Др Радован Спремо

Р А Ч У Н О В О Д С Т ВО

Бања Лука, 2012.

III

ПРЕДГОВОР

Ова књига својим садржајем подржава реализацију наста-вног плана и програма наставног предмета Рачуноводство наустановама које дјелатност високог образовања остварују крозакадемске и струковне студије. Зато се препоручује, као литре-ратура студентима који изучавају рачуноводство, а може се ко-ристити у пракси за рјешавање рачуноводствене проблематике упредузећима. Полазећи од тога ова књига је конципирана одно-сно структуирана на три међусобно повезана дијела, а то су:

- први дио који обухвата и презентује кључне теоретскеаспекте основa рачуноводства,

- други дио који обухвата и презентује рачуноводствокружног тока средстава у производним предузећима и,

- трећи дио, специфичности рачуноводства трговинскихпредузећа са посебним освртом на набавку и продају робеза свој рачун, туђи рачун и за заједнички рачун.Концепцијски и према садржају књига одговара поставље-

ној намјени, а заснована је на савременим достигнућима рачуно-водства као научне дисциплине код нас и у свијету.

На основу изложеног у овој књизи, по мишљењу аутора,обезбијеђена је интегралност проблематике рачуноводства, обу-хвћени су и презентовани кључни теоретски аспекти основа ра-чуноводства, омогућено је разумијевање суштине пословањапредузећа, циљева финансијског извјештавања, методологиједобијања финансијских извјештаја и правила на којима се засни-ва финансијско извјештавање.

На крају најсрдачније се захваљујем рецензентима, изда-вачу и корисницима књиге.

У Требињу, 2011. Аутор

IV

ПРЕДГОВОР ДРУГОМ ДОПУЊЕНОМ ИЗДАЊУ

Друго издање ове књиге допуњено је са новим темама. Тосу: рачуноводствени и нформациони системи; међународни рачу-новодствени стандарди; финансијски извјештаји; рачуноводстве-на професија; прилогпримјери за производна предузећа; и питањаза провјеру знања и разумијевања по дијеловима књиге. Оне суданас изузетно актуелне у рачуноводственој теорији, пракси инаучно-наставној дисциплини.

И ово издање књиге, као и раније, намијењено је не самостудентима економске струке, предузећима и установама које себаве овом проблематиком већ и свима онима који желе да сеупознају, теоријски и практично, са проблемима рачуноводствамодерних производних и трговинских предузећа.

Користим се и овом приликом да се захвалим рецезе-нтима на веома корисним сугестијама, као и на препоруци да овакњига буде публикована и да се користи као званични уни-верзитетски уџбеник.

У Бања Луци, 2012. Аутор

V

САДРЖАЈ:

УВОД............................................................................................................. 1

ПРВИ ДИО: ТЕОРЕТСКЕ ОСНОВЕ РАЧУНОВОДСТВА…………3

I. РАЧУНОВОДСТВЕНИ ИНФОРМАЦИОНИ СИСТЕМ………….5

II. ПОЈАМ ЗАДАЦИ И САДРЖАЈ РАЧУНОВОДСТВА………….. 10

1. Задаци и садржај рачуноводства ........................................................... 10

2. Задаци књиговодства.............................................................................. 11

3. Садржај и задаци осталих дијелова рачуноводства ............................ 12

а) Рачуноводствено планирање ............................................................. 12

б) Рачуноводствена анализа .................................................................. 13

в) Рачуноводствени назор ...................................................................... 14

г) Рачуноводствено информисање ........................................................ 15

III. СРЕДСТВА И ИЗВОРИ СРЕДСТАВА .......................................... 17

1. Средства .................................................................................................. 17

1.1. Основна средства............................................................................. 18

1.2. Обртна средства............................................................................... 20

2. Извори средстава .................................................................................... 21

2.1. Сопствени капитал предузећа ........................................................ 21

2.2. Позајмљени капитал (туђи извори)................................................ 22

IV. БИЛАНС СТАЊА КАО ФОРМАЛНИ ОБЛИК....ПРИКАЗИВАЊА ЕКОНОМСКОГ СТАЊА ПРЕДУЗЕЋА ...... 24

1. Појам и садржај биланса стања ............................................................ 24

1.1. Форма и материјални садржај биланса стања............................... 24

V. ДЕЈСТВО ПОСЛОВНИХ ДОГАЂАЈА И ЊИХОВО..ОДРАЖАВАЊЕ НА БИЛАНС.......................................................... 27

1. Пословни догађаји и књиговодствени догађаји .................................. 27

2. Утицај пословних догађаја на биланс................................................... 28

VI

VI. РАЧУН КАО ОСНОВНИ ЕЛЕМЕНТ ДВОЈНОГ....КЊИГОВОДСТВА ............................................................................ 35

1.Основне карактеристике двојног књиговодства................................... 35

2. Структура система двојног књиговодства ........................................... 35

2.1. Рачун (конто) ................................................................................... 36

2.2. Садржај рачуна стања ..................................................................... 37

2.3. Суштина рачуна и основни принципи књижења.......................... 38

а) Назив рачуна ................................................................................... 38

б) Принцип књижења на рачунима ................................................... 38

в) Правила књижења на рачунима .................................................... 39

VII. ВРСТЕ РАЧУНА У СИСТЕМУ ДВОЈНОГ......КЊИГОВОДСТВА .......................................................................... 41

1. Врсте рачуна према њиховој функцији ................................................ 41

а) Рачуни стања....................................................................................... 41

а/1) Рачуни активе .............................................................................. 41

а/2) Рачуни пасиве .............................................................................. 42

а/3) Активно- пасивни рачуни ........................................................... 42

а/4) Пасивно - активни рачуни .......................................................... 42

б) Рачуни успјеха .................................................................................... 43

б/1) Рачуни расхода ............................................................................ 43

б/2) Рачуни прихода ........................................................................... 45

б/3) Рачун пословног резултата......................................................... 46

2. Временска разграничења расхода и прихода....................................... 47

а) Временска разграничења расхода ..................................................... 48

б) Временска разграничења прихода .................................................... 49

2.1. Временска разграничења расхода и прихода.......употребом паралелних рачуна........................................................ 50

а) Разграничење расхода употребом паралелних рачуна ............... 50

VII

б) Разграничење прихода употребом паралелних.....рачуна ............................................................................................. 53

2.2. Уношење рачуна временских разграничења у биланс стања ...... 55

3. Рачуни који се односе на биланс стања и биланс успјеха .................. 56

3.1. Непотпуни и корективни рачуни ................................................... 56

а) Непотпуни и корективни рачуни биланса стања......................... 56

б) Непотпуни и корективни рачуни биланса успјеха ...................... 58

4. Ванбилансни рачуни .............................................................................. 61

5. Мјешовити рачуни.................................................................................. 62

VIII. ПОСЛОВНЕ КЊИГЕ..................................................................... 63

1. Дневник (хронолошка евиденција) ....................................................... 63

2. Главна књига........................................................................................... 65

3. Помоћне књиге ....................................................................................... 69

IX. ОБРАЧУН ПЕРИОДИЧНОГ РЕЗУЛТАТА.................................. 71

1. Метода трошкова продатих учинака .................................................... 71

2. Метода укупних трошкова (варијанта непотпуних трошкова) ......... 76

а) Билансирање успјеха, методонм укупних непотпуних....трошкова по бруто принципу у производном предузећу ............... 77

б) Билансирање успјеха, методом укупних непотпуних....трошкова по нето принципу у производном предузећу ................ 78

3. Припремне радње за састављање биланса стања ................................ 85

4. Закључни лист......................................................................................... 86

5. Биланс успјеха ........................................................................................ 87

6. Закључак пословних књига ................................................................... 88

Х. МЕТОДЕ ИСПРАВКИ ГРЕШАКА КАО ЕЛЕМЕНТ...ОРГАНИЗАЦИЈЕ КЊИГОВОДСТВА ........................................... 93

1. Грешке у књиговодству и методе исправке ......................................... 93

1.1. Метода техничке исправке ............................................................. 93

VIII

1.2. Mетода сторно исправке ................................................................ 94

а) Обични (црни) сторно .................................................................... 94

б) Црвени сторно ................................................................................ 95

1.3. Метода допунског књижења .......................................................... 95

ХI. КОНТНИ ОКВИР И КОНТНИ ПЛАН КАО ОСНОВНА....ДЕТЕРМИНАНТА ОРГАНИЗАЦИЈЕ КЊИГОВОДСТВА....... 96

1. Контни оквир и контни план ................................................................. 96

1.1. Врсте контних оквира ..................................................................... 97

1.2. Принципи контног плана ................................................................ 97

1.2.1. Принципи вертикалног функционисања употребе..........контног плана............................................................................ 98

1.2.2. Принцип према критерију обликовања...........унутрашње структуре контног плана..................................... 98

ДРУГИ ДИО: РАЧУНОВОДСТВО КРУЖНОГ ТОКА.......................СРЕДСТАВА У ПРОИЗВОДНИМ.......................ПРЕДУЗЕЋИМА ........................................................... 103

I. КЊИГИВОДСТВО НОВЧАНИХ СРЕДСТАВА.......................... 105

1. Појам и врста новчаних средстава ...................................................... 105

2. Књиговодствено обухватање пословања готовим новцем ............... 105

2.1. Благајнички мањак и вишак ......................................................... 106

а) Благајнички мањак ....................................................................... 106

б) Благајнички вишак ....................................................................... 107

3. Безготовинско плаћање и депозитни новац ....................................... 107

а) Употреба прелазног рачуна жиро-рачуна ...................................... 108

б) Хартије од вриједности................................................................... 109

II. РАЧУНОВОДСТВО ОСНОВНИХ СРЕДСТАВА ....................... 111

1. Прибављање основних средстава........................................................ 111

а) Куповина основних средстава......................................................... 112

IX

б) Изградња основних средстава......................................................... 113

б/1) Изградња основних средстава из властитих.......средстава......................................................................................113

б/2) Прибављање основних средстава кредитним.......(позајмљеним) изворима финасирања......................................115

б/3) Прибављање основних средстава комбиновањем........различитих извора финансирања.............................................117

в) Пријем основних средстава без накнаде ........................................ 119

г) Прибављање основних средстава на остале начине...................... 120

2. Основна средства у употреби .............................................................. 121

а) Синтетичка евиденција основних средстава.................................. 121

б) Аналитичка евиденција основних средстава ................................. 122

3. Обрачун амортизације.......................................................................... 125

а) Метода временске амортизације ..................................................... 126

а/1) Метода константне односно линеарне амортизације............. 126

а/2) Метода дегресивне амортизације ............................................ 128

а/3) Метода прогресивне амортизације .......................................... 130

б) Метода функционалне амортизације ............................................. 130

4. Књижење обрачунате амортизације ................................................... 132

5. Отуђење основних средстава............................................................... 134

а) Продаја основних средстава ............................................................ 134

б) Расходовање основних средстава ................................................... 136

в) Пренос без накнаде основних средстава ........................................ 138

III. РАЧУНОВОДСТВО ЗАЛИХА СИРОВИНА И....МАТЕРИЈАЛА ................................................................................. 139

1. Залихе сировина и материјала ............................................................. 139

а) Процес набавке сировина и материјала.......................................... 140

X

а/1) Вођење залиха материјала по стварној набавној.......вриједности................................................................................. 140

а/2) Вођење залиха материјала по комбинованоj набавној.......вриједности................................................................................. 144

а/3) Вођење залиха материјала по планској набавној.......вриједности................................................................................. 147

2. Залихе ситног алата и инвентара ........................................................ 150

а) Појам ситног алата и инвентара...................................................... 150

б) Набавка ситног алата и инвентара.................................................. 150

IV. ОБУХВАТАЊЕ ТРОШКОВА И РАСХОДА .............................. 153

1. Појам и подјела трошкова и расхода .................................................. 153

2. Фазе рачуноводственог обухватања трошкова .................................. 155

3. Обрачун трошкова материјала методом остварених..набавних цијена.................................................................................... 156

4. Обрачун трошкова материјала методом планских..набавних цијена.................................................................................... 162

5. Књижење издатог неутрошеног материјала....................................... 166

6. Књижење издатог неутрошеног материјала помоћу.спецификације и рачуна временских разграничења ......................... 166

7. Утрошак материјала који се не складишти ........................................ 169

8. Трошкови ситног алата и инвентара................................................... 170

8.1. Метод једнократног отписа ситног алата и инвентара .............. 170

8.2. Метода педесетпостотног отписа ситног алата и инвентара..... 171

8.3. Метода калкулативног отписа...................................................... 173

9. Трошкови производних услуга ........................................................... 175

10. Трошкови непроизводних услуга...................................................... 176

11. Трошкови зарада................................................................................. 178

12. Пренос природних врста трошова у наредну фазу.......................... 181

13. Обухватање учинака........................................................................... 183

XI

а) Залихе готових производа ............................................................... 183

а/1) Вођење залиха готових производа методом........стварних цијена коштања......................................................... 183

а/2) Вођење залиха готових производа методом.......планских цијена коштања..........................................................184

V. ПРОДАЈА И НАПЛАТА ПРОИЗВОДА И УСЛУГА .................. 187

1. Књижење реализације и прихода од продаје по основу..дужничкоповјерилачких односа ......................................................... 187

VI. РАЧУНОВОДСТВЕНО ОБУХВАТАЊЕ ПЕРИОДИЧНОГ....РЕЗУЛТАТА, РАСПОДЈЕЛА ДОБИТКА И ПОКРИЋЕ....ГУБИТКА.......................................................................................... 191

1. Облици периодичног резултата .......................................................... 191

2. Припремне радње за обрачун периодичног резултата...................... 192

2.1. Процјењивање вриједности у билансу стања ............................. 193

2.2. Примјена рачуноводствених принципа ....................................... 194

2.3. Усклађивање књиговодственог са стварним стањем ................. 196

3. Расподјела резултата ............................................................................ 196

4. Покриће губитка ................................................................................... 200

VII. МЂУНАРОДНИ РАЧУНОВОДСТВЕНИ СТАНДАРДИ ....... 202

VIII. ФИНАНСИЈСКИ ИЗВЈЕШТАЈИ.............................................. 218

1. Назив и структура основних финансијских извјештаја .................... 219

1.1.Биланс стања ................................................................................... 220

1.2.Биланс успјеха ................................................................................ 223

1.3.Извјештај о промјенама на капиталу ............................................ 228

1.4. Извјештај о токовима готовине .................................................... 229

1.5. Рачуноводствена политика и напомене уз финансијске.......извјештаје ....................................................................................... 233

IX. РАЧУНОВОДСТВЕНА ПРОФЕСИЈА ........................................ 234

XII

X. ПРИЛОГ–Примјери за производна предузећа............................. 239

ТРЕЋИ ДИО: СПЕЦИФИЧНОСТИ РАЧУНОВОДСТВА.......................ТРГОВИНСКИХ ПРЕДУЗЕЋА ................................. 267

I. ОПШТЕ КАРАКТЕРИСТИКЕ РАЧУНОВОДСТВА У.ТРГОВИНСКИМ ПРЕДУЗЕЋИМА.............................................. 269

II. НАБАВКА И ПРОДАЈА РОБЕ ЗА СВОЈ РАЧУН ...................... 270

1. Књижење набавке робе на домаћем тржишту ................................... 270

2. Књижење набавке робе на иностраном тржишту............................. 277

3. Интерно кретање робе у трговинским предузећима ......................... 280

4. Снижење и повећање продајне цијене трговинске робе ................... 282

а) Снижење цијене робе ....................................................................... 282

б) Повећање цијене робе ...................................................................... 284

5. Облици продаје трговинске робе према начину плаћања................. 285

а) Продаја за готово.............................................................................. 285

б) Продаја робе на кредит.................................................................... 287

6. Транзитна куповина и продаја робе.................................................... 290

III. НАБАВКА И ПРОДАЈА РОБЕ ЗА ТУЂИ РАЧУН ................... 294

1. Комисиони послови.............................................................................. 294

1.1. Комисиона куповина ..................................................................... 295

1.2. Комисиона продаја робе ............................................................... 297

IV. НАБАВКА И ПРОДАЈА РОБЕ ЗА ЗАЈЕДНИЧКИ РАЧУН .... 301

1. Партиципациони послови .................................................................... 301

V. УТВРЂИВАЊЕ ПЕРИОДИЧНОГ ПОСЛОВНОГ....РЕЗУЛТАТА ..................................................................................... 305

1. Утврђивање пословног резултата по методу трошкова..продатих роба ....................................................................................... 305

2. Утврђивање периодичног пословног резултата по..методу укупних варијабилних трошкова.......................................... 309

XIII

3. Утврђивање периодичног пословног резултата по методу укупних..трошкова ............................................................................................... 310

VI. СПЕЦИФИЧНОСТИ ОБРАЧУНА ТРОШКОВА....ПРОДАЈНИХ УСЛУГА У МАЛОПРОДАЈИ ............................. 312

1. Појам, карактеристика и врста продајних услуга.............................. 312

2. Карактер трошкова продајних услуга................................................. 312

3. Обрачун трошкова продајних услуга ................................................. 313

ЛИТЕРАТУРА ........................................................................................ 315

1

УВОД

Историјски посматрано развој рачуноводства од првихоблика биљежења до савремених, компјутерских рачуново-дствених информационих система, утемељених на међународнурачуноводствену регулативу и професионалну етику, трајенеколико хиљада година. У појединим фазама развоја рачуно-водства, формулисане су и различите и многобројне дефиницијепојма и задатака рачуноводства. Поред тога што се међусобномање или више разликују, њихова заједничка садржина постоји утоме што оне увијек одражавају степен достигнутог развојачовјекове привредне активности и степен развијености рачуно-водства као практичне дјелатности и као теоретске односнонаучне дјелатности. У мјери у којој су постојали сложенији про-цеси привредних дјелатности, и пред рачуноводствену функцијусу се постављали сложенији задаци а рачуноводствена теорија серазграњавала у све сложенију научну дисциплину.

Суштинско познавање овог процеса развоја од простогкњиговодства, двојног књиговодства и рачуноводства, је веомаважно, али савремени, шири системски приступ рачуноводствупредузећа је вишеструко значајан и незаобилазан за реализацијуциљева предузећа и интереса свих субјеката друштва. Због тогадруштво у земљама са развијеном рачуноводственом традицијом,с оправдањем, пуно очекује од рачуноводства и рачуноводственепрофесије с циљем пружања помоћи за успјешно управљањепривредним субјектима и цјелокупном државном економијом.

Није намјера да се на овом мјесту детаљније елаборирајупоједина схватања и дефиниције. Умјесто тога сматрам да јерационалније и с педагошког аспекта више оправдано да се даједан сажети пресјек структуре ове књиге.

Ова књига је конципирана односно структуирана на тримеђусобно повезана дијела, а то су:

- први дио који обухвата и презентује кључне теоретскеаспекте основа рачуноводства са посебним освртом нарачуноводствене информационе системе те на појам,

2

задатке и садржај рачуноводства и на пословне догађаје ињихово одражавање на биланс,

- други дио, који обухвата и презентује рачуноводствокружног тока средстава у производним предузећима, сапосебним освртом на регистровање и одвијање цјело-купног пословног процеса, све промјене вриједности сре-дстава и извора средстава, промјене у фазама трансфо-рмација средстава у процесу репродукције, расходе, при-ходе и пословни резултат и расподјелу пословног резу-лтата и

- трећи дио, специфичности рачуноводства трговинскихпредузећа са посебним освртом на набавку и продају робеза свој рачун, туђи рачун и за заједнички рачун.Концепциски и према садржају књига одговара поста-

вљеној намјени, а заснована је на савременим достигнућима рачу-новодства као научне дисциплине код нас и у свијету. Санајвишим рангом се објашњава регистровање и мјерење висинеоствареног пословног резултата, односно прибављање свихнеопходних и релевантних информација за мјерење степенаостварене успјешности пословања предузећа. Други важан аспекткоји се обрађује у вези са са мјерењем и оцјењивањем пословногрезултата огледа се у потреби разграничења основних фактора нањегову висину, односно сагледавања поријекла настанка поје-диних дијелова резултата, као на примјер, колики дио је остваренпо основу редовне дјелатности, а колики по основу финанси-рања, ванредних расхода и прихода.

На основу изложеног у овој књизи, обезбијеђена јеинтегралност проблематике рачуноводства, обухваћени су ипрезентовани кључни теоретски аспекти основа рачуноводства,омогућено је разумијевање суштине пословања предузећа,циљева финансијског извјештавања, методологије добијања фи-нансијског извјештаја и правила на којима се заснива фина-нсијско извјештавање.

ПРВИ ДИО:

ТЕОРЕТСКЕ ОСНОВЕ РАЧУНОВОДСТВА

5

I РАЧУНОВОДСТВЕНИ ИНФОРМАЦИОНИСИСТЕМ

Предузеће представља један интегрални пословниинформациони систем који се према функционалним подручјимадијели на:

- рачуноводствени информациони систем,- маркетиншки информациони систем,- производни информациони систем и- кадровски информациони систем.

Рачуноводствени информациони систем чини окосницуинформационог система предузећа и он је најстарији информа-циони систем у предузећу. Ако рачуноводство посматрамо изаспекта система онда можемо дати дефиницију, Рачу-новодствоје информациони систем који по одређеној орга-низацији ипроцедурама прикупља податке о насталим еконо-мским про-мјенама на имовини пословне цјелине, обавља про-вјере њиховеваљаности и поузданости, класификују их и обр-ађују узсастављање значајних извјештаја, анализа и преносе их лицимакоја доносе одлуку.

Рачуноводствени информациони систем мора бити аде-кватно повезан са свим осталим дијеловима система информацијау предузећу. Рачуноводство као систем на бази података иинформација сарађује са осталим дијеловима пословног инфо-рмационог система. Та сарадња је двосмјерна. Рачуноводствокористи податке и информације других информационих системана примјер кадровског за потребе обрачуна зарада, техничког запотребе обрачуна производње, и сл. Рачуноводство даје податке иинформације које користе други информациони системипредузећа. На примјер, за маркентишки информациони системрачуноводство је значајан извор потребних података. За правилнофункционисање рачуноводственог информационог си-стеманеопходно је да му од других информационих система, као и оддругих корисника његових информација несметано и благо-времено стижу повратне информације. Рачуноводствени инфо-

6

рмациони системи садрже минимум следећих компоненти: људе,опрему и процедуре.

Људи, користе одговарајућу опрему, слиједе процедуре даби на основу података произвели рачуноводствене информације.У циљу што ефикаснијег функционисања рачуно-водственогинформационог система његове компоненте се групишу у оквируподсистема рачуноводственог информационог система. Ти подси-стеми су на адекватан начин повезани у јединствени рачуно-водствени информациони систем. Постоји више мишљења иставова о томе како рашчланити рачуноводствени информаци-они систем. Један од њих је да се може рашчланити на следећеподсистеме:

- обухват и обрада података о претходним догађајимаодносно књиговодство и статистичке евиденције,

- обрада података о будућности,- контрола над обрадом података и- анализа података.

Ови подсистеми рачуноводственог информационог си-стема представљају информационе функције. Преузимајући одго-варајуће податке и информације од сваке од наведених инфо-рмационих функција настало је рачуноводство као цјелина од петфункција:

- књиговодства,- рачуноводственог планирања,- рачуноводствене анализе,- рачуноводственог назора и- рачуноводственог информисања.

Књиговодство и рачуноводствено планирање су у функци-ји праћења послова, док је рачуноводствени назор и рачуново-дствена анализа у функцији рачуноводственог проучавања по-словања. Рачуноводствено информисање је у функцији доста-вљања информација екстерними интерним корисницима.

Претходно наведена структура рачуноводственог инфо-рмационог система базирана је на врсти послова које обављајуњегови подсистеми. Као што је већ речено да има више приступаи критеријума за структурирање рачуноводствених информа-ционих система навешћемо и други примјер. По критеријуму

7

корисника, рачуноводствени информациони систем се можеподијелити на два подсистема:

- финансијско рачуноводство и- управљачко рачуноводство.

Финансијско и управљачко рачуноводство нису двије не-зависне или потпуно одвојене дисциплине.

Финансијско рачуноводство се односи на припрему иупотребу финансијских информација на основу којих се сагле-дава финансијски положај и промјене финансијског положаја,пословни резултат и токови готовине предузећа. На основуевиденција из финансијског рачуноводства састављају се фина-нсијски извјештаји. Подаци и информације које пружа фина-нсијско рачуноводство нису довољни менаџерима за доно-шењеодлука, па је потребно обезбиједити и допунске инфо-рмацијекоје пружа управљачко рачуноводство. Тако на примјер, ниједовољно само знати колико износе укупни приходи и укупнирасходи, него колико су ти приходи и расходи по сегментимапословања, појединим производним погонима односно линијамаи слично.

Управљачко рачуноводство обухвата припрему и употребурачуноводствених информација које су припремљене тако дапомогну руководству код планирања и контроле пословањапредузећа и за доношење одлука.

Информације управљачког рачуноводства су тако обли-коване да задовоље потребу унутрашњих корисника, па је вели-ки задатак и изазов за управљачке рачуновође како менаџеримаприбавити информације које су најважније за доношење одређе-них пословних одлука.

О битним обиљежјима и разликама између финансијског иуправљачког рачуноводства могуће је упознати се из следећегпрегледа:1

1Др Јован Родић, Др Снежана Раковачки-Тубић; Финрар д.о.о. Бања Лука,Економски факултет Бања Лука. стр. 296-297.

8

Рачуноводствени системОСНОВНА ОБИЉЕЖЈАФИНАНСИЈСКОГ РАЧУНОВОДСТВА

ОСНОВНА ОБИЉЕЖЈАУПРАВЉАЧКОГРАЧУНОВОДСТВА

Обавезе по закону Под доминатним утицајима МРС-14Извјештавање по сегментима

Формализовано Највећим дијелом није формализованоЗасновано на документима Засновано на подацима и

извјештајима из финансијскограчуноводства и на процјенама и свимосталим релевантним информацијамакоје не морају бити документоване

Истиче прецизност информација Истиче брзину информацијаНе укључује будуће догађаје Укључује будуће догађајеУсмјерено на прошлост Усмјерено на садашњост и будућностЈеднообразност Обликује се по слободним изборимаУсмјерено према спољним корисницима именаџменту

Усмјерено према менаџменту инајчешће није доступно спољнимкорисницима па чак ни дионичарима

Раздобља извјештавања су прописана Било које раздобље по потребиОбјекат извјештавања је предузеће уцјелини

Објекат извјештавања су предузеће исви организациони дијелови,производне лиценце, смјене, разневрсте активности и друго

Основни задатак састоји се у томе какомјерити и пружати информације

Основни задатак да прати како ћемјерење и извјештавање утицати напонашање одговорних људи

Има оштро омеђено подручје активности,тако да је онемогућено јаче уплитањеграничних научних дисциплина

Омогућује веће уплитање другихекономских наука, наука оодлучивању, наука о понашању ислично.

Главна правила у припреми информацијасу конзистетност, провјерљивост,јединственост.

Релевантност (корист већа одтрошкова) и флексибилност

Усмјерено на вредоносно обухватањеекстерних пословно-финансијских односаса окружењем

Бави се превасходно процесомтрансформације вриједности упредузећу, односно окренуто јециклусу-набавити-произвести-продати.

Самостална организованост и лоцираносту оквиру класе 0-8

Самостална организованост илоцираност у оквиру класе 0-9

9

Поред наведених разлика, сличност управљачког ифинасијског рачуноводства огледа се у томе, што обоје пре-дстављају рачуноводство одговорности. Финасијско рачуново-дство представља приказивање резултата предузећа као цјелине, ауправљачко рачуноводство приказује резултате свих менаџера дозадњег извршиоца у предузећу.

10

II ПОЈАМ ЗАДАЦИ И САДРЖАЈРАЧУНОВОДСТВА

1. Задаци и садржај рачуноводства

Рачуноводство као практична дјелатност, односно каофункција у предузећу представља конкретну организациону једи-ницу у виду сектора, службе, одјељења, одсјека и реферата. Зави-сно од величине, сложености, предузећа и обима посла који јепостављен као задатак рачуноводственој функцији формира сеодређена организациона јединица.

„Без обзира на то што задатак рачуноводства у појединимпредузећима може бити постављен различито, за све је заједни-чко да оно има задатак да региструје пословне догађаје да мјерипословни резултат и обезбеђује податке о имовини предузећа ињеговом финансијском положају“2

Конкретно речено, задатак рачуноводства је да насвеобухватан начин региструје одвијање цјелокупног пословногпроцеса, све промјене вриједности средстава, извора средстава,промјене у фазама трансформације средстава у процесу репро-дукције, расхода, прихода и пословни резултат и расподјелупословног резултата. Као задатак рачуноводства са највишимрангом јесте регистровање и мјерење висине оствареног посло-вног резултата односно прибављање свих неопходних релева-нтних информација за мјерење степена остварене успјешностипословања предузећа. Други важан фактор у вези са мјерењем иоцјењивањем пословног резултата јесте потреба јасног разгра-ничавања основних фактора утицаја на његову висину, односносагледавање поријекла насталих појединих дијелова резултата,као на примјер колики дио је остварен по основу редовнедјелатности, а колико по основу финасирања, а колико по основуванредних расхода и прихода, колико по основу једног производаили групе производа.

2Др Стеван Беслаћ: Основе рачуноводства, Економски факултет, Бања Лука,1996 .г. страна 2.

11

Садржај рачуноводства произилази из прихваћене конце-пције о циљевима и задацима рачуноводства у конкретном преду-зећу. Треба разликовати класичну и савремену концепцију о са-држају рачуноводствене функције .Према класичној концепцији она обухвата:

- књиговодство,- погонски обрачун са калкулацијама,- завршни рачун и- биланс.3

Биланс стања према класичној концепцији (класичномсхватању) представља статичну слику о висини и структурисредстава и извора средстава предузећа, значи акценат је насагледавању имовинског стања предузећа.

Према концепцији коју је усвојила савремена рачуно-водствена теорија као што је већ у претходном тексту наведено,рачуноводство обухвата сљедеће посебно организоване, алимеђусобно уско повезане цјелине:

- књиговодство,- рачуноводствено планирање,- рачуноводствену анализу,- рачуноводствени назор и- рачуноводствено информисање.

2. Задаци књиговодства

Задаци књиговодства као основног дијела рачуноводства произи-лазе такође из циљева и потреба функције управљања предузе-ћем.

Поред регистровања пословног резултата као кључногзадатка остали основни задаци књиговодства могу се сажети усљедеће:„приказивање финансијске структуре и имовинске структурепредузећа преко сагледавања односа властитих и туђих сре-

3Познати су и други примјери, који су прихваћени, који дефинишу садржајкласичне концепције књиговодства. Овај примјер задовољава поменутисадржај - класичну концепцију.

12

дстава и извора средстава, дугорочних улагања и дугорочнихизвора, финансијске равнотеже,

- да обезбиједе документацију и информативну подлогу законтролу руковања и чувања имовинских дијелова,

- да обезбиједи информациону основу за праћење изврше-ња планских задатака,

- да обезбиједи информације о елементима за рачуново-дствено планирање и анализу фактора успјешности посло-вања. “4

3. Садржај и задаци осталих дијелова рачуноводства

Остали дијелови рачуноводства: рачуноводствено плани-рање, рачуноводствени назор, рачуноводствено информисање ирачуноводствена анализа прихваћени су од стране домаће рачу-новодствене теорије половином седамдесетих година прошлогавијека. 5 Њихови ближи задаци и садржина, изузев рачуново-дственог назора у конкретнијем смислу још нису довољно теоре-тски дефинисани и уобличени и представљају предмет проуча-вања.

а) Рачуноводствено планирање

За разлику од планирања пословања које има шири кара-ктер, рачуноводствено планирање је чврсто наслоњено на онекатегорије и податке који чине предмет књиговодствене еви-денције. Заједно са књиговодством, рачуноводствено планирањепостаје дјелатност рачуноводственог праћења пословног процеса.Рачуноводствено планирање чини кључни дио процеса плани-рања у предузећу, та значајност се огледа у усмјеравању одлука оалоцирању ресурса у правцу дефинисања циљева. Оно пре-дставља систем који покрива планирање токова рентабилтета,

4Оп.цитат под 2 страна 4 -5.5Поменути дијелови рачуноводства су укључени у рачуноводствену функцију1965.г. на симпозијуму економиста на Бледу, а одлука се темељи на кодексимарачуноводствених начела.

13

токова ликвидности, финансијске структуре и капиталних улага-ња.

„Систем рачуноводственог планирања предпостављаредовно састављање сљедећих главних планова:

- план резултата (биланса успјеха),- план ликвидности,- план капиталних улагања и,- план финансијске структуре (биланс стања).“6

Сваки од наведених планова има своје циљеве али сви ониморају бити усаглашени међусобно и са општим циљевима пре-дузећа усвојеним у стратегиском плану. Планирање ових рачуно-водствених категорија мора бити детаљно.

б) Рачуноводствена анализа

Рачуноводствена анализа се бави истраживањем посло-вања коришћењем рачуноводствених података. У питању јерачунско допуњавање вриједоносно изражених података радииспитивања узрока одступања одствареног од планираног у је-дном обрачунском периоду.

Рачуноводствена анализа се развија на основама анализебиланса, која је настајала из потребе доношења пословних одлу-ка, од стране управљача у акционарским предузећима, полагањарезултата о раду и пословању, контроле и ревизије пословања иизвјештавања заинтересованих лица.

Анализа биланса или финансијска (рачуноводствена) ана-лиза је анализа заснована на билансу стања и билансу успјеха иистовремено прати финансијски положај и рентабилитет посло-вања предузећа. Предмет анализе биланса су средства и изворисредстава, (податке добива из биланса стања), пословни резултат,тј. пословни приходи и пословни расходи (податке преузима избиланса успјеха).

Рачуноводствена анализа поред информација које садржирачуноводство, може да обухвати и неке нерачуноводствене

6Др Ката Шкарић- Ј овановић ,Др Радиша Радовановић;Финансијско рачуно-водство,“ Центар за издавачку дјелатност“, Економски факултет у Београду,2006.година стр.414.

14

информације уколико су оне у узрочном стању везе са рачуно-водственим информацијама.7 Анализа пословања предузећа каометодологија ширег спектра, према потребама може да користиодговарајуће податке и рачуноводствене анализе.

У привредној пракси и стручној литератури уобичајна јесистематизација метода или поступака анализе пословањапредузећа на основне и специјалне методе или поступке.

Основне методе анализе пословања предузећа су: методарашчлањивања и метода компарације или упоређивања. Примје-рено на пословање предузећа као објекта анализе пословањапредузећа, могу се рашчланити и упоређивати елементи по-словања предузећа, а то су пословна средства, пословни резу-лтати и основне функције предузећа.

Рашчлањивањем средстава и извора средстава утврђује сењихова структура, састав или квалитет. Рашчлањивањем посло-вних резултата по разним критерјумима индетификује се изворирезултата као што су организациони дијелови предузећа, прои-зводи, канали продаје, подручја продаје и сл.

Рашчлањивање појединих основних функција предузећа сеутврђују послови и задаци који им припадају.

Метода компарације или упоређивања се надовезује илогично слиједи послије методе рашчлањивања. Њен циљ је даутврди и оцијени однос дијелова добијених рашчлањивањем ана-лизираног објекта.

в) Рачуноводствени назор

Рачуноводствени назор обухвата двије функције: контролуи ревизију. Оне имају за циљ представљање поузданости иисправности рачуноводствених информација. Предмет контролеи ревизије је цјелокупно пословно предузеће, или један његовдио. Оне се спроводе путем критичног испитивања и просу-ђивања пословања у цјелини или појединих функција и посло-вних операција.

Контрола се обавља путем сљедећих типичних поступака:прво, подјелом рада на више одговорних лица за сваку операцију

7На примјер информације о количинама, комерцијалне информације и сл.

15

у оквиру једног процеса (нпр. набавка, евидентирање, плаћање исл.), друго, постављање одговорних лица на радна мјеста којачине поједине контролне пунктове за текуће трансакције (нпр.ликвидатор, референт за контролу и сл.). Из наведеног се преци-зира да рачуноводствена контрола обухвата континуирано (те-куће) испитивање исправности и истинитости о пословању, испроводи се по правилу од стране интерних органа.

Ревизија представља накнадно испитивање исправности иистинитости годишњих и периодичних извјештаја са билансимастања и успјеха, а врше је најчешће екстерни органи, ревизијомсу обухваћени и сљедећи извјештаји: извјештај о пословању којисе доставља уз завршни рачун, раподјела оствареног резултата,књижење пословних догађаја у самом предузећу, усклађеностпословних књига и извјештаја. Акценат је на провјери испра-вности података о стварном резултату и финансијском положајупредузећа.Такође, ревизија је обавезна у сљедећим ситуацијама укојима се може наћи обавезник ревизије у току свог пословногживота: код оснивања предузећа, фузије преду-зећа, промјенаправног статуса и предмета пословања предузећа, повећањеулагања оснивача предузећа, оцјена кредитне способностипредузећа, у случају откривања проневјера, крађа и у случајуподношења лажних биланса стања и успјеха.

г) Рачуноводствено информисање

Садржај и динамика достављања информација у великојмјери зависе од корисника којима су намијењене. Са становиштапредузећа корисници могу бити интерни и екстерни.

Рачуноводствене информације се користе и у оквиру поје-диних организационих дијелова предузећа. У оквиру самог рачу-новодства користе се информације између његових дијелова.Рачуноводствено планирање се заснива на подацима које добијаод књиговодства и рачуноводствене анализе али и од осталихфункција које представљају саставни дио пословног процеса( производња, набавка, продаја, и финасије) у оном дијелу који јеу вези са рачуноводственом функцијом. Књиговодство преузимаодговарајуће информације од рачуноводственог планирања које

16

се односе на предмет књижења. Рачуноводствена анализа кори-сти информације из књиговодства, рачуноводственог планирања,ревизије, контроле и од других функција. Јасно се види дапостоји испреплетена размјена информација између саставнихдијелова рачуноводства.

Интерни корисници рачуноводствених информација упредузећу су органи управљања и руковођења. По обиму инфо-рмација, структури, и квалитету највећи су корисници инфо-рмација поменути интерни корисници.

Екстерни корисници 8 су: акционари, ортаци, пословнебанке, привредна предузећа, инспекцијски органи, порески орга-ни, средства јавности, статистика и други органи које закон пре-двиђа.

8То су информације о пословном резултату и стопи приноса, о способностиисплата дивиденди, измирење обавеза према повјериоцима, измирење поре-ских обавеза и сл.

17

III СРЕДСТВА И ИЗВОРИ СРЕДСТАВА

1. Средства

Најзначајнија подјела средстава је: према појавним обли-цима и према намјени.

Средства предузећа постоје у разним појавним облицима,зависно од фазе трансформације у репродукционом циклусу. Онасе могу појавити у облику новца, физичких предмета, у видупојединих основних средстава, врста сировина, материјала, ала-та, енергената у облик потраживања, хартија од вриједности и удругим појавним облицима. Наведене појавне облике средставаможемо сврстати у три основне групе и то:

- ствари,- права и- новац.

Ствари обухватају: зграде, материјал, машине, готове производеисл.Права обухватају: потраживања, патенте и лиценце. Новацобухвата: депозитни новац, готовински новац и хартије одвриједности (сурогат новца).

Према намјени средства се дијеле на:- пословна средства и- непословна средства (средства посебних намјена)

Пословна средства служе обављању пословног циља изадатка привредне дјелатности, а састоје се од двије основне гру-пације. Једна од поменутих групација су основна средства, адруга групација су обртна средства која у натуралном обликупредстављају предмете рада или готове учинке у виду производаили полупроизвода.

Непословна средства служе за обављање задатака који непредстављају привредну дјелатност, него на индиректан начиндоприносе стварању нових услова за успјешније обављање при-вредне дјелатности. У непословна средства спадају средстварезерви, средства заједничке потрошње, и средства солидарности.

18

1.1. Основна средства

Са становишта улагања капитала основна средства пре-дстављају имобилизације у материјалном облику са дужимроком. У највећем дијелу се налазе у облику грађевинскихобјеката и инсталираних машина и разних уређаја. Она чинефиксну имовину предузећа, не троше се у једном репродукцономциклусу, па се њихов утрошак у пословном процесу обрачунаварачунским путем примјеном одговарајућих методолошкихпоступака. Обрачунати износ представља амортизацију, односновриједност утрошених основних средстава у датом временскомпериоду.

Основна средства се појављују у више облика и могу серазврстати према неколико критерија.

Према функционалном и временском критерију основнасредства се могу разврстати у три категорије и то:

- основна средства у употреби,- основна средства ван употребе и- основна средства у изградњи.

а) Основна средства у употреби су она основна средствакоја се након завршетка процеса инвестиционе изградње акти-вирају. Основна средства у употреби у производном предузећумогу бити у два основна облика: у материјалном и иматеријалномоблику.У материјалном облику она обухватају сљедеће ствари:

- земљиште које служи у привредне сврхе,- шуме,- грађевинске објекте,- опрему,- дугогодишње засаде и- основно стадо.

У иматеријалном облику обухватају:- оснивачка улагања,- пантете и лиценце,- право на модел,- право на узорак и друга слична права.

У земљишта која служе у привредне сврхе убрајају сепољопривредна земљишта, непољопривредна земљишта, земљи-

19

ште за експлоатацију рудних богатстава, грађевинска земљишта,и друга земљишта која се користе за привредне сврхе. Шумеобухватају природне шуме,плантажне шуме и друге шуме.

Грађевински објекти могу бити: привредне зграде,грађевински објекти хидроградње и транспорта и остали грађеви-нски објекти. Опрему чине машине, постројења, уређаји, тра-нспортна средства, средства везe, погонски инвентар, специјалниалати и сл. Дугогодишњим засадима сматрају се плантаже,виногради, воћњаци и сл. Основно стадо обухвата радну и при-плодну стоку.

Под оснивачким улагањима подразумијевају се општи ирежијски трошкови, зараде запослених и други издаци који сунастали у вези са инвестиционом изградњом основних средстава.Oва категорија је значајна са становишта начина отписивањавриједности, односно преноса на трошкове пословања (аморти-зација). Карактеристично је за ову категорију основних средставашто се отписују у краћем интервалу времена у односу на основнасредства у материјалном облику.Патент је документ којим надлежна установа признаје правопроналазаштва неком лицу, а лиценца је право коришћења туђегпантета. Потребно је напоменути да се линценца евидентира каоосновно средство, у случају само ако се накнада за кориштењеодређеног пантета плаћа једнократно. У колико се у уговору окуповини лиценце одреди да се накнада плаћа сразмјерно обимупроизводње лиценцног производа или у одређеним временскиминтервалима, онда је таква лиценца обртно средство.

б) Основна средства изван употребе чине она основнасредства која су трајно или привремено искључена из функцијекоју треба да обављају. Основна средства привремено могу битиискључена из функције услијед отежаног пласмана производа,недостатка фактора репродукције и у сличним ситуацијама.

в) Основна средства у изградњи обухватају вриједностиулагања тј. инвестирања у периоду од почетка до завршеткаизградње основних средстава или више основних средстава.Завршетак изградње означава се моментом односно даном акти-вирања (пуштања у рад) основног средства.

20

Основна средства у изградњи могу се јавити у сљедећимоблицима:

- издвојена новчана средства за инвестиције,- дати аванси извођачу радова,- залихе опреме и инвестиционог материјала,- инвестиције у току и сл.

г) Поред улагања новчаних средстава у основна средства,улагања се могу вршити и на други начин са карактером дуго-рочне имобилизације финансијских средстава. На примјер ула-гања, новчаних средстава у куповину акција других привреднихорганизација (предузећа), обавезница за државне зајмове и другаулагања са роком доспјећа дужим од годину дана.

1.2. Обртна средства

Обртна средства се појављују у три основна облика: уновчаном, натуралном и прелазном облику. Карактеристикаобртних средстава у натуралном облику, са становишта њиховеекономске функције, огледа се у томе што се у једном репроду-кционом циклусу утроше у пуној вриједности, односно њиховавриједност се у цјелини пренесе на учинке. Неопходно је овде на-вести да у обртна средства спадају још оруђа за рад у виду ситногалата и инвентара чије вријеме трајања употребе није дуже одгодину дана или чија појединачна вриједност не прелази одређе-ни нормативно регулисани износ.

У пословном процесу производног предузећа, обртна сре-дства обављајући своју функцију мијењајући облик појављују сеу сљедећим основним облицима:9

- новчани облици: жирални новац, готовински новац,инострани новац и остали облици новца,

- натурални облици: залихе сировина и материјала, залихерезервних дијелова, производња у току, полупроизводи иготови производи,

- прелазни облици: потраживање од купаца, новчанапотраживања (дати аванси за обртна средства и сл.) иостала краткорочна потраживања.

9Исто као под 2 страна 18.

21

2. Извори средстава

Функционисање односно рад предузећа није ништа другоно избор њихових извора. При томе сопствена средства предузећапотичу из сопствених извора, односно сопственог капитала, доксу извори позајмљених средстава туђи извори или позајмљеникапитал. С тим изворе средстава предузећа дијелимо на:

- сопствене (властите) или сопствени капитал- туђе (позајмљене) или позајмљени капитал.

2.1. Сопствени капитал предузећа

Правна форма предузећа у којој предузећа могу битиоснована и вођена опредијељена је многим факторима као што суодговорност за пословање, учешће у добитку, опорезивањерезултата, контрола пословања, одлучивање итд. Међу одлу-чујуће факторе при избору правне форме предузећа убраја сеначин прибављања сопствених средстава.10 Полазећи од овог идругих наведених критерија разликују се сљедеће правне формепредузећа: инокосна предузећа, друштва лица, односно предузећаса ортацима, друштва капитала која имају два основна облика:друштво са ограниченом одговорношћу и акционарска друштва.Инокосна предузећа и друштва лица се, по правилу, налазе уприватној својини, док се друштва капитала могу налазити уприватној, државној или мјешовитој својини.

Код инокосних предузећа сопствени капитал је капиталвласника предузећа. Власник предузећа је предузетник. Онодговара за пословање предузећа не само уложеним средствимавећ цјелокупном својом имовином.

Друштва лица чине поред ортаклука и командитнадруштва без акција, до потребних средстава долазе преко улогачланова друштва то јест ортака. За обавезе које из пословањаових друштава проистичу одговарају чланови друштва солидарнои неограничено.

10Исто као под 6 страна 92.

22

У друштвима са ограниченом одговорношћу до сопстве-них средстава се долази преко удјела чланова друштва. Заразлику од инокосних предузећа и друштва лица, у друштвакапитала којима припадају друштва са ограниченом одгово-рношћу извршено је подвајање власника и друштва. За обавезепроистекле из пословања одговара само друштво, које имасвојство правног лица, и то до висине сопственог капитала.

Дионичарска или акционарска друштва сопственасредства стичу продајом емитованих дионица. Дионички капиталкоји се формира продајом дионица је основни дио сопственогкапитала ових друштава. Осим дионичког капитала у сопственикапитал дионичких друштава убрајају се ажио, резерве, пренијетедобити и нераспоређена добит.

Висина формираног сопственог капитала мијења се подутицајем остварених пословних резултата, као и додатнимулагањем капитала и повлачењем уложеног капитала од страневласника.

2.2. Позајмљени капитал (туђи извори)

Сопствени извори често нису довољни да покрију потребепредузећа па оно мора користити и додатне, позајмљене изворе.Средства која потичу из позајмљених извора стоје на распо-лагању предузећа, у оквиру уговором предвиђеног рока, а за њи-хово кориштење се плаћа накнада у виду камате. Основни поза-јмљени извори су кредити од банака и других финансијскихинституција, као и емитовање кредитних хартија од вриједности.

У зависности од тога на који рок се ангажују позајмљенасредства, све позајмљене изворе можемо по рочности подијелитина дугорочне кредите, краткорочне кредите и текуће обавезе.

Избор извора додатих средстава, под предпоставком дапредузеће има потрeбну кредитну способност, зависи прева-сходно од потребе за чије су покриће средства намијењена.Предузећа, по правилу, дугорочне кредите траже за финасирањенабавке основних и трајних обртних средстава. Краткорочнимкредитима се финасирају само повремене и привремене потребеза обртним средствима, као што су на примјер потребе сезонскихзалиха. Коришћење краткорочних кредита за финасирање ста-

23

лних обртних срдстава у значајном обиму упућује на закључак даје дошло до слабљења финансијскиог положаја предузећа. И овдесе као кредитори могу поред банака јавити и предузећа, дакле нефинасијске институције, које поред финансијских могу одобра-вати и робне кредите.

До потребног додатног капитала предузећа могу доћиемисиом и продајом обавезница. Обавезница је хартија одвриједности која власнику даје право да по доспјећу од издаваоцанаплати износ на обавезници, као и право на наплату припада-јуће камате. Обавезнице се састоје из плашта обвзнице и талона.Плашт обвезнице садржи сљедеће податке:11

- ознака да је ријеч о обвезници,- назив и сједиште издаваоца (емитента),- назив сједиште купца или ознаку да обавезница гласи на

доносиоца,- назив и сједиште гаранта, ако је обавезница гарантована,- номинална вриједност обавезнице,- висину каматне стопе или начин обрачунавања камате,- рокове отплате главнице,- серијски и контролни број обвезнице и- факсимил потписа овлашћених лица.

