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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS - GESTÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
MARILDA LEAL DE ALMEIDA
MODELO DE GESTÃO BASEADO NO CUSTEIO POR ATIVIDADES :
ESTUDO DE CASO NA EMPRESA “ X”
Biguaçu
2007
MARILDA LEAL DE ALMEIDA
MODELO DE GESTÃO BASEADO NO CUSTEIO POR ATIVIDADES : ESTUDO
DE CASO NA EMPRESA “ X”
Monografia apresentada ao curso de Ciências Contábeis, na Universidade do Vale do Itajaí, do Centro de Ciências Sociais Aplicadas – Gestão, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Orientadora: Profª. Msc.Marialene Pereira
Biguaçu
2007
2
MARILDA LEAL DE ALMEIDA
MODELO DE GESTÃO BASEADO NO CUSTEIO POR ATIVIDADES : ESTUDO
DE CASO NA EMPRESA “X”
Esta monografia foi apresentada como trabalho de conclusão de curso de Ciências Contábeis da Universidade do Vale do Itajaí e aprovada pela banca constituída pelo orientador e membros abaixo.
Biguaçu, 20 de julho de 2007
Professores que compuseram a banca:
Profª Marialene Pereira
(Orientador)
Prof. Sérgio Murilo Petri
(Membro de Banca)
Profª. Marisa L. Schwabe de Moraes
(Membro de Banca)
3
Ninguém ignora tudo, ninguém sabe tudo. Por isso, aprendemos sempre.
Paulo Freire
4
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus por permitir a realização de um sonho de muitos anos, e
por sua especial ajuda nos momentos mais difíceis desta trajetória.
Agradeço as minhas irmãs pelo apoio e incentivo dispensados.
Aos professores Marialene Pereira, Francisco E. Pereira, pela orientação e
interesse em ver o trabalho bem concluído. Aos professores Sérgio M. Petri e
Marisa membros da banca examinadora, pelas considerações feitas.
Ao meu patrão e colegas de trabalho que me deram apoio, em especial ao
Sr. Maurício Uriona de Maldonado que contribuiu muito com empréstimos de
obras literárias, tornando mais leve a jornada deste trabalho monográfico.
Agradeço Sr. Aléxis Suren T. Morales, pela sua ajuda, que foi de grande
valia , permitindo hoje estar fazendo este reconhecimento com especial gratidão.
Agradeço a todas as pessoas que participaram de uma forma ou de outra
para a realização deste sonho.
5
RESUMO
O presente trabalho teve como objetivo, propor um modelo de gestão por meio do Sistema de Custeio Baseado em Atividades , para uma empresa desenvolvedora de software, localizada na cidade de Florianópolis-SC. Com o intuito de oferecer a esta empresa um melhor direcionamento no setor de software, buscou-se superar as dificuldades encontradas no que diz respeito à coleta de informações necessárias ao perfeito andamento do trabalho, utilizando-se planilhas de controles. Inicialmente foi realizado um levantamento teórico da Contabilidade Gerencial, da Contabilidade de Custos, em seguida foi apresentado o sistema de custeio ABC na visão de alguns autores, abordando-se ao final da base teórica as Empresas Desenvolvedoras de Software. De posse de um modelo de processos existentes na empresa pode-se visualizar as atividades. Através dos levantamentos de dados obteve-se condições de conhecer os recursos consumidos nas atividades. O sistema ABC mostrou ser uma eficaz ferramenta no que diz respeito ao conhecimento real dos custos dos produtos, possibilitando conhecer as atividades que agregam ou não valores aos produtos, bem como, fornecer parâmetros para os gestores na tomada de decisão.
Palavras-Chave: Sistema de custeio. Método de custeio ABC. Empresas desenvolvedoras de softwares.
LISTA DE FIGURAS
FIGURA 1 - ESQUEMA DO CUSTO DE SOFTWARE ................................................................. 72
FIGURA 2 - ORGANOGRAMA ORGANACIONAL ....................................................................... 77
FIGURA 3 - IDENTIFICAÇÃO DO PROCESSO ESTRATÉGICO................................................. 90
FIGURA 4 - DENTIFICAÇÃO DO PROCESSO CHAVE............................................................... 96
FIGURA 5 - IDENTIFICAÇÃO DO PROCESSO DE APOIO/SUPORTE ....................................... 98
LISTA DE QUADROS
QUADRO 1 - CONTABILIDADE GERENCIAL X CONTABILIDADE FINANCEIRA....................... 20
QUADRO 2 – FUNÇÕES DO TESOUREIRO E DO CONTROLLER ............................................ 23
QUADRO 3 - ETAPAS DA GESTÃO POR ATIVIDADES DE BOISVERT..................................... 48
QUADRO 4 - MODELO TRADICIONAL VS. MODELO ABC DO COGAN .................................... 50
QUADRO 5 - FLUXO DO SUBSISTEMA DECISÓRIO................................................................. 55
QUADRO 6 - MAPA DE DIRECIONADORES DE RECURSOS.................................................... 58
QUADRO 7 - MAPA DE ATRIBUIÇÃO DOS RECURSOS ÀS ATIVIDADES ................................ 58
QUADRO 8 - FLUXO DO SUBSISTEMA OPERACIONAL ........................................................... 59
QUADRO 9 - DIVISÃO DOS NÍVEIS DO PCBA........................................................................... 61
QUADRO 10 - MODELO SINTÉTICO DO PCBA ......................................................................... 62
QUADRO 11 - AMBIENTE INTERNO.......................................................................................... 86
QUADRO 12 - AMBIENTE EXTERNO......................................................................................... 86
QUADRO 13 - OS OBJETIVOS ESTRATÉGICOS....................................................................... 87
QUADRO 14 - DIRECIONADORES DE RECURSOS .................................................................. 99
QUADRO 15 - ATRIBUIÇÃO DOS RECURSOS AS ATIVIDADES............................................. 100
QUADRO 16 - CONTROLE DE LIGAÇÕES............................................................................... 102
QUADRO 17 - DIRECIONADORES DE RECURSOS ................................................................ 103
QUADRO 18 - HORAS UTILIZADAS E PERCENTUAL POR ATIVIDADES ............................... 103
QUADRO 19 – DEMONSTRATIVO DO PROCESSO CHAVE.................................................... 103
QUADRO 20 - RECURSOS/CONSUMOS ATIVIDADES............................................................ 104
QUADRO 21 - ATRIBUIÇÃO DOS RECURSOS AS ATIVIDADES NO POP-DP003................... 104
QUADRO 22 - DIRECIONADORES DE ATIVIDADES ............................................................... 106
QUADRO 23 - ATRIBUIÇÃO DAS ATIVIDADES AO OBJETO DE CUSTO................................ 107
QUADRO 24 - ATRIBUIÇÃO DOS DIRECIONADORES DE ATIVIDADES AO OBJETO DE CUSTO(R$/CLIENTE) ............................................................................................................... 107
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO.......................................................................................................10
1.1 DEFINIÇÃO DO PROBLEMA ................................................................................11
1.2 JUSTIFICATIVA DO TEMA ...................................................................................12
1.3 OBJETIVO DA PESQUISA....................................................................................14
1.3.1 Objetivo Geral.......................................................................................................14
1.3.2 Objetivos Específicos ..........................................................................................14
1.4 SUPOSIÇÕES .......................................................................................................14
1.5 ESTRUTURA DO TRABALHO ..............................................................................15
2. CONTABILIDADE GERENCIAL ............................................................................17
2.1 DIFERENÇAS DA CONTABILIDADE FINANCEIRA E GERENCIAL ....................19
2.1.1 Comparação entre a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Financeira...20
2.2 CONTROLADORIA ...............................................................................................21
2.3 CONTROLLER ......................................................................................................22
2.4 ESTRATÉGIA ........................................................................................................24
2.4.1 Gestão Estratégica...............................................................................................25
2.4.2 Planejamento Estratégico....................................................................................26
3. CONTABILIDADE DE CUSTOS............................................................................28
3.1 CARACTERÍSTICAS GERAIS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS.....................28
3.2 SISTEMAS DE CUSTEAMENTO...........................................................................32
3.2.1 Sistema de custeamento por ordem de produção .............................................32
3.2.2 Sistema de custeamento por processo ..............................................................33
3.3 MÉTODOS DE CUSTEIO DE PRODUTO..............................................................35
3.3.1 Custeio por absorção...........................................................................................35
3.3.2 Custeio variável ....................................................................................................36
3.3.3 Custeio Padrão .....................................................................................................37
3.3.4 Custeio RKW ........................................................................................................38
4. SISTEMA DE CONTABILIDADE POR ATIVIDADES ............................................39
4.1 ORIGEM E EVOLUÇÃO ........................................................................................39
4.2 MODELOS DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES .......................................41
4.2.1 O modelo de Kaplan e Cooper ............................................................................41
4.2.2 O modelo de Brimson ..........................................................................................43
4.2.3 O modelo de Nakagawa .......................................................................................45
9
4.2.4 O modelo de Boisvert ..........................................................................................47
4.2.5 O modelo de Cogan .............................................................................................49
4.2.6 O modelo de Gomes ............................................................................................51
5. EMPRESAS DESENVOLVEDORAS DE SOFTWARE ..........................................63
5.1 AS EMPRESAS DE SERVIÇOS............................................................................63
5.1.1 Características dos serviços ...............................................................................63
5.1.2 Os serviços de interface......................................................................................65
5.1.3 O pacote de serviços ...........................................................................................65
5.1.4 O sistema de operações de serviços ..................................................................66
5.1.5 O custeio baseado em atividades em empresas de serviços ...........................67
5.2 AS EMPRESAS DESENVOLVEDORAS DE SOFTWARE ....................................67
5.2.1 A indústria de desenvolvimento de software no Brasil .....................................68
5.2.2 Os tipos de software ............................................................................................69
5.2.3 O ciclo de serviços das empresas desenvolvedoras de software....................70
5.2.4 Características dos custos de software .............................................................71
6. METODOLOGIA ....................................................................................................74
6.1 CARACTERÍSTICA DA PESQUISA ......................................................................74
6.2 ESTUDO DE CASO ...............................................................................................75
6.2.1 Caracterização da empresa .................................................................................76
6.3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS...............................................................82
7. APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS............................................84
7.1 MODELO DE GESTÃO BASEADO EM ATIVIDADES ..........................................84
7.1.1 Divisão em processos..........................................................................................88
7.1.2 Levantamento dos Recursos...............................................................................98
8. CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................. 109
8.1 GENERALIDADES .............................................................................................. 109
8.2 LIMITAÇÕES....................................................................................................... 111
8.3 RECOMENDAÇÕES PARA FUTUROS TRABALHOS........................................ 111
REFERENCIAS............................................................................................................. 112
1. INTRODUÇÃO
O grande avanço da tecnologia da informação e das comunicações faz
com que a Contabilidade de gestão esteja sempre numa acelerada mutação, ou
seja, as empresas estão buscando fazer com que as práticas de contabilidade de
gestão se adaptem ao seu meio.
Visando um maior e real conhecimento de seus custos, as empresas
caminham velozmente em busca de ferramentas que venham ao encontro de
seus interesses, visto que a contabilidade tradicional não supre esta necessidade
no sentido de transmitir ao gestor segurança e transparência na apuração destes
custos. Dentro deste cenário surge uma ferramenta muito importante a
contabilidade por atividades. A contabilidade por atividades é uma fonte eficiente
no sentido de mensuração e informação trazendo às empresas maior agilidade e
segurança na tomada de decisão, tendo como foco a gestão dos negócios.
Ao longo de muitos anos, vários modelos de contabilidade por atividades
foram concebidos. Alguns visam descrever de maneira prioritária o consumo de
recursos para a realização das atividades. Outros objetivam descrever o
funcionamento das atividades e as relações existentes entre essas atividades
enquanto processos, e isso não apenas no ponto de vista dos custos, mas
igualmente em função de parâmetros operacionais tais como prazos, capacidade,
qualidade (Boisvert 1999, p.7).
Nesta monografia intitulada “Modelo de gestão baseado no custeio por
atividades: Estudo de caso na empresa “X”, pretende-se demonstrar de forma
clara e objetiva um modelo de gestão baseado no custeio por atividades que mais
se adapte a uma empresa desenvolvedora de software.
O modelo escolhido será o Custeamento Baseado em Atividades ( ABC –
Activity Based Costing) o qual possibilitará, não só a empresa que servirá como
base para este estudo, mas também para outras empresas do ramo de
tecnologia, a apuração dos custos e também a obtenção de parâmetros
necessários para um perfeito direcionamento da empresa, permitindo também
11
o conhecimento dos processos de suas atividades, para, desta forma, chegar a
um nível maior de excelência no mercado de softwares.
De acordo com a definição de Ching (2001, p.41):
ABC é um método de rastrear os custos de um negócio ou departamento para as atividades realizadas e de verificar como estas atividades estão relacionadas para a geração de receitas e consumo dos recursos. O ABC avalia o valor que cada atividade agrega para a performance do negócio ou departamento.
Sendo assim o custeamento pelo método ABC, o objeto motivador deste
trabalho, será uma importante ferramenta na atividade diária da empresa da qual
se fará este estudo, permitindo melhorias no sentido de mensuração das
atividades desnecessárias, ou seja, aquelas que não estão agregando valor, ou
até mesmo as atividades que deveriam e não estão sendo realizadas em favor da
minimização dos custos e benefícios que agreguem valor ao produto.
1.1 DEFINIÇÃO DO PROBLEMA
As empresas concorrem no mercado por uma posição firme e sólida.
Muitas vezes os administradores, por não utilizarem métodos de mensuração de
seus custos, elevam os preços de seus produtos simplesmente por comparação
com o mercado e não por saber realmente o quanto está custando o seu produto.
Procedendo desta forma a empresa poderá estar perdendo a oportunidade
de praticar um preço mais atraente, deixando assim de conquistar uma fatia maior
do mercado.
São várias as deficiências que poderão surgir quando a empresa trabalha
com um custo arbitrário, como, por exemplo, o desconhecimento das atividades
que não estão agregando valor ao produto e automaticamente contribuindo em
custos desnecessários. É baseado nestas deficiências que se pode enfatizar a
grande importância que representa a adoção de um eficaz sistema de
custeamento.
12
De acordo com o tipo de atividade que cada empresa exerce e com a
escolha acertada de um sistema de custeamento, terão as empresas melhores
condições de apurar seus custos, conhecendo adequadamente as despesas em
relação a sua produção, oferecendo desta forma uma visão mais clara dos
desperdícios, permitindo uma competitividade maior.
A Empresa “X” é uma Empresa desenvolvedora de softwares, sediada em
Florianópolis–SC e atua no mercado de softwares contábeis desde 1994. Possui
soluções para a gestão contábil do escritório de contabilidade e gestão financeira
dos clientes do escritório. Devido a forte concorrência e constantes exigências
dos seus clientes, seus administradores estão em busca de um conhecimento
maior dos custos de seus produtos, para desta forma manter-se e conseguir um
espaço maior no seu setor.
Aproximadamente a um ano a Empresa “X” mudou-se para uma área
chamada Parque Tecnológico Alfa em Florianópolis-SC, pretendendo com isso
inserir-se cada vez mais ao meio da tecnologia, ou seja, convivendo com
empresas do mesmo ramo, trocando experiência para um crescimento mais
adequado.
Com o exposto pode-se formular as seguintes questões de pesquisa:
� De posse de um modelo de gestão baseado no custeio ABC, a
empresa terá condições de implantar um sistema de custos por
atividades?
� O modelo fornecerá de forma clara e objetiva quais as atividades
que estão ou não agregando valor ao produto ?
1.2 JUSTIFICATIVA DO TEMA
A empresa em questão é desenvolvedora de softwares contábeis, e como
toda empresa com fins lucrativos, objetiva crescimento e estabilidade
13
Com o forte crescimento da concorrência e das inovações tecnológicas,
necessita a empresa estar em constante atualização para poder manter-se no
mercado, mas para tanto se faz necessário investimentos em diversas áreas da
empresa.
Segundo Kaplan (1998), as mudanças ocorridas no ambiente competitivo,
fazem com que gerentes necessitem de informações para melhorar a qualidade,
pontualidade e eficiência das atividades que executam, além de compreender
precisamente o custo e a lucratividade de cada um de seus produtos, serviços e
clientes.
Os custos de softwares possuem características peculiares, pelo fato de
sua produção não ser um produto tangível, assim, gerenciar custos de software é
mais difícil do que gerenciar custos de hardware, além disso, não há uma relação
muito esclarecedora entre o volume de entradas de insumos e a saída de produto.
(SAKURAI, 1997).
Para que esta empresa se torne mais competitiva e que obtenha garantias
do retorno desejado, identificou-se a falta de um modelo de gestão que venha a
possibilitar o conhecimento real dos custos consumidos em suas atividades, que
venha proporcionar maior segurança na gestão dos negócios.
Vislumbrando de forma geral a situação em que se encontra esta empresa
desenvolvedora de software, observou-se o grande respaldo na adoção de um
sistema de custeamento capaz de fornecer informações bastante objetivas e úteis
a seus gestores, neste trabalho foi escolhido o Custeio Baseado em Atividades
por possuir características ideais para as soluções esperadas pela mesma.
Este método de custeio, demonstra a maneira como a empresa dispensa
tempo e recursos na obtenção de seus objetivos, recursos estes que serão
consumidos pelas atividades, que por sua vez serão consumidas pelos produtos.
14
1.3 OBJETIVO DA PESQUISA
1.3.1 Objetivo Geral
Apresentar um modelo de gestão baseado no custeio por atividades (ABC),
como ferramenta eficaz no processo de gestão dos negócios da empresa e nos
serviços de desenvolvimento de software.
1.3.2 Objetivos Específicos
Para embasar o objetivo geral as seguintes etapas são consideradas
importantes:
� Conhecer as atividades executadas na empresa.
� Apresentar o sistema ABC como ferramenta na gestão de custos da
empresa.
� Propor o uso de um modelo de gestão baseado em atividade.
1.4 SUPOSIÇÕES
As suposições são somente uma antecipação dos resultados que se
espera alcançar ao término da pesquisa, podendo ser confirmadas ou rejeitadas.
De posse de um modelo de gestão baseado no custeio por atividades o ABC, a
empresa terá condições de conhecer quais as atividades que estão
representando desembolsos desnecessários e quanto tempo estão sendo gastos
15
nestas atividades, trazendo assim relevante conhecimento para tomada de
decisões. Segue abaixo:
• O modelo servirá a empresa como meio para implantação do
sistema de Custeio ABC, tornando-se importante ferramenta
gerencial, permitindo o conhecimento dos custos das atividades.
1.5 ESTRUTURA DO TRABALHO
O trabalho em questão está dividido em sete capítulos como veremos a
seguir:
No primeiro capítulo introdutório, se encontra a definição do problema que
deu o norte para a pesquisa, também a justificativa do tema, bem como os
objetivos da pesquisa e as suposições que serão confirmadas ou reputadas ao
final do trabalho.
No segundo capítulo trata-se da contabilidade gerencial, sua origem,
objetivos, evolução, assim como, as diferenças entre a contabilidade gerencial e
contabilidade financeira, a controladoria, o controller, a estratégia, a gestão
estratégica e o planejamento estratégico.
No terceiro capítulo faz-se um levantamento bibliográfico da contabilidade
de custos, suas características, sistemas de custeamentos e alguns métodos de
custeio do produto.
No quarto capítulo intitulado Sistema de Contabilidade por Atividades é
demonstrado alguns modelos de ABC.
No quinto capítulo trata-se sobre as empresas desenvolvedoras de
softwares, para um maior conhecimento do ramo, uma vez que, o estudo de caso
diz respeito a este tipo de empresa.
16
No sexto capítulo encontra-se a metodologia de trabalho que foi do tipo
estudo de caso, juntamente com a caracterização da empresa e os
procedimentos metodológicos usadas para a realização deste estudo.
No sétimo capítulo é apresentado o modelo de gestão baseado em
atividades.
No oitavo capítulo expõe-se as considerações finais, com as
generalidades, o alcance dos objetivos propostos, limitações e recomendações
para futuros trabalhos.
