UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

AVM FACULDADE INTEGRADA

CONSIDERAÇÕES SOBRE A BASE DE CÁLCULO DO

ITBI E PRINCIPAIS POLÊMICAS

Por: Vanessa Nascimento Fernandes Reis

Orientador

Prof. William Rocha

Rio de Janeiro

2016

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2

UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

AVM FACULDADE INTEGRADA

CONSIDERAÇÕES SOBRE A BASE DE CÁLCULO DO

ITBI E PRINCIPAIS POLÊMICAS

Apresentação de monografia à AVM Faculdade

Integrada como requisito parcial para obtenção do

grau de especialista em Planejamento Tributário.

Por: Vanessa Nascimento Fernandes Reis

3

AGRADECIMENTOS

A Deus por estar sempre ao meu lado,

principalmente nos momentos mais

difíceis.

Ao meu professor orientador Willian

Rocha pela orientação e incentivo.

4

DEDICATÓRIA

Aos meus pais, Ednaldo e Rosalina pela

educação e amor que sempre me

ofereceram e que me deram base para

ser no que me transformei.

Ao meu marido e meus filhos por fazerem

parte da minha vida e estarem ao meu

lado nos momentos mais difíceis.

5

RESUMO

O presente trabalho tem por escopo abordar o tema imposto sobre

transmissão de bens imóveis, comumente denominado ITBI. Nesse âmbito,

serão discutidas especificamente as características desse tributo, o contexto

histórico quando de sua origem, bem como analisar o conceito, incidência, fato

gerador e demais aspectos doutrinários sobre o imposto sobre transmissão de

bens imóveis. Tendo um enfoque maior na análise sobre o momento da

incidência tributária do ITBI e suas principais polêmicas, pois esse assunto,

ainda acarreta discussões no que se refere à efetiva incidência sobre algumas

operações que repercutam na transferência da titularidade do imóvel, gerando

reflexos na arrecadação dos municípios onde se situam esses bens, uma vez

que incumbe a este ente federativo determinar o contribuinte do imposto. No

primeiro capítulo, aborda a evolução história do ITBI na Constituição. Desde o

surgimento no direito brasileiro em 1809, passando pela Constituição de 1934

e chegando a Constituição de 1988. No segundo capítulo, tem um enfoque no

fato gerador do imposto de transmissão de bens imóveis no sistema brasileiro,

o momento de sua ocorrência e a sua base de cálculo. E em seguida, o

capítulo três comenta sobre as imunidades tributárias com relação ao ITBI.

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METODOLOGIA

Para o desenvolvimento do presente trabalho, foram realizadas

pesquisas de dados bibliográficos em artigos, livros, páginas da internet e

documentos normativos.

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SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 08

CAPÍTULO I - A evolução histórica do ITBI na Constituição 18

CAPÍTULO II - Fato gerador, incidência e base de cálculo do ITBI 20

CAPÍTULO III - ITBI e imunidades tributárias 24

CONCLUSÃO 30

BIBLIOGRAFIA 32

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INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem por objetivo elucidar temas relevantes a

respeito do imposto incidente sobre a transmissão de bens imóveis.

Apesar de a temática já ter sido muito abordada pela jurisprudência e

doutrina pátrias, ainda persistem alguns pontos controversos.

Um ponto importante abordado no trabalho é o discernir o momento

correto do pagamento do imposto, frente ao seu fato gerador. Para tanto, deve-

se ter em mente que o sistema de transmissão imobiliária adotado no Brasil

definiu o momento exato da transferência de domínio, entre os bens imóveis.

Outra questão relevante, e que foi abordado neste trabalho, é a base

de cálculo do tributo. Muito se discute se há vinculação obrigatória entre a base

de cálculo deste imposto com o IPTU e imunidades tributárias.

E a repercussão do tema é enorme. Definir se a incidência ocorre

sobre o valor venal, o valor real, ou sobre o valor de mercado tem sérias

implicações, especialmente no que tange ao mercado imobiliário e aos cofres

públicos. Determinada interpretação pode acarretar a diminuição da receita

pública. De outro lado, pode insurgir a cobrança exagerada de tributos,

afetando a esfera da propriedade privada e, de certo modo, compelindo os

contribuintes à sobrecarga financeira.

Ainda, é recorrente a prática imobiliária de as partes, ao celebrarem o

acordo de vontades, estipularem que o preço da avença é diferente do valor

real. Obviamente, a intenção é de realizarem recolhimento à menor dos

tributos incidentes.

As consequências dessa prática são diversas. Caso a municipalidade

cobre o imposto de transmissão sobre o valor declarado pelas partes, haverá

frustração de uma expectativa da coletividade. Isso porque a tributação visa

justamente custear o Estado, no caso o Município.