Капитал прибављен емисиом и продајом обвезница јепозајмљени капитал. Он се по протеку одређеног рока мора вра-тити и за његово коришћење се плаћа накнада у виду камате. Утом смислу обвезе настале по основу продаје обвезница имајуисте карактеристике као и обвезнице по основу дугорочних икраткорочних кредита, у зависности од рока доспјећа обвезница.Разлика је у томе што се емисијом и продајом обвезница ангажујекапитал великог броја повјерилаца чији појединачни улози немогу бити велики, док се код дугорочних зајмова ангажујевелики капитал једног повјериоца.

11Исто као под 6 стр. 111.

24

IV БИЛАНС СТАЊА КАО ФОРМАЛНИОБЛИК ПРИКАЗИВАЊАЕКОНОМСКОГ СТАЊА ПРЕДУЗЕЋА

1. Појам и садржај биланса стања

Биланс стања је метедолошко средство за приказивањесредстава и извора средстава предузећа на одређени дан. То јесумарни преглед цјелокупних средстава и извора средстава,конципиран тако да је могуће сагледати обим средстава, њиховуструктуру, висину властитих и туђих средстава као и низ другихинформација релевантних за оцјену економске позиције преду-зећа. Поријекло термина биланса стања потиче од латинске рије-чи „bi-lax“ што је у преводу два таса(вага) то говори која јеосновна крактеристика биланса, а то значи биланс представљапреглед двају вредоносно једнаких дијелова.

Према овој варијанти, 12 једнакост двају дијелова сеодноси на активу биланса која обухвата средства предузећа, и напасиву биланса која представља изворе средстава предузећа.Актива и пасива су два основна саставна дијела биланса.

Обавезни термин за састављање биланса стања је крајкалендарске године односно дан завршетка календарске годинеили дан завршетка неког обрачунског периода. Биланс стањаможе се састављати (ако захтијева потреба) и сваки други дан угодини дана.

1.1. Форма и материјални садржај биланса стања

Биланс стања се најчешће саставља у виду двостраногпрегледа (графички приказано бр.1.) у коме на једној (лијевој)страни се уносе подаци о средствима груписаним у збирне пози-ције сродних категорија имовине предузећа у укупном износу, а

12Постоји и друга варијанта по којој биланс стања потиче, а то је францускаријеч „la bil-an“што у преводу значи „годишњи рачун“ што говори да се онсаставља због годишег обрачуна пословног резултата.

25

на другој (десној) страни уписују се извори средстава такођегруписаним у сродне категорије према одобреним критеријима уукупном износу.

Збирови активе и пасиве уносе се у истој равни, аподвлачење се врши закључним линијама. Црта подвлачењабиланса стоји непосредно испод посљедње уписане позиције убилансу (не оставља се празан простор) на страни биланса која јевише попуњена. Тиме је онемогућено било какво накнадноуписивање података, односно тиме се показује да је билансзакључен.

Празан простор који остаје непопуњен на другој странибиланса (због тога што та страна има мањи број позиција),поништава се такозваним књиговодственим кључем, да би сеонемогућило накнадно уношење или недозвољене корекцијеподатака. Актива и пасива биланса се вертикално разграничавалинијом која има истовремено и значење једнакости њиховихзбирова или појединих намјенских извора и њима припадајућихсредстава.

Са становишта материјалног садржаја биланс стањаобухвата вриједности свих могућих позиција имовине и изворасредстава предузећа. Не смије се догодити да буде испуштенбило који дио или износ вриједности. Када се постигне претходноречено о материјалном садржају биланса стања тиме је задовољенпринцип интегралности. Све вриједности се изражавају ујединицама новца домаће валуте.13

Подаци у биланс стања се уносе са књиговодственогстварног стања које је утврђено ивентарисањем и поступком про-цјењивања вриједности имовине, потраживања и обавеза.Вриједности у билансу стања представљају израз стања средставана одређени дан. Једна од основних карактеристика билансастања је његова статичност па је намијењен првенственосагледавању структуре средстава и извора средстава, а нединамичних промјена.Графички приказ бр.1. Облик двостраног прегледа биланса стањаБиланс стања предузећа „Б“ на дан 31.12. текуће године.

13У изузетним околностима биланс стања се може сачинити и у страној валутиу колико то дозвољава Закон (домаће законодавство).

26

Актива Биланс стања Пасивар.б.

Средства Износ р.б.

Изворисредстава

Износ

А/Пословнасредства

А/Изворисредстава

I-Осн. средства I-Властитиизвори

1. Земљиште10000

1. Сопственикапитал 96000 96000

2. Грађевинскиобјекти 50000

II-Tуђи извори

3. Опрема30000

2. Дугорочникредит 30000

4. Аванси и основ.средства у прип. 5000 95000

3. Краткорочникредит 10000

II-Обртнасредства

4. Добављачи5000 45000

5. Жиро-рачун 10000 Укупно(I+II) 1410006. Благајна

10005. Резерни фонд

5000 5000

7. Краткорочнапотраживања 5000

6. Фондзаједнич.потрошње

6000 6000

8. Залихе сиров.иматеријала 10000

7. Фондсолидарности 1000 1000

9. Производња утоку 10000

10 Залихе готовихпроизвода 10000 46000

Укупна послов.средства(I+II) 141000

Б/ Непословнасредства

11. Средства резерви5000 5000

12. Средства заједн.потрошње 6000 6000

13 Средствасолидарности 1000 1000

153000 153000

27

V ДЕЈСТВО ПОСЛОВНИХ ДОГАЂАЈА ИЊИХОВО ОДРАЖАВАЊЕ НА БИЛАНС

1. Пословни догађаји и књиговодствени догађаји

У литератури пословни догађај познат је и као пословнапромјена, економска промјена, билансна промјена. У нашемслучају смо се опредијелили за термин пословни догађај. Кара-ктеристика пословног догађаја огледа се у томе што он по својојсуштини увијек проузрокује двоструку промјену власничкевриједности. То заначи ако на једној врсти средстава настајеповећање, на другој врсти средстава настаје смањење или пове-ћање на некој врсти обавеза и обрнуто.

Пословни догађај се мора стварно десити да би дошло допромјена поменутих материјалних вриједности појединих врстасредстава, извора средстава, расхода, прихода. Из наведеногзакључујемо да је пословни догађај настао само у случају када онпроузрокује споменуте промјене вриједности.

Пословни догађаји почињу да се дешавају са почеткомпроцеса производње у предузећу. Они се дешавају један за дру-гим или истовремено више њих.

Пословни догађај не може бити прокњижен безвјеродостојних докумената којима се доказује настанак пословногдогађаја. Према томе када пословни догађај прати вјеродостојнидокумент тада се и књижи. Пословни догађај који може да секњижи познат је под називом књиговодствени догађај иликњиговодствена промјена.

Да прецизирамо да неки пословни догађај постаје књиго-водствени догађај мора испунити сљедеће услове:

- да се пословни догађај стварно десио, и да се можевредоносно изразити величина настале промјене коју онпроузрокује на средствима, изворима средстава, расхо-дима или приходима,

- да је документ валидан,- да је документ достављен у одговарајућу организациону

јединицу рачуноводства у сврху књижења.

28

2. Утицај пословних догађаја на биланс

И ако су веома бројни и према карактеру разноврснипословни догађаји, посматрано са становиштва њиховог дејствана биланс стања и биланс успјеха, могу се разврстати у свегаосам група или категорија. Од поменутих осам група промјена,четри се односе искључиво на биланс стања, а преостале четириистовремено дјелују на биланс стања и билас успјеха.

Посматрање дјеловања економских промјена искључивона биланс стања тада се могу утврдити следеће четри основнегрупе економских промјена. То су:

1. промјене које дејствују на повећање обима биланса, тј.повећавају активу и пасиву за исти износ,

2. промјене које дејствују на смањење обима биланса тј.смањују активу и пасиву за исти износ,

3. промјене које дејствују само на измјену у структуриактиве биланса, што значи да се обим биланса не мијења и

4. промјене које дејствују само на измјену у структурипасиве биланса, што значи да се обим биланса не мијења.

Посматрање дјеловања економских промјена које дјелујуистивремено на биланс стања и биланс успјеха тада се могуутврдити преостале четри групе економских промјена. То су:

5. промјене које проузрокују смањење вриједности некепозиције стедстава (актива биланса стања) уз истовременоповећање производних трошкова, односно редовнихрасхода у билансу успјеха,

6. промјене које проузрокују повећање обавеза (пасивабиланса стања) уз истовремено повећање трошковапословања, односно редовних расхода у билансу успјеха,

7. промјене које проузрокују настанак редовних прихода одпродаје у билансу успјеха уз истовремено повећањесредстава (актива биланса стања) и

8. промјене које проузрокују смањење неке обавезе (пасивабиланса стања), уз истовремени настанак осталог илиредовног прихода (биланс успјеха).

Уколико бисмо желили да пратимо дејство поменутихпромјена на биланс стања било би неопходно након сваке

29

промјене саставити нови биланс у коме би била исказана имовинапромијењена насталом промјеном. Као резултат илустрациједејства пословних промјена на биланс стања (по наведеномредосљеду од 1 – 4 у претходном тексту) која слиједи добије сениз сукцесивних биланса.

Примјер: Предузеће „М“ имало је на дан 01.01.т.г. следећасредства и изворе средстава:

Актива Почетни биланс 0 ПасиваЗалихе сировина и материјала 10 000 Сопствени капитал 12 000Текући рачун 5 000 Краткорочни кредити 5 000Купци 5 000 Обавезе према добављачима 3 000

20 000 20 000

1.На име повећања основног улога власник предузећа је уплатиона текући рачун предузећа 8 000(КМ). Ова економска промјенаприпада првој групи економских промјена тј. повећава се обимбиланса (повећава активу и пасиву за исти износ).

У билансу, промјена би била исказана на следећи начин:Актива Биланс стања бр. 1. ПасиваЗалихе сировина и материјала 10 000 Сопствени капитал 20 000Текући рачун 13 000 Краткорочни кредит 5 000Купци 5 000 Обавезе према добављачима 3 000

28 000 28 000

2. Са текућег рачуна је исплаћено 2 000(КМ) на име измирењаобавеза према добављачима.

Ова економска промјена припада другој групи економскихпромјена тј.смањује обим биланса (смањује активу и пасиву заисти износ). Након ове промјене биланс стања би изгледао насљедећи начин:

Актива Биланс стања бр. 2. ПасиваЗалихе сировина и материјала 10 000 Сопствени капитал 20 000Текући рачун 11 000 Краткорочни кредит 5 000Купци 5 000 Обавезе према добављачима 1 000

26 000 26 000

30

3. Налогом за исплату подигнуто је у благајну са текућег рачуна2 000(КМ).

Ова економска промјена припада трећој групи економскихпромјена тј.мијења структуру активе биланса, а обим биланса сене мијења. Након ове промјене биланс стања би изледао какослиједи:

Актива Биланс стања бр.3. ПасиваЗалихе сировина и материјала 10 000 Сопствени капитал 20 000Текући рачун 9 000 Краткорочни кредит 5 000Купци 5 000 Обавезе према добављачима 1 000Благајна 2 000

26 000 26 000

4. Краткорочни кредит у вриједности од 4 000(КМ) конвертованје у дугорочни кредит.

Ова економска промјена припада четвртиј групи еконо-мских промјена тј.мијења структуру пасиве биланса, а обимбиланса се не мијења. Након ове промјене биланс стања биизледао како слиједи:

Актива Биланс стања бр.4. ПасиваЗалихе сировина и материјала 10 000 Сопствени капитал 20 000Текући рачун 9 000 Краткорочни кредит 1 000Купци 5 000 Обавезе према добављачима 1 000Благајна 2 000 Дугорочни кредити 4 000

26 000 26 000

Користећи исте сукцесивне билансе из претходнихпримјера, илустроваћемо наредне четри типичне групе промјенакоје су наведене у претходном тексту по редосљеду 5 - 8(промјене које истовремено дјелују на биланс стања и билансуспјеха). Примјери се приказују кроз билансе стања и њимаприпадајуће билансе успјеха који слиједе:Слиједе примјери:

31

5. Издато је у производњу материјала у вриједности од4 000(КМ).14

Ова економска промјена припада петој групи економскихпромјена (по редоследу из пртходног текста) која проузрокујесмањење вриједности неке позиције средстава (смањење активебиланса ) уз истовремено повећање производних трошковаодносно редовних расхода. У ову групу промјена спада каотипична и промјена са настанком ванредних расхода (билансуспјеха) у случају када се по том основу врши исплата са рачунановчаних средстава (биланс стања), или ако је отписано заста-рјело потраживање од купаца или осталих дужника, биће сма-њена вриједност на поменутим позицијама, а настаће ванреднирасходи (биланс успјеха).

Након ове промјене биланс стања и њему припадајућибиланс успјеха излгледаће како слиједи:

Актива Биланс стања бр.5. ПасиваЗалихе сировина и материјала 6 000 Сопствени капитал 20 000Текући рачун 9 000 Краткорочни кредити 1 000Купци 5 000 Обавезе према добављачима 1 000Благајна 2 000 Дугорочни кредити 4 000

22 000 26 000

Расходи Припадајући биланс успјеха ПриходиТрошкови материјала 4 000

Настанак расхода и његово исказивање у билансу стања каосмањење активе, односно као повећање расхода у билансууспјеха условило је појаву неравнотеже у оба биланса. Танеравнотежа ће постојати све док се резултат остварен посло-вањем не пренесе из биланса успјеха у биланс стања. У колико,међутим, оба биланса посматрамо као цјелину тада видимо данеравнотежа у билансу не постоји збир лијеве стране билансаједнак је збиру десне стране.

14Уовом примјеру трошкови су се дирекно укључили у биланс успјеха, штоможе и индирекно зависно од изабране методе обрачуна пословногрезултата,види обрачун пословног резултата.

32

6. За извршене услуге текућег одржавања основних средставанастале обавезе износе 2 000(КМ).

Ова економска промјена припада шестој групи економскихпромјена која проузрокује повећање обавеза (пасива биланса) узистовремено повећање трошкова пословања односно редовнихрасхода у билансу успјеха. За ову групу промјена важи истанапомена као у претходној фус ноти. Након ове промјене биланссатања и биланс успјеха ће изледати како слиједи:

Актива Биланс стања бр.6. ПасиваЗалихе сировина и материјала 6 000 Сопствени капитал 20 000Текући рачун 9 000 Краткорочни кредити 1 000Купци 5 000 Обавезе према добављачима 3 000Благајна 2 000 Дугорочни кредити 4 000

22 000 28 000

РасходиПрипадајући биланс

стања ПриходиТрошкови материјала 4 000Трошкови текућег одржавања 2 000

7. На основу наплаћених прихода од продаје готових производаповећано је стање на текућем рачуну у износу од 5 000(КМ).

Ова економска промјена припада седмој групи економскихпромјена која проузрокује настанак редовних прихода пословања(биланс успјеха) уз истовремено повећање средстава (активабиланса) на текућем рачуну. Након ове промјене биланс стања ибиланс успјеха ће изледати како слиједи:

Актива Биланс стања бр.7. ПасиваЗалихе сировина и материјала 6 000 Сопствени капитал 20 000Такући рачун 14 000 Краткорочни кредити 1 000Купци 5 000 Обавезе према добављачима 3 000Благајна 2 000 Дугорочни кредити 4 000

27 000 28 000

Расходи Припадајући биланс успјеха ПриходиТрошкови материјала 4 000 Приход од продаје 5 000Трошкови текућег одржавања 2 000

33

8. Добављачу, који је закаснио са испоруком робе, на име пенала,а у складу са уговором, зарачунато је 1 500(КМ), о чему је обави-јештен књижним писмом. Зарачунати пенали за предузећепредстављају остали приход.

Ова економска промјена припада осмој групи економскихпромјена која проузрокује смањење неке обавезе (биланс стања)уз истовремено настајање осталог прихода (биланс успјеха). Уоквиру ове групе промјена, по индетичном основу могу настати иредовни приходи. Нпр. измирење обавеза по основу примљенихаванса од купаца ( за готове производе, услуге). Биланс стања ибиланс успјеха изледају како слиједи:

Актива Биланс стања бр.8. ПасиваЗалихе сировина и материјала 6 000 Сопствени капитал 20 000Текући рачун 14 000 Краткорочни кредити 1 000Купци 5 000 Обавезе према добављачима 1 500Благајна 2 000 Дугорочни кредити 4 000

27 000 26 500

Расходи Припадајући биланс успјеха ПриходиТрошкови материјала 4 000 Приход од продаје 5 000

Трошкови текућег одржавања 2 000 Остали приходи 1 500

Да би се званично приказала привидност нееквивалентностиекономских промјена које истовремено дјелују на биланс стања ибиланс успјеха сиједи илустрација на основу претходног билансастања и њему припадајућег биланса успјеха.

Из биланса успјеха види се да су приходи већи од расходаза 500(КМ), што значи да је предузеће у току пословања оства-рило добитак. За износ добитка,актива у билансу стања је већа одпасиве(27 000-26 500) то значи да је повећање активе услиједприхода било за 500(КМ) веће од смањења активе по основурасхода. Да би биланс стања и биланс успјеха стекли сваки одњих своју равнотежу треба остварени добитак из биланса успјехапренијети у биланс стања. На страни гдје је мањи збир у билансууспјеха и у билансу стања биће исказан добитак. То значи у овомпримјеру у билансу успјеха биће исказан на страни расхода, а у

34

билансу стања на страни пасиве. Извор повећања активе јестедобитак.

Актива Биланс стања ПасиваЗалихе сировина и материјала 6 000 Сопствени капитал 20 000Текући рачун 14 000 Краткорочни кредит 1 000Купци 5 000 Обавезе према добављачима 1 500Благајна 2 000 Дугорочни кредити 4 000

Добитак 50027 000 27 000

Расходи Биланс успјеха ПриходиТрошкови материјала 4 000 Приход од продаје 5 000Трошкови текућег одржавања 2 000 Остали приходи 1 500Добитак 5 00

6 500 6 500

35

VI РАЧУН КАО ОСНОВНИ ЕЛЕМЕНТДВОЈНОГ КЊИГОВОДСТВА

1.Основне карактеристике двојног књиговодства

Књижење сваког пословног догађаја врши се двострано,што значи истовремено бар на два рачуна (конта)15. Сваки од тадва рачуна представљају тачку у путањи кретања средстава,извора средстава, прихода и расхода. Jeдан од њих региструјегдје су приспјела средства, а други одакле потичу та средства.При томе, на сваком рачуну може да настане само повећање илисамо смањење вриједности. Као ефекат књижења било којегпословног догађаја, на једном рачуну долази до повећања (илисмањења), а на другом рачуну до смањења (или повећања)вриједности. На тај начи омогућена је аутоматска контролаисправности сваког књижења појединачно. Принцип пермане-нтног књижења пословних догађаја у континуитету времена јеобавезан па на тај начин се обезбеђује систематичност евиденцијеса становишта хронологије у пословном процесу. Система-тичност двојног књиговодства се обезбеђује и са становиштањегове структуре. Рачуни су груписани и рашчлањени премајасно дефинисаним критеријима. Обезбеђује се свеобухватностевидентирања свих пословних догађаја који су у вези сапословним процесом (пословањем предузећа). Рачуни обухватају,евидентирају све промјене стања средстава, извора средстава, ирасхода и прихода. На рачунима књиговодствене евиденцијеобухватају се сва књижења вриједности која су нео-пходна заизрачунавање и књижење оствареног пословног резултата.

2. Структура система двојног књиговодства

Структура система двојног књиговодства тако јеконципирана да се у временском континуитету може регистро-вати сваки пословни догађај односно свака промјена стања врије-

15Термин конто је ријеч талијанског поријекла и она је прихваћена у рачуно-водственој теорији и пракси, конто је рачун у облику слова „Т“.

36

дности неке конкретне економске категорије (конкретно сре-дство, конкретни извор срдстава, конкретна врста расхода иприхода). Ова структура обезбеђује отварање рачуна за сваку однаведених категорија.

2.1. Рачун (конто)

Будући да се сваки (или било који) пословни догађајодражава на висину вриједности поједине економске категоријесамо као повећање или смањење, књиговодствени рачун (конто)треба да има двије стране, једна за књижење повећања, а друга закњижење смањења вриједности. Зато сваки књиговодственирачун има облик двостраног прегледа. Изглед сваког рачуна је уоблику слова „Т“ и изледа на следећи начин:

Лијева страна Рачун (конто) Десна страна

Неовисно од тога шта је садржај лијеве или десне стране рачуна,лијева страна сваког рачуна носи традиционално устаљену ознаку„дугује,“ а десна ознаку „потражује“(детаљније у наредномтексту).

Пословна тачка односно исходиште сваког књигово-дственог рачуна је биланс стања. Сваки рачун који се односи набиланс стања представља евидентирање свакодневних промјенавриједности (повећања или смањења) поједине позиције билансастања или појединих врста средстава или извора средстава уоквиру тих позиција. На почетку године за сваку позицију сеотвара рачун и врши евидентирање од дана почетка до крајапословне године или обрачунског периода. Сваки рачун преузимапочетно стање из биланса и на тај начин се рашчлањује билансстања. Збир почетних стања пренесених на одређене рачуне раванје збиру стања у почетном билансу у супротном ради се огрешци.

37

Рачуни који се односе на билан успјеха отварају се умоменту настанка поједине врсте трошкова пословања, расхода иприхода појединачно и за сваку сродну групацију збирно. Кодтаквих рачуна нема почетног стања (почетно стање је 0). Задатакових рачуна је да евидентирају расходе и приходе од почетка докраја пословне године.

2.2. Садржај рачуна стања

Сваки рачун који припада билансу стања садржи следећеподатке: „почетно стање, појединачна повећања (прилив)вриједности, појединачна смањења (одлив) вриједности у токуобрачунског периода или пословне године и крајње стање“. 16

Крајње стање или стање у сваком моменту, односно салдо,представља разлику између збира дуговне и потражне странерачуна и у називу носи назнаку оне стране која има већи збир(дуговно или потражно салдо). Крајње стање на рачунуистовремено представља и вредоносну позицију крајњег биланса(биланса на крају пословне године). Зависно од садржаја дуговнеи потражне стране, рачуни стања се разврставају у двије основнегрупе.

Прву групу чине рачуни активе биланса стања код којих јена дуговној страни почетно стање и сва појединачна повећања, ана потражној страни сва појединачна смањења вриједности.

У другу групу рачуна спадају рачуни пасиве билансастања код којих се почетно стање налази на потражној страни, ана истој страни се евидентирају и сва појединачна повећања, а насупротној (дуговној) страни се евидентирају сва појединачнасмањења вриједности.

16Оп цит. под 2 страна 51.

38

2.3. Суштина рачуна и основни принципи књижења

а) Назив рачуна

Дефиниција назива рачуна представља одговоран исложен задатак. Да би се тај посао обавио на задовољавајућиначин треба задовољити критерије јасности, недвосмислености, иједноставности.

Пред принципом јасности се поставља захтјев да се изформулације назива рачуна јасно може закључити на којуекономску категорију, њезину подврсту и поједини елемент серачун односи.

Принцип једноставности подразумијева да назив буде штокраћи (под условом да то не буде на штету јасности инедвосмислености). Најсигурнији су називи изражени у једнојријечи као нпр. купци, добављачи, благајна и сл. Што је назившири тим је већа опасност да он буде нејасан и теже разумљив.

Принцип недвосмислености подразумијева да у форму-лацији назива рачуна треба нагласити елемент њиховог недво-смисленог међусобног разликовања.

б) Принцип књижења на рачунима

Полазећи са становишта исправности књижења на рачу-нима, примјењују се сљедећи принципи књижења: принципинтегралности, принцип хомогености, и принцип бруто књи-жења.

б/1) Принцип интегралности подразумијева да се нарачуну требају књижити све промјене вриједности настале наекономској категорији коју тај рачун заступа.

б/2) Принцип хомогености огледа се у томе што на једномрачуну могу бити прокњижене само оне промјене које се односена тај рачун, односно, није допуштено да се на неки рачунпрокњижи било која промјена која се односи на неки други рачунодносно на неку другу врсту средстава, извора средстава, расходаили прихода. У супротном стање на датом рачуну неће показатиреалне износе вриједности, односно, такав рачун неће задово-љити принцип хомогености биће нехомоген.

39

б/3) Бруто принцип огледа се у томе да се не смије вршитибило какво компезирање двије сродне економске категорије којеимају супротан предзнак вриједности нпр. салдо купаца дужника,са салдом купаца повјерилаца, врста ванредних прихода саврстом ванредни расхода, вишак једне врсте средстава са мањкомдруге врсте средстава. Поштовање принципа бруто књижењаобезбеђује се пуни увид у квалитет и квантитет сваког пословногпроцеса.

в) Правила књижења на рачунима

Познате су двије групације теорија о правилима књижењана рачунима, а то су:17 формалистичке и материјалистичке теори-је.

в/1) Према формалистичким теоријама која је позната ипод називом „персоналистичка“ полазну основу у постављањуправила књижења чини гледиште да иза сваког рачуна стоји некостварно или изведено лице нпр. складиштар, благајник, купац,добављач. Односно сваки рачун се персонализује у неком лицу.Потом се поставља правило књижења на рачунима стања да онајко прима новац или робу он дугује, а онај ко даје он потражује.Графички приказано то изледа на следећи начин:

Дугује РнВрсте средстава (Рн Лица, особе) Потражује

Примљена(преузета) вриједност Дата (испоручена) вриједност

Према наведеном односу, лијева страна рачуна добијаназив „дугује“ а десна назив „потражује.“ Из предоченог се видида у свакој пословној трансакцији постоје два лица или двијестране, тј. да у књижењу постоје два рачуна која представљајупартнере у пословној трансакцији.

в/2) Материјалистичким теоријама о правилима књижењазахтијева се означавање рачуна (конта) са знаком + (плус) лијевестране и знаком - (минус) десне стране. Треба напоменути да

17Исто као под 2 страна 57.

40

поменута теорија није прихватљива за рачуне успјеха,прихватљивија је формалистичка теорија са ознакама дугујепотражује. На следећем графичком приказу је рачун стања саматеријалистичким ознакама:

(+) Рачун стања (-)

Позитивне промјене:Повећање активеСмањење пасиве

Негативне промјене:Повећање пасивеСмањење активе

41

VII ВРСТЕ РАЧУНА У СИСТЕМУ ДВОЈНОГКЊИГОВОДСТВА

1. Врсте рачуна према њиховој функцији

Књиговодствени рачуни могу да се класирају са разнихстановишта. Презентираћемо подјелу према критерију функцијерачуна. Зависно од задатка, односно од функције која им јенамијењена, рачуни се разликују и према карактеру салда напојединим групацијама рачуна. Према овом критерију рачуни седијеле у три основне групе рачуна: рачуни стања, рачуни успјехаи мјешовити рачуни.

а) Рачуни стања

Рачуни стања представљају рачуне на којима се региструјупословне промјене на дијеловима средстава и извора средстава,односно на вриједностима појединих економских категорија којесадржи биланс стања. Почетак књижења на рачунима стањапочиње на почетку пословне године уношењем почетног стања(почетног салда) које се преузима из почетног биланса. Рачунестања дијелимо на три врсте:

- рачуни активе,- рачуни пасиве,- активно- пасивни рачуни и- пасивно-активни рачуни

а/1) Рачуни активе

Рачуни активе су рачуни стања на којима се евидентирајупословни догађаји који мијењају стање вриједности на појединимпозицијама активе биланса. Ови рачуни у сваком моментупоказују износ вриједности стања оне врсте средстава на коју сеодносе. Салдо (стање) на овим рачунима се увијек налази налијевој (дуговној ) страни, сви улази (повећања) средстава књижесе на дуговној страни, а сви излази (смањење средстава) на

42

потражној страни рачуна. Смањења на рачунима не може битивећа од износа расположивих средстава, нпр. не може се издативише материјала већ постоји у складишту или не може се вишеисплатит новчаних средстава већ постоји на рачуну новчанихсредстава (жиро рачун, благајна итд.).

а/2) Рачуни пасиве

Рачуни пасиве 18 служе за евидентирање промјенавриједности на појединим врстама извора средстава, односнодијелова пасиве биланса стања. Рачуни пасиве, исто као и рачуниактиве, преузимају почетно стање (почетно салдо) из почетногбиланса стања и књижи се на потражну страну рачуна. Кодпасивних рачуна је обрнута ситуација од активних. Ако дође доповећања на пасивном рачуну то ће се регистровати на потражнојстрани, а смањење на дуговној страни. Пасивне рачуне можемоиздиференцирати на: искључиво пасивне и условно пасивне.Искључиво пасивни рачуни су рачуни са искључиво пасивнимсалдом нпр. капитал, а условно пасивни рачуни су са условљенимпасивним салдом могу постати и активни нпр. добављачи.

а/3) Активно- пасивни рачуни

Активно - пасивни рачуни су они рачуни код којих једуговна страна углавном већа од потражне, тј. само у појединимслучајевима потражна страна је већа од дуговне. То су на примјеррачуни купаца, код којих се може десити да потражна странабуде већа од дуговне у случају да купци плате унапријед занабавку неке робе од нас.

а/4) Пасивно - активни рачуни

За пасивно-активне рачуни важи исто објашњење самошто се не ради о рачуну купаца већ рачуну добављача. Ако седобављачима унапријед да аванс за робу која треба у наредном

18Исто као под 17 стр. 63-64.

43

периоду да се испоручи онда рачун добављача постаје саактивним салдом и тај, претежно пасивни, рачун постаје активни.

б) Рачуни успјеха

Рачуни биланса успјеха се појављују у три основне груперачуна:

- рачуни расхода- рачуни прихода- рачуни резултата

б/1) Рачуни расхода

Пословање производног предузећа се одвија континуираноу току једног обрачунског периода тако што се паралелноодигравају два процеса. Први поцес се састоји од континуираногтрошења фактора репродукције, а други процес се састоји уконтинуираном наплаћивању тржишне вриједности испорученогпроизвода од купаца у коначном износу. Као продукт овог другогпроцеса настају приходи. У овом случају ћемо се детаљнијезадржати на првом процесу (рачунима расхода). Задатак рачунарасхода је да обезбиједе информације о настајању расхода са дваглобална аспекта.

Према првом аспекту неопходно је да се обухвате иевидентирају расходи разврстани према критерију узрока,односно намјене у вези са којом настају, а то су: расходи основнедјелатности, расходи у вези са финансирањем, затим осталирасходи (расходи настали по основу ванредних догађања), теревалоризациони расходи.

Други аспект се односи на рашчлањивање расхода састановишта њиховог везивања за учинке на које се односе. Свиукупни расходи који се односе на основну дјелатност у некомобрачунском периоду, не односе се у цјелости на готовепроизводе произведене у том периоду, јер остаје дио који сеодноси на недовршену производњу. Расходи се такође не односеу цјелости на реализовне готове производе што говори да се једандио њих односи на готове производе који нису реализовани.

44

Рачуни расхода се отварају у првом моменту када и настају. Зарачуне расхода важи правило да се књиже на дуговној странирачуна у току обрачунског периода (од почетка до завршеткаобрачунског периода). На потражној страни по правилу се некњижи у току обрачунског периода изузев исправка грешака укњижењу. На крају обрачунског периода, рачуни расхода сезатварају (закључују) тако што се укупан износ преноси на рачунрезултата, књижењем на потражној страни рачуна расхода. 19

Слиједи графички приказ предходно описаних књижења:

Дугује Рн Расхода Потражује

- Настанак и повећање расходау току обрачунског периода

- Исправке грешака у књижењу- Пренос укупног износа расхода

на крају периода (салдо за изра-внање)

Д

Рн конкретневрсте средстава

(или обавеза) П ДРн конкретневрсте расхода П Д Рн резултата П

(1) (2)

Oбразложење:(1) Књижења расхода у току обрачунског периода.(2) Пренос остварених расхода на рачуну пословног

резултата.

У колико расходи настају по основу примљених услуга, укоресподентној вези под (1) умјесто рачуна врста средставастајаће рачун конкретне врсте обавеза у вези са примљенимуслугама.

19Исто као под 17 страна 70.

45

б/2) Рачуни прихода

Исто као и рачуни расхода рачуни прихода се отварају умоменту њиховог првог настајања. Најзначајнији основ настајањаприхода јесте основна дјелатност коју обавља предузеће. Таквиприходи су познати под називом редовни приходи или приходиод продаје готових производа, услуга, трговачке робе и осталихуслуга. Приходи остварени по основу трансакције у вези сафинасирањем за овај вид предузећа представљају спореданприход. За предузећа која се баве финасирањем као основномдјелатношћу ови приходи (тј. финасијски приходи) чине редовнеприходе. Трећа врста прихода слично као и расхода обухватаостале приходе (приходи настали по основу ванредних догађања).У четвру групу могли би сврстати приходе од усклађивањавриједности сталне имовине то су: приходи од ревалоризацијематеријалних и нематеријалних средстава и приходи по основупоништавања и материјалних губитака.

Књижења се врше континуирано на потражној странирачуна. На крају периода се врши закључак рачуна тако што севрши пренос укупног износа оствареног прихода на рачунрезултата: у том случају износ прихода се књижи на дуговнојстрани рачуна прихода и на потражној страни рачуна резултата.Рачун прихода при затварању се гаси јер је обавио својуфункцију. У току обрачунског периода не врши се књижење надуговној страни рачуна прихода изузев исправке грешака.Приказат ћемо шему књижења на рачунима прихода:

ДРн Пословни

резултат П Д Рн Приходи П ДРн Врстесредстава П

(2) (1)

Образложење:(1) Књижење прихода у току обрачунског периода.(2) Пренос остварених прихода на рачун пословног

резултата, на крају обрачунског периода.

46

б/3) Рачун пословног резултата

Намјена рачуна пословног резултата (или финансијскогрезултата) је да се на основу извршеног сучељавања расхода иприхода констатује висина пословног резултата. Постоји вишеметодолошких поступака за спровођење ове процедуре. У кла-сичном облику, поступак се спроводи уз употребу једног рачунана коме се врши сучељавање редовних расхода и прихода. На томрачуну који носи назив „Рн Редовних прихода-расхода“ надуговној страни се књиже остварени редовни расходи, али само уоној висини вриједности која се односи на продате учинке 20

(реализоване), а на потражној страни редовни приходи одпродаје.

Савременија метода књижења се заснива на употреби дварачуна за редовне расходе и приходе, једног за расходе подназивом „Трошкови продатих производа и услуга“ и други заприходе под називом „Приход од продаје“. Предност ове методеу односу на прву огледа се у томе што она обезбеђује вишеинформација о редовним расходима и приходима. Овај поступаккњижења приказанје на шеми која слиједи:

20Погледати начин обрачуна пословног разултата по методу тарошкова прода-тих производа. У књизи детаљно је обрађен преглед обрачуна пословног разу-лтата по методу трошкова продатих учинака и по методу укпнх трошкова.

47

Д

Залихеготових

производа П Д

Трошковипродатих

производа иуслуга П Д

Приходи одпродаје П

(2) (3) (4) (1)

Д Остварени резултат П Д Купци П

У колико су приходи већи од расхода остварен је позитиванрезултат (добитак) у обрнутом случају остварен је негативнирезултат (губитак).

2. Временска разграничења расхода и прихода

Обрачун пословног резултата се заснива на приходима ина расходима који су остварени у обрачунском периоду тј. којиприпадају обрачунском периоду. До појаве расхода и приходакоји се не односе односно не припадају текућем обрачунскомпериоду долази често. Та појава се дешава код неких пословнихтрансакција услед временског неподударања исплата с једнестране и расхода са друге стране. Исто важи за неподударањеостварених прихода и наплате у вези са њима. Узмимо примјер:21

исплата обавеза на име трошкова закупнине може бити извршеназа годину дана унапријед или од половине текуће године дополовине наредне године и сл., а приход од закупнине или нека

21Исто као под 19 страна74-75.

48

друга врста прихода може бити наплаћена унапријед и у дијелукоји се односи на наредни обрачунски период.

Такви износи треба да се искључе из расхода односноприхода текућег обрачунског периода, јер не припадају текућемобрачунском периоду, да би пословни резултат био реалнообрачунат. Такве врсте расхода и прихода треба временскиразгарничити и књижити у књиговодству у складу са прописанимправилима, детаљније образожење слиједи у претходном текступод насловима, временско разграничење расхода и временскоразграничење прихода.

Временска разграничења расхода и прихода треба вршититако да се задовољи не само аспект годишњег обрачуна него исваког периодичног, па и мјесечног обрачуна резултата. Мјесечноразграничење треба вршити обавезно неовисно од тога да ли севрши мјесечни обрачун или не.

Постоје два књиговодствена методолошка поступка закњижење временских разграничења: поступак употребе једнограчуна и поступак употребе два паралелна рачуна. У нашојпракси је у примјени методолошки поступак паралелних рачунајер он има предност у односу на методолошки поступак употребеједног рачуна.

а) Временска разграничења расхода

Временска разграничења расхода се врше у два типичнаслучаја:

- исплата сада расход касније и- расход сада исплата касније.

а/1) Исплата сада расход касније, ова варијанта књижењасе користи у свим случајевима када се исплата по основу некограсхода врши унапријед и ова варијанта представља активновременско разграничење расхода (АВР- расхода). Навешћемонеке примјере активних временских разграничења расхода:унапријед плаћена закупнина за одређени времески период,претплата за часописе, плаћено осигурање средстава унапријед,унапријед плаћена чланарина привредној комори итд.

49

а/2 Расход сада исплата касније, ова варијанта књижењапредставља пасивно временско разграничење расхода (ПВР-расхода). О пасивним временским разграничењима расхода радисе у случају када се утрошци дешавају у континуитету као нпр.утрошак електричне енергије па је неопходно извршити обрачупоменутог трошка као процијењеног односно планираног замјесец дана и у том износу га књижити, јер до пријема фактуредобављача може да прође и више од мјесец дана. Након истекамјесеца или обрачунског периода, врши се упоређивање стварнихтрошкова по пристиглој фактури и планираних тих истихтрошкова. У случају када су поменути планирани трошкови већиод стварних трошкова по фактури, разлика се књижи на ванреднеприходе (остале приходе). Ако су планирани трошкови мањи одстварних трошкова по фактури, разлика се књижи на ванреднерасходе (остале расходе).

б) Временска разграничења прихода

У случају када се моменат наплате прихода не подудара саобрачунским периодом на који се приход односи, неопходно јевршити временска разграничења прихода на дио који се односина текући период и на дио који се односи на наредни обрачунскипериод.

Као и код расхода, при разграничењу прихода постоје дватипична случаја:

- наплата сада приход касније и- приход сада наплата касније.

б/1 Наплата сада приход касније, представља пасивновременско разграничење прихода (ПВР-прихода). У оваквимслучајевима када је унапријед наплата прихода не књижи се каоприход периода. Ова настала промјена књижи се на рачунуПасивна временска разграничење прихода, у овом случају дошлоје до повећања новчаних средстава (а не и прихода) у активибиланса стања, а извор повећања тих средстава представљајуунапријед наплаћени приходи који се књиже у пасиву билансастања.

50

б/2 Приход сада наплата касније, представља активнавременска разграничења прихода (АВР-прихода). АВР- приходанастају када је приход објективно остварен у текућемобрачунском периоду али није извршено фактурисање или јеизвршено али није наплаћено. АВР-прихода се могу примје-њивати у различитим конкретним трансакцијама као на примјер:остварене затезне камате али није уручена фактура купцима,приход од оперативног закупа објекта је остварен али ћефактурисање бити у складу које прописује уговор.

2.1. Временска разграничења расхода и приходаупотребом паралелних рачуна

Временска разграничења употребом једног рачуна имајунедостатака који се састоје у томе што се у току обрачунскогпериода може да промијени салдо, од дуговног да се салдопромијени у потражно и обрнуто. Наведимо за примјер унаприједплаћене трошкове премије осигурања који се воде на рачуну АВРтрошкова, овај рачун ће имати дуговни салдо само до моментадок су исплате извршене унапријед по том основу веће однасталих трошкова.

Разлика у начину књижења употребом паралелних рачунау односу на употребу једног рачуна, састоји се у томе што сеумјесто књижења на супротној страни једног рачуна отвара другипаралелни рачун који проузрокује књижење. На крају периода,оба паралелна рачуна се при израчунавању салда третирају каоједан рачун. Салдо се изравнава на рачуну са мањим прометом, аразлика која остаје на рачуну са већим прометом се преноси наодговарајући рачун расхода или прихода текућег периода.

а) Разграничење расхода употребом паралелних рачуна

а/1) Исплата сада - расход касније (АВР-расхода)

Поступак књижења АВР- расхода употребом паралелнихрачуна предочићемо графички. Узмимо за примјер унаприједплаћено осигурање за годину дана почевши од почетка марта

51

текуће године (полиса осигурања која је унапријед плаћена).Дијаграм изгледа на следећи начин:22

Д Добављачи П Д АВР-Трошкови осигурања П

2) 1) 1) 4)5)

Трошкови премијеД Жиро-рачун П Д осигурања П

2) 3)

ПВР-Трошкови АВР-Трошкови осигу-Д премије осигурања П Д рања за наредну годину П

4) 3) 5)

Објашњење шеме књижења:Под 1: Пријем полисе осигурања; задужује се рачун АВР трошко-ви осигурања, а одобрава се рачун добављачи.Под 2: Измирење обавезе се књижи задужењем добављача, а одо-брава жиро рачун.

22Дијаграм је преузет:Др Стеван Беслаћ; Основе рачуноводства, Економскифакултет, Бања Лука, 1996. стр. 83.

52

Под 3: Рачун трошкова осигурања се задужује за обрачунати те-кући период, а одобрава паралелни рачун ПВР-трошкови оси-гурања.Под 4: Гаси се рачун са мањим прометом (а то је рачун ПВР-трошкова осигурања).Под 5: Преноси се остатак АВР-трошкова осигурања који сеодноси на наредну годину и задужује се рачун АВР-трошковиосигурања за наредну годину.

а/2) Расход сада – исплата касније (ПВР)

Поступак књижења ПВР-расхода употребом паралелнихрачуна предочићемо на дијаграму који слиједи, 23 а за примјерузећемо трошкове електро енергије:

ПВР-ТрошковиД електро енергије П Д Трошкови ел.енергијe П

4) 1) 1)

Д Жиро - рачун П Д Добављачи П

С)... 3) 3) 2)

АВР-Трошкови ВанредниД ел. енергије П Д расходи П

4)2) 5) 5)

23Исто ка под 22 стр.84.

53

Објашњење шеме књижења:Под 1: Књижење планираних трошкова електро енергије за обра-чунски период.Под 2: Књижење приспјеле фактуре за потрошену електро ене-ргију која се односи за протекли обрачунски период.Под 3: Измирење обавеза по фактури из става 2.Под 4: Изравнање (гашење рачуна ) салда на рачуну са мањимпрометом.Под 5: Књижи се пренос разлике између стварних и планиранихтрошкова (у овом примјеру су стварни трошкови већи од пла-нираних) одобрава се рачун АВР-Трошкови ел.енергије, азадужује се рачун Ванредни расходи.

б) Разграничење прихода употребом паралелнихрачуна

б/1) Наплата сада приход касније (ПВР-прихода)

Као што је у претходном тексту наведено, када се моменатнаплате прихода не подудара са обрачунским периодом на којисе приход односи, неопходно је вршити временска разграничењаприхода на дио који се односи на текући и на дио који се односина наредни обрачунски период. У дијаграму који слиједиприказаће мо временска разграничења прихода, приход саданаплата касније, употребом паралелних рачуна:Коресподентне везе паралелних рачуна за књижење ПВР-априхода:(за примјер је узета унапријед наплаћена закупнина)

54

ПВР-Прихода одД закупнине П Д Купци П

4) 5) 1) 2)

Д Жиро-рачун П Д Приход од закупнине П

C)… 3)

АВР -Приход од ПВР-Прихода одД закупнине П Д закупнине за наредну го. П

Објашњење књижења:Под 1: Испостављена је фактура купцима уз одобрење рачунаПВР-прихода од закупнине јер овај износ се треба временскиразграничити.Под 2: Књижење наплате.Под 3: Дио прихода који се односи на текући обрачунски периодумјесто рачуна ПВР-прихода задужује се рачун АВР-прихода, аодобрава се рачун Приход од закупнине.Под 4: Књижи се закључење рачуна са мањим прометом.Под 5: Књижи се закључак рачуна ПВР-прихода текуће године(на крају године), а салдо за изравнање (уз претпоставку да имаунапријед наплаћених прихода који се односе на наредну годину)се преноси на рачун ПВР-прихода од закупнине за нареднугодину.

55

б/2) Приход сада наплата касније (АВР-прихода)

Књижење АВР-прихода помоћу паралелних рачунасадржи се из следећих ставова:

Први став је књижење прихода у текућем обрачунскомпериоду то јест књижење оних прихода који припадају томобрачунском периоду иако ће наплата тек касније да буде (у овомставу за књижење дуговат ће рачун АВР- прихода, а потраживатће рачун Прихода периода за износ прихода који припадају томобрачунском периоду). Други став је испостава фактуре купцима,рачун Купаца ће дуговати, а рачун ПВР- прихода ће потраживати,слиједи наплата потраживања од купаца и закључак рачунавременских разграничења (АВР-прихода и ПВР-прихода).

2.2. Уношење рачуна временских разграничења убиланс стања

Рачуни временских разграничења расхода и прихода поредприпадности билансу успјеха дирекtно су везани са билансомстања.24

Рачун АВР-расхода, који се односи на унапријед извршенуисплату, стоји у вези са смањењем новчаних средстава прекоизноса који је условљен расходима периода. У том износу онпредставља замјену за рачун потраживања. Зато се салдо овихрачуна уноси у активу биланса стања и познати су под називомтранзиторна актива.

Рачуни ПВР-расхода који се односе на расходе по основукојих ће исплата бити извршена, тек касније, са становиштафинансирања региструју односе по коме пословни партнер насфинансира па такви износи представљају антиципативну пасиву иуносе се на страну пасиве биланса стања. Они дакле региструјуобавезе које ће доћи касније.

24Исто као под 22 страна 85.

56

Рачуни ПВР-прихода на којима се књиже унаприједнаплаћени приходи, садрже износ који увећава пасиву као изворсредстава који ће приспјети касније и познати су под називомтранзиторна пасива. Овај рачун се зато сврстава на страни пасивебиланса стања.

Код рачуна АВР-прихода је обрнуто, јер средствапредузећа нису увећана по основу тих прихода, они имајуобрачунски карактер. Износи на овим рачунима представљајуантиципативну активу биланса и сврставају се у активу билансастања.

3. Рачуни који се односе на биланс стања и билансуспјеха

Ови рачуни су непотпуни и корективни рачуни илирачуни за корекцију вриједности.

3.1. Непотпуни и корективни рачуни

Као што је већ речено да су ови рачуни познати каонепотпуни и корективни рачуни или рачуни за корекцијувриједности, та оба назива упућују на њихову основнукарактеристику која се састоји у томе што су умјесто једнограчуна уведена два рачуна. Један од њих је основни рачун, који јепостојао и раније, али сада мијења своју функцију и постајенепотпуни рачун, а уводи се и други рачун чија је функција дапреузме евидентирање дијела пословних промјена које се односена основни рачун. Тај други рачун врши корекцију вриједностикоја се евидентира на основном непотпуном рачуну, и имафункцију корективног рачуна. Ови рачуни то јест основниодносно непотпуни рачун и његов корективни рачун пре-дстављају јединствену информациону цјелину.

а) Непотпуни и корективни рачуни биланса стања

Типични непотпуни и корективни рачуни стања су рачуниосновних средстава, рачуни залиха сировина и материјала у

57

случају када се залихе воде по планским цијенама, залиха готовихпроизвода и других залиха исто у случају вођења поменутихзалиха по планским цијенама .

а/1) Корективни рачуни основних средстава

Евиденција о промјенама вриједности на основним сре-дствима (било да се ради о појединачном основном средству илиукупним основним средствима), воде се на два рачуна: наосновном или непотпуном рачуну који носи назив: Основносредство у функцији и на другом, корективном рачуну који носиназив: Исправка вриједности основних средстава. На основномрачуну се на дуговној страни евидентирају набавке и активирањаосновних средстава, њихов улазак у функцију, изражених унабавној вриједности, а на потражној страни излазак из функције(било да се ради о расходовању, продаји и уступању без надо-кнаде) исто по набавној вриједности.