17
2. CONTABILIDADE GERENCIAL
Neste capítulo será abordado a contabilidade gerencial, seu conceito,
objetivos e principalmente sua relevância como ferramenta gerencial, servindo
como fonte de informação nos processos de controle, alavancagem e tomada de
decisões nas organizações.
Com a abertura do mercado mundial os administradores de empresas se
viram na eminência de conhecer com mais clareza e exatidão os seus custos,
para que seus produtos continuassem sendo competitivos.
Através da contabilidade de custos passou-se a conhecer e mensurar os
estoques. Mais tarde então a Contabilidade se transforma em grande fonte de
informações gerenciais, onde o gestor encontra de forma detalhada e diferenciada
os dados necessários para a tomada de decisão.
Surge então uma nova maneira de captação e interpretação das
informações contábeis, que então passou a ser chamada de contabilidade
gerencial, ou seja, “significa gerenciamento da informação contábil (PADOVEZE
,1996, p.26).
Conforme Boisvert (1999) a contabilidade gerencial surgiu para responder
a demanda das transações internas da organização, permitindo reduzir os custos
e melhorar a performance da mesma.
A contabilidade gerencial providencia recursos aos gestores da
organização para dar suporte na tomada de decisão, assim sendo, Iudicibus
(1998) diz que : “a contabilidade gerencial está voltada para a administração da
empresa, procurando suprir informações que se encaixem de maneira válida e
efetiva no modelo decisório do administrador”.
Para que se possa fazer contabilidade gerencial é necessário um sistema
de informação contábil gerencial, um sistema de informação operacional, e que
18
possa suprir os administradores de informações precisas para o gerenciamento
de sua entidade.(PADOVEZE 1996).
Crepaldi (2002), descreve de forma bem explícita a realidade das
organizações em relação a suas responsabilidades perante a sociedade . Diz ele
que as organizações em épocas passadas tinham como objetivo mostrar ao dono
qual o lucro obtido em suas negociações. Hoje a gama de usuários que
dependem de sua informação é muito maior.
Diante destes fatos, Crepaldi (2002) afirma que: “o grande objetivo da
contabilidade é planejar e colocar em prática um sistema de informação para uma
organização, com ou sem fins lucrativos”.
De acordo com Boisvert (1999, p.18): “A contabilidade de gestão tem por
finalidade produzir informações úteis aos gestores”. Diz ainda que: “ O contexto
conceitual da contabilidade de gestão se define com base em algumas questões
como:
• Que atividades são necessárias para obter-se um determinado
conjunto de objetos de custo?
• Que recursos são necessários para exercer essas atividades e por
quê?
• Que fatores determinam a utilização desses recursos?
Considerando que os gestores das organizações precisam de informação
econômica e financeira de forma eficiente e eficaz, Boisvert (1999) define alguns
objetivos para a contabilidade gerencial:
• Modelar as atividades da empresa;
• Escriturar todos os fatos da empresa, segundo os princípios
contábeis;
• Prestar informações periódicas aos gestores a respeito da situação
19
econômica – financeira da empresa;
• Resumir de uma forma transparente e clara a informação a ser
repassada, como produto da contabilidade tradicional, dos sistemas
de custos ou de outros sistemas não ligados especificamente à área
contábil.
A contabilidade gerencial não participa diretamente no processo de
Tomada de Decisão, porém, influi nele através das informações repassadas para
os gestores (HAUSSMANN, 2001).
Assim, Kaplan e Cooper (1998) desenvolveram o modelo denominado ABC
(Custeio baseado em atividades) como uma proposta nova para satisfazer as
necessidades que os sistemas tradicionais não supriam para a Contabilidade
Gerencial.
2.1 DIFERENÇAS DA CONTABILIDADE FINANCEIRA E GERENCIAL
A contabilidade financeira está baseada nos princípios contábeis e é regida
por legislação pertinente. Periodicamente emite relatórios tais como Balanço
Patrimonial, Demonstração de Resultado, entre outros, para que os seus usuários
façam suas análises. Está voltada a informação para usuários externos,
(acionistas, credores, bancos, financiadoras, etc) enquanto que a contabilidade
gerencial tem como usuário os administradores, funcionários, que são os
chamados usuários internos.
Haussmann (2001, pg 192) diz que: “As informações gerenciais identificam
que problemas existem ou apontam formas para otimizar resultados e em outra
dimensão poderão indicar as alternativas mais viáveis para viabilizar soluções.”
Na Contabilidade gerencial os relatórios gerenciais são moldados de
acordo com a necessidade dos usuários, devendo ser de fácil entendimento.
20
2.1.1 Comparação entre a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Financeira
FATOR CONTABILIDADE FINANCEIRA CONTABILIDADE GERENCIAL
Usuários dos relatórios Externos e Internos Internos
Objetivo dos relatórios Facilitar a análise financeira para as necessidades dos usuários externos
Objetivo especial de facilitar o planejamento, controle, avaliação de desempenho e tomada de decisão internamente
Forma de relatórios Balanço patrimonial, Demonstração dos Resultados, Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos e Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Orçamentos, contabilidade por responsabilidade, relatório de desempenho, relatório de custos, relatórios especiais não rotineiros para facilitar a tomada de decisão
Freqüência dos relatórios Anual, trimestral, e ocasionalmente mensal
Quando necessário pela administração
Custos ou valores utilizados Primariamente históricos (passados)
Históricos e esperados (previstos)
Bases de mensuração usadas para quantificar os dados
Moeda corrente Várias bases( moeda corrente, moeda estrangeira- moeda forte, medidas físicas, índices,etc.)
Restrições nas informações fornecidas
Princípios Contábeis Geralmente Aceitos
Nenhuma restrição, exceto as determinadas pela administração
Arcabouço teórico e técnico Ciência Contábil Utilização pesada de outras disciplinas, como economia, finanças, estatística, pesquisa operacional e comportamento organizacional
Características da informação fornecida
Deve ser objetiva(sem viés), verificável , relevante e a tempo
Deve ser relevante e a tempo, podendo ser subjetiva, possuindo menos verificabilidade e menos precisão
Perspectiva dos relatórios Orientação histórica Orientada para o futuro para facilitar o planejamento, controle e avaliação de desempenho antes do fato (para impor metas), acoplada com uma orientação histórica para avaliar os resultados reais (para o controle posterior do fato)
QUADRO 1 - CONTABILIDADE GERENCIAL X CONTABILIDADE FINANCEIRA
Fonte : Padoveze (1996 p.31)
De acordo com o quadro acima verifica-se que a grande diferença entre
contabilidade gerencial e a contabilidade financeira, reside na função das
informações. As informações da contabilidade financeira estão voltadas em
21
satisfazer os interesses externos à empresa, obedecendo a normas princípios e
leis. Seus relatórios permitem ver o que passou, ou seja, os fatos ocorridos.
Já, na contabilidade gerencial as informações são basicamente de
interesse interno, servindo para a elaboração do planejamento, controle, e
avaliação do desempenho e tomada de decisão. Onde os relatórios são emitidos
na forma que mais convir ao gestor.
Sendo a contabilidade responsável pela concentração das informações
advindas das transações da empresa, e pela sua apresentação e interpretação,
pode-se dizer que a contabilidade gerencial apropria-se destas atividades como
função. Já da contabilidade financeira pode-se dizer que suas informações estão
direcionadas a terceiros.(CREPALDI 2002).
2.2 CONTROLADORIA
Com o fortalecimento da contabilidade gerencial como eficaz ferramenta de
gestão, surge a controladoria.
A grande evolução da área econômica e tecnológica obrigou as
organizações a manterem um nível de informações bastante coerentes e
eficientes para um público alvo, cada vez maior, interessado nestas informações.
Diante disto, a controladoria surge de maneira a vir preencher a estes anseios,
servindo hoje como um dos mais importantes meios de controle em uma
empresa, tendo como objetivo direcionar os gestores a tomada de decisões e
também servindo como fonte para a construção de seus planejamentos.
Por meio de seus relatórios se torna possível a análise geral dos negócios
em relação ao mercado e a estrutura da organização. Este setor servirá como
apoio aos gestores, fornecendo informações da contabilidade financeira e análise
da contabilidade gerencial, para assim, poder optar de forma adequada pelas
decisões a serem tomadas.
22
Segundo Mossimann (1993):
A controladoria consiste em um corpo de doutrinas e conhecimentos relativos à gestão econômica. Pode ser visualizada sob dois enfoques:a) como órgão administrativo, com uma missão, função e princípios norteadores definidos no modelo de gestão do sistema empresa; e b) com fundamentos, conceitos, princípios e métodos oriundos de outras ciências.
Na controladoria é delegado ao controller autoridade e responsabilidade,
para desta forma realizar as tarefas em relação à coordenação e controles dos
diversos departamentos.
De acordo com Crepaldi (2002 p.35):
A controladoria, quando organizada de forma departamental, é dividida em divisões, staff e setores, e detém autoridade científica sobre as matérias de organização, administração, contabilidade, orçamentos, planejamentos, custo e finanças.
Conclui-se da controladoria que não é uma ciência e sim um órgão interno
com a função de gerar informações através de relatórios emitidos mensalmente,
com intuito de dar suporte a realização dos objetivos da empresa de forma eficaz.
Sendo as informações coletadas, provenientes da contabilidade financeira, tendo
como atributo as questões voltadas à gestão, sendo o controller, responsável pela
garantia das informações que irão permitir o funcionamento perfeito dos
processos de decisão, ação, informação, controle, como veremos a seguir.
2.3 CONTROLLER
O controller dentro das organizações é aquele responsável pelas
informações oriundas dos diversos setores que estão a ele subordinados. Suas
responsabilidades são semelhantes à de um “contador geral” ou “gerente de
contabilidade.”(CREPALDI 2002).
As informações coletadas de todas as áreas por ele controladas, deverão
ser analisadas, e repassadas para os executivos da empresa, de forma simples
23
clara e objetiva. Sua preocupação deve estar em visualizar o futuro da empresa
com base nas informações atuais, para desta forma buscar melhorias,
aprimorando e simplificando os controles internos.
Segundo Nakagawa (1993, p.13) a controladoria define que:
O controller desempenha sua função de controle de maneira muito especial, isto é, ao organizar e reportar dados relevantes exerce uma força ou influência que induz os gerentes a tomarem decisões lógicas e consistentes com a missão e objetivos da empresa.
O controller em algumas empresas é considerado aquele que guarda as
informações e as compila para emissão de relatórios externos.(HORNGREN,
1985).
Horngren (2000), distingue as funções do tesoureiro e do controller, de
acordo com o Instituto de Executivos Financeiros , uma associação americana de
tesoureiros e controllers de empresas:
Quadro 2 – Funções do tesoureiro e do controller
CONTROLADORIA TESOURARIA
Planejamento para o controle
Relatórios e interpretação
Avaliação e assessoramento
Administração tributária
Relatórios para o governo
Proteção de Ativos
Avaliação econômica
Obtenção de capital
Relação com os investidores
Financiamento a curto prazo
Relação com bancos e custódia
Créditos e cobranças
Investimentos
Seguros
Fonte : Horngren, (2000, p.11)
Neste quadro fica claro que o tesoureiro e o controller, estão
comprometidos com objetivos diferentes. Enquanto o primeiro envolve-se com
assuntos que necessariamente envolve o meio externo à empresa, o segundo
volta toda a sua atenção para os assuntos da gestão interna.
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A seguir será abordado um campo muito importante da contabilidade
gerencial, sendo fundamental seu conhecimento para as organizações que é o
planejamento estratégico. Será também conceituado a estratégia e a gestão
estratégica.
2.4 ESTRATÉGIA
Ao longo dos anos a sociedade vem sofrendo tremendas mudanças no que
diz respeito ao avanço da tecnologia e comunicação. O mercado se abriu
mundialmente. Os países comercializam seus produtos e serviços de maneira
veloz como nunca antes visto, entre todos os continentes. Dentro deste contexto
as organizações deram início a uma verdadeira batalha, para conquistar seu
espaço no mercado. A busca pela satisfação e conforto do consumidor tornou-se
alvo desta batalha, pois desta forma o sucesso será bem provável.
Para que as organizações alcancem este nível de sucesso foram criadas
inúmeras ferramentas a fim de sustentar seus objetivos, impulsionando de forma
correta e econômica em direção a otimização e soluções.
Um instrumento administrativo bastante utilizado nas empresas é a
estratégia empresarial. Através dela é possível o desenvolvimento racional
possibilitando a análise das ocorrências dentro e fora do ambiente organizacional.
O sucesso para um perfeito planejamento estratégico não reside somente
no seu conteúdo, mas necessariamente exige o envolvimento das pessoas com
extensa competência e dedicação a fim de obter os resultados positivos para a
empresa.
A estratégia empresarial nada mais é do que um enquadramento da
empresa dentro do contexto em que está inserida, ou seja, as organizações
precisam conhecer as necessidades do consumidor para desta forma dar o rumo
certo aos negócios dentro do mercado.
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Conforme Oliveira (1991, apud Pereira, 2004, p. 9), o conceito de
estratégia é: “o caminho, maneira ou ação formulada e adequada para alcançar
objetivos e as metas da empresa”. Afirma também que: “o conceito básico de
estratégia está relacionado à ligação da empresa com seu ambiente”. Dessa
maneira pode-se dizer que as empresas quando fazem um planejamento
estratégico estão indo em busca de uma direção calcada em parâmetros que vão
permitir encontrar solução antecipadamente aos problemas.
Segundo Gaj (1990 apud Pereira, 2004, p. 10): “implantar estratégias
significa então que a nossa preocupação com o concorrente deve ganhar um
espaço razoável de nosso tempo, de nossos recursos e de nossos esforços de
superação próprios, de melhorar internamente”.
2.4.1 Gestão Estratégica
A gestão estratégica, nos dias atuais, tornou-se imprescindível dentro das
organizações. Através da análise e da interpretação das informações e dados,
inerentes aos fatos internos e externos, é possível a projeção de ações
importantes que irão levar a uma competitividade maior.
O sucesso da empresa está intrínsicamente ligada a cadeia de valor, a
qual determinará a importância de um sistema de informação para a gestão
estratégica.
Conforme Gracioso (1996 apud Pereira 2004, p.12):
O processo de buscar a compatibilização da empresa com seu meio ambiente externo, através de atividades de planejamento, implementação e controle, consideradas as variáveis técnicas, econômicas, informacionais, sociais, psicológicas e políticas.
A gestão estratégica vem despertando crescentemente o interesse dos
administradores em sua adoção. Sua função é a de fazer com que o
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conhecimento interno e externo, seja analisado e com isso possa trazer
resultados positivos tornando possível o crescimento sustentável.
Ao implantar uma gestão estratégica a empresa estará se capacitando
para eventualidades atuais e futuras, visto ter a gestão estratégica caráter macro
fundamental para os relacionamentos comercias.
2.4.2 Planejamento Estratégico
O planejamento estratégico é uma ferramenta que visa trazer soluções
para as inúmeras dificuldades enfrentadas pelas organizações. Pode-se dizer que
existe um planejamento estratégico a partir do momento que se elabora um plano
de ação que defina em sua integra os objetivos a serem atingidos pela empresa.
Conforme Drucker (1977, p.35), “planejamento estratégico é um processo
contínuo e sistemático, organizado e capaz de prever o futuro de maneira a tomar
decisões que minimizem riscos”.
O planejamento estratégico e uma metodologia que vem ao encontro das
necessidades das empresas, no sentido de nortear seus rumos estabelecendo
seu foco, e criando maneiras de como chegar aos objetivos propostos.
Segundo Fishmann & Almeida (1993, p.25):
Planejamento estratégico é uma técnica administrativa que, através da análise do ambiente de uma organização, cria a consciência das suas oportunidades e ameaças, dos seus pontos fortes e fracos para o cumprimento da sua missão e , através desta consciência, estabelece o propósito de direção que a organização deverá seguir para aproveitar as oportunidades e reduzir riscos.
A partir destes conceitos pode-se concluir que o planejamento estratégico
são medidas que vão direcionar o futuro da empresa em vista dos fatos ocorridos
no passado e momento atual, desta forma permitindo a intervenção da empresa
nos resultados futuros, procurando maior eficiência e eficácia.
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O planejamento estratégico é composto por elementos que vão nortear o
processo de elaboração, como: o negócio, a missão e a visão.
Estes elementos inerentes a empresa, servirão como direcionadores para a
elaboração de um plano estratégico focado em bases éticas e comprometidas
com a sociedade, compromisso este, que todas as organizações devem ter.
Segundo Levy (1993, p.33), “o pensamento estratégico é a parte não
analítica do ser empresário: é iniciativa, empreendimento, força e imaginação”.
Então o pensamento estratégico é a peça motora que vai dar a
continuidade ao processo de planejamento e trazer as inovações necessárias
para a busca de melhorias dentro do ambiente organizacional.
No capitulo seguinte será abordado a Contabilidade de custos.
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3. CONTABILIDADE DE CUSTOS
Será tratado neste capítulo a origem e evolução da Contabilidade de
Custo, bem como sua definição e objetivos, juntamente com alguns conceitos
fundamentais.
3.1 CARACTERÍSTICAS GERAIS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
A Contabilidade Financeira satisfazia perfeitamente as necessidades de
apuração de resultados nas empresas comerciais (era mercantilista), Com o
advento da Revolução Industrial (séc. XVIII), se fez necessário mudanças nestes
critérios utilizados, até então.
Para a empresa comercial obter o resultado bastava fazer o levantamento
físico do estoque com a diferença do estoque inicial mais compras. Conforme
Martins (1996, p.19):
o contador verificava o montante pago por item estocado, e dessa maneira valorava as mercadorias . Fazendo o cálculo basicamente por diferença, computando o quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do período e comparando com que ainda restava, apurava o valor de aquisição das mercadorias vendidas, na clássica disposição: Estoques Iniciais + Compras – Estoques Finais = Custo das Mercadorias Vendidas.
Com o surgimento das industriais tornou-se mais difícil a apuração do
custo. Na empresa comercial era fácil a identificação do custo da mercadoria,
bastando aplicar a fórmula acima exposta. Na empresa industrial tornou-se
bastante complexo, devido aos diferentes fatores de produção.
Na empresa industrial o estoque adquirido passou a denominar-se matéria-
prima, que por sua vez seria transformado em produto, dando origem a um outro
estoque, o de produtos acabados.
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A avaliação do custo neste tipo de empresa já não corresponde mais
somente à matéria-prima, mas todos os fatores e esforços dispensados na
fabricação do produto até sua chegada ao mercado consumidor. Daí a origem da
Contabilidade de Custo.
A Contabilidade de Custo primeiramente trouxe a possibilidade de
apuração dos custos de forma mais detalhada e abrangente, mas atualmente ela
não só exerce esta função nas empresas, como a de prestar informações
gerenciais para tomada de decisão por parte dos gestores.
A Contabilidade de Custos é uma extensão da Contabilidade Geral.
Responsável pelo monitoramento das contas movimentadas pela empresa para o
desenvolvimento de suas atividades, coletando, processando e alimentando com
dados necessários ao desenvolvimento de suas funções, tendo em vista a
transferência de informações para os gestores no processo de tomada de
decisão.
Segundo Leone (2000, p.18):
A contabilidade de Custos pode ser conceituada como o ramo da função financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os custos dos produtos, dos estoques, dos serviços, dos componentes da organização, dos planos operacionais e das atividades de distribuição para determinar o lucro, para controlar as operações e para auxiliar o administrador no processo de tomada de decisões e de planejamento.
É justo comentar, através deste conceito que uma contabilidade de custo
por si só não obterá todo o sucesso e retorno esperado, se as informações
inseridas não forem corretamente implantadas.
A Contabilidade de Custo tornou-se uma importante ferramenta nas
empresas, trazendo maior exatidão e clareza na composição dos custos de seus
produtos. Com um sistema de informações bem delineado possibilitou políticas de
planejamento, na estruturação de setores/departamentos, direcionando o
empresariado e gestores para uma análise mais detalhada das informações
como base para tomada de decisões futuras, ficando para trás aquela visão de
informações com base histórica.
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O primeiro objetivo básico dos sistemas de custos tradicionais é encontrar
os custos dos produtos para avaliação de estoques, permitindo, deste modo, a
determinação do resultado da empresa pela contabilidade financeira. Outros
objetivos são o auxílio ao controle e à tomada de decisões.