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No entanto, não só o Município pode ser afetado. Quando da lavratura

de uma escritura pública de compra e venda de um bem imóvel, por exemplo,

há o recolhimento de taxa, chamada de emolumentos. E, pelo exercício do

poder de polícia, os Tribunais de Justiça dos Estados fazem jus ao

recolhimento de um percentual sobre os emolumentos.

Se o valor recolhido a título de imposto de transmissão for baseado na

declaração falsa das partes, haverá, também, a cobrança de emolumentos à

menor, o que implicará em queda na receita do Poder Judiciário estadual. Isso

será abordado neste trabalho.

Dessa forma, depreende-se que a presente obra acadêmica será

norteada pelas regras de Direito Civil, que disciplinam os institutos

mencionados, especialmente os da transmissão imobiliária, e, como não

poderia deixar de ser, pelas regras de Direito Tributário.

Aos Estados e ao Distrito Federal foi atribuída a competência para

instituir e cobrar impostos sobre transmissão de heranças e doações, ou seja,

imposto sobre transmissão causa mortis e doações de quaisquer bens ou

direitos.

A Constituição Federal da República, em seu artigo 155, I e §1º

determina:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I -transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; § 1.º O imposto previsto no inciso I: I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos,compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal; III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior; b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu

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inventário processado no exterior;

A Constituição Federal de 1988 inovou ao configurar a incidência do

imposto de transmissão causa mortis e de doação sobre bens imóveis. No

entanto, o artigo 146, III, “a” e “b” da CF estabelece a instituição de Lei

Complementar para dispor sobre normas gerais e definir novos fatos

geradores, base de cálculos e contribuintes, Lei esta que não foi editada, o que

dificulta a cobrança por parte dos Estados e do DF de instituírem os impostos

sobre os bens móveis.

A referida Lei Complementar que não foi regulamentada deveria

adequar os artigos 35;36;37;38;39;40;41 e 42 do CTN. Em sua ausência tem

sido aplicado pelos entes competentes os princípios da recepção, os

dispositivos do Código Tributário Nacional e da Legislação já existente que não

contrariam a CF.

O fato Gerador do ITBI está descrito no artigo 35 do CTN:

“O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens móveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador: I -a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil; II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia; III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.”

Cabe lembrar que para alguns autores, fato gerador e hipótese de incidência

tem o mesmo conceito, como explica Harada:

Costuma-se definir o fato gerador como uma situação abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez corrida em concreto enseja o nascimento da

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obrigação tributária. Logo, essa expressão fato gerador pode ser entendida em dois planos: no plano abstrato da norma descritiva do ato ou do fato e no plano da concretização daquele ato ou fato descrito. Essa expressão fato gerador, empregada pelo CTN, tem merecido violentas críticas por certos setores da doutrina, sob alegação de que nada gera, a não ser a confusão na mete dos juristas. Por isso, preferem a expressão hipótese de incidência ou hipótese tributária para designar a descrição legislativa de um fato, e a expressão fato imponível ou fato jurídico-tributário para designar aquele fato concreto, localizado no tempo e no espaço. Com a devida vênia é bem difícil um jurista confundir a descrição do fato gerador com sua concreção. (...) O importante é sempre ter em mente a existência de duas realidades distintas: uma descrevendo a situação em que é devido o tributo, e outra referente a concretização daquela situação descrita na Le, que gera a obrigação tributária.

Hugo de Brito faz a citada distinção entre a expressão hipóteses de incidência

e fato gerador:

A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto fato é a concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto.

A fim de garantir a melhor compreensão do tema tratado, vamos

analisar o fato gerador em seus vários aspectos, quais sejam, os aspectos

pessoal, material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo, a fim de melhor

compreender este tributo.

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Para mantermos a didática utilizada pela legislação vigente utilizaremos

as expressões fato gerador.

Como em qualquer relação jurídica, temos a existência de dois sujeitos.

Na relação tributária, não será diferente, havendo desta forma dois sujeitos: o

sujeito passivo e o sujeito ativo.

Nos termos do artigo 119 do CTN, é a pessoa jurídica de direito público,

titular da competência para exigir o seu cumprimento.

Somente a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, entes

políticos, podem instituir tributos e serem sujeitos ativos da obrigação tributária

porque tem competência tributária legislativa (CTN, art. 6º).

Argumenta Geraldo Ataliba que o “sujeito ativo é o credor da obrigação

tributária”, a quem a lei atribui a exigibilidade do tributo, sendo que somente a

lei pode designar o sujeito ativo, e essa designação compõe o fato gerador,

integrando seu aspecto pessoal. Em regra, a pessoa constitucional titular da

competência tributária é o sujeito ativo, neste caso, a lei não precisa ser

expressa na designação do sujeito ativo. É o que ocorre com a Lei nº. 3.830,

de 14 de março de 2006, que dispõe quanto ao ITBI no DF.