На корективном рачуну Исправка вриједности основнихсредстава на потражној страни се води само евиденција осмањењу вриједности основних средстава услијед њиховогтрошења у пословном процесу. У току вијека трајањапојединачног основног средства, на дуговној страни тог рачунаИсправке вриједности основних средстава не врше се књижењаизузев исправке грешака.25 Исправка вриједности појединачногосновног средства дугује тек приликом искњижавања основногсредства из функције (расходовање или отуђење) и у случајуисправки грешака у току обрачунског период.

а/2) Корективни рачуни залиха материјала и готовихпроизвода

Да би се обезбиједиле информације о вриједности одсту-пања остварених у односу на планиране цијене, а тимеистовремено и вриједност залиха изражених у стварним наба-

25На дуговној страни истоимених збирних рачуна основних средставаконтинуирано се књиже збирни изниси отписане вриједности расходованихили отуђених основних средства.

58

вним цијенама, упоредно са основним и непотпуним рачуном,води се корективни рачун Одступање планских од стварнихцијена залиха материјала.

На дуговној страни рачуна залиха материјала књижи сеулаз материјала у складиште изражено по планским цијенама.Након приспјеле документације о стварним набавним цијенамаизрачунава се одступање стварних у односу на планске цијене.Износ одступања се књижи на корективном рачуну на следећиначин: у колико је стварна набавна цијена већа од планске,разлика се књижи на дуговној страни рачуна, а у супротномразлика се књижи на потражној страни корективног рачуна.

Уптреба корективног рачуна за вођење залиха готовихпроизвода по планским цијенама је идентична са вођењем залихаматеријала. Разлика је само у томе што се умјесто остварененабавне цијене овдје ради о оствареној цијени коштања готовихпроизвода.

б) Непотпуни и корективни рачуни биланса успјеха

Код неких рачуна се не може извршити стварноразграничење са становишта припадности билансу стања ибилансу успјеха јер истовремено припадају и једном и другом.Такав случај је нпр. са рачунима за корекцију основних сре-дстава. Ако се корективни рачун, Исправка вриједности основнихсредстава, посматра појединачно односно узме појединачно у томслучају стоји у коресподентној вези са рачуном трошкова амо-ртизације и тиме остварује везу са билансом успјеха. Међутим,корективни рачун основних средстава узет заједно са својимосновним непотпуним рачуном припада билансу стања, јер збирсалда оба рачуна представља неотписану односно садашњувриједност основних средстава која улази у биланс стања.

б/1) Корективни рачуни утрошка материјала и другихутрошака

Ефекти одступања остварених набавних у односу напланске набавне цијене у трошковима материјала и другимтрошковима добију се помоћу корективних рачуна тако што се на

59

основном рачуну трошкова (утрошака) врши књижење утрошакаобрачунатог у планским набавним цијенама на страни дугује, аоступања остварених у односу на планиране трошкове накорективном рачуну како слиједи:

Д Трошкови материјала П Д

Одступање остварениход планс.

ције.утрошака мат. ПУтрошциизражени уплан. циј.

Негативноодступање

Позитивноодступање

У колико су планске набавне цијене утрошка материјала и другихутрошака веће од остварених набавних цијена онда је топозитивно одступање и разлика се књижи на потражној страникорективног рачуна, а у супротном разлика се књижи на дуговнустрану поменутог рачуна и то је негативно одступање.

Примјена корективних рачуна у евиденцији утрошкаматеријала (основног непотпуног рачуна) и поменутих осталихутрошака (основних непотпуних рачуна) корисна је из следећихразлога:један је разлог да се добију информације о одступањима коли-чинских утрошака изражених вредоносно, у односу напостављене нормативе и стандарде,други разлог је да се добију информације о вредоноснимефектима утицаја промјена набавних цијена на висину трошковапословања односно мјерење утицаја екстерних фактора напословни резултат.

б/2) Корективни рачуни натуралних трошкова

Вриједност одступања натуралних утрошака у односу напостављене нормативе и стандарде, прати се помоћу корективнихрачуна тако што се на основном рачуну под називом:26 Норми-рани (стандардни) и остварени утрошци материјала, евиденти-

26Исто као под 22 стр.92.

60

рају: на потражној страни, нормирани или стандардни натуралниутрошци изражени вредоносно употребом планских набавнихцијена, а на дуговној страни: остварени (количински) утрошциизражени такође у планским цијенама.

Салдо на овом рачуну показује колика је вриједностодступања: ако је утрошак већи од норматива, салдо је дуговни,ако је мањи, салдо је потражни. Салдо се преноси на корективнирачун који носи назив: Одступање стварног од нормираногутрошка материјала. На дуговну страну се преноси износпрекорачења утрошка, а на потражну износ снижења утрошкаматеријала, уз изражавање салда на основном рачуну.Објашњење наведеног слиједи:

ДНормирани(станд.)

и оств. утрошци мат П Д

Одступање оств. однормираних утрош.

мат. ПОдстварниутрошци

Нормираниутрошци

Негативнаразлика

Позитивнаразлика

Уколико су остварни утрошци већи од нормираних онда је тонегативнио одступање у обрнутом случају je позитивноодступање.

б/3) Корективни рачуни трошкова продатих производаи услуга

Овде је непотпуни рачун: Трошкови продатих производа иуслуга који представљају планску цијену коштања продатих го-тових производа и других учинака, а његов корективни рачун је:Одступање у трошковима продатих производа. У случају када супланске цијене коштања продатих производа и услуга веће одостварених цијена коштања тих истих производа и услуга, тада јепозитивно одступање и књижи се на потражну страну коректи-вног рачуна: Одступање у трошковима продатих производа. Акосу планске цијене коштања продатих производа и услуга мање одостварених цијена коштања тих истих производа и услуга, тада јенегативно одступање и књижи се на дуговној страни корективног

61

рачуна: Одступање у трошковима продатих производа. Објашње-ње шематски слиједи:

ДРн Трошкови продатих

производа и услуга П Д

Рн Одступање утрошковима

продатих производа ПТрошковиизражени попланскимцијенама

Нормираниутрошци

Негативноодступање

Позитивноодступање

Детаљније образложење слиједи у наредном дијелу књиге:илустрација раздужења залиха готових производа, у случајувођења залиха по планским цијенама.

4. Ванбилансни рачуни

Намјена ванбилансних рачуна је евидентирање пословнихпромјена на туђим средствима, а користи се и код средстава којасе постепено стављају у употребу као нпр. одобрени кредити.

Књижење се обавља употребом два паралелна рачуна, одкојих један служи за регистровање примљених средстава, а другиза настале обавезе у вези с том промјеном. Књижење се обавља удвије фазе. У првој фази се књижи пријем средстава и настанакобавезе, а у другој фази испорука средстава и измирење обавезе.Типичан случај коришћења ванбилансних рачуна као што је већпоменуто је код одобреног кредита од банке и његово трошење.Слиједи шематски примјер:

Д Одобрени кредит П ДЕвиденција о

одобреном кредиту П1) Износодобреногкредита

2) Износкориштенетранше

2) Износкориштењетранше

1) Износодобреногкредита

Неопходно је истаћи, ванбилансни рачуни се могу приказати уистом извјештају са билансом стања, али не као саставни диобиланса.

62

5. Мјешовити рачуни

Као типични примјер мјешовитог рачуна може послужитирачун готових производа. Улаз на поменути рачун књижи се поцијени коштања, а излаз по другој цијени односно по продајнојцијени. Ови рачуни у употреби имају недостатака па се пришлоњиховим отклањањима. У циљу отклањања поменутих недоста-така уведен је поред једног рачуна Реализација и други рачун,који евидентира трошкове садржане у продатим готовимпроизводима, ти трошкови представљају цијену коштања и они секњиже на дуговној страни истоименог рачуна. У овом случају нарачун Реализација на потражној страни књижи се вриједностпродатих готових производа по продајној цијени. Слиједишематски приказ:

Залихе готових Трошкови продатихД производа П Д производа и услуга П

С)... (1)

Д Реализација П Д Купци П

(2)

63

VIII ПОСЛОВНЕ КЊИГЕ

1. Дневник (хронолошка евиденција)

Дневник представља хронолошку евиденцију цјелокупнихпословних (књиговодствених) догађаја предузећа. Суштина хро-нолошке евиденције огледа се у томе да се пословни догађајиевидентирају према временском редосљеду њиховог настајања.Отварање дневника врши се на основу биланса стања на почеткупословног периода и води континуирано до краја пословногпериода, који се најчешће поклапа са пословном годином, али семоже односити и на било који други период у коме је потребносастављати финансијске извјештаје. На основу дневника врши сеотварање рачуна главне књиге. Све пословне промјене књиже сеу дневнику и главној књизи, па је укупан промет у обадвијекњиге једнак.

Дневник има следећи садржај:

Р/б Датум Опис Позив Износдугује потражује

- Колона редног броја књиговодственог става садржи редниброј књиговодственог става. Под књиговодственим ставому дневнику се подразумијева цјеловито књиговодственообухватање одређеног пословног догађаја заснованог напринципу двојног књиговодственог система. У зависностиод тога на колики број имовинских дијелова истовремено

64

дјелује пословни догађај књиговодствени став може битипрости и сложени.

У колико пословна промјена дјелује на два рачуна, стим дасе један задужује, а други одобрава за исти износ тада је простикњиговодствени став.

Сложени књиговодствени став настаје уколико пословнапромјена дјелујена више од два рачуна нпр. настала пословнапромјена задужује један рачун и истовремено одобрава два иливише рачуна, или обрнуто.

Могућа је ситуација у којој се истовремено задужује вишерачуна и одобрава више рачуна у оквиру једног сложеног књи-говодственог става.

Сваки наредни књиговодствени став у дневнику добијанаредни редни број(хронолошки редосљед).

- Колона датум служи за евидентирање датума када јепословни догађај књижен.

- Колона опис садржи књиговодствени став. Књигово-дствени став чине: прво назив рачуна који дугује, називрачуна који потражује и кратак опис пословног догађаја.Као опис пословног догађаја у пракси се уноси назив иброј књиговодственог документа на основу кога јепромјена књижена. Након тога текст описа се подвлачилинијом, чиме се означава да је књижење тог пословногдогађаја завршено. То је линија разграничења између двапрокњижена пословна догађаја.

- Колона позив служи за уписивање броја рачуна, којим серачун означава, на коме се врши књижење у главнојкњизи.

- Колона износ се састоји од двије подколоне, дугује ипотражује, што је условљеноправилом да се у системудвојног књиговодства пословни догађаји обухватају најма-ње на два рачуна и то на њиховим супротним странама.Промет стране дугује и промет стране потражујепоштујући то правило мора бити једнак.

-

65

2. Главна књига

Главна књига представља систематску евиденцију, која семоже посматрати као рашчлањени биланс стања у коме сеевидентирају настале промјене у одређеном периоду, по истекутог периода на основу главне књиге саставља се нови биланс.Углавној књизи постоји равнотежа збира лијевих и десних странасвих рачуна који чине главну књигу.

Главна књига се отвара на основу почетног биланса илиинвентара, у зависности од тога да ли се ради о новооснованомпредузећу или о предузећу које је пословало и у претходномобрачунском периоду.

Када се отварају пословне књиге важно је да се из билансастања преузму све позиције, у главну књигу уводи се Рачунотварања који је у функцији контроле преузимања позиција избиланса. Рачун отварања по свом садржају индентичан је билансустања који се рашчлањује али са обрнутим странама.

На крају обрачунског периода приступа се затварању поје-диначних рачуна главне књиге, види формални закључак књига.

Дешава се да приликом преношења промјена из дневникау главну књигу направи грешка (нека од промјена се непрокњижи, пренесе се два пута или се пренесе погрешно) у томслучају настаје неслагање у промету дневника и главне књиге. Даби се индетификовала грешка, обавезно је мјесечно или тромје-сечно радити контролу артиметичке тачности књижења изврше-них у дневнику и на рачунима главне књиге. Да би се прометрачуна главне књиге могао упоредити са прометом дневникасаставља се Пробни лист.

Пробни лист је списак свих рачуна главне књиге сапрегледом промета и салда.

Слиједи графички приказ Пробног листа:Р/б. Назив рачуна Бруто биланс Салдо биланс

дугује потражује дугује потражује

66

Збир промета колоне дугује и потражује у бруто билансумора бити једнак међусобно и мора бити једнак прометудневника, ако при књижењу пословних догађаја није направљенаартиметичка грешка. У колони салдо биланса мора постојати је-днакост збира дуговних и потражних салда.

Претходнa излагања( која се односе на пословне књиге)биће илустрована на следећем хипотетичком примјеру:Примјер: Предузеће „М“на дан 30.11. текуће године имало јеследеће стање средстава и извора средстава:

Актива Биланс стања на дан 30.11. т.г. ПасиваОсновна средства 140 000 Сопствени капитал 161 000Текући рачун 50 000 Дугорочни кредит 40 000Благајна 1 000 Краткорочни кредит 10 000Готови производи 20 000 Добављачи 5 000Купци 5 000

216 000 216 000

0) На основу биланса стања отворити дневник и главну књигу, азатим хронолошки и систематски прокњижити следеће еконо-мске промјене:1) 3.12.Према налогу исплаћене су обавезе према краткорочнимкредитима у износу од 3 000 КМ и према добављачима у износуод 5 000КМ. Исплата је на терет текућег рачуна.2) 10.12.Према излазним фактурама бр.10 продато је купцима, накредит, готових производа за 30 000 КМ, према отпремници бр.10цијена коштања готових производа износи 20 000 КМ.3) 15.12.Према изводу банке бр.12 купци су уплатили на текућирачун 5 000КМ.4) 25.12. Према фактури од добављача бр.15 примљено јематеријала у вриједности 10 000 КМ. На крају мјесеца саставитипробни лист.Преко Рачуна отварања на основу биланса стања отвара седневник и главна књига.

67

Дневник предузећа „М“ за децембар текуће године.Р/б Дат Опис Позив Износ

дугује потражује0. 1.12. Основна средства 1 140 000

Текући рачун 2 50 000Благајна 3 1 000Готови производи 4 20 000Купци 5 5 000Рачун отварањаза почетну активу

6 216 000

0/1. Рачун отварања 6 216 000Сопствени капитал 7 161 000Дугорочни кредити 8 40 000Краткорочни кредити 9 10 000Добављачиза почетну пасиву

10 5 000

1. 3.12. Краткорочни кредити 9 3 000Добављачи 10 5 000Текући рачунза измирене обавезе

2 8 000

2. 10.12. Купци 5 30 000Приход од продајепрема фактури бр.10

11 30 000

2а. 10.12. Трошкови продатихпроизвода

12 20 000

Готови производипрема отпремници бр.10

4 20 000

3. 15.12. Текући рачун 2 5 000Купципрема изводу банке бр.12

5 5 000

4. 25.12 Материјал 13 10 000Добављачипрема фактури бр.15

10 10 000

505 000 505 000

68

Главна књига

Д 1. Основна средства П Д 2. Текући рачун П0) 140 000.- 0) 50 000.-

3) 5 000.-1) 8 000.-

Д 3. Благајна П Д 4. Готови производи П0) 1 000.- 0) 20 000.- 2а) 20 000.-

Д 5. Купци П Д 6. Рачун отварања П0) 5 000.-2) 30 000.-

3) 5 000.- 0/1) 216 000.- 0) 216 000.-

Д 7. Сопствени капитал П Д 8. Дугорочни кредити П0/1) 161 000.- 0/1) 40 000.-

Д 9. Краткорочни кредити П Д 10. Добављачи П1) 3 000 0/1) 10 000.- 0) 5 000.- 0/1) 5 000.-

4) 10 000.-

Д 11. Приходи од продаје П Д12. Трошкови продатих

производа П2) 30 000.- 2а) 20 000.-

Д 13. Материјал П4) 10 000.-

69

Пробни билансР/б Назив рачуна Бруто биланс Салдо биланс

дугује потражује дугује потражује1. Основна средства 140 000 - 140 000 -2. Текући рачун 55 000 8 000 47 000 -3. Благајна 1 000 - 1 000 -4. Готови производи 20 000 20 000 - -5. Купци 35 000 5 000 30 000 -6. Рачун отварања 216 000 216 000 - -7. Сопствени капитал - 161 000 - 161 0008. Дугорочни кредит - 40 000 - 40 0009. Краткорочни кредит 3 000 10 000 - 7 00010. Добављачи 5 000 15 000 - 10 00011. Приход од продаје

производа- 30 000 - 30 000

12. Трошкови продатихпроизвода

20 000 - 20 000 -

13. Материјал 10 000 - 10 000 -Збир 505 000 505 000 248 000 248 000

3. Помоћне књиге

У колико предузеће у вези са појединим дијеловимаимовине или обавеза има потребу да отвори велики број поје-диначних рачуна тада се јавља проблем у вези с прегледностиглавне књиге. Књиговодство овај проблем, када има већи бројпојединачних рачуна који се тичу једног имовинског дијела илиоблика обавеза, ријешава на тај начин што их издваја из главнекњиге и формира помоћну књигу. У мјесто појединачних рачунау главној књизи остаје један синтетички (збирни) рачун. Напримјер, ако предузеће има велики број купаца у главној књизиће бити велики број појединачних рачуна с обзиром на то да се засваког купца мора водити посебан рачун, тада се појединачнирачуни купаца издвајају у помоћну књигу купаца, а у главнукњигу се уноси збирни рачун на коме се обухватају промјене увези са укупним потраживањем од купаца. То значи да се изпомоћне књиге купаца може утврдити колика су потраживањапрема појединим купцима, док рачун Купци у главној књизи

70

показују својим салдом потраживања која предузеће има премасвојим купцима.

Формирање помоћних књига и које ће се помоћне књиге упредузећу формирати зависи прије свега од броја појединачнихрачуна. У већини предузећа се воде помоћне књиге за купце,добављаче, материјал, основна средства, недовршену произво-дњу, готове производе, робу и слично. Рачуни који се воде запојединачне купце и добављаче, садрже само вредоноснепоказатеље о насталим промјенама, док ће прости рачун накојима се обухватају промјене на залихама једне врстематеријала, робе или готових производа, поред вредоноснихсадржати и количинске показатеље. Списак свих аналитичкихрачуна који припадају једном синтетичком рачуну представљапрометни лист са прегледом промета и салда. Графички приказпрометног листа слиједи:

Прометни лист

Бројрачуна

Називрачуна

Промет Салдодугује потражује дугује потражује

71

IX ОБРАЧУН ПЕРИОДИЧНОГ РЕЗУЛТАТА

У рачуноводственој теорији и пракси развијене су двијеметоде за утврђивање периодичног резултата.27 То су метода уку-пних трошкова и метода трошкова продатих учинака. Наведенеметоде се међусобно разликују по структури и висини расхода иприхода периода.

Метода трошкова продатих учинака у први план стављаприходе остварене продајом и тражи њима одговарајуће расходе.На супрот овој методи, метода укупних трошкова у први планистиче трошкове настале у датом обрачунском периоду и тражињима припадајуће приходе.

Битно је истаћи да поменуте методе утичу само на обли-ковање редовних пословних расхода и прихода, што значи да суове методе за утврђивања пословног резултата. Утврђивање дру-гих резултата (резултата финансирања, непословног односноосталог, и ванредног резултата) не подлијеже утицају овихметода тј. ови резултати се утврђују на исти начин независно одизабране методе.

1. Метода трошкова продатих учинака

Ова метода је позната и под називом:28 биланс продатихучинака, а полази од тезе по којој се обрачун периодичногрезултата привредног предузећа заснива на сучељавању посло-вних прихода датог периода и њима припадајућих расхода одно-сно оних трошкова који су проузроковани продатим (реализо-ваним) учинцима.

Да би се обезбиједили подаци о цијени коштања готовихпроизвода у оквиру збирних износа вриједности, погонскокњиговодство треба да буде инкорпорирано у финансијско. Притоме се подразумијева да у цијену коштања производње улазесамо оне врсте трошкова које су проузроковане самим процесомпроизводње производа и других учинака, односно да у њу не

27Исто као под 6 стр. 24628Исто као под 22 стр.119

72

треба да буду укључени трошкови који се односе на управу ипродају. У оквиру ове методе трошкови управе и продаје сетретирају као индирекни трошкови. Вриједност прокњижена наовим рачунима, на крају периода се преноси дирекно на рачунрезултата (добитак-губитак).

Метода трошкова продатих учинака захтијева увођење углавну књигу првога степена следеће рачуне:29

- рачун Мјеста трошкова и носилаца трошкова и- рачун Трошкова продатих производа и услуга.

Укључивање наведених рачуна у главну књигу првогастепена стварају се услови да се у пословном књиговодствуцјелокупно екстерно и интерно кретање робних и новчанихтокова прати. За билансирање успјеха по овој методи у прои-зводном предузећу приходима оствареним у обрачунском пери-оду, сучељавају се расходи који су обухваћени на следећим рачу-нима:

- Трошкови продатих производа и услуга- Набавна вриједност реализованог материјала- Трошкови продаје- Трошкови управе- Финансијски расходи- Остали расходи- Ванредни расходи

Биланс успјеха заснован на билансирању расхода према методитрошкова продатих учинака у производном предузећу изгледакако слиједи:

29Ови рачуни код обрачуна периодичног резултата по методу укупних трошко-ва припадају рачунима главне књиге II степена, детаљније у наредном дијелукњиге.

73

БИЛАНС УСПЈЕХА

1. Приходиа) Приход од продаје производа и услуга

2. Расходиа) Tрошкови продатих производа и услугаб) Трошкови продајев) Трошкови управе3. Пословни резултат (1-2)

4. Финансијски приходи5. Финансијски расходи6. Финансијски резултат (4-5)

7. Остали приходи8. Остали расходи9. Непословни (остали) резултат (7-8)10. Ванредни приходи11. Ванредни расходи12. Резултат на основу ванредних догађаја (10-11)13. Укупни резултат (3+6+9+12)

Илустрација обрачуна пословног резултата по методутрошкова продатих учинака биће приказано примјером којислиједи:

Примјер: На дан 25.12.текуће године стање на рачунимапроизводног предузећа „Н“ било је како слиједи:

74

- основна средства 50 000 (КМ)- текући рачун 20 000- обавезе према добављачима 10 000- сопствени капитал 100 000- недовршена производња 20 000- трошкови продаје 2 000- трошкови управе 3 000- залихе готових производа 20 000- финансијски расходи 3 000- финансијски приходи 6 000- ванредни расходи 2 000- ванредни приходи 4 000

Прокњижити настале следеће пословне промјене:1. Дана 25.12. предајницом готових производа бр.10 предато

је у магацин готових производа у вриједности од 15 000(КМ).

2. Дана 30. 12. према фактури бр.10 продато је купцима90%готових производапо цијени од 40 000(КМ). Купци су уплатили поменутиизнос на текући рачун.

3. Обрачунати и књижити периодични резултат на крајупериода:

Д Основна средства П ДОбавезе премадобављачима П

C) 50 000.- 10 000.- C)

Д Текући рачун П Д Сопствени капитал ПC) 20 000.-2б) 40 000.-

100 000.- C)

Д Недовршена производња П Д Трошкови продаје ПC) 20 000.- 15 000.- (1) C) 2 000.- 2 000.- C)

75

ДЗалихе готовихи

производа П Д Трошкови управе ПC) 20 000.-1) 15 000.-

31 500.- (2а) C) 3 000.- 3 000.- (3)

Д Финансијски приходи П ДПриходи од продајепроизвода и услуга П

(4а) 6 000.- 6 000.- C) (3а) 40 000.- 40 000.- (2)

Д Ванредни расходи П Д Рачун укупног резултата ПC) 2 000.- 2 000.- (5) (7) 8 500.- 8500.- (6)

Д Финансијски расходи П Д Рачун добитака и губитака ПC) 3 000.- 3 000.- (4) 8 500.- (7)

Објашњење књижења:

Под ставом 1, извршено је књижење преноса готових производа ускладиште.

Под 2 је књижен приход од продаје производа и услуга, а под 2акњижено је раздужење продатих залиха и терећење рачунаTрошкова продатих производа и услуга у висини остваренецијене коштања, а под 2б књежено је наплаћено потраживање одкупаца по основу продатих готових производа.

Д Ванредни приходи П ДТрошкови продатихпроизвода и услуга П

(5а) 4 000.- 4 000.- C) (2а) 31 500.- 31 500.- (3)

Д Купци П ДРачун пословних расхода

и прихода П(2) 40 000.- 40 000.- (2б) (3) 36 500.-

(6) 3 500.-40 000.- (3а)

ДРачун финансијскихрасхода и прихода П Д

Рачун ванредних расходаи прихода П

(4) 3 000.-(6) 3 000.-

6 000.- (4а) (5) 2 000.-(6) 2 000.-

4 000.- (5а)

76

Под ставом 3, извршено је књижење преноса пословних расходана рачун Пословних расхода и прихода, а под 3а извршено јекњижење преноса пословних прихода на рачун Пословнихрасхода и прихода (на овом рачуну су обухваћени они расходи иприходи који се односе на пословни резултат).Под 4 извршено је књижење преноса финансијских расхода, апод 4а пренос истоимених прихода на рачун Финансијскихрасхода и прихода.Под 5 извршено је књижење преноса ванредних расхода, а под 5апренос истоимених прихода на рачун Ванредних расхода иприхода.Под 6 извршено је књижење укупног (нето) резултата који се уовом случају састоји из пословног резултата, финансијскогрезултата и резултата на основу ванредних догађања. Пословнирезултат представља салдо за изравнање на рачуну Пословнихрасхода и прихода. Финансијски резултат представља салдо заизравнање на рачуну Финансијских расхода и прихода. Резултатна основу ванредних догађања представља салдо за изравнање нарачуну Ванредних расхода и прихода.Под 7 извршено је књижење преноса оствареног укупногрезултата са истоименог рачуна на рачун Добитка – губитка. Услучају добитка, као у овом примјеру, резултат се књижи напотражној страни, а у случају губитка на дуговној страни рачунаДобитка – губитка.

2. Метода укупних трошкова (варијанта непотпунихтрошкова)

Метода укупних трошкова позната је под називом биланспромета. Она се заснива на схватању да пословни резултат требаобрачунати на основу збирних података за предузеће о укупнимприходима периода, текућим трошковима периода и залихама напочетку и на крају обрачунског периода. 30 Ако се искључе изразматрања варијанте на бази укупних потпуних трошкова премакојима се у поступак обрачуна укључују залихе материјала јероне нису од значаја за практичну примјену, онда поступак

30Исто као под 22 стр.124

77

обрачуна периодичног резултата се врши на бази укупнихнепотпуних трошкова који се базира на залихама готовихпроизвода и недовршене производње, а то су следеће варијанте:

а) по бруто принципу,б) по нето принципу

а) Билансирање успјеха, методонм укупнихнепотпуних трошкова по бруто принципу упроизводном предузећу

Структура и форма биланса успјеха према методу укупнихнепотпуних трошкова по бруто принципу огледа се у томе што сеу истоимени биланс уносе подаци о почетним и крајњим залиха-ма.

На прегледу који слиједи приказана је структура и формабиланса успјеха према методу укупних непотпуних трошкова побруто принципу:

Расходи Биланс успјеха Приходи1. Вриједност залиха недовршене

производње и готових произво-да на почетку периода

2. Набавна вриједност реали-зованог материјала

3. Текући трошкови по врстама:- трошкови материјала- трошкови отписа основних

сред.- трошкови зарада- трошкови производних

услуга- трошкови непроизводних

услуга4. Финансијски расходи5. Остали расходи6. Ванредни расходи

1. Вриједност залиха недовршенепроизводње и готових производа накрају периода2. Пословни приходи3. Финансијски приходи4. Остали приходи5. Ванредни приходи

78

б) Билансирање успјеха, методом укупних непотпунихтрошкова по нето принципу у производномпредузећу

Код ове методе разлика је у односу на претходноприказану методу у томе што умјесто укупне вриједности залихана почетку и на крају периода, узима се само износ промјеневриједности залиха на крају периода у односу на залихе напочетку периода. За износ разлике у вриједности залиха врши секорекција пословног резултата. Када је ријеч о производномпредузећу, ефекти који могу настати из улагања извршених уједном обрачунском периоду, односно насталих трошкова, дире-ктно зависе од тога какав је био однос производње и продаје удатом обрачунском периоду.

Ако се у једном обрачунском периоду догоди да предузећепроизводи, али да до продаје не дође, што је теорески могуће,тада су учињени трошкови ради производње садржани у залихаманедовршене производњеи готових производа. У овом случају бидошло до раста залиха и садржај биланса успјеха би изгледаокако слиједи:

Расходи ПриходиТрошкови по врстама Повећање залиха недовршене

производње и готових производа

Узмимо за примјер да је у једном обрачунском периодупроизводња била једнака продаји, тј. да су сви произведенипроизводи у том обрачунском периоду и продати у том случајувриједност залиха на крају периода једнака је вриједности залихана почетку периода.

Биланс успјеха изгледао би како слиједи:

Расходи ПриходиТрошкови по врстама Приход од продаје готових

производа

79

Узмимо за примјер да је у једном обрачунском периодупроизводња већа од продаје, трошковима који су настали у томобрачунском периоду сучељаваће се приходи од продајепроизвода и повећање залиха, јер извршена улагања су дијеломзавршена и продата што је резултат приход од продаје, а дијеломсу садржана у недовршеној производњи или готовим прои-зводима, у том случају дошло је до раста недовршене производњеи готових производа.

Биланс успјеха изгледао би како слиједи:

Расходи ПриходиТрошкови по врстама Приход од продаје готових

производа+ Повећање залиха недовршенепроизводње и готових производа

Ако се у обрачунски период пренесу залихе недовршенепроизводње и готових производа из претходног периода и догодисе да је у том обрачунском периоду (текућем обрачунскомпериоду) продаја буде већа од производње, у том случају залихенедовршене производње и готових производа биће на крајуобрачунског периода ниже у односу на почетку периода. Приходод продаје који је у том обрачунском периоду остварен није саморезултат учињених трошкова у том обрачунском периоду, већ једијелом и резултат продатих производа који су трошковеизазвали у ранијим периодима. У овом случају обрачунпословног резултата овог периода треба умањити за износсмањења залиха.Биланс успјеха изгледао би како слиједи:

Расходи ПриходиТрошкови по врстама Приход од продаје готових производа

- Смањење залиха готових производаи недовршене производње

Промјена вриједности залиха представља, што се види изпретходног излагања, податке неопходне за обрачун пословногрезултата. Промјене се утврђују међусобним поређењем залиха

80

недовршене производње и готових производа на почеткуобрачунског са залихама на крају обрачунског периода. Почетнезалихе се налазе у финансијском књиговодству на рачунима Не-довршена производња и Готови производ. Податке о крајњимзалихама финансијском књиговодству треба да пружи погонскокњиговодство односно главна књига II степена.

Да би погонско књиговодство могло да пружи податке окрајњим залихама неопходно је да су из финансијског књиго-водства преузете почетне залихе и да у њему буду књиго-водствено обухваћене све оне економске промјене које мијењајувисину залиха, било недовршене производње било готовихпроизвода.

Повезивање финансијског и погонског књиговодства, којеје неопходно због преузимања података, врши се преко прелазнихрачуна: Рачун преузимања залиха и Рачун распоред врста тро-шкова.

Преузимање почетних залиха, којим се врши отварањеглавне књиге II (другог) степена, књиговодствено се обухвататако што се задужује рачун Готови производи за почетно стањеготових производа, рачун Трошкови производње за почетностање залиха Недовршене производње, а одобри Рачунпреузимања залиха за збир ових почетних стања. Књигово-дствено пренос трошкова са рачуна врста трошкова на рачунемјеста трошкова врши се преко рачуна Распоред врста трошковакоји потражује укупан износ трошкова, а задужује се рачунТрошкови производње за онај дио укупних трошкова који јеизазван производњом, рачун Трошкови управе за износ трошкованасталих управљањем производњом и рачун Трошкови продаје затрошкове условљене продајом.

Описано књижење економских промјена у главној књизиII (другог) степена се може и графички представити:31

(0) преузимање почетних залиха,(1) распоред трошкова са рачуна врста на рачуне мјеста

трошкова,(2) завршетак производње и

31Графичи приказ је преузет из К. Шкарић-Јовановић, Р. Радовановић,Финансијско рачуноводство, Економски факултет, Београд 2006 стр. 250.

81

(3) расходи у вези са продајом

Д

Рачунпреузимања

залиха П ДГотови

производи П Д

Трошковипрод. готових

произв. П

(0) (3)

Д Трошкови производње П (2)

Д Распоред врста трошкова П Д Трошкови управе П

Биланс успјеха, методом укупних непотпуних трошкова по нетопринципу у производном предузећу изгледа:

Расходи Приходи1. Текући трошкови по врстама:

- трошкови материјала- трошкови отписа осно-

вних средст.- трошкови зарада- трошкови производних

услуга- трошкови непроизводних

услуга2. Остали раходи3. Финансијски расходи4. Ванредни расходи

1. Пословни приходи2. Промјена вриједности залиха3. Остали приходи4. Финансијски приходи5. Ванредни приходи

Описана књижења ћемо графички представити, слиједи приказ

(1)

Д Трошкови продаје П

82

Д Трошкови отписа осн. сред . П Д Приход од продаје гот. произ.П

C).. C)..

Д Трошкови материјала П Д Промјена вриједности залиха П

C).. C)..

Д Трошкови зарада П

C)..

Д Трошкови произв. услуга П

C)..

Д Трошкови непроизв. услуга П

C)..

Д Финансијски расходи П Д Финансијски приходи П

C).. C)..

Д Остали расходи П Д Остали приходи П

C).. C)..

Д Ванредни расходи П Д Ванредни приходи П

C).. C)..

Д Рачун добитака и губитака П

83

Примјер:32 На рачунима главне књиге I степена релевантним заобрачун резултата био је следећи промет:

Дугује ПотражујеТрошкови материјала 1 500Трошкови зарада 1 000Трошкови отписа основних средст. 2 00Трошкови непроизводних услуга 2 00Трошкови производних услуга 5 00Готови производи 2 000Недовршена производња 2 000

Прокњижити следеће економске промјене:0) Отворити главну књигу I I степена.1) Књижити распоред трошкова ако се од укупних трошкова

70% односи на производњу, а по15% на управу и продају.2) Завршено је и предато у магацин готових производа у

вриједности 2 000. нј.3) Продато је купцима готових производа за 3 500. нј.4) Цијена коштања продатих готових производа је 2 000. нј.5) Обрачунати и прокњижити промјену вриједности залиха.6) Обрачунати и прокњижити пословни резултат.Обрачун промјене вриједности залиха:

Залихе Почетностање

Крајњестање Промјена

Недовршена производњаГотови производиУкупно

1 0002 0003 000

1 4502 0003 450

+450-+450

32Примјер је преузет из: Ката Шкарић-Јовановић, РадишаРадовановић, Фина-нсијско рачуноводство, Економски факултет, Београд, 2006.стр. 254 - 255.

84

Главна књига I степенаД Трошкови материјала П Д Купци П

1 500.- 1 500.- (6) 3) 3 500.-

Д Трошкови зарада П ДПриход од продајеготових производа П

1 000.- 1 000.- (6) 6а) 3 500.- 3 500.- (3)

ДТрошкови отписа о.

средстава П ДПромјена вриједности

залиха П200.- 200.- (6) 6а) 450.- 450.- (5)

ДТрошкови непроизвод.

услуга П Д Рачун добитака и губитака П300.- 300.- (6) 6) 1 500.-

6) 1 000.-6) 200.-6) 300.-6) 500.-6б) 450.-

3 500.- (6а)450.- (6а)

ДТрошкови производних

услуга П Д Готови производи П500.- 500.- (6) 2 000.-

Д Недовршена производња П Д Добитак П1 000.-

5) 450.-500.- (6) 450.- (6б)

Главна књига II степенаД Рачун перузимања залиха П Д Трошкови производње П

2 000.- (0)1 000. - (0)

0) 1 000.-1) 2 450.-

2 000.- (2)

Д Готови производи П Трошкови управе П0) 2 000.-2) 2 000.-

2 000.- (4) 1) 525.-

85

Д Распоред врста трошкова П Д Трошкови продаје П3 500.- (1) 1) 525.-

ДТрошкови продатихготових производа П

4) 2 000.-

3. Припремне радње за састављање биланса стања

Податке за састављање крајњег биланса садржи салдо биланс.Под крајњим билансом у овом погледу подразумијевамо билансстања и он се саставља на крају сваког обрачунског периода којије прописан законом. Под крајњим билансом односно завршнимбилансом подразумијева се биланс стања на крају године. Уколоне салдо биланса подаци се уносе на основу промета нарачунима у бруто билансу. Салдо се израчунава, одузимањемизноса на страни рачуна са мањим прометом од већег износа насупротној сатрани рачуна. Износ салда се уписује на ону странурачуна на којој је већи промет. Колоне салдо биланса садрже настрани дугује салда активних рачуна и рачуна расхода, чији збирмора бити једнак збиру на потражној страни исказаних салдарачуна пасиве и рачуна расхода. Овако израчунати износ салда наоснову података на рачунима главне књиге односно на основупромета на рачунима у бруто билансу, представљајукњиговодствено стање средстава и извора средстава, расхода иприхода. Салда средстава и извора средстава уносе се у билансстања, а у биланс успјеха салда рачуна расхода и прихода.Стварно стање срдстава и извора средстава може да одступа одпрокњиженог стања. У крајњи биланс стања треба да се унесуподаци о стварним стањима односно о стањима која се констатујунакон извршеног пописа (инвентарисањем). Зато у оквируприпрема за израду обрачуна пословног резултата, поред рада насређивању књиговодствених података, упоредо се обавља и посаоприпреме за установљавање стварног стања материјалнихвриједности и обавеза. Након извршеног инвентарисања слиједиспровођење књижења корекција књиговодственог на стварно

86

стање, односно пред закључна књижења. Разлика између активе ипасиве ће бити једнака разлици која износи између прихода ирасхода. Та разлика представља резултат пословања и предста-вља равнотежу у билансу стања и билансу успјеха.

4. Закључни лист

Закључни лист у односу на пробни биланс о коме је већбило говора има карактер резимирајућег крајњег прегледа којисадржи све податке обрачуна периодичног резултата. Онпредставља подлогу за сва завршна књижења, за израду билансастања и књижења оствареног пословног резултата. Закључнилист обухвата све податке пробног биланса па је у првом дијелуиндетичан са пробним билансом, а у другом дијелу додата су двапара колона: пар колона за биланс стања са колоном за активу иколоном за пасиву биланса. Наредни пар колона служи за податкебиланса успјеха, прва колона за расходе, а друга за приходе.

Као што је већ речено у претходном тексту, у колонебиланса стања се уносе одговарајуће позиције из салдо биланса ито стање средстава и извора средстава након спроведенихкњижења стварног стања. У колоне биланса успјеха преносе сеподаци о стварним расходима и приходима из пробног биланса.На основу разлике прихода и расхода уписује се износ оствареногпословног резултата, тако што се износ разлике уписује насупротну страну, у колону са мањим збиром под називомпословног резултата: добитак или губитак, са тиме је направљензакључак на рачунима биланса успјеха. Друга компонента тогпоступка се састоји у томе што износ пословног резултатапредставља подлогу за расподјелу пословног резултата и запренос резултата из биланса успјеха у биланс стања. Тиме јенаглашена и повратна компонента међусобне условљеностибиланса стања и биланса успјеха. Износ добитка се уноси настрану пасиве и представља извор средстава (властити извор), јердобитак резултира повећање средстава тј. повећање вриједностиактиве. Губитак представља смањење властитих средстава па сеуноси на страну активе биланса стања који показује колико сусмањена властита средства.

87

Слиједи илустрација закључног листа:33

Закључни лист производног предузећа „Н“ на дан 31.12 текућегодине.

р.б.

НазивРачуна

БрутоБиланс

СалдоБиланс

Биланс стања Билансуспјеха

Д. П. Д. П. А. Па. Ра. Пр.1 Основна средства 50000 - 50000 - 50000 - - -

2 Текући рачун 60000 - 60000 - 60000 - - -

3Недовршенапроизводња 20000 15000 5000 - 5000 - - -

4 Готови производи 35000 31500 3500 - 3500

5 Купци 40000 40000 - - - - - -

6Сопствени

капитал - 100000 - 100000 - 100000 - -

7Обавезе премадобављачима - 10000 - 10000 - 10000 - -

8Трошкови прода-

тих производа 31500 - 31500 - - - 31500 -

9 Трошкови управе 3000 - 3000 - - - 3000 -

10 Трошкови продај. 2000 - 2000 - - - 2000 -

11 Финансијски рас. 3000 - 3000 - - - 3000 -

12 Ванредни рас. 2000 - 2000 - - - 2000 -

13Приход од пр. гп.

и услуга - 40000 - 40000 - - - 40000

14Финансијски

приходи - 6000 - 6000 - - - 6000

15 Ванредни приходи - 4000 - 4000 - - - 4000

246500 246500 160000 160000 118500 110000 41500 50000

16Периодични

резултат(позитив.) 8500 8500

5. Биланс успјеха

Узимањем података из закључног листа саставља себиланс стања и биланс успјеха. Биланс стања је видљив у

33Подаци кориштени у илустрацији закључног листа преузети су из примјера,обрачун периодичног резултата по методи трошкова продатих учинака који јеобрађен у претходном дијелу књиге, односно то је сачињавање закључноглиста тог истоименог примјера.

88

приказаном закључном листу под истоименим називом, полазећиод те чињенице, није потребно додатно објашњење.

У претходном закључном листу биланс успјеха је исказанна основу података о приходима и расходима уз примјену методетрошкова продатих учинака. Користећи исте податке из пре-тходног примјера, биланс успјеха се саставља на следећи начин:Биланс успјеха производног предузећа „Н“ на дан 31.12 текућегодине

1. Приходи 40 000а) Приход од продаје производа и услуга 40 000

2. Расходи 36 500а) Tрошкови продатих производа и услуга 31 500б) Трошкови продаје 3 000в) Трошкови управе 2 000

3. Пословни резултат (1-2) 3 5004. Финансијски приходи 6 0005. Финансијски расходи 3 0006. Финансијски резултат (4-5) 3 0007. Ванредни приходи 4 0008. Ванредни расходи 2 0009. Резултат на основу ванредних догађаја (7-8) 2 00010. Укупни резултат (3+6+9) 8 500

6. Закључак пословних књига

После спроведених предзакључних књижења, тј. књи-жења у вези довођења књиговодственог на стварно стање идобијања реалних података о средствима, изворима средстава,расходима и приходима, предузеће на крају пословне годиневрши закључак пословних књига. Поред састављања закључноглиста и формалног закључка рачуна стања и резултата на крајупословне године предузеће саставља и презентује основнефинансијске извјештаје својим интерним и екстернимкорисницима. Ти финансијски извјештаји презентују статусодносно положај предузећа (биланс стања) и ефикасност посло-вања предузећа у протеклој пословној години тј. биланс успјеха.

При формалном закључку рачуна закључују се најпријерачуни успјеха, а потом рачуни стања. Закључак рачуна прихода

89

и расхода се врши преко Рачуна добитка и губитка. Салдо заизравнање рачуна расхода се уноси на њихову потражну странучиме се изједначава промет стране дугује и потражује овихрачуна и на страну дугује на Рачуну добитка и губитка. Нарачунима прихода салдо за изравнање се уноси на страну дугујеради изравнања промета и на потражну страну Рачуна добитка игубитка.

Закључак рачуна успјеха графички изгледа:

ДРачун

расхода П Д

Рачундобитака игубитака П Д

Рачунприхода П

(1) (2)

(1) закључак рачуна расхода;(2) закључак рачуна прихода.

Закључак рачуна стања врши се преко Рачуна изравнања.Прво се врши закључак пасивних рачуна, а затим активних. Призакључку пасивних рачуна салдо за изравнање се уноси нањихову страну дугује и на потражну страну Рачуна изравнања.При закључку рачуна активе салдо за изравнање се уноси нањихову страну потражује и на дуговну страну Рачуна изравнања.Графички приказано изгледа:

ДАктивнирачуни П Д

Рачунизравнавања П Д

Пасивнирачуни П

(2) (1)

(1) закључак пасивних рачуна;(2) Закључак активних рачуна.

90

Рачун изравнања на страни дугује садржи салда свихактивних рачуна, а на страни потражује салда пасивних рачу-на.Салдо овог рачуна мора бити једнак салду рачуна Добитка игубитка. Ако је салдо дуговни на Рачуну изравнања онда салдопредставља добитак ако је салдо потражни на овом рачуну ондасалдо представља губитак. Рачун добитка и губитка у суштинипредставља биланс успјеха, а Рачун изравнања у суштинипредставља биланс стања. Рачун добитка и губитка и Рачунизравнања се затварају у висини њихових салда.

Графички приказ затварања Рачуна добитка и губитка иРачуна изравнања у случају када је предузеће остварило добитакизгледа

ДРачун

изравнавања П Д

Рачундобитакаигубитака П

добитак

У случају када је предузеће остварило губитак књижењена рачунима биће супротно.

Претходна излагања у вези са закључком пословних књигаилустроваћемо на следећeм хипотетичком примјеру:34

Почетни биланс предузећа „Н“ на дан 01.01.тг.изгледа:

Актива Биланс стања ПасиваСтална средства 130 000 Сопствени капитал 140 000Текући рачун 50 000 Дугорочни кредит 45 000Готови производи 60 000 Краткорочни кредит 5 000Благајна 10 000 Добављачи 60 000

250 000 250 000

34Исто као под 32 страна37-39.

91

1. На основу почетног биланса отворити рачуне Главнекњиге, а потом преко рачуна обухватити следећеекономске промјене:

2. Продато је купцима, на кредит готових производа за50 000 (КМ).

3. Цијена коштања продатих готових производа износи30 000(КМ).

4. Добијено је на поклон земљиште чија је вриједност10 000(КМ).

5. Настала штета на готовим производима, која пада на теретпредузећа, износи 5 000(КМ).

6. Због закашњења у испоруци, на име пенала, добављачимаје зарачунатo 1000(КМ) о чему су обавијештени путемкњижног писма.

7. На име затезне камате, због неблаговременог плаћањаобавезе, добављачи су предузећу зарачунали износ од2 000(КМ).

8. Закључити рачуне расхода.9. Закључити рачуне прихода.10. Закључити пасивне рачуне.11. Закључити активне рачуне.12. Закључити Рачун изравнања и Рачун добитка и губитка.

Главна књига:

Д Рачун отварања П Д Рачун изравнавања П1а) 140 000.-1а) 45 000.-1а) 5 000.-1а) 60 000.-

130 000 .- (1)50 000.- (1)60 000.- (1)10 000.- (1)

11) 140 000.-11) 50 000.-11) 10 000.-11) 25 000.-11) 50 000.-

140 000.-(10)45 000.-(10)

5 000.-(10)61 000.-(10)24 000.-(12)

250 000 250 000 275 000 275 000

Д Стална средства П ДОбавезе премадобављачима П

1) 130 000.-4) 10 000.-

11) 140 000.- 6) 1 000.-10) 61 000.-

60 000.- (1а)2 000.- (7)

140 000 140 000 62 00 62 000

92

Д Текући рачун П ДТрошкови продатих

производа П1) 50 000.- 50 000.- (11) 3) 30 000.- 30 000.- (8)

50 000 50 000 30 00 30 000

Д Благајна П Д Остали расходи П1) 10 000.- 10 000.- (11) 5) 5 000.- 5 000.- (8)

10 000 10 000 5 000 5 000

Д Готови производи П Д Финансијски расходи П1) 60 000.- 30 000.- (3)

5 000.- (5)25 000.- (11)

7) 2 000.- 2 000.- (8)

60 000 60 000 2 000 2 000

Д Купци П ДРачун добитака и

губитака П2) 50 000.- 50 000.- (11) 8) 30 000.-

8) 5 000.-8) 2 000.-

12) 24 000.-

50 000.- (9)11 000.- (9)

50 000 50 000 61 000 61 000

Д Сопствени капитал П ДПриходи од продаје

производа П10) 140 000.- 140 000.- (1а) 9) 50 000.- 50 000.- (2)

140 000 140 000 50 000 50 000

Д Дугорочни кредити П Д Остали приходи П10) 45 000.- 45 000.- (1а) 9) 11 000.- 10 000.- (4)

1 000.- (6)45 000 45 000 11 000 11 000

Д Краткорочни кредити П10) 5 000.- 5 000.- (1а)

5 000 5 000

93

Х МЕТОДЕ ИСПРАВКИ ГРЕШАКА КАОЕЛЕМЕНТ ОРГАНИЗАЦИЈЕКЊИГОВОДСТВА

1. Грешке у књиговодству и методе исправке

При обухватању економских промјена и њиховом искази-вању у основним финансијским извјештајима не смију битинаправљене грешке. Током рада у књиговодству деси се грешка,која се мора уочити и исправити.

Зависно од врсте грешке, момента уочавања грешке иквалитета исправке, примјењују се одговарајући методолошкипоступци исправке. Постоје следеће методе:

1. метода техничке исправке,2. метода сторна и3. метода допунског књижења.