Leone afirma (2000, p. 19 a 20):
A contabilidade de custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho de planejamento e controle das operações e da tomada de decisões.
Através dos dados disponíveis na contabilidade de custos os gerentes
terão condições de analisar quais alternativas serão mais corretas utilizar,
quando houver necessidade. Portanto, cada vez mais este sistema está
influenciando de forma positiva os diversos níveis organizacionais.
Segundo Leone (2000, p.29): “A contabilidade de custos atua sobre a
empresa, seus produtos, seus serviços, os componentes operacionais e
administrativos que compõem sua estrutura funcional e sua estrutura objetiva
(...)”.
A Contabilidade de Custos tem como objetivos principais a avaliação de
estoques e controle gerencial:
a) Avaliação de estoque - Quanto custa o produto pertencente ao estoque
da empresa é a preocupação primeira da Contabilidade de Custos, para tanto ela
coleta dados na Contabilidade Geral que serão analisados e processados para
finalmente obter o valor correspondente.
A avaliação de estoque é um importante elemento de custo, podendo variar
dependendo do ramo de atividade de cada empresa. É importante ressaltar a
existência de Estoque de produtos acabados e aquele destinado ao processo
produtivo.
Leone, (2000, p. 39) assegura que o estoque:
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(...) constitui um dos mais significativos ativos da empresa. Se subtrairmos os valores do ativo permanente, o valor dos estoques equivale a aproximadamente 1/5 do total do Ativo. O subgrupo denominado de estoque na verdade congrega vários tipos, desde estoque de produtos acabados até o estoque de materiais diretamente ligados a Produção. A contabilidade de custos é o setor que se responsabiliza pela determinação dos valores desses estoques diferentes. Ela usa vários critérios de avaliação, entre eles o custo médio móvel (permanente ou perpetuo), empregado nas grandes empresas e o custo médio fixo ou periódico, usado pelas pequenas e médias industriais.
A partir desta análise podemos concluir então que, a avaliação de estoque
é complexa em algumas empresas em especial nas empresas industriais que
possuem estoques de produtos acabados e de matéria-prima.
Sendo assim, a contabilidade de custos utiliza da avaliação de estoque
como informação para vários fins, mediando informações entre
setores/departamentos, estruturando os processos, servindo como sistema de
informação para estabelecimento de estratégias operacionais influenciando no
desempenho organizacional.
b) O Controle Gerencial - A função gerencial tornou-se um dos grandes
objetivos da Contabilidade de Custo. Através das informações apuradas, os
gestores poderão tomar decisões como o quanto comprar de matéria-prima, qual
a quantidade de mão-de-obra necessária ao processo de produção, qual o preço
de venda ideal, entre outros.
Quando o sistema de gestão de custos é informatizado os gerentes podem
saber a qualquer momento o quanto seu departamento já gastou e com detalhes,
ou seja, pode-se planejar melhor qualquer gasto adicional para que os resultados
sejam ainda melhores.
Leone, (2000, p. 22) diz que:
De acordo com as necessidades gerenciais apresentadas pelos diversos níveis gerenciais, a contabilidade de custos vai-se organizar em termos de sistema de acumulação de dados, de critérios de avaliação e de apropriação dos custos a seus portadores (componentes organizacionais, atividades e operações, serviços e produtos e outros objetivos de custeio).
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O autor se refere neste texto que a contabilidade de custos pode ser
disposta de acordo com as necessidades de seus executores, acumulando dados
que irão estabelecer critérios possibilitando a mensuração dos custos.
Quando a empresa está amparada por informações substanciais e
eficientes que vão orientar na tomada de decisões e na apuração de um custo
mais real, melhor será a utilização dos recursos econômico-financeiros da
empresa se fazendo necessário um adequado controle gerencial.
Consequentemente o retorno financeiro será maior.
3.2 SISTEMAS DE CUSTEAMENTO
Na sequência serão abordados dois tipos de sistema de custeamento
utilizados pela contabilidade de custos que são: a) Sistema de Custeamento por
ordem de produção; b) sistema de custeamento por processo. Ambos tem como
objetivo determinar o custo de produção.
3.2.1 Sistema de custeamento por ordem de produção
Este sistema é definido segundo Leone (2000, pg.235) como: “sistema de
custos que acumula e registra os dados e operações das empresas que
trabalham sob o regime de fabricação ou prestação de serviços por encomenda”.
O trabalho em uma empresa que produz produtos ou serviços por
encomenda, inicia com o pedido do cliente, após a empresa emite um orçamento
para discussão com o cliente, aprovado o orçamento a empresa autoriza a
fabricação do produto. A fábrica emite ordem de serviço de produção, de
fabricação ou de tarefas que servirá como autorização para a fabricação do
produto ou realização do serviço. (Leone, 2000, pg.235).
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Numa produção por encomenda existe todo um processo de preparação
para poder executar o pedido solicitado pelo cliente. Deverá haver um
planejamento para a produção, uma reestruturação do layout da fábrica, visto que
a produção anterior e a atual é diferente da que se pretende executar no
momento.
Conforme IBRACON-CRC/SP ( 2000, pg.30) o sistema de custeamento por
ordem de produção é baseado por três características :
• os custos são apropriados diretamente em cada “Ordem de
produção”.
• os custos reais são determinados por um tipo de produto;
• é feita a apuração do custo total de produção, e não do custo
unitário, quer do produto ou de determinado componente.
Por fim, neste sistema o custo do produto que foi encomendado pode ser o
real ou ainda estimado, sendo o foco central neste sistema o custo total da
produção.
3.2.2 Sistema de custeamento por processo
Este Sistema é caracterizado por produtos de grande consumo, sendo
produzido em série e padronizado, não havendo como necessidade a existência
de um pedido. O que vai disparar a produção será o próprio mercado ou
demanda, ou seja, enquanto o produto estiver sendo aceito pelo consumidor e
estiver sendo viável à empresa produzí-lo o processo se dará. O comando deste
processo estará em mãos do setor comercial.
Conforme Santos(1990, p.122):
Neste sistema a fábrica é dividida por fases de produção para alocação dos custos por determinado período de tempo (diário, semanal, mensal,
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etc.). No fim deste período os custos totais acumulados por fase são divididos pelas unidades produzidas à medida que a produção é transferida para outra fase com vista em outras transformações. O custo vai sendo acumulado de uma fase para outra até o acabamento final do produto, a débito de quem receber e a crédito de quem expedir.
No sistema de custeamento por processo os fatores de produção são
estabelecidos por processos, havendo o registro do consumo. Não é necessário a
princípio saber o consumo de recurso com o produto e sim com os processos de
fabricação.
Martins (1996, p.167) diz que: “Na apuração de Custo por Processos, os
gastos da produção são acumulados por período para rateio às unidades feitas.”
Segundo Iudícibus (1998, p.114): “As técnicas de custeio “por processo”
são utilizadas quando existe uma continuidade de produção de produtos ou
unidades de produtos iguais ou bastante semelhantes, ao contrário do que ocorre
com produção “sob encomenda.”
Analisando os dois sistemas de custeamento pode-se dizer que no
custeamento por ordem de produção se faz necessário uma quantia maior de
recursos, dificultando a adoção do mesmo por parte de muitas empresas. Já, se a
empresa tem interesse em conhecer o custo individual do produto ou dos
diferentes lotes de produção este sistema é mais conveniente, uma vez que
permite o conhecimento dos custos reais por tipo de produto. No sistema de
custos por processo o custo individual por produto não é conhecido.
Existem ainda empresas que utilizam os dois sistemas, sendo o sistema
por ordem de produção utilizado nos setores em que o produto fabricado é
diferenciado exigindo esforços específicos e o sistema por processo sendo
utilizado em setores em que os produtos fabricados são padronizados e em
grande quantidade.
35
3.3 MÉTODOS DE CUSTEIO DE PRODUTO
Os métodos de custeio são utilizados como meio de alocar os custos aos
produtos. Através dos métodos de custeio é que se dará o processamento dos
dados para obtenção das informações necessárias para conhecimento dos
processos.
Neste tópico serão abordados alguns métodos de custeio.
3.3.1 Custeio por absorção
O custeio por absorção consiste na apropriação de custos retirados de
relatórios contábeis, que vão ser alocados aos produtos, sendo excluído as
despesas por não serem gastos empregados na fabricação.
Para Padoveze (1996, p.222) a definição de custeio por absorção é:
O método tradicional de custeamento, onde, para se obter o custo dos produtos, consideram-se todos os gastos industriais, diretos ou indiretos, fixos ou variáveis. Os gastos industriais indiretos ou comuns são atribuídos aos produtos por critérios de distribuição.
Todos os custos incorridos no processo de fabricação como os custos
diretos, ou indiretos, fixos ou variável serão alocados ao produto. O custos diretos
serão alocados diretamente ao produto enquanto os indiretos por meio de critérios
de rateio.
Segundo Martins (1998, p.37):
Custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, nascido da situação histórica mencionada. Consiste na apropriação de todos os custos de produção dos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos.
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O método de custeio por absorção atende aos princípios contábeis da
realização da receita, sendo os produtos acabados e em elaboração, não
vendidos no período, contabilizados em conta do ativo.
3.3.2 Custeio variável
A utilização do Custeio Variável como parâmetro de avaliação e
apropriação de custos está diretamente ligada ao volume de produção.
Na visão de Crepaldi (2002, p.149) custeio variável é:
Também conhecido como custeio direto, é um tipo de custeamento que consiste em considerar como custo de produção de período apenas os custos variáveis incorridos. Os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não são considerados como custo de produção e sim como despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período.
Se houver grande quantidade produzida, será grande o custo variável. Já
se não houver produção a variação será zerada.
Leone (2000, pg. 342) diz que :
O critério do custeio variável é um instrumento de grande utilidade para a gerência em sua função de planejamento das operações. Por quê? Quais são suas qualificações? O custeamento variável divide as despesas e os custos de fabricação ( e de outras funções) em fixo e variáveis; determina a margem de contribuição em relação a qualquer objeto ou segmento da empresa, facilita a análise do processo de simulação – muito empregado pela função de planejamento – porque pode antever os resultados da interação dos custos, volume e lucro.
Desta forma podemos afirmar que o custo variável irá compor a tomada de
decisão servindo como ferramenta aos gerentes no que diz respeito ao
planejamento, favorecendo também nas decisões quanto ao aumento ou
diminuição do volume das atividades de demanda de todo processo produtivo.
37
3.3.3 Custeio Padrão
Esta forma de custeio é caracterizada pela padronização dos custos. Estes
padrões são fixados para os custos de produção, de matéria-prima, de mão-de-
obra e custos indiretos de fabricação, ao final do período estes custos padrões
são comparados aos realizados, possibilitando análises para assim se proceder
as regularizações devidas.
Segundo Leone (2000, p.37):
O sistema de custos-padrão envolve os custos operacionais, isto é, aqueles que guardam relação com os parâmetros operacionais. Normalmente são os custos diretos e variáveis, principalmente os custos de materiais e de mão-de-obra.
Neste método de custeio os custos são apropriados através de estimativa
do que deveriam ser e não pelo seu real valor, geralmente utilizados em
empresas que estabelecem o custo padrão como meta para sua produção, para
que no final do período sejam comparados com os custos incorridos.
Conforme Leone (2000, p.334):
Seu grande objetivo, portanto, é o de fixar uma base de comparação entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido. E isso leva a conclusão de que Custo-padrão não é uma outra forma de contabilização de custos ( como absorção ou variável ), mas sim uma técnica auxiliar. Não é uma alternativa, mas sim um coadjuvante. A instalação do Custo-padrão não significa a eliminação de custos a Valores Reais Incorridos (Custo Real) ; pelo contrário, só se torna eficaz na medida em que exista um Custo Real, para se extrair, da comparação de ambos, as divergências existentes.
Este sistema permite uma análise ampla no que diz respeito ao
planejamento da produção. Através desta análise pode-se ver se não está
havendo desvio de materiais, se está havendo ineficiências e defeitos nas linhas
de produção, bem como, verificar se os objetivos anteriormente estabelecidos,
foram alcançados.
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3.3.4 Custeio RKW
Neste método de custeio os custos e despesas incorridos pela empresa
são apropriados aos produtos. Desta forma, o preço final de venda será apurado
acrescentando o lucro idealizado pelos administradores.
Conforme Crepaldi (2002, p. 278) existem limitações deste método:
• Como encontrar o custo unitário do produto (CPV) no dia-a-dia, já que ele contém uma parcela do custo fixo total;
• Como encontrar as despesas operacionais por unidade, no dia-a-dia;
• As oscilações no volume de produção e seus efeitos no custo fixo unitário não são considerados;
• Os vários rateios necessários para alocar os custos fixos aos departamentos e destes aos produtos trazem consigo muitas distorções.
Esta técnica consiste no rateio não só dos custos de produção como
também de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os
produtos.
Segundo Leone (2000, p. 236):
“Com esse rateio, chega-se ao valor de “produzir e vender” ( incluindo
administrar e financiar), que, fossem os rateios perfeitos, nos daria o
gasto completo de todo o processo empresarial de obtenção de receita.”
Nos dias atuais a adoção deste tipo de custeio se torna bastante difícil
tendo em vista o cenário do mercado cada vez mais competitivo, ou seja, mesmo
conhecendo seus custos e despesas não significa a possibilidade de apropriação
integral destes ao custo do produto.
O custeio ABC será apresentado no próximo capítulo separadamente, por
se tratar do método objeto de estudo deste trabalho.
39
4. SISTEMA DE CONTABILIDADE POR ATIVIDADES
A Contabilidade por atividades terá neste trabalho especial tratamento visto
ser ela a base direcionadora deste estudo. Esta ferramenta promissora tem
representado às organizações significativas mudanças no que tange a
gerenciamento e tomada de decisão em relação ao processo produtivo.
Dentro do contexto de uma contabilidade financeira tradicional encontra-se
informações que supostamente servirão a terceiros, no sentido de mensuração
da “saúde econômico/financeiro das instituições.
Já na contabilidade de gestão as informações ali encontradas servirão aos
gestores das instituições, como ferramenta útil na elaboração de estratégias e
melhorias da empresa em geral.
4.1 ORIGEM E EVOLUÇÃO
Ao abordar o sistema ABC surge a necessidade de conhecer sua origem,
evolução, para maior compreensão da necessidade da aplicação desta
ferramenta nos dias atuais.
Conforme Catelli e Guerreiro (apud DEVINCENZI, 2004), o método de
custeio baseado em atividades surgiu através de trabalhos desenvolvidos pela
empresa General Eletric, no início da década de 60 nos Estados Unidos.
Segundo alguns autores, o ABC já era conhecido e usado por contadores
em 1800 e início de 1900. Outros registros históricos mostram que o ABC já era
bastante conhecido e usado na década dos anos 60. (NAKAGAWA, 1994, p.41).
No Brasil, os estudos e pesquisas sobre o ABC tiveram início em 1989, no
Departamento de Contabilidade Atuária da Faculdade de Economia,
Administração e Contabilidade da USP “(NAKAGAWA, 1994, p.41).
40
Conforme os autores acima pode-se dizer que o sistema ABC não é um
sistema muito recente. Apesar de no Brasil sua introdução ter início a 18 anos
atrás ,este sistema está ganhando espaço em grandes e conhecidas empresas.
Percebe-se que, com o crescimento e inovação no campo da tecnologia, a
mão-de-obra direta obteve uma queda considerável. As empresas começaram a
fazer gastos com despesas não ligadas diretamente a fabricação do produto,
como o marketing, por exemplo , fazendo com que os custos indiretos
aumentassem e muitas vezes sua participação no custo total do produto ou
serviço se tornou mais elevado que o próprio custo direto. (Cogan, 1994, p.XII-
XIV).
É aí então que o ABC começa a se tornar uma metodologia útil, porque
não trata a questão da alocação dos custos indiretos de forma arbitrária causando
distorções ,mas traz uma inovação no sistema de custeio que é baseado em
atividades que consomem recursos.
Segundo Sharman (apud Devincenzi 2004), o sistema ABC tinha como
idéia principal melhorar as informações de custo, mas houveram mudanças
nestas afirmações passando a ser útil como uma técnica importante no
gerenciamento de atividades, processos e desempenho.
O custeio baseado em atividades, conforme Mecimore e Bell (apud
Devincenzi 2004), passou por três gerações e afirmam ainda que poderá vir surgir
uma quarta geração.
A primeira geração para Mecimore e Bell (apud Devincenzi 2004) é
caracterizada pela preocupação com os custos dos produtos eliminando os
direcionadores que não agregavam valores nas melhorias nem nas atividades.
Ainda conforme Mecimore e Bell (apud Devincenzi 2004) na segunda
geração o custo do produto ficou em segundo plano, sendo dado ênfase maior
para a melhoria contínua e análise da performance.
41
A terceira geração está mais direcionada para os negócios visando
melhorar a estratégia competitiva da empresa, analisando a cadeia de valor
através das atividades que agregam ou não valor à unidade de negócio, bem
como o aumento da vantagem competitiva da empresa.
4.2 MODELOS DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES
Neste ponto serão abordados alguns modelos do sistema de custeio ABC,
para desta forma tornar compreensível a importância, aplicação, e disseminação
desta ferramenta inovadora para a contabilidade de gestão das empresas.
4.2.1 O modelo de Kaplan e Cooper
Partindo do pressuposto de que quase todas as atividades de uma
empresa existem para dar suporte a produção e entregar bens e serviços, que o
sistema de custeio ABC na visão de Cooper e Kaplan, é o mais indicado para a
acurácia do cálculo do custo, ou seja, as atividades devem ser consideradas
como custo dos produtos.
Para estes dois autores a alocação dos custos indiretos distorciam o custo
do produto. Afirmam ainda, que, existem somente dois tipos de custos que não
devem ser inseridos em um sistema ABC: os custos de capacidade ociosa, por
não ser correto atribuir aos produtos individuais, devendo ser tratados como custo
do período e os custos de pesquisa e desenvolvimento para linhas de produtos
totalmente novas.
Desta forma vêem no ABC a forma de obter informações mais acuradas no
que diz respeito à produção, atividades e gerenciamento, permitindo aos gerentes
vislumbrar formas estratégicas quanto ao crescimento e competitividade das
empresas objetivando o aumento dos lucros.
42
Segundo Kaplan e Cooper (1998), o sistema ABC é desenvolvido em 4
etapas conforme descrito abaixo:
1ª Etapa – elaboração do dicionário de atividades;
2ª Etapa - Avaliação dos gastos em cada atividade;
3ª Etapa – Identificação dos produtos, serviços e clientes da empresa;
4ª Etapa – Identificação dos geradores de custos da atividade que associam
os custos da atividade aos produtos, serviços e clientes da organização.
Na primeira etapa é identificado as atividades que consomem recursos
indiretos e de apoio, permitindo, desta forma o processo de elaboração do
dicionário de atividades, o qual irá relacionar e definir cada atividade processada
dentro da unidade organizacional.
Na segunda etapa o foco é a identificação dos direcionadores de recursos
os quais vão permitir a distribuição destes, às atividades, obtendo assim ,o gasto
de cada atividade. Devendo obedecer uma hierarquia de custo em unidade, lote e
bens e instalação, ou ainda selecionar atividades em grupos de processos de
negócios, exemplo: compras.
Na terceira etapa é realizada a identificação de todos os bens, serviços e
clientes possibilitando a análise quanto a remuneração da empresa no exercício
das atividades.
Na quarta etapa é proposto de que forma os geradores de custo de
atividade devem ser associados ao objeto de custo.”Um gerador de custo de
atividade é uma medida quantitativa do resultado de uma atividade”.(KAPLAN &
COOPER, 1998, p.109).
43
Segundo os autores, a base para seleção de um gerador de custo de
atividade pode ser a transação, duração e intensidade (ou carga direta), devendo
este gerador de custo estar relacionado com a hierarquia de custo da atividade.
4.2.2 O modelo de Brimson
Brimson (1996) defende ser, a contabilidade por atividade uma
ferramenta que possibilita mudanças na forma de administrar os custos, atrelando
estes, as atividades identificáveis baseado no consumo destas atividades.
“O custo e desempenho das atividades fornecem à administração as
informações necessárias para determinar um custo de produto correto.”
(BRIMSON 1996, p. 41).