Neste sentido afirma Hugo de Brito Machado:

Como acontece nas relações obrigacionais em geral, o sujeito ativo da obrigação é titular da competência para exigir o adimplemento da obrigação. Isto é, ordinário no âmbito do Direito Obrigacional, de sorte que o art. 119 do Código Tributário Nacional nem seria necessário, não fossem o caráter ainda embrionário do Direito Tributário e a necessidade, daí decorrente, da edição de normas para ajudar na construção da doutrina desse importante ramo da ciência Jurídica.

Conforme dito alhures a competência tributária para a instituição do ITBI

pertence aos Municípios e DF, por força do disposto no art. 156, II, da

Constituição vigente, que devem exercê-la nos limites fixados pelo respectivo

texto legal e pelo que consta do Código Tributário Nacional, arts. 35 a 41,

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feitas as devidas adaptações em face da cisão entre o ITBI e o Imposto de

Transmissão Causa Mortis, ambos previstos nos mesmo artigos citados.

Para o sujeito passivo da obrigação tributária há dois conceitos, um para

o sujeito da obrigação principal e outro pra a obrigação acessória. Para não

fugirmos ao tema proposto, vamos nos referir somente ao sujeito passivo da

obrigação sujeito passivo da obrigação principal.

Sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa, natural ou jurídica,

obrigada a seu cumprimento. O sujeito ativo, como vimos, tem o direito de

exigir. O sujeito passivo tem o dever de prestar o seu objeto.

É o sujeito da obrigação tributária, pessoa, natural ou jurídica, obrigada

em função de legislação, a prestar, ao sujeito ativo, o objeto da obrigação.

Como a própria denominação do imposto estabelece, sua hipótese de

incidência, ou fato gerador in abstrato, é, genericamente, a transmissão, por

ato oneroso, de bens imóveis, excluindo-se a sucessão (causa mortis). Por

exemplo, a legislação tributária do Distrito Federal prevê ter o ITBI os seguintes

fatos geradores:

Art. 2º O Imposto sobre a Transmissão “Inter Vivos” de Bens Imóveis e Direitos a eles Relativos -ITBI incide sobre: I – a transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, da propriedade ou domínio útil de bens imóveis por natureza ou acessão física; II – a transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia; III – a cessão de direitos à sua aquisição, por ato oneroso, relativos às transmissões referidas nos incisos anteriores. § 1º O Imposto refere-se a atos e contratos relativos a imóveis situados no território do Distrito Federal. § 3º Estão compreendidos na incidência do Imposto: I – a compra e venda; II – a dação em pagamento; III – a permuta; IV – a arrematação, a adjudicação e a remição;

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V – o excesso oneroso em bens imóveis na divisão de patrimônio comum ou partilhado, em virtude de dissolução da sociedade conjugal por separação judicial ou divórcio, de sucessão e de extinção de condomínio ou sociedade de fato; VII – a instituição de usufruto convencional sobre bem imóvel e sua extinção por consolidação na pessoa do nu proprietário; VIII – a instituição de direito real de uso e de superfície; IX – a cessão de direitos do arrematante ou adjudicatário, depois de assinado o auto de arrematação ou adjudicação; X – a cessão onerosa de direitos à sucessão; XI – qualquer ato judicial ou extrajudicial “inter vivos” que importe ou se resolva em transmissão onerosa de imóveis ou direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia. (grifo nosso)

Convém esclarecer ainda que bens imóveis por natureza “[...] o solo e

tudo quanto se lhe incorpora natural ou artificialmente”. Bem imóvel por

acessão física é tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo,

como a semente lançada à terra, os edifícios e construções, de modo que não

possa retirar sem destruição, modificação, fratura, ou dano (Código Civil, art.

1248 e seguintes). A acessão pode dar-se ainda pela formação de ilhas, por

aluvião, por avulsão ou por abandono de álveo, por plantações ou

construções. Os direitos reais de garantia a que se refere à exceção

constitucional são o penhor, a anticrese e a hipoteca (arts. 1419 e seguintes

do Código Civil).

Este aspecto diz respeito ao momento da consumação ou da

ocorrência da hipótese de incidência, que não se confunde com o prazo da

consumação ou da ocorrência do fato gerador.

Este momento é descrito no artigo 116 do CTN, in verbis:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias

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materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Nas palavras de Eduardo Marcial Ferreira Jardim, o legislador, às vezes, utiliza a expressão fato gerador com o significado de critério temporal da norma de imposição tributária. Para nosso estudo nos interessa ser explorado o artigo 2º, §3º, V da Lei 3.830 de 2006. Como vemos o referido artigo é claro ao tributar o excesso oneroso em bens imóveis na divisão de patrimônio comum ou partilhado, em virtude de dissolução da sociedade conjugal por separação judicial ou divórcio, de sucessão e de extinção de condomínio ou sociedade de fato.