1.1. Метода техничке исправке

Ова метода се примјењује у случајевима када сегрешкауочи одмах у току поступка књижења, а врши се као нпр.

534 112543 111.

Као што је у примјеру показано, неисправно уписан износсе поништава једном хоризонталном линијом, тако да износ оста-не јасно видљив, а исправна цифра се уноси изнад или исподзависно од тога гдје има више слободног простора. Исправка семоже вршити и парцијално, само на појединачним бројевима којису погрешно уписани као нап.

2322452.

У овом случају бројеви могу бити прекрижени и вертикалномлинијом. Овај метод исправке грешака није допуштеноупотребљавати у случајевима када је грешка уочена наконизвршених књижења у дневнику, главној књизи или аналитичкојевиденцији, јер би настала књижења неједнаких износа.

94

1.2. Mетода сторно исправке

У случајевима накнадно уочених грешака, најчешће сепримјењује метод сторно књижења. Постоји неколико варијантиовог метода. Према карактеру грешке, сторно може бити потпуни дјелимичан, а према техници књижења, може бити обични ицрвени сторно.

Потпуни сторно се примјењује када је грешка начињена наоба рачуна која кореспондирају у ставу за књижење, а непотпуни,у случају када је грешка начињена само на једном од двакоресподентна рачуна. При томе треба имати у виду да грешкемогу настат не само на уписаним износима него и по основукњижења на погрешној страни рачуна, или на погрешномрачуну.

а) Обични (црни) сторно

Обични (црни) сторно се састоји у књижењу исправке гре-шке користећи супротну страну рачуна. Исправка се састоји оддвије фазе односно од два става књижења. Првим ставом севрши књижење погрешно уписаног износа на супротној странирачуна у односу на извршено погрешно књижење. Тиме се неу-тралише грешком прокњижени износ на висину салда на рачуну,што је и основна сврха исправке. Другим ставом се вршикњижење исправног износа. Претходно изложено илустроваћемоследећим хипотетичким примјером:

Издато је у производњу материјала у вриједности од10 000(КМ). Накнадно је увиђена приликом књижења насталагрешка па прокњижена вриједност износи 12 000 (КМ).

Д Материјал П Д Трошкови материјала ПC)..(2) 12 000.-

12 000.- (1)10 000.- (3)

1) 12 000.-3) 10 000.-

12 000.- (2)

- Књижењем под 1) настала је грешка, умјесто износа од10 000(КМ), уписан је износ од 12 000(КМ) .

95

- Књижењм под 2) извршено је поништење погрешногизноса књижењем на супротној страни оба рачуна.

- Књижењем по 3) извршено је уписивање тачног износа.Овај претходни примјер је и примјер потпуног сторна јер јегрешка отклоњена на оба рачуна.

б) Црвени сторно

Црвеним сторно се отклања недостатак обичног сторна.Умјесто књижења на супротној страни рачуна, поништавањепогрешног износа се врши на истој страни рачуна тако што сенеисправни уписани износ поново уписује и ставља у праугаоникодносно заокружује или уписује црвеном бојом. Тиме је износназначен да се при сабирању, третира као одбитна ставка тј.одузима се, а збир промета задржава у реалној вриједности.Другим ставом се књижи исправан износ.

Слиједи хипотетички примјер књижења исправке грешкеупотребом црвеног сторна:

Д Материјал П Д Трошкови материјала ПC)..(1) 10 000.-

(1а)

10 000.- (1б) 1) 10 000.-

1.3. Метода допунског књижења

Овај метод се примјењује када није прокњиженодговарајући износ, или ако је умјесто тачног износа грешкомпрокњижен мањи износ. Такав карактер грешке омогућава да сеисправка обави једним ставом за књижење, умјесто два. Књижисе непрокњижени износ, односно разлика до већег исправногизноса. У опису ставке за књижење треба навести датум и другеознаке првог погрешног књижења, неопходно је навести да серади о исправци грешке.

10 000

000[Type aquotefromthedocumentorthesummaryof aninterestingpoint.Youcan

96

ХI КОНТНИ ОКВИР И КОНТНИ ПЛАНКАО ОСНОВНА ДЕТЕРМИНАНТАОРГАНИЗАЦИЈЕ КЊИГОВОДСТВА

1. Контни оквир и контни план

Једнообразно књиговодство представља организационометодолошки аспект дефинисања садржаја и структуре системарачуна односно конта за све привредне субјекте једне државе.Једнообразност књиговодства се остварује помоћу плана рачуна,који се у литератури и пракси назива контни оквир и контниплан.

Контни оквир и контни план представљају основнометодолошко средство за примјену концепције једнообразногкњиговодства.

Контни оквир представља систем универзалних изаједничку употребу прописаних књиговодствених рачуна који сумеђусобно концепциски повезани у једну цјелину, премаунапријед изабраним и усвојеним критеријима, односно, премациљу и задатку рачуноводствених функција у предузећу. Контниплан је прмијењени контни оквир у конкретном предузећу, јер сесаставља на основу прописаног контног оквира и властитихспецифичних потреба. Рачуни контног оквира представљајуминимум одобрених обавезних рачуна које предузеће премасвојим специфичним потребама уврштава у свој контни план. Наоснову изабране концепције о намјени и садржају књигово-дствених и рачуноводствених података, врши се груписањерачуна у класе, групе, подгрупе, као и њихов редослијед уписи-вања у контни план. Значај контног плана за конкретно предузећепоред већ наведених предности једнообразног књиговодстваогледа се још и у следећем:„-Шема биланса стања и биланса успјеха, заснива се на вишемнивоу теоретских достигнућа и провјерених резултата упрактичној примјени, па се повећавају шансе за реалан обрачунрезултата.

- Бољи су предуслови за израду збирних и консолидованихбиланса.

97

- Уводе се у примјену савременији методолошки поступции стандардизација елемената рачуноводствене функције.

- Испуњавају се предуслови за повећање економије рада урачуноводству, примјеном компијутерских средстава,уштеду у времену рада и низ других предности.“35

1.1. Врсте контних оквира

Врсте контних оквира се могу класирати са више аспеката.За потребе које произилазе из концепта намјене назначићемосамо најзначајније.

Према критерију намјене, или према усвојеној концепцији,контни оквир може бити јединствени и грански.

Јединствени контни оквир се структуира тако да може дасе примјењује у свим предузећима без обзира којој гранипривредних дјелатности она припадају. Његова основна каракте-ристика је да су подаци сводни и упоредиви на свим нивоима,почев од привредног субјекта преко сложеног предузећа, гране падо привреде државе.

1.2. Принципи контног плана

Да би контни оквир и контни план, задовољилимултикритеријским захтјевима према којима се врши њиховоконципирање, треба да буду структуирани према двије групекритерија:

- први који се односи на вертикално функционисањеупотребе контног плана,

- други, који се односи на обликовање унутрашње структу-ре контног плана.

35 Оп. цитат под 2 страна 331-332.

98

1.2.1. Принципи вертикалног функционисања употребеконтног плана

Да би се омогућило вертикално функционисање употребеконтног плана, односно употребе за намјене на нивоима почев одпривредног субјекта до највишег нивоа употребе за збирнепоказатеље читаве привреде, потребно је да се задовоље следећипринципи:

- принцип свеобухватности,- принцип сводности и- принцип еластичности.

- Принцип сводности захтијева да се уз употребу прописанихрачуна обезбиједи увид у кретање сваког дијела средстава,извора средстава, расхода, прихода, резултата и расподјелерезултата .

- Принцип сводности подразумијева да се подаци са свакограчуна свих привредних субјеката могу сабирати и да се притоме не наруше принципи интегралности и хомогености. Заједиствени контни план сводност се обезбеђује на свимнивоима.

- Принцип еластичности полази од објективне потребе свакогпривредног субјекта, да се на прописаним рачунима омогућирегистровање пословних догађаја који настају премаспецифичним карактеристикама дјелатности и унутрашњетехнолошке и организационе структуре. Да би се то постигло,контним оквиром се дефинишу само рачуни вишег ранга, док серазрада аналитичких рачуна препушта привредном субјекту.

1.2.2. Принцип према критерију обликовањаунутрашње структуре контног плана

Са становишта уређења унутрашње структуре контногплана, предочићемо следеће методе или принципе:

- функционални принцип,- билансни принцип.

99

- Функционални принцип уређења унутрашње структуре контногплана се заснива на уважавању кружног тока средстава упроцесу репродукције и функције које у њему обављајупојединачне врсте средстава. Редослијед група и подгрупарачуна се дефинише према редослиједу трансформацијепојединих врста средстава које ти рачуни представљају.

- Билансни принцип у систематизацији рачуна полази од односапојединог рачуна према билансу, односно према мјесту којепоједини рачуни заузимају у билансу стања тј. у активи ипасиви. Предност ове методе се састоји у томе што је олакшаносастављање биланса. Важећи контни оквир уређен је побилансном принципу и његов садржај, по класама изгледа наследећи начин:

Класа 0 - Неуплаћени уписани капитал и стална средстваКласа 1 - ЗалихеКласа 2 - Краткорочна потраживања, пласмани и готовинаКласа 3 - КапиталКласа 4 - Дугорочна резервисања и обавезеКласа 5 - РасходиКласа 6 - ПриходиКласа 7 - Отварање и закључак рачуна стања и успјехаКласа 8 - Ванбилансна евиденцијаКласа 9 - Обрачун трошкова и учинака

На основу овако састављеног контног оквира добијају се следећибиланс стања и биланс успјеха:36

Актива Биланс стања ПасиваКласа 0 Неуплаћени уписаникапитал и стална средстваКласа 1 ЗалихеКласа 2 Краткорочна потраживања,пласмани и готовина

Класа 3 КапиталКласа 4 Дугорочна резервисања иобавезе

Биланс успјехаКласа 5 Расходи Класа 6 Приходи

36 Исто као под 6 страна 74.

100

Питања за провјеру знања и разумијевања:

1. Да ли се рачуноводство може сматрати информационимсистемом?

2. Каква је разлика између рачуноводства и књиговодства?3. Због чега је актива једнака пасиви?4. Које су то еквивалентне, а које нееквивалетне економске

промјене и како оне дјелују на билансе?5. Како треба при утврђивању периодичног резултата

третирати исплату која није расход датог периода?6. Објасните суштину рачуна?7. Шта је промет рачуна, а шта салдо рачуна?8. Који се рачуни означавају као активни, који као пасивни, а

који као активно-пасивни?9. Које информације о економским промјенама се могу наћи

у дневнику, а које на рачунима главне књиге?10. Које пословне књиге се отварају преко Рачун отварања на

основу биланса стања?11. Када се приступа изради закључног листа?12. Како се исказују пословни расходи, а како пословни

приходи у билансу успјеха производног предузећа ако серезултат обрачунава методом трошкова продатих учинака,а како ако се резултат обрачунава методом укупнихтрошкова?

13. Због чега се на крају године врши формални закључаккњига?

14. Шта својим салдом показује рачун изравнања?15. Шта је пробни биланс?16. Када се приступа изради закључног листа?17. Каква је улога закључног листа у поступку формалног

закључка књига?18. У каквом се односу налазе салдо Рачуна изравнања и

Рачуна добитка и губитка?19. Дефинишите контни оквир и контни план?20. Које су предности једнообразног књиговодства?21. Које су врсте контних оквира?22. Који су принципи контног плана?

101

23. Који су принципи вертикалног функционисања употребеконтног плана?

24. Који су принципи уређења унутрашње структуре контногплана и на чему се они заснивају?

25. Које постоје методе исправке грешака у рачуноводству икада се оне примјењују?

26. Које су слабости црног сторна, а које предности црвеногсторна?

ДРУГИ ДИО

РАЧУНОВОДСТВО КРУЖНОГ ТОКАСРЕДСТАВА У ПРОИЗВОДНИМ

ПРЕДУЗЕЋИМА

105

I КЊИГИВОДСТВО НОВЧАНИХСРЕДСТАВА

1. Појам и врста новчаних средстава

Полазећи од рачуноводственог аспекта новац представљаинструмент са двије основне функције: прва функција је мјерењевриједности, а друга средство робноновчане размјене. Новацпредставља инструмент и за исказивање вриједности оствареногпословног резултата.

Новчана средства се појављују у три основне врсте илигрупације средстава, а то су:

- готов новац,- депозитни новац и- сурогатни новац.

Готов новац може бити у виду домаће валуте илииностране валуте.

Депозитни новац или жирални новац представља новац нарачунима код банака, на жиро-рачунима, на рачунима издвојенихновчаних средстава и другим рачунима. Плаћања депозитнимновцем се врши безготовински односно без употребе готовине.Овакве трансакције новца су познате као безготовинско плаћање.

У сурогатни новац или сурогате новца спадају хартије одвриједности као што су акције, дужничке хартије од вриједностии друге хартије од вриједности.

2. Књиговодствено обухватање пословања готовимновцем

Пословање готовим новцем у предузећу има за сврху да сеобаве наплате и исплате по основу пословних промјена које гласена релативно мале новчане износе, а дешавају се у дневномтермину и треба да се одмах извршавају. Поменути посао сеодвија преко благајне, па је познат и под називом благајничкопословање. Све операције у благајни се сврставају у двијеосновне групе, уплате и исплате, а евидентирање промјена се

106

врши помоћу књиге благајне тј. благајничког извјештаја илиблагајничког дневника. Књижење се врши хронолошким редом, асвакодневно се врши утврђивање стања у каси и контролаисправности књижења. Свака уплата и исплата се врши на базиизворног документа, нпр. фактура, путни рачун и уз спровођењеконтроле и стављања потписа одговорног лица.

Уз оргиналне документе, испостављају се и изведенидокументи, благајнички налози за сваку уплату и исплату.Посебно односно одвојено се класирају налози за исплату, апосебно налози за уплату. Благајнички налог има двојаку улогу:до момента исплате или уплате он је у функцији налагајућегдокумента, а након тога има функцију правдајућег документа.

У књиговодственом пословању готовином тј. у блага-јничком пословању може да дође до појаве вишка или мањкановца у благајни, таква стања представљају благајнички мањак ивишак.

2.1. Благајнички мањак и вишак

Благајнички мањак постоји у случају када се констатује даје стање готовине у каси мање од прокњиженог стања на рачунублагајне, а вишак у случају када је стање у каси веће од про-књиженог стања.

а) Благајнички мањак

Кад се констатује благајнички мањак, неопходно је уста-новити који су узроци његовог настанка. Неопходно је извршитипровјере формалне и материјалне исправности спроведенихкњижења и провјеру документационе подлоге. На основу тога сеодређује начин покрића мањка, односно врше се одговарајућакњижења.

До формалнх грешка усљед којих се појављује мањакдолази ради погрешног књижења нпр. када се исплата књижи каоуплата, ако се уплата књижи два пута и у другим сличнимслучајевима.

107

Материјални разлог настајања мањка је: у случајевимаотуђења новца, када је исплаћено више него што треба, уплаћеномање него што треба и сл.

б) Благајнички вишак

Благајнички вишак постоји када је стање новца у благајнивеће од прокњиженог салда на рачуну благајне. Узроци настанкаблагајничког вишка такође могу бити формалног и материјалногкарактера. У формалне разлоге спадају случајеви као нпр. аконека уплата није прокњижена, ако је уплата прокњижена каоисплата или ако је нека исплата прокњижена два пута, и сличнислучајеви.

У материјалне узроке спадају као нпр: уплата је про-књижена у мањем износу него што је извршена, исплата јекњижена у већем износу него што је извршена и сл.

3. Безготовинско плаћање и депозитни новац

Овим новцом се плаћају трансакције чија вриједностпревазилази износе који се плаћању готовим новцем, а то значинајвећи дио вриједности укупног робно-новчаног промета,обавља се без употребе готовине тј. ефективног новца.Безготовинском плаћању служе рачуни депозитних новчанихсредстава које код пословних банака воде сви привредни иванпривредни субјекти. Функционисање безготовинског плаћањаобезбеђује се путем жиро-рачуна, рачуна намјенски издвојенихновчаних средстава и рачуна хартија од вриједности привреднихпредузећа као и институција ванпривредних дјелатности.

У вези са уплатама или дознакама на жиро-рачун коре-спондирају рачуни купаца и разних дужника (потраживања),остали рачуни новчаних средстава, рачуни хартија одвриједности и рачуни прихода, а у вези са исплатама са жиро-рачуна, кореспондирају рачуни добављача и других повјерилаца,рачуни новчаних средстава, рачуни обавеза по хартијама одвриједности и рачуни расхода. На дијаграму који слиједи

108

приказане су основне везе жиро-рачуна са основним групацијамарачуна.

Коресподентне везе жиро-рачуна, уплате-исплате:

Д Купци П Д Жиро рачун П Д Добављачи ПC).. Уплате C).. Исплате C)..

Д

Разнапотражива-

ња П Д Разне обавезе ПC).. C)..

ДНовчанасредства П Д

Новчанасредства П

C).. C)..

Д Приходи П Д Расходи П

а) Употреба прелазног рачуна жиро-рачуна

Прелазни рачун омогућава раздвајање књижења које севрши на жиро-рачуну, а посебно када је у питању пословање саготовим новцем. Готови новац од пазара уплаћује се на жиро-рачун. Док се не добије извод (извјештај) банке о стању на рачунудруштва, ова пословна промјена може да се књижи на теретпрелазног рачуна, а одобрава се благајна. Тек када се примиизвод банке, задужује се жиро-рачун, а одобрава прелазни рачун.Овим књижењем прелазни рачун се затвара (салдо је нула).Слиједи примјер:

109

Д Благајна П ДПрелазни

жиро-рачун П Д Жиро рачун ПC)..

(1) (2)

(1) Књижење подизања готовине из благајне ради полагањана жиро-рачун;

(2) Књижење полагања готовине на жиро-рачун по изводубанке.

Уплата из благајне на жиро-рачун се врши употребомуплатнице. Књижење под (1) које се врши на дан уплате, односносмањење готовине у благајни, одобрава се рачун Благајна изадужује Прелазни рачун. Када стигне извод са жиро-рачуна,врши се књижење под (2). Жиро-рачун се задужује, а Прелазнирачун одобрава. Салдо на Прелазном рачуну се одобрава.

На сличан начин се поступа када се новац подиже сажиро-рачуна. Слиједи графички приказ:

ДЖиро-рачун П Д

Прелазнижиро-рачун П Д Благајна П

C)..(2)

C)..(1)

б) Хартије од вриједности

Према Закону о тржишту хартија од вриједности и другихфинансијских иструмената, хартије од вриједности су истовре-мено издати, преносиви електронски документи издаваоца којигласи на име, из којих за законске имаоце произилазе једнакаправа и обавезе у складу са поменутим законом и одлукомиздаваоца о дистрибуцији хартија од вриједности. Хартије од

110

вриједности представљају документ којим се обећава исплатановца, камата, зарада или дивиденди. Оне се могу класирати саразних аспеката. Не улазећи детаљније у третирање ове сложенетематике, навешћемо само неке основне врсте. Основне врстехартија од вриједности су:

- мјенице,- акције,- дужничке хартије од вриједности,- варанти за куповину акција или обавезница , и- депозитне потврде.

У колико се врши улагање у власничке хартије одвриједности којим се обезбеђује власништво над дијеломкапитала (главнице) другог друштва (акције), тада су у питањувласничке хартије од вриједности.

Дужничке хартије од вриједности су улагања у обавезницеи друге хартије од вриједности издате у серији које имаоцу дајуправо на исплату номиналне вриједности или исплате номиналневриједности са каматом, као и друга права.

111

II РАЧУНОВОДСТВО ОСНОВНИХСРЕДСТАВА

Период везивања новчаног капитала у материјалномоблику у виду основних средстава отпочиње моментом издвајањановчаних средстава за потребе инвестиционе изградње, азавршава се моментом изласка основног средства из употребе,његовим расходовањем или отуђењем, након истека или пријеистека вијека трајања (амортизације). Период везивања уложенихсредстава у основна средства обухвата двије квалитативноразличите фазе: прва фаза представља инвестициону изградњу иона траје до момента активирања основног средства односностављања у функцију, друга фаза јесте употреба или трошењеосновног средства. И прва и друга фаза трају дужи временскипериод. Прва фаза инвестициона изградња траје по правилу вишеод године дана, а друга фаза амортизациони вијек траје дуживременски период, узмимо примјер код опреме траје више од петгодина.

Рачуноводство основних средстава обухвата три основнакомплекса књиговодствене евиденције:

- прибављање основних средстава,- трошење основних средстава и- искњижавање основних средстава након истека употребе.

1. Прибављање основних средстава

Предузећа основна средстава могу да прибављају наследећи начин:

а) куповином,б) изградњом,в) пријемом без накнаде иг) на остале начине.

112

а) Куповина основних средстава

Куповину основних средстава врше предузећа у складу сасвојом развојном политиком, ради замјене дотрајалих основнихсредстава или ради проширења постојећих капацитета. Набавкеосновних средстава врше се из сопствених или позајмљенихсредстава, а најчешће комбиновано.

Предузећа могу до основних средстава доћи набавкомнових средстава на тржишту, у облику у ком их могу одмахукључити у процес рада или их је неопходно на одређен начинприлагодити намјени, у том случају издаци за израду одређенихрадова укључују се у набавну вриједност основног средства.

Набавна вриједност основних средстава обухвата:- фактурну цијену,- трошкове допреме тј. утовар, транспорт, осигурање,

царине (када је у питању увозна опрема), истовар,остале дажбине и

- остали трошкови које прописује законодавац.Слиједи примјер куповине основног средства (машине) извластитих средстава:

Примјер:- На основу одлуке надлежног руководства за набавку једне

машине издвојено је са жиро-рачуна на рачун који носиназив: Новчана средства за инвестиције на издвојеномрачуну 20 000(КМ).

- Набављена је потребна машина чија фактурна вриједностизноси 15 000(КМ).

- Транспортно предузеће је испоставило фактуру за превозод 1 000(КМ).

- Услужно предузеће „Н“ је извршило монтажне радове идоставило фактуру на износ од 3 000(КМ).

- Машина је преузета комисијски и стављена у функцију.- Извршити закључак рачуна новчана средства за

инвестиције на издвојеном рачуну.

Д Жиро рачун П Д Добављачи ПС)...(7)1 000

20 000.- (1) (6) 19 000.- 15 000.- (2)1 000.- (3)3 000.- (4)

113

Д

Новчана средства заинвестиције на

издвојеном рач. П Д Опрема у прибављању П(1) 20 000.- 19 000.- (6)

1 000.- (7)(2) 15 000.-(3) 1 000.-(4) 3 000.-

19 000.- (5)

Д Опрема П(5) 19 000.-

б) Изградња основних средстава

У случајевима када предузеће није у могућности даобезбиједи потребна основна средства куповином, оно ихобезбеђује изградњом. Изградња основних средстава се можевршити у сопственој режији или ангажовањем других предузећаодносно повјериоца. Финасирање изградње, основних средставаможе се вршити из споствених и из позајмљених средстава.

б/1) Изградња основних средстава из властитихсредстава

Новчана средства намијењена за инвестициону изградњу,на основу предрачунске вриједности радова и неопходномдокументацијом о инвестиционој изградњи, преносе се са жиро-рачуна, као што је већ речено, на посебан рачун „Новчанасредства за инвестиције на издвојеном рачуну.“ Са тога рачуна севрше све потребне исплате за измирење обавеза у вези саинвестиционом изградњом. На почетку изградње уобичајно је упривредној пракси, да се извођачу радова исплати извојенановчана сума на име аванса у циљу да се радови одвијајунесметано и да неби дошло до застоја и прекорачењапостављених рокова. У току извођења радова, извођач радова

114

који је у улози добављача за основна средства, сваког мјесецаиспоставља привремену обрачунску ситуацију односно фактуруза обављене радове. За исти износ се задужује рачун „Основносредство у припреми.“ Предузеће за чији рачун се изводе радовитј. инвеститор, исплаћује са рачуна, Новчана средства заинвестиције на издвојеном рачуну, обавезу по свакој привременојситуацији у складу са важећим прописима. На завршеткуинвестиционе изградње извођач радова тј. добављач за основнасредства испоставља коначну обрачунску ситуацију која гласи наукупан износ вриједности радова од почетка до крајаинвестиционе изградње. Да би се исплатила преостала вриједностобавезе, потрбно је извршити обрачун који се ради на следећиначин:

- од суме по коначној ситуацији одузимају се сви исплаћениизноси по примљеним привременим ситуацијама односнофактурама. Добивена разлика представља износ који секњижи као задужење на рачуну Основно средство уприпреми, а одобрава рачун Добављачи за основна сре-дства.

- Износ обавезе према добављачима за основна средстваизрачунава се тако што се разлика из претходне тачке,умањи за износ датих аванса добављачима.

- Износ преостале обавезе према добављачима, исплаћује сеса рачуна Новчана средства за инвестиције на извојеномрачуну у колико има довољно средстава у колико немаинвеститор потребна средства издвоји са жиро-рачуна напоменути рачун.

- Након изравнања салда на рачунима инвестиционеизградње врши се активирање тј. стављање у функцијуизграђеног основног средства. Поступак инвестиционеизградње из властитих средстава приказан је хипоте-тичким примјером који слиједи:

Примјер:- Предрачунска вриједност инвестиционих радова за

изградњу погонске зграде износи 100 000(КМ). Извршитипренос новчаних средстава са жиро-рачуна на рачунНовчана средства за инвестиције на издвојеном рачуну.

115

- Исплаћен је аванс добављачу у износу од 10% одпредрачунске вриједности инвестиције.

- Примљена је прва привремена ситуација која гласи наизнос од 50 000(КМ).

- Исплаћена је обавеза по првој привременој ситуацији.- Стигла је коначна обрачунска ситуација која гласи на

износ предрачунске вриједности инвестиционих радова,измирити потребне обавезе.

- Ново изграђено основно средство је технички примљено истављено у функцију.

Д Жиро рачун П Д Добављачи ПC)… 100 000.- (1) (4) 50 000.-

(6) 10 000.-(6a) 40 000.-

50 000.- (3)50 000.- (5)

Д

Новчана средства заинвестиције на

издвојеном рачуну П Д

Грађевински објекти уизградљи, односно у

припреми П(1) 100 000.- 10 000.- (2)

50 000.- (4)40 000.- (6а)

(3) 50 000.-(5) 50 000.-

100 000.- (7)

Д Аванс за основна средства П Д Грађевински објекти П(2) 10 000.- 10 000.- (6) (7) 100 000.-

б/2) Прибављање основних средстава кредитним(позајмљеним) изворима финасирања

Регистровање промјена у току инвестиционе изградње којасе финансира из добивених кредита од банке, од добављача заосновна средства, или других туђих извора, разликује се одпретходно презентираног поступка. Разлика је у томе што сесредства одобреног кредита, користе сукцесивно и ангажују заизмирене обавезе према добављачуима, дирекно са рачуна банке

116

или другог кредитора. Зато нема потребе да се за средства изкредита отвара рачун Новчана средства за инвестиције наизвојеном рачуну. За износ одобреног кредита води севанбилансна евиденција. Начин прибављања основних средставаиз кредита илустроваћемо следећим хипотетичким примјером:

Примјер:- За изградњу погонске зграде у предрачунској вриједности

радова који износе 50 000(КМ) утврђена је конструкцијафинанасирања тако што се укупна изградња финансира изкредита, банка је одобрила дугорочни кредит у висинипредрачунске вриједности.

- Извођачу радова дат је аванс у износу од 10% одпредрачунске вриједности.

- Стигла је прва привремена ситуација на износ од25 000(КМ).

- Из кредита је исплаћен износ обавезе по првојпривременој ситуацији.

- Коначна обрачунска ситуација је стигла на износ од50 000(КМ). Извршити књижења у вези са коначномобрачунском ситуацијом.

- Након техничког пријема грађевински објекат је стављен уфункцију.

Д Дугорочни кредити П Д

Грађевински објекти уизградњи односно у

припреми П5 000.- (2)25 000.- (4)20 000.- (6а)

(3) 25 000.-(5) 25 000.-

50 000.- (7)

Д Аванс за основно средство П Д Одобрени кредит П(2) 5 000.- 5 000.- (6) (1) 50 000.- 5 000.- (2а)

25 000.- (4а)20 000.- (6б)

Д Добављачи П Д Грађевински објекти П(4) 25 000.-(6) 5 000.-(6а) 20 000.-

25 000.- (3)25 000.- (5)

(7) 50 000.-

117

ДЕвиденција о одобреном

кредиту П(2а) 5 000.-(4а) 25 000.-(6б) 20 000.-

50 000.- (1)

б/3) Прибављање основних средстава комбиновањемразличитих извора финансирања

У пракси због реалних околности прибављање основнихсредстава ријеђе се обавља само из једног извора, само властитимили само туђим извором. Најчешће се дешава да се комбинујевластити и туђи извор, а туђи извори могу бити као што је већпретходно речено: кредити од банака, кредити од добављача и сл.У оном дијелу инвестиционе изградње, или набавке, која сефинансира из властитих средстава, књижења ће се вршитиупотребом рачуна Новчана средства за инвестиције на извојеномрачуну.

У дијелу који се финансира из кредита, књижења ће севршити без употребе рачуна Новчана средства за инвестиције наизвојеном рачуну уз употребу ванбилансних рачуна. Слиједихипотетички примјер прибављања основних средставакомбинацијом различитих извора финансирања.

Примјер:- Одлуком органа управљања треба да се изгради једна

погонска зграда чија је предрачунска вриједност100 000(КМ). Финансирање ове инвестиције вршиће се50% из властитих средстава и 50% из кредита. Властитасредства су издвојена на посебан рачун Новчана средстваза инвестиције на издвојеном рачуну, а за кредит смопримили рјешење банке да нам је одобрен у износу од50 000(КМ).

- Извођачу радова исплаћен је аванс у вези изградњепогонске зграде 10% од предрачунске вриједности радова.

118

Плаћање је извршено сопственим средствима и средстви-ма кредита у сразмјери ½ : ½.

- Добављач нам шаље прву привремену ситуацију на износод 25 000(КМ). Обавеза је измирена из властитихсредстава.

- Примили смо другу привремену ситуацију на износ од40 000(КМ). Обавеза добављача је измирена из располо-живих властитих средстава, а разлика из кредита.

- Добављач нас обавјештава да је изградња објектазавршена и шаље нам коначну обрачунску ситуацију наизнос предрачунске вриједности. Обавеза према доба-вљачу је измирена из расположивих средстава.

- Основно средство комисијски је стављено у функцију.

Д Жиро рачун П Д Добављач ПC)… 50 000.- (1) (3а) 25 000.-

(4а) 40 000.-(6) 5 000.-(6а) 30 000.-

25 000.- (3)40 000.- (4)35 000.- (5)

Д

Новчана средства заинвестиц. на издвојеном

рачуну П Д Аванс за основна средства П(1) 50 000.- 2 500.- (1)

25 000.- (3а)22 500.- (4а)

(2) 5 000.- 5 000.- (6)

Д Одобрени кредит П Д Грађевински објекти П(1а) 50 000.- 2 500.- (2а)

17 500.- (4б)30 000.- (6б)

(7) 100 000.-

Д Дугорочни кредит П ДЕвиденција о одобреном

кредиту П2 500.- (2)

17 500.- (4а)30 000.- (6а)

(2а) 2 500.-(4б) 17 500.-(6б) 30 000.-

50 000.- (1а)

119

Д

Грађевински објекти уизградњи односно у

припреми П(3) 25 000.-(4) 40 000.-(5) 35 000.-

100 000.- (7)

в) Пријем основних средстава без накнаде

Предузеће може основно средство прибавити и пријемомбез накнаде. Узмимо примјер донацијом државе предузеће добијеопрему или постројење. Државно давање не књижи се дирекно укорист капитала предузећа (приходовни приступ), него га требапризнавати као приход током периода када настају и трошковикоје треба покрити из тих прихода. Суштина је та да приходниприступ полази од тога да се државна давања признају каоприход на системској и рацоналној основи током периода укојима се та давања треба да суоче са повезаним трошковима .

Разлика капиталног приступа од приходног јесте у томешто капитални приступ полази од тога да се државне донацијеодмах књиже у корист капитала.

Описана књижења се могу графички представити:- књижење по приходовном приступу :

120

ДИсправка вриједности

основних средстава П Д Основна средства П

отписанавриједност

набавнавриједност

Д Остали приходи П

садашњавриједност

- књижење по капиталномприсуству

Д Исправка вриједности П Д Основно средство П

отписанавриједност

набавнавриједност

Д Капитал П

садашњавриједност

г) Прибављање основних средстава на остале начине

Инвентурним пописом основних средстава на крајупословне године или приликом ванредног пописа у току године ускладу са законским прописима, могуће је утврдити да сеодређена основна средства налазе у употреби, а да нису исказанау књиговодству основних средстава тј. стварно стање не одговаракњиговодственом. Таква средства у складу са прописанимправилима37 накнадно се исказују у књиговодству.

37 Прописана правила обухватају записник о попису, по вриједностима која суутврђена процјеном. Процјеном се утврђује набавна вриједност и отписанавриједност, и по процијењеној вриједности се основно средство исказује укњиговодству.

121

2. Основна средства у употреби

Информације основних средстава у употреби којеобезбеђује књиговодство, садржане су у двије евиденцује усинтентичку и у аналитичку евиденцију. Синтетичка евиденцијасе води у главној књизи, а аналитичка у помоћној књизиосновних средстава.

а) Синтетичка евиденција основних средстава

У главној књизи производног предузећа као синтетичкирачуни основних средстава се воде следећи рачуни:

- земљишта,- шуме,- грађевински објекти,- опрема,- алат и инвентар,- вишегодишњи засади,- основно стадо,- патенти и лиценце,- оснивачка улагања.

Ови поменути синтетички рачуни сваки посебнио обухватајуњему припадајуће аналитичке рачуне. Нпр. опрема обухватаопрему (анлитички по врстама), резерне дијелове за опрему чијије корисни вијек дужи од годину дана, дијелове опреме који сеамортизују одвојено и сл. Грађевински објекти обухватајуграђевинске објекте (аналитички по врстама грађевинскихобјеката), ефект ревалоризације вриједности грађевинских објека-та и сл. Алат и инвентар обухвата алате (аналитички по врстама),дијелове алата који се амортизују одвојено, повратна амбалажа исл.

Синтетичка евиденција обезбеђује збирне податке у укупнојнабавној вриједности основних средстава у употреби, износуотписане (амортизоване) вриједности, износу садашње врије-дности, застаријевању основних средстава, промјенама ревало-

122

ризиране вриједности, и о унутрашњој структури основних сре-дстава.38

б) Аналитичка евиденција основних средстава

Помоћна евиденција основних средстава обухватааналитичку евиденцију тј. воде се релевантни подаци о свакомпојединачном основном средству. Јединица евиденције у анали-тици основних средстава је инвентарни објекат 39 (нпр. зграда,струг, камион, писаћи сто, столица, врста крупног алата и сл.).Сваки инвентарски објекат треба да се у аналитичкој евиденцијирегиструје истовремено на два мјеста, у инвентарној књизи и наинвентарној картици. Подаци који се књиже на синтетичкимрачунима произилазе из појединачних података садржаних нањему припадајућим аналитичким рачунима. Аналитичка и синте-тичка евиденција основних средстава зато чине јединственуцјелину информационе подлоге за доношење пословних одлука уњиховој рационалној употреби.

Према временском редосљеду набавке у инвентарнојкњизи се евидентира свако појединачно основно средство. Битниелементи евиденције у инвентарној књизи су подаци о улазу иизлазу сваког појединачног основног средства. Форма и садржајинвентарске књиге основних средстава изгледа како слиједи:

Инветарска књига основних средставар.б.

Називинвента-

рногобјекта

Шифра Улаз Смјештај Излаз

Датум Бројдокум.

Наба.врије.

Датум Број-докум.

Прод-ајнаврије.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

38 Структура основних средстава истиче податке о вриједности нпр.грађевинских објеката с једне и оруђа за рад с друге стране. Између ове двијекатегорије основних средстава мора да постоји складан однос.39 Исто као под 22 страна 178-179.

123

Сваком набављеном основном средству додјељује сеинвентарни број који се поред уписивања у инвентарну књигу,ставља на основно средство, најчешће у виду металне плочице.

За сваки појединачни предмет или за већи број истоврснихпредмета основног средства, отвара се посебна инвентарскакартица или аналитички конто основног средства. На инветарскукартицу уносе се двије врсте података, књиговодствени подаци итехнички подаци о основном средству. Поред наведених податакакоји су наведени у инветарској књизи , који се уносе и у инве-тарску картицу, од књиговодствених података уносе се још иследећи: назив синтетичког рачуна, предвидљиво трајање употре-бљивости, амортизациони износ, неотписана вриједност, износревалоризационе вриједности (поново обрачунате вриједности),вриједност у сваком тренутку извршеног прерачуна, издаци заинвестиционе оправке и реконструкције.

Технички подаци су значајни за увид у техничкотехнолошке карактеристике основног средства нпр. којепроизвођач, година производње и они су претежно на полеђиникартице. Инвентарска картица основних средстава изгледа какослиједи:

124

Инветарска картица основних средстава

Шифра Назив Инв.број

Година израде Конто

Добављач Смјештај

Остале карактеристике

Да-тум

Основицаза амортиз.

Отпис и садржајвриједности

Инвестиционоодржавање Излаз

Год % Отпис.Сад.Вриј. Год План. Оства-

рено Дат.Врије-дност.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

125

Полеђина инветарске картице изледа:Назив произвођача

Главне димензије

Тежина Фабрички број

Врста погонске енергије

Потребан простор за смјештај

Остало

Пријем основног средства мора се обавити у складу са правилимаматеријалног пословања и процедуре примопредаје вриједности.

3. Обрачун амортизације

Основна средства, за разлику од обртних средстава која сетроше у једном пословном циклусу, користе се у више пословнихциклуса односно дужи временски период. Вриједност основнихсредстава се постепено смањује усљед њиховог трошења тедјеловања природних услова и економске застарјелости. Смање-ње вриједности основних средстава усљед поменутих разлогаконстатује се у књиговодству као трошак познат под називом каоамортизација. Амортизација представља новчани израз изгу-бљене вриједности основног средства. Као што је већ истакнутота вриједност представља трошак обрачунског периода и преносисе на цијену коштања готовог производа па се надокнађује из

Посебни уређаји Списак приборар.б.

Назив Јед.мј. Цијена Вриј. р.

б. НазивЈед.мј. Цијена Вриј

.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

126

оствареног прихода периода. Намјена средстава која се прикупеиз амортизације јесте набавка новог основног средства које ћезамијенити расходована основна средства.

Утврђивање дијела вриједности за који се смањујевриједност основног средства у току једног обрачунског периода,тј. обрачун амортизације представља сложен посао. Решење овогпитања захтијева одређивање основице за обрачун амортизацијеи избор методе обрачуна амортизације.

Основица за обрачун амортизације основних средставајесте њихова набавна вриједност. За утврђивање висинеамортизације тј.обрачуна амортизације основних средстава по-знато је више метода али користе се углавном два метода:

а) метода временске амортизације иб) метода функционалне амортизације.

а) Метода временске амортизације

Основна карактеристика метода временске амортизацијеогледа се у томе што се обрачун заснива на временском периодукоји представља процијењени вијек трајања основног средства уупотреби.

Метода временске амортизације обухватају сљедеће:- методе константне односно линеарне амортизације,- методе дегресивне амортизације и- методе прогресивне амортизације.

а/1) Метода константне односно линеарнеамортизације

Ову методу обрачуна амортизације карактерише то што сепретпоставља да се основна средства у току цјелокупногпроцијењеног вијека трајања равномјерно троше. Примјеном овеметоде из обрачунског периода у обрачунски период висинавриједности основних средстава се смањује истим интензитетом.Слиједећи претходно изложено амортизациона квота се израчу-нава стављанем у количник набавну вриједност основног сре-дства са процијењеним вијеком трајања.

127

Ак = Ос : ТАк = амортизациона квота за једну годину.Ос = набавна вриједност основног средства односно основица заобрачун амортизације.Т = процијењени вијек трајања основног средства исказан угодинама.

Узмимо примјер: Набавна вриједност основног средства је100 000(КМ). Процијењени вијек трајања основног средства је10 година.

Обрачун аморизације на годишњем нивоу на основуконстантног односно линеарног метода слиједи:Ак = Ос: ТАк = 100 000 : 10 =10 000(КМ)

Амортизациона квота може да се искаже и процентуално уодносу на набавну вриједност. Висина процентне стопеизрачунава се према обрасцу (стављања у количник 100 сапроцијењеним вијеком трајања основног средства):

п = 100 : 10 = 10%

Висина амортизационе квоте обрачунава се по формули:Ак = (Ос . п) : 100, гдје је:Ак = амортизациона квота за једну годину,Ос = набавна вриједност основног средства односно

основица за обрачун амортизације ип = стопа отписа.

У примјеру Ак = (100 000 . 10) :100 = 10 000.- (КМ)

Висина отписа односно амортизационе квоте остајенепромијењена у току читавог вијека трајања основног средства,изузев ако дође до промјене у висини набавне вриједности збогреконструкције или ревалоризације основног средства.

Ова метода није подесна за обрачун амортизације код свихосновних средстава, узмимо примјер транспортна средства, заовај вид основних средстава мора се примјењивати други метод

128

обрачуна амортизације (због специфичности трошења основногсредства) као што је дегресивна и прогресивна метода обрачуна.

а/2) Метода дегресивне амортизације

Обрачун амортизације дегресивном методом карактеришесе сталним падом нивоа отписа у току вијека коришћењаосновног средства. Ако се за модел обрачуна висине отписа кори-сти артиметичка дегресија тада се годишње квоте амортизацујесмањују из године у годину за исти износ. Она се састоји у томешто се набавна вриједност основног средства дијели са збиромгодина процијењеног вијека трајања одре-ђњеног основногсредства и тиме се добије износ дегресије. У даљнем поступкуизнос дате дегресије множи се са редним бројем година вијекаизражени обрнутим редоследом.

Износ дегресије =Набавна вриједност основног средстваЗбир броја година

Д=Осн (н ) ;

Д= Осн (н ) , гдје је

Д = износ дегресије,Ос = набавна вриједност основног средства,н = број година процијењеног вијека трајања основног средства.

Годишња квота амортизације за 1.(прву годину) сеизрачунава тако што се износ дегресије помножи са „н“ тј. Ак =Д х н;

за другу годину; Ак = Д х (н – 1);за трећу годину; Ак = Д х (н – 2);за четврту годину; Ак = Д х (н – 3) итд, до коначног

процијењеног вијека основног средства.

129

Примјер: набавна вриједност основног средства је110 000(КМ). Проције-њени вијек трајања датог основногсредства је 10 година. Обрачу-нати висину годишњих квотаамортизације уз примјену дегреси-вног отписа.

Д= ( ) =х

= 2000

Година редни броj година(обрнутимредосљедом)

Износдегресије

Износамортизације

Неамортиз-ованавриједност

1 10 2 000 20 000 90 000

2 9 2 000 18 000 72 000

3 8 2 000 16 000 56 000

4 7 2 000 14 000 42 000

5 6 2 000 12 000 30 000

6 5 2 000 10 000 20 000

7 4 2 000 8 000 12 000

8 3 2 000 6 000 6 000

9 2 2 000 4 000 2 000

10 1 2 000 2 000 0

Примјењивање ове методе за обрачун амортузације има следећеобразложење:

У почетку, мисли се на прве године употребе, основносредство ради са највећим обимом производње тј. највећимучинком јер је ново, даје најбољи квалитет производње, мањевремена су изван употребе, слиједећи ту логику оправдано је да иамортизационе квоте буду веће него у каснијим годинама када сеповећавју трошкови одржавања, смањује се учинак по обиму исл.

130

а/3) Метода прогресивне амортизације

Прогресивна метода обрачуна амортизације каракте-ристична је по томе што амортизационе квоте у првим годинамапочињу са мањим износима док у каснијим годинама квоте расту.Заговорници обрачуна амортизационих квота по методипрогресивне амортизације, полазе од аргументације у обрнутомсмислу у односу на ону која објашњава дегресивну методу.Објашњење се састоји у слиједећем: у првим годинама наконприбављања, основна средства нису још у потпуности разрађенапа из тих разлога не могу ни радити пуним капацитетом,слиједећи ту логику основна средства се мање троше у почетимгодинама па и аморизационе квоте требају да имају мање износекоји ће са годинама вијека трајања прогресивно расти. Оваметода се може довољно објаснити примјеном методе дијелова.

б) Метода функционалне амортизације

За разлику од временског метода отписивања гдје јевисина обрачунате амортизације у функцији времена, код фу-нкционалног метода обрачуна, висина обрачунате амортизацијезависи од самог обима услуга које основно средство може дапружи.

Процијењени обим услуга које основно средство може дапружи у вијеку трајања, стварне пружене услуге, заједно саосновицом за обрачун амортизације представљају главне факто-ре у обрачуну амортизације по поменутом методу.

Када се набавна вриједност основног средства односноосновица за обрачун амортизације подијели са процијењенимобимом услуга добије се висина амортизационе квоте по услузи(по јединици производа или по ангажованом часу). Аморти-зациона квота по јединици услуге на овакав начин обрачуната, јеконстантна. Годишња амортизациона квота се утврђује тако штосе годишњи број услуга (јединица производа или бројаангажованих сати ) помножи са амортизационом квотом по једи-ници услуге.

Дакле када се ради о јединицама производа (функциона-лни капацитет) поступак је следећи:

131

Ак/ј = Ос/Пјп; гдје је:Ак/ј = Амортизациона квота по јединици производа,Ос = Основица за обрачун амортизације (набавна вриједностосновног средства),Пјп = Планирани број јединица производа у вијеку трајањаосновног средства.

Када се по претдходно наведеном образцу израчунаамортизациона квота по јединици производа у другом дијелупоступка се израчунава висина амортизационе квоте заобрачунски период како слиједи:Ак = Бјп х Ак/ј; гдје је:Ак = Амортизациона квота обрачунског периода,Бјп = Број произведених јединица производа у обрачунскомпериоду.Ак/ј = Амортизациона квота по јединици производа.

Примјер: Набавна вриједност основног средства је100 000 (КМ). Његова планирана производња у вијеку трајања је300 000 јединица производа. Производња у обрачунском периодизнос 10 000 јединица производа. Обрачунат износ амортиза-ционе квоте за поменути обрачунски период.

Ак/ј = 100 000/300 000 = 0,3(КМ).Ак = 10 000 х 0,3 = 3 000(КМ)

Када су у питању услуге ефективног трајања производње(број сати ефектиног рада основног средства) поступак обрачунаје исти као у петходном методу, а разлика је само у томе што сеумјесто јединице производње узима јединица времена радаосновног средства односно број ефективних сати рада основногсредства у обрачунском периоду за које се обрачунаваамортизациона квота. Објашњење слиједи:

Ак/с = Ос/Плс; гдје је:

132

Ак/с = Амортизациона квота по ефективном сату рада основногсредства.Плс = Планирани број укупних ефективних сати рада у вијекутрајања основног средства,Ос = Основица за обрачун амортизације.

У даљњем поступку обрачун амортизационе квоте заобрачунаски период добива се по следећем обрасцу:

Ак = Бјс х Ак/с; гдје је:Ак = Амортизациона квота обрачунског периода,Бјс = Број остварених ефективних сати рада у обрачунскомпериоду,Ак/с = Амортизациона квота по ефективном сату.

4. Књижење обрачунате амортизације

Постоје два основна метода за књижење обрачунатеамортизације, односно отписивања основних средстава: дирекниметод и индирекни метод књижења. Дирекни метод је превазиђени непримјењује се у пракси, сада је у примјени индирекни метод.Дирекни метод је превазиђен из следећих разлога: на једномрачуну се врши књижење набавке основног средстава и трошењаосновног средства тј. обрачунате амортизације, што представљапотешкоће у књиговодству и непрегледност. Умјесто дирекногметода као што је већ речено за књижење обрачунатеамортизације примјењује се индирекни метод који се заснива наодвајању књижења набавке односно активирања основног сре-дства у функцију од амортизације. Књижење се обавља на дваумјесто на једном рачуну. Рачун основних средстава на тај начинпостаје основни односно непотпуни рачун на коме се књижинабавна вриједност, а други рачун на коме се књижи износобрачунате амортизације постаје корективни рачун односноисправка вриједности свог основног непотпуног рачуна. Накорективном рачуну под називом Исправка вриједности књижисе износ умањења вриједности основних средстава у висиниобрачунате амортизације.

133

Предност индиректног метода огледа се у већем бројуинформација. На дуговној страни основног непотпуног рачунадобије се податак о расположивим основним средствима напотражној страни корективног рачуна добије се податак оизвршеним отписима, а када се оба рачуна узму заједно, њиховдуговни салдо показује износ садашње односно неотписаневриједности. Илустрација књижења индиректним методомслиједи:

Примјер: Набавна вриједност основног средства износ3 000(КМ), а стопа за обрачун амортизације је 10%. Извршитикњиже-ња за прве четири године вијека трајања основногсредства у употреби. 40 За обрачун амортизације користитилинеарни конста-нтни метод. Амортизациона квота на нивоугодине износи:Ак = (3000/100) х 10 = 300(КМ).