Na abordagem de Brimson (1996), a metodologia para análise de
atividades é composta por sete etapas:
1ª Etapa – Determinar o escopo da análise de atividades;
2ª Etapa – Determinar as unidades de trabalho;
3ª Etapa – Definir as atividades;
4ª Etapa – Racionalizar as atividades;
5ª Etapa – Classificar em primária ou secundária;
6ª Etapa – Criar mapa de atividades;
7ª Etapa – Finalizar e documentar as atividades.
Na primeira etapa é necessário evidenciar qual o problema específico que
servirá como base a ser analisado, de forma a direcionar esforços na área em que
44
a empresa mais necessita de melhorias. Com este procedimento estará se
fazendo uma limitação a amplitude da identificação das atividades na análise, de
forma a obter informações mais eficazes.
Na segunda etapa se faz necessário a divisão da unidade organizacional
em grupos ou departamentos, tendo estes, objetivos comuns, passando a ser
definido como unidades de atividade, possibilitando a análise do custo de forma
ampla e precisa.
Na terceira etapa é feito um levantamento de todas as atividades
desenvolvidas por uma unidade de atividades, através de algumas técnicas de
medição. As principais técnicas são: a) análise dos registros históricos; b) análise
das unidades organizacionais; c) análise dos processos de negócio; d) análise
das funções do negócio; e) estudo dirigido de engenharia industrial; f)
reconciliação da definição das atividades.
Na quarta etapa evidencia a importância do desenvolvimento de uma lista
de atividades que ofereça informações suficientes, mas, sem excessos, para não
tornar complexo demais a administração dos negócios.
Na quinta etapa, Brimson defende a importância da classificação de cada
atividade em primária ou secundária, por ser necessária a apropriação dos custos
das atividades secundárias as primárias, assim poder analisar suas proporções.
“Uma atividade primária é aquela cuja saída é utilizada fora da unidade
organizacional. As atividades utilizadas dentro de um departamento, para apoiar
as atividades primárias são secundárias.”
Na sexta etapa deve ser criado um mapa de atividades que vai possibilitar
a identificação da relação entre funções, processos do negócio e atividades.
Na sétima etapa finalmente é feito um levantamento de atividades que vão
suprir as necessidades da análise organizacional dos processos do negócio e
funcional.
45
Para se obter o custo de uma atividade é necessário que se conheça a
despesa de todos os gastos na produção, no desenvolvimento de uma atividade,
para após alocar aos objetos de custo que são os produtos/serviços.
Brimson mostra em seis etapas como calcular o custo de uma atividade:
1ª Etapa – Seleção das bases de custo;
2ª Etapa – Rastreamento dos recursos;
3ª Etapa - Determinação da medida de desempenho da atividade;
4ª Etapa – Seleção da medida de atividade;
5ª Etapa – Alocação das atividades secundárias;
6ª Etapa – Cálculo do custo por atividades.
Segundo (Brimson, 1996, p. 27):
A abordagem da contabilidade por atividades para gerenciamento de custos divide uma empresa em atividades. Uma atividade descreve o que uma empresa faz – a forma como o tempo é gasto e os produtos do processo. A principal função de uma atividade é converter recursos (material, mão-de-obra e tecnologia) em produtos/serviços. A contabilidade por atividades identifica as atividades desenvolvidas em uma empresa e determina seu custo e desempenho (tempo e qualidade).
A contabilidade por atividade proporciona uma administração dos custos de
forma diferenciada, ou seja, os custos são diretamente relacionados às
atividades. Além disso, é uma ferramenta importante para administração e
controle das operações organizacionais, oferecendo informações eficazes para a
melhoria de processos, eliminação de desperdícios, bem como propiciando o
planejamento estratégico do negócio.
4.2.3 O modelo de Nakagawa
Para Nakagawa (1994), o ABC é definido como: “Trata-se de uma
46
metodologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos
relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de
uma empresa”.
Na visão do autor esta ferramenta possibilitará mudança na cultura
organizacional servindo com eficácia para a análise estratégica dos custos.
Descreve o ABC em duas versões sendo que o surgimento da primeira
versão se deu no final dos anos 80, trazendo melhoria e acuração do custeio dos
produtos e serviços, determinando melhor mix e preços de produtos.”Cada grupo
de atividades pertencia a um centro de custos (cost Pools).” Nakagawa (1994, p.
68).
Com a aplicação do ABC na prática, houve um crescimento na utilização
de seus dados, servindo como referência na gestão de atividades, possibilitando
melhorias.
A segunda versão surge pela deficiência da primeira versão em separar do
grupo de atividades, as atividades relevantes para análise de seu desempenho,
pois estas encontravam-se agrupadas nos centros de custos. Tem como objetivo
oferecer informações indispensáveis, através de duas visões: visão econômica e
de custeio, visão de aperfeiçoamento do processo.
Algumas etapas são sugeridas para o desenho do ABC, conforme
Nakagawa:
1ª Etapa – Identificar as contas integrantes dos custos indiretos de
fabricação (CIF) com seus valores, por departamentos;
2ª Etapa – Apurar separadamente os custos consumidos pelas atividades
de produção daquelas direcionadas ao atendimento de clientes;
3ª Etapa – Separação dos departamentos das áreas de suporte pelas suas
principais funções;
47
4ª Etapa – Transformar os custos dos departamentos em centro de custos
por funções;
5ª Etapa – Separar os centros de atividades que apresentam
homogeneidade de processos;
6ª Etapa – Identificação dos cost drivers( vetores de custos) relacionados
ao consumo de recursos pelas atividades;
7ª Etapa – Identificação dos cost drivers relacionados à alocação de
atividades aos produtos/serviços;
8ª Etapa – Selecionar as atividades por nível;
9ª Etapa – Selecionar a quantidade de cost drivers, baseado nos critérios
definidos.
No conceito de Nakagawa o ABC é uma ferramenta poderosa no suporte à
estratégia competitiva e gestão econômica das organizações.
4.2.4 O modelo de Boisvert
A criação de um sistema de contabilidade por atividades, segundo Boisvert
(1999) , é composto de várias etapas variando de acordo com o executor. Existem
duas etapas que são as mais importantes e que são divididas em outras:
Definição e mensuração das atividades da empresa
1. Descrever as atividades da empresa.
2. Identificar os recursos às atividades.
3. Definir os centros de reagrupamento.
48
Definição e mensuração dos objetos de custo
4. Elaborar uma listagem dos objetos de custo.
5. Definir os atributos (direcionadores de custos).
6. Identificar as atividades aos objetos de custo.
QUADRO 3 - ETAPAS DA GESTÃO POR ATIVIDADES DE BOISVERT
Fonte : Boisvert (1999, p. 53)
Na concepção de Boisvert (1999), existem dois modelos de
desenvolvimento da CPA, que são: modelos de base e modelo de processo.
Modelo de base - No modelo de base a desfragmentação dos custos se
dá de duas formas :
• SIMPLES ( recurso � atividades � objetos de custo );
• MULTINÍVEIS (recurso � atividades � centro de atividades � objetos de
custo ).
No modelo de base simples as atividades consomem recursos e os
objetos de custos consomem atividades. São estabelecidos direcionadores de
custos que irão possibilitar a alocação dos custos às atividades, servindo como
parâmetro para mensurar corretamente o custo, distribuindo para cada atividade e
objeto de custo.
Os direcionadores de custos irão permitir a alocação dos custos em duas
fases: Na primeira fase os recursos são alocados as atividades que os
consumiram obtendo a partir daí o cálculo da atividade, denominando-se
direcionadores de recursos. Na segunda fase as atividades são alocadas aos
objetos de custo que as consumiram, chamando-se de direcionadores de
atividades.
No modelo de base multiníveis são estabelecidos centros de
reagrupamentos onde as atividades serão agrupadas, utilizando o direcionador
como critério para designar um centro de atividade.
49
Modelo de processo – No modelo de processo as atividades são descritas
em relação aos processos, servindo como parâmetro na identificação da
eficiência e eficácia, bem como na melhoria de processo e gestão das atividades.
Boisvert (1999), em sua concepção, diz que:
“Não é somente possível, mas também útil e pertinente qualificar as
atividades e os objetos de custo. Isso permite medir simultaneamente várias
dimensões relativas às atividades e aos objetos de custo”.
4.2.5 O modelo de Cogan
Com a intenção de favorecer a implantação com baixo custo de um
sistema de gestão baseado no sistema ABC para empresas de pequeno porte e
que possuem número elevado de atividades, Cogan (1994) desenvolve um
modelo simplificado do ABC. Baseado no sistema ABC o autor consegue
simplificar um modelo útil para empresas onde o custo de uma implantação seria
elevado demais, visto terem que arcar com suporte estrutural.
Para a implantação do modelo simplificado, Cogan (1994), diz ser
necessário a criação de um grupo de trabalho na empresa composto por pessoas
chaves , como o proprietário, os responsáveis pela produção, pela
comercialização, pela área financeira entre outras pessoas com funções
importantes. Ficando estas pessoas responsáveis pela manutenção do sistema,
inserindo informações indispensável ao seu perfeito funcionamento.
A seguir Cogan (1994) descreve a metodologia para a implantação do
modelo, baseada em Gilligan (1990):
Fatores de análise – O grupo de trabalho deverá analisar cada produto em
sua complexidade, número de componentes, tamanho, volume de produção e
tempo de processamento. Deverá também ser definido a forma de alocação dos
50
custos indiretos, relacionando-os aos recursos consumidos nas diversas
atividades. Este caso não se aplica às empresas que possuem um único
produto.
Os fatores de análise que são: complexidade, número de componentes,
tamanho, volume de produção e tempo de processamento, deverão ser atribuídos
através de uma pontuação de 1 a 5 que determinará, respectivamente, o grau de
complexidade, número de componentes, tamanho, volume de produção e tempo
de processamento.
Fator de nivelamento – O grupo de trabalho poderá influenciar na
determinação de percentuais finais através dos fatores de análise para que o
rateio das despesas indiretas sejam facilmente alocadas a cada produto.
Cogan (1994) através de um exemplo prático faz uma comparação do
modelo tradicional com o modelo ABC simplificado, chegando ao seguinte
resultado como mostra o quadro abaixo:
PRODUTO TRADICIONAL ABC PERCENTAGEM
CP1 $ 119.25 $ 74.98 - 37%
CP2 $ 63.60 $ 44.16 - 31%
CP3 $ 119.25 $ 191.83 + 61%
CP4 $ 63.60 $ 125.49 + 97%
QUADRO 4 - MODELO TRADICIONAL VS. MODELO ABC DO COGAN
Fonte: Cogan (1994)
O valor do custo indireto apurado pelo método tradicional de custeio foi de
$ 119.25, em comparação com o método do ABC Simplificado que foi de $ 74.98,
houve uma variação de 37% a menos a participação destes custos neste método.
Se formos continuar a avaliar os outros produtos vamos verificar que eles também
obtiveram diferenças positivas ou negativas também muito elevadas no que diz
respeito à parcela de contribuição do custo indireto.
Diante do exposto, é necessário ressaltar as elevadas distorções que
51
causam no custo final de cada produto, a distribuição dos custos indiretos de
forma arbitrária, ocasionando o supercusteamento de alguns produtos, enquanto
outros são subcusteados.
4.2.6 O modelo de Gomes
Este modelo será o adotado como referência para o estudo de caso, tendo
em vista a sua aplicabilidade em uma empresa desenvolvedora de software.
Sendo o estudo de caso, também realizado em uma empresa de serviços em
desenvolvimento de software, o modelo servirá como importante base para
implementação na empresa “X”.
Segundo Gomes (2004):
O SPCA é estruturado em três componentes: o subsistema de suporte à decisão, subsistema operacional e subsistema do ciclo contábil, cuja implementação se desenvolve em três fases: criação do ambiente, planejamento da implementação e execução.
Gomes (2004), comenta em seu trabalho que o referencial teórico, como,
os aspectos fundamentais da gestão de serviços foram fundamentais na
elucidação dos pormenores relacionados à prestação de serviços, onde o cliente
além de ser a peça propulsora dos serviços , em determinados momentos, está
inserido nos processos.
Comenta também, que, o conhecimento do que é o sistema de operações
de serviços foi determinante quanto aos objetivos e funcionalidade dos
subsistemas do SCPA, em especial o subsistema operacional.
Com o estudo das características das empresas de softwares e os seus
produtos, o processo de desenvolvimento de software, trouxeram auxílio no que
diz respeito à definição da atuação do SCPA para as empresas de serviços em
desenvolvimento de software, trazendo à luz que o foco maior dos modelos de
52
estimativa de custos é a mensuração dos esforços físicos e não monetários,
utilizados na produção do software e/ ou de um projeto.
Para conclusão das contribuições teóricas, Gomes (2004) fala das
características da contabilidade de software tradicional, que serviram como apoio
para estabelecer a diferença entre acumulação e gerenciamento de custos,
concluindo que seus procedimentos não suprem as necessidades de informações
dos administradores de empresas de serviços em desenvolvimento de software.
Gomes 2004, ressalta a importância de conhecer profundamente as
questões imprescindíveis para a implementação de um SCPA (sistema de
contabilidade por atividades), para que atinja seu objetivo que é servir como
instrumento útil ao processo de gestão das empresas. Para tanto se faz
necessário observar algumas orientações:
a) O sistema de contabilidade por atividades (SPCA) é um subsistema do
sistema empresa, interagindo, influenciando e sendo impactado pelos
demais subsistemas empresariais;
b) Deve-se configurar o SCPA baseado no conceito renovado de gestão a
fim de fornecer informações em relação às estratégias da empresa.
c) Devem as informações emitidas pelo SCPA ser de confiança,
oportunas, comparáveis e compreensíveis.
d) Devem também alcançar cinco objetivos gerais: 1) Ser útil no que diz
respeito à formulação de estratégias e dos planos de ação de longo
prazo;2) As informações devem permitir a tomada de decisões sobre a
utilização de recursos pelas atividades, tendo como foco o serviço, o
cliente, bem como o preço; 3) planejamento e controle do custo das
atividades; 4) mensuração da performance e avaliação das pessoas; 5)
obedecer aos PFC (Princípios Fundamentais de Contabilidade) e
legislações societárias e fiscais;
53
e) Sendo a saída de cada subsistema do SCPA configurada com base no
interesse dos usuários da informação contábil, é importante conhecer
as necessidades de cada usuário.
f) Para a implantação do SCPA é necessário o mapeamento dos
processos de negócios e suas respectivas atividades.
g) O sucesso da implementação do SCPA está intrinsicamente
relacionado ao comprometimento e conhecimento por parte dos
gestores e funcionários, permitindo desta forma conquistar as melhorias
superando os custos de implementação.
O subsistema decisório é responsável pela interpretação das estratégias
da empresa e da demanda dos clientes, através da análise da cadeia de valor, da
elaboração do orçamento e identificação dos fatores-chave de sucesso,
transmitindo informações para o subsistema operacional.
O subsistema operacional recebe informações dos subsistemas,
decisório e de ciclo contábil, identificando as atividades e os direcionadores de
custos, possibilitando a mensuração dos objetos de custos, a análise dos lucros
dos clientes e melhorias dos processos.
O subsistema do ciclo contábil tem por objetivo registrar os eventos
econômicos, fruto das decisões dos gestores em função do consumo dos
recursos, e fornecer informações para o subsistema operacional e decisório.
Gomes (2004) conclui o SCPA, como:
“É um sistema de informação gerencial responsável pela produção e distribuição das informações financeiras e não-financeiras úteis à gestão da empresa, de modo a orientar as decisões de preço do serviço, melhorias de qualidade, flexibilidade e rapidez das operações do serviço e nicho de mercado.”
A seguir será abordado de forma mais abrangente os sistemas que
compõem o SCPA, de manera a esclarecer seu funcionamento e sua importância
no processo de implementação.
54
4.2.6.1 Subsistema decisório
O subsistema decisório está dividido por três elementos que são: gestão de
custos, orçamento baseado em atividades e indicadores de desempenho, são
eles responsáveis pelo processamento das informações, tendo como objetivo o
fornecimento de informações úteis para os gestores na escolha das estratégias e
interação com os clientes.
Gestão de Custo – Tem como objetivo a emissão de relatórios que vão
influenciar a gestão estratégica de processos e da performance. Este elemento
centraliza as decisões no SCPA, estabelecendo o objetivo, a amplitude, a
extensão e os limites de cada subsistema, bem como de seus elementos
relacionados à qualidade e quantidade da informação.
Orçamento baseado em atividade – É necessário a comparação dos custos
com o controle do andamento do trabalho para se obter um controle orçamentário
eficiente. O orçamento permitirá um controle de resultado econômico
indispensável ao desempenho esperado. Através do subsistema do ciclo contábil
que se dará a construção do orçamento.
O controle orçamentário por atividades se dá segundo Kaplan e Cooper (apud
GOMES, 2004), através das seguintes etapas:
• Estima-se o volume de produção e serviços;
• Levanta-se a demanda de atividades;
• Calculam-se os recursos necessários;
• Determinam-se as necessidades de recursos para suprir a demanda;
• Determina-se a capacidade da atividade por meio do recurso.
Indicadores de desempenho - Tem como objetivo fornecer a empresa
informações necessárias para realização das melhorias contínuas dos processos
55
em tempo hábil para as devidas correções, através dos indicadores de
desempenho.
Gomes (2003) conclui:
“O gerenciamento das atividades e do apontamento de horas trabalhadas permite o controle de tempo médio de resposta diário dos chamados de suporte, do índice de evolução e correção do sistema, do re-trabalho, do desempenho de funcionário e das atividades.”
OBJETIVO
Fornecer informações que permita à gestão decidir sobre a estratégia e grau de interação com o cliente
Interface de entrada Procedimentos Interface de Saída
Gestão estratégica,
Gestão dos processos e
Gestão da performance
Subsistema operacional
Entrada Saída
Estratégia da organização e planos de ações;
Diretrizes da gestão de processos;
Parâmetros dos indicadores de desempenho,
Relatórios gerenciais e contábeis
Pesquisa das necessidades dos clientes;
Análise da cadeia de valor;
Atributos do orçamento baseado em atividade;
Definição dos indicadores de desempenho
Plano de lucro
Metas orçamentárias;
Fatores – chave de sucesso
QUADRO 5 - FLUXO DO SUBSISTEMA DECISÓRIO
Fonte: Gomes (2004)
No quadro acima está demonstrado o fluxo do subsistema decisório, tendo
como objetivo maior, fornecer informações aos gestores que permitirão na
decisão sobre as estratégias a grau de interação com o cliente.
4.2.6.2 Subsistema operacional
Através deste subsistema as informações referentes ao custo das
atividades serão fornecidas para que os gestores, a fim de que tenham condições
de avaliar a lucratividade dos serviços prestados e dos clientes, visando as
melhorias dos processos.
O ciclo contábil é responsável por passar informações ao subsistema
operacional referente aos valores reais dos recursos consumidos na prestação de
56
serviço. O subsistema decisório repassa informações como previsão de horas
necessárias para a execução de determinado projeto. Com estas informações o
subsistema operacional terá condições de fornecer os relatórios gerenciais, sendo
seus procedimentos os mesmos das etapas do custeio baseado em atividades.
Neste subsistema os recursos são representados por: pessoas; capital;
material, outros, e irão ser processados através dos direcionadores de recursos
em cada processo os quais serão selecionados pelos direcionadores de
atividades para finalmente haver a alocação ao serviço/cliente.
Para tanto se faz necessário a identificação das atividades e processos, a
fim de que se dê a parametrização, ou seja a limitação na quantidade de
atividades para se tornar viável o trabalho.
Gomes fala da divisão do sistema operacional em duas linhas de prestação
de serviços nas empresas desenvolvedoras de software, chamadas de: atividades
de palco ou linha de frente (front Office) e as atividades de bastidor ou retaguarda
(back Oficce), esta se preocupa com o processo de desenvolvimento de software
com baixo contato com o cliente, com maiores condições de previsão e
objetivação na avaliação de desempenho possibilitando a padronização. A outra
está comprometida com o ciclo de serviços da empresa, como, consulta de
interesse, assinatura de contrato de prestação de serviços e realização de testes,
tendo um nível maior de interação com o cliente.
Abaixo segue descrição dos processos de serviços das empresas
desenvolvedoras de software segundo Gomes:
a) Processo essencial -
• Compreender mercado e clientes;
• Realizar acordo e serviços;
• Desenvolver o sistema;
• Implantar o sistema;
57
• Efetuar treinamentos;
• Prestar suporte ao cliente.
b) Processo de apoio-
• Desenvolver estratégia;
• Gerenciar informações econômico-financeiras;
• Gerenciar recursos físicos e financeiros;
• Executar programas de qualidade;
• Gerenciar recursos humanos;
• Prover relacionamentos externos.
O desenvolvimento dos processos deve ter como foco o cliente externo,
pois todos os esforços e recursos consumidos nestes processos serão utilizados
na agregação de valor para o cliente. Partindo deste pressuposto se faz
necessário o conhecimento do fluxo de trabalho e sua relação com os
departamentos, para tornar viável a estruturação destes processos.
Para se obter o conhecimento das atividades e processos pode-se fazer
uso de algumas técnicas como, observação, registro de tempo, questionários,
storyboards, entrevistas. É importante fazer um levantamento dos controles
internos da empresa para verificar se os procedimentos como, por exemplo, de
quantidade de horas e tempo de execução das atividades, para a escolha
acertada da técnica a ser adotada.
Para fazer a identificação dos direcionadores de recursos é necessário
fazer uma análise dos gastos consumidos pelas atividades, nos controles internos
de tempo de execução e qualidade.
RECURSOS DIRECIONADOR RECURSOS DIRECIONADOR
Mão-de-obra direta Revista, jornais e livros
58
Licença de uso Impostos e taxas
Depreciação dos equipamentos Viagens
Acesso à internet Combustíveis e lubrificantes
Mão-de-obra indireta Despesas bancárias
Material de expediente Despesas postais
Impostos e taxas Serviços prestados por terceiros
QUADRO 6 - MAPA DE DIRECIONADORES DE RECURSOS
Fonte: Gomes (2004)
Quando o recurso for consumido por uma atividade, deverá ser alocado a
esta atividade, se acaso, for consumido por mais de uma atividade, então deverá
ser dividido entre estas, possibilitando assim o cálculo dos custos da atividade.
Sendo os valores dos recursos consumidos nas atividades, fornecidos pelo
subsistema do ciclo contábil.
Recursos/Atividades Atividade A Atividade B Atividade C
Acesso à internet Dedicada R$ R$ R$
Água da empresa(CASAN) R$ R$ R$
Depreciação de equipamentos R$ R$ R$
Deslocamento de viagem R$ R$ R$
Energia Elétrica R$ R$ R$
Mão-de-Obra R$ R$ R$
Serviços Terceirizados R$ R$ R$
Treinamentos R$ R$ R$
Tributos e taxas R$ R$ R$
CUSTO POR ATIVIDADE R$ R$ R$
QUADRO 7 - MAPA DE ATRIBUIÇÃO DOS RECURSOS ÀS ATIVIDADES
Fonte: Gomes (2004)
O direcionador de atividades serve para relacionar as atividades ao objeto
de custo, sendo necessário calcular o índice de custeio de atividades para sua
devida aplicação aos objetos de custos.
59
O serviço em uma prestadora de serviços de software inicia pelo pedido do
cliente, sendo emitida uma ordem de serviço que será diferenciada dentro do
setor, pelos recursos consumidos, complexidade e tempo de execução.
Primeiro é necessário o reconhecimento do objeto de custo, em seguida
identificar os custos envolvidos, inclusive os indiretos, por meio dos
direcionadores de custos, para finalmente distribuir ao objeto de custo.
Através do subsistema de processo os gestores têm condições de
conhecer a causa dos custos, bem como avaliar a lucratividade dos serviços
prestados, projetos, clientes, processos e atividades. Poderá também promover
programas de melhoria contínua das atividades.
Objetivo
Compreender a estrutura de custos e avaliar a lucratividade de serviços prestados, processos, clientes e outros
Interface de entrada Procedimentos Interface de saída
Subsistema decisório e
Subsistema do ciclo contábi
Subsistema decisório e
Subsistema do ciclo contábil
Entrada Saída
Informações do subsistema decisório;
Dados fornecidos pelo controle interno;
Informações dos controles contábeis.
Identificar as atividades e os processos;
Determinar os direcionadores de custos;
Calcular os objetos de custo;e Relatórios gerenciais:
Custo de serviço prestado,
Lucratividade do serviço prestado;
Desempenho dos elementos operacionais
QUADRO 8 - FLUXO DO SUBSISTEMA OPERACIONAL
Fonte: Gomes (2004)
Neste quadro está representado o fluxo do subsistema operacional que tem
como objetivo compreender a estrutura de custos e avaliar a lucratividade de
serviços prestados, processos, clientes e outros.
60
4.2.6.3 Subsistema do ciclo contábil
Neste subsistema são registrados todos os dados econômico-financeiros
oriundos de ações dos administradores em relação ao uso dos recursos da
empresa.
Os elementos que compõe este subsistema são: plano de contas baseado
em atividades; processo de registro de eventos e os relatórios contábeis.
O processo que se dá neste subsistema é o já conhecido pela
contabilidade, ou seja, é originado por um documento que deverá ser registrado
nos livros diário, razão e fiscais, finalizado com o encerramento das contas de
resultado e emissão dos relatórios contábeis.
A estruturação do plano de contas poderá estar baseada pela análise dos
processos empresariais realizado pelo subsistema operacional ou pelo dicionário
de atividades. Segundo Kaplan e Cooper (1998, pg.99): “A identificação de
atividades culmina com a criação de um dicionário de atividades que relaciona e
define cada grande atividade executada na instalação de produção”.
O grupo de contas de resultado (custo, despesa, receita), será estruturado
conforme as atividades provenientes de cada processo de negócio. Já o grupo de
contas patrimoniais estão divididos pelas contas do ativo, passivo, e patrimônio
líquido. O Dicionário de atividades
O plano de contas estruturado neste subsistema poderá ser classificado
por qualquer tipo de contas as quais irão acumular as informações de acordo com
as necessidades dos gestores, através de codificação. Por exemplo, as vendas
poderão ser acumuladas por vendedor, por tipo de serviço, por projeto, por classe
de preço, por região geográfica e/ ou por cliente.
Conforme Gomes (2004), a codificação do plano de contas também tem
finalidade de identificar as contas, facilitar a classificação de contas e de eventos
e comunicar significados especiais, devendo obedecer a um procedimento lógico.
Diz ainda que:
61
Se o código de determinado serviço, numa empresa de serviços em desenvolvimento de software, é parte de um sistema de contabilização por atividade, então uma parte do código precisa conter o código de tal atividade ou processo. Assim, é possível identificar o responsável pelo processo.
O modelo de PCBA ( plano de contas baseado em atividades) de Gomes
foi desenvolvido com base na classificação dos processos das empresas de
serviços em desenvolvimento de software, e está dividido em grupos, subgrupos,
processos e atividades. Sua estrutura está baseada em 3 níveis (grau), sendo o
primeiro nível ou grau contábil, identificado pelos números de 1 a 4 que vão
representar os grupos e subgrupos de contas existentes no sistema de
contabilidade financeira. O segundo nível ou grau de processo, identificado pelo
número 5, terá como finalidade controlar os processos essencial e de apoio. O
terceiro nível ou grau de atividade controla os eventos registrados em cada
atividade. A quantidade de dígitos se dará de acordo com a necessidade da
informação pelo gestor, sendo o grau da conta separado por ponto.
GRAU DO PROCESSO GRAU DA ATIVIDADE GRAU CONTÁBIL
ESSENCIAL APOIO DE 101 A 206
1 2 3 4 5 6
QUADRO 9 - DIVISÃO DOS NÍVEIS DO PCBA
Fonte: Gomes (2004)
Gomes apresenta o PCBA em quatro colunas: código simplificado, código
da conta contábil, descrição e função e funcionamento.
Código simplificado
Código da conta contábil
Descrição Função e Funcionamento
das Contas
1.0.0.0.0.000 ATIVO
1.1.0.0.0.000 Ativo Circulante
1.1.1.0.0.000 Disponível
1.1.1.1 Caixa
1.3.0.0.0.000 Ativo permanente
2.0.0.0.0.000 PASSIVO
2.1.0.0.0.000 Passivo Circulante
2.1.2.0.0.000 Fornecedores
2.4.0.0.0.000 PATRIMONIO LÍQUIDO
3.0.0.0.0.000 RECEITAS
3.1.0.0.0.000 Mercado Nacional
62
3.3.0.0.0.000 Processo
3.4.0.0.0.000 Atividade
4.0.0.0.0.000 CUSTOS
4.1.1.0.0.000 Custo de serviços de Mão-de-obra
4.1.1.1.0 Salário
4.1.1.1.1.000 Salário Processo Essencial
4.1.1.1.1.101 Salário-Essencial-Compreender mercado e cliente
4.1.1.1.2.000 Salário processo de Apoio
4.1.1.1.2.201 Salário-Apoio-Desenvolver estratégia
QUADRO 10 - MODELO SINTÉTICO DO PCBA
Fonte: Gomes (2004)
Diante do exposto, ressalta que para se obter um PCBA confiável e útil ao
processo de tomada de decisão deve-se identificar as atividades realizadas pela
empresa que permita as entradas de dados no SCPA e a emissão de relatórios
contábeis (financeiros e gerenciais)para os gestores.
No próximo capítulo, será abordado o tema “empresas desenvolvedoras de
software.
63
5. EMPRESAS DESENVOLVEDORAS DE SOFTWARE
5.1 AS EMPRESAS DE SERVIÇOS
Neste capítulo serão abordadas as principais características das empresas
prestadoras de serviços e a relevância delas na economia, baseando-se nos
trabalhos de alguns autores como Cogan (1994) e Gianesi e Corrêa (1994).
Quando se fala em produto, geralmente se pensa num bem material fruto
de um processo de fabricação de manufatura. No entanto, o produto deve ser
entendido como o resultado de um processo de produção qualquer, seja para
obter bens ou serviços (GIANESI e CORRÊA, 1994), nesse sentido um serviço
pode ser entendido como um “produto” que é produzido por um sistema de
produção de serviços (GIANESI e CORRÊA, 1994).
Assim, o serviço pode ser definido como (Gronroos apud GOMES, 2004):
Uma atividade ou uma série de atividades de natureza mais ou menos tangível – que normalmente, mas não necessariamente acontece durante as interações entre clientes e empregados de serviços e/ou físicos e/ou sistemas de serviços – que é fornecida como solução aos problemas do cliente.
Nas últimas décadas, houve um firme crescimento da importância dos
serviços para a economia mundial. Vários são os exemplos na literatura que
apresentam o incremento do Setor de serviços em indicadores como o PIB e
como o uso de força de trabalho (GIANESI e CORRÊA, 1994; FITZSIMMONS e
FITZSIMMONS, 2000).
5.1.1 Características dos serviços
As características bem documentadas dos serviços, são a intangibilidade,
heterogeneidade, inseparabilidade e perecibilidade (FITZSIMMONS e
64
FITZSIMMONS, 2000).
A intangibilidade refere-se a que os serviços não podem ser
experimentados pelos “sentidos” antes de ser adquirido.
A heterogeneidade refere-se a que os serviços são altamente variáveis
entre si, basicamente porque em geral os serviços são customizados para cada
cliente.
A inseparabilidade refere-se a que a produção e o consumo, do “produto”
chamado serviço, em geral são simultâneos.
A perecibilidade refere-se a que os serviços não podem ser estocados.
Essas características precisam ser levadas em consideração para se chegar
um entendimento pleno da qualidade de serviços, já que serviços envolvem o
desempenho dos prestadores de serviços (GIANESI e CORRÊA,
1994;FITZSIMMONS e FITZSIMMONS, 2000).
Já Azevedo (apud Horngren, 1985), diz ser as características das
organizações prestadoras de serviços as seguintes:
• A mão-de-obra é intensiva;
• O produto é, em geral, de difícil definição;
• Não se pode armazenar os principais insumos e produtos.
Como síntese pode-se dizer que as características de uma empresa
prestadora de serviços são um pouco diferentes, visto, esta, não produzir bens
tangíveis. O fato é que mesmo estes tipos de empresas podem ser beneficiadas
com a aplicação de um sistema de custeamento como o ABC.
65
5.1.2 Os serviços de interface
Uma empresa de serviços geralmente é vista como fornecedora de
trabalhos relacionados com o atendimento “online” diretamente com o cliente
externo, ou seja, o serviços de ” interface”, ficando muitas vezes de lado a idéia
de que os trabalhos de apoio interno das empresas também devem ser
caracterizados como serviços, que são os serviços “offline” (COGAN, 1994).
Cogan (1994) caracteriza os serviços de “interface” prestados aos
consumidores da seguinte maneira:
a) Nas empresas prestadoras de serviços não existe um estoque de
serviços, como ocorre nas empresas fabricantes de produto. O serviço
geralmente é consumido simultaneamente a sua produção, devendo o
trabalho ser oferecido com qualidade. Se a demanda for maior que a
capacidade de prestação haverá uma deficiência na oferta. Se ao
contrário haverá perdas de serviços.
b) Os serviços são, de certa forma, intangíveis, a boa apresentação da
empresa no mercado influenciará na satisfação do cliente. Portanto, é
devido a atenção ao aspecto geral dos serviços prestados.
c) A percepção do cliente ante à fatos negativos é bem maior. Deve-se
então ter um cuidado especial.
d) Pessoas bem treinadas e qualificadas tem fundamental participação no
sucesso final da prestação de serviços.
5.1.3 O pacote de serviços
Segundo autores como Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000) e Gianesi e
Corrêa (1994) o pacote de serviços de uma empresa esta constituído por todos os
66
elementos que compõem o serviço, que podem ser classificados em: instalações
de apoio, bens facilitadores, serviços implícitos e os serviços explícitos.
• As instalações de apoio em geral dão suporte à prestação do serviço, e
podem ser instalações, infraestrutura, equipamentos, etc.
• Os Bens facilitadores são elementos físicos que brindam um evidência
explícita da prestação do serviço, exemplos para empresas de software
podem ser: os CDs, os manuais, etc.
• Os serviços implícitos referem-se aos “benefícios psicológicos que o cliente
pode obter com a prestação do serviço” (GOMES, 2004).
• Os serviços explícitos referem-se aos benefícios obtidos pela prestação do
serviço.
5.1.4 O sistema de operações de serviços
Segundo Gianesi e Correa (1994) o sistema de operações ou de produção
de serviços está separado em: Linha de Frente (palco ou Front Office) e
retaguarda (Back-Office).
As atividades no palco têm alto contato com o cliente, alto grau de
incerteza e variabilidade e é de difícil controle, geralmente exemplificado com um
Departamento de Suporte Técnico.
As atividades na retaguarda (ou Back Office) geralmente têm baixo contato
com o cliente, pouca incerteza e pouca variabilidade. Pode ser exemplificado com
um Departamento de Desenvolvimento de Software.
67
5.1.5 O custeio baseado em atividades em empresas de serviços
Assim como na indústria a produção é alicerçada pelos instrumentos
necessários a sua realização, na empresa prestadora de serviços isto também
ocorre (COGAN, 1994). Mesmo de forma diferenciada, nestas empresas, a
implantação de Sistema de Custeio baseados por atividades ajudam na gestão e
operacionalização delas.
Na empresa prestadora de serviços as áreas de suporte, permitem o
emprego de técnicas e metodologias que vão facilitar a aplicação de gestão da
qualidade e da produtividade, como em bancos, financeiras, corretoras,
seguradoras, hospitais, construtoras, etc.
A implantação de sistemas de custeio em uma empresa de serviços é de
fundamental importância uma vez que na prestação de serviços basicamente se
trabalha para oferecer aos clientes atendimento com qualidade e rapidez, sendo a
matéria-prima o próprio serviço. Desta forma o ABC supre todas as necessidades
de mensuração dos custos e gerenciamento destas atividades, propiciando
segurança nos dados apurados.
5.2 AS EMPRESAS DESENVOLVEDORAS DE SOFTWARE
A atividade de desenvolvimento de software vem se tornando crescente
com a informatização das empresas e a evolução tecnológica generalizada. O
desenvolvimento de um software se constitui numa atividade que possui um alto
grau de personalização dos serviços, seja trabalhando sob encomenda ou por
pacote, para atender a clientes específicos e para fins específicos.
Como toda atividade de serviços, a prestação de serviços de
desenvolvimento de software encontra-se atualmente em um ambiente de alta
competitividade e onde algumas das características dos serviços (intangibilidade,
68
heterogeneidade, inseparabilidade e perecibilidade) possuem um peso maior na
gestão das operações delas.
É o caso da intangibilidade, que apresenta-se como uma característica
singular e muito importante para as empresas desenvolvedoras de software, já
que o software é por natureza intangível.
Segundo ROLT (apud Gomes 2004) software é definido como: “um sistema
de informação que é estratégico para as organizações e deve ser desenvolvido
utilizando-se metodologias que consideram o núcleo de negócios destas”.
Pressman (apud Gomes 2004) identifica três características do software:
(1) o software não é manufaturado no sentido clássico, mas é desenvolvido ou
projetado por engenharia; (2) o software não se desgasta; e (3) uma grande parte
do software é feita sob encomenda.
Sakurai (apud Gomes 2004), define software como:”um novo tipo de
criação humana que está fortemente ligado à informação” estando classificado em
três categorias :
• Tangível - pacotes de softwares de uso geral;
• Intangível – serviço de manutenção de sistemas de cliente
• Tangível e intangível – software personalizado.
5.2.1 A indústria de desenvolvimento de software no Brasil
Segundo Fleury e Spínola (2005), a história da indústria brasileira de
desenvolvimento de software pode ser dividida em duas etapas.
Antes de 1990, onde o Brasil adotou uma política de reserva de mercado
tanto para hardware como para software. A indústria brasileira de software
cresceu isolada das características da dinâmica tecnológica mundial, se tornando
69
aos poucos em não-competitiva (FLEURY e SPINOLA, 2005) aonde já se tinha
um mercado de 1.1 Bilhões de Dólares Americanos.
A partir dos anos noventa, uma política liberal de abertura dos mercados
caracterizada pela integração da economia brasileira ao cenário mundial,
incluindo-se também à indústria de desenvolvimento de software (FLEURY e
SPINOLA, 2005).
Segundo Fleury e Spínola (2005) o mercado brasileiro de software, hoje em
dia, está acima dos 7.7 Bilhões de Dólares Americanos, sendo o sexto
desenvolvedor de software no contexto mundial.
O mercado interno das empresas desenvolvedoras de software está
composto principalmente por pequenas empresas (76% do total delas têm 50 ou
menos empregados) (FLEURY e SPINOLA, 2005) as quais se dedicam a produzir
softwares para nichos de mercado específicos customizados para atender os
requerimentos de clientes específicos, seja sob encomenda ou por pacote.
Certamente, a importância crescente da indústria de desenvolvimento de
software não pode ser negada, servindo também como uma justificativa para o
presente trabalho.
5.2.2 Os tipos de software
Segundo Gomes (2004) existem dois tipos de softwares, os que são feitos
sob encomenda e os que são feitos por pacote.
Os softwares sob encomenda geralmente são desenvolvidos para suprir as
demandas específicas do cliente, sendo em geral diferentes de cliente a cliente, o
que facilita que esse tipo de empresas assumam um papel de terceirizadoras da
informática do cliente.
De acordo com Gomes (2004):
70
“Esse tipo de empresa assemelha-se a um restaurante, em que na retaguarda (back office) o sistema produtivo apresenta características de uma manufatura e, na linha de frente (front office), ocorrem os eventos peculiares às atividades de serviço”
Conforme Gomes (2004) as empresas desenvolvedoras de softwares por
pacote criam softwares que sejam por um lado suficientemente genéricos como
para cumprir com os requisitos dos diversos clientes, e que por outro lado, sejam
suficientemente personalizados como para atender a especificidade dos mesmos.
5.2.3 O ciclo de serviços das empresas desenvolvedoras de software
Segundo Albrecht (apud GOMES, 2004) um ciclo de serviços é “a cadeia
de eventos pela qual o cliente passa na medida em que experimenta o serviço
prestado pela organização”.
Conforme Gomes (2004) os encontros entre o cliente e o sistema de
produção de serviços de uma empresa desenvolvedora de software apresenta
algumas etapas identificáveis, dentro do ciclo de serviços:
• Consulta de interesse;
• Assinatura do contrato de prestação de serviço;
• Realização de teste do sistema;
• Implantação do sistema;
• Homologar a validação;
• Treinamento;
• Suporte.
71
5.2.4 Características dos custos de software
Segundo Fleury e Spinola (2005) o crescimento da indústria de software no
Brasil é relativamente boa, se considerarmos o seu tamanho e nível de
desenvolvimento econômico em comparação com outros países.
Conforme a análise de países como a India, o Israel, e outros que
obtiveram grandes volumes de exportação de software nos últimos anos, a
evidência sugere que o sucesso delas provém de um incremento na base das
empresas desenvolvedoras de software e em alguns casos, um relação forte com
países consumidores como os Estados Unidos (FLEURY e SPINOLA, 2005).
Nesse sentido, para se incrementar a base de empresas, elas precisam
procurar a sustentabilidade através da melhora dos seus fatores de produção, e
dos meios que suportam a esses fatores, como é o caso de sistemas de custeio
por atividades.
Segundo Gomes (2004) “Em geral, o tipo de software desenvolvido pela
empresa (pacote ou sob encomenda) determina o conjunto de atividades da
cadeia de valor, bem como a estratégia de negócios, o modelo de gestão e a
estrutura de custos”.
Geralmente os softwares são classificados em básicos e aplicativos, sendo
os softwares básicos proveniente de uma linguagem não muito usual, exigindo
certo conhecimento pelo usuário ,como, por exemplo, os sistemas operacionais
DOS, Windows NT, e OS/2. Já os softwares aplicativos possuem linguagem mais
simples, alcançando o conhecimento do público em geral, tal como os usados nas
agências bancárias e internet.
A indústria de automação tem avançado muito nas últimas décadas
fazendo com que o interesse em conhecer o impacto dos custos na estrutura dos
custos das empresas seja alvo de estudos e pesquisas, desta forma forçando as
empresas desenvolvedoras de softwares ao gerenciamento dos custos das
72
Custos de mão
de obra direta
Custos do
hardware
Custos do
software de
suporte
Custos indiretos de
desenvolvimento
Custos
administrativos
Custos comerciais
Custos financeiros
Valores Diretos
Valores Indiretos
Custo de
desenvolvi
-mento
Custos
empre-
sariais
Custo Total do
software
empresas.
Para Pressman (1995) as características de um software são:
• O software é um elemento de sistema lógico, e não físico;
• Possui estrutura dos custos diferente por ter o custo de mão-de-obra alto
e o de material muito baixo;
• Falta clareza na relação entrada (insumos) e saída (do produto);
• Grande maioria dos softwares são desenvolvidos sob medida.
Vegaro (1992), diz que a estrutura de custos das softhouses é dividida em
dois grupos:
• Custos empresariais e custos de desenvolvimento, conforme Fig 1:
FIGURA 1 - ESQUEMA DO CUSTO DE SOFTWARE
Fonte: Verago (apud GOMES, 2004)
73
Conforme demonstrado acima os custos empresariais na grande maioria
são os custos fixos, não tendo relação com o volume de produção. Os custos de
desenvolvimento compreendem a todos os bens e serviços consumidos
diretamente no processo de desenvolvimento do software.
Para as empresas de serviços de desenvolvimento de software os esforços
aplicados no processo do trabalho é realizado por estimativa, sendo a
contabilidade de custo baseada em volume (GOMES, 2004).
Nos Capítulos 2, 3, 4 e 5 apresentaram-se os conceitos teóricos mais
relevantes que dão suporte ao presente trabalho. No próximo capitulo será dado
início o estudo de caso e a aplicação do Sistema de Contabilidade por Atividades.
6. METODOLOGIA
Segundo Gil (1994, p.27), o método é “o caminho para se chegar a
determinado fim. E método científico como o conjunto de procedimentos
intelectuais e técnicos adotado para se atingir o conhecimento”.
Sendo a metodologia uma forma de delineamento de um trabalho, cumpre
ressaltar que a usada neste trabalho, foi toda conduzida tendo em vista tornar
possível o conhecimento de um modelo de gestão baseada no Custeio por
atividades, o ABC, como ferramenta gerencial que possibilitará
conseqüentemente na apuração do cálculo dos custos e levantamento das
atividades.
Para tanto recorreu-se à periódicos, livros, internet, teses de mestrado e
doutorado, monografias, entre outros meios, afim de buscar na teoria a maneira
mais correta e acertada de alcançar o objetivo.
De outra forma, foram coletados dados no local onde desenvolveu-se as
atividades, dados contábeis e dados técnicos, que permitiram o desenvolvimento
prático necessário a demonstração do modelo de gestão.
6.1 CARACTERÍSTICA DA PESQUISA
A pesquisa para este estudo de caso foi caracterizada da seguinte forma:
Quanto à natureza pode-se dizer que é do tipo aplicada, pois gerou
conhecimento de algo útil para a solução de problemas. Neste trabalho foi
possível conhecer um modelo de gestão baseado em atividades que possibilitou
o conhecimento de como se fazer para apurar o custo e o tempo consumido em
cada atividade.
75
Quanto a forma a pesquisa é do tipo qualitativa, pois não foi necessário a
utilização de métodos e técnicas estatísticas, sendo os dados obtidos, baseados
em informações atuais da empresa.
Quanto aos objetivos a pesquisa pode ser de 03 (três) tipos: descritiva
onde o pesquisador estuda os fenômenos sem manipulá-los, explicativa a qual se
preocupa em responder a razão e o “porque” de determinada realidade e a
exploratória que aproxima o pesquisador ao assunto por ele estudado,
aprofundando o conhecimento e tornando-o mais claro. Neste trabalho foi
utilizado a pesquisa descritiva, ( LEMOS 2003).
Quanto aos procedimentos a pesquisa é do tipo bibliográfica, tendo em
vista a utilização de material já publicado, sendo utilizados livros, artigos,
periódicos e material disponível na internet. A pesquisa foi ainda do tipo estudo de
caso, pois se concentrou em um caso específico e permitiu um conhecimento
maior e detalhado sobre o tema estudado.
Quanto ao meio a pesquisa caracteriza-se por ser de campo uma vez que
foi necessário a investigação na empresa onde se desenvolve os softwares .
6.2 ESTUDO DE CASO
Tendo como foco desta pesquisa, o conhecimento de um modelo de
gestão baseado no custeio por atividades (ABC), para proposta de aplicação em
uma empresa desenvolvedora de software, pode-se dizer que esta pesquisa é do
tipo estudo de caso.
Para Gil (1999, P.73):
O estudo de caso é caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetivos de maneira a permitir conhecimentos amplos e detalhados do mesmo, tarefa praticamente impossível mediante outros tipos de delineamentos considerados.
76
A pesquisa tipo estudo de caso se caracteriza por ser um estudo
direcionado ao atendimento de um caso específico em uma entidade, reunindo
um número maior de informações, permitindo amplo conhecimento da empresa
em estudo.
Conforme Martins (1994) o estudo de caso reúne:
O maior número de informações detalhadas, por meio de diferentes técnicas de coleta de dados: entrevistas, questionários, observação participante, entrevista em profundidade, levantamento de dados secundários etc., com o objetivo de apreender a totalidade de uma situação e, criativamente, descrever a complexidade de um caso concreto.
6.2.1 Caracterização da empresa
A entidade escolhida para a realização do estudo de caso é uma empresa
desenvolvedora de software, com forma de tributação Lucro presumido. Está
localizada em Florianópolis, atuando de forma mais intensa dentro de seu próprio
município, em seguida na região metropolitana.
Fundada em 1994 por dois sócios, tem o início de suas atividades em
setembro deste mesmo ano, desenvolvendo softwares contábeis, possuindo,
atualmente, dez colaboradores.
Ao longo dos anos a empresa passou por transformações e dificuldades, inclusive com entrada e saída de sócios.
Sua história é delineada por fases de ascensão e também por fases
bastante críticas, talvés até pela rotatividade das partes societárias, instabilizando
de certa forma a estrutura da entidade.
Hoje a empresa trava árdua batalha para reverter os efeitos negativos
causados ao longo dos anos, motivada pela visão de mercado globalizado onde a
concorrência está esplícitamente feroz, procurando oferecer o melhor para seus
clientes e colaboradores.
77
Atualmente os sócios recebem do setor financeiro relatórios gerenciais que
não são suficientes para uma análise ampla e segura para a correção dos
problemas. Recebe da contabilidade os balancetes mensais, demonstração de
resultado mensais e no final de cada exercício o Balanço Patrimonial e a
Demonstração do Resultado do Exercício. As informações obtidas através destes
relatórios não dão todo o suporte necessário aos administradores para
administrar seus negócios. A empresa não possui um sistema de custos, sendo
estes estabelecidos através do mercado.
Mediante este cenário, pode-se dizer que para a realização do estudo de
caso obteve-se total apoio dos sócios e colaboradores, tendo em vista, o grande
interesse por parte destes, na adoção de uma ferramenta de gestão eficiente que
venha ao encontro de seus objetivos, que hoje é obter parâmetros eficazes na
gestão de seus negócios, para desta forma encontrar a solidificação no mercado.
Abaixo sua estrutura organizacional:
FIGURA 2 - ORGANOGRAMA ORGANACIONAL
Fonte: autora
PROPRIETARIO
GERENTE
COMERCIAL
GERENTE
ADMINISTRATIV
O/ FINANCEIRO
GERENTE
PRODUÇÃO
DEPTO.
FINANCEIRO
DEPTO.
COMERCIAL
RECEPÇÃO
DEPTO.
SUPORTE TÉCNICO
DEPTO.
MEDIAÇÃO
DEPTO.
DESENVOLVIMENTO
78
6.2.1.1 Descrição dos Departamentos
A empresa hoje está dividida em departamentos que são: Departamento
comercial, Departamento de suporte técnico, Departamento de Mediação,
Departamento de desenvolvimento, Departamento Financeiro, Recepção.
O departamento comercial está hoje composto por dois vendedores que
fazem tanto vendas internas (por telefone), quanto vendas externas ( visita no
local), tendo como material uma pasta contendo folders dos produtos
desenvolvidos pela empresa juntamente com o cartão de visitas. Este trabalho é
realizado diariamente sendo semanalmente programado as visitas a serem
realizadas. Este setor ainda não tem uma política bem definida , mas percebe-se
que os trabalhos realizados estão trazendo resultados positivos em relação ao
aumento da carteira de clientes.
No departamento de suporte técnico são realizados trabalhos que estão
diretamente ligados aos clientes que são os atendimentos via telefone, internet,
entre outros. Pode-se dizer que este departamento é a “sala de visitas” da
empresa. Está composto por três atendentes com bastante conhecimento e
experiência na sua respectiva área, sendo um, responsável pelo atendimento de
um só produto que é o Sistema Dinâmica folha, dominando não só o
conhecimento do funcionamento do próprio sistema como também da legislação
das leis trabalhista e recursos humanos, dando um completo suporte técnico aos
clientes, mesmo assim, será necessário num futuro próximo a contratação de
mais um atendente deste mesmo sistema, para assim completar de forma eficaz
a demanda atual.
Os outros dois atendentes são responsáveis pelo atendimento dos demais
sistemas que são : Sistema Dinâmica Fiscal, Sistema Dinâmica Contábil, Sistema
Dinâmica Condomínios, Sistema Dinâmica Gerencial.
A gerência tem como meta para os próximos meses o treinamento através
de cursos regulamentados das respectivas áreas de atuação de seus produtos,
79
para os três atendentes a fim de que estes possam atender com eficiência a
todos os clientes independentemente do produto em questão.
O departamento de mediação é responsável pela interpretação dos
problemas relacionados aos sistemas de forma a identificar se a ocorrência é
realmente um problema do sistema ou se o cliente está reclamando solução de
algo que perante as normas e legislação não são permitidos, se isto se confirmar,
o cliente é contactado e informado que não será possível o atendimento de seu
pedido..
Estes problemas são passados pelo departamento de suporte técnico,
tendo em vista ser este o departamento que está em constante contato com o
cliente. As informações são enviadas por meio de um sistema chamado Help
Desk, (ferramenta utilizada para registro das ocorrências), onde são registrados
todas as chamadas dos clientes e quando o assunto não pode ser resolvido pelo
atendente ele transfere esta chamada para o setor de mediação. Este por sua vez
interpreta e transfere ao departamento de desenvolvimento para sua devida
correção, através de um sistema chamado Bug Track (ferramenta utilizada para
registro das ocorrências que envolvem diretamente os problemas com o
software). Atualmente este departamento está composto por um colaborador.
No departamento de desenvolvimento se dá a realização de
desenvolvimento dos sistemas, bem como, as correções necessárias para o
perfeito funcionamento dos sistemas já existentes e as implementações
solicitadas pelos clientes e as exigidas pela legislação que se dá através de lay-
outs disponibilizados pelos órgãos públicos e federais. Este departamento está
composto por dois colaboradores.
O setor financeiro é composto por um colaborador, responsável pela
cobrança dos clientes, pagamentos das contas, e compras necessárias ao
funcionamento da empresa. Neste setor está centralizado também a área de
recursos humanos. Sendo a contabilidade da empresa terceirizada.
80
Setor de recepção é composto por um colaborador, responsável pela
recepção e atendimento telefônico aos clientes.
6.2.1.2 Descrição dos produtos
A empresa em estudo desenvolveu vários produtos de softwares, mas os
mais comercializados são os : Sistema Folha, Sistema Fiscal, Sistema Contábil,
Sistema Condomínio, Sistema Ativo, Sistema Gerencial.
Estes softwares são utilizados pelas empresas em geral e mais
amplamente pelas empresas de contabilidade.
A seguir será descrito alguns detalhes dos produtos desenvolvidos e
comercializados pela empresa, conforme material de divulgação existente na
empresa.
1) Sistema Dinâmica Folha - Este sistema permite o controle total das
operações do departamento de pessoal das empresas, como admissões ,
afastamento e rescisões, folhas de pagamento mensal, individual ou geral,
para funcionários e autônomos, tendo integração contábil automática e
configurável pelo usuário com o Sistema Dinâmica Contábil. Possibilita a
emissão de mais de 100 tipos de relatórios úteis ao perfeito controle dos
dados nele armazenados, como também, a transmissão de arquivos
magnéticos para os órgãos públicos, de arquivos como CAGED, RAIS,
DIRF, GFIP(SEFIP) entre outros.
2) Sistema Dinâmica Fiscal – O sistema fiscal é responsável pelo
armazenamento das operações fiscais, como as entradas, saídas e
serviços. Controla o faturamento mensal e acumulado anual. Emite
demonstrativos dos tributos federais, estaduais e municipais, assim como
os relatórios exigidos pela legislação em vigor, enviados por meio
magnético como o Sintegra, DCTF, DNF, DIME, entre outros. Tendo
81
integração por lotes com o sistema Dinâmica Contábil. Calcula DARF´s
para pagamento dos impostos.
3) Sistema Dinâmica Contábil - O sistema contábil é responsável pelo
controle total da contabilidade comercial da empresa através de
lançamentos por lotes, pelos métodos das partidas simples ou dobradas e
por centro de custos. Possui cadastros, permite consultas rápidas, filtros de
lançamentos, plano de contas configurável e integração total com os outros
módulos da Dinâmica fiscal, folha e ativo. Emite relatórios obrigatórios
pelas leis pertinentes, bem como relatórios gerenciais e gráficos. Permite o
encerramento do exercício automaticamente, gera lay-outs de relatórios,
possui arquivo de Log ( arquivo que registra todas as operações de
alteração, exclusão e inserção feitas por cada usuário do sistema, com
data, horário, etc).
4) Sistema Dinâmica Gerenciador – Este sistema é responsável pelo
gerenciamento das operações realizadas nas empresas, ou seja, controla o
contas a pagar, o contas a receber, controla os cheques emitidos e
recebidos , as tarefas e serviços a serem realizadas mensalmente, entre
outras operações. Permite a emissão de vários relatórios como extrato de
contas bancárias e caixa, recibos, gera boletos para cobrança de clientes.
Não é um sistema que se submete à legislação, sendo simplesmente de
importância gerencial para controle, planejamento e tomada de decisões
por parte dos administradores.
5) Sistema Dinâmica Ativo – Este sistema permite o controle patrimonial dos
bens da empresa. Permite a depreciação destes bens, fornecendo seu
valor atual bem como o tempo de vida útil que ainda deverá ser
depreciado. Permite o controle dos créditos de ICMS inerentes à compra
dos bens do ativo imobilizado, os quais serão mensalmente creditados,
através do controle pela ficha CIAP. Emite vários relatórios como, listagens
de bens, etc.
6) Sistema Contábil Condomínio – O sistema de condomínio permite o
controle de despesas ordinárias, extraordinárias, de consumo, contas a
82
pagar e movimento financeiro. Cálculo automático de frações ideais.
Emissão de boletos com baixa automática. Relatórios como, Balancetes,
Receitas e Despesas, Inadimplentes, Planilha de Gás e Àgua , Extrato e
Movimentação de Contas entre outros.
Estes produtos são comercializados pela empresa através de venda ou
locação da licença de uso. O processo comercial se dá entre o vendedor da
empresa que vai até o cliente, ou este entra em contato com a empresa
solicitando informações sobre o produto e a partir da assinatura do contrato, no
caso de locação ( quando o cliente adquiri a licença de uso e mensalmente paga
um valor fixo por 12 meses, conforme contrato de locação para receber
atendimento e atualizações dos sistemas), ou a partir da emissão da nota de
venda da licença de uso ( quando o cliente adquiri a licença de uso e paga um
valor único sem direito a atendimento e atualização), o técnico é acionado e irá
até o cliente para a instalação do programa. Após é dado o treinamento a fim de
que o cliente possa ter o conhecimento geral do funcionamento do sistema.
6.3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
Para a viabilidade deste trabalho alguns passos foram dado em direção ao
seu objetivo geral que é o do conhecimento de um modelo de gestão de custeio
baseado em atividades (ABC) para a Empresa “X”:
A princípio foi realizada pesquisa bibliográfica, através de livros, artigos,
dissertações de mestrado, trabalhos monográficos, internet, desta forma
possibilitando a fundamentação teórica.
Rudio (2001) define pesquisa como: um modo próprio que a ciência tem
para obter conhecimento da realidade empírica e se distingue de outra
modalidade qualquer de pesquisa pelo método, pelas técnicas, por estar voltada
para a realidade empírica e pela forma de comunicar o conhecimento adquirido.
83
Utilizou-se o método da pesquisa participativa do pesquisador junto aos
sócios e colaboradores da entidade. De acordo com Brandão (1981), “são muito
evidentes as potencialidades de se obter um novo conhecimento sólido a partir do
estabelecimento, na pesquisa de uma relação mais proveitosa sujeito-sujeito, isto
é, uma completa integração e participação dos que sofrem a experiência da
pesquisa”. Desta maneira, pretende-se colher informações bastante úteis e
concretas para aplicação no estudo.
Em seguida será apresentado levantamento e acompanhamento de todas
as atividades e suas etapas no processo de execução. E finalmente demonstrar
de forma descritiva o modelo de gestão do custeio ABC.
84
7. APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS
Após a adoção de todos os procedimentos, pretende-se analisar se o
problema da pesquisa foi sanado, se as perguntas elaboradas realmente foram
respondidas , a fim de obter o resultado proposto.
7.1 MODELO DE GESTÃO BASEADO EM ATIVIDADES
No modelo que será apresentado, já havia sido levantado pela empresa, as
atividades existentes, mas não fora colocado em prática nem dado maior
relevância ao modelo, talvés, até, por falta de conhecimentos mais aprofundado
em relação ao sistema ABC.
De posse dos processos e suas respectivas atividades levantados pela
empresa, a autora deu início a apresentação do modelo de gestão baseado em
atividades, criando um ambiente favorável ao levantamento de dados necessários
para dar continuidade ao trabalho, bem como, estabelecendo a forma de
implementação através de planilhas de controle, baseado na teoria estudada.
O modelo de gestão proposto neste estudo de caso tem como objetivo
conhecer os custos dos produtos, baseados em atividades desta empresa
desenvolvedora de software, para que consiga vislumbrar a real situação do
momento e o seu futuro a médio e a longo prazo.
A escolha deste modelo foi feito por apresentar de forma clara quais são os
processos que agregam maior valor à empresa e dentro destes processos ficam
delineadas as atividades permitindo uma visão ampla no sentido de oferecer ao
gestor uma posição dos fatos e ações que estão ou não contribuindo para o
verdadeiro desempenho desta organização.
85
Com o grande volume de trabalho a ser realizado, o comprometimento dos
interessados e envolvidos deve ser a peça chave para seu sucesso. A criação de
um ambiente favorável ao bom desenvolvimento da implementação é
fundamental. Diante deste fato se entendeu necessário determinar inicialmente
algumas diretrizes importantes para o enriquecimento deste trabalho como: a
Visão, a missão, fatores chave de sucesso, análise dos ambientes internos
(pontos fortes e fracos) e externos (oportunidades e ameaças), como segue:
A Missão: Desenvolver softwares que garantam eficiência, capaz de
permitir aos clientes alcançar seus objetivos. Buscar o aperfeiçoamento dos
produtos e serviços com níveis de qualidade superiores, a fim de satisfazer as
necessidades e expectativas dos clientes e parceiros.
A Visão : Ter o reconhecimento de empresa desenvolvedora de software
avançada, sendo participantes ativos nas soluções para os clientes. Desta forma
solidificar relações com os clientes e parceiros. Oferecer aos colaboradores
melhores condições para seu crescimento pessoal e profissional.
Valores: Os valores estão fundamentados na ética, comprometimento com
a qualidade, respeito ao cliente, comprometimento com resultados.
Os fatores chaves de sucesso estão intrinsicamente ligados à
competitividade, integridade, relacionamento, comprometimento, foco na missão e
visão da organização.
A Análise dos ambientes internos e externos é fundamental para a
sobrevivência das organizações. Saber que rumo estão sendo tomados pelo
mercado e o rumo que está sendo tomado dentro da empresa são peças chaves
para o equilíbrio necessário para a permanência neste mercado, conforme segue
abaixo:
86
Pontos Fortes Pontos Fracos
Experiência de muitos anos no mercado Falta de recursos financeiros para investir em
projetos inovadores
Aproximação dos clientes nas tomadas de
decisão
Recurso humano reduzido
Equipe gabaritada reconhecida pelos clientes
Saúde financeira dentro do panorama atual
QUADRO 11 - AMBIENTE INTERNO
Fonte: Autora
Oportunidades Ameaças
Liderança no segmento de tecnologia de
empresa desenvolvedora de software
Aumento do número de concorrentes
Aumento de recursos de pessoas com grande
capacitação
Evolução tecnológica veloz
Reconhecimento e participação no mercado
a nível nacional
Necessidade de aumento de recurso de
pessoal
QUADRO 12 - AMBIENTE EXTERNO
Fonte: Autora
Com a determinação dos processos necessários para a realização das
atividades dentro da empresa, e da determinação dos valores, visão, missão,
fatores chaves de sucesso e os ambientes internos e externos a empresa está
capacitada a realizar ações corretivas e preventivas, realizar planos de ação para
o presente e futuro, bem como realizar projetos que poderão vir a dar a
alavancagem nos negócios desta empresa.
Os objetivos estratégicos delineados foram:
87
Financeiros Equilíbrio Financeiro Investimentos:
Financeiros
Profissionais
Tecnologias modernas
Clientes Satisfação/Fidelidade Excelência no atendimento
Inovações tecnológicas
Canal de relacionamento
Agregar valor ao negócio do
cliente
Pessoal Capacitação/Reconhecimento Cursos aprimoramento
Treinamentos
Benefícios
Reconhecimento financeiro
Produtos/serviços Modernização continua Atualização
Novas linguagens de
tecnologia
Aperfeiçoamento dos
softwares já existentes
QUADRO 13 - OS OBJETIVOS ESTRATÉGICOS
Fonte: Autora
Na visão financeira se buscará o equilíbrio financeiro para desta forma
poder fazer os investimentos necessários, como: investimento do excedente em
moeda forte, na bolsa, ou em outro tipo de aplicação. Investir em profissionais
gabaritados, bem como em tecnologias modernas e avançadas e assim poder
trazer resultados positivos. Este fato se dará através do bom gerenciamento das
receitas, custos, caixa e resultados.
Na visão clientes, pretende-se conquistar a satisfação e a fidelidade,
através de medidas eficazes como, excelência no atendimento, inovando a
88
tecnologia, abrindo um canal de relacionamento onde o cliente terá devida
atenção para seus problemas e necessidades, bem como reconhecimento.
Agregar valor para o negócio do cliente, onde este possa além do uso dos
softwares também obter vantagens que venham a diminuir seus custos ou
melhorar sua imagem perante seus clientes.
Na visão pessoal pretende-se oferecer aos colaboradores capacitação e
reconhecimento pelos seus trabalhos, através de cursos de aprimoramento,
treinamentos, benefícios como plano de saúde, odontológicos, etc. reconhecer
financeiramente o colaborador é um importante ato, pois evita a sua saída para o
mercado, além de motivá-lo.
Na visão de produtos e serviços procurar-se-á a modernização contínua
através da atualização tecnológica, conforme o mercado, introduzindo novas
linguagens de tecnologias, e o aperfeiçoamento dos softwares já existentes.
Por meio das atividades será possível medir, através dos indicadores, o
desempenho da organização, para que seja tomada as decisões necessárias de
correção de custos, reavaliação das atividades que não agregam valor e também
será possível fazer planejamentos.
7.1.1 Divisão em processos
O modelo proposto está dividido em três processos já existentes na
empresa, que vão servir como ponto de partida para a realização do trabalho de
gerenciamento dos fatos, informações e das ocorrências registradas na empresa.
São estes os processos: a) Processos Estratégicos; b) Processos Chave;
c) Processos de Apoio/Suporte.
A) PROCESSOS ESTRATÉGICOS – Dentro deste processo desenvolvido pela
empresa, estão três importantes itens responsáveis pela sua sustentação, que
89
são: gestão estratégica, capacitação para clientes, medição e análise de
indicadores.
A gestão estratégica tem um papel fundamental dentro do processo
estratégico. Para se manter no mercado a empresa necessita muitas vezes se
posicionar de forma a interferir nas questões não somente internas mas externas
à ela, para tanto deverá estar munida de informações úteis que vão servir de
apoio para as mudanças, muitas vezes agressivas, para desta forma se tornar
competitiva. Através da gestão estratégica se dará efetivamente as tomadas de
decisão que se fazem necessários para dar o rumo certo aos negócios da
organização.
Os dados e informações que compõem a gestão estratégica são
fornecidos pelos Processos Chave e Processos de Apoio/Suporte, devendo estas
informações ter o máximo de exatidão e coerência, visto ser de caráter contínuo.
A capacitação para clientes se dará quando os dados coletados oriundos
dos Processos Chave e Processos de Apoio/Suporte, informarem as deficiências
que estão acontecendo em relação direta com o cliente. A capacitação visa
transmitir ao cliente maior segurança no uso dos sistemas, no conhecimento
amplo e correto do produto, bem como do colaborador da empresa, para que este
possa oferecer ao cliente o apoio necessário e devido para o perfeito
entendimento e funcionamento dos sistemas.
A medição do desempenho se dará através de medidores de desempenhos
a ser estabelecido pelos gerentes, Esta ferramenta irá permitir a medição dos
fatos e ações realizadas na empresa através de indicadores. Abaixo quadro do
processo estratégico:
90
FIGURA 3 - IDENTIFICAÇÃO DO PROCESSO ESTRATÉGICO
Fonte: Empresa B) PROCESSOS CHAVES - Este processo desenvolvido pela empresa é o mais
importante, visto reproduzir efetivamente o que é o negócio, no caso, a produção
dos softwares.
Está dividido este processo em sete processos operacionais :
1) Processo de venda de contrato POP-DP001 –
Telefonista – O cliente liga e é identificado no sistema da página da empresa na
internet, após, é registrada a ligação na planilha de controle de ligações entrantes,
é feito a abordagem da intenção do cliente, se necessita adquirir algum produto
ou serviço. Se a resposta for sim, a ligação será encaminhada para o setor
comercial, se não, deverá determinar qual é o motivo da ligação e também enviar
para o setor comercial para sanar suas dúvidas. .
Vendedor – Quando há o interesse o vendedor apresenta o sistema via telefone
ou através de email, após é feito levantamento dos requerimentos do cliente. Se o
cliente solicitar esclarecimento técnico do produto ele será encaminhado para o
atendente técnico, se não, será lançado proposta comercial, após é feito
negociação. Se a venda foi fechada será emitida ordem de serviço que será
enviada para o setor financeiro para cadastramento do cliente. Em seguida é
emitido requisição para a gerência técnica solicitando a instalação do sistema ou
envio via email, após o cliente é comunicado da data e hora da instalação e
PROCESSOS
ESTRATÉGICOS
Gestão Estratégica Capacitação para clientes Medição e Análise do
Desempenho
91
finalmente é emitido o contrato. Se a venda não foi efetivada é feito nova
negociação.
Departamento financeiro – No processo de vendas o departamento financeiro
irá cadastrar o cliente no sistema e incluirá na pasta de clientes mensais.
Gerência técnica – A gerência técnica encaminhará para o atendente as ligações
dos clientes que necessitam de esclarecimentos técnicos. Também são
responsáveis pelo agendamento da data e hora de instalação correspondente a
ordem de serviço emitido pelo setor comercial. Após irá informar o setor comercial
que por sua vez comunicará o cliente.
Atendente técnico – Analisa a viabilidade dos requerimentos do cliente, após
completar a análise o atendente informará ao setor comercial a viabilidade , se
for sim o setor comercial será informado e fará o seu processo que é a proposta,
a negociação e aí por diante. Se for não o setor comercial deverá fazer uma nova
proposta ao cliente. A instalação dos sistemas é feito pelo atendente técnico que
recebe do setor comercial o contrato de prestação de serviço para entregar em
mãos para o cliente, sendo que após a instalação o cliente receberá o
treinamento inicial. Finalmente o atendente trará para a empresa o contrato
assinado.
2) Processo de venda POP-DP002
Telefonista – Fará o mesmo processo que realizou no Processo de Venda de
Contrato POP-DP001.
Vendedor – Fará o mesmo processo que realizou no Processo de Venda de
Contrato POP-DP001, exceto a elaboração do contrato visto se tratar de venda e
não de locação.
Departamento financeiro – Fará o cadastramento do cliente no sistema
financeiro, quando receber o pagamento fará a confirmação e após acionará o
setor comercial para dar início ao processo de requisição de instalação ou envio.
92
Gerência técnica – Fará o mesmo processo realizado no Processo de Venda de
Contrato POP-DP001, sendo que o agendamento de data e hora de instalação é
informado diretamente ao atendente técnico para instalação ou envio via internet.
Atendente técnico - O procedimento é o mesmo do Processo de Venda de
Contrato POP-DP001, diferenciando que neste processo não é entregue o
contrato de locação por se tratar de uma venda.
3) Atendimento ao cliente POP-DP003
Cliente – O cliente entra em contato com a empresa para sanar suas dúvidas ou
problemas em relação ao sistema, quando se faz necessário enviar o seu banco
de dados para que o suporte técnico possa fazer análise do problema.
Telefonista – Identifica o cliente no sistema da página da empresa na internet,
registra a ligação entrante na planilha de controle de ligações, verifica se o cliente
está habilitado a receber o suporte. Se está, é investigado sua necessidade, se
reset ( senha de liberação para uso dos sistemas) ou atendimento. No caso se for
reset abre ocorrência no sistema Help Desk, realiza o reset, fecha a ocorrência no
mesmo sistema. Se houver mais de um cliente aguardando reset deverá solicitar
ao mesmo que ligue novamente. Se a intenção do cliente é adquirir um produto
ou serviço, deverá transferir a ligação para o setor comercial. Caso o motivo de
sua ligação não seja atendimento ou reset, nem intenção de compra, deverá
transferir a ligação para o setor financeiro.
Atendimento técnico – O atendente recebe a ligação transferida pela telefonista,
abre ocorrência no sistema Help Desk, preenchendo com seus dados, os dados
do cliente e numero do ticket criando uma tarefa que poderá ser uma sugestão do
cliente de implementação do sistema, caso contrário se não for sugestão de
implementação ou outro problema de bug ( erro do sistema), deverá analisar e
tentar encontrar solução, se não conseguir resolver, somente com as informações
transmitidas por telefone pelo cliente, deverá então solicitar a base de dados do
cliente para realização de testes. Após solução deverá informar ao cliente e
fechar ocorrência no sistema Help Desk. Se ao realizar os testes verificar que o
93
problema exige conhecimento específico do técnico encaminhará a ocorrência
para o setor de mediação para análise de ocorrência. Uma vez encaminhado para
o setor de mediação deverá ser informado ao cliente , e alterado o status
(situação atual) da ocorrência para mediação no sistema Help Desk.
4) Processo de Análise de Ocorrência POP-DP004
Atendente Técnico – Ao registrar a ocorrência no sistema Help Desk, o
atendente encaminhará para a mediação (processo de atendimento técnico), que
irá analisar. Se a ocorrência registrada não se tratar de bug (erro do sistema de
software), então será devolvido para o setor de atendimento para re-teste, se
persistir o problema, será encaminhado novamente para a mediação. Se não for
necessário o re-teste deverá ser informado ao cliente sobre o resultado
apresentado pela mediação.
Mediador – O mediador irá testar e analisar as ocorrências com status de
mediação no Help Desk, se constatar que é bug, deverá gerar registro na
ferramenta Bug Track, após validada a ocorrência no bug track deverá depurar o
erro para o setor de desenvolvimento, após deverá criar formatação do bug, e
envio do mesmo para o programador . Se constatar que não é bug deverá recusar
alterando o status para assim repassar posição ao suporte, sobre a base legal ou
a correta interpretação de uso do sistema.
Programador – Recepciona o bug no Bug Track , após regularização, devolve
para o setor de mediação para os testes que se aprovados serão repassados
para o setor técnico para envio de patch ( arquivos com as regularizações do
sistemas) .
5) Processo de desenvolvimento e Publicação POP-DP005
Programador – Consulta a ferramenta Bug Track, seleciona o bug de prioridade
mais alta, re-testa, se o erro persistir, aplica a solução avaliando o código, após
constatar que o erro foi solucionado, muda o status para “bug em testes” no Bug
94
Track, em seguida libera para testes para o mediador. Ao re-testar o bug e o erro
não persistir, muda o status para “não é bug” no Bug Track, repassando a posição
ao mediador.
Mediador – Consulta na ferramenta Bug Track o status “bug em testes” e “não é
bug”. No caso de “não é bug” , re-testa a ocorrência se constatar que é bug muda
o status para “Reaberto” no bug Track, faz novos testes, e envia novamente para
o programador. Se constatar que o bug foi corrigido com sucesso, muda o status
para “fechado” no bug Track e no Help Desk muda para “corrigido”, repassa a
posição para o suporte técnico. Em seguida seleciona todos os bugs que irão ser
publicados no Patch/Realise, informa para o suporte a data da liberação, cria o
Realise Notes (documento explicativo) explicando os itens que foram corrigidos.
Utiliza uma ferramenta chamada Innosetup (ferramenta para compactar os
arquivos executáveis) para empacotamento no Realise Notes. Depois publica o
novo realise na página, seção Downloads.
Atendente Técnico – Verifica no Help Desk todas as ocorrências com status de
“bug corrigido”, repassa a informação ao cliente sobre as correções aplicadas e a
previsão de liberação.
6) Produção de Software POP-DP006
Consultoria – A Consultoria neste caso poderá vir a ser todas as pessoas
consultadas com seus respectivos conhecimentos e especialidades, que irão
trazer informações corretas e legalmente amparadas, como contadores,
advogados, administradores, engenheiros, inclusive o próprio cliente, conforme
necessidade. Estes irão avaliar as necessidades do grupo de análise na questão
relacionada ao modelo de software proposto, se irá atender eficientemente ao
público interessado e se está dentro das normas e leis vigentes. Após analisar o
modelo apresentado, irá transmitir as informações necessárias para
complementação do modelo ou se este estiver sido projetado de forma correta irá
liberar para o grupo de análise elaborar definitivamente o modelo para
desenvolvimento.
95
Análise – O grupo de análise entrevista a consultoria/cliente, após levantamento
das necessidades relacionadas pela consultoria, define o modelo para
desenvolvimento. Se houver alguma duvida, novamente acionará a consultoria, se
todas as dúvidas estiverem sanadas deverá definir o dicionário de dados, após
definirá as tabelas e cadastro dos processos e relatórios. Em seguida elaborará o
modelo que será apresentado novamente aos consultores para mais uma
avaliação. Se os consultores concordarem que está tudo correto este será
liberado para o desenvolvimento.
Desenvolvimento – O setor de desenvolvimento irá elaborar um cronograma de
desenvolvimento, após desenvolverá o framework ( estrutura de suporte,para
desenvolvimento de outro projeto) . Em seguida será desenvolvido as tarefas do
cronograma. Feito isto, será liberado para testes (setor de testes), se houver
algum problema será devolvido para a devida correção.
Testes - Será testado o programa e feito a leitura do escopo, se não houve
compreensão irá buscar informação com o grupo de análise, após realizar os
testes , listar os bugs e enviar para correção no setor de desenvolvimento, se não
houver bug informar no cronograma que os testes estão concluídos .
Suporte – O setor de suporte irá receber treinamento do setor de testes, após irá
elaborar o manual/help do processo. Caso perceba algo de importante, transmite
sugestão ao setor de desenvolvimento. Fará o lançamento da demonstração no
sistema da página da empresa na internet. Fará instalação, demonstração e
treinamentos aos usuários e vendedores do sistema. Enfim inicia-se o processo
de suporte e manutenção do software.
7) Processo de Triagem de cliente POP-DP007
Telefonista – Ao atender a ligação a telefonista faz a abordagem para saber se é
ligação de clientes ou não. Se for cliente identifica-o. Se necessita do suporte
técnico, então o cliente é identificado no sistema da página da empresa, após
registra a ligação entrante na planilha de controle de transferências e
indisponibilidades, se o cliente está habilitado a receber o suporte a ligação é
96
transferida para o setor de suporte técnico(POP-DO003) ou se não desejar
atendimento do suporte e sim de atendimento do setor financeiro, a ligação é
transferida para este setor (PAS-DP001). Quando a ligação não for de cliente
identifica se pretende adquirir produto ou serviço, se a resposta for afirmativa a
ligação é transferida para o setor comercial (POP DP-001 E POP-DP002), se for
negativa deverá determinar o motivo do contato.
Depto.Comercial - Neste departamento é realizado os processos operacionais
POP-DP001 E POP-DP002, a partir da ligação enviada pela telefonista.
Abaixo demonstração do processo chave:
FIGURA 4 - DENTIFICAÇÃO DO PROCESSO CHAVE
Fonte: Empresa C) PROCESSO DE APOIO/SUPORTE
Este processo desenvolvido pela empresa é denominado como apoio e
suporte por não serem o objeto do negócio, mas ser de fundamental importância
para se tornar possível a concretização do desenvolvimento do software. Neste
processo estão inclusos o processo de pré-venda, Gestão administrativa
Financeira e a gestão do TI.
Processo Chave
Venda de Contrato POP-DP001
Produção de Software POP-DP006
Triagem POP-DP007
Desenvolvimento e Publicação dp Produto POP-
DP005
Análise e Testes de Ocorrências POP-DP004
Atendimento ao Cliente POP-DP003
Venda Simples POP-DP002
97
Pré-venda – É caracterizada pelas ações que antecedem efetivamente a venda,
ou seja, o vendedor vai em busca de telefones, emails de empresas ou pessoas
físicas que supostamente teriam interesse no software. De posse de uma lista
deverá fazer os contatos, por meio de prospecção. A prospecção se dá através do
telefone, onde abordará o cliente descrevendo a utilidade e qualidades do
produto. Se o cliente demonstrar interesse é marcado visita para demonstração
do produto, ou será enviado por email material com proposta. É realizado também
visitas sem aviso prévio, para entrega de folders e cartão de visitas.
Processo de Gestão Financeira PAS-DP001
Vendedor – encaminha ao departamento financeiro a ordem de pedido, e após a
confirmação do pagamento pelo cliente transmitido pelo departamento financeiro,
o processo de venda será iniciado.
Financeiro - Ao receber do departamento comercial a ordem de pedido, irá fazer
o cadastramento no sistema “Finance” em contas a receber. Se for venda de
contrato deverá cadastrar o novo cliente no sistema de cobrança de bancos. Fará
também o cadastro no sistema de notas fiscais. No caso de não ser venda de
contrato deverá emitir nota fiscal e enviar ao cliente, em seguida emitir boleto
bancário quando precisar. Deverá emitir todos os boletos de cobrança mensais na
data determinada. Se o cliente pagou será lançado a baixa do pagamento no
sistema finance e informar o departamento comercial do pagamento efetuado.
Cliente - Ao fechar negociação o cliente recebe a ordem de pedido, após o
boleto bancário ou somente o número da conta corrente para depósito, seguido
da nota fiscal.
Gestão T.I. – Este processo é responsável pela administração das ferramentas
tecnológicas que maximizam a produtividade dos departamentos e asseguram as
informações das bases de dados da empresa. Alguns exemplos: políticas de anti-
virus, backups, acesso a internet, cabeamento de redes, entre outros.
98
FIGURA 5 - IDENTIFICAÇÃO DO PROCESSO DE APOIO/SUPORTE
Fonte: Empresa
Com base no modelo dos três processos apresentados ( Processos
Estratégicos, Processos Chave, Processos de Apoio/Suporte), a empresa está
capacitada a desenvolver um método de apuração de custos que é o foco
principal do trabalho . Para tanto será levantado os recursos existentes na
empresa como etapa inicial, após será levantado os direcionadores destes
recursos, e finalmente será descrito os direcionadores das atividades. De posse
destes dados será determinado de forma prática como esta empresa poderá
apurar seus custos.
7.1.2 Levantamento dos Recursos
Para ser possível a atribuição dos custos as atividades e destas aos
objetos de custos ( produtos, serviços, clientes ), se faz necessário o
conhecimento dos direcionadores destes custos, que são os direcionadores de
recursos e os direcionadores de atividades. Conforme quadro abaixo será
estabelecido os direcionadores de recursos, através do levantamento dos gastos
consumidos dentro de um período que, neste caso, foi escolhido o mês de
maio/07 para servir como amostra:
Processos de Apoio/Suporte
Pré-Venda
Gestão Administrativa Financeira PAS-DP001
Gestão T.I.
99
Recursos Direcionador Recursos Direcionador
Custos Diretos Condominios
Mão-de-obra direta Telefone
Custos indiretos Combustíveis
Mão-de-Obra indireta Material limpeza
Água Manutenção Computadores
Energia Internet
Aluguel Despesas bancárias
Impostos e taxas Cursos e treinamentos
Material expediente Correios
QUADRO 14 - DIRECIONADORES DE RECURSOS
Fonte : Autora
Cada recurso será alocado proporcionalmente à atividade que o consumiu,
ou seja, caso mais de uma atividade tenha consumido o mesmo recurso, este
será dividido entre as atividades que o consumiram, para desta forma, obter-se o
custo de cada atividade. Estas informações foram coletadas do sistema finance
(controla o contas a receber/ a pagar/receitas e despesas) existente na empresa.
Para se obter o custo da atividade basta ter as informações acima
juntamente com seus respectivos valores a fim de serem atribuídos os recursos
as atividades , conforme demonstra o quadro abaixo:
Recursos/Atividades
Ati
vid
ade
001
AT
IVID
AD
E
002
AT
IVID
AD
E
003
AT
IVID
AD
E
004
AT
IVID
AD
E
005
AT
IVID
AD
E
006
AT
IVID
AD
E
007
Mão-de-obra direta R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
100
Depreciação R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Mão-de-Obra indireta R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Água R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Energia R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Aluguel R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Impostos e taxas R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Material expediente R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Correios R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Despesas bancárias R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Combustíveis R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Material limpeza R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Manutenção Computadores R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Internet R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Telefone R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Cursos e treinamentos R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Condomínios R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
QUADRO 15 - ATRIBUIÇÃO DOS RECURSOS AS ATIVIDADES
Fonte: Autora Para dar uma limitação ao trabalho será escolhido dentro do processo
Chave o diagrama de processo operacional DP003 o qual refere-se ao
atendimento ao cliente que servirá como exemplo para desenvolvimento de todos
os passos necessários à implementação do sistema ABC.
Processo Operacional de Atendimento ao cliente POP-DP003
101
Para atribuir os recursos às atividades que os consumiram é necessário o
conhecimento de medidas que possam ser identificadas dentro das atividades.
Todavia, para se obter esta medida, foi necessário identificar as atividades
executadas dentro deste processo que são:
1)Atendimento telefônico/rastreamento e transferência de ligação pela telefonista;
2) Atendimento telefônico/internet pelo setor suporte técnico ao cliente;
3) Realização de testes e correção do problema;
4) Encaminhamento de problemas/sugestões para setor de mediação;
5) Informação ao cliente sobre posição de sua ocorrência;
6) Atendimento ao cliente pelo vendedor
7) Atendimento ao cliente pelo setor financeiro
Tomando como base o mês de maio de 2007, buscou-se o conhecimento
das atividades executas dentro deste processo operacional, para em seguida
atribuir as medidas necessárias para a mensuração dos recursos ali consumidos
. Para tanto foi elaborado a seguinte planilha que serviu como ferramenta de
medição das ocorrências envolvendo os quatro setores (telefonista, vendas,
suporte técnico e financeiro ):
a) Quantas ligações foram recebidas de clientes, identificação do cliente e
quantas ligações foram realizadas pela empresa para o cliente.
b) Qual o tempo destas ligações.
c) Qual foi o direcionamento das ligações recebidas e realizadas quanto aos
setores: suporte técnico, vendas, financeiro, conforme modelo abaixo:
102
ENTRADA DE LIGAÇÕES SAÍDA DE LIGAÇÕES
DATA CLIENTE SETOR DURAÇÃO DATA CLIENTE SETOR DURAÇÃO QUADRO 16 - CONTROLE DE LIGAÇÕES
Fonte: Autora
De posse dos resultados foi escolhido como medida para o direcionador de
recursos às atividades, o fator tempo, neste caso denominado como percentual
utilizado por se achar mais adequado neste tipo de processo, no caso
atendimento ao cliente. Já, os recursos consumidos diretamente pela atividade foi
denominado atribuição direta.
Elaborando o quadro de direcionadores de recursos ficou assim
demonstrado:
Recursos Direcionadores de Recursos
Mão-de-obra Atribuição Direta
Depreciação Percentual utilizado
Água Percentual utilizado
Energia Percentual utilizado
Aluguel Percentual utilizado
Impostos e taxas Percentual utilizado
Material expediente Percentual utilizado
Correios Percentual utilizado
Despesas bancárias Percentual utilizado
Combustíveis Percentual utilizado
Material limpeza Percentual utilizado
Manutenção Computadores Percentual utilizado
Internet Percentual utilizado
Telefone Percentual utilizado
103
Cursos e treinamentos Percentual utilizado
Condomínios Percentual utilizado
QUADRO 17 - DIRECIONADORES DE RECURSOS
Fonte: Autora Os recursos consumidos que foram determinados pelo percentual utilizado
foram desta forma estabelecidos:
ATIVIDADES HORAS CONSUMIDAS PERCENTUAL POR ATIVIDADE
1)Atendimento telefônico/rastreamento/transferência de ligação pela telefonista
99 30,55
2)Atendimento telefônico/internet pelo setor suporte técnico ao cliente
80 24,69
3)Realização de testes e correção do problema
50 15,43
4)Encaminhamento de problemas/sugestões para setor de medição
20 6,17
5)Informação ao cliente sobre posição de sua ocorrência
15 4,62
6)Atendimento ao cliente pelo vendedor 40 12,34
7)Atendimento ao cliente pelo setor financeiro
20 6,20
TOTAL 324 100,00%
QUADRO 18 - HORAS UTILIZADAS E PERCENTUAL POR ATIVIDADES
Fonte: Autora POP-DP001
Direcionador de atividade
POP-DP002
Direcionador de atividade
POP-DP003
Horas consumidas
POP-DP004
Direcionador de atividade
POP-DP005
Direcionador de atividade
POP-DP006
Direcionador de atividade
POP-DP007
Direcionador de atividade
X X 324 X X x x
QUADRO 19 – DEMONSTRATIVO DO PROCESSO CHAVE
Fonte: Autora
104
Este quadro mostra que dentro do processo chave, o qual está dividido em
sete processos, foi escolhido o processo POP-DP003, e determinado o seu
direcionador de recursos através da medida de tempo, ou seja, para realizar as
sete atividades deste processo foi consumido 324 horas. Se for dado continuidade
nos outros processos da apuração de seus direcionadores se chegará a um
resultado, que representará 100% do consumo dos recursos , conforme abaixo:
Total Recursos R$ 30.000,00
Total Processo Chave 100%
QUADRO 20 - RECURSOS/CONSUMOS ATIVIDADES
Fonte : Autora Suponhamos que o POP-DP003 represente 20% deste consumo, já
excluído os recursos não utilizados pelo processo, então podemos afirmar que, o
valor do consumo das atividades neste processo é de (R$30.000,00 -
R$7.000,00(valor dos recursos não utilizados)= R$23.000,00) x 20% =
R$4.600,00), logo, se a atividade 1 representa 30,33%, o consumo em reais será
de R$ 1.395,18 conforme demonstração:
Recursos Valor total de mai/07 POP-DP003 – 20% Atividade01 30,33%
Material Expediente 180,00 36,00 10,91
Depreciação 950,00 190,00 57,62
Água 120,00 24,00 7,27
Luz 500,00 100,00 30,33
Outros 21250,00 4.250,00 1.289,05
Outros recursos não
utilizados
7000,00 0,00 0,00
Total 30.000,00 4.600,00 1.395,18
QUADRO 21 - ATRIBUIÇÃO DOS RECURSOS AS ATIVIDADES NO POP-DP003
Fonte: Autora
105
Percebe-se neste quadro que alguns recursos não foram consumidos(
outros recursos não utilizados) na atividade número 1, o que quer dizer que dado
recurso foi alocado diretamente ao produto ( alocação direta), ou esta atividade
não consome determinado recurso, exemplo; viagens.
Os recursos consumidos representaram na atividade um, 30,33%,
determinado pelo consumo de horas nesta atividade. Portanto o valor consumido
na atividade 1, é de R$ 1.395,18, que deverá ser alocado aos
produtos/serviços/clientes de acordo com os direcionadores de atividades.
Os direcionadores de atividades foram estabelecidos pelos processos:
POP-DP001, POP-DP002, POP-DP003, POP-DP004, POP-DP005, POP-DP006,
POP-DP007, sendo utilizado para amostra de implementação o processo
operacional POP-DP001, onde se fará o levantamento para verificar a forma
como se deu a atribuição das atividades aos produtos/serviços/clientes, ou seja,
como foi definido os direcionadores de atividades.
Para se fazer a ligação das atividades aos objetos de custos como
produtos, serviços e clientes é necessário estabelecer os geradores de custos
das atividades, que conforme Kaplan & Cooper ( 1998, pág. 109 ), nada mais é do
que : “uma medida quantitativa do resultado de uma atividade.
Com esta informação, foi determinado os seguintes geradores de custos de
acordo com a respectiva atividade:
Atividade Direcionador de custo da atividade
1)Atendimento telefônico/rastreamento/transferência de ligação pela telefonista Horas/homem
2)Atendimento telefônico/internet pelo setor suporte técnico ao cliente Horas/homem
3)Realização de testes e correção do problema Número de testes/correções
4)Encaminhamento de problemas/sugestões para setor de medição Número de encaminhamentos/sugestões
106
5)Informação ao cliente sobre posição de sua ocorrência Número de ligações/email
6)Atendimento ao cliente pelo vendedor Número de atendimentos
7)Atendimento ao cliente pelo setor financeiro Número de atendimentos
QUADRO 22 - DIRECIONADORES DE ATIVIDADES
Fonte: Autora
O direcionador estabelecido por horas/homem, determinado como gerador
de atividade da atividade 1 e 2, terá como base o controle realizado através da
planilha “controle de ligações”, onde estão registrados a quantidade de horas
consumida em cada ligação recebida ou emitida pelos setores de suporte técnico
e telefonista.
Na atividade 3 foi escolhido como gerador de atividade, a quantidade de
testes e correções, realizados pelo suporte técnico.
A atividade 4, 5 e 6 foram determinados os geradores respectivos: número
de encaminhamentos/sugestões, número de ligações/email, número de
atendimentos, na atividade 7, também foi definida como gerador o número de
atendimento.
Atividade Gerador de custo da atividade Objeto de custo(produto/serviço/cliente
1)Atendimento telefônico/rastreamento/transferência de ligação pela telefonista
Horas/homem Cliente
2)Atendimento telefônico/internet pelo setor suporte técnico ao cliente Horas/homem Cliente
3)Realização de testes e correção do problema Número de testes/correções Cliente
4)Encaminhamento de problemas/sugestões para setor de medição
Número de encaminhamentos/sugestões
Cliente
5)Informação ao cliente sobre posição de sua ocorrência Número de ligações/email Cliente
6)Atendimento ao cliente pelo vendedor Número de atendimentos Cliente
107
7)Atendimento ao cliente pelo setor financeiro Número de atendimentos Cliente
QUADRO 23 - ATRIBUIÇÃO DAS ATIVIDADES AO OBJETO DE CUSTO
Fonte: Autora
Selecionando a atividade número 1 como amostra, pode-se dizer que, o
total dos recursos utilizados por esta atividade no mês de maio foi de R$
1.395,15, e será este valor dividido pelas horas consumidas com cada cliente,
através da planilha número 1 ( controle de ligações). Conforme exemplo abaixo:
Atividade 1 – Atendimento telefônico/rastreamento/transferência de ligação
pela telefonista.
• Horas consumidas – 99
• Total de recursos consumidos em reais – R$ 1.395,15
Cliente Atividade 1
Horas consumidas
Valor/R$
Cliente A 5 70,46
Cliente B 4 56,36
Cliente C 2 28,18
Cliente D 8 112,76
Outros 80 1.127,39
Total 99 1.395,15
QUADRO 24 - ATRIBUIÇÃO DOS DIRECIONADORES DE ATIVIDADES AO OBJETO DE CUSTO(R$/CLIENTE)
Fonte : Autora
De posse destas informações será possível analisar o quanto está
108
custando para a empresa cada cliente, podendo então fazer uma comparação
com o valor que o cliente está pagando pelo serviço prestado com o custo efetivo
deste, para a empresa. Ressaltando que o quadro acima foi baseado somente na
atividade número 1 do processo operacional POP-DP003. O procedimento se
dará da mesma forma se trocarmos o objeto de custo para “produto”.
Concluindo esta apresentação pode-se dizer que realmente o sistema ABC
mostrou ser uma ferramenta eficaz e que vai trazer a esta empresa grandes
transformações, pois a partir do conhecimento de quanto custa seu cliente,
produtos e serviços será bem mais fácil direcionar seus recursos, empenhando
seus esforços de forma acertada.
109
8. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Dentro do contexto das grandes revoluções tecnológicas e da mudança
acentuada do perfil do consumidor, estão as organizações, em busca de
aperfeiçoamento no que diz respeito a administração de seus negócios.
A competitividade acirrada e a necessidade de permanecer e destacar-se
no mercado, tirou muitas organizações do marasmo para a verdadeira guerra do
mundo dos negócios.
Este estado de coisas forçou alguns entendidos a pensar em formas de
como gerir um negócio, através de ferramentas que realmente iriam atender as
necessidades impostas por este cenário.
Uma das ferramentas gerenciais que surgiu e que trouxe grande impacto
no que tange a gerenciamento, foi o Custeio Baseado em Atividades, o ABC. Este
sistema de custeamento possibilitou enormemente a avaliação dos custos,
através de informações das atividades exercidas, e consequentemente, trouxe o
auxílio a tomada de decisões por parte dos gestores.
8.1 GENERALIDADES
O teor deste trabalho monográfico teve como objetivo revelar o sistema de
custeio baseado em atividades, tendo como base uma empresa desenvolvedora
de software.
Através deste estudo pode-se observar que o modelo de gestão baseado
em atividades possibilitou a empresa condições de implantar um sistema de
custos por atividades, fornecendo de forma clara e objetiva quais atividades que
estão ou não agregando valor ao produto a fim de que seus gestores possam
conhecer os custos de seus objetos de custos (produtos, serviços, clientes), bem
110
como, condições de conhecer quais os recursos consumidos nas atividades e nos
objetos de custos, mostrando ser uma ferramenta eficaz no processo de gestão
dos negócios da empresa e nos serviços de desenvolvimento de software.
Quanto aos problemas da pesquisa que eram: De posse de um modelo de
gestão baseado no custeio ABC, a empresa terá condições de implantar um
sistema de custos por atividades? O modelo fornecerá de forma clara e objetiva
quais as atividades que estão ou não agregando valor ao produto? A conclusão
que se chegou é de que realmente foi possível implantar um sistema de custos
por atividades por meio do modelo apresentado pela empresa e este modelo
forneceu de forma clara e objetiva através da atividade 1, demonstrada no
capitulo 7, que é possível evidenciar as atividades que estão ou não agregando
valor ao produto.
Quanto aos objetivos da pesquisa pode-se concluir que o modelo de
gestão, deu condições a empresa de conhecer as atividades existentes, e de
posse deste conhecimento, foi apresentado o sisterma ABC como ferramenta na
gestão de custos, demonstrado através dos quadros representados no capítulo 7,
que finalizaram com o conhecimento do custo de cada cliente, sendo que o
mesmo procedimento poderá ser aplicado aos produtos e serviços da empresa.
Quanto ao que foi suposto anteriormente, pode-se dizer que realmente o
modelo apresentado serviu como meio de implantação do sistema de custeio
ABC, pois através das atividades existentes foi possível o conhecimento do
custos destas.
Esta ferramenta também é de enorme valia para o estabelecimento do
planejamento estratégico, abrindo horizontes além, do que no trabalho foi
proposto, como agregação de ferramentas para mensuração de desempenho.
111
8.2 LIMITAÇÕES
As limitações dispensadas a este trabalho foi, que, em função de tempo
não houve como, através dos demonstrativos, apurar os custos de forma geral,
ou seja, dos produtos, clientes e serviços. Somente foi possível a demonstração
do cálculo dos custos de clientes. Mas mesmo assim ficou claro a maneira de
como se deve proceder para chegar aos custos destes outros objetos de custos.
Com isto se conseguiu alcançar o que foi proposto inicialmente, que foi dar
condições de demonstrar um sistema de custos por atividades através do modelo
de gestão baseado no custeio ABC, para fornecer com clareza quais as
atividades que agregam ou não valor ao produto.
8.3 RECOMENDAÇÕES PARA FUTUROS TRABALHOS
Recomenda-se para futuros trabalhos, primeiramente um envolvimento
amplo com a empresa a fim de poder analisar e definir de forma clara todas as
atividades existentes , uma vez que este trabalho restringiu-se a uma parte,
somente das atividades existentes na empresa.
Sendo este trabalho um fruto da contabilidade gerencial recomenda-se,
(mesmo não ter sido estudado de forma aprofundada), também, definir um o
planejamento estratégico juntamente com o avaliador de desempenho como o
Balanced Scorecard, pois de posse destas três ferramentas, modelo de gestão
ABC, Planejamento Estratégico e Balanced Scorecard estará a empresa
alicerçada dentro do mercado de forma a alcançar com mais tranqüilidade, seus
objetivos.
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ANEXOS:
ANEXO A - DEMONSTRATIVO DOS PROCESSOS
ANEXO B - DEMONSTRATIVO PROCESSOS OPERACIONAIS(ATIVIDADES)
115
ANEXO A – DEMONSTRATIVO DOS PROCESSOS
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ANEXO B – DEMONSTRATIVO PROCESSOS OPERACIONAIS (ATIVIDADES)