Trata-se de questão um tanto tormentosa com relação ao ITBI. Em

sendo um dos fatos geradores do imposto “as transmissões de bens imóveis”,

o momento de ocorrência do fato gerador, nestas hipóteses, é o da

transmissão da propriedade do bem.

Pelas regras de Direito Civil vigentes, a propriedade imobiliária

transmite-se com o respectivo registro no Cartório de Registro de Imóveis

competente. Portanto, somente nesta oportunidade é que poderia ser exigido o

tributo. Assim já decidiu o STJ:

“A propriedade imobiliária apenas se transfere com o registro do respectivo título (CC, art. 530). O registro imobiliário é o fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis. Assim, a pretensão de cobrar o ITBI antes do registro imobiliário contraria o Ordenamento Jurídico.

No entanto, não é o que vem sendo observado, sendo o imposto exigido

por ocasião da lavratura da escritura pública definitiva referente à negociação.

Isto porque o registro da escritura, na hipótese, é um ato que compõe o

conjunto de atos necessários à transmissão da propriedade dos bens imóveis,

artigo 1.245 do CC, e tem relevância para fins de direito civil, no sentido de

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torná-lo público e oponível erga omnes. Nada impede que a lei tributária, à

semelhança do que ocorre em vários outros impostos, escolha um dos atos

ligados à hipótese de incidência para considerar como sendo o do momento da

ocorrência do fato tributável.

O disposto no art. 156, II, da Constituição Federal, como vimos transcrito

supra, mostra que o texto faz referência à “transmissão inter vivos, a qualquer

título, por ato oneroso, de bens imóveis...”. E, considerando que o registro

imobiliário só pode ser efetuado na forma da Lei 6.015/73, ficaria inócua a

expressão “a qualquer título” inserida na norma constitucional, só fazendo

sentido se estiver “associada aos diversos atos jurídicos que originam

transferência de imóveis (contratos de compra e venda ou permuta,

arrematações em hasta pública etc.)”.

Ressalta-se ainda que a onerosidade da situação nela mencionada

certamente não está associada ao pagamento que se faz pelo registro da

escritura, mas, sim, à contraprestação devida pelo adquirente do bem imóvel

ao alienante.

Por último, o Direito leva em conta a realidade em que se situa, sendo

notório que o registro do imóvel será feito pelo adquirente se, ou quando,

quiser: Ora, sendo o tributo, por definição, uma prestação compulsória (CTN ,

art. 3º) e se caracterizando a obrigação tributária por ser uma obrigação ex

lege, exatamente pelo fato de a vontade do sujeito passivo não exercer

qualquer influência sobre o vínculo que o prende ao sujeito ativo, é

desarrazoado supor que o legislador constituinte elegesse esse momento para

fazer incidir a regra de tributação.

Com relação ao aspecto espacial do fato gerador (local da ocorrência do

fato imponível) refere-se ao lugar da concretização do fato descrito em lei,

dando nascimento a obrigação tributária.

Assim, o temos o aspecto temporal, pelo qual a lei aplicável será aquela

vigente no lugar onde ocorrer fato gerador (CTN, art.102).

Como o imposto em tela é de competência dos municípios, o local da

ocorrência do fato gerador também será é o do município onde se localiza o

imóvel objeto de transmissão, ou ao qual está ligada a cessão de direitos.

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O aspecto quantitativo constitui a expressão econômica do fato gerador

referente à base de cálculo, valor numérico do fato gerador, que permite saber

alíquota aplicável e a quantia a ser paga.

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CAPÍTULO I

A EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO ITBI NA CONSTITUIÇÃO

O ITBI surgiu no Direito brasileiro em 1809, por meio do Alvará 3, de

junho do referido ano, com a denominação de imposto da sisa (pela qual este

tributo é vulgarmente conhecido até os dias atuais), tendo a primeira previsão

constitucional surgido na Carta de 1891, que estabelecia, em seu art. 9º, inciso

3º, como sendo de competência dos Estados o imposto sobre transmissão de

propriedade.

A Constituição de 1934 estabeleceu uma divisão, criando dois

impostos, ambos de competência dos Estados: o imposto de transmissão de

propriedade causa mortis (art. 8º, I, b) e o imposto sobre a transmissão de

propriedade imobiliária inter vivos (art. 8º, I, c). O mesmo texto foi mantido pela

Constituição de 1937 (art. 23, I, b e c). Também não houve alteração por

ocasião da Constituição de 1946, sendo mantidos ambos os impostos tal como

já estavam previstos (art. 19, II e III).

A Emenda Constitucional nº 5, de 1961, passa para a competência dos

Municípios o imposto de transmissão de bens inter vivos (art. 29, III), mantendo

o imposto causa mortis, com pequenas alterações na redação (art. 19, I, e § 1°

e 2°).

A Emenda Constitucional 18, de 1965, restabelece a união dos

impostos de transmissão de bens imóveis, inter vivos e causa mortis,

mantendo-os na competência dos Estados, com algumas novidades em

termos de hipóteses de incidência (art. 9º, caput, e §§ 1° a 4°). Pouca

modificação houve por ocasião da Constituição de 1967 (art. 24, I, e §2°). O

mesmo se observa com a edição do Ato Complementar 40, de 1968, que

produz pequena alteração no texto do § 2°, mantendo, no mais, a redação

anterior. E a Emenda Constitucional 1, de 1969, mantém, em linhas gerais, o

texto da Constituição de 1967 (art. 23, I e §§ 2° e 3°).

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Finalmente, a Constituição de 1988 traz a redação hoje vigente, que

atribui aos Estados e Distrito Federal a competência para a instituição do

imposto de transmissão causa mortis (art. 155, I), e aos Municípios a

competência para a instituição do imposto de transmissão de bens imóveis

inter vivos (art. 156, II).

Atualmente, o imposto de transmissão de bens imóveis inter vivos

(ITBI), tem sua fonte na Constituição, no já mencionado art. 156, inciso II.

Segundo o CTN, o fato gerador da obrigação principal é a situação

definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (art. 114). Nesse

sentido é a leitura que se faz do art. 35 do CTN à luz da Constituição Federal,

art. 156, II, de onde se aduz que o fato gerador do ITBI é a transmissão inter

vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou

acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem

como cessão de direitos e sua aquisição.

Surge, então, o fato gerador no momento em que ocorre a transmissão

da propriedade imobiliária. E esta somente se efetiva com o registro do título

translativo no Registro de imóveis, por força do art. 1245 do Código Civil, in

verbis: “Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título

translativo no registro de imóveis.”

O fato gerador do ITBI é a transmissão do bem imóvel ou do direito

real a ele relativo. E o momento em que ocorre essa transmissão, no Brasil, é

o mesmo do registro. A exação fiscal deve ocorrer quando da apresentação do

título formal perante o Serviço de Registro de Imóveis, e não quando da

lavratura da escritura pública.

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CAPÍTULO II

Fato gerador, incidência e base de cálculo do ITBI

Definir se a incidência ocorre sobre o valor venal, o valor real, ou sobre

o valor de mercado tem sérias implicações, especialmente no que tange ao

mercado imobiliário e aos cofres públicos. Determinada interpretação pode

acarretar a diminuição da receita pública. De outro lado, pode insurgir a

cobrança exagerada de tributos, afetando a esfera da propriedade privada e,

de certo modo, compelindo os contribuintes à sobrecarga financeira.

Ainda, é recorrente a prática imobiliária de as partes, ao celebrarem o

acordo de vontades, estipularem que o preço da avença é diferente do valor

real. Obviamente, a intenção é de realizarem recolhimento a menor dos

tributos incidentes.

As consequências dessa prática são diversas. Caso a municipalidade

cobre o imposto de transmissão sobre o valor declarado pelas partes, haverá

frustração de uma expectativa da coletividade. Isso porque a tributação visa

justamente custear o Estado, no caso o Município.

No entanto, não só o Município pode ser afetado. Quando da lavratura

de uma escritura pública de compra e venda de um bem imóvel, por exemplo,

há o recolhimento de taxa, chamada de emolumentos. E, pelo exercício do

poder de polícia, os Tribunais de Justiça dos Estados fazem jus ao

recolhimento de um percentual sobre os emolumentos.

Se o valor recolhido a título de imposto de transmissão for baseado na

declaração falsa das partes, haverá, também, a cobrança de emolumentos à

menor, o que implicará em queda na receita do Poder Judiciário estadual.

Ao se tratar de fato gerador do ITBI, é indispensável lembrar seu

conceito. Primeiramente, é mister verificar o que determina o CTN. No seu art.

114 encontra-se a definição: “Art. 114 - Fato gerador da obrigação principal é a

situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.”

21

Daí se conclui que fato gerador é a descrição, pela lei, de um fato

abstrato que, uma vez acontecido na realidade, constitui a obrigação tributária.

Da interpretação dos textos dos autores estudados sobre o tema,

pode-se inferir sinteticamente que a hipótese de incidência tributária encontra-

se no campo abstrato, sendo necessária e suficiente a descrição legal da

situação em que o tributo é devido; e a expressão fato gerador representa a

ocorrência dessa situação descrita na lei, no mundo concreto.

A respeito da ocorrência do fato gerador, o CTN, em seu art. 116,

estabelece:

“Art. 116 - Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.”

O CTN, em seu art. 118, inciso I, preconiza que para a definição do

fato gerador, abstraem-se os efeitos do ato praticado pelo contribuinte,

independentemente da validade jurídica do ato.

“Art. 118-A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.”

Praticado o ato jurídico ou celebrado o negócio que a lei erigiu em fato

gerador, nasce a obrigação para com o Fisco, que subsiste

independentemente da validade ou invalidade do ato.

O artigo 38 do CTN estabelece que a base de cálculo do imposto é o

valor venal dos bens ou direitos transmitidos. Entende-se por valor venal do

imóvel o valor de mercado do bem imóvel por natureza ou acessão física.

22

A base de cálculo é o valor venal do imóvel que, outra coisa não é

senão aquele preço alcançado nas operações de compra e venda à vista,

consideradas as condições normais do mercado imobiliário. (HARADA, 2004:

418)

Por este esclarecimento podemos concluir que a base de cálculo do

ITBI é o valor venal do imóvel que está sendo transmitido. Mas o que vem a

ser “valor venal”?

Existe uma grande gama de interpretações controversas sobre o que é

o valor venal do imóvel.

Alguns Municípios simplesmente atribuem um valor arbitrário –

também utilizado para o cálculo do IPTU -, sem qualquer critério lógico.

O mais correto é dizer que o valor venal do imóvel é o seu valor de

mercado, e, portanto, não poderá ser arbitrado pelo Município.

Bruno Mattos e Silva (2003) diz que:

“Em princípio, valor venal é o valor do imóvel no mercado. Não é

necessariamente, o preço de venda do imóvel.” (MATTOS E SILVA, 2003:166).

Portanto, o valor declarado na Escritura de Compra e Venda, também

poderá ser utilizado como base de cálculo do ITBI, se setor de arrecadação do

Município o aceitar como valor de mercado do imóvel.

O que nunca poderá ocorrer é o adquirente declarar um determinado

valor na escritura e recolher o imposto sobre um valor abaixo desse valor.

O ITBI incide sobre a transmissão onerosa de bens imóveis, inter

vivos, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como

cessão de direitos a sua aquisição.

A hipótese de incidência é a transmissão de bens imóveis ou de

direitos reais sobre os mesmos, bem como a cessão dos referidos direitos,

23

exceto os de garantia, desde que inter vivos e a título oneroso. Esta é a regra

hipoteticamente prevista pelo legislador constituinte.

O fato imponível, ou fato gerador, ocorre no momento da transmissão

dos referidos bens e direitos. A regra de conduta prevista de forma hipotética e

abstrata na norma jurídica tributária incide com a ocorrência dos elementos da

regra-matriz tributária.

Nesse caso, o imposto incide sobre a transmissão de bens, desde que

todos os demais vocábulos estejam presentes no fato gerador. Não basta a

transmissão onerosa de bens imóveis, deve ser inter vivos. Da mesma forma, a

transmissão de bens imóveis inter vivos, mas a título gratuito, nasceu a

obrigação tributária de o sujeito passivo efetuar o pagamento do ITCMD, ao

Estado competente. É o suprimento dos requisitos previstos na norma que

determinará a incidência ou não do tributo.

Importante salientar, neste momento, a distinção entre a hipótese de

incidência e o fato gerador.

Sobre isso, Luciano da Silva Amaro discorre:

“a expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a

descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da

obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no

mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples

descrição, é simples previsão, enquanto o fato é concretização da hipótese, é

o acontecimento do que fora previsto” (AMARO, Luciano da Silva. Direito

Tributário Brasileiro. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, página 512).

E Geraldo Ataliba confirma:

“... o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido

efetivamente no universo fenomênico, que – por corresponder rigorosamente à

descrição prévia, hipoteticamente formulada pela hipótese de incidência legal –

dá nascimento à obrigação tributária. Cada fato imponível determina o

nascimento de uma obrigação tributária.” (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de

incidência tributária. 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2006, página 209).

24

CAPÍTULO III

ITBI e IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

Imunidades sobre operações societárias:

Preceitua o art. 156, §2º, I, da Constituição Federal:46

“I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao

patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a

transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou

extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante

do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens

imóveis ou arrendamento mercantil;”

Trata-se de regra de imunidade que impede a tributação nos seguintes

casos:

I - Transmissão de bens ou direitos a pessoa jurídica para fins de

integralização de capital;

II - Transmissão de bens ou direitos a pessoa jurídica por força de

fusão, cisão, incorporação ou extinção.

Cabe examinar em abstrato cada operação societária relacionada para

uma melhor compreensão da extensão das regras imunizantes em tela.

Realização de capital: trata-se de hipótese na qual pessoa física ou

jurídica possuidora de participação em sociedade empresária transmite parcela

de seu patrimônio a esta na proporção de sua quota ou ação estipulada

contratualmente. Exemplificativamente, pode-se imaginar situação de

sociedade A, detentora de 50% das quotas de sociedade B, que efetue a

transferência de terreno a esta para o fim de integralizar o valor

correspondente à respectiva participação. Nesse caso, tal transação seria

imune ao ITBI.

Fusão: De acordo com o art. 228 da Lei das Sociedades Anônimas,

"fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar

sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações". Em

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referida hipótese, eventuais mudanças de titularidade do patrimônio

permanente das sociedades originárias para a nova sociedade decorrente da

fusão não serão tributadas pelo imposto.

Cisão: Segundo o art. 229 da LSA, "cisão é a operação pela qual a

companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais

sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a

companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se

o seu capital, se parcial a versão". Tem-se, assim, a cisão total, na qual a

sociedade objeto de cisão é extinta, transferindo-se todo o seu patrimônio para

uma ou mais sociedades novas ou já existentes, ou ainda a cisão parcial, pela

qual a sociedade objeto de cisão transfere parcela de seu patrimônio a uma ou

mais sociedades. Nesse contexto, qualquer transferência de patrimônio imóvel

da sociedade cindida para a titularidade da sociedade receptora será imune ao

ITBI.

Incorporação: Conceitua o art. 227 da LSA que "a incorporação é a

operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que

lhes sucede em todos os direitos e obrigações". Trata-se operação pela qual

uma empresa incorporadora absorve uma ou mais empresas incorporadas, de

modo que, para fins tributários, não há incidência de ITBI nas transferências de

patrimônio decorrentes.

Extinção: Dissolvida a sociedade empresarial, a transferência do

patrimônio restante a terceiros é imune ao ITBI.

Note-se que o objetivo finalístico do legislador constituinte ao prever

tais imunidades apontadas foi justamente o de resguardar o paradigma

capitalista de separação patrimonial entre pessoas físicas e jurídicas, de modo

a garantir a constituição e reorganização destas com a correspondente

liberdade de transferência das bases produtivas de umas para outras, sem

ônus. Caso não estivessem previstas, haveria verdadeiro desestímulo à

constituição de sociedades, pois que o patrimônio necessário à sua

constituição ver-se-ia corroído a cada transferência, mesmo sem alteração

econômica efetiva da titularidade desses bens (afinal as pessoas jurídicas são

26

meras ficções, de caráter intermediário), importando em verdadeira barreira ao

capitalismo corporativo vigente.

Exceção à regra é o caso de pessoa jurídica adquirente dos bens ou

direitos pelos institutos supra apontados cuja atividade preponderante for a

compra e venda dos mesmos, a locação de bens imóveis ou arrendamento

mercantil. Nesse caso há incidência de ITBI.

Para avaliar se a pessoa jurídica enquadra-se em alguma das

hipóteses supra descritas, deve-se avaliar a preponderâncias das atividades

exercidas. Constata-se haver preponderância dessas atividades as mesmas

representam mais de 50% da receita operacional da empresa adquirente nos

dois anos anteriores e nos dois anos subsequentes (art. 37, §1°, CTN).

Imunidade de templos de qualquer culto:

"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos

Municípios:

(...)

b) templos de qualquer culto;"

(...)

§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c",

compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com

as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Cumpre ressaltar que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal,

seguindo os objetivos propostos pelo que está previsto no § 4º acima, é

tranquila em reconhecer que a imunidade em questão deve ser interpretada de

maneira ampla, de forma a abranger não somente os prédios do culto

propriamente dito, mas também o patrimônio diretamente relacionado aos fins

essenciais da entidade religiosa.

Desta feita, quando entidade religiosa for adquirente de ou cessionária,

será imune à incidência de ITBI sobre as transações/cessões correspondentes,

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desde que relativas a imóveis destinados ao atendimento de suas finalidades

essenciais.

Imunidade recíproca sobre patrimônio dos entes federativos:

"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos

Municípios:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;"

(...)

§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às

fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao

patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou

às delas decorrentes.

§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se

aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração

de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos

privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas

pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar

imposto relativamente ao bem imóvel." Desta imunidade decorre a

impossibilidade de os Municípios exigirem o ITBI dos demais entes federados,

em qualquer hipótese, bem como de suas autarquias e fundações, quanto às

aquisições de imóveis ou direitos correspondentes voltados ao atendimento de

suas finalidades essenciais. Não estão abrangidos os serviços públicos

concedidos.

Imunidade sobre patrimônio de partidos políticos, entidades sindicais

de trabalhadores e instituições de educação e assistência social sem fins

lucrativos:

"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos

Municípios:

(...)

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c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas

fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de

educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos

da lei; "

Extraem-se as seguintes definições:

Partidos políticos e respectivas fundações: somente partidos

registrados perante o TSE

Sindicatos de empregados: abrange sindicatos, federações,

confederações e centrais sindicais.

Instituições de educação: por instituição de educação entende-se

qualquer instituição que promova a transmissão de conhecimentos ou

informações úteis à educação das pessoas (p. ex., escolas, faculdades,

bibliotecas, associações culturais, centros de pesquisa, museus, teatros,

centros de estudos). Abrange entidades dedicadas à cultura, mas não aquelas

voltadas exclusivamente ao lazer (p. ex, clubes esportivos ou recreativos,

sociedades carnavalescas).

Instituições de assistência social sem fins lucrativos: são imunes

entidades que promovam assistência social, assim entendida a atividade de

auxílio ao Estado no atendimento dos direitos sociais (previstos no art. 6º da

CF, como moradia, saúde, educação, segurança, maternidade, trabalho,

assistência aos desamparados, etc.)

Os requisitos em lei de que trata a Constituição são as condições

previstas no art. 14 do CTN, quais sejam:

“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado

à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas

rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção

dos seus objetivos institucionais;

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III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros

revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do

artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.”

Em resumo, as condições que o Fisco deve identificar são as que

seguem:

I – A natureza “não-lucrativa” da atividade e a aplicação de seus

resultados. Ademais, eventuais resultados devem ser aplicados integralmente

no país para a consecução dos objetivos institucionais;

II – O destino do patrimônio líquido da sociedade, em caso de

dissolução ou término de suas atividades;

III – A impossibilidade de alienação onerosa, por parte de seus sócios,

de “quotas” ou outras “participações”.

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CONCLUSÃO

O estudo do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis, direitos reais

sobre imóveis, e cessão de direitos a sua aquisição, inter vivos, a título

oneroso nos expõe a diversas questões controversas.

O sistema de transmissão imobiliária adotado no Brasil reza que a

aquisição de direitos reais sobre imóveis ocorre com o registro do título perante

o Cartório de Registro e Imóveis competentes. O título constituição apenas

uma relação obrigacional entre as partes contratantes. Adotou-se a sistemática

alemã, com a necessária adaptação à realidade econômica, social, geográfica,

cultural e tecnológica do Brasil.

Assim, o fato gerador do ITBI é a transmissão do bem imóvel ou do

direito real a ele relativo. E o momento em que ocorre essa transmissão, no

Brasil, é o mesmo do registro. A exação fiscal deve ocorrer, portanto, quando

da apresentação do título formal perante o Serviço de Registro de Imóveis, e

não quando da lavratura da escritura pública. Exigir a cobrança da guia de

recolhimento quitada para a lavratura do instrumento público configura

inconstitucionalidade, pois fere a regra-matriz de incidência do ITBI prevista no

art. 156, II, da Constituição Federal.

Se a transmissão ainda não ocorreu, como é possível ser exigido o

recolhimento do tributo? Por algum motivo, o negócio pode deixar de ser

realizado. O adquirente pode desistir do acordo, por livre e espontânea

vontade. O fato gerador, ou fato imponível não ocorreu. Não há incidência da

norma abstrata e hipotética. Não há, então, que se em cobrança.

Pelo contrário, a exigência do pagamento do ITBI antes da ocorrência

do fato gerador é reiterada entre os Municípios. O argumento utilizado é o da

tese da substituição tributária “por fato futuro”, introduzida pela Emenda

Constitucional nº 03, de 1993, que incluiu o parágrafo 7º no art. 150 da

Constituição de 1988. A inconstitucionalidade é evidente. A segurança jurídica

do cidadão é afetada. A liberdade e a autonomia da vontade são prejudicadas,

mesmo que haja previsão de restituição dos valores pagos, caso o fato gerador

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não se consume. O valor pago a título de imposto pode ser necessário para o

contribuinte naquele exato momento para custear outras despesas pessoais.

Em seu amago, tem a intenção de registrar o título em outro momento, não

definido. Poderia muito fazê-lo, não fosse a mencionada tese.

A simulação e a evasão fiscal estão diretamente ligadas à noção de

base de cálculo.

O ITBI tem por base de cálculo, constitucionalmente, mesmo que

implicitamente, o valor real das transmissões imobiliárias. Ocorre que as leis

municipais, muitas vezes, utilizam como parâmetro o valor venal obtido por

plantas de valores elaborados com base no valor de mercado médio dos

imóveis situados numa mesma região, bairro, distrito, etc. Frequentemente,

essas plantas estão desatualizadas, configurando uma forma de diminuição na

arrecadação de tributos, especialmente o ITBI (o valor venal também é base

de cálculo do IPTU).

Em alguns casos, tem-se por base o valor declarado pelas partes. Tal

permissivo dá oportunidade à condutas simulatórias e fraudulentas. Permitir ao

eventual contribuinte definir, de livre e espontânea vontade, o valor do tributo a

ser pago é conduta que deve ser evitada pelos fiscos municipais.

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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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Malheiros, 2006.

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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29ª ed. – São Paulo:

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