Књижење на крају прве године Књижење на крају треће године

Д Опрема П Д Опрема ПC) 3 000.- 3 000.- c) C) 3 000.- 3 000.- c)

ДИсправка вриједности

основног средства П ДИсправка вриједности

основних средстава ПC) 300.- 300 .- (1) C) 900.- 600.- c)

300.- (3)

Д Трошкови амортизације П Д Трошкови амортизације П(1) 300.- (3) 300.-

40 Књижење обрачунате амортизације се врши по правилу сваког мјесеца увисини 1/12 годишњег износа амортизације. Због прегледности у наведеномпримјеру обрачуни и књижење амортизације је извршено на годишњем нивоу.

134

Књижење на крају друге године Књижење на крају четврте године

Д Опрема П Д Опрема ПC) 3 000.- 3000.- c) C) 3 000.- 3000.- c)

ДИсправка вриједности

основних средстава П ДИсправка вриједности

основних средстава ПC) 600.- 300.- c)

300.- (2)C) 1 200.- 900.- c)

300.- (4)

Д Трошкови амортизације П Д Трошкови амортизације П(2) 300.- (4) 300.-

На рачуну Опреме стање из године у годину остаје непро-мијењено у односу на набавну вриједност, док се на рачунуИсправке вриједности основних средстава повећава сваке годинеза износ обрачунате амортизације. Неамортизовани дио тј. сада-шња вриједност основних средстава представља разлику салда нарачуну основних средстава и његовог корективног рачуна Испра-вка вриједности. У овом примјеру су стања на рачунима прика-зана на крају сваке године, салда су изравната усљед закључкакњига.

5. Отуђење основних средстава

Отуђење основних средстава може се извршити на следе-ћи начин:

а) продајом основних средстава ,б) расходовањем основних средстава,в) преносом без накнаде.

а) Продаја основних средстава

Основно средство може се отуђити продајом тако:а/1) да је продајна вриједност једнака садашњој-неотписаној

вриједности,

135

а/2) да је продајна вриједност већа од садашње-неотписаневриједности,

а/3) да је продајна вриједност нижа од садашње-неотписаневриједности.

Књижење отуђења основних средстава продајом ћемоилустровати на следећем примјеру који слиједи:

Примјер: Основно средство са набавном цијеном од 30 000(КМ)које је отписано 50% претпоставимо да је продато по цијени уваријантама:

- 16 000(КМ);- 14 000(КМ);- 15 000(КМ).

Напомена, у датом примјеру препостављено је, да је основносредство продато по вриједности која је виша, једнака и нижа одсадашње-неотписане вриједности.

Књижење продаје основних средстава на основу датихподатака:

а/1) У случају када је продајна цијена једнака садашњој-неотписаној

Д Опрема П ДИсправка вриједности

основних средстава ПC) 30 000.- 30 000.- (1) (1) 15 000.-

Д Купци П(1) 15 000.-

а/2) У случају када је продајна цијена већа од садашњенеотписане вриједности

136

Д Опрема П Д Купци ПC) 30 000.- 30 000.- (1) (1) 16 000.-

ДИсправка вриједности

основног средства П ДДобици на основу продаје

основног средства П(1) 15 000.- 1 000.- (1)

а/3) У случају када је продајна цијена нижа од садашње-неотписане вриједности

Д Опрема П Д Купци ПC) 30 000.- 30 000.- (1) (1) 14 000.-

ДИсправка вриједности

основних средстава П ДГубици на основу продаје

основних средстава П(1) 15 000.- (1) 1 000.-

б) Расходовање основних средстава

Када се неко основно средство расходује тј. повлачи се изупотребе потребно је, као што је већ и илустровано, обрачунатиамортизацију до датума повлачења и искњижити набавнувриједност и исправку вриједности основног средства.

Расходовање основног средства у употреби може сеурадити на следећи начин:

Један од начина је када је основно средство у цјелостиотписано односно амортизовано. У том случају његовавриједност је у номиналном изразу вриједности у цјелости надо-кнађена, кроз обрачунату амортизацију која представља трошак инадокнађује се из пословног резултата.

Друга могућност да се основно средство расходује знатноприје истека амортизационог вијека јесте у случају дејства вишесиле. Сваки од ових начина карактеришу различити поступци

137

надокнаде неотписаног дијела вриједности. За поменуте начинекарактеристично је то да ти поступци означавају завршетакосновног средства у функцији, завршетак вођења у књигово-дственој евиденцији, па се врши искњижавање датог основногсредства из пословних књига.

Књижење расходовања основног средства услед цјеловитеотписаности приказат ћемо на примјеру који слиједи:

Примјер: Расходовано је једно основно средство чија јенабавна вриједност (100%отписано) 20000(КМ).

Д Опрема П ДИсправка вриједности

основног средстава ПC) 20 000.- 20 000.- (1) (1) 20 000.- 20 000.- C)

У случају када се расходује основно средство услед вишесиле, а није у цјелости отписано онда неотписана вриједност секњижи на непословне и ванредне расходе односно на синтетичкирачун Губици на основу расходовања и отписа основнихсредстава и нематеријалних улагања.

Слиједи примјер: Расходовано је основно средство које јеуништено услед грома. Набавна вриједност поменутог основногсредства износи 20 000(КМ) а отписано је 60%.

Д Опрема П ДИсправка вриједности

основног средстава ПC) 20 000.- 20 000.- (1) (1) 12 000.- 12 000.- C)

Д

Губици на основурасходовања и отписаосновних средстава П

(1) 8 000.-

138

в) Пренос без накнаде основних средстава

Основно средство се може отуђити уступањем безнакнаде. У том случају неотписани износ се књижи на теретОсновног капитала.

Слиједи примјер: Уступљено је основно средство безнакнаде чија је вриједност 20 000(КМ). Неотписани износ је12 000(КМ).

Д Опрема П ДИсправка вриједности

основног средстава ПC) 20 000.- 20 000.- (1) (1) 12 000.- 12 000.- C)

Д Капитал П(1) 8 000.- C)

139

III РАЧУНОВОДСТВО ЗАЛИХА СИРОВИНАИ МАТЕРИЈАЛА

У материјалном облику, обртна средства у производномпредузећу се трансформишу у неколико фаза. Прва фаза тра-нсформације обухвата средства која се набављају у материјалномоблику као предмети рада у процесу производње. Када се завршинабавка ова средства се ускладиште у облику залиха сировина,материјала, залиха резервних дијелова, енергената, ситног алата иинвентара и других залиха.

Неопходне залихе представљају припрему процесапроизводње и у континуитету обезбеђују обим производње.Наредна фаза трансформације настаје издавањем материјала сазалиха у процес производње. Поменута фаза представља тро-шкове производње који су неопходни за стварање новевриједности односно готовог производа. Кад се процес прои-зводње заврши готови производи се ускладиштавају у складиштеготових производа, а преостали дио производње који нијезавршен представља недовршену производњу. Ускладиштењеготових производа представља трећи фазу, а уједно и посљедњуфазу обрта у материјалном облику, као што је речено овај процессе односи на производно предузеће.

1. Залихе сировина и материјала

Треба разликовати двије групације сировина и материјала.Прву групацију чине основне сировине и материјали који каоматеријална средства улазе у новостворену вриједност односноготов производ. Другу групацију чине остали материјали којисвојом супстанцом не улазе у производ али су неопходни у самомпроцесу производње. Прва групација када су у питању сировинеобухвата производе примарне производње, пољопривреде,рударства, шумарства и сл. У материјале 41 спадају производипроизвођачке индустрије нпр. као што су жице, лимови и сл. Уову групацију спадају и помоћни производни материјали као

41 Исто као под 22 страна 204.

140

напримјер боје, лакови, и сл. У другу групацију спадају иенергенти у материјалном облику тј. разне врсте горива, ситаналат и инвентар, амбалажа, ауто гуме, помоћни материјал,канцеларијски материјал и сл.

У оквиру књиговодства залиха сировина и материјалапостоје три фазе евиденције, а то су:

- процес набавке са калкулацијом остварене набавне цијене,- улаз и држање сировина и материјала на залихи до

момента издавања у производњу и- издавање материјала из складишта у процес производње.

а) Процес набавке сировина и материјала

Сврха евиденције набавке сировина и материјала огледа сеу прибављању података за израду калкулације остварене набавнецијене и то двојако, у укупној вриједности појединачне набавке увиду остварене набавне цијене по јединици мјере материјала.

Набавну остварену цијену материјала чини збир фактурневриједности и зависних трошкова набавке. Фактурна вриједностје износ назначен на примљеној фактури добављача и представљапродајну цијену добављача. Када се фактурној цијени додајузависни трошкови набавке добије се набавна цијена.

Књиговодствена евиденција материјала, ситног инвентара,амбалаже, и ауто гума може се водити по стварним набавнимвриједностима, по комбинованим набавним вриједностима и попланским набавним вриједностима.

а/1) Вођење залиха материјала по стварној набавнојвриједности

Набавка материјала праћена је повећањем залихаматеријала с једне стране и смањењем новчаних средстава сдруге стране. Вођење залиха материјала по стварној набавнојвриједности може се обавити на два методолошка поступка.

Први методолошки поступак је са употребом рачунаНабавка материјала и други без употребе поменутог рачуна.Разлика између поменута два методолошка поступка огледа се уследећем:

141

Фактурна вриједност плус зависни трошкови набавке попрвом методолошком поступку књиже се на дуговну странурачуна Набавка материјала и тек онда се преносе на рачун залихематеријала.

Други методолошки поступак подразумијева да сефактурна вриједност плус зависни трошкови набавке могудирекно књижити на дуговну страну рачуна Залихе материјала.Слиједи графички приказ:Шематско књижење набавке материјала уз употребу рачунаНабавке материјала:

ДАктивни

рачун П ДРачун

изравнавања П ДПасивни

рачун П

(1) (3)

Д Благајна П

C)..(1)

Д Жиро рачун П

C).. (2)(1)

Објашњење књижења:(1) Пријем фактуре од добављача за материјал, зависне трошковенабавке, плаћање зависних трошкова набавке у готову односноналогом за наплату.(2) Исплата фактуре добављачима.(3) Ускладиштење материјала.

Шематски опис књижења набавке материјала без употреберачуна Набавка материјала не мијења ништа изузев што се

142

директно на рачун залиха књижи пријем фактуре добављача изависних трошкова набавке.

Слиједи шематски приказ:

Д Добављачи П Д Залихе материјала П(1)

Д Благајна П

C) (1)

Д Жиро рачун П

C) (2)

(1)

Објашњење књижења:(1) Пријем фактуре од добављача за материјал, зависне

трошкове набавке, плаћање зависних трошкова набавке у готовуодносно налогом за наплату.

(2) Исплата фактуре добављачима.

Примјер:- Према пријемници материјала бр. 20 и фактури

добављача „Сава“ бр.30 купљено је и примљеноматеријала:

А - 2 000 кг по фактурној цијени 10КМ/кг и материјалаБ - 2 000 кг по фактурној цијени 5 КМ/кг.Трошкови превоза износе 2 500(КМ), и плаћени су са

жиро рачуна.Трошкови утовара и истовара материјала износе 1 000 КМ

и плаћени су у готовом.

- Према изводу банке, добављачима је исплаћено30 000(КМ) на име измирене обавезе по фактури бр. 30.

143

Књижење пријема материјала претпоставља претходнуизраду калкулације јединичне набавне цијене и збирнекалкулације набавне вриједности.

За наведени примјер, пријемница материјала изгледа:Магацин бр: __ Бања Лука,20.01. 20__

ПРИЈЕМНИЦА МАТЕРИЈАЛА БР. 20( са калкулацијом )

Од добављача „Сава“ примљен је следећи материјал по фактури бр.30.

Појединачна калкулација

Шифраматеријала

Називматеријала

Јединицамјере Количина

Стварна

Набавнацијена

Набавнавриједност

209210

АБ

кгкг

2 0002 000

105

20 00010 000

Свега: 30 000

Збирна калкулација

Документ Износ

1.Материјал по фактури бр.302. Превоз – налог за пренос3. Утовар – истовар признаница бр. 11

30 0002 5001 000

Свега: 33 500ЗТН по кг. 3 500 : 4 000 = 0, 875(КМ)

Подаци о набавној вриједност прибављеног материјала, који сеутврђују кроз збирну калкулацију, основа су за књижењепословних догађаја набавке материјала на рачунима главнекњиге:

Д Добављачи П Д Благајна П(2) 30 000.- 30 000.- (1) C)... 1000.- (1)

144

Д Жиро рачун П Д Залиха материјала ПC)... 2 500.- (1)

30 000.- (2)(1) 33 500.-

а/2) Вођење залиха материјала по комбинованојнабавној вриједности

Када се евиденција материјала води по стварним набавнимвриједностима, књижење пријема материјала у том случају можесе извршити тек пошто се на основу примљене документацијеутврди појединачна и укупна набавна вриједност. Да би сеповећала ажурност књиговодства приступа се планирању зави-сних трошкова набавке јер је за прикупљање информација овисини зависних трошкова набавке потребно више времена.Набавна цијена која се састоји из фактурне цијене и планиранихзависних трошкова набавке означава се каомбинована набавнацијена.

Планирани зависни трошкови набавке се при књижењунабавке књиже на потражну страну рачуна Разграничавањезависних трошкова набавке. По пријему фактуре за зависнетрошкове набавке врши се њихово књижење на дуговној странирачуна Разграничавање зависних трошкова набавке. На крајуобрачунског периода се врши корекција на утрошеномматеријалу. То кориговање се врши тако што се у случају када сустварно настали трошкови већи од обрачунатих тада се рачунТрошкови материјала за износ ове разлике задужује, а ако сунижи одобрава. У књиговодственој пракси ова разлика сеобухвата на рачуну осталих прихода односно расхода зависнокаква је разлика остварена. Ако су остварени трошкови већи одобрачунатих у том случају за ту разлику остали расходи дугују, аако су нижи остали приходи потражују. Графички приказпоменутих књижења изгледа како слиједи:

145

Д Добављачи П Д Залихе материјала ПФактура цијена (1)

Д Жиро рачун П

C)..(2) Ст. ЗТН Пл.ЗТН (1)

Д Благајна ПТрошкови материјала/ Трошкови материјала/

C).. Д Остали приходи П Д Остали расходи П

(3) (3)

Објашњење књижења:Под (1): књижење пријема материјала,Под (2): књижење стварних ЗТН,Под (3): изравнање салда рачуна ЗТН односно Разграничење ЗТНиПод (4): исплата обавезе према добављачима по основу фактурематеријала.

Примјер:- Према пријемници материјала бр.20 и фактури

добављача „Сава“ бр.30 купљено је примљеноматеријала:

А - 2 000кг по фактурној цијени 10(КМ)/кг и материјалаБ - 2 000кг по фактурној цијени 5(КМ)/кг.На име зависних трошкова набавке обрачунава се 3 500(КМ)односно 0,875(КМ)/кг.

- На име плаћања трошкова превоза издат је налог запренос који гласи на износ од 3 000(КМ). А на иметрошкова утовара и истовара плаћено је у готову1 000(KM).

- Закључити рачун Разграничење ЗТН.

Д

Разграничењезависних

трошкова набавке П

146

За наведени примјер, пријемница материјала изледа:

Магацин бр:___ Бањалука Лука,20.01.20____

ПРИЈЕМНИЦА МАТЕРИЈАЛА БР.20(са калкулацијом)

Од добављача „Сава“ примиљен је следећи материјал по фактури бр.30

Шифра Називматеријала

Јединицамјере Количина

КомбинованоНабавнацијена

Набавнавриједност

109110

АБ

кгкг

2 0002 000

10,8755,875

21 75011 750

Свега: 33 500

Збирна калкулација:

Документ Износ1. Материјал по фактури бр. 302. Планирани ЗТН 4 000 х 0,8753.Комбинована набавна вриједност

30 0003 500

33 500Планирани зависни трошкови набавке по кг 0,875(КМ)

Књижење на рачунима главне књиге:

Д Залихе материјала П Д Жиро рачун П(1) 33 500.- C)… 3 000.- (2)

Д Добављачи П Д Благајна П30 000.- (1) C)… 1 000.- (2)

Д Разграничења ЗТН П Д Остали расходи П(2) 4 000.- 3 500.- (1)

500.- (3)(3) 500.-

147

На крају обрачунског периода ради кориговања оствареногрезултата врши се закључак рачуна Разграничење ЗТН.

а/3) Вођење залиха материјала по планској набавнојвриједности

Планску набавну цијену сачињавају планска фактурнацијена и планирани зависни трошкови набавке. Формирањепланских цијена се врши на крају једне за наредну пословнугодину и то за сваку врсту материјала посебно. На основу посто-јећих фактурних цијена и очекивања цијена у наредном периодуформира се планска набавна цијена за наредни период.

Као што је познато да се залихе у билансу стања исказујупо њиховим стварним цијенама неопходно је утврдити њиховустварну набавну вриједност. Неопходно је утврдити разликуизмеђу планске и стварне набавне вриједности и та разлика секњижи на рачун Одступање планских од стварних цијена залихаматеријала.

Поступак књижења је на следећи начин: набавка мате-ријала књижи се по планским цијенама на рачун Залихематеријала у том случају рачун Залихе материјала се задужује, аодобрава рачун Добављачи за стварну фактурну вриједност истварне зависне трошкове набавке у колико нису плаћени уколико су плаћени зависни трошкови набавке онда се одобраварачун Благајна или Жиро рачун или оба поменута рачуна.

Претходно је наведено да се разлика која се јавља измеђупланске набавне цијена и стварне набавне цијена књижи на рачунОдступање планских од стварних цијена залиха материјала. Уколико су планске цијене веће од стварних цијена та разлика секњижи на потражну страну рачуна Одступање планских од ства-рних цијена залиха материјала и то је позитивно одступање. Уколико су планске цијене ниже од стварних та разлика се књижина дуговну страну рачуна Одступање планских од стварнихцијена залиха материјала и то је негативно одступање. РачунОдступање планских од стварних цијена залиха материјала јекорективни рачун свог основног рачуна Залихе материјала,

148

односно рачун који врши корекцију вриједности планскихнабавних цијена и доводи их на стварне набавне цијене.Претходно описана књижења могу се графички приказати:

Д Добављачи П Д Залихе материјала П

Стварна фактурна (1) Планскацијена, СЗТН набавна

цијена

Д Жиро рачун П

C).. СЗТН Негативно Позитивноодступање одступање

Д Благајна П

C)..СЗТН

Под (1) књижи се пријем материјала по планским набавнимцијенама, вриједности по стварним набавним цијенама иодступање од планске набавне вриједности материјала.Примјер:

- Према пријемници материјала бр. 20 примљено јематеријала по планској набавној цијени од 35 000(КМ).

- Од добављача је примљена фактура бр. 30 за купљениматеријал на износ од 30 000(КМ) и то за материјал „А“20 000(КМ) и материјал „Б“ 10 000(КМ). На име трошковапревоза издат је налог за пренос који гласи на износ од3 000(КМ), а за трошкове утовара и истовара плаћено је уготову 1 000(КМ).

- Фактура добављача бр. 30 је исплаћена са жиро- рачуна.Књижење на рачунима главне књиге:

Д Залихе материјала П Д Жиро рачун П(1) 35 000.- C) … 3 000.- (1)

30 000.- (2)

Д

Одступањепланских од

стварнихзалиха

материјала П

149

Д Добављачи П Д Благајна П(2) 30 000.- 30 000.- (1) C) … 1 000.- (1)

Д

Одступање планских одстварних цијена залиха

материјала П1 000.- (1)

Књижење залиха материјала по планским набавнимцијенама у рачуноводственој пракси може да се евидентира ипосредно преко рачуна Набавка материјала. У првом ставу закњижење задужује се рачун Залихе материјала, а одобрава рачунНабавка материјала за износ планиране набавне цијене. У другомставу за књижење задужује се рачун Набавка материјала постварним набавним цијенама, а одобрава рачун Добављачи увисини фактурне цијене материјала и зависних трошкова набавкеако су зависни трошкови набавке фактурисани, ако зависнитрошкови набавке нису фактурисани плаћају се са жиро рачунаили у готову у том случају рачун Благајна и/или рачун Жиро-рачун ће потраживати.

Углавном на крају обрачунског периода књижи се разликаизмеђу планских набавних цијена и стварних набавних цијенатако што се на рачуну Набавке материјала књижи изравнањесалда. Поступак књижења је следећи: ако су планске набавнецијене веће од стварних набавних цијена у том случају рачунНабавка материјала се задужује за износ разлике, а одобраварачун Одступање планских од стварних цијена залиха материјалаи такво одступање је позитивно. У случају да су планске набавнецијене ниже од стварних набавних цијена тада за ту разликузадужује се рачун Одступање планских од стварних цијена залихаматеријала, а одобрава рачун Набавка материјала и таквоодступање је негативно.

150

2. Залихе ситног алата и инвентара

а) Појам ситног алата и инвентара

Ситан алат и инвентар спада у обртна средства. Његоваупотреба у процесу производње по правилу траје и по вишециклуса што значи да имају исте карактеристике као и основнасредства, али за трошења ситног алата и инвентара се примјењујуразличити методолошки поступци за разлику од основнихсредстава.42 Законским прописима и интерним прописима преду-зећа, дефинише се шта се подразумијева под овом категоријомобртних средстава и на који начин се врши обрачун утрошкаситног алата. Основни елементи за утврђивање критерија шта јеситан алат и инвентар је вијек трајања и лимитирајућа врије-дност појединачног предмета из ове категорије. У ситан алат иинвентар спадају и ауто гуме, одређена врста амбалаже и другислични прибори.

б) Набавка ситног алата и инвентара

Као што је већ речено да се ситан алати и инвентарсврстава у обртна средства, њихова набавка се врши углавномпрема истим или сличним критеријима као и сировина иматеријала. Набавна цијена се такође састоји из фактурне цијенеи зависних трошкова набавке. Залихе ситног алата и инвентарамогу се водити по стварним или по планским набавним цијенама,а процес набавке се књижи примјеном истих методолошких по-ступака који су презентовани у претходном тексту за набавкуматеријала уз неке специфичне разлике. Слиједи шематскиприказ књижења набавке ситног алата и инвентара, методомстварних набавних цијена:

42 Јован Родић, Драган Микеревић; Примјена билансог контног оквира, Савезрачуновођа и ревизора РС и Фирнар, Бања Лука 2000г. стр.44.

151

Фактура цијена (1)

ЗТН (1)

Д Жиро рачун П (2)

C)..

Д Благајна П

C)..

Релативно мале вриједности зависних трошкова набавке ситногалата и инвентара се не фактуришу па се исплата врши са жирорачуна и благајне у моменту набавке.Слиједи примјер:По фактури бр.20 набављено је ситног алата и инвентара увриједности од 800(КМ) зависни трошкови набавке износе150(КМ), 120(КМ) су трошкови превоза плаћени су са жирорачуна, а трошкови истовара износе 30(КМ) плаћени су у готову.

Д Добављачи П ДНабавка ситног алата и

инвен. П800.- (1) (1) 800.-

(1а) 150.-950.- (2)

Д Жиро рачун П ДЗалихе ситног алата и

инвен. ПC)… 120.- (1а) (2) 950.-

Д Добављачи П ДНабавка ситног

алата и инвентара П

ДЗалихе ситног алата

и инвентара П

152

Д Благајна ПC)… 30.- (1a)

Вођење залиха ситног алата и инвентара по планскимнабавним цијенама карактеристично је у следећим случајевима:овакав методолошки поступак се примјењује у случајевима кадасе у предузећу за ситан алат и инвентар везују веће вриједности.

Слиједи шематски примјер књижења вођења залихаситног алата и инвентара методом планских набавних цијена:

Д Добављачи П ДНабавка

материјала П Д

Залихеситног

алата и инв. П

Фактурна цијена (2) Планска цијена(1)ЗТН (2)

(3)

Д Жиро-рачун ПНегативно Позитивно (3)

C).. одступање одступање

Д Благајна П

C)..

Д

Одступањепланских од ств. ц.залиха материјала П

153

IV ОБУХВАТАЊЕ ТРОШКОВА И РАСХОДА

1. Појам и подјела трошкова и расхода

Производња нових добара односно учинака условљен јеадекватном контролисаном потрошњом финансијских средстава.Улагање поменутих средстава у основна и обртна средства је уфункцији стварања услова за обављање процеса репродукције упредузећу односно мисије зашто је предузеће и формиранао. „Према томе под трошковима се подразумијева само оно трошењематеријалних добара, финансијских средстава или нематерија-лних добара, која су у функцији производње нових материјалнихдобара“43.

Трошкови су проузроковани производњом производа,услуга и других учинака. Неопходно је повезивање насталихтрошкова са учинцима ради чије производње су ти трошковинастали. Потребно је обезбиједити увид у то које су конкретневрсте трошкова и колико оне учестују у новчаној вриједности упроизводњи неког производа. Неопходност поменутих податакаогледа се у томе да се утврди оправданост производње производаи услуга у односу на продајну вриједност на тржишту.

Под расходима се подразумијева све оно што је утрошенобило с одређеном сврхом или не, у оквиру процеса или уиндирекној вези са пословним процесом. Расходи или утрошцису шири појам у односу на трошкове. Под расходима сеподразумијевају трошкови као сврсисходно трошење факторарепродукције, а уједно и сви остали издаци као нпр. ванреднирасходи, судске таксе, поклони и други слични издаци.

Коришћење термина трошка употребљава се у фазиприбављања појединих фактора репродукције у материјалномоблику нпр. трошкови набавке материјала, трошковиинвестиционе изградње и сл. Такви трошкови формирајунабавну вриједности основних средстава, материјала и сл. алиони не улазе у трошкове производње у том моменту него тек

43 Оп. цитат под 2 страна 231.

154

када се изврши физички утрошак материјала или прокњижиобрачунати износ амортизације.

Са становишта рачуноводственог обухватања и праћењатрошкова примјењују се критерији за њихиво разврставањепрема:44

- њиховој природи односно поријеклу,- функцијама у предузећу,- начину укалкулисавања у цијену коштања учинака и- начину реаговања на промјене обима производње.

Према поријеклу разликују се такозване природне врстетрошкова у које спадају: трошкови материјала, трошкови отписаосновних средстава, трошкови производних услуга, трошковиличних доходака односно зарада, трошкови непроизводнихуслуга.

Као што је познато да се у процесу производње упредузећу одвијају одређене функције са овог аспекта трошковисе могу груписати на: трошкове набавке, трошкове производње,трошкове продаје и трошкове управљања и финансирања.

Трошкови функције набавке и производње су неопходнида би производ био произведен, па се због тога могу урачунати увриједност готових производа односно у цијену коштања.

Трошкови функције продаје и управе су расходи периодаи покривају се из укупног прихода, то значи да се они не могуукључивати у непродате производе и недовршену производњу.

Према начину укалкулисања у цијену коштања учинакаразликују се директни или појединачни и индирекни или општитрошкови. Директни трошкови су они трошкови који се могунепосредно урачунати у цијену коштања одређених производа иуслуга. У ове трошкове се сврставају: трошкови материјала заизраду, зараде радника који непосредно учестују у производњи ипосебни појединачни трошкови. Индирекни или општитрошкови се не могу директно урачунати у цијену коштањапроизвода и услуга, из разлога што су условљени производњомвећег броја и врста производа и услуга, производним капаци-

44 Гаврило Илић, Радовановић Радиша, Шкарић-Јовановић Ката; ФинансијскоРачуноводство,

Савремена Администрација а.д. Београд 1994 г. страна 235.

155

тетима, функцијом продаје, управе, и сл. условљеностима. У оветрошкове се сврставају: зараде радника који нису директноупослени у производњу, трошкови осигурања, погонскиматеријал, трошкови закупнина и други општи трошкови. Овитрошкови се укључују у поједине производе и услуге на основукључа за расподјелу. Као критериј односно кључ за расподјелумогу се користити: трошкови материјала за израду, зарадерадника упослених у производњу и други критерији.

Према начину реаговања на промјене обима производњеразликују се варијабилни и фиксни трошкови. Варијабилнитрошкови су они трошкови који се, мијењају по основу самогобима производње. У ту групацију се сврставају трошковиматеријала за израду, који се повећавају или смањујупропорционално према повећању или смањењу обима прои-зводње. Фиксни трошкови за разлику од варијабилних не реагујуна промјене обима производње. Укупни износ фиксних трошковаостаје исти без обзира да ли се обим производње повећава илисмањује и да ли се уопште пословање одвија или не одвија. Уфиксне трошкове се сврставају трошкови амортизације у коликосе амортизација не обрачунава методом функционалногобрачуна, трошкови инвестиционог одржавања и др. фикснитрошкови.

2. Фазе рачуноводственог обухватања трошкова

Фазе рачуноводственог обухватања трошкова се поду-дарају са фазама трансформације средстава у процесу произво-дње. Поред тог фазе обухватања трошкова истовремено пре-дстављају и основне аспекте третирања у рачуноводству какослиједи:45

- трошкови по природним врстама,- трошкови по мјестима њиховог настајања у оквиру

производње у току,- трошкови прерачунати на носиоце (учинке) на залихама

готових производа,

45 Исто као под 22 страна 234.

156

- трошкови (расходи) садржани у реализованим готовимпроизводима и услугама и

- непословни и ванредни расходи.Према наведеном редослиједу рачуноводственог обухва-

тања трошкова, процес отпочиње са свеобухватним регистро-вањем информација о трошковима разврстаним по природнимврстама насталих у неком обрачунском периоду.

Затим се ти исти трошкови у другиј фази рекласифицирајупо другом критерију, по мјестима њиховог настајања.

Трећа фаза представља, на основу груписаних трошковапо мјестима, пренос трошкова на поједине врсте готових прои-звода.

Четврта фаза представља обрачунавање трошкова везанихза отпремљене готове производе купцима (њихова цијенакоштања) да би се као редовни расходи укључили у обрачунпословног резултата сучељавајућих са оствареним пословнимприходима.

3. Обрачун трошкова материјала методомостварених набавних цијена

Обрачун и књижење трошкова утрошеног материјала пометоду остварених набавних цијена, може се обавити помоћувише методолошких поступака који се међусобно разликују састановишта ефеката на висину обрачунате вриједности. Поменутеразличитости у висини обрачунате вриједности огледају се упромјенљивости стварне набавне цијене. Два су основна разлогана којима се заснивају промјене набавних цијена.

Први разлог се састоји у сљедећем: сировине и материјалисе набављају на различитим тржиштима и од различитих доба-вљача, на различитим локацијама што све утиче и на различитостнабавних цијена.

Други разлог се састоји у сљедећем: нестабилноститржишних и монетарних фактора, мисли се на раст цијена,инфлацију.

Из напријед наведеног закључује се да се набавна цијеназа један артикал често може разликовати од једне до друге

157

набавке. Овакво стање поставља питање по којој цијениизвршити обрачун трошкова материјала. Позната је примјенавишег броја методолошких поступака. Презентоват ћемо основнекарактеристике само неколико најпознатијих поступака, а то су:методолошки поступак ФИФО: прва улазна – прва излазнацијена, методолошки поступак ЛИФО: посљедња улазна – прваизлазна цијена, методолошки поступак ХИФО: највиша улазнапрва излазна цијена и методолошки поступак просјечна понде-рисана цијена.

ЛИФО поступак (посљедна улазна – прва излазна цијена)није дозвољен по МРС.али је неопходно познавати његовусуштину. Обрачун по овом методолошком поступкуподразумијева да се троши оно што је посљедње набављено, а дана залихама остаје оно што је раније набављено.

ФИФО методолошки поступак подразумијева да сематеријал троши, односно издаје у производњу онимредослиједом и по оним цијенама по којима је и набављен.

ХИФО методолошки поступак је индентичан ЛИФОметодолошком поступку у ситуацији раста цијена.

Пондерисана просјечна цијена као методолошки поступакподразумијева, однос укупне набавне вриједности расположивогматеријала током периода с укупним бројем јединица тогматеријала. Ова метода се разликује од претходно поменутихметодолошких поступака, а вриједност резултата добивенаметодолошким поступком просјечне пондерисане цијене налазисе између вриједности које дају прва два методолошка поступкаФИФО и ЛИФО. Да би се одговорило на постављено питање,анализа утицаја различитих методолошких поступака на висинутрошкова, залиха и резултата послужит ћемо се хипотетичкимподацима из табеле бр. 1 –набавке у јануару текуће годинематеријала “А“ која слиједи.

158

Табела бр.1- набавка у јануару текуће године материјала „А“датум врсте

документаврста количина набавна

ц.покомаду

укупанизнос унј.

2.јануар почетностање

залихе 500 5 2 500

9. јануар улаз бр.1 набавка 1000 6 6 00020.јануар улаз бр.2 набавка 1500 7 10 50025. јануар улаз бр.3 набавка 1000 8 8 00030 . јануар улаз бр 4 набавка 1000 9 9 000

укупностање зал.

5000 - 36 000

По ФИФО методолошком поступку на крају обрачунског периодана складишту је материјал који је посљедни набављен.Претпоставимо да су залихе материјала на крају обрачунскогпериода 1500 комада што износи (500.8+1000.9=13000КМ). Какоје набавна вриједност укупно расположивог материјала у јануару36000(КМ), а укупна вриједност материјала на залихама на крајујануара (на крају периода) износи 13000(КМ) из тога произилази(36000-13000=23000) да је набавна вриједност испорученогматеријала 23000(КМ). Ако се умјесто периодичног системаобрачуна примијени континуирани систем обрачуна утрошказалиха по ФИФО методолошком поступку уз претпоставку да јематеријал издаван сљедећим темпом како слиједи у табели бр.2поступак ће изгледати:

Табела бр, 2. ФИФО методолошки поступак (контнуиранисистем обрачуна)

датум количина на. ц. поко.

укупан износ

10.јануар 500 комада 5 2 500

21 јануар 2 000 комада -1 000,1 000

67

6 0007 000

27.јануар 1 000 комада- 500500

78

3 5004 000

3 500 комада 23 000

159

Код ФИФО методолошког поступка постижу се истирезултати користећи се периодичним или континуираним систе-мом обрачуна утрошка залиха .

Други методолошки поступак ЛИФО:По овом методолошком поступку, у колико је током обрачунскогпериода присутан раст цијана(што је у нашем хипотетичкомпримјеру) обрачун утрошка залиха имаће веће трошкове, а залихемање вриједности. Пошто нам је познато да количине залиха накрају периода износе 1500комада вриједност залиха изражена уновчаним јединицама по овом методолошком поступку нећеизносити као код ФИФО методолошког поступка, по ЛИФОметодолошком поступку износит ће 8500КМ(1000.6+500.5), аутрошене количине(трошкови) износит ће 27500(КМ). (36000-8500). Континуирани циклус обрачуна по ЛИФО методолошкомпоступку бит ће различит од периодичног обрачуна, поступакслиједи у табели бр3.

Табела бр3.ЛИФО методолошки поступак (континуиранисистем обра.)

датум улаз излаз стање2.јануар 500.5 2 500 - - 500.5 2 5009.јануар 1 000.6 6 000 - - 1 000.6 2 500

6 00010.јануар - - 500.6 3 000 500.5

500.62 5003 000

20.јануар 1 500.7 10 500 - - 500.5500.6

1 500.7

2 5003 000

10 50021.јануар - - 1 500.7

500.610 500

3 000500.5 2 500

25.јануар 1 000.8 8 000 - - 500.51 000.8

2 5008 000

27.јануар - - 1 000.8 8 000 500.5 2 50030.јануар 1 000.9 9 000 - - 500.5

1 000.92 5009 000

укупно 5 000ком. 36 000 3 500ком. 24 500 1 500ком. 11 500

160

Овде се види да по овом (континуираном систе-му)обрачуну вриједност залиха на крају периода износи 11 500(500.5+1 000.9), а трошкови 24 500 (36 000-11 500).

Трећи методолошки поступак ХИФО углавном јеиндентичан ЛИФО методолошком поступку у примјерима растацијена што је карактеристично за овај хипотетички примјер. Каошто је већ речено ХИФО представља „највећу улазну- првуизлазну цијену“.

Пондерисана просјечна цијена представља посебан методобрачуна утрошка залиха. Овај методолошки поступак се употпуности разликује од ФИФО, ЛИФО и ХИФО методолошкогпоступка обрачуна утрошка залиха, а вриједност резултатадобиваних поступком просјечне пондерисане цијене налази сеизмеђу вриједности које дају прва два методолошка поступкаФИФО и ЛИФО. Просјечна пондерисана цијена добива седијељењем укупне набавне вриједности комада или артикалаодређене врсте које су расположиве у обрачунском периоду саукупним бројем комада или артикала одређене врсте. Ако узмемовриједности залиха која је износила 31.јануара 36 000(КМ)иукупну количину залиха у том периоду 5 000ком. Просјечнијединични трошак износиће: 36 000 : 5 000 = 7,2(КМ)

Набавна вриједност залиха обрачунатих периодичнимциклусом износи 1500.7,2=10 800(КМ). Набавна вриједностутрошеног материјала(трошкови) износи 3500.7,2=25200(КМ).Ако се залихе обрачунавају континуираним циклусомкористећи се методом пондерисане просјечне цијене на датумиздавања вриједности ће изгледати како слиједи у табели бр4.

161

Табела бр4.методолошки поступак пондерисане просјечне цијене(континуирани поступак обрачуна)

2.јануар залихе 500.5 2 500

9.јануар улаз 1 000.6 6 000

9.јануар стање 1 500.5,667 8 500

10.јануар излаз -500.5,667 -2 833

10.јануар стање 1 000.5,667 5 667

20.јануар улаз 1 500.7 10 500

20.јануар стање 2 500.6,466 16 165

21.јануар излаз -2 000.6,466 -12 932

21.јануар стање 500.6,466 3 223

25.јануар улаз 1 000.8 8 000

25.јануар стање 1 500.7,482 11 223

27.јануар излаз -1 000.7,482 -7 482

27.јануар стање 500.7,482 3 741

30.јануар улаз 1 000.9 9000

31.јануар стање(вриједностзалиха)

1 500.8,494 12 741

Вриједност залиха, користећи се континуиранимобрачуном односно поступком износи12 741(КМ), а утрошенавриједност материјала износи 23 259 (36000-12741). Акопретпоставимо да приход текућег периода од продаје готовихпроизвода износи 38 000(КМ). Зависно од тога који јеметодолошки поступак примјењиван или метода за обрачунутрошених залиха, дирекно ће одражавати пословни резултат,трошкове и вриједност залиха.

Посматрајмо то кроз сљедећу анализу у табели бр 5. узпретпоставку да су приходи периода 38 000(КМ).

162

Табела бр.5методолошкипоступак

залине накрајупериода

трошковиматеријала

приходод продаје

брутодобит

ФИФО 13 000 23 000 38 000 15 000ЛИФО:-периодичн о.-континуир. о.

8 50011 500

27 50024 500

38 00038 000

10 50013 500

пондерисанапросјечна ци.-периоди. о.-континуир. о.

10 80012 741

25 20023 247

38 00038 000

12 80014 753

Зависно од тога који је методолошки поступак примјењиванзалихе на крају периода се крећу од 8 500(КМ) до 13 000(КМ), атрошкови утрошеног материјала се крећу од 23 000(КМ) до 27500(КМ) бруто добит се креће од 10 500(КМ) до 15000(КМ).

Графички приказ књижења трошкова материјалаобрачунатих по методи остварених набавних цијена изгледа какослиједи:

Д Материјал П Д Трошкови материјала ПC)…

4. Обрачун трошкова материјала методом планскихнабавних цијена

Планске набавне цијене се у току године по правилу немијењају, висина трошкова материјала се утврђује множењемутрошене количине са планском набавном цијеном по јединици.Трошкови обрачунати на овакав начин не представљају стварну,већ планску цијену (вриједност) утрошеног материјала.

Пошто су планске цијене привременог карактера, користесе због ажурности пословања, оне се морају свести на стварненабавне цијене тако што се од планских набавних вриједности

163

утрошеног материјала одузму ставарне набавне вриједностиистоименог материјала и књижи се разлика на рачун Одступањепланских од стварних цијена утрошеног материјала.

Постоји више поступака за израчунавање одговарајућегизноса одступања стварених од планских цијена које се односе наутрошени материјал. У књиговодственој пракси општи образац занаведено одступање је сљедећи:

О% = С...Ро х 100 / (С...Рз + Уз) гдје је:

О% = проценат одступања који се односи на утрошенематеријале,С...Ро = салдо на рачуну одступања планских од стварних цијеназалиха материјала.С...Рз = почетни салдо на рачуну залиха материјала.У = укупна задужења залиха у периоду за коју се вршиодступање.

Када се добивени проценат примијени на укупну врије-дност утрошеног материјала у обрачунском периоду рачунату попланским цијенама, добије се одговарајући износ одступања којисе односи на укупно утрошени материјал у том периоду. Истиобразац се примјењује за израчунавање одступања цијена који сеодносе на појединачне утрошке материјала.

Од самог одступања планских од стварних цијена зависикакви ће бити ставови за књижење на рачуну Одступањапланских од стварних цијена залиха материјала и на рачунуТрошкова материјала. Када су планске набавне цијене веће одстварних набавних цијена онда је то позитивно одступање и у томслучају задужује се рачун Одступање планских од стварнихцијена залиха материјала, а одобрава се рачун Трошковиматеријала за износ одступања, у супротном ако су планскецијене мање од стварних набавних цијена онда је то негативноодступање и у том случају задужује се рачун Трошковиматеријала, а одобрава рачун Одступање планских од стварнихцијена залиха материјала за износ одступања. Претдходноописани начин књижења обрачуна трошкова материјала методомпланских набавних цијена представља директни метод. Директни

164

метод се у књиговодственој пракси замијенио индректнимметодом који се од директног метода разликује увођењем јошједног рачуна за књижење, а то је рачун Одступање планских одстварних цијена утрошеног материјала на коме се књиже поме-нута одступања. Слиједи графички приказ књижења индире-ктном методом:

Примјер негативног одступања

Д Залихе материјала П Д Трошкови материјала ПC)…

(1)

ДОдступање планских одстварних ц. залиха мат. П Д

Одступање планских одстварних ц. утрошеног

мат. ПC)…

(2)

Примјер позитивног одступањаД Залихе материјала П Д Трошкови материјала ПC)…

(1)

ДОдступање планских одстварних ц. залиха мат. П Д

Одступање планских одстварних ц. утрошеног

мат. ПC)…

C)…(2)

Примјер: На залихама материјал је обрачунат по планскимнабавним цијенама и има вриједност од 34 000(КМ). Салдо на

165

рачуну Одступање планских од стварних цијена залихаматеријала је позитивно и износи 1000(КМ).

Према требовању од 1 до 10 у току обрачунског периодаиздато је у производњу 80% залиха материјала.

Књижење на рачунима главне књиге:

Д Залихе материјала П Д Трошкови материјала ПC) 34 000.- 27 200.- (1) (1) 27 200.-

Д

Одступања планских одстварних цијена залиха

материјала П Д

Одступање планских одстварних цијена

утрошеног материјала П(1a) 800.- 1 000.- C) 800.- (1а)

Проценат одступања укупних залиха материјала:

О% = С...Ро х 100 / (С...Рз + Уз) = 1 000 х 100 / 34 000 = 2,941

Утрошене залихе материјала у току обрачунског периодаизносе 27 200(КМ) кад се помножи са добијеним процентомодступања укупних залиха 2,941% добит ћемо износ одступањапланскихн набавних цијена од стварних набавних цијена заутрошени материјал у обрачунском периоду који у овом примјеруизноси 800(КМ) = 27 000 х 2,941%.Обрачунато одступање планских цијена од стварних набавнихцијена за утрошени материјал књижи се на следећи начин.У колико је салдо на рачуну Одступање планских од стварнихцијена залиха материјала позитивно (што је у претходномпримјеру) у том случају износ одступања за утрошене залихематеријала књижиће се на дуговну страну рачуна Одступањепланских од стварних цијена залиха материјала, а одобриће серачун Одступање планских од стварних цијена утрошеногматеријала. У супротном (негативно одступање) за обрачунати

166

износ одступања залиха материјала задужиће се рачун Одступањепланских од стварних цијена утрошеног материјала, а одобрићесе рачун Одступање планских од стварних цијена залихаматеријала.

5. Књижење издатог неутрошеног материјала

Књижење издатог неутрошеног материјала врши се наоснову повратнице материјала. Књижење се врши тако што серачун Залиха материјала задужује, а рачун Трошкова материјалаодобрава за износ вриједности неутрошеног материјала који јеназначен на повратници материјала.

Израчунавање вриједности неутрошеног материјала ипоступак књижења зависи од тога по којим цијенама се водезалихе материјала, у колико се залихе воде по стварним набавнимцијенама књижење се врши како је претходно речено. Књижењеповратнице материјала се може вршити и методом црвеногсторна.

У колико се залихе воде по планским цијенама књижењеиздатог неутрошеног материјала се врши тако што се првимставом за књижење рачун Залихе материјала задужује за износнеутрошеног материјала обрачунатог по планским цијенама, аодобрава рачун Трошкови материјала. Другим ставом за књи-жење врши се књижење обрачунатог износа одступања по пла-нским цијенама који се односи на издати неутрошени материјал.

6. Књижење издатог неутрошеног материјала помоћуспецификације и рачуна временскихразграничења

Постоји и другачији начин књижења издатог неутрошеногматеријала у односу на претходне начине, а он се састоји уследећем: умјесто повратнице материјала, на крају мјесецасачињава се документ који представља спецификацију издатогнеутрошеног материјала за тај мјесец. На основу тог документа,употребом рачуна временских разграничења, врши се корекцијапрокњижених трошкова за тај мјесец. Рачун АВР се задужује, а

167

рачун Трошкова материјала одобрава за износ вриједностииздатог неутрошеног материјала.

Када се у неком наредном мјесецу односно обрачунскомпериоду исти материјал утроши у цјелости или дјелимично,задужује се рачун Трошкови материјала, а одобрава рачун ПВР заизнос вриједности утрошеног материјала. На тај начин се помоћурачуна временских разграничења врши правилна временскаалокација трошкова материјала. Слиједи графички приказописаних књижења када се залихе материјала воде по остваренимнабавним цијенама:

Д Залихе материјала П Д Трошкови материјала П

C).. (1)

(3)

(2)

(4)

Објашњење књижења:Под 1. књижење утрошеног материјала.Под 2. књижење издатог неутрошеног материјала.Под 3. књижење утрошка материјала из претходног става.Под 4. Књижење закључка рачуна временских разграничења.

Књижење издатог неутрошеног материјала када се залихеводе по планским цијенама ради се по истом принципу као кодкњижења када се залихе воде по стварним цијенама. Разлика је утоме што умјесто једног пара временских разграничења укњижење се уводе два пара. Један пар рачуна временскихразграничења служи за разграничење трошкова материјалаисказаних по планској цијени, а други пар за временско

Д

ПВР- Обрачунтрошкова

материјала П Д

АВР- Издатинеутрошениматеријал П

168

разграничење одступања за издати неутрошени материјал.Слиједи графички приказ књижења издатог неутрошеногматеријала употребом рачуна временских разграничења (када сезалихе воде по планским цијенама):46

(1) (3)

(5)

(2) (4)

(5) (3)

(7)

(6)(4)

(8)

Објашњење књижења:Под 1. задужење рачуна трошкова по планским цијенама заиздати материјал.

46 Исто као под 22.страна 264.

ДТрошкови

материјала ПДЗалихе

материјала П

Д

Осатупањепланских одстварних ц.залиха мат П Д

Одступањепланских одстварних ц.

утрошеног мат. П

Д

ПВР-обрачунатитрошкови по

план. цијенама П Д

АВР- Издатинеутрошени мат. по

пл. цијенама П

Д

АВР-Преносодступања за

неутрошени мат. ПД

ПВР-Обрачун.одступања за

утрошени мат. П

169

Под 2. књижење одговарајућег износа одступања планских одстварних цијена утрошеног материјала.Под 3. књижење трошкова за износ издатог неутрошеногматеријала.Под 4. књижење износа одступања планских од стварних цијенакоји се односи на издати неутрошени материјал.Под 5. књижење утрошеног материјала обрачунат по планскимцијенама.47

Под 6. књижење одговарајућег износа одступања планских одстварних цијена за утрошени материјал из претходног става.Под 7. књижење закључка рачуна временских разграничењатрошкова материјала обрачунатих по планским цијенама.Под 8. књижење закључка рачуна временских разграничењаодступања планских од стварних цијена које се односи на издатинеутрошени материјал.

7. Утрошак материјала који се не складишти

Постоје два разлога због којих се материјал не складишти.Први се односи на материјал или енергију који су по својојприроди такви да се нескладиште као нпр. гас, електроенергија,вода и сл. него континуирано пристижу и представљају утрошак.

Други разлог, у савременом начину пословања, се свевише намеће разлог да се залихе смање на минимум, и приликомнабавке да се одмах дају у производњу и тако се избјегнескладиштење. Слиједи шематски приказ књижења утрошкаматеријала који се не складишти:

47 Књижење се врши у оном мјесецу када је утрошен претдходно издат, анеутрошен материјал.

170

Д Добављачи П Д Трошкови материјала П

Д Жиро рачун П

Д Добављачи П

Примјер:- Стигла је фактура бр 20. за утрошену воду која гласи на

износ од 1 000 (КМ).

Д Добављачи П Д Трошкови материјала П1 000.- (1) (1) 1 000.-

8. Трошкови ситног алата и инвентара

Обрачун трошкова ситног алата и инвентара се вршиметодом отписивања. У рачуноводственој литератури и праксипознати су следећи методи отписа:

- метод једнократног отписа односно сто постотног отписа,- метод педесетпостотног отписа и- метод нормираног или калкулативног отписа.

8.1. Метод једнократног отписа ситног алата иинвентара

Овај метод се примјењује за оне врсте ситног алата иинвентара чија употреба траје краће од обрачунског периода укоме се књижи односно за оне врсте ситног алата и инвентарачија употреба траје дуже од једног мјесеца али имају изузетномалу вриједност.

171

Примјер: Стање на залихама ситног алата и инвентараизноси 700(КМ), вијек његовог трајања је мјесец дана, дато је наупотребу ситног алата и инвентара у вриједности од 150(КМ).

Књижити:

ДЗалихе ситног алата и

инвентара П ДТрошкови ситног алата и

инвентара ПC) 700.- 150.- (1) (1) 150.-

8.2. Метода педесетпостотног отписа ситног алата иинвентара

Поступак отписа ситног алата и инвентара овом методом састојисе у томе што се приликом издавања на употребу оваквих врстаситног алата и инвентара истовремено трошкови терете са 50%износа њихове набавне вриједности, преостала вриједност секњижи на трошкове након истека њихова вијека употребе.Књижење отписа ситног алата и инвентара по овој методи можесе обавити на два начина:

- директним методом и- индиректним методом.

Директни метод се састоји у следећем: приликом издавањаситног алата и инвентара на употребу, 50% износа набавневриједности директно се задужује на рачун трошкова, а запреосталих 50% задужује се рачун Ситног алата и инвентара уупотреби. У оваквим ситуацијама рачун залиха ситног алата иинвентара се раздужује за укупан износ. Након извршеног отписарачун трошкова се задужује за преостали износ, а одобрава рачунСитног алата инвентара у употреби.

Индиректни метод се састоји у следећем: поред поменутихрачуна уводи се још и рачун Исправка вриједности ситног алата иинвентара у употреби. Када се ситан алат и инвентар издава наупотребу за укупну набавну вриједност задужује се рачун Ситаналат и инвентар у употреби, а одобрава рачун Залихе ситног алатаи инвентара. У другом ставу за књижење задужује се рачун

172

Трошкови ситног алата и инвентара за 50% вриједности, аодобрава рачун Испрвка вриједности ситног алата и инвентара уупотреби. Наком расходовања, преостали износ се књижи такошто се задужује рачун Трошкови ситног алата и инвентара иодобрава рачун Исправка вриједности ситног алата и инвентара уупотреби.

Користићемо претходни примјер за илустрацију књижењапедесетпостотног отписа ситног алата и инвентара.

Директни метод:

ДЗалихе ситног алата и

инвентара П ДСитан алат и инвентар у

употреби ПC) 700.- 150 (1) (1) 75.- 75.- (2)

ДТрошкови ситног алата и

инвентара П(1) 75.-(2) 75.-

Индиректни метод:

ДЗалихе ситног алата и

инвентара П ДТрошкови ситног алата и

инвентара ПC) 700.- 150.- (1) (1) 75.-

(2) 75.-

ДСитан алат и инвентар у

употреби П ДИсправка вр. ситног алата

и инвентара у употреби П(1) 150.- 150.- (2а) (2а) 150.- 75.- (1а)

75.- (2)

173

8.3. Метода калкулативног отписа

Метода калкулативног отписа се разликује од двапретходно изложена метода по томе што има сличности саметодама обрачуна амортизације. Ова метода обрачуна трошковаситног алата и инвентара примјењује се у случајевима када јенабавна вриједност ситног алата и инвентара релативно велика.Поступак израчунавања калкулативног отписа односно износатрошкова који се односе на обрачунски период тј. мјесец сезаснива на претходној процјени вијека трајања ситног алата иинвентара у употреби (у мјесецима). Након тога израчунава семјесечна квота трошкова који ће се књижити сваког наредногмјесеца након издавања у употребу све до расходовања.

Обрачун мјесечне квоте се врши према обрасцу:Мк = Нв / Вт гдје је,Мк = мјесечна квота,Нб = набавна вриједност ситног алата и инвентара иВт = број мјесеци вијека трајања ситног алата и инвентара.Књижење трошкова ситног алата и инвентара примјеном

ове методе врши се тако што се приликом издавања ситног алатаи инвентара, пуна набавна вриједност преноси са рачуна Залихаситног алата и инвентара, на рачун Ситног алата и инвентара уупотреби. Након истека сваког мјесеца његове употребе, за износмјесечне квоте задужује се рачун Трошкови ситног алата иинвентара, а одобрава рачун Исправка вриједности ситног алата иинвентара у употреби. Након истека вијека трајања ирасходовања, врши се затварање рачуна Ситног алата иинвентара у употреби и рачуна Исправка вриједности ситногалата и инвентара у употреби. Слиједи шематски приказнаведених књижења:

174

C).. (1)

(3)

(2)

(2a)

(2b)

(2b)

Примјер: Стање на залихама ситног алата и инвентара износи700(КМ).

- На употребу је издато ситног алата и инвентара увриједности од 200(КМ).

- Процијењени вијек трајања је четри мјесеца.Књижење:

ДЗалихе ситног алата и

инвентара П ДИсправка вр. ситног алата

и инвентара у употреби ПC) 700.- 200.- (1) (3) 200.- 50.- (2)

50.- (2а)50.- (2б)50.- (2в)

ДСитан алат и инвентар у

употреби П ДТрошкови ситног алата и

инвентара П(1) 200.- 200.- (3) (2) 50.-

(2а) 50.-(2б) 50.-(2в) 50.-

Д

Залихе ситногалата и

инвентара П Д

Ситан алат иинвентар уупотреби П

Д

Исправка вр.ситног алата и

инв. у употреби П Д

Залихе ситногалата и

инвентара П

175

9. Трошкови производних услуга

Да би се обавио процес производње, поред трошкова мате-ријалних вриједности као што су основна средства, сировине,материјал, енергија, ситан алат и инвентар, амбалажа и сл.потребно је да се обаве и друге материјалне радње и активностикоје су неопходне за припрему обављања процеса производње.

Такве радње у виду производних услуга48 обављају другипривредни субјекти или непривредне институције. То су нпр.трошкови услуга на изради учинака, трошкови транспортнихуслуга, трошкови услуга одржавања, трошкови закупнина, тро-шкови сајмова, трошкови рекламе и пропаганде и сл.

Овакве врсте услуга су у функцији обављања основнепроизводне дјелатности, оне представљају материјални трошак икњиже се на терет синтетичког рачуна Трошкова производнихуслуга и на терет одговарајућих аналитичких рачуна појединеврсте трошкова ове припадности.

Плаћање трошкова производних услуга, зависно одситуације, може се обавити на више начин, а што ћемо приказатина графичком прегледу коресподентних веза рачуна прикњижењу трошкова производних услуга.

Слиједи графички приказ:

48 Исто као под 42. страна 152 - 153.

176

Д Благајна П

Д Жиро рачун П

Д Добављачи П

10. Трошкови непроизводних услуга

У оквиру трошкова непроизводних услуга треба разликоватидвије врсте трошкова које се међусобно квалитативно разликују.Прву врсту чине оне услуге чије настајање је у надлежностипредузећа и властитих пословних одлука. У ову врсту непро-изводних услуга спадају адвокатске услуге, ауторски хонорари,закупнине, премије осигурања, банкарске услуге и друге сличнеуслуге. Другу врсту чине оне које се по правилу регулишузаконским прописима . У ову групацију спадају порези идоприноси чија висина не зависи од пословног резултата као нпр.доприноси коморама и пословним асоцијацијама и други сличнипорези и доприноси. Кљиговодствено обухватање се врши такошто се задужују рачуни Трошкова непроизводних услуга, а

ДТрпшкови

производних услуга П

ДОбавезе за

издате чекове П

177

одобравају следећи рачуни:49 Добављача, Жиро рачуна, Обавезепо издатим чековима, Обавезе за порезе и доприносе, Благајна,зависно о начину измирења обавеза и правног субјекта премакојем се обавезе измирују. Описана књижења трошкова непро-изводних услуга шематски изледају на следећи начин:50

Д Благајна П

C)… (1)

Д Жиро-рачун П (1)

Д Добављачи П(2)

(1)

(3) (2а)

(2б) (1)

49 Неке од наведених врсте трошкова непроизводних услуга као нпр. премијаосигурања, банкарске услуге, доприноси чланарине коморама и стручнеасоцијације књиже се уз употребу рачуна временских разгранигчења.50 Исто као под 22страна 279.

Д

Трошковинепроизводних

услуга П

ДОбавезе за

издате чекове П

Д

Обавезе поонсову

непроизводнихуслуга П

178

У оквиру непроизводних трошкова са становиштапоступка књижења која се разликују у односу на предочену шемупостоји једна специфична врста трошкова, а то су трошковислужбеног путовања. Специфичност се огледа у исплатиаконтације прије одласка на службени пут, док се обрачун износатрошкова обавља након повратака са службеног путовања наоснову документа о стварним трошковима превоза и дневницама.Зато се ова врста трошкова књижи у двије фазе прва је књижењеаконтације, а друга књижење трошкова. Описано књижење тро-шкова по основу службеног путовања шематски изледа на сле-дећи начи:

Д Благајна П

C)… (2) (1)

(2)

Објашњење књижења:Под 1. представља књижење аконтације.Под 2. представља књижење трошкова службеног путовања(овим шематским примјером радник је више задужио аконтацијевећ износе трошкови путовања па преостали дио враћа наблагајну).

11. Трошкови зарада

Обрачунате зараде за предузеће имају карактеркраткорочних обавеза, које се о року доспјећа морају исплатити.

Д

Разграничењезависних трошкова

набавке П

ДТрошкови службеног

путовања П

179

Исплата ових обавеза врши се из пословних средстава која за тунамјену морају бити обезбијеђена на жиро рачуну.

Трошкови зарада обухватају бруто зараде по основутекућег рада, додатке зарада и накнада зарада. Додаци на раду су:додаци за ноћни рад, додаци за прековремени рад, додтак назараду за рад на дан државног празника и додатак на зараду пооснову минулог рада. Накнаде зарада обухватају накнаде збогодсуства с посла услијед кориштења годишњег одмора, наградногодсуства, због привремене неспособности за рад тј. боловања исл. Прецизно речено накнаде се запосленим радницима испла-ћују за вријеме које нису провели на послу. Дакле бруто зараде,додаци зарада, и накнаде састоје се из сљедећих фактора:

- нето зараде за текући рад и додатака на нето зараде,- накнаде нето зарада,- аконтациони порез из зарада и- доприноси из зарада.У књиговодству се води, поред синтетичке евиденције у

главној књизи, и аналитичка евиденција зарада. На аналитичкимрачунима евидентирају се нето зараде, порези и доприноси засваког радника посебно. Као што је познато да су лични доходцитрошак, они се књиже тако што се за износ бруто зарада радниказадужује рачун Трошкови зарада, а одобрава рачун Обавезе пооснову зарада. Рачун Обавезе по основу зарада гаси се приисплати зарада.

Поред ових рачуна може се јавити и рачун Остале обавезе, накоме се обухватају све обавезе од зарада радника које предузећеплаћа за рачун радника њиховим повјериоцима. Описанакњижења се могу графички приказати на следећи начин:

180

Д Жиро рачун П ДОбавезе по

основу зарада П ДТрошкови

зарада П

C)… (2) (1)

(3)

Д Остале обавезе П

Објашњење књижења:Под 1. књижење трошкова (бруто лични доходци) обрачунатихзарада на основу рекапитулације платног списка.Под 2. књижење исплате зарада на основу платног списака.Под 3. књижење исплата обавеза по обуставама од нето зарада.

Примјер:- На основу платног списка обрачунате зараде за мјесец

износе у бруто износу 10 000 (КМ).- Са жиро рачуна су исплаћени порези и доприноси из

зарада у износу од 3 000 (КМ).- Новчаних средстава у износу од 7 000(КМ) подигнуто је у

готову.- Нето зараде су исплаћене са благајне у износ од 7 000(КМ)

по одбитку 500 (КМ) административних забрана које суисто исплаћене корисницима у готову.

Д Жиро рачун П Д Благајна ПC)… 3 000.- (2)

7 000.- (3)(3) 7 000.- 6500.- (4)

500.- (4а)

181

Д Обавезе по основу зарада П Д Остале обавезе П(2) 3 000.-(4) 7 000.-

10 000.- (1) (4а) 500.- 500.- (4)

Д Трошкови зарада П(1) 10 000.-

12. Пренос природних врста трошова у наредну фазу

Када се трошкови по природним врстама преносе унаредну фазу онда се одобравају рачуни природних врстатрошкова. Одобравање рачуна природних врста трошкова могућеје на два начина:

Књижење према првом начину се врши тако што се свакирачун природне врсте трошкова одобрава за укупан мјесечниизнос трошкова, а рачун Производње у току односно Трошковапроизводње задужује за збирни износ свих рачуна.

Према другом начину, књижење се не врши на појединачнимрачунима, него на једном рачуну у збирном износу. Тај рачунноси назив Распоред трошкова или пренос трошкова. Он сеодобрава у збирном износу, а задужује се рачун Производње утоку односно Трошкова производње. Појединачни рачуни се утоку године не затварају па исказују дуговни салдо, а при томе јеомогућено да се сваког мјесеца врши пренос трошкова запраћење по мјестима трошкова. Затварање појединачних рачунаприродних врста трошкова се врши на крају пословне године,што представља техничку предност књижења. Рачун Распоредтрошкова има чисто техничку функцију преноса трошкова ускладу са правилима књижења у двојном књиговодству односноњегов потражни салдо нема обиљежје извора средстава. Он сесамо користи умјесто потражне стране свих рачуна природнихврста трошкова, да би се избјегло њихово закључење на крајумјесеца. Описана књижења приказаћемо графички:

182

ДТрошковиматеријала П Д

Распоредтрошкова П Д

Трошковипроизводње П

C)…

(2) (1)Д Трошкови зарада П

C)…

Д

Трошковипроизводних

услуга П

C)…

ДТрошкови

амортизације П

Д

Трошковинепроизводних

услуга П

C)…

183

13. Обухватање учинака

а) Залихе готових производа

Синтетичка евиденција залиха готових производа сеевидентира на рачуну Производи у складишту. Са становиштацијене, залихе се могу водити методом стварних цијена илиметодом планских цијена. Са становишта обухватања трошковакоји улазе у цијену коштања, залихе готових производа могу севодити по систему обрачуна пуних (укупних) трошкова или посистему обрачуна непотпуних трошкова.

а/1) Вођење залиха готових производа методомстварних цијена коштања

На крају обрачунског периода (на крају мјесеца) наконизвршеног преноса природних врста трошкова на рачунТрошкова производње, врши се и књижење улаза преосталихзавршених готових производа за које није извршено књижење утоку мјесеца на рачун Производи у складишту. Готови производисе обрачунавају по оствареној цијени коштања. Обрачун сеобавља на следећи начин: прво се изврши разграничење укупногизноса који је прокњижен на рачун Трошкови производње на двадијела: дио који се односи на незавршену производњу и дио којисе односи на готове производе предате у складиште. РачунПроизводи у складишту се задужује за укупан износ трошковакоји се односе на предате готове производе у складиште у датоммјесецу. Остварена цијена коштања по јединици производа запоједине врсте трошкова се обрачунава помоћу података којесадржи аналитичка евиденција и збирни износ који се књижи каоулаз на синтетичком рачуну Производи у складишту. Излазготових произвида са складишта приликом отпреме купцима илиза неке друге сврхе такође се врши на основу остварене цијенекоштања. Износ се израчунава множењем количине производа иостварене цијене коштања по јединици производа и књижи сетако што се задужује рачун Трошкови продатих производа иуслуга, а одобрава рачун Производи у складишту. Описана

184

књижења раздужења залиха готових производа по остваренојцијени коштања приказаћемо шематски:

Д Производи у складишту П

C)… (1)

(2)

Вођење залиха готових производа методом остваренх цијенакоштања има недостатака. Они се састоје у томе што није могућепостићи ажурност у књижењу.

а/2) Вођење залиха готових производа методомпланских цијена коштања

Процес књижења залиха готових производа методомпланских цијена коштања сличан је као код вођења залихасировина и материјала уз употребу корективних рачуна.Шематски приказ књижења залиха готових производа попланским цијенама коштања слиједи:

- Примјер књижења негативног одступања (гдје су планскецијене коштања готових производа мање од остваренихцијена коштања)

Д Трошкови производње П

ДТрошкови продатихпроизвода и услуга П

185

ДПренос производа из

произвдоње у складиште П

C)… (2)(1)

(3)

Објашњење књижења:Под 1. књижење залиха готових производа по планским цијенамакоштања.Под 2. књижење готових производа по стварним цијенама кошта-ња.Под 3. књижење одступања планских цијена коштања готовихпроизвода од стварних цијена коштања гдје корективни рачунОдступање у трошковима производа дугује за износ негативногодступања.

- Примјер књижења позитивног одступања (гдје су планскепроизвода веће од стварних цијена коштања)

Д Трошкови производње П

Д

Одступање утрошковимапроизвода П Д Производи у складишту П

186

C)…(2) (1)

(3)

Објашњење књижења:Под 1. књижење залиха готових производа по планским цијенамакоштања.Под 2. књижење готових производа по стварним цијенамакоштања.Под 3. књижење одступања планских цијена коштања готовихпроизвода од стварних цијена коштања гдје корективни рачунОдступање у трошковима производа потражује за износпозитивног одступања.

Д

Пренос производа изпроизводње у

складиште ПД Трошкови производње П

Д

Одступање утрошковимапроизвода П Д

Производи ускладишту П

187

V ПРОДАЈА И НАПЛАТА ПРОИЗВОДА ИУСЛУГА

1. Књижење реализације и прихода од продаје пооснову дужничкоповјерилачких односа

Под реализацијом готових производа подразумијева секонтинуирани процес испоручивања готових производа, услуга иосталих учинака купцима. Почетак реализације настаје даномиспоруке неког учинка купцу, а завршава даном наплате потра-живања од купаца. У пословним односима постоји пракса да јепрво испорука па онда наплата, наплата може да буде и на даниспоруке, а могуће је и да се наплата изврши унапријед тј.примање аванса од купаца. Правни основ за настанак реализацијеје уговор који се закључује између повјериоца (испоручиоца) икупца (примаоца). На овај начин настаје реализација и приход, акњижења се обављају у три фазе на следећи начин:

- отпрема готових производа односно реализација,- раздужење залиха готових производа и- наплата потраживања.

Испорука готових производа купцу књижи се тако што се заизнос фактурне вриједности задужује рачун Купци, а одобраварачун Приход од продаје готових производа и услуга. Слиједиграфички приказ:

Д

Приход од продајеготових производа и

услуга П Д Купци П

Друга фаза обухвата књижење раздужења залиха готовихпроизвода тако што се за износ остварене цијене коштањапродатих готових производа задужује рачун Трошкови продатихпроизвода и услуга, а одобрава рачун Производи у складишту.

188

Слиједи графички приказ:

Д Производи у складишту П ДТрошкови продатихпроизвода и услуга П

У случају вођења залиха готових производа по планскимцијенама, излаз залиха се води по планским цијенама узистовремено обрачунавање и пренос одговарајућег износаодступања у трошковима продатих производа. Пренос одступањасе може вршити примјеном дирекног и индиректног метода.

- Књижење раздужења залиха продатих готових производадиректном методом (примјер позитивног одступања)

Д Производи у складишту П ДТрошкови продатихпроизвода и услуга П

C)…(1)

(1а)

ДОдступање у трошковима

производа П

- Књижење раздужења залиха продатих готових производаиндиректном методом (примјер негативног одступања).

Овај метод се састоји у томе што се поред рачуна Трошковапродатих производа и услуга, уводи и његов корективни рачунОдступање у трошковима продатих производа и услуга на коме

189

се одвојено књиже одступања од планске цијене коштањапродатих производа и услуга.

Слиједи графички приказ:

Д Производи у складишту П ДТрошкови продатихпроизвода и услуга П

(1)

ДОдступање у трошковима

производа П Д

Одстпање у трошковимапродатих производа и

услуга П

(1а)

Објашњење књижења:

Под 1. књижење продатих готових производа по планској цијеникоштања.Под 2. књижење одступања планских од стварних трошкова про-датих готових производа (у овом примјеру планска цијенакоштања је мања од стварне цијене коштања продатих готовихпроизвода, негативно одступање).

Књижење раздужења залиха продатих готових производаиндиректном методом код примјера негативног одступања је каокод претходног примјера једина разика је у томе што рачунОдступање у трошковима производа дугује за износ одступања ирачун Одступање у трошковима продатих производа и услугапотражује.

Трећа фаза обухвата наплату продатих готових производа,задужује се рачун новчаних средстава, а одобрава рачун Купаца.

190

Слиједи графички приказ:

Д Купци П Д Жиро рачун П

Примјер: Салдо на рачуну Производи у складишту износи50 000(КМ), салдо на корективном рачуну Одступање утрошковима прои-звода је дуговно (негативно одступање) иизноси 2 000(КМ). Продато је купцима 90% залиха готовихпроизвода за износ од 60 000(КМ). Купац је уплатио средства нажиро- рачун.

Књижење на рачунима главне књиге:

Д Производи у складишту П ДТрошкови продатихпроизвода и услуга П

C) 50 000.- 45 000.- (1a) (1a) 45 000.-

Д Купци П ДОдступање у трошковима

производа П(1) 60 000.- 60 000.- (1в) C) 2 000.- 1 800.- (1б)

ДПриход од продајепроизвода и услуга П Д

Одступање у трошковимапродатих производа и

услуга П60 000.- (1) (1б) 1 800.-

Д Жиро рачун П(1в) 60 000.-

191

VI РАЧУНОВОДСТВЕНО ОБУХВАТАЊЕПЕРИОДИЧНОГ РЕЗУЛТАТА,РАСПОДЈЕЛА ДОБИТКА И ПОКРИЋЕГУБИТКА

1. Облици периодичног резултата

Периодични резултат се утврђује као разлика измеђуприхода остварених у једном обрачунском периоду и њимаприпадајућих расхода односно коресподентних расхода.Полазећи од те чињенице шта се сматра коресподентним расхо-дима разликујемо два облика периодичног резултата: фина-нсијски резултат и доходак. У претходним разматрањимафинансијски резултат као облик периодичног резултата био јепредмет детаљне анализе. У најкраћем резимираћемо основнекарактеристике овог резултата.

У основи концепта финансијско-рачуноводственогрезултата,51 како се још означава финансијски резултат, налази сезахтјев да се оствареним приходима морају супроставити свитрошкови добара и услуга, који су употребљени или утрошени увези са оствареним приходима. Отуда се, из остварених приходанадокнађују сви расходи који су тим приходима проузроковани.Њиме (у колико је позитивна разлика) се повећава нето имовинаса којом пословна јединица послује. Негативна разлика, која сејавља када се из оствареног прихода не могу надокнадити укупнирасходи представља губитак. Дио расхода који је остаонепокривен приходом за пословну јединицу је дефинитивноизгубљен. Губитак има за посљедицу смањење супстанце, одно-сно нето имовине.

Управо зато што остварени финансијски резултат утиче нависину имовине, он се утврђује не само преко биланса успјехавећ и преко биланса стања међусобним сучељавањем активе ипасиве.

51 Исто као под 6 страна 343.

192

Доходак, као облик периодичног резултата познат је урачуноводственој литератури и пракси. Основу овог моделапериодичног резултата чини сљедеће: да обављање пословнеактивности и отуда стицање прихода претпоставља трошењематеријалних средстава и средстава рада, односно пренијетихвриједности, док утрошени текући рад ствара нову вриједност.Сагласно томе, из остварених прихода се надокнађује самоматеријални трошак и амортизација, као облик пренијетих врије-дности. Разлика између остварених прихода и овако утврђенихрасхода је доходак. Он није хомогена категорија јер у себиобједињује средства уложена у текући рад и остварени односнореализовани вишак рада. Директније, он у себи садржи средствакоја су утрошена у процесу његовог стварања.

Доходак се може утврдити само кроз сучељавање приходаса материјалним трошковима и амортизацијом у билансу успјеха,што се може констатовати да је доходак међурезултат. Доходаккао облик резултата има одређену управљачку вриједност, али сена основу њега не може оцијенити раст капитала.

2. Припремне радње за обрачун периодичногрезултата

Припремне радње за исправно рачуноводствено третирањеи књижење периодичног резултата могу се сврстати у следећегрупе:52

- процијењена вриједност билансних позиција,- примјена рачуноводствених позиција,- усклађивање књиговодственог са стварним стањем,- провјера обухвата књижења на рачунима и рачунске

исправности прокњижених износа и- провјера исправности и обухвата извршених временских

разгранчења расхода и прихода.

52 Исто као под 22 страна 312.

193

2.1. Процјењивање вриједности у билансу стања

Вриједности у рачуноводству се изражавају превасходно унабавним вриједностима али за потребе састављања билансастања то није довољно гарантовање да би се вриједности реалноисказале. Од момента набавке до термина када се саставља биланстања, настају значајне промјене на употребним својствимапојединих фактора репродукције, промјене цијена на тржишту, ипромјене вриједности новчаног мјерила.

Слиједећи логику то се одражава и на промјене у износреалне вриједности појединих фактора репродукције. Услиједтога, у моменту састављања биланса, вриједност појединихдијелова имовине и обавеза нису дате аутоматски па је неопходнода се изабере и примијени адекватан концепциски приступ, а уоквиру њега одговарајући метод за процјењивање иаргументовање вриједности у билансу.Вриједности које се уносе у биланс треба да буду резултатопрезно припремљених процедура и аргументованих доказа оизвршеној процјени вриједности.

У рачуноводственој теорији и пракси разрађени су ипримјењују се следећи методолошки принципи процјењивањабилансних позиција:

- принцип набавне вриједности,- принцип ниже (најниже) вриједности,- принцип највише вриједности, и- принцип дневне (временске) вриједности.

а) Принцип набавне вриједности, представља домини-рајуће правило у вредновању инпута у процесу репродукције.

Слабости принципа набавне вриједности огледају се уследећем: искључивост у односу на промјене вриједности које седешавају на факторима репродукције од момента набавкеартикала до момента састављања биланса стања.

б) Принцип ниже (најниже) вриједности, овај принцип јенаметнута потреба рјешавања низа ситуација које се појављују упривредној пракси нпр. поједине врсте залиха временом губе наквалитету, основна средства губе реалну и употребну вриједност,залихе готових производа су подложне сличним промјенама,

194

промјенама су подложне и вриједности које нису у натуралномоблику као што су потраживања, хартије од вриједности обавезеитд.

Принцип ниже (најниже) вриједности, представља захтјевпо коме позиције вриједности у активи биланса стања требапроцјењивати уважавајући умањеност њихове вриједности.

в) Принцип највише вриједности је захтјев по коме пози-ције обавеза се требају вредновати у вишем износу у односу напрокњижене номиналне вриједности нпр. затезне камате доба-вљачима, обавезе по гарантном року купцима, и другим сличнимситуацијама.

г) Принцип дневне (временске) вриједности се састоји утоме тако што се за вредновање имовине узима текућа дневнавриједност.

2.2. Примјена рачуноводствених принципа

Степен реалности обрачунатог пословног резултата 53

управо сразмјерно је зависан од исказаних вриједности у билансустања и билансу успјеха. Поузданост података у билансу стањаусловљена је степеном примјене важећих принципа процјењи-вања позиција. У билансу успјеха, поузданост података је усло-вљена избором обрачунског циља, односно концепта резултата,затим досљедношћу у примјени принципа који се односе на обра-чун пословног резултата, избором методолошких поступака уобрачуну расхода и прихода, као и низа других релевантних фа-ктора. Примјеном различитих концепата и метода увијек се доби-је друга вриједност периодичног резултата.

Основни опште прихваћени принципи у рачуноводственојтеорији и пракси, које ћемо споменути јер се односе на процесобрачунавања вриједности у периодичном резултату (билансууспјеха), су сљедећи:

- принцип узрочности (корелације),- принцип реализације,- принцип импаритета и- принцип истинитости.

53 Исто као под 22 страна 316.

195

а) Принцип узрочности (корелације) подразумијева да сепри обрачуну периодичног резултата, треба да се успоставиузрочна повезаност између обрачунског периода и прихода ирасхода који припадају том периоду, а такође и узрочнаповезаност између остварених расхода и њима припадајућихприхода. У обрачун се узимају само они приходи и расходи којисе односе на дати обрачунски период. Расходи се дефинишу такошто се не треба узимати у обрачун сви расходи периода негосамо они који су настали у функцији стварања оних учинака, пооснову чије продаје су настали приходи периода.

б) Принцип реализације и принцип импаритета су уфункцији елемената опрезности, који заједно са принципомзаштите повјериоца спадају у темељне принципе рачуноводства ибилансирања. Принцип реализације захтијева да се у периодичнирезултат не могу укључивати било који добици или губици којинису ефективно остварени односно реализовани кроз промет уобрачунском периоду. Принцип импаритета захтијева да свигубитци морају бити исказани у пуном износу без обзира да ли сунастали, а за које се зна да предстоје тј. који су извјесни.

в) Принцип истинитости „ је са становишта реалногобрачуна пословног резултата наручито значајан у једној његовојкомпоненти преко које се захтијева:

- да биланс садржи све позиције (принцип интегралности),- да биланс не смије да обухвата фиктивне позиције.Оба ова захтјева се односе на материјалну исправност биланса

стања и биланса успјеха, да биланс одговара начелима исправногкњиговодства и важећим законским прописима. Захтијева сеполагање рачуна преко придржавања принципа процјењивања,непромјењиве форме и садржаја билансних позиција и брутопринципа исказивања позиција.“54

54 Оп цит. под 2. страна 319.

196

2.3. Усклађивање књиговодственог са стварним стањем

Пред крај обрачунског периода неопходно је извршитиприпремних радњи и поступака које се односе на усклађивањекњиговодственог са стварним стањем, а то су:

- попис количина и вриједности имовине у материјалномоблику, потраживања и обавеза,

- провјера обухвата књижења на рачунима и рачунскеисправности прокњижених износа,

- провјера исправности и обухвата извршених временскихразграничења расхода и прихода.

- провјера извршених прерачуна односно ревалоризације оефектима промјенљивог новчаног мјерила на позиције убилансу стања и билансу успјеха.

3. Расподјела резултата

Резултат пословања се утврђује и распоређује у складу сапрописима. Распоред дохотка власника инокосног предузећа идруштва са неограниченом одговорношћу разликује се узначајној мјери од расподјеле добити у друштвима капитала, паотуда и потреба да се расподјела резултата за предузећаодређеног правног статуса односно форме посматра посебно.

Када су у питању инокосна предузећа резултат пословањасе у билансу успјеха утврђује међусобним сучељавањем укупнихприхода са расходима у које нису укључени лични расходивласника, као и камате на сопствени капитал. Овако обрачунатирезултат се у билансу стања не појављује као посебна позицијавећ се у цјелини приписује сопственом капиталу и то увећавајућига ако је остварен добитак, ако је остварен губитак за тај износ гаумањује. На крају године долази до корекције и то тако што се заисплате учињене на име покрића личних расхода власникасмањује сопствени капитал. У колико би остварени резултат бионегативан тј. ако би предузеће пословало са губитком тада биисплате учињене за покриће личних расхода власника изазваледаље смањење сопственог капитала.

197

Описана књижења шематски изледају на следећи начин:

ДРачун

власника П ДИнокосникапитал П Д

Рачундобитака-губитака П

Примјер: Инокосно предузеће „Н“ остварило је у току пословнегодине укупни приход у износу од 20 000(КМ). Расходи који сесучељавају овим приходима износе15 000(КМ). У току обрачу-нског периода власнику предузећа на име покрића личнихрасхода исплаћено 2 000(КМ). Закључити рачун власника и рачундобитка и губитка.

Д Рачун власника П Д Инокосни капитал П2 000.- 2 000.- (1) (1) 2 000.- C)…

5 000.- (1а)

ДРачун добитака и

губитака П15 000.-

(1а) 5 000.-20 000.-

Из претходних књижења види се да је дошло до повећањакапитала по основу резултата пословања за 5 000(КМ) али исмањења за износ од 2 000(КМ) по основу исплате за покрићеличних расхода власника. Сопствени капитал се повећао за износод 3 000(КМ).

Када су у питању друштва са неограниченом одгово-рношћу (ортаклука) расподјела је једнака као код инокоснихпредузећа, разлике постоје у томе што се прије расподјеле мораурадити обрачун добити по ортацима којој претходи обрачункамате на уложени капитал, уз то се узимају још неки додатникритерији као што је уложени рад. Ортаци исто као и инокоснивласници, плаћају порез на доходак који је персонални порез.

198

Примјер: Друштво са неограниченом одговорношћуостварило је добит у износу од 12 000(КМ). Уложени капиталдруштва износи 60 000(КМ) од тога уложени капитал ортака „А“износи 35 000(КМ), а ортака „Б“ 25 000(КМ). У току обрачунскогпериода ортаку „А“ је исплаћено 2 000(КМ) на име покрићаличних расхода, а ортку „Б“ 1 500(КМ) по истом основу. Науложени капитал се обрачунава камата 8%, а остатак добити седијели 1/2:1/2. Обрачунати расподјелу добити и закључити рачунвласника.

Обрачун расподјеле добити:Ортак Удио у

капиталуКамата 8% ½ остатка

добитиДобит

АБ

35 00025 000

2 8002 000

3 6003 600

6 4005 600

Укупно 60 000 4 800 7 200 12 000

Књижење на рачунима главне књиге:

Д Капитал ортака А П Д Рачун власника А П(2) 2 000.- 35 000.-

6 400.- (1)2 000.- 2 000.- (2)

Д Капитал ортака Б П Д Рачун власника Б П(2а) 1 500.- 25 000.-

5 600.- (1а)1 500.- 1 500.- (2а)

Д Добит П(1) 6 400.-(1а) 5 600.-

12 000.-

199

Добит друштва капитала подлијеже расподјели и опорезивању.Остатак добити (после плаћеног пореза) се дијели на учешће удобити чланова код друштва са ограниченом одговорношћуодносно на дивиденде и на резерве код акционарских друштава.Код друштва капитала добит повећава сопствени капиталдруштва за износ повећања резерви док основни капитал остајенепромијењен. Слиједи графички приказ расподјеле добити коддруштава капитала

C)…

Примјер:Акционарско друштво „А“ остварило је у току пословнегодине добит у износу од 30 000(КМ). Израчунати порез на добитизноси 6 000(КМ). Након опорезивања на основу одлуке надле-жних органа добит се дијели на дивиденде у износу од16 800(КМ) и за резерве 7 200(КМ).

Књижење на рачунима главне књиге:Д Обавезе за порезе П Д Резерве П

6 000.- (1) 7 200.- (1)

Д Рачун добитак губитак ПД Обавезе за порезе П

Д

Обавезе задивиденде(Обаве

зе за учешће удобити) П

Д Резерве П

200

Д Обавезе за дивиденде П Д Добит П16 800.- (1) (1) 30 000.- 30 000.- (1)

4. Покриће губитка

Губитак у једном предузећу се догодио када је сопственикапитал на крају обрачунског периода нижи од сопственогкапитала на почетку обрачунског периода тј. када су насталирасходи у обрачунском периоду већи од остварених прихода утом обрачунском периоду.

Код друштава са неограниченом одговорношћу (ортачка)и инокосним предузећима губитак се, не појављује као посебнабилансна позиција, већ настали губитак смањује капитал ортакаодносно капитал инокосног власника.

Код друштава капитала губитак се исказује као посебнапозиција на страни активе биланса стања (представља корективнупозицију сопственог капитала) или на страни пасиве као одбитнапозиција сопственог капитала.

У друштвима капитала губитак се надокнађује из резерви,а основни капитал се не мијења. Покриће губитка могунадокнадити и пословни партнери ако имају интереса.

У колико средства резерви и друга обезбијеђена средстване могу покрити настали губитак, дио непокривеног губитка секњижи на рачун Непокривени губитак и преноси се у нареднупословну годину да би био покривен из оствареног добитка.

У колико дрштво капитала не може покрити губитак изнаведених извора то може урадити смањењем основногкапитала. 55 Описана књижења покрића губитка шематски семогу приказати на следећи начи:

55 Пошто се ради о друштвима са сталним основним капиталом одлука морабити донијета са ¾ већином гласова чланова главне скупштине акционара акосе ради о акционарском друштву, односно чланова друштва капитала ако серади о друштвима са ограниченом одговорношћу и мора бити регистровано усудском регистру.

201

C)… C)…

Примјер: Акционарско друштво „М“ у 2009. имало је губитак уизносу од 20 000(КМ). Губитак је покрило средствима резерве.

Књижење:

Д Резерве П Д Добитак и губитак П(1) 20 000.- C)… 20 000.- 20 000.- (1)

Д Добитак и губитак П Д Резерве П

ДАкцијски капитал(редовне акције) П

Д Непокривени губитак П

202

VII МЂУНАРОДНИ РАЧУНОВОДСТВЕНИСТАНДАРДИ

У области рачуноводственог извјештавања задатакстандардизације огледа се у обезбеђењу података и информацијаза упоредне анализе и несметано пословно комуницирање.Стандардизација финансијског извјештавања у међународнимразмјерама, иницирала је оснивање међународних рачуново-дствених асоцијација.

У Лондону 1973. године шеснаест професионалних рачу-новодствених асоцијација основале су Комитет за међународнерачуноводствене стандарде IASC (International AccountingStandards Commitee), са сједиштем у Лондону. Основни задатакКомитета је био да се утврде рачуноводствене норме које суприхватљиве за земље које су иницијатори наведеног. Након тога1975. године Комитет издаје Предговор СаопштењимаМеђународних рачуноводствених стандарда. У наредном перио-ду Комитет за Међународне рачуноводствене стандарде IASC јеприступио Међународној федерацији рачуновођа IFAC (TheInternational Federation of Accountants) којa је основана 1977.gодине. Међународна федерација рачуновођа као свој главни циљпрокламовала је развој и унапређење професије путемхармонизације стандарда.

Хармонизација финансијског извјештавања заснива се наобавезама предузећа која послују широм свијета, да својефинансијске извјештаје припремају и презентују за екстернекориснике.

Међународн рачуноводствени стандарди су посталинеминовност. Питања која добијају на значају су питањаусаглашености националних и МРС, затим однос Законскерачуноводствене легистративе и МРС, као и однос интернерачуноводствене легистративе, Закона и МРС. Међународнирачуноводствени стандарди су настали почев од МРС 1 -Презентација рачуноводствених извјештаја до МРС 41 –Пољопривреда. Сви активни МРС су важни за различитесегменте рачуноводства предузећа, зато сматрам за потребним да

203

их је неопходно навести и сажето представити. Слиједи навод исажето представљање:

- МРС 1-Приказивање финансијских извјештаја- МРС 2-Залихе- МРС 7-Извјештај о токовима готовине- МРС 8-Нето добитак или губитак периода, фундаменталне

грешке и промјене рачуноводствених политика- МРС 10-Догађаји после извјештајног период- МРС 11-Уговори о изградњи- МРС 12-Порези из добитка- МРС 14-Извјештавање по сегментима- МРС 15-Информације које одражавају учинке промјене

цијене- МРС 16-Некретнине, постројења и опрема- МРС 17-Лизинг- МРС 18-Приходи- МРС 19-Накнаде запосленима- МРС 20-Рачуноводствено обухватање државних додјељи-

вања и објелодањивања државне помоћи- МРС 21-Учинци промјена курсева размјене страних валута- МРС 22-Пословне комбинације- МРС 23-Трошкови позајмљивања- МРС 24-Објелодањивање односа са повезаним лицима- МРС 26-Рачуноводствено обухватање и извјештавање о

плановима коришћења пензија- МРС 27-Консолидовање финансијских извјештаја и рачу-

новодствено обухватање улагања у зависна предузећа- МРС 28-Рачуноводствено обухватање улагања у придру-

жена предузећа- МРС 29-Финансијско извјештавање у хиперинфлаторним

привредама- МРС 30-Објелодањивање у финансијским извјештајима

банака и сличних финансијских институција- МРС 31-Финансијско извјештавање о интересима у заје-

дничким подухватима

204

- МРС 32-Финансијски иструменти објелодањивања и при-казивање

- МРС 33-Зараде по акцији- МРС 34-Периодично финансијско извјештавање- МРС 35-Пословања која престају- МРС 36-Обезвређење средстава- МРС 37-Резервисања, потенцијалне обавезе и потенција-

лна средства- МРС 38-Нематеријална улагања- МРС 39-Финансијски иструменти – признавање и мјерење- МРС 40-Инвестициона некретнина- МРС 41-Пољопривреда

МРС-Приказивање финансијских извјештаја

МРС 1-дефинише основне смјернице о форми финанси-јских извјештаја, прецизније речено њиме се дефинише: основа заприказивање финансијских извјештаја и захтјеви у погледуструктуре финансијских извјештаја.

Финансијски извјештаји представљају структурни фина-нсијски преглед финансијског положаја предузећа и пословнихпромјена које су настале. Циљ финансијских извјештаја огледасе у пружању информација корисницима које су су сортиранекроз следеће његове дијелове :

- биланс стања,- биланс успјеха,- извјештај о промјенама на капиталу,- готовински токови,- рачуноводствене политике и напомене уз финансијске

извјештаје.Измјенама МРС 1 је одређено да је нови назив за биланс

стања Извјештај о финансијском положају на крају периода.Према измјенама МРС1 биланс успјеха се назива Извјештај оукупном резултату за период. Готовински извјештај је добио новиназив Извјештај о токовима готовине док се садржај извјештајаније мијењао.

205

Финансијски извјештаји састављају се најмање једномгодишње и прецизиран је минимум позиција које требају дасадрже.

МРС 2-Залихе

Циљ овог стандарда је да се пропише поступакрачуноводственог обухватања залиха у контексту системаисторијског трошка. У рачуноводственом обухватању залихаосновно питање огледа се у приказивању износа трошка који сепризнаје као средство односно имовина (залихе представљајуобртна средства у облику ствари) и тако презентује све допризнавања прихода. Залихе се мјере по набавној вриједностиили по цијени коштања. Оне се мјере и по нето продајнојвриједности у колико је она нижа од набавне вриједности и одцијене коштања.

МРС 7-Извјештај о токовима готовине

Овај стандард захтијева информације о протеклимпромјенама у готовини и еквивалентима готовине предузећа,према Извјештају о токовима готовине. Извјештај о токовимаготовине, класификује токове готовине током одређеног периодаод пословне активности, инвестиционе активности и финанси-рања. Способност предузећа да ствара готовину је најважнијипоказатељ његове успјешности. Информације из овог извјештајасу од користи и интерним и екстерним корисницима. На основуових информација процјењује се солвентност предузећа и његовапрофитабилност, како би се на најисправнији начин доносилепословне одлуке.

МРС 8-Нето добитак или губитак периода, фундаменталнегрешке и промјене рачуноводствених политика

Циљ овога стандарда је да пропише класификовање,објелодањивање и рачуноводствени третман одређених ставки уИзвјештају о укупном резултату за период (билансу успјеха),

206

како би сва предузећа досљедно припремала и приказивалаИзвјештај о укупном резултату за период (билансу успјеха). Овајстандард се примјењује при приказивању добитка или губитка изредовних активности и ванредних ставки у Извјештају о укупномрезултату (билансу успјеха), као и рачуноводственом обухватањупромјена рачуноводствених правила процјењивања,фудаменталних грешака и промјена рачуноводствених политика.

Редовне активности су оне активности које неко предузећеобавља у склопу свог пословања и са њима повезане активностикоје предузеће врши у циљу унапређења тог пословања.

Ванредне ставке су прходи или расходи који су посљедицадогађаја или трансакција које се јасно разликују од редовнихактивности предузећа, оне не настају често ни редовно.

Фундементалне грешке су грешке откривене у текућемпериоду.

МРС 10-Догађаји послије извјештајног периода

Овај стандард прописује правила процјењивања иобјелодањивања ефеката могућих будућих непредвиђенихдогађаја на резултате пословања и финансијски положај преду-зећа на дан билансирања и правила објелодањивања ефекатадогађаја који су се десили у периоду од дана билансирања додана предаје биланса. Циљ овога стандарда је и прописивањекада предузеће треба да прилагоди своје финансијске извјештајезбог догађаја који су настали послије датума биланса стања иобјелодањивање које предузеће треба да пружи када је тодозвољено.

МРС 11 – Уговори о изградњи

Овај стандард захтијева прописати рачуноводственипоступак с приходима и трошковима повезаних с уговором оизградњи. Полазећи од чињенице, да се због природе посла којисе дефинишу уговором о изградњи, датум почетка посла и датумзавршетка посла у више случајева падају у различита обрачунскараздобља. Због тога је распоређивање прихода и трошковауговора на обрачунска раздобља у којима се обављају радови на

207

изградњи најбитније питање у рачуноводству уговора оизградњи. Овај стандард прописује када приходе и трошковеуговора треба признати као приход, односно расход у извјештајуо добити

МРС 12 – Порез на добитак

Циљ овог МРС је да пропише рачуноводствено обухва-тање пореза на добитак. Основно питање у рачуноводству порезана добитак је како треба обрачунати текући и будући порез.

МРС 14 – Извјештавање по сегментима

Циљ овог стандарда је да установи начела за извјештавањео финансијским подацима по сегментима-подацима о различитимврстама производа и услуга које предузеће производи и оразличитим географским подручјима на којима послује како би сепомогло онима који користе финансијске извјештаје да: бољеразумеју резултате предузећа из прошлости, боље оцјене ризика иприносе предузећа и буду боље информисани приликомдоношења судова о предузећу у цјелини. Многа предузећапроизводе групе производа и пружају услуге или послују уразличитим географским подручјима у којима преовлађујуразличите стопе рентабилности. Подаци о различитим врстамапроизвода и услуга предузећа и његовом пословању у различитимгеографским подручјима, који се називају и подаци посегментима, су важни за процјењивање ризика и приноса, али сеони немогу утврдити из агрегираних података. Због тога сесматра да су подаци по сегментима неопходни да би сезадовољила потреба корисника финансијских извјештаја.

МРС 15 – Информације које одржавају учинке промјене цијена

МРС 15 спада у групу мањих стандарда и своју примјенуможе да нађе код промјене цијена, које се одражавају на резултатпословања предузећа, односно финансијски положај предузећа.Овај стандард примјењују предузећа чији је ниво прихода,

208

добити, имовине или запослености значајан са економскогстановишта у окружењу у коме предузеће обавља дјелатност.Овај стандард се примјењује и при састављању консолидованихфинансијских извјештаја за матична предузећа, тако да сеинформације које захтијева стандард не дају за зависна предузећапосебно, оне су обухваћене консолидованим извјештајем. Овајстандард захтијева информације, о учинцима промјене цијена изкојих се виде рачуноводствене методе које одражавају учинкемијењања цијена.

МРС 16 – Некретнине, постројења и опрема

Овај стандард прописује рачуноводствени поступак занекретнине, постројења и опрему.

Некретнине, постројења и опрема су материјална средствакоја предузеће користи дуже од једног обрачунског периода запотребе процеса производње, испоруке робе, пружања услуга.Када се некретнине, постројења и опрема признају као средстваонда се исказују по набавној вриједности или по цијени коштањаумањеној за укупан износ обрачунате амортизације и укупанизнос губитка због обезвређења.

МРС 17 – Лизинг

Циљ овог стандарда је да пропише одгаоварајућерачуноводствене политике и објелодањивање код закуподаваца изакупаца која ће се примјењивати са финансијским и пословнимодносно оперативним лизингом. Стандард прописује правила закласификацију дугорочног закупа на финансијски дугорочнизакуп и пословни дугорочни закуп и правила за њихово примје-њивање у билансима закуподавца и закупца.

МРС 18 – Приходи

Циљ овога стандарда је да пропише услове за признавањеприхода од одређених врста трансакција, који критеријуми запризнавање прихода морају да буду испуњени да бих се приходипризнали у билансу успјеха. МРС18 примјењује се у

209

рачуноводственом обухватању прихода, који настају из следећихекономских промјен и догађаја: од продаје робе, приход одпружања услуга, и приход од коришћења средстава предузећа одстране других чиме се остварују приноси од камата, тантијема идивиденди. Приход представља бруто прилив економскихкористи током датог обрачунског периода, који настаје изредовних активности предузећа.

МРС 19-Накнаде запосленим

МРС 19 прописује рачуноводствено обухватање иобјелодањивање примања запослених од стране послодавца. Овајстандард се бави централним питањима у економији рада, а то јепитање цијене радне снаге, односно наднице и другим питањимау вез са примањима запослених радника. Овај стандардпрописује рачуноводствено обухватање и објелодањивањепримања запослених, и захтијева да се призна:-обавеза настала пружањем услуга од стране запосленог, узамјену за примања која треба платити у будућности и-признање расхода који настаје исплатом примања запослених.По МРС 19 рачуноводствено се обухватају сва питањазапослених, укључујући и она која се исплаћују: премазваничним плановима или формалним споразумима измеђупослодавца и запосленог, према законским одредбама илипосредством гранских споразума и на основу неформалне праксекоја изазива изведене обавезе.

МРС 20-Рачуноводствено обухватање државних додјељивања иобјелодањивања државне помоћи

Државна помоћ, дотације, субвенције и премије супоступци државе којима се обезбеђују економске користи заодређена поједина предузећа која испуњавају одређенекритеријуме у облику преноса средстава предузећу по основупрошлих или будућих испуњења одређених услуга који се односена пословање предузећа. Циљ овог стандарда је да пропишеправила за рачуноводствено обухватање државних давања у

210

монетарном и немонетарном облику предузећима и правилаобјелодањивања економске користи коју је предузеће остварилопо том основу. Државна додјељивања се признају као приход заобрачунске периоде у којима је потребно да се они повежу саодносним трошковима за чије надокнађивање су предвиђена.Државна додјељивања могу бити у више облика.

МРС 21-Учинци промјена курсева размјене страних валута

Предузеће може да обавља пословне активности уиностранству на два начина. Може да има послове у странимвалутама или може да послује у иностранству. Да би се пословнепромјене у страној валути и пословања у иностранствуобухватиле финансијским извјештајима предузећа, пословнепромјене морају бити изражене у извјештајној валути предузећа,а финансијски извјештаји пословања у иностранству морају да сепреведу у извјештајну валуту предузећа. Главно питањерачуноводственог обухвата ових пословних промјена јеодређивање девизног курса, који се примјењује, који сепримјењује и како да се у финансијским извјештајима признафинансијски учинак промјена курсева размјене.

МРС 22-Пословне комбинације

МРС 22 има за циљ прописивање рачуноводственогпоступка за пословна спајања. Ради се о два вида пословнихспајања и то : прибављање односно куповина једног предузећаод стране другог и објдињавање (удруживање) интереса у случајукада прибавиоца није могуће индетификовати.

Пословна комбинација подразумијева повезивањесамосталних предузећа у једну економску цјелину, као резултатудруживања или прибављања контроле једног предузећа над нетоимовином и пословањем другог.

Стицање је пословна комбинација у којој стицалац, прибављаконтролу над нето имовином и пословањем другог предузећа узамјену за пренос имовине, настанак обавезе или емисијукапитала.

211

Пословна комбинација подразумијева и удруживањеинтереса у којој акционари предузећа која се комбинују, удружу-ју контролу над цјелокупном нето имовином и пословањем, какоби остварили трајно заједничко учешће у ризицима и користимакоје припадају комбинованом субјекту, тако да се ни једна странау оваквој радњи не може препознати као стицалац.

МРС 23-Трошкови позајмљивања

Циљ овога стандарда је прописивање рачуноводственогобухватања трошкова позајмљивања. Трошкови позајмљивањатерете расходе периода, али овде постоји и друга могућност.Пошто је допуштен и алтернативни поступак могуће је трошковепозајмљивања и директно приписати прибављању, изградњи илипроизводњи средстава. У трошкове позајмљивања улазе камате идруги трошкови који настају у предузећу од позајмљивањафинансијских средстава.

МРС 24-Објелодањивање односа са повезаним лицима

Циљ овога стандарда је да пропише правила заприказивање односа предузећа осталим предузећима и физичкимлицима која имају утицај на његово пословање односно на које топредузеће има значајан утицај у пословању других.

МРС 26-Рачуноводствено обухватање и извјештавање о планови-ма коришћења пензија

Циљ овога стандарда је да пропише правила заприказивање нето имовине која је расположива за исплатупензија, те прописивање правила која се односе на обавезупроцјењивања вриједности нето имовине од стране актуара ипрописивање правила која се односе на обавезу описивањаполитике прикупљања средстава у пензиони фонд.

212

МРС 27-Консолидовање финансијских извјештаја и рачуново-дствено обухватање улагања у зависна предузећа

Овај стандард се примјењује код припреме и приказивањаконсолидованих финансијских извјештаја за зависна предузећапод контролом матичног предузећа као и код рачуноводственогобухватања улагања у зависна предузећа у посебнимфинансијским извјештајима матичног предузећа.

МРС 28-Рачуноводствено обухватање улагања у придружена пре-дузећа

МРС 28 примјењују инвеститори у рачуноводственомобухватању улагања у придружена предузећа, односно упредузећима у којима имају значајан утицај, али које није зависнони заједнички подухват интереса. Значајан утицај огледа се умоћи учешћа у одлучивању о финансијској и пословној политицикорисника улагања ради остваривања користи од његових акција,али и контрола над тим политикама. По овом стандару улагање сепрво исказује по набавној вриједности, затим се прилагођавапромјенама на инвеститоровом удјелу у нето имовину корисникаулагања. Удјела инвеститора у резултатима пословања корисникаулагања се исказује у билансу успјеха. У финансијскимизвјештајима инвеститор објелодањује преглед значајнихпридружених предузећа, проценат власничког интереса ипроценат права гласа.

МРС 29-Финансијски извјештај у хиперинфалаторним привре-дама

Циљ овог стандарда је да пропише правила процјењивањасвих позиција примарних биланса по цијенама које изражавајукуповну моћ извјештајне валуте на дан биланса, за предузећа којапослују у привредама са високом инфлацијом. Показатељхиперинфлаторног стања је тај да је кумулативна стопаинфлације за период од три године прелази (већа) од 100%.

213

МРС 30-Објелодањивање у финансијским извјештајима банака исличних финансијских институција

Кориснике финансијских извјештаја банке занимају њеналиквидност и солвентност, као и ризици повезани са средствимаи обавезама које су признате у билансу стања и са ванреднимставкама. Ликвидност се односи на расположивост средстава којесу довољне да задовоље потребе за повлачењем улога и другихфинансијских обавеза о њиховом доспјећу. Солвентност сеодноси на вишак средстава у односу на обавезе и отуда, наадекватност на капитал банке. Банка је изложена ризикуликвидности и ризицима који проистичу из флуктацује валута,промјена каматних стопа, промјена цијена на тржишту инеизвршења обавеза њених комитената. Ови ризици се исказују уфинансијским извјештајума. Корисницима финансијскихизвјештаја банке потребне су поуздане и упоредиве информацијекоје им помажу у процјени финансијског положаја и резултатапословања банке и које су им корисне приликом доношењаекономских одлука.

МРС 31-Финансијско извјешавање о интересима у заједничкимподухватима

Овај МРС обухвата извјештавање о средствима,обавезама, приходима и расходима заједничког подухвата уфинансијским извјештајима учесника у заједничком подухвату иинвеститора без обзира на структуру или облик у којима сеодвијају активности заједничког подухвата. Заједнички подухватје уговорени аранжман којима двије или више страна предузимајунеку економску активност која подлијеже заједничкој контролито јест управљању финансијском и пословном политиком у циљуостварења користи.

214

МРС 32-Финансијски иструменти објелодањивање и приказивање

Циљ МРС 32 је да корисницима побољша разумијевањезначаја билансних и ванбилансних финансијских иструмената уфинансијским извјештајима при разматрању финансијскогположаја, резултата и готовинских токова.

Финансијски иструмент је сваки уговор који узрокујенастајање финансијских средстава једног предузећа и фина-нсијских обавеза или власничког иструмента другог предузећа.

МРС 33-Зарада по акцији

ЦиљМРС33 је да пропише принципе за утврђивање и представљање зарада по акцији, како би побољшао поређења успеш-ности пословања различитих ентитета у истом извештајномпериоду, односно поређења различитих извештајних периода истог ентитета. Иако подаци о зарадама по акцији имају својхограничења због различитих рачуноводствених политика којесе могу користити за утврђивање “зараде”, конзистентно утвр-ђен именилац побољшава финансијско извештавање. Овај стандард се концентрише на именилац обрасца који се користи за израчунавање зараде по акцији.

МРС 34-Периодично финансијско извјештавање

Циљ овог стандарда је да пропише минимални садржајпериодичних извјештаја као и правила признавања и мјерењарасхода и прихода у одређеном међупериоду, без овзира наформу и структуру. Међупериод је период финансијскогизвјештавања који је краћи од цјеловите финансијске године.Периодични извјештај треба да омогући свим заинтересованимстранама благовремени увид у финансијки положај и успјешностпословања. Састављање периодичних извјештаја колико честоније прецизирано МРС 34 нити која су то предузећа обавезна дараде. Овим питањима баве се надлежне државне институције.

215

МРС 35-Пословања која престају

Циљ овога стандарда је да установи начела за извјештајнеинформација о пословању које се обуставља, чиме се повећаваспособност корисника финансијских извјештаја да правепроекције о токовима готовине, способности стварања зарада ифинансијском положају предузећа, раздвајајући информације опословању које се обуставља од информација пословања које сенаставља. Пословање које престаје је саставни дио предузећа којеоно може да отуђи у цјелини у једној трансакцији кроз процесраздвајања или преноса неемитованих акција за тај дио предузећау власништво постојећим акционарима, може да отуђи дио по диоили угаси.

МРС 36-Обезвређење средстава

Циљ овог стандарда је да пропише поступке којима ће сеосигурати књижење имовине по вриједности која није већа однадокнаде вриједности. Када је неко средство књиговодственоприказано по вриједности већој од вриједности која ће сенадокнадити употребом или продајом средстава, књиговодственувриједност треба смањити и по овом стандарду признати губитакод обезвређења вриједности имовине. МРС 36 прописује кадапредузеће треба да сторнира губитак по основу умањењавриједности и прописује одређена објелодањивања за средствачија је вриједност умањена. По овом стандарду вриједносимовине се умањује за износ расхода по основу умањења. Овајстандард се примјењује на рачуноводствено обухватање умањењавриједности свих средстава осим: залиха, средстава произашлихиз уговора о изградњи, одложених пореских средства која потичуиз накнаде запослених, финансијских средстава, имовиненамијењене стицању прихода, која се односи по фер вриједностии биолошких средстава која се односе на пољопривреднеактивности, која се одмјеравају по фер вриједности умањеној запроцијењене трошкове продаје.

216

МРС 37-Резервисања, потенцијалне обавезе и потенцијална имо-вина

Циљ овог стандарда је да пропише да одговарајућикритеријуми и основа за мјерење буду примијењене нарезервисање, потецијалне обавезе и потенцијалну имовину као ина одговарајуће информације објелодањења у напоменама изфинансијских извјештаја све у циљу да корисници финансијскихизвјештаја разумију њихову природу и износ.

МРС 38-Нематеријална имовина

Циљ овог стандарда је да пропише рачуноводственитретман нематеријалне имовине којим се не баве други МРС, каои признавање, одмјеравање и објелодањивање нематеријалнеимовине. Овај стандард се непримјењује код: нематеријалнихулагања која регулишу други МРС, код финансијских средстава,код права на руде и издатке за истраживање, обраду иископавање руда, нафте, гаса и других нерегенеративних ресурсаи код нематеријалнх улагања која настају у осигуравајућимпредузећима по основу уговора са имаоцима посла.

МРС 39-Финансијски иструменти – признавање и мјерење

Циљ овог стандарда је да установи и пропише принципепризнавања, процјењивања и објелодањивања информација офинансијским иструментима и рачуноводственим извјештајимапредузећа.

МРС 40-Инвестициона некретнина

Овај стандард се примјењује код признавања, мјерења, иобјелодањивања инвестиционе некретнине. Цињ овога стандардаје да пропише рачуноводствени поступак за инвестиционунекретнину и одговарајуће захтјеве за објелодањивањем.

217

МРС 41-Пољопривреда

Циљ МРС 41 је прописивање рачуноводственог поступка,презетација финансијских извјештаја и објелодањивања, која сеодносе на пољопривредну дјелатност. Овај стандард сепримјењује у пољопривреди код биолошких средстава, кодпољопривредних производа у моменту убирања и код државнихсубвенција. Овај стандард се примјењује и на земљиште које јеповезано са пољопривредном дјелатности и на нематеријалнасредства у вези са пољопривредном дјелатности.

218

VIII ФИНАНСИЈСКИ ИЗВЈЕШТАЈИ

Циљ финансијских извјештаја је да информише екстернекориснике о финансијском положају, успјешности и промјенама уфинансијском положају предузећа. Екстерни корисницифинансијскух извјештаја су: држава, сва правна и физичка лицакоја имају потребе за коришћењем информација о предузећу.Такви корисници су добављачи, инвеститори, запослени, купци,влада, владине агенције и јавност. У финансијским извјештајимасу садржане информације о имовини, обавезама, сопственомкапиталу, приходма, расходима и токовима готовине. Путем овихинформација се предвиђа способност предузећа да ствара токовеготовине коришћењем постојећих ресурса и за оцјенуефективности са којом би предузеће могло да користи додатнересурсе. Један од главних показатеља успјешности предузећаогледа се у стварању готовине и готовинских еквивалената.Готовина обухвата депозите код банака, а готовинскиеквиваленти обухватају високо ликвидна и краткорочна улагања,која се могу веома брзо, уз минимални ризик конвертовати уизносе готовине.

Општи захтјеви за састављање финансијских извјештаја ускладу са МРС 1 су следећи:

1. Фер презентација,2. Сталност пословања.3. Обрачунска основа,4. Дослиједност презентовања,5. Материјална значајност и груписање,6. Пребијање и7. Упоредне информације.

Фер презентација финансијских извјештаја огледа се утачности приказивања властите финансијске позиције,финансијског успјеха и токова готовине. Финансијски извјештајисе састављају на претпоставци сталност пословања. Сталностпословања значи да је предузеће основано ради пословања унеограниченом временском периоду.

219

Обрачунска основа рачуноводства прописује да се расходии приходи признају у складу са начелом узрочности. Расходи иприходи се признају у обрачунском периоду у коме су насталибез обзира када је настао одлив или прилив у вези са расходимаили приходима.

Досљедност презентовања финансијских извјештаја икласификација ставки у финансијском извјештају се врши на истиначин као и у претходном периоду.

Материјална значајност и груписање заснива се на томеда је неопходно сваку значајну ставку и ставке различите природеили функције потребно посебно презентовати у финансијскимизвјештајима. Ставке које нису материјално значајне могу сегруписати са другим ставкама.

Пребијање у финансијским извјештајима имовине,обавеза, прихода и расхода није дозвољено изузев ако је топрописано стандардима или тумачењима.

Састављање финансијских извјештаја обухвата објављи-вање упоредних информација за сваку ставку из претходногпериода. Упредне информације се односе на квантитативне идескриптивне информације које се објевљују у финансијскимизвјештајима.

1. Назив и структура основних финансијскихизвјештаја

МРС 1 захтијева објелодањивање ставки финансијскихизвјештаја, и ставки датих у напоменама извјештаја. Финансијскиизвјештаји су јасни и одвојени од других информација које сепубликују у годишњем закључку. Финансијски извјештаји сеприпремају најмање једном годишње. На основу ставова МРС 1 усастав финансијских извјештаја улазе:

- биланс стања,- биланс успјеха,- извјештај о промјенама на капиталу- извјештај о токовима готовине,- рачуноводствене политике и- напомене уз финансијске изворе

220

1.1.Биланс стања

Биланс стања је основа за пружање информација офинансијском положају предузећа. Број позиција које ће битипрезентоване у основном обрасцу биланса стања одређен је МРС1. Број позиција биланса стања зависи и од захтјева другихстандарда, а ти захтјеви ће бити у функцији дјелатности којом сепредузеће бави. На основу тих захтјева, биланс стања у основномобрасцу мора да садржи минимални број позиција у оквируосновних елемената за пружање информација о финансијскомположају предузећа то јест пружање информација о стањусредстава, обавеза и капитала. Према захтјеву МРС 1, имовина седијели на текућу и нетекућу, односно на обртну и сталну, док сеобавезе дијеле на краткорочне и дугорочне. Датуми доспјећапредстављају битне информације приликом процјењивањаликвидности и солвентности предузећа. Број позиција у билансустања и у напоменама условљена је величином предузећа,дјелатношћу, природом и функцијом конкретних позиција.Минимум позиција у билансу стања заједно са износима сусљедеће: некретнине, постројења и опрема, нематеријалнаулагања, дугорочни финансијски пласмани, пласмани у хартијамаод вриједности, учешће у капиталу других правних лица,потраживање из пословања, готовина и готовински еквиваленти,залихе, добављачи, резервисања, узети зајмови, уписани капитал,резерве и мањиски интереси.

Измјенама МРС 1 је одређено да је нови назив за билансстања Извјештај о финансијском положају на крају периода.Умјесто досадашњег термина „на дан биланса“, користи сетермин „ на крају периода“. Садржај овог извјештаја нијепромијењен. Поред досадашња четири финансијска извјештаја инапомена, измјенама МРС 1 је одређено да саставља и Извјештајо финансијском положају на почетку најранијег компаративногпериода у случају када дође до: промјена неке рачуноводственихполитика, рекласификације неке од ставки у финансијскимизвјештајима или исправке неке од ставки због испрвљањагрешака. Нови називи стандарда ће се користити у МСФИ али,како је Одбор за стандарде истакао, нису обавезни за примјену упракси односно да се остави времена корисницима извјештаја да

221

се навикну на нову терминологију финансијских извјештаја.Шема биланса стања односно Извјештај о финансијскомположају на крају периода по МРС 1 слиједи:56

Биланс стања( Извјештај о финансијском положају на крају периода)

56 Шема је преузета из Др Јиван Родић, Др Гордана Вукелић, Др МиркоАндрић; Теорија политика и анализа биланса, Пољопривредни факултетБеоград стр.235-237.

Групарачуна,

ПОЗИЦИЈА ОзнакаАОП

Напоменаброј

ИЗНОС

ИЗНОС

Текућагодина

Претход. г

1 2 3 4 5 6АКТИВАА.СТАЛНАИМОВИН(002+003+004+005+009)

001

I. НЕУПЛАЋЕНИ УПИСАНИ КАПИТАЛ 002II. ГУДВИЛ 003III. НЕМАТЕРИЈАЛНА УЛАГАЊА 004IV.НЕКРЕТНИНЕ,ПОСТРОЈЕЊА, ОПРЕМА ИБИОЛОШКА СРЕДСТВА(006+007+008)

005

I. Некретнине, постројења и опрема 0062. Инвестиционе некретнине 0073. Биолошка средства 008В. ДУГОРОЧНИ ФИНАНСЈЈСКИПЛАСМАНИ (010+011)

009

1. Учешћа у капиталу 0102. Остали дугорочни фнансијски пласмани 011Б. ОБРТНА ИМОВИНА(013+014+015+021)

012

I.ЗАЛИХЕ 013II. СТАЛНА СРЕДСТВА НАМЕЊЕНАПРОДАЈИ И СРЕДСТВА ПОСЛОВАЊАКОЈA СЕ ОБУСТАВЉЈУ

014

222

III. КРАТКОРОЧНАПОТРАЖИВАЊА, ПЛАСМАНИИ ГОТОВИНА(016+017+018+019+020)

015

1. Потраживања 0162. Потраживања за више плаћен порез надобитак

017

3. Краткорочни фмансијски пласмани 0184. Готовински еквиваленти и готовина 0195. Порез на додау вредност и активнавременска разграничења

020

IV. ОДЛОЖЕНА ПОРЕС КА СРЕДСТВА 021В. ПОСЛОВНА ИМОВИНА (001+012) 022Г. ГУБИТАК ИЗНАД ВИСИНЕКАПИТАЛА

023

Д. УКУПНА АКТИВА (022 + 023) 024E. ВАНБИЛАНСНА АКТИВА 025

ПАСИВАА. КАПИТАЛ (102+ 103+104+105+106-107-108)

101

I. ОСНОВНИ И КАПИТАЛ 102II. НЕУПЛАЋЕНИ УПИСАНИКАПИТАЛ

103

III. РЕЗЕРВЕ 104IV. РЕВАЛОРЈЗАЦИОНЕ РЕЗЕРВЕ 105V. НЕРАСПОРЕДЈЕНИ ДОБИТАК 106VI. ГУБИТАК 107VII. ОТКУПЉЕНЕ СОПСТВЕНЕАКЦИЈЕ

108

Б. ДУГОРОЧНА РЕЗЕРВ1САЊА ИОБАВЕЗЕ (110+111 + 114+121)

109

I, ДУГОРОЧНА РЕЗЕРВИСАЊА 110II. ДУГОРОЧНЕ ОБАВЕЗЕ (112+ 113) 1111. Дугорочни кредити 1122. Остале дугорочне обавезе 113

III. КРАТКОРОЧНЕОБАВЕЗЕ (115+

116+117+118+119+120)

114

1. Краткорочне финансијске обавезе 1152. Обавезе по основу средставанамењених продаји и средстава пословањакоје се обуставља

116

3. Обавезе из пословања 1174. Остале краткорочне обавезе и пасивнавременска разганичења

118

5. Обавезе по основу пореза на додатувредност и осталих јавних прихода

119

6. Обавезе по основу пореза на добитак 120IV. ОДЛОЖЕНЕ ПОРЕСКЕ ОБАВЕЗЕ 121В. УКУПНА ПАСИВА (101 + 109) 122Г. ВАНБ1ЛАНСНА ПАСИВА 123I, ДУГОРОЧНА РЕЗЕРВИСАЊА 110II. ДУГОРОЧНЕ ОБАВЕЗЕ (112+ 113) 111

223

1.2.Биланс успјеха

Биланс успјеха је збирни преглед зарађених прихода иначињених расхода током редовног пословања и преглединформација о резултату пословања у одређеном временскомпериоду. Биланс успјеха приказује да ли је неко предузећепословало профитабилно. МРС 1 не предвиђа строгу формубиланса успјеха, већ оставља могућност да предузећа прилагодеовај извјештај својим конкретним минималним потребама ставкикоје требају да буду презентоване. Минималне ставке које сепрописују односно које требају да буду презентоване у билансууспјеха јесу: приходи од продаје, пословни резултат, расходи итрошкови финансирања, добици и губици по основу учешћа,порези из добитка, добитак или губитак из редовног пословања,ванредне ставке мањински интереси и нето добитак или губитакпериода. Према измјенама МРС 1 биланс успјеха се назива„Извјештај о укупном резултату за период“. Приликом саставља-ња Извјештаја о укупном резултату периода могу се, као равно-правне, користити методе укупних трошкова и методе продатихучинака. Ако се предузеће опредјели да се укупан резултат иска-зује у једном извјештају и ако се користи метода укупнихтрошкова у извјештају би требали исказати следеће ставке:приходе и расходе из текуће активности односно приходе и

1. Дугорочни кредити 1122. Остале дугорочне обавезе 113

III. КРАТКОРОЧНЕОБАВЕЗЕ (115+

116+117+118+119+120)

114

1. Краткорочне финансијске обавезе 1152. Обавезе по основу средставанамењених продаји и средстава пословањакоје се обуставља

116

3. Обавезе из пословања 1174. Остале краткорочне обавезе и пасивнавременска разганичења

118

5. Обавезе по основу пореза на додатувредност и осталих јавних прихода

119

6. Обавезе по основу пореза на добитак 120IV. ОДЛОЖЕНЕ ПОРЕСКЕ ОБАВЕЗЕ 121В. УКУПНА ПАСИВА (101 + 109) 122Г. ВАНБИЛАНСНА ПАСИВА 123

224

расходе који тангирају резултат, приходе и расходе којинепосредно тангирају капитал-остали укупни резултат торашчлањено по основу настанка, у висини нето износа наконодбитка пореза на добит, укупан резултат периода, добит којаприпада већинским власницима, добит која припада мањинскимвласницима, укупан резултат који припада већинскимвласницима, укупан резултат који припада мањинскимвласницима, обичну зараду по акцији, разрађену зараду поакцији. По МРС 1 шема Извјештаја о укупном резултату сли-једи:57

Биланс успјеха(ИЗВЈЕШТАЈ О УКУПНОМ РЕЗУЛТАТУ)

Група ПОЗИЦИЈА ОзнакаАОП

ИзносТекуђагодина

Претход.година.

1 2 3 4 5

A ПРИХОДИ И РАСХОДИ ИЗРЕДОВНОГ ПОСЛОВАЊАI ПРИХОДИ РЕДОВНЕДЈЕЛАТНОСТИ(202 + 206 ±210 + 211+ 212 + 213 -

214)

201

1. Приходи од продаје робе (203 до 205) 202a) Приходи од продаје робе повезаним правним лицима 203б) Приходи од продаје робе на домаћем тржишту 204в) Приходи од продаје робе на иностраном тржишту 2052. Приходи од продаје производа и услуга (207 до 209) 206

a) Приходи од продаје производа и услугаповезаним правним лицима

207

б) Приходи од продаје производа и услуга надомаћем тржишту

208

в) Приходи од продаје производа и услуга на инотржишту

209

3. Ефекти промјена вриједности биолошкеимовине и активирања учинака

210

4. Приходи од премија, субвенција, дотација и другислични приходи

211

5. Други пословни приходи 2126. Повећање вриједности залиха учинака 2137. Смањење вриједности залиха учинака 214

57 Шема преузета из Савез рачуновођа и ревизора Републике Српске,Континуирана едукација, април-мај, 2009.године стр.13-16.

225

II РАСХОДИ РЕДОВНЕ ДЈЕЛАТНОСТИ (216 до 220 +

223 до 228)

215

1. Набавна вриједност продате робе 2162. Трошкови материјала за израду 217

3. Трошкови осталог материјала 218

4. Трошкови горива и енергије 2195. Трошкови зарада, накнада зарада и остали личнирасходи (221 +222)

220

a) Трошкови бруто зарада и бруто накнада зарада 221

б) Остали лични расходи 222

6. Трошкови производних услуга 223

7. Трошкови амортизације 224

8. Трошкови резервисања за материјалне трошкове 225

9. Нематеријални трошкови (осим пореза и доприноса) 226

10. Трошкови пореза 227

11. Трошкови доприноса 228

III ОСТАЛИ ПРИХОДИ (230 до 238) 2291.Добици од продаје основних средстава инематеријалних улагања

230

2. Добици од продаје учешћа и дугорочних хартија одвриједности

231

3. Добици од продаје материјала 232

4. Добици no основу улагања у некретнине 233

5. Вишкови 234

6. Приходи од смањења обавеза 235

7.Добици no основу продаје сталних средставанамијењених отуђењу

236

8. Наплаћена отписана потраживања 237

9. Непоменути остали приходи 238

IV ОСТАЛИ РАСХОДИ (240 до 248) 2391. Губици на основу расходовања и отписа осн.ср. инематер. улагања

240

2.Губици на основу продаје осн. средстава инематеријалних улагања

241

3.Губици на основу продаје учешћа и дугорочних хартијаод вриједности

242

4. Губици од продаје материјала 243

5. Мањкови 244

6. Отписи обртних средстава 2457. Губици no основу продаје сталних средставанамијењених отуђењу

246

8. Губици no сонову улагања у некретнине 247

9. Непоменути остали расходи 248

V ДОБИТАК ИЗ РЕДОВНОГ ПОСЛОВАЊА (201 +229-

215 -239)

249

226

VI ГУБИТАК ИЗ РЕДОВНОГ ПОСЛОВАЊА (215 + 239- 201 -229)

250

Б ФИНАНСИЈСКИ ПРИХОДИ И РАСХОДИI ФИНАНСИЈСКИ ПРИХОДИ (252 до 256)

251

1. Финансијски приходи од повезаних праавних лица 252

2. Приходи од камата 253

3. Позитивне курсне разлике 254

4. Добици no основу промјене фер вриједности улагања унекретнине

255

5. Остали финансијски приходи 256

II ФИНАНСИЈСКИ РАСХОДИ (258 до 263) 257

1. Финансијски расходи из односа са повезаним правнимлицима

258

2. Расходи камата 259

3. Негативне курсне разлике 260

4. Отписи дугорочних финансијских пласмана 261

5. Губици no основу промјене фер вриједности улагања унекретнине

262

6. Остали финансијски расходи 263

III ДОБИТАК ФИНАНСИРАЊА (251 - 257) 264

IV ГУБИТАКФИНАНСИРАЊА(257-251) 265

В ПРИХОДИ И РАСХОДИ ОД УСКЛАЂИВАЊАВРИЈЕДНОСТИ СТАЛНЕ ИМОВИНЕI ПРИХОДИ ОД УСКЛАЂИВАЊА ВРИЈЕДНОСТИСТАЛНЕ ИМОВИНЕ (267 + 268)

266

1. Приходи од ревалоризације материјалних инематеријалних средстава

267

2. Приходи на основу поништавања импаритетнихгубитака

268

II РАСХОДИ ОД УСКЛАЂИВАЊА ВРИЈЕДНОСТИСТАЛНЕ ИМОВИНЕ (270 + 271)

269

1. Расходи на основу ревалоризације матер. и немат.средстава

270

2. Расходи на основу признавања импаритетних губитака 271

III ДОБИТАК ОД УСКЛАЂИВАЊА (266 - 269) 272

IV ГУБИТАК ОД УСКЛАЂИВАЊА (269 - 266) 273

Г БРУТО РЕЗУЛТАТI БРУТО ДОБИТАК (249 + 264 + 272 - 250 - 265 - 273)

274

II БРУТО ГУБИТАК (250 + 265 + 273 - 249 - 264 - 272) 275

Д ТЕКУЋИ И ОДЛОЖЕНИ ПОРЕЗ HA ДОБИТI РАСХОДИ ТЕКУЋИХ И ОДЛОЖЕНИХ ПОРЕСКИХОБАВЕЗА

276

II ПРИХОДИ ТЕКУЋИХ И ОДЛОЖЕНИХ ПОРЕСКИХСРЕДСТАВА

277

227

Ђ НЕТОРЕЗУЛТАТI НЕТО ДОБИТАК (274 - 276 + 277)

278

II НЕТО ГУБИТАК (275 - 277 + 276) 279

III НЕТО ГУБИТАК (274 - 276 + 277) 280Е УКУПНИ ПРИХОДИ (201 + 229 + 251 + 266) 281Ж УКУПНИ РАСХОДИ (215 + 239 + 257 + 269) 282Просјечни број запослених у периоду на основу сатирада

283

Просјечни број запослених у периоду на основу стањана крају мјесеца

284

ОСТАЛИ УКУПНИ РЕЗУЛТАТДобици из превођења страних финанисјкихизвјештаја иностраног пословањаГубици из превођења страних финанисјкихизвјештаја иностраног пословањаДобици због промјена фер вриједности ХОВрасположивих за продају (МРС 39)Губици због промјена фер вриједности ХОВрасположивих за продају (МРС 39)Ефективни дио добитка од хеџа готовинских токоваЕфективни дио губитка од хеџа готовинских токоваПромјена ревалоризационих резерви (МРС 16 и МРС38)Актуарски добици од планова дефинисаних примања(МРС 19)Актуарски губици од планова дефинисаних примања(МРС 19)ПОРЕЗ HA ДОБИТ КОЈИ СЕ ОДНОСИ HA ОСТАЛИУКУПАН РЕЗУЛТАТДОБИТАК ОСТАЛОГ УКУПНОГ РЕЗУЛТАТАНАКОН ПОРЕЗА HA ДОБИТГУБИТАК ОСТАЛОГ УКУПНОГ РЕЗУЛТАТАНАКОН ПОРЕЗА HA ДОБИТУКУПАН РЕЗУЛТАТ ЗА ПЕРИОДУКУПНА ДОБИТ ЗА ПЕРИОДУКУПАН ГУБИТАК ЗА ПЕРИОДДОБИТ KOJA ПРИПАДА ВЛАСНИЦИМАДОБИТ KOJA ПРИПАДА ВЕЋИНСКИМВЛАСНИЦИМАДОБИТ KOJA ПРИПАДА МАЊИНСКИМВЛАСНИЦИМА

УКУПАН РЕЗУЛТАТ КОЈИ ПРИПАДАВЛАСНИЦИМАУКУПАН РЕЗУЛТАТ КОЈИ ПРИПАДАВЕЋИНСКИМ ВЛАСНИЦИМАУКУПАН РЕЗУЛТАТ КОЈИ МАЊИНСКИМВЛАСНИЦИМАЗАРАДА ПО АКЦИЈИОБИЧНА ЗАРАДА ПО АКЦИЈИРАЗРАЖЕНА ЗАРАДА ПО АКЦИЈИ

228

1.3.Извјештај о промјенама на капиталу

Извјештај о промјенама на капиталу чини дио сетафинансијских извјештаја и представља врло значајне инфо-рмације за власнике капитала. У овом дијелу финансијскихизвјештаја се приказују све промјене на капиталу током дваузастопна периода извјештавања и уважава све пословнетрансакције и друге догађаје који су повезани са сопственимкапиталом предузећа. Овај извјештај може бити презентован употпуном и сажетом облику. Потпуни извјештај о промјенама накапиталу садржи све промјене везане за капитал и одговара своменазиву. Сажета форма извјештаја за промјене на капиталу необухвата промјене повезане са капиталом које су настале пооснову нових улагања капитала или уплата капитала и повлачењакапитала власника и назива се Извјештај о признатим губицима идобицима. По МРС 1 позиције које мора да садржи извјештај опромјенама на капиталу у сажетој форми у основном обрасцуодносе се на извјештавање о признатим добицима и губицим. Тосу следеће позиције: нето добитак или губитак периода упјединачним износима и у њиховом збиру или разлици, позицијеприхода и расхода, исправке грешака и промјене урачуноводственој политици.

Поред елемената датих у сажетој форми, потпуниизвјештај о промјенама на капиталу предузећа треба даобјелодани следеће елементе: промјене на капиталу по основунових улога и уплата, то се односи и на повлачење капиталавласника, стање акумулативних добитака или губитака напочетку периода као и настале промјене у току периода иусаглашавање свих промјена које су настале током периода наосновном капиталу, емисионој премији и резервама. Свака одових промјена треба да се објасни. Слиједи шема, Извјештај опромјенама на капиталу према МРС 1:58

58 Шема преузета из Др Гордана Вукелић, Финансијско рачуноводство,Београдска Банкарска Академија-Факултет за банкарство, осигурање ифинансије Београд, 2008. стр 107.

229

Елементи Укупникапитал

Емиси.премија

Ревал.резерве

Рев. Рез.Прев.стр.вал.

Акуму-Лацијадобити Укупно

1. Салдо 20х1 Х Х Х Х Х2.Промјене урачуноводственим

политици(Х) (Х)

3.Коригованисалдо Х Х Х Х Х

4.Позитивни ефектРевалорзацијенекретнина

5.Негативниефекти

реализацијенекретнина6.Курсне разлике Х7.Негативнидобици и

губици који нисупризнати у

финансијскимизвјештајима8.Нето добитак

/губитакпериода

Х Х

9.Исплатадивиденди (Х) (Х)

10.Емисија акција Х Х (Х) Х11.Салдо20х2 Х Х Х Х Х Х

Међународни рачуноводствени стандард 8 захтијева да свиприходи и расходи се презентују у обрасцу биланса успјеха. МРС16 захтијева да добици и губици који настају по основу промјенана сопственом капиталу буду укључени у извјештај о промјенамана капиталу то значи да се не укључују у извјештај билансауспјеха. Такође међузбирови појединих губитака и добитака каои њихов укупн збир приказује се у извјештају о промјенама накапиталу.

1.4. Извјештај о токовима готовине

Токови готовине су прилив и одливи готовине иготовинских еквивалената. Вриједност предузећа најдиректније јеповезана са токовима готовине које предузеће ствара. Овакав

230

значај токова готовине створио је обавезу за састављање билансатокова готовине и то пословних, инвестиционих и активностифинансирања. Под готовином се сматра готовина и депозити повиђењу. Еквиваленти готовине су краткорочна, високо ликвиднаулагања која се брзо претварају у познате износе готовине.Пословне односно оперативне активности, финансијске активно-сти и инвестиционе активности приказују оне трансакције обра-чунског периода које повећавају или смањују новчана средства.

Пословна односно оперативна активност предузећадоводи до нето повећања или смањења новчаних средстава, а тапромјена заснива се на редовном пословању предузећа. Поредредовног пословања предузећа, као што је већ наведено постојиток готовине који произилази из финансијске или инвестиционеактивности. Резултат таквих трансакција треба да буде једнакбилансној промјени салда новчаних средстава од почеткаобрачунског периода па до момента састављања извјештаја.Биланс о токовима готовине може да буде сачињен по индирекнојметоди и по дирекној методи.

Извјештај о токовима готовине – индиректна метода;

Новчана средства од пословне активности по овом методуукључују приливе од добара и услуга, приливе од камата идивиденди. Овај извјештај обухвата и одливе по основу набавкевриједности роба, издатке за сировине, зараде запослених,исплате камата и друге расходе. Индиректна метода билансирањаготовиских токова код готовинског тока оперативне активностиполази од нето добитка или губитка, а потом слиједи коректурана више и на ниже да би из те коректуре произашло салдоготовине на билансни дан. Слиједи илустрација корекције нетодобитка на нето готовинске токове из пословне активности:

231

Сабрати са нетодобитком

Одузети од нетодобитка

Расход и за амортизацију Додаје се

Губици од продајесталних средстава

Додаје се

Добици од продајесталних средстав

Одузети

Потраживања од купаца–нето износ

Смањење Повећање

Унапријед плаћенирасходи

Смањење Повећање

Залихе Смањење Повећање

Обавезе премадобављачима

Повећање Смањење

Обрачунате осталеобавезе

Повећање Смањење

Обавезе за порез надобит

Повећава се Смањење

Готовински токови инвестиционе активности и готовискитокови финансијске активности исти су као и код дирекногметода. Слиједи појашњење поменутих активности:

- Новчани токови инвестиционе активностиКод новчаних токова инвестиционе активности ради се о

приливу и одливу по основу инвестиционе активности. Новчаниприливи по овом основу укључују продају: некретнина,постројења, опреме, акција или обвезница, као наплате главницедатих зајмова или кредита али без камата који се односе назајмове или кредита. Новчани одливи по овом основу односи сена издатке за: куповину некретнина, постројења, и опреме, акцијаили обвезница и зајмова.

- Новчани токови финансијске активности

232

Код новчаних токова финансијске активности ради се оприливу и одливу од финансијске активности. Прилив се односина новчана средства добијена издавањем акција као и новчанасредства кој потичу од издавања обвезница или мјеница. Одливсе догађа по основу куповине сопствених акција, исплатуобвезница и мјеница, као и новчана средства за плаћањедивидеди, без дивиденди које се исплаћују у акцијама.

- Извјештај о токовима готовине-директна метода;Извјештај о токовима готовине од пословне активности по

овом методу се утврђује на основу повећања или смањења нанеком рачуну то јест утврђивање разлика између стања напочетку и на крају периода. Прецизније речено дирекна методабиланса готовинских токова исказује главне врсте готовинскихпримитака и готовинских исплата како оперативне тако и другихактивности. Слиједи појашњење:

Готовински примици од продаје то јест нето приход одпродаје увећава се смањењењем на рачуну потраживања, асмањује повећањм износа на рачунима потраживања.

Примљена камата и дивиденде то јест приход од каматеувећава се смањењем потраживања за камату (готовинска осно-ва), а смањује повећање износа овог потраживања.

Готовински издаци за набавке то јест трошкови увећавајусе повећањем залиха, а смањују смањењем залиха, даљеповећавају се смањењем обавеза према добављачима, а смањујуповећањем обавеза према добављачима.

Оперативни расходи то јест расходи смањују се за износамортизације и осталих безготовинских расхода, а увећавају сесмањењем обрачунатих обавеза као што су плате, смањују сеповећањем обрачунатих обавеза и повећавају повећањемунапријед плаћених трошкова (активних временскихразграничења) и смањују се смањењем унапријед плаћенихтрошкова.

233

1.5. Рачуноводствена политика и напомене узфинансијске извјештаје

Напомене уз финансијске извјештаје садрже описе ирашчлањивање приказаних позиција биланса стања (извјештај офинансијском положају на крају периода), биланса успјеха(извјештај о укупном резултату за период), извјештаја о токовимаготовине и извјештај о промјенама на капиталу. Сврха њиховогприказивања је обезбеђивање презентације на исправан односнореалан начин.

Напомене садрже: изабране основе за припрему фина-нсијских извјештаја и специфичне рачуноводствене политикекоје су одабране и примијењене, објелодањивање информацијакоје захтијевају Међународни рачуноводствени стандард, а којенису приказане на неком другом мјесту у финансијскимизвјештајима, напомене обезбјеђују додатне информације, чија јесврха фер и поштена презентација.

Неопходно је следеће, уз финансијске извјештаје у којима сеприказују рачуноводствене политике, да напомене садрже: основпримијењен за мјерење позиција у припреми финансијскихизвјештаја и сваку специфичну рачуноводствену политику, која јенеопходна за разумијевање финансијских извјештаја.

Када је у питању рачуноводствена политика она представљаспецифичне принципе, правила односно праксу усвојену одстране предузећа, а то управо Међународни рачуноводственистандарди препуштају руководствима предузећа да на свој начиндонесу рачуноводствену политику предузећа у складу саспецифичностима пословања. Та правила могу бити од утицаја нането добит, и зато морају бити објелодањена, како би корисницифинансијских извјештаја могли да имају одговарајућу представу.То су на примјер примијењене политике на обрачунамортизације, обрачун залиха.

234

IX РАЧУНОВОДСТВЕНА ПРОФЕСИЈА

У економији и пословању рачуноводство представља једнуод најзначајнијих професија. Ова чињеница се темељи уисторијској улози рачуновођа који су учестовали у развојуградова, трговине, банкарства, новца. Познато је да су рачуновођедопринијеле успјеху италијанске ренесансе, спасиле одбанкротства многе проналазаче и предузетнике у индустријскојреволуцији, својим знањем помогле повећању повјерења утржиште капитала на које се ослањао западни капитализам.Рачуновође су имале кључну улогу у информатичкој револуцијикоја је промијенила глобалну економију.

Достигнуће рачуноводства било је условљено развојемпривреде, с једне стране, и појавом новца као мјере за вриједности платежног средства, с друге стране. Потреба зарачуноводственом евиденцијом добива на значају када је развојпроизводних снага омогућио производњу и за тржиште, од тададолази до развоја трговине. Трговци робу купују из разлога тогада би је продали другима и да би при томе остварио зараду,купујући је по нижој , а продавајући по вишој цијени. У тимситуацијама се појављују и дужничко повјерилачки односи. Кадпроизвођач прода робу на кредит трговцу, он постаје повјерилац,а трговац дужник, или ако, трговац прода купцу робу на кредит,онда је трговац повјерилац, а купац је његов дужник. На томстепену развоја производних снага ствара се потреба заевиденцијом, јер треба знати ко коме и колико дугује то јесте коколико и од кога потражује, с једне стране, и колико је зарадатрговца, с друге стране. Настанком акумулације омогућен је иразвој банака, гдје се јављају кредитни односи, а такође инеопходност за евидетирањем, да би се знали дужници иповјериоци и да би се утврдила и евидентирала зарада по основукамата.

Рачуноводство се сматра као високо стручно подручјекоје је доступно уском кругу професионалаца. Међутим, у праксисе свако од нас, на неки начин, свакодневно бави рачуноводствомјер је оно универзални, општеприхваћени пословни појам,

235

односно средство помоћу кога мјеримо и описујемо резултатеекономске активности.

Рачуноводствена професија обухвата специјализованестручњаке то јест професионалце за вођење пословних књига,састављања финансијских извјештаја и њихову ревизију. Усавременим условима пословања рачуноводствена професија имависок ниво одговорности у обезбеђивању квалитетног то јестетачног финансијског извјештаја. Својим ставом и понашањемприликом састављања и објелодањивања финансијскихизвјештаја, рачуноводствена професија, то јесте професионалнерачуновође, утичу на слику о финансијској ситуацији,успјешности пословања предузећа код корисника финансијскихизвјештаја. Изазови који су стављени пред рачуноводственупрофесију у условима непрекидне тежње ка хармонизацијифинансијског извјештавања на глобалном нивоу, као и што већемзадовољавању потреба корисника финансијских извјештаја,изузетно су велики. Непходно је истаћи да је финансијскоизвјештавање у кратким цртама речено, процес обезбеђивањаквантитативних и финансијских односно рачуноводственихинформација о предузећу и његовог саопштавања корисницимаодносно доносиоцима одлука. Такође, је данас опште прихваћенода је основна сврха финансијског извјештавања корисност задоношење одлука. Од финансијског извјештавања се очекује даће обезбиједити информације за доношење рационалнихинвестиционих и кредитних одлука, информације о економскимресурсима предузећа и праву на њих, информације оперформансама пословања предузећа у току године, о томе какопредузеће стиче и користи готовину, како управа предузећаиспуњава своју управљачку одговорност према власницима итако даље. Рачуноводствена професија посебан акценат ставља напринципе професионалне етике које професионални рачуновођамора да поштује како би квалитет финансијског извјештавањабио на таквом нивоу да га непосредни корисници финансијскихизвјештаја, али и јавност немогу довести у питање, без обзира наевидентне околности и ситуацију које пријете да угрозе њиховквалитет. Етичко понашање професионалних рачуновођа услов јеи претпоставка квалитетног финасијког извјештавања директно,

236

као и најшира друштвена јавност посредно захтијевају фер,поштене и објективне финансијске извјештаје. Постоји с правомтврдња која се истиче да рачуновође обављају тако значајнеуслуге у јавном интересу као колективном добру заједнице људии институција. Иако то може да звучи прехрабро, рачуно-водствено поље кроз рачуноводствену професију има неисцрпнемогућности побољшања, што је додатни изазов за оне који супрепознали и ту динамику рачуноводствене проблемтике.

237

Питања за провјеру знања и разумијевања:

1. У којим врстама се појављују новчана средства?2. У ком случају постоји благајнички мањак, а у ком

благајнички вишак?3. Објасните кореспдентне везе жиро-рачуна са основним

групацијама рачуна?4. Шта представљају хартије од вриједности?5. Која се основна средства означавају као основна средства

у припреми?6. На који начин се прибављају основна средства?7. Из којих се извора може финансирати прибављање

основних средстава?8. Шта је привремена грађевинска ситуација, а шта коначна

ситуација за инвеститора?9. Шта значи активирање основног средства и на основу

којег документа се оно књижи?10. Објасните принципе метода временске амортизације?11. Како се ради обрачун амортизације дегресивном, а како

прогресивном методом?12. Како се ради обрачун амортизације функционалним

методом?13. На који начин се може извршити отуђење основних

средстава?14. Дефинишите материјал и ситан ивентар?15. Шта показује дуговни, а шта потражни салдо рачуна

Одступање од планских набавних цијена материјала?16. Шта показује салдо рачуна Разграничавање зависних

трошкова набавке?17. Објасните вођење залиха материјала по стварној набавној

вриједности?18. Објасните вођење залиха материјала по планској набавној

вриједности?19. Које су то фазе рачуноводственог обухватања трошкова?20. Објасните обрачун трошкова материјала методом

остварених набавних цијена?

238

21. Објасните обрачун трошкова материјала методомпланских набавних цијена?

22. Како се књижи издати неутрошени материјал?23. Које су методе отписа ситног алата и инвентара?24. Које се услуге убрајају у производне услуге?25. Које се услуге убрајају у непроизводне услуге?26. Из чега се састоје трошкови зарада у једном предузећу?27. Шта се сматра накнадом зарада, а шта додацима зарада?28. По којим цијенама коштања се могу водити залихе

готових производа?29. Објасните књижење реализације и прихода по основу

дужничкоповјерилачких односа?30. Који су то облици периодичног резултата и објасните их?31. Објасните расподјелу резултата и покриће губитка?32. Који су то општи захтјеви за састављање финансијских

извјештаја по МРС 1?33. Објасните презентацију финансијских извјештаја?34. Који су то циљеви и задаци МРС?35. Објасните суштину рачуноводствене професије?

239

X ПРИЛОГ–Примјери за производна преузећа

Примјер 1: Производно предузеће „А“ имало је сљедећуимовинску ситуацију на дан 01.11.20хх.године.

-Грађевински објекти 80 000-Исправка вриједности грађевинских објеката 10 000

-Опрема 60 000

-Залихе ситног алата и ивентара 1 000

-Исправка вриједности опреме 20 000

-Залихе материјала 20 000

-Одступање планских од стварних цијена залихаматеријала(негативно)

500

-Резервни капитал 19 000

-Текући рачун 40 000

-Благајна 3 000

-Готови производи 5 000

-Добављачи 10 000

-Краткорочни кредити 10 000

-Дугорочни кредити 40 000

-Установити акцијски капитал ?

0.На основу дате имовинске ситуације сачинити почетни билансстања, отворити дневник, главну књигу I степена, а затимкњижити следеће пословне догађаје у текућем периоду.1.Приспјела је пошиљка материјала од добављача „А“ из БањаЛуке фактура гласи на износ од 20 000(КМ). За трошкове превозаи истовара добављачу је у износу од 500(КМ) плаћено у готову.Вриједност изражена по планским цијенама датог материјалаизноси 20 000(КМ). Након квалитативног и квантитативногпријема материјал је смјештен у складиште.2. За изградњу погонске зграде у предрачунској вриједности20 000(КМ) утврђена је конструкција финасирања тако што сефинасира из сопствених средстава. Сопствена средства требаиздвоити на посебан рачун.

240

3. Извођачу радова ГП „А“ исплаћен је аванс у вези изградњепогонске зграде 10% од предрачунске вриједности радова.Плаћање је извршено сопственим средствима.4. Приспјела је прва привремена стуација извођача радова наизнос од 10 000(КМ).Обавезу измирити на начин како је топредвиђено конструкцијом финасирања.5. Обрачунати амортизацију на основна средства (за грађевинскеобјекте по стопи од 3% a за опрему по стопи од 6%) обрачунрадити линеарном методом.6. Бруто зараде радника износе 10 000(КМ) од тога нето зарадеизносе 7000(КМ), порез на зараде износи 800(КМ) и доприносина зараде износе 2 200(КМ). Провести потребна књижења окоисплате обавеза.7. Према требовању од 1 до 10 у току мјесеца издато је упроизводњу 80% залиха материјала.8. Књижити распоред трошкова ако се од укупних трошкова 80%односи на производњу у току, а по 10% на трошкове управе ипродаје.9. Завршено је и предато у магацин готових производа увриједности од 30 000КМ).10. Продате су укупне залихе готових производа по цијени већојза 20% од цијене коштања.11. На крају обрачунског периода (31.12. 20хх.године.) саставитизакључни лист.12. Закључити рачуне расхода.13. Закључити рачуне прихода.14. Закључити пасивне рачуне.15. Закључити активне рачуне.16. Закључити Рачун изравнања и Рачун добитка и губитка.17. Саставити биланс успјеха и биланс стања.

На основу дате имовинске ситуције почетни билан стања имаследећи изглед:

241

АКТИВА БИЛАНС СТАЊА ПАСИВАр/б Средства Износ р/б Извори средстава Износ

А. Стална имовина 110 000 А. Капитал 119 5001. Грађевински објекти 80 000 1. Акцијски капитал 100 0002. Исправка

вриједности грађ.објеката

10 000 2. Резервни капитал 19 500

3. Опрема 60 000 Б. Обавезе 60 0004. Исправка

вриједности опреме20 000 1. Дугорочни

кредити40 000

Б. Обртна имовина 69 500 2. Краткорочникредити

10 000

1. Залихе материјала 20 000 3. Добављачи 10 0002. Одс. пла. од

ствар.цијена зал.мате.(негативно)

500

3. Залихе ситног алта иивентара

1 000

4. Готови производи 5 0005. Текући рачун 40 0006. Благајна 3 000УКУПНА АКТИВА(А+Б) 179 500 УКУПНАПАСИВА(А+Б) 179 500

242

Дневник производног предузећа „А“Р/б Опис Позив Износ

ДугујеПотражује

0. Грађевински објекти 1 80 000

Исправка вриједности грађеви-нских објеката

2 10 000

Опрема 3 60 000

Исправка вриједности опреме 4 20 000

Залихе материјала 5 20 000

Одступање плански одстварних цијена материјала(негативно)

6 500

Залихе ситног алата иинвентара

7 1 000

Готови производи 8 5 000

Текући рачун 9 40 000

Благајн 10 3 000

Рачун отварања главне књигеЗа почетну активу

11 179 5000

0/1. Рачун отварања главне књиге 11 179 000Акцијски капитал 12 100 000Резервни капитал 13 19 500Дугорочни кредити 14 40 000Краткорочни кредити 15 10 000ДобављачиЗа почетну пасиву

16 10 000

1. Набавка материјала 17 20 500Добављачи 16 20 000БлагајнаЗа набавку материјала

10 500

1а. Залихе материјала 5 20 000Одступање планских од ствар.цијена мат.

6 500

Набавка материјалаЗа ускладиштење материјала

17 20 500

2. Новчана средства заинвесзиције на издвојеномрачуну

18 20 000

Текући рачунЗа издвојена новцана средстваза инвестиције

9 20 000

243

3. Аванси за основна средства 19 2 000Новчана средства заинвестиције на издвојеномрачунуЗа плааћени аванс

18 2 000

4. Грађевински објекти уизградњи, односно уприбављању

20 10 000

ДобављачиЗа прву привремену ситуацију

16 10 000

4а. Добављачи 16 10 000Новчана средства заинвестиције на издвојеномрачунуЗа плаћену прву привременуситуацију

18 10 000

5. Трошкови амортизације 21 500Исправка вриједностиграђевинскихобјеката

2 200

Исправка вриједности опремеЗа обрачунату амортизацију

4 300

6. Трошкови бруто зарада 22 10 000Обавезе за нето зараде 23 7 000Обавезе за порез на зараде 24 800Обавезе за доприносе назарадеЗа обрачунате зараде и обавезаиз зарада

25 1 200

6а. Благајна 10 7 000Обавезе за порезе на зараде 24 800Обавезе за доприносе назараде

25 2 200

Текући рачунЗа подигнуту готовину иплаћене по. и доп.

9 10 000

6б. Обавезе за нето зараде 23 7 000Благајна За измирене обавезенето зарада

10 7 000

7. Трошкови материјала 26 32 000Залихе материјалаЗа издати материјал упроизводњу

5 32 000

7а Одступање планских одстварних цијена утрошеногматеријала за израду

27 800

Одступање планских одстварних цијена мат.За обр. оступање утрош. мат.

6 800

244

8. Трошкови производње 28 34 640Трошкови управе 29 4 330Трошкови продаје 30 4 330Пренос трошковаЗа пренос природ. врста трош.у наредну фазу

31 43 300

8а. Пренос трошкова 31 43 300Трошкови материјала 26 32 000Одступање планских одстварних цијена утрошеногматеријала

27 800

Трошкови бруто зарада 22 10 000Трошкови амортизацијеЗа гашење рачуна преносатрошкова

21 500

9. Готови производи 8 30 000Трошкови производњеЗа преноз завршенепроизводње

28 30 000

10. Купци 32 42 000

Приход од продаје готовихпроизводаЗа продате готове производе

33 42 000

10а. Трошкови продатих производаи услуга

34 35 000

Готови производиЗа трошкове реализованихготових производа

8 35 000

11. Рачун добитка и губитка 35 43 660Трошкови продатих производаи услуга

34 35 000

Трошкови управе 29 4 330Трошкови продајеЗакључак рачуна расхода

30 4 330

11а. Приход од продаје готовихпроизвода

33 42 000

Рачун добитка и губиткаЗакључак рачуна прихода

35 42 000

12. Акцијски капитал 12 100 000

Резервни капитал 13 19 500Дугорочни кредити 14 40 000Краткорочни кредити 15 10 000Добављачи 16 30 000Испрвка вриједностграђевинских објеката

2 10 200

Исправка вриједности опреме 4 20 300Рачун изравнањаЗкључак рачуна пасиве

36 230 000

245

12а. Рачун изравнања 36 228 340Грађевински објекти 1 80 000

Опрема 3 60 000

Залихе материјала 5 8 000Оступње планских одстварнихцијена мат.

6 200

Залихе ситног алата иинвентара

7 1 000

Текући рачун 9 10 000Благајна 10 2 500Новчана средства заинвестиције на из.р.

18 8 000

Аванс за основна средства 19 2 000Грађевински објекти уизградњи, односно у припреми

20 10 000

Трошкови производње 28 4 640КупциЗакључак рачуна активе

32 42 000

12б Рачун изравнања 36 1 660Рачун добитка и губитакаПренос периодичног резултата(негативан) закључа. Рачунаизравнања и Рачуна добитка игубитка

35 1 660

Главна књига I степена производног предузећа „А“:

Д 1. Грађевински објекти П Д19. Аванс за основна

средства П(0) 80 000.- 80 000.- (12а) (3) 2 000.- 2000.- (12а)

80 000 80 000 2 000 2 000

ДД 2. Исправка

вриједности грђ. обј. П Д

20. Грађевински објекти уизградњи, односно у

припреми П(12) 10 200.- 10 000.- (0)

200.- (5)(4) 10 000.- 10 000.- (12а)

10 200 10 200 10 000 10 000

Д 3.Опрема П Д 21. Трошкови амортизације П(0) 60 000.- 60 000.- (12а) (5) 500.- 500.- (8а)

60 000 60 000 500 500

246

Д4. Исправка вриједности

опреме П Д 22. Трошкови бруто зарада П(12) 20 300.- 20 000.- (0)

300.- (5)(6) 10 000.- 10 000.- (8а)

20 300 20 300 10 000 10 000

Д 5. Залихе материјала П Д 23. Обавезе за нето зараде П(0) 20 000.-

(1а) 20 000.-32 000.- (7)

8 000.- (12а)(6б) 7 000.- 7 000.- (6)

40 000 40 000 7 000 7 000

Д

6. Одступање планскиход стварних цијена

материјала П Д24. Обавезе за порезе на

зараде П(0) 500.-

(1а) 500.-800.- (7а)200.- (12а)

(6а) 800.- 800.- (6)

1 000 1 000 800 800

Д7. Залихе ситног алата и

инвентара П Д25. Обавезе за доприносе на

зараде П(0) 1 000.- 1 000.- (12а) (6а) 2 200.- 2 200.- (6)

1 000 1 000 2 200 2 200

Д 8. Готови производи П Д 26. Трошкови материјала П(0) 5 000.-(9) 30 000.-

35 000.- (10а) (7) 32 000.- 32 000.- (8а)

35 000 35 000 32 000 32 000

Д 9. Текући рачун П Д

27. Одступање планских одстварних цијена утрошеног

мат. за израду П(0 ) 40 000.- 20 000.- (2)

10 000.- (6а)10 000.- (12а)

(7а) 800.- 800.- (8а)

40 000 40 000 800 800

247

Д 10.Благајна П Д 28. Трошкови производње П(0) 3 000.-

(6а) 7 000.-500.- (1)

7 000.- (6б)2 500.- (12а)

(8) 34 640.- 30 000.- (9)4 640.- (12а)

10 000 10 000 34 640 34 640

Д11.Рачун отварања

главне књиге П Д 29. Трошкови управе П(0/1) 179 000.- 179 000.- (0) (8) 4 330.- 4 330.- (11)

179 000 179 000 4 330 4 330

Д 12. Акцијски капитал П Д 30. Трошкови продаје П(12) 100 000.- 100 000.- (0/1) (8) 4 330.- 4 330.- (11)

100 000 100 000 4 330 4 330

Д 13. Резервни капитал П Д 31. Пренос трошкова П(12) 19 500.- 19 500.-(0/1) (8а) 43 300.- 43 300.- (8)

19 500 19 500 43 300 43 300

Д 14. Дугорочни кредити П Д 32. Купци П(12) 40 000.- 40 000.- (0/1) (10) 42 000.- 42 000.- (12а)

40 000 40 000 42 000 42 000

Д 15. Краткорочни кредит П Д33. Приход од продаје

готових производа П(12) 10 000.- 10 000.-(0/1) (11а) 42 000.- 42 000.- (10)

10 000 10 000 42 000 42 000

Д 16. Добављачи П Д34. Трошкови продатих

производа и услуга П(4а) 10 000.-(12) 30 000.-

10 000.- (0/1)20 000.- (1)10 000.- (4)

(10а) 35 000.- 35 000.- (11)

40 000 40 000 35 000 35 000

248

Д 17. П Д 35 Рачун добитка и губитка П(1) 20 500.- 20 500.- (1а) (11) 43 660.- 42 000.- (11а)

1 660.- (12б)20 500 20 500 43 660 43 660

Д

18. Новчана средства заинвестиције на издвоје-

ном рачуну П Д 36. Рачун изравнања П(2) 20 000.- 2 000.- (3)

10 000.- (4а)8 000.- (12а)

(12а) 228 340.-(12б) 1 660.-

230 000.- (12)

20 000 20 000 230 000 230 000

ЗАКЉУЧНИ ЛИСТ ПРОИЗВОДНОГ ПРЕДУЗЕЋА “А“ НА ДАН31. 12. 20ХХ

Р.б.

Називрачуна

Бруто биланс Салдо биланс Биланс стања Биланс успјехаДугује Потра

ж.Дугује Потраж

.Актива

Пасива Расхо. Пруход.

1. Грађевински о.

80000 80000 80 000 - -

2. Исправка в.грађевин. о.

- 10200 - 10200 - 10200 - -

3. Опрема 60 000 60 000 60 000 - - -4 Исправка в.

опреме- 20 300 - 20300 - 20 300 - -

5. Залихематеријала

40000 32 000 8000 - 8 000 - - -

6. Одступа.пл. oд ств.циј. ма.

1000 800 200 - 200 - - -

7. Залихеситног ал. иинвен.

1000 - 1000 - 1 000 - - -

8. Готовипроизводи

35000 35 000 - - - - - -

9. Текућирачун

40000 30 000 10000 - 10 000 - - -

10. Благајна 10000 7 500 2500 - 2 500 - - -11. Рач.

отварањагл. књиге

179000 179000 - - - - -

249

12. Новчанасред. заинв. на изд.рачуну

20 000 12 000 8 000 - 8 000 - - -

13. Набавкамате.

20 500 20 500 - - - - - -

14. Аванс заосновнасред.

2 000 - 2 000 - 2 000 - - -

15. Грађевински о. у изг.односно уприпреми

10 000 - 10 000 - 10 000 - - -

16. Нед.произв.(тр. произ.)

34640 30 000 4640 - 4 640 - - -

17. Купци 42 000 - 42 000 - 42 000 - - -18. Об. за нето

за.7 000 7 000 - - - - - -

19. Об. за по.наза.

800 800 - - - - - -

20. Об.за до. наза.

2 200 2 200 - - - - - -

21. Акцијскикап.

- 100000 - 100 000 - 100 000 - -

22. Резервникап.

- 19500 - 19 500 - 19 500 - -

23. Дугорочник.

- 40 000 - 40 000 - 40 000 - -

24. Краткороч.к.

- 10 000 - 10 000 - 10 000 - -

25. Добављачи 10 000 40 000 - 30 000 - 30 000 - -26. Трошкови

упр.4 330 - 4 330 - - - 4 330 -

27. Трошковипродаје

4 330 - 4 330 - - - 4 330 -

28. Трошковипр. иуслуга

35 000 - 35 000 - - - 35 000 -

29. Приход одпр. готовихпроиз.

- 42 000 - 42 000 - - - 42 000

638 800 638800 272000 272 000 228 340 230 000 43 660 42 00030. Период.

резул.негативан

1660 1 660

230 000 230 000 43 660 43 660

250

АКТИВАБИЛАНС СТАЊА ПРОИЗВОДНОГ

ПРЕДУЗЕЋА „А“ НА ДАН 31.12. 20ХХ. ПАСИВАр/б Средства Износ р/б Извори средстава Износ

А. Стална имовина 121 500 А. Капитал 119 5001. Грађевински објекти 80 000 1. Акцијски капитал 100 0002. Исправка вриј. грађ.

обј.10 200 2. Резервни капитал 19 500

3. Опрема 60 000 Б. Обавезе 80 0004. Исправка

вриједности опреме20 300 1. Дугорочни кредит 40 000

5. Аванс за основнасредства

2 000 2. Краткорочникредит

10 000

6. Грађевински објектиу изградњи

10 000 3. Добављачи 30 000

Б. Обртна имовина 76 3401. Залихе материјала 8 000

2. Одступање пламскиход стварних ц.мат.(негативно)

200

3. Залихе ситног алата иинв.

1 000

4. Недовршенапроизводња

4 640

5. Купци 42 0006. Новчана сред. за

инвес. на издвојеномрачуну

8 000

7. Текући рачун 10 0008. Благајна 2 5009. Губитак 1 660УКУПНА АКТИВА(А+Б) 199 500 УКУПНА ПАСИВА(А+Б) 199 500

РАСХОДИ

БИЛАНС УСПЈЕХА ПРОИЗВОДНОГПРЕДУЗЕЋА „А“ ЗА ПЕРИОД 01.12. 20ХХ-

31.12.20ХХ. ПРИХОДИР/б Позиције Износ Р/б Позиције Износ1. Трошкови прод.

производа иуслуга

35 000 1. Приход од продатихготових производа

42 000

2. Трошкови управе 4 3303. Трошкови продаје 4 330

ГУБИТАК 1 660УКУПНО 43 660 УКУПНО 43 660

251

Примјер 2:Производно предузеће „Б“ имало је сљедећу имовинскуситуацију на дан 01.11.20хх.године.

-Грађевински објекти 100 000-Исправка вриједности грађевинских објеката 20 000-Опрема 80 000-Учешће у капиталу других правних лица 20 000-Недовршена производња 5 000-Исправка вриједности опреме 20 000-Залихе материјала 30 000-Обавезе за нето зараде 7 000-Обавезе за порезе на терет послодавца 800-Обавезе за доприносе на терет послодавца 2 200-Одступање планских од стварних цијена залихаматеријала(негативно)

1 000

-Резервни капитал 30 000-Текући рачун 50 000-Благајна 4 000-Готови производи 10 000-Обавезе према добављачима у земљи 20 000-Обавезе према добављачима у иностранству 30 000-Краткорочни кредити 10 000-Дугорочни кредити 50 000-Акцијски капитал 120 000

0.На основу дате имовинске ситуације сачинити почетни билансстања, отворити дневник, главну књигу I степена, дневниканалитичког књиговодства и главну књигу II степена, а затимкњижити следеће пословне догађаје у текућем периоду.1.Исплаћене су обавезе према запосленима за зараде и обавезе запорезе и доприносе.2.Из благајне је раднику дата аконтација за службени пут уизносу од 1 000(КМ).3. Плаћено је 50% обавезе према добављачима у земљи.4.Набављено је материјала од добављача „Приједор“ у износу од30 000(КМ). За трошкове превоза и истовара добављачу је у

252

износу од 1 000(КМ) плаћено у готову. Вриједност изражена попланским цијенама датог материјала износи 32 000(КМ). Наконквалитативног и квантитативног пријема материјал је смјештен ускладиште.5.Плаћени су трошкови камата у висини од 1 000(КМ).6. За изградњу погонске зграде у предрачунској вриједности 15000(КМ) утврђена је конструкција финасирања тако што сефинасира из сопствених средстава. Сопствена средства требаиздвоити на посебан рачун.7. Извођачу радова ГП „А“ исплаћен је аванс у вези изградњепогонске зграде 10% од предрачунске вриједности радова.Плаћање је извршено сопственим средствима.8. Приспјела је прва привремена стуација извођача радова наизнос од 8 000(КМ).обавезу измирити на начин како је топредвиђено конструкцијом финасирања.9.Обрачунати амортизацију на основна средства (за грађевинскеобјекте по стопи од 3% а за опрему по стопи од 6%) обрачунрадити линеарном методом.10.По повратку са службеног пута радник је поднио рачуне:

- трошкови превоза 200(КМ),- трошкови смјештаја 400(КМ),- дневнице 200(КМ).

Остатак аконтације је уплаћено у благајну.11.За потребе благајне подигнуто је са текућег рачуна 4 000(КМ).12. Бруто зараде радника износе 10 000(КМ) од тога нето зарадеизносе 7000(КМ), порез на зараде износи 800(КМ) и доприносина зараде износе 2 200(КМ). Провести потребна књижења окоисплате обавеза.13.Према требовању од 1 до 10 у току мјесеца издато је упроизводњу 90% залиха материјала.14. Књижити распоред трошкова ако се од укупних трошкова поприродним врстама 80% односи на производњу утоку а по 10%на трошкове управе и продаје.15. Завршено је и предато у магацин готових производа увриједности од 58000КМ).16. Продато је 80% залиха готових производа по цијени већој за25% од цијене коштања.17. Наплаћена су потраживања од купаца.

253

18.Обрачунати и прокњижити промјену вриједности залиха.19. На крају обрачунског периода (31.12. 20хх.године.) саставитизакључни лист.20.Закључити дневник и рачуне главне књиге I степена.21.Закључити дневник аналитичког књиговодства трошкова ирачуне главне књиге II степена.22. Сатавити биланс успјеха и биланс стања.

АКТИВА БИЛАНС СТАЊА ПАСИВАр/б Средства Износ р/б Извори средстава Износ

А. Стална имовина 160 000 А. Капитал 140 0001. Грађевински објекти 100 000 1. Акцијски капитал 110 0002. Исправка вријед.

грађ. објеката20 000 2. Резервни капитал 30 000

3. Опрема 80 000 Б. Обавезе 120 0004. Исправка

вриједности опреме20 000 1. Дугорочни кредити 50 000

5. Учешће у капиталудругих правних лица

20 000 2. Краткорочникредити

10 000

Б. Обртна имовина 100 000 3. Добављачи у земљи 20 000

1. Залихе материјала 30 000 4. Добављачи уиностран.

30 000

2. Одс. пла. одствар.цијена зал.мате.(негативно)

1000 5. Обавезе за нето зар. 7 000

3. Готови производи 10 000 6. Обав. за пор.на нетозар.

800

4. Недовршенапроизводња

5 000 7. Обав. за доп. нането зар.

2 200

5. Текући рачун 5 0006. Благајна 4 000

УКУПНА АКТИВА(А+Б) 260 000 УКУПНА ПАСИВА(А+Б) 260 000

254

Дневник производног предузећа „Б“р/б Опис Позив Износ

Дугује Потражује0. Грађевински објекти 1 100 000

Исправка вриједностиграђевинских објек.

2 20 000

Опрема 3 80 000Исправка вриједностиопреме

4 20 000

Учешће у капиталу другихправних лица

5 20 000

Залихе материјала 6 30 000Одступање планских одстварних цијена материјала(негативно)

7 1 000

Готови производи 8 10 000Недовршена производња 9 5 000Текући рачун 10 50 000Благајна 11 4 000Рачун отварања главнекњигеЗа почетну активу

12 260 000

0/1. Рачун отварања главнекњиге

12 260 000

Акцијски капитал 13 110 000Резервни капитал 14 30 000Дугорочни кредити 15 50 000Краткорочни кредити 16 10 000Добављачи у земљи 17 20 000Добављачи у иностранству 18 30 000Обавезе за нето зараде 19 7 000Обавезе за порезе на нетозараде

20 800

Обавезе за доприносе нането зарадеЗа почетну пасиву

21 2 200

1. Обавезе за нето зараде 19 7 000Ообавезе за порезе на нетозараде

20 800

Обавезе за доприносе нането зараде

21 2 200

Текући рачунЗа исплаћене обав. из зарада

10 10 000

255

2. Потраживање од радник 22 1 000БлагајнаЗа подигнуту аконтацију

11 1 000

3. Добављачи у земљи 17 10 000Текући рачунЗа измирене обавезе премадобављачима у зе.

10 10 000

4. Набавка материјала 23 30 000Добављачи у земљиЗа набављени материјал

17 30 000

4а. Набавка материјала 23 1 000БлагајнаЗа плаћене зависне трошковенабавке

11 1 000

4б. Залихе материјала 6 32 000Набавка материјала 23 31 000Одступање планских одстварних ци. Мат.За ускладиштени материјала

7 1 000

5. Расходи камата 24 1 000Текући рачунЗа плаћене камате

10 1 000

6. Новчана средства заинвестиције на издвојеномрачуну

25 15 000

Текући рачунЗа изградњу погонске зграде

10 15 000

7. Аванси за основна средства 26 1 500Новчана сред. за инвестицијена издвојеном ра.За плаћени аванс за основнасредства

25 1 500

8. Грађевински објекти уизградњи

27 8 000

Добављачи у земљиЗа приспјелу првупривремену ситуацију

17 8 000

8а. Добављачи у земљи 17 8 000Новчана средства заинвестиције на издв. ра.За исплаћену првупривремену ситуацију

25 8 000

256

9. Трошкови амортизације 28 650Исправка вриједностиграђевин. објеката

2 250

Исправка вриједностиопремеЗа обрачунату амортизацију

4 400

10. Накнада трошкова заслужбено путовање

29 800

Благајна 11 200Потраживање од радникаЗа закључење службеногналога радника

22 1 000

11. Благајна 11 4 000Текући рачунЗа подигнуту готовину

10 4 000

12. Трошкови бруто зарада 30 10 000Обававезе за нето зараде 19 7 000Обавезе за порезе на нетозараде

20 800

Обавезе за доприносе нането зарадеЗа обрачунате бруто зараде

21 2 200

12а Обавезе за нето зараде 19 7 000Обавезе за порезе на зараде 20 800Обавезе за доприносе назараде

21 2 200

Текући рачунЗа исплаћене обавезе иззарада

10 10 000

13. Трошкови материјала 31 55 800Залихе материјалаЗа издати материјал упроизводњу

6 55 800

16. Купци 32 67 900Приход од продаје готовихпроизводаЗа продате готове производе

33 67 900

17. Текући рачун 10 68 000КупциЗа наплату потраживања

32 68 000

18. Готови производи 8 3 600Недовршена производња 9 3 200Промјена вриједности залихаЗа промјену вријед. залиха

34 400

257

19. Рачун добитка и губитка 36 68 250Накнада трошкова заслужбено путовање

29 800

Трошкови амортизације 28 650Трошкови бруто зарада 30 10 000Трошкови материјала 31 55 800Расходи каматаЗакључак рачуна расхода

24 1 000

19а. Приход од продаје готовихпроизвода

33 68 000

Промјена вриједности залиха 34 400Рачун добитка и губиткаЗакључак рачуна прихода

36 68 400

20. Акцијски капитал 13 110 000Резервни капитал 14 30 000Дугорочни кредити 15 50 000Краткорочни кредити 16 10 000Добављачи у земљи 17 40 000Добављачи у иностранству 18 30 000Исправка вриједностиграђевинских објеката

2 20 250

Исправка вриједностиопреме

4 20 400

Рачун изравнањаЗакључак рачуна пасиве

35 310 650

20а. Рачун изравнања 35 310 800Грађевински објекти 1 100 000Опрема 3 80 000Учешће у капиталу другихправних лица

5 20 000

Залихе материјала 6 6 200Недовршена производња 9 1 800Готови производи 8 13 600Текући рачун 10 68 000Благајна 11 6 200Новчана сред. за инвестицијена издвојеном р.

25 5 500

Аванс за основна средства 26 1 500Грађевински објекти уизградњиЗакључак рачуна активе

27 8 000

20б. Рачун добитка и губитка 36 150Рачун изравнањаЗакључ. рач. доб. и губитка

35 150

258

Обрачун промјене вриједности залиха

Залихе Почетно стање Крајње стање ПромјенаНедовршенапроизводња

5 000 1 800 -3 200

Готови производи 10 000 13 600 +3 600

Укупно 15 000 15 400 +400

Главна књига I степена производног предузећа „Б“

Д 1. Грађевински објекти П Д 19. Обавезе за нето зараде П(0)100 000.- 100 000.- (20а) (1)7 000.-

(12а)7 000.-7 000.- (0/1)7 000.- (12)

100 000 100 000 14 000 14 000

Д2.Исправка вриједности

грађевинских објеката П Д20. Обавезе за порезе на нето

зараде П(20)20 250.- 20 000.- (0)

250.- (9)(1)800.-

(12а)800.-800.- (0/1)800.- (12)

20 250 20 250 1 600 1 600

Д 3. Опрема П Д21.Обавезеза доприносе нането зараде П

(0)80 000.- 80 000.- (19а) (1)2 200.-(12а)2 200.-

2 200.- (0/1)2 200.- (12)

80 000 80 000 4 400 4 400

Д4. Исправка вриједности

опреме П Д 22. Потраживање од радника П(19) 20 400.- 20 000.- (0)

400.- (9)(2)1 000.- 1 000 .-(10)

20 400 20 400 1 000 1 000

Д5. Учешће у капиталу

других прав. лица П Д 23. Набавка материјала П(0)20 000.- 20 000.- (20а) (4) 30 000.-

(4а) 1 000.-31 000.- (4б)

20 00 20 000 31 000 31 000

259

Д 6. Залихе материјала П Д 24. Расходи камата П(0)30 000.-

(4б)32 000.-55 800.- (13)6 200.- (20а)

(5)1 000.- 1 000.- (19)

62 000 62 000 1 000 1 000

Д7.Одступање план. од

ст. ци.мтеријала П Д

25.Новчана средства заинвестиције на издвојеном

рачуну П(0)1 000.- 1 000.- (4б) (6)15 000.- 1 500.- (7)

8 000.- (8а)5 500.- (20а)

1 000 1 000 15 000 15 000

Д 8. Готови производи П Д26. Аванси за основна

средства П(0) 10 000.-

(18) 3 600.-13 600.- (20а) (7)1 500.- 1 500.- (20а)

13 600 13 600 1 500 1 500

Д9. Недовршена

производња П Д27. Грађевински објекти у

изградњи П(0)5 000.- 3 200.- (18)

1 800.- (20а)(8)8 000.- 8 000.- (20а)

5 000 5 000 8 000 8 000

Д 10. Текући рачун П Д 28 Трошкови амортизације П(0)50 000.-

(17)68 000.-10 000.- (1)10 000.- (3)1 000.- (5)

15 000.- (6)4 000.- (11)

10 000.- (12а)68 000.- (20а)

(9)650.- 650.- (19)

118 000 118 000 650 650

Д 11. Благајна П Д29. Накнада трошковаза службено путовање П

(0) 4 000.-(10) 200.-(11)4 000.-

1 000.- (1)1 000.- (4а)

6 200.- (20а)

(10)800.- 800.- (19)

8 200 8 200 800 800

260

Д12. Рачун отварања

главне књиге П Д 30. Трошкови бруто зарада П(0/1)260 000.- 260 000.- (0) (12)10 000.- 10 000.- (19)

260 000 260 000 10 000 10 000

Д 13. Акцијски капитал П Д 31. Трошкови материјала П(20)110 000.- 110 000.- (0/1) (13)55 800.- 55 800.- (19)

110 000 110 000 55 800 55 800

Д 14. Резервни капитал П Д 32. Купци П(19)30 000.- 30 000.- (0/1) (16)68 000.- 68 000.- (17)

30 000 30 000 68 000 68 000

Д 15. Дугорочни кредити П Д33. Приход од продаје

готових произ. П(20)50 000.- 50 000.- (0/1) (19а)68 000. 68 000.-(16)

50 000 50 000 68 000 68 000

Д16. Краткорочни

кредити П Д34. Промјена вриједности

залиха П(10) 10 000.- 10 000.- (0/1) (19) 400.- 400.-(18)

10 000 10 000 400 400

Д 17. Добављачи у земљи П Д 35. Рачун изравнање П(3)10 000.-(8а)8 000.-(20)40 000.-

20 000.-(0/1)30 000.- (4)8 000.-(8)

(20а)310 800.- 310 650.- (20)150.- (2б)

58 000 58 000 310 800 310 800

Д18. Добављачи у

иностранству П Д 36. Рачун добитка и губитка П(20)30 000.- 30 000.- (0/1) (19)68 250.-

(2б) 150.-68 400.- (19а)

30 000 30 000 68 400 68 400

261

ДНЕВНИК АНАЛИТИЧКО ГКЊИГОВОДСТВА ТРОШКОВАПРОИЗВОДНОДГ ПРЕДУЗЕЋА „Б“

р/б Опис Позив ИзносДугује

Потражује0/2. Трошкови производње

Готови производиРачун преузимање залихаЗа преузимање залихапочетног стања

123

5 00010 000

15 000

14. Трошкови производњеТрошкови управеТрошков продајеРаспоред врста трошковаЗа распоред врстатрошкова

1456

54 8006 2256 225

67 450

15. Готови производиТрошкови производњеЗа пренос готовихпроизвода

21

58 00058 000

16а Трошкови продатихпроизвода и услугаГотови производиЗа раскњижавање залиха

7

2

48 000

48 000

21. Рачун преузимања залихаРаспоред врста трошковаТрошкови производњеГотови производиТрошкови управеТрошкови продајеТрошкови продатихпроизвода и услугаЗакључак рачуна трошкова

3612457

15 00067 250

1 80013 600

6 2256 225

54 400

Д1. Трошковипроизводње П Д 4. Трошкови продаје П

(0/2) 5 000.-(14) 54 800.-

58 000 .-(15)1 800.- (21)

(14) 6 225.- 6 225.- (21)

59 800 59 800 6 250 6 250

262

Д 2. Готови производи П Д 6. Распоред врста трошкова П(0/2)10 000.-

(15)58 000.-54 400.- (16а)13 600.- (21)

(21) 67 250.- 67 250.-(14)

68 000 68 000 67 250 67 250

Д3. Рачун преузимање

залиха П Д7. Трошкови продатих

производа и иус П(21) 15 000.- 15 000.- (0/2) (16а)54 400.- 54 400.- (21)

15 000 15 000 54 400 54 400

Д 4. Трошкови управе П(14) 6 225.- 6 225.- (21)

6 250 6 250

ЗКЉУЧНИ ЛИСТ ПРОИЗВОДНОГ ПРЕДУЗЕЋА „Б“ НА ДАН 31.12.20ХХ.Р.Б.

Називрачуна

Бруто биланс Салдобиланс

Билансстања

Билансуспјеха

Дугује Потраж Дугује Потр. Акт. Паси. Расх. Прих.

1. Грађевински објек.

100000 - 100 000 - 100000 - -

2. Исправкавриједностиг. о.

- 20 250 - 20250 - 20250 - -

3. Опрема 80 000 - 80000 - 80000 - - -

4. Исправкавријед. о.

- 20 400 - 20400 - 20 400 - -

5. Учешће укапит. др.правних л.

20 000 - 20 000 - 20000 - - -

6. Залихематеријала

62 000 55 800 6 200 - 6200 - - -

7. Одступањеплан. одств. циј. м.

1 000 1 000 - - - - - -

8. Готовипроизводи

13 600 - 13 600 - 13600 - - -

9. Недовршена произ.

5 000 3 200 1 800 - 1800 - - -

10. Текућирачун

118 000 50 000 68 000 - 68000 - - -

11. Благајна 8 200 2 000 6 200 - 6200 - - -

12. Рачун от.гл.књиге

260 000 260000 - - - - - -

263

13. Акцијскикапитал

- 110000 - 110000 - 110000 - -

14. Резервникапитал

- 30 000 - 30 000 - 30000 - -

15. Дугорочникред.

- 50 000 - 50 000 - 50000 - -

16. Краткорочни кред.

- 10 000 - 10 000 - 10000 - -

17. Добавља. уземљи

18 000 58 000 - 40 000 - 40000 - -

18. Добавља. уиност.

- 30 000 - 30 000 - 30000 - -

19. Оба. за нетоза.

14 000 14 000 - - - - - -

20. Обаве. запо.на за.

1 600 1 600 - - - - - -

21. Обаве. задо.на за.

4 400 4 400 - - - - - -

22. Потржива.од рад.

1 000 1 000 - - - - - -

23. Набавкамат.

31 000 31 000 - - - - - -

24. Расходикамата

1 000 - 1 000 - - - 1 000 -

25. Новч. ср.заинвест. наиздвој. рач.

15 000 9 500 5 500 - 5 500 - - -

26. Аванс заосн. ср.

1 500 - 1 500 - 1 500 - - -

27. Грађевин.об.у изг.

8 000 - 8 000 - 8 000 -

28. Трошк.амортиз.

650 - 650 - - - 650 -

29. Накнадатрошкова засл. путов.

800 - 800 - - - 800 -

30. Трошковибрут. за.

10 000 - 10 000 - - - 10000 -

31. Трошковиматериј.

55 800 - 55 800 - - - 55800 -

32. Купци 68 000 68 000 - - - - - -

33. Приход одпродаје г. п.

- 68 000 - 68000 - - - 68000

34. Промјена в.залих.

- 400 400 - - - 400

898 550 898 550 379 050 379 050 310800 310 650 68250 68400

ПЕРИОДИЧНИ РЕЗУЛТАТ ПОЗИТИВАН 150 150

310050 310050 68400 68400

264

АКТИВАБИЛАНС СТАЊА ПРОИЗВОДНОГ

ПРЕДУЗЕЋА „А“ НА ДАН 31.12. 20ХХ. ПАСИВАр/б Средства Износ р/б Извори средстава Износ

А. Стална имовина 174 350 А. Капитал 140 1501. Грађевински објекти 100 000 1. Акцијски капитал 110 0002. Исправка вриј. грађ.

објеката20 250 2. Резервни капитал 130 000

3. Опрема 80 000 Нераспоређена доб 1504. Исправка

вриједности опреме20 400 Б. Обавезе 130 000

5. Учешће у капиталудругих правних лица

20 000 1. Дугорочникредити

50 000

6. Новчана средства заинвестици. наиздојеном рач.

5 500 2. Краткорочникредити

10 000

7. Аванси за основнасредства

1 500 3. Добављачи уземљи

40 000

8. Грађевински објектиу изградњи

8 000 4. Добављачи уиностранству

30 000

Б. Обртна имовина 95 8001. Залихе материјала 6 2002. Недовршена

производња1 800

3. Готови производи 13 6004. Текући рачун 68 0005. Благајна 6 200УКУПНА АКТИВА(А+Б) 270 150 УКУПНА ПАСИВА(А+Б) 270 150

265

РАСХОДИ

БИЛАНС УСПЈЕХА ПРОИЗВОДНОГПРЕДУЗЕЋА „Б“ ЗА ПЕРИОД 01.11.20ХХ-

31.12.20ХХ. ПРИХОДИР/б Позиције

ИзносР/б

ПозицијеИзнос

1. Трошкови материјала 55 800 1. Приход одпродајеготовихпроизвода

68 400

2. Трошкови бруто зарада 10 000 2. Промјенавриједностизалиха

400

3. Трошкови амортизације 6504. Накнада трошкова за

службена путовања800

5. Расходи камата 1 0006. Периодични резултат

(позитиван)150

УКУПНО 68 400 УКУПНО 68 400

ТРЕЋИ ДИО

СПЕЦИФИЧНОСТИ РАЧУНОВОДСТВАТРГОВИНСКИХ ПРЕДУЗЕЋА

269

I ОПШТЕ КАРАКТЕРИСТИКЕРАЧУНОВОДСТВА У ТРГОВИНСКИМПРЕДУЗЕЋИМА

Књиговодство се појавило у трговини. Треба нагласити даје прва књига из књиговодства настала за предузећа у трговини.Оно се од своје појаве па до данас изучава као посебна практичнадисциплина и теорија. Књиговодство у трговини данас се изучавау оквиру предмета Рачуноводство у трговинским предузећима.Поред књиговодства као основне функције рачуноводства онообухвата анализу, планирање и контролу.Рачуноводство трговинских предузећа примјењује исте принципеи методе као и рачуноводство производних предузећа. Полазећиод наведене чињенице поставља се питање да ли је неопходноизучавати посебно рачуноводство трговинских предузећа, апосебно рачуноводство производниих предузећа као двијенаучно-наставне дисциплине? Одговор је у неопходностипосебног изучавања. Због наведених, а и других специфичностирачуноводства трговинских предузећа у односу на рачуноводствоу производним предузећима, условљених природом посла саметрговине као посебне дјелатности неопходно га је посебноизучавати.

Рачуноводство трговинских предузећа пружа одговоре насљедећа кључна питања: 59 Да ли дато трговинско предузећеостварује профит или губитак? Да ли је оно солвентно илинесолвентно и да ли ће можда бити солвентно у одређеномвременском периоду. Оно обезбеђује информације за менаџментодносно за пословно одлучивање на такав начин да то предузећеуспјешно послује.

59 Др Радојко Лукић; Рачуноводство трговинских предузећа; Центар заиздавачку дјелатност, Економски факултет, Београд 2008 год. страна 20.

270

II НАБАВКА И ПРОДАЈА РОБЕ ЗА СВОЈРАЧУН

1. Књижење набавке робе на домаћем тржишту

Књижење набавке робе у трговинским предузећимаодносно књижење калкулације робе има сљедећи поступак:

За фактурну вриједност робе, ако је купљена на кредит,задужује се рачун Обрачун набавке, а одобрава рачун Добављачиу земљи. У случају када се роба купује за готово, задужује серачун Обрачун набавке робе, за фактурну вриједност набавке којаје новчано измирена, а одобрава рачун Готовина. У даљнемпоступку рачун Обрачун набавке задужује се за зависне трошковенабавке, а одобрава се рачун Добављачи у земљи. Ако су ониисплаћени у готову, тада се умјесто рачуна, Добављачи у земљиодобрава рачун Готовина. Рачун Обрачун набавке робе показујеукупну набавну вриједност купљене робе. Овај рачун има истуфункцију као и рачун Набавка материјала у производнимпредузећима. Описана књижења графички се могу представити:

Примјер купљене робе на кредит:

Д Добављач у земљи П Д Обрачун набавке робе ПФВ. (1)

ЗТН (2)

Објашњење књижења:Под 1. пријем фактуре добављача за фактурну вриједност робе.Под 2.прије фактуре добављача за зависне трошкове набавке.

Пријем купљене робе за готово:

271

Д Готовина П Д Обрачун набавке робе ПC)… ФВ. (1)

ЗТН (2)

Објашњење књижења:Под 1. књижење плаћене готовином фактурне вриједности робе.Под 2. књижење плаћених готовином зависних трошкова набавке.

У трговинским предузећима роба се може водити понабавним цијенама, по продајним цијенама, и то са порезом и безњега. Ако се роба води по набавној цијени, тада се за набавнувриједност купљене робе задужује рачун Роба у магацину или упродавници, а одобрава се рачун Обрачун набавке робе.

У случају када се роба води по продајној цијени без порезана додату вриједност, задужује се рачун Роба за продајнувриједност купљене робе без пореза на додату вриједност, аодобрава се рачун Обрачун набавке робе за набавну вриједносткупљене робе и рачун Укалкулисана разлика у цијени за износразлике у цијени.

У ситуацији када се роба води по продајној цијени сапорезом на додату вриједност задужује се рачун Роба за продајнувриједност купљене робе са порезом на додату вриједност, аодобравају се рачуни Обрачун набавке робе за набавнувриједност купљене робе, рачун Укалкулисана разлика у цијениза износ разлике у цијени и рачун Укалкулисани порез на додатувриједност за износ пореза на додату вриједност. Описанакњижења могу се графички представити.Слиједи графички приказ:Вођење робе по набавним цијенама:

272

Вођење робе по продајној цијени без пореза на додатнувриједност:

ДОбрачун

набавке робе ПД

Роба умагацину/продав. П

ДОбрачун

набавке робе П Д Роба П

ДУкалкулисана

разлика у цијени П

273

Од тога по којој се цијени роба води зависи, као што се изпртходно приказаних књижења види, и начин књижења набавкеробе на домаћем тржишту, тј. калкулација робе у трговинскимпредузећима. У трговинскм предузећима на велико (магацинима)роба се води или по набавним цијенама или, што је најчешћислучај у пракси, по продајној цијени без пореза на додатувриједност. У трговинским предузећима на мало (продавницама)роба се може водити по : набавним цијенама, по продајнимцијенама и то са порезом на додату вриједност и без њега. Унашим условима пракса је да се претежно води по продајнојцијени са порезом на додату вриједност.У земљама са развијеном тржишном економијом роба се упродавницама претежно води по продајним цијенама без порезана додату вриједност. Слиједи илустрација обрачуна и књижењакалкулације робе у трговинским предузећима набављене надомаћем тржишту.

Примјер: Набављена је роба на домаћем тржишту чија фактурнавриједност износи 10 000(КМ), готовински дисконт у колико се

ДОбрачун набавке

робе П Д Роба П

ДУкалкулисана

разлика у цијени П

Д

Укалкулисанипорез на додатну

имовину П

274

роба плати у уговореном року што је и испоштовано износи 2%од бруто фактурне вриједности робе. Зависни трошкови набавкеизносе 850(КМ). Просјечна стопа укалкулисане разлике у цијениизноси 25% од продајне вриједности ( цијене) робе без пореза надодату вриједност. Тржишна стопа укалкулисане разлике уцијени износи 20% од продајне цијене робе без пореза на додатувриједност и стопа укалкулисаног пореза на додату вриједност је17% од продајне вриједности (цијене) робе без пореза на додатувриједност. На основу датих показатеља сачинити калкулацију ипровести потребна књижења.

Калкулација продајне цијене робе са порезом на додатувриједност на основу датих показатеља изгледа како слиједи:

Фактурна вриједност робе- набавни дисконт

10 000200

= Нето фактурна вриједност+ Зависни трошкови набавке

9 800850

= Набавна вриједност робе+ Просјечна разлика у цијени

10 6503 550

= Планска продајна вриједност- Одступање од планске разлике у цијени

14 200888

= Тржишна продајна вриједност робе+ Порез на додату вриједност

13 3122 263

= Продајна вриједност робеса порезом на додату вриједност 15 575

У калкулацији дате робе просјечна разлика у цијени јевећа од тржишне разлике у цијени. Значи у конкретном случајупланска продајна вриједност (цијена) робе већа је од њенетржишне вриједности (цијене) по којој се може продати натржишту. На основу сачињене калкулације робе у трговинскимпредузећима књижење у главној књизи изледало би на сљедећиначин:

275

Д Обрачун набавке робе П ДОдступање од просијечне

разлике у цијени П(1) 9 800.-(2) 850.-

10 650.- (3) (3) 888.-

Д Добављачи у земљи П ДУкалкулисана разлика у

цијени П9 800.- (1)

850.- (2)3 550.- (3)

Д Роба у продавници П Д Укалкулисани ПДВ П(3) 15 575.- 2 263.- (3)

У ситуацијама када је примљена, купљена нефактурисана роба,што се дешава у пракси, тад се фактурна вриједност робеутврђује на основу купопрдајног уговора и у том случају сеодобрава умјесто рачуна Добављачи у земљи, рачун Добављачиза нефактурисану робу у земљи. Када стигне фактура оддобављача као продавца робе онда се, под претпоставком да немаодступања (одступање може да буде позитивно или негативно)60

између фактурне и нефактурисане вриједности купљене робе,задужује се рачун Добављачи за нефактурисану робу у земљи ( ион се гаси), а одобрава се рачун Добављачи у земљи, на коме сеисказује обавеза по основу купљене робе.

Ако је одступање између фактурисане и нефактурисаневриједности позитивно, што значи да је фактурисана вриједностробе мања од нефактурисане вриједности, онда се, у случају да сероба води по продајној цијени са порезом на додату вриједностили без њега књижи тако што се задужује рачун Добављачи занефактурисану робу у земљи за износ нефактурисане вриједности

60 Позитивна или негативна дата одступања се исказују ако се роба води понабавним цијенама као остали односно ванредни приходи (ако је позитивноодступање) или расходи (ако је негативно одступање).

276

купљене робе, а одобравају се рачуни Добављачи у земљи зафактурну вриједност робе и Укалкулисана разлика у цијени заизнос позитивног одступања између фактурисане инефактурисане вриједности робе. У ситуацији када је датоодступање негативно, књижење је на сљедећи начин: задужује серачун Добављачи за нефактурисану робу у земљи занефактурисану вриједност робе и рачун Укалкулисана разлика уцијени за износ негативног одступања између фактурисане инефактурисане вриједности робе, а одобрава се рачун Добављачиу земљи за фактурну вриједност робе.

У пракси се често дешава да фактура стигне прије робе. Утаквим случајевима књижење се врши на сљедећи начин:задужује се рачун Роба на путу, а одобрава се рачун Добављачи уземљи. Када приспије роба, онда се задужује рачун Обрачуннабавке робе, а одобрава се рачун Роба на путу, чиме се и гаси.

Дешава се у пракси да није примљена фактура за извршенипревоз робе од стране датог транспортног предузећа. У таквимситуацијама се књижење врши на сљедећи начин: за планскиизнос зависних трошкова набавке задужује рачун Обрачуннабавке робе, а одобрава се рачун временских разграничењаОбрачун зависних трошкова набавке. Када се прими фактура зазависне трошкове набавке робе у том моменту се задужује рачунвременских разграничења Стварни зависни трошкови набавке, аодобрава се рачун Добављачи у земљи. Разлика која се јављаизмеђу стварних и обрачунских зависних трошкова набавкекњижи се на ванредне приходе ако је позитивна разлика ако јенегативна разлика књижи се на ванредне расходе ако се робаводи по набавним цