır. Anlaşmanın

Madde 13/3 hükmünde ise hangi hallerin bu yasaktan müstesna tutulduğu anlaşılmakta

olup, Birleşik Devletler’in anlaşmasında yer alan adil ve eşit muameleyi sağlama

yükümlülüğü ile kamulaştırmaya ilişkin vergisel meselelerin anlaşma kapsamında

değerlendirileceğine ilişkin bir hüküm Kanada anlaşmasında yer almamaktadır19. Netice

itibariyle tahkim heyeti de uyuşmazlık konusu KDV geri ödemesinin şirketle Ekvator

hükümeti arasındaki sözleşmenin ihlal edildiği sonucuna varmamış, bunun fiili bir

kamulaştırma da sayılamayacağına karar vermiştir. Mevzu bahis kararın verilmesinde

muhakkak ki somut olayın kendine özgü özellikleri de göz önünde tutulmuş olsa da, iki

19 PARK s. 199

karar arasındaki farkın başlıca sebebinin karşılıklı yatırımların korunması ve teşvikine

ilişkin anlaşmalar arasındaki içerik farkından kaynaklandığı anlaşılmaktadır.

2010 yılında verilmiş olan Burlington v. Ecuador20 tahkim davasında da tahkim

heyetinin yetkisine Ecuador tarafından itiraz edilmiş ve tahkim heyeti tarafından yetkiye

ilişkin bir karar vermek gerekmiştir. Olayda, petrol arama işini, masraflara ek olarak

çıkarılan petrol üzerinden bir üretim paylaşımı sözleşmesiyle (“Paylaşım Sözleşmesi”)

belirli bir pay almak suretiyle Burlington şirketi yürütmektedir. Paylaşım Sözleşmesi ile

Ekvator tarafından Burlington’a üç çeşit vergi avantajı sağlandığı anlaşılmaktadır.

Bunlardan birincisi belirli vergiler için belirli üst limitlerin belirlenmesi;; ikincisi

sözleşmenin akdinden sonra çıkabilecek yeni vergiler veya mevcut vergilerdeki artışlar

sebebiyle Burlington’ın ekonomik olarak zarar görmesini engellemek amacıyla bu olumsuz

etkinin Ekvator tarafından karşılanacağı (vergi tazminatı);; üçüncüsü ise bir takım

vergilerden Burlington’ın muaf tutulması olarak yer almaktadır. Sözleşmenin yürütülmesi

sürecinde mevcut kanunda bir değişikliğe gidilerek Paylaşım Sözleşmesi bulunan

müteahhitlere Paylaşım Sözleşmesi’nin yapıldığı tarihteki petrol satış fiyatları ile petrolün

üretim anındaki aylık ortalama satış fiyatları arasındaki fark üzerinden %50 ödeme yapma

yükümü getirilmiş, bu oran daha sonra %99’a çıkarılmıştır. Böylece Ekvator’un katılım

oranı giderek artırılmıştır. Burlington, bu meblağları itiraz ederek ödemiş ve Paylaşım

Sözleşmesi’ndeki vergi tazminatı hükmüne istinaden Ekvator’dan tazmin talebinde

bulunmuş, nihayetinde kabul görmeyen talepler21 neticesinde uyuşmazlık ICSID tahkimine

konu olmuştur. Ekvator ve Birleşmiş Devletler arasında bir uluslararası yatırım anlaşması

bulunduğundan yukarıda bahsedilmişti. Yargılamada bu anlaşmanın 10. maddesinin lafzı

ile açıkça yalnızca hangi vergi uyuşmazlıklarının ilgili anlaşmanın kapsamına girdiğinin

ifade edilmiş olması sebebiyle madde hükmünün yorumlanarak olayda bahsi geçen

taleplerin madde kapsamında bir vergi meselesi olup olmadığının tespiti gerekmiştir. Zira

esasen kural olarak vergi konusunda taraf devletler birbirlerinin bağımsız ve egemen

oluşunu kabul etmiş görünmektedirler. Kararda davacının talepleri değerlendirilerek bu

taleplerin vergisel olup olmadığı, yeni çıkarılan kanuna karşı açık bir muhalefet teşkil edip

20 Burlington Resources Inc. v. Republic Of Ecuador, ICSID Case No. Arb/08/5, Dispatch date: 2 June 2010. http://icsid.worldbank.org, Erişim Tarihi 1 Haziran 2011. 21 Davacı Burlington’ın başkaca iddiaları olsa da biz konumuz gereği vergiye ilişkin hususlarla incelememizi sınırlı tutmaktayız.

etmediği, Ekvator’un vergi çıkarma yetkisine müdahale edilmesinin talep edilip edilmediği

tartışılmıştır. Zira, varılacak sonuçta talebin vergisel bir mesele olduğuna ve Ekvator’un

vergi çıkarma yetkisine müdahale talebinin mevcut olduğuna kanaat getirilmesi halinde söz

konusu talep için tahkim heyeti yetkili olamayacaktır. Taraf devletler açıkça vergi

uyuşmazlıklarını anlaşma kapsamı dışında tutarak birbirlerinin yasama egemenliğini

tanımışlardır. Tahkim heyeti öncelikle mevzu bahis kanun değişikliğinin bahsi geçen

Madde 10 anlamında bir vergi olup olmadığının uluslararası hukuku göz önünde

bulundurarak değerlendirmesini yapmış ve bu anlamda bir vergi olduğu kanaatine

varmıştır. Ayrıca tahkim heyeti, Burlington’ın her bir talebini ayrı ayrı değerlendirmiş ve

çıkarılan kanuna muhalefet eden talepler konusunda yetkisi olmadığını, ancak somut

olaydaki taleplerden vergi tazminatının taraflar arasındaki sözleşmesel ilişkiye dayanması

sebebiyle herhangi bir şekilde Ekvator’un yasama egemenliğine, vergi ihdas etme yetkisine

sınırlama getiren bir talep olmadığı, bu haliyle mevzu bahis konunun tahkim heyetinin

yetkisi alanına girdiğine karar vermiştir.

Bir diğer olayda (El Paso Energy v. Arjantin22) ise Arjantin’de doğrudan ve dolaylı

olarak kontrol ettiği şirketlerle enerji üretimi, hidrokarbon ve petrol sektörlerinde

yatırımları bulunan Amerikalı El Paso Enerji’nin Arjantin’in içerisinde bulunduğu

ekonomik darboğazdan çıkabilmek amacıyla almış olduğu bir dizi önlem ve yasama,

yürütme faaliyetleri ile, Amerika ve Arjantin arasında akdedilmiş bulunan karşılıklı

yatırımların teşviki ve korunmasına ilişkin anlaşmanın ihlal edildiği iddiasıyla ICSID

tahkimine başvurmuş olduğu ve Arjantin’in tahkim heyetinin yetkisine itiraz etmiş olduğu

görülmektedir. Yetki itirazının temelinde Amerika ve Arjantin arasında imzalanan

anlaşmanın 13. maddesinin yukarıda bahsi geçen Amerika ve Ekvator arasında imzalanan

anlaşmanın 10. maddesiyle aynı hükmün yer aldığı anlaşılmaktadır. Buna göre Taraflardan

her birinin diğer devlet vatandaşlarının yapacakları yatırımların vergisel anlamda adalet ve

eşitlik ilkelerine uygun muamele görmesinin sağlanması hususunda gerekli gayreti

gösterme yükümlülüklerinin olduğu ve bu anlaşmanın vergisel meselelere ilişkin yalnızca

kamulaştırma, bir takım transferler ve mevcut bir yatırım anlaşmasının hükümlerinin

gözetilmesi ve uygulanması hususlarında uygulama alanı bulabileceği madde hükmünde 22 El Paso Energy International Company v. Argentine Republic, ICSID Case No. ARB/03/15, http://icsid.worldbank.org, Erişim Tarihi 1 Haziran 2011

yer almaktadır. Arjantin’in vergisel meselelere ilişkin yetkisizlik itirazları arasında mevcut

olayda belirtilen şartların hiçbirisinin bulunmadığı, bu sebeple de vergisel meselelere

ilişkin anlaşmanın uygulama alanı bulamayacağı gösterilmiştir. Arjantin bu itirazları

yaparken, adil ve eşitlikçi muamele konusundaki hükmün yalnızca “gayret gösterme”23

ifadesini kullanmakla aslında zorunlu bir yükümlülük ihdas etmediğini ileri sürmüş, olayda

da herhangi bir kamulaştırmanın söz konusu olmadığını vurgulamıştır. Tahkim heyeti

tarafından yetkiye ilişkin verilen kararda ise vergisel meseleler için öngörülmüş ve sınırlı

olarak sayılmış üç unsurdan ikisinin somut olayda mevcut olduğuna, netice itibariyle

tahkim heyetinin yetkili olduğuna hükmedilmiştir. Bu mevzu bahis iki unsur ise eşit ve adil

muamele yükümü ve kamulaştırma olarak belirtilmiştir. Arjantin’in iddiasının aksine

tahkim heyeti Occidental kararına atıf yapmış ve her ne kadar anlaşmanın madde

hükmünde gayret gösterileceği şeklinde hafif bir ifade kullanılmışsa da bu ifadenin boş

yere kullanılmış olmadığı ve taraflara bir yükümlülük yükler nitelikte olduğu açıklanmıştır.

Ayrıca, vergisel bir mesele olmasına rağmen ihracat stopajları da bir nevi kamulaştırma

olarak kabul edilerek, buna ilişkin uyuşmazlığın da tahkim heyetinin yetkisi kapsamına

girdiğine hükmedilmiştir.

Bilindiği gibi, ICSID Konvansiyonu’nun 54/1 maddesi gereğince taraf devletler

ICSID tarafından verilmiş bir kararı kendi ülkelerine göre verilmiş bir kesin hüküm gibi

icra etmekle yükümlüdürler. Uygulamada ise devletlerin zaman zaman kendi aleyhlerine

çıkmış olan kararları iptal ettirebilmek için verilen kararın kamu düzenine aykırı olduğu

gerekçesiyle yerel mahkemelere iptal için başvurduğu veya kararın icra edilebilir

olmadığını iddia ettikleri görülmektedir. Yukarıdaki bölümde örnek göstermiş olduğumuz

Occidental tahkim davası sonucunda verilen kararın tahkim heyetinin yetkisini aştığı

iddiasıyla tahkim yeri ülkesi olan İngiltere’de iptal davasına konu edildiği olayda Ekvator,

1996 İngiliz Tahkim Kanunu’na göre hakemlerin yetkilerini aşmış olduğu böylece önemli

bir adaletsizliğe sebebiyet verildiği iddiasında bulunmuşsa da mahkeme tahkim

yargılamasında belirtilen bazı aynı sayılabilecek sebeplerle, uyuşmazlığın yatırım

anlaşmasının gözetilmesi ve uygulanması konusunda taraflara yüklenen borçla ilişkili

olduğu bulgusuna vararak, karşılıklı yatırımların korunması ve teşvikine ilişkin anlaşmanın

23 İngilizce olarak “strive to” ifadesi kullanılmıştır.

Madde 10 (2) (c) maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerektiğine hükmetmiştir24.

Böylece görülmektedir ki, her ne kadar yatırımcının talebi belirli bir yatırım anlaşmasına

dayanıyor olsa da, bu durum tahkim heyetini karşılıklı yatırımların teşviki ve korunmasına

ilişkin uluslararası anlaşmaların gözetilmesi ve uygulanmasına ilişkin hükümlere

dayanarak yetki oluşturabilmesi için bir engel yaratmamaktadır25.

V. DEVLETLERİN TARAF OLDUĞU ÇİFTE VERGİLENDİRME UYUŞMAZLIKLARI

Bu başlık altında özellikle devletlerin ve özel kişilerin taraf olduğu, aynı gelirin iki

defa vergilendirilmesi veya transfer fiyatlandırılması konularında ortaya çıkan

uyuşmazlıkların çözümünde tahkim uygulamasından özetle bahsedilecektir. Her bir

ülkenin vergi sisteminin ve uyguladıkları vergi oranlarının farklı oluşu, şirketlerin daha az

vergi ödemek adına avantajlı olan ülkede vergilendirilmeye çabalamaları sonucunu

doğurmaktadır. Özellikle çok uluslu şirketlerin kontrol ettikleri bağlı ortaklıklarıyla alış

veriş yaparak vergisel anlamda tasarruf ederek kar maksimizasyonu sağlamaya çalıştıkları

görülmektedir. İşte genellikle bu sebeple şirketler ve vergi idareleri arasında transfer

fiyatları ve ödenmesi gereken vergi konusunda ihtilaflar çıkmaktadır. Söz konusu ihtilaflar

kapsamlı, çok taraflı uluslararası bir sözleşmenin olmayışı sebebiyle devletler arasında

imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile önlenmeye çalışılmaktadır. Esasen

bu anlaşmaların OECD’nin hazırlamış olduğu model vergi anlaşması temelinde

şekillendiğini de belirtmek gerekir.

A. OECD MODEL ANLAŞMASI

OECD tarafından başlatılan uluslararası vergi uyuşmazlıklarının çözümünün

iyileştirilmesine ilişkin çalışmaların bir sonucu olarak 2006 ve 2007 yıllarında birer rapor

hazırlandığı görülmektedir. Bu paralelde 2008’de, OECD Model Anlaşması’nın 25.

24 PARK, s. 197 25 PARK s. 198

maddesi revize edilerek26, uyuşmazlık çözüm yöntemi olarak mutlak ve bağlayıcı bir

tahkim mekanizması ilk kez dâhil edilmiştir. Eklenen hüküm şu şekilde tercüme edilebilir:

“5. a) Bir kişi, paragraf 1’e göre akit bir devletin yetkili otoritesine, akit devletlerden

birinin veya her ikisinin işlemlerinin o kişi için bu sözleşme hükümlerine uygun olmayan

şekilde sonuç doğurduğu gerekçesiyle ihtilafı sunmuşsa, ve

b) Yetkili otoriteler söz konusu ihtilafı çözmek için paragraf 2’ye uygun şekilde ihtilafın

diğer akit devletin yetkili otoritesine sunulmasından itibaren iki yıl içinde bir anlaşmaya

varamamışlarsa sorundan kaynaklanan çözülememiş herhangi bir ihtilaf kişinin talebi

üzerine tahkime sunulacaktır. Fakat, çözülememiş bu ihtilaflar, eğer söz konusu ihtilaflar

devletlerden birinin adli veya idari yargı organları tarafından karara bağlanmışsa tahkime

sunulamayacaktır. Sorundan doğrudan etkilenen bir kişi hakem kararının uygulanmasına

ilişkin karşılıklı anlaşmayı kabul ettiği takdirde söz konusu karar akit devletler üzerinde

bağlayıcı olacaktır ve bu devletlerin ulusal hukuklarında yer alan herhangi bir süre

sınırlamasına rağmen uygulanacaktır. Akit Devletlerin yetkili otoriteleri bu paragrafın

uygulama şeklini karşılıklı anlaşma ile çözeceklerdir.”

Böylece daha önce zorunlu ve bağlayıcı olmayan bir yöntem olarak yer alan

karşılıklı anlaşma usulüne ek olarak, ülkelerin Madde 25/1-4 hükümlerine göre KAU ile

bir çözüme varamamaları halinde artık bağlayıcı bir tahkim mekanizması da söz konusu

olabilecektir. Madde 25’in şerhinde27 yer alan bir takım yorumların da altını çizmekte

fayda görüyoruz. Bunları kısaca belirtmek gerekirse28:

- Tarafların ihtiyari KAU ile tüm konular üzerinde anlaşmaya varmaları halinde 5.

paragraf uygulanamayacaktır.

- Bazı ülke hukuklarının tahkime cevaz vermemesi halinde paragraf 5 karşılıklı

anlaşmalara dahil edilmeyebilecektir.

26 OECD, The 2008 Update To The OECD Model Tax Convention 18 July 2008 http://www.oecd.org/dataoecd/20/34/41032078.pdf. Erişim Tarihi: 1 Haziran 2011. 27 The 2008 Update To The OECD Model Tax Convention 28 BERTOLINI, a.g.e, s.10 vd.

- Tarafların tahkim uygulamasını spesifik bir takım olaylara münhasır tutması ve

sınırlaması mümkündür.

- İhtiyari KAU’nun elverişli olmadığı vergi konularında, zorunlu tahkime ilişkin

paragraf 5 de uygulanabilir olmayacaktır.

- Tahkim maddesine başvurulabilmesi için ülkelere ve vergi mükellefine tahkime

başvurabilmeleri için 2 yılı aşan bir süre verilebilmektedir. Ülkelerin bu süreyi daha

uzun tutmaları da mümkündür.

- Yetkili otoritelerin bir uyuşmazlığı henüz çözülmeden kapatamayacakları

tanınmaktadır.

- Tahkim hükümlerine başvurabilmek için fiilen taraf devletlerin hareketlerin

kaynaklanan bir uyuşmazlığın var olması gerekir. Potansiyel bir uyuşmazlık

durumunda tahkime başvurulamayacaktır.

- İç hukuk yolları ile KAU arasında çıkabilecek çatışmaların önüne geçebilmek

amacıyla her iki yolun birden aynı anda takip edilmesi mümkün olmamalıdır. Vergi

mükellefi iç hukuk yollarına başvurduysa KAU süresince bunu durdurmalıdır.

Buna ek olarak bir devlet vergi mükellefinin tahkim yöntemine başvurmadan önce

iç hukuk yollarına ilişkin haklarından feragat etmesini zorunlu tutabilir.

- Tahkim kararı her iki devlet için de bağlayıcı olacaktır.

- Tahkim kararı yalnızca uyuşmazlık konusu için uygulanabilir olacaktır. Gelecekteki

benzer olaylara uygulanabilir değildir.

- Başkaca alternatif uyuşmazlık çözümü yollarına başvurulabilmesinin önünü

açabilmek adına devletlere, anlaşmalarına ek bir madde koyarak başkaca

uyuşmazlık çözümü yolları ihdas edebilme serbestisi getirilmiştir.

- Tahkim heyetinin olayı çözüme bağlarken uzman kişileri kullanması gerekir.

Görüleceği üzere, tahkimin iradi olması ilkesi doğrultusunda OECD, taraf

iradelerine geniş bir serbesti bırakmıştır29.

B. AVRUPA BİRLİĞİ TAHKİM SÖZLEŞMESİ

Hukuki dayanağı Roma Anlaşması’nın (Lizbon Anlaşması ile kaldırılan) 293.

maddesinde bulan30 (Lizbon Anlaşması’ndan sonra 114. madde) AB Tahkim

Sözleşmesi’nde de zorunlu tahkimin çifte vergilendirmenin önlenmesi ve buna ilişkin

ihtilafların çözümlenmesi amacıyla kabul edildiği görülmektedir31. AB Tahkim

Sözleşmesi’nin niteliği konusunda sözleşmenin uluslar üstü bir anlaşma niteliğine sahip

olduğu yaklaşımı ile yalnızca uluslararası bir anlaşma olduğu yönünde bir takım

tartışmaların yapıldığı görülmekte, buna verilecek cevaba göre AB’ye üye devletler

arasında çıkabilecek uyuşmazlıklarda AB Tahkim Sözleşmesi’nin öncelikli olarak

uygulanıp uygulanmayacağı hususunda bir karara varılabilecektir32.

AB Tahkim Sözleşmesi’ne göre şirketler, tabiyetlerinin veya daimi

ikametgahlarının bulunduğu akit devletlerin yetkili otoritelerinden birine çifte

vergilendirmeye yol açan işlemden itibaren 3 yıl içerisinde başvuru yapacak, ve yetkili

otoriteler bunun üzerine ihtilafın çözümü iyi gayret göstereceklerdir33. İhtilafın yetkililerce

iki yıl içerisinde KAU ile çözülememesi durumunda ilgili tahkim kurulu oluşturulacak ve

altı ay içerisinde görüşünü bildirecektir34. Bu kararı müteakip AB Tahkim Sözleşmesinin

12. maddesine göre kararın bildirilmesini müteakip altı ay içinde yetkili otoriteler tahkim

heyetinin kararına (tavsiyesine) uyup uymayacakları veya çifte vergilendirmenin ortadan

kaldırılacağı konusunda bir karar vermelidir. Bu süre içerisinde anlaşmaya varılamaması

halinde tahkim kurulunun kararı bağlayıcı hale gelmektedir. AB Tahkim Sözleşmesi,

29 OECD’nin tahkim önerisinin eleştirisi için bkz. Michale J.Mcintiyre Comments on the OECD Proposal for Secret and Mandatory Arbitration of International Tax Disputes, 2006, 7 Fla. Tax Rev. 622. 30 Emrah Ferhatoğlu, Uluslararası Vergi Uyuşmazlıklarının Tahkim Yoluyla Çözümlenmesi – Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması, 1. Bası, İstanbul Beta Basım A.Ş, Mart 2010, s. 135. 31 Bkz. ayrıntılı bilgi için: The Implications of the Arbitration Convention; A step back for the European Community or a step forward for elimination of transfer pricing related double taxation?, Andreas Bernath, Master Thesis in International Tax Law, Jön Köpıng Internatıonal Busıness School, 2006-05-22, hj.divaportal.org/smash/get/diva2:4258/FULLTEXT01, Erişim Tarihi 15 Mayıs 2011;; Ayrıca bkz. Yitzhak Hadari, Resolution of International Transfer-Pricing Disputes, 30 CANADIAN TAX JOURNAL 29, 45 (1998). 32 Bu tartışmalara ilişkin olarak bkz. FERHATOĞLU, a.g.e, s. 140 vd. 33 YILDIRIM, a.g.e, s. 106. 34 Bkz. Avrupa Birliği Tahkim Sözleşmesi m. 6/2, 7/1 ve 11.

KAU’nun başarısızlıkla sona ermesinin ardından, tahkim sürecinin başlatılabilmesi için

vergi mükellefinin rızasını aramamıştır35.

AB Tahkim Sözleşmesi’nin OECD Model Anlaşması’ndan farklı bir prosedür ile

tahkim konusunu düzenlediği anlaşılmaktadır36. Buna rağmen AB ülkelerinin kendi

aralarında veya diğer ülkelerle akdettikleri çifte vergilendirmeyi önlemeye yönelik

anlaşmalarında bahsedilen tahkim prosedüründeki farklılık dışında OECD Model

Anlaşması’nı baz aldıkları gözlemlenmektedir37.

VI. ÖZEL KİŞİLER ARASINDAKİ ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARI

İki özel kişi (çoğunlukla şirket) arasındaki uyuşmazlıkların vergi konusunda ortaya

çıkabilmesi mümkündür. Çoğu zaman şirketler arasında akdedilen sözleşmelerde vergisel

yüklerin paylaşımına ilişkin hükümlerin mevcut olduğuna rastlanmaktadır. Buna rağmen

uyuşmazlıkların bir çoğunun bu hükümlerin yorumlanması ekseninde ortaya çıktığı veya

bu tür düzenlemelerin olmaması veya sonradan ortaya çıkan vergi yüklerinin söz konusu

olması halinde bu vergilerin nasıl paylaşılacağı konusunda anlaşılamaması durumu ile

karşılaşılmaktadır. Acaba ihtilafın konusunun vergi olması, Tarafların bu ihtilaf üzerinde

tasarruf edebilmelerini engeller nitelikte addolunabilecek veya verilecek kararın kamu

düzenine aykırılık veya yasama egemenliğine müdahale iddiasıyla iptali istenebilecek

midir? Somut örneklerle bu soruya cevap vermeye çalışacağız.

1983’te bir Fransız müteahhit ile Libyalı işsahibi arasında ortaya çıkan ihtilafta

tahkim heyeti tarafından verilen yetkisizlik kararı38 (ICC Case No. 3790, 1983) oldukça

dikkat çekicidir. Taraflar arasında akdedilen iki sözleşmenin yürürlüğe girmesinden hemen

35 YILDIRIM, a.g.e, s. 107;; ZÜGER, Arbitration, s. 77. 36 James P Fuller, Barton W.S Bassett, International Tax Controversies, The United States Introduces Mandatory Arbitration for Resolving Certain Treaty Disputes International Tax Journal, Ocak – Şubat 2008, http://works.bepress.com/cgi/viewcontent.cgi?article=1000&context=michelle_bertolini&sei-redir=1#search="Tax+Controversies+The+United+States+Introduces+Mandatory+Arbitration+for , Erişim Tarihi: 8 Mayıs 2011, s. 15. 37 BERTOLINI, a.g.e, s. 15. 38Luca C M MELCHIONNA, Tax Disputes and International Arbitration, Diritto e Pratica Tributaria Internazionale,Volume-LXXIV-(2003)-N.3 http://www.stjohns.edu/media/3/fb4b2f780a6049029bb48ae1e007219b.PDF , s. 774; S. Jarvin, Y. Derains, J.J Arnaldez, Collection of ICC Arbitral Awards 1986 – 1990, Recueil Des Sentences Arbitrales de la CCI, ICC Publishing S.A., Paris – New York, Deventer Boston, 1993, 3.

bir ay öncesinde yeni bir kanunla gelir vergilerinin %29’dan %65’e çıkarılması sonucunda

taraflar arasındaki ihtilafın vuku bulduğu anlaşılmaktadır. Taraflar arasındaki sözleşmede

“projenin başlangıcından itibaren ve bu anlaşmanın uygulanması sırasında yapılabilecek

mevzuat değişikliklerinin vergi artışı veya azalışlarına sebep olması durumunda

müteahhidin herhangi bir kazanç sağlayamayacağı gibi zarar da görmeyeceği” hükmü yer

almaktadır. Tahkim heyeti yetkisizlik kararını Libya’nın egemenliğinde olan vergilendirme

hakkında karar vermeye yetkisi olamayacağı gerekçesine dayandırmıştır. Her ne kadar

hakemlerin ülkelerin vergi çıkarma veya değiştirme egemenliklerine karşı herhangi bir

müdahalede bulunmaları mümkün olmasa da, esasen uyuşmazlıklarını tahkim yolu ile

çözme iradelerini beyan etmiş olan taraflar üzerinde karar verme yetkisini elinde

bulunduruyor olduğu kanaatindeyiz39. Gerçekten de somut olayda hakemler tarafında

olayın esasına girilerek, zaten sözleşmelerin yürürlüğe girmediği bir tarihte değişen kanun

nedeniyle sözleşmenin lafzı gereği bir yorum yapılarak karar verilebilecekken yetkisizlik

kararı verilmiş olması isabetli görünmemektedir. Zira uyuşmazlık taraflar arasındaki

sözleşmeden kaynaklanmakta olup, vergi artışının yapılamayacağı yönünde bir talep

olduğu anlaşılmamaktadır.

Temel dayanağını taraflar arasındaki sözleşmede yer alan vergi paylaşımına ilişkin

maddenin teşkil ettiği ve davacısı yabancı bir taşeron, davalısı ise Libyalı bir müteahhit

olan bir diğer uyuşmazlıkta40 (ICC Case No: 5759) görülen tahkim davasında, tahkim

heyetinin yetkili olduğuna karar vererek (1989) davaya baktığı görülmektedir. Bu olayda

müteahhidin yapmış olduğu ana sözleşmeyle paralel şekilde taşeron ile yaptığı alt-

müteahhitlik sözleşmesinde de belirli yerel vergilerden yabancı taşeronların müstesna

tutulacağına ilişkin bir hükmün mevcut olduğu anlaşılmaktadır. Ancak sonradan Libya’da

çıkan bir kanunla vergi muafiyetinden yalnızca müteahhidin yararlanabileceği şeklinde bir

düzenleme yapılarak vergi otoritelerince, daha önce muaf olduğu vergilerin bundan böyle

ödenmesi gerektiği iddiasıyla sorumlu tutulmuştur. Buna göre, taşeronun müteahhitten

ödemiş olduğu vergilerin kendisine geri ödenmesini talep etmesi sonucunda tahkim

heyetinin davalının ödemesi gereken vergiyi hesaplayarak sözleşmeye göre bir karara

39 Aynı görüşte bkz. MELCHIONNA, Tax Disputes and International Commercial Arbitration s. 775, 776. 40 MELCHIONNA, Tax Disputes and International Commercial Arbitration, s. 776 vd.; Subcontractor v. Contractor, Case No: 5759 (1989), ICCA Year Book of Commercial Arbitration XVIII, Deventer, Boston 1993, s. 34-43

vardığı görülmektedir. Hatta heyetin, ilginç bir şekilde bunun öncesinde, Libya vergi

otoritesine ödenecek meblağı dahi hesapladığı görülmektedir. Oysaki bunun hesaplanması

Libya hükümetinin uhdesinde olan bir konu olup, tahkime taraf olmayan Libya

hükümetinin bu yetkisine müdahale edilemeyeceği açıktır. Uyuşmazlığın konusunu

yalnızca taraflar arasındaki vergi paylaşımının nasıl yapılacağı teşkil etmelidir.

Panamanian Shipping Company v. Liberian Shipping Company (ICC Case N.

6829, 1992)41 arasındaki tahkim davasında ise bu kez tarafların sözleşmelerinde vergi

konusunu düzenlemedikleri, vergi konusunda karşılıklı görüşerek bir çözüm bulacaklarını

yazmakla yetindikleri görülmektedir. Bir Amerikan şirketinin iştiraki olan Liberya taşıma

şirketi, sözleşmenin yürütülmesi sırasında Amerikan şirketine Amerika’daki limandaki

çelik boşaltımı ve yükleme işlemleri sebebiyle tahakkuk edecek olan %30 stopaj vergisini

gerekçe göstererek, Panama şirketine ödemesi gereken faturalardan kesinti yapmıştır.

Tahkim heyeti esasa ilişkin verdiği kararda davalının sözleşmeyi ihlal etmesi sebebiyle

tazminat ödemesine hükmetmiş ancak vergisel konulara ilişkin olarak heyetin yetkisinin

olmadığını, bu sebeple vergisel konuları tartışmayacağını ifade etmiştir. Böylece bir önceki

karara paralel nitelikte bir kararın yetkiye ilişkin olarak verilmiş olduğu, tahkim heyetinin

bir ülkenin vergi hukukuna karışamayacağı ve bunu değerlendiremeyeceğine hükmettiği

anlaşılmaktadır.

Denmark Buyer v. Spain Seller et al (ICC Cases N. 7661, 1995)42 tahkim davasına

konu teşkil eden olayda ise Danimarkalı alıcının İspanyol satıcıların sahip olduğu bir

şirketin hisselerinin çoğunluğunu almak istedikleri görülmektedir. Taraflarca girilen birçok

sözleşmenin yanı sıra bir de satışa konu şirketin belirli bir dönem içerisinde, şu anda

belirlenemeyen kurumlar vergisi ve KDV gibi vergi borçlarının çıkması durumunda paraya

çevrilmek üzere satıcılardan teminat mektubu alındığı anlaşılmaktadır. Somut olayda

İspanyol otoritelerinin yaptığı denetimde şirkette vergi dolandırıcılığı yapıldığı tespit

edilmiş, böylece taraflar arasındaki uyuşmazlık mevzu bahis tespit edilen vergisel

sorumluluğun tarafların imzaladıkları sözleşme kapsamında hangi tarafın sorumluluğunda

kaldığı hususunda odaklanmıştır. Tahkim heyetinin incelemeleri sonucunda vardığı

sonuçta teminat mektuplarının verilme amacı dahilinde bir vergi sorumluluğunun ortaya 41 MELCHIONNA, Tax Disputes and International Commercial Arbitration, s. 777 vd. 42 MELCHIONNA, Tax Disputes and International Commercial Arbitration, s. 783, 784.

çıkmış olduğu anlaşılmıştır. Örnek kararda tahkim heyetinin özellikle sorumluluğa yol

açan verginin hukukiliğini veya doğruluğunu sorgulamadığı, yalnızca taraflar arasındaki

sorumluluğu tespit ettiği ve buna vurgu yaptığı görülmektedir. Hatta açıkça davalıların bu

meblağı ödedikten sonra İspanyol mahkemelerinden mevzu bahis vergisel sorumluluğun

doğmadığına veya iddia edildiği kadar doğmadığına hükmedilmesi halinde, davalıların

davacılardan mevzu bahis farkı talep etme hakkı olacağı ifade edilmiştir.

1994’te verilen ve tarafları İtalyan bir mühendislik şirketi ile Yunan mühendislik

şirketi olan kararın43 konusunu ise yine bir vergi uyuşmazlığı oluşturmaktadır. Buna göre

iki şirket, kurdukları bir ortak girişim ile İtalya’da bulunan ofisten Yunanistan’da taahhüt

edilen bir proje için hizmet vermektedirler. Davacı İtalyan mühendislik şirketi, verilen

hizmetin yalnızca İtalyan kurumlar vergisi kanununa tabi olduğunu 1965 tarihinde İtalya

ve Yunanistan arasında çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla akdedilmiş uluslararası

vergi anlaşmasına atıf yaparak iddia etmiştir. Yunan vergi otoriteleri ise ortak girişimin

Yunanistan’da kalıcı bir mevcudiyet oluşturmuş olduğunu, bunun sonucunda stopaj

ödemesi gerektiğini iddia etmektedir. Sonuç olarak davacı her iki ülkede birden aynı

vergiyi ödemek durumda kalarak çifte vergilendirmeye maruz kalmıştır. Davacı şirket,

şayet stopaj Yunan otoritelerince doğru tahakkuk ettirilseydi Yunan taraflarca karşılanmak

gerekeceğinden hareketle ödemiş olduğu stopajı Yunan şirketten talep etmiştir. Davalı

şirket uyuşmazlığın İtalyan şirket ile Yunan hükümeti arasında olduğu teziyle bir çok kez

yetki itirazında bulunmuşsa da tahkim heyeti, uyuşmazlığın Yunan hükümetinin çıkarlarını

ilgilendirmediğini, yalnızca taraflar arasındaki sözleşmede belirtilen vergi yükü paylaşımı

hususunu ilgilendirdiğini ifade ederek yetkili olduğuna karar vermiştir. Yargılama sonucu

verilen kararda ise davalının sözleşmeyi ihlal ettiği, olayda klasik bir çifte

vergilendirmenin söz konusu olduğu, davacı tarafından uğranan zararın sözleşmeden elde

edilen bedeli oldukça azalttığı tespitlerinde bulunularak tahakkuk eden stopajın taraflarca

belirli oranlarda paylaşılması gerektiğine hükmedildiği anlaşılmaktadır. Böylece, tarafların

kendi aralarındaki sözleşmeyle vergi yükünü paylaşmalarının, yerel hukuklardan bağımsız

olarak tamamen iradi bir husus olduğu, böylece üzerinde taraflarca tasarruf edilerek

uluslararası tahkime konu edilebileceği sonucuna varılmaktadır. Ancak belirtmek gerekir 43 Luca C M Melchionna, Arbitrability of Tax Disputes, IBA Section on Business Law, Arbitration and ADR Commitee Newsletter, Mayıs 2004, s. 22; ICC Cases No 6515 AND No 6516, 1994 http://www.stjohns.edu/media/3/c2bc67e6af784fab9bd5950d88bc94f4.pdf , Erişim Tarihi: 25 Mayıs 2011.

ki, Taraflar devletlere karşı olan vergisel sorumluluk üzerinde değil, vergi yükünün bir

ekonomik dengesizlik yaratmaması amacıyla birbirlerine karşı ileri sürebilecekleri şekilde

paylaşılması konusunda anlaşmışlardır. Zira devletlerce tahakkuk edilecek bir vergi

konusunda ilgili devletin tarafı olmadığı bir hukuki işlemle taraflarca tasarruf edilebilmesi

mümkün olmayacaktır.

Bir başka olayda44 bir Amerikan inşaat şirketi ile Türk şirketi arasında %50-%50

ortaklık payıyla bir ortak girişimin kurulduğu ve Türk otoritelerince yalnızca Türk şirkete

ihracat yatırım teşvik belgesi verilerek bir takım vergilerden muaf olmasının sağlanması

neticesinde, davacı Amerikan şirketinin Türk şirketine tahkim davası açtığı ve aynen ifa ile

ilgili teşvik belgesinin avantajlarının kendisiyle paylaşılmasını talep ettiği görülmektedir.

Oysa tahkim heyeti tarafından da vurgu yapıldığı üzere45 vergi avantajları devredilebilir

nitelikte olmayıp yalnızca bunu bahşeden ülke ile ilgili şirket arasında hüküm ifade

edebilecektir. Kararda vergi avantajlarıyla vergi tasarrufları arasında bir ayrım yapılarak,

vergi avantajlarının devredilemeyeceği ancak vergi tasarrufunun paylaşılabileceği yönünde

görüş belirtilmiştir. Aksi durumda devletin vergi bağımsızlığına üçüncü kişilerce müdahale

edilebilmesi mümkün hale gelecektir ki bunun da kabulü mümkün gözükmemektedir.

Sonuçta, tahkim heyeti, teşvik belgesiyle elde edilen menfaatin ortak girişime

geçirilmesine karar vermiştir. Esasen İsviçre hukukuna tabi olan ortak girişimin böylece bir

başka ülke hukukunun bahşettiği menfaatten yararlanabilmesi yolunun bu karar ile açılmış

olduğu görülmektedir46. Kanaatimizce, ancak taraflar arasındaki sözleşmede açık bir

hükmün bulunması şartıyla bu sonuca varılabilecektir. Aksi takdirde, farklı vergi

kanunlarına tabi olan iki şirketin eşit yüzdeyle bir ortaklık yapmaları halinde birbirlerinin

kanunlarında kendilerine avantaj sağlayacak her türlü vergisel konuda birbirlerinden

talepte bulunabilmelerinin önü açılmış olacaktır. Hatta aksi görüş kabul edilecek olursa

ortaklığın eşit yüzdeyle olmaması halinde dahi, ortaklık oranına göre bir paylaşım talep

edilebilecektir, ki bu da gerek uygulama gerekse de teori olarak tutarlı ve uygulanabilir

sonuçlar vermeyecektir.

44 MELCHIONNA, Arbitrability of Tax Disputes, s. 23 vd. 45 MELCHIONNA, Arbitrability of Tax Disputes, s. 23 vd. 46 MELCHIONNA, Arbitrability of Tax Disputes, s. 24.

Özetle, özel şirketler arasında ortaya çıkan ve yukarıda örneklerini verdiğimiz

uyuşmazlıklarda hakemlerin ülke egemenliğinde bulunan vergilendirme yetkisini

sorgulamadıkları, hatta zaman zaman özel kişiler arasındaki vergisel konularda dahi

çekimser kalarak yetkisizliklerine karar verdikleri, ancak kronolojik sırayla bakıldığı

zaman hakemlerin taraflar arasındaki vergi paylaşımı konusundaki ihtilaflarda yetkili

olduklarına karar verdikleri gözlemlenmektedir.

VII. DEĞERLENDİRME SONUCU

Çalışmamızda değindiğimiz üzere küresel ekonominin başrol oyuncuları olan çok

uluslu şirketler ve çok uluslu olmasa dahi uluslararası yatırım yapmakta olan şirketlerin

sıklıkla karşılaşmakta olduğu vergisel sorunların çözümlenmesi konusunda tahkime ihtiyaç

duyulduğu ortadadır. Bunun yanı sıra, ülkelerin de kendi ekonomilerinin gelişmesinde

önemli rol oynayan yabancı yatırımcıların teşvik edilmesi ekseninde uluslararası tahkime

ihtiyaç duyduğu söylenebilir. Bu doğrultuda uluslararası örgütlerce yapılan çalışmaların

sonucunda tahkime duyulan ihtiyacın öngörülerek bu mekanizmayı hayata geçirme

konusunda önemli adımlar atıldığı ortadadır. Bunlardan OECD Model Anlaşması’nda

yapılan son revizyonlarla, ülkeler arasındaki yatırımın teşviki ve korunmasına ilişkin

anlaşmalarda da tahkime daha sık yer verilmesi beklenmektedir.

Modern hukukta tahkim konusunda taraf iradelerine daha geniş alan tanınması

yönünde bir yaklaşım ve gelişme olduğu görülmekte, uluslararası konvansiyonlarda,

modern tahkim kanunlarında ve kurumsal tahkim kurallarının büyük bölümünde

Kompetenz – Kompetenz kuralına yer verildiğine tanık olunmaktadır47. Tahkimin ortaya

çıkışında ve temellendirilmesinde taraf iradelerinin muhtariyeti ilkesine verilen önem

doğrultusunda vergisel konularda da tahkime cevaz verilmesi eğilimi yadırganmamalıdır.

Ancak hakemlerin yetkili olduklarına dair verdikleri kararların, daha sonra esasa ilişkin

verilecek kararın ülke mahkemelerinde yetkisizlik, kamu düzenine aykırılık gibi iddialarla

yeniden sorgulanmasının önüne geçilmesinin mümkün olmadığının da belirtilmesi gerekir.

Yine de, hakemlerce verilecek kararların gerekçelendirilerek, devlet egemenliklerine

47 Yves Fortier, Arbitrability of Disputes, Global Reflections on International Law, Commerce and Dispute Resolution, Liber Amicorum in honour of Robert MichealBriner, ICC Publication 693, Kasım 2005, s. 272, 273.

dokunmaksızın, tenfiz edilebilirliğinin dahi sorgulanarak, istikrarlı bir çizgi ve gelişme

doğrultusunda alınması büyük önem taşımaktadır. Zira bu hususlara uyulmaksızın

verilecek kararların pratikte işlerliği olamayabilecek, ilgili kararlara karşı açılabilecek iptal

davalarıyla karar etkisizleştirilebilecek veya bu kararların tenfizi mümkün

olamayabilecektir.

Uygulamada vergisel meselelerin kısmen veya tamamen konu edildiği tahkim

davalarında hakemlerin yetkiye karar verirken yukarıda bahsettiğimiz kıstasları her bir

somut olayda ayrıca değerlendirdiği ve buna göre bir karar verdiği görülmektedir. Yatırım

tahkiminde yetki konusunda ilgili ülkeler arasındaki tahkim iradesinin sorgulandığı, bu

sebeple ilgili ülkelerin akdettikleri yatırımların teşviki ve korunmasına ilişkin anlaşmaların

içeriğinin önem kazandığı ortadadır. Bunun yanı sıra bir uyuşmazlığın vergiyle

ilişkilendiriliyor olması, her zaman bir devletin vergi ihdas etme yetkisinin sorgulandığı

veya bu egemenliğe müdahale edecek tarzda değerlendirme yapıldığı anlamına

gelmeyecek, böylece uyuşmazlığın otomatik olarak tahkim edilemez olduğu sonucuna

varılamayacaktır. Vergi temelli yatırım uyuşmazlıklarına ilişkin emsal kararlar

incelendiğinde, vergi temelli bir uyuşmazlığın yatırım uyuşmazlığı sayılması ve

uluslararası tahkime konu edilebilmesi için, tahkime kaynaklık eden dayanak belgede

açıkça vergi uyuşmazlıklarının sayılıyor olmasının şart olmadığı anlaşılmaktadır48. Zira

yatırım tahkimlerinde ilgili verginin eşitlik ve adalet ilkelerine uygun olup olmadığı ve

istismar amacıyla kullanılıp kullanılmadığına göre bir tespit yapılarak, böyle bir tespitte

bulunulması halinde uyuşmazlığın vergisel olmaktan ziyade anlaşma hükümlerinin ihlali

kapsamında değerlendirilmesi ve buna göre bir sonuca varılması gerekecektir. Bu sonuca

ulaşırken ülkeler arasındaki anlaşmaların yanı sıra devlet otoritesiyle özel kişi arasındaki

yatırım anlaşması da önem taşıyacaktır. Zira bu anlaşmanın ihlali halinde de tahkime

başvurularak ihtilafın giderilmesine çalışılacaktır.

Özel kişiler arasındaki vergi odaklı uyuşmazlıklarda uluslararası tahkime

başvurulması durumunda ise, yatırım tahkimine benzer şekilde devletlerin vergilendirme

yetkileri sorgulanmaksızın ve buna müdahale edilmeksizin, salt taraflar arasındaki

uyuşmazlık ve tahkim sözleşmesi değerlendirilmek suretiyle yetkiye ilişkin bir karara 48 İlhan Yılmaz, Uluslararası Yatırım Uyuşmazlıklarının Tahkim Yoluyla Çözümü ve ICSID, Beta 2004, s. 141.

varıldığı görülmektedir. Gerçekten de bir kanunun veya devlet otoritesinin kişilere

yüklediği vergilerin doğruluğu ve yerindeliğinin tartışılması başka, tarafların tahakkuk

eden bu vergiyi veya sorumluluğu kendi iç ilişkilerinde ne şekilde paylaşmayı

kararlaştırdıkları bambaşka bir konu teşkil etmektedir.

Uluslararası tahkimin, uygulama alanını giderek genişletmesi ve daha sık

başvurulan bir yöntem haline gelmesiyle vergisel konuların da tahkim edilebilirliğine

ilişkin tartışmaların daha farklı bir boyut kazanabilmesi mümkün görünmektedir. Ancak

bunun için devletlerin, vergisel yetkilerinden daha fazla fedakarlık göstermelerine ihtiyaç

duyulacaktır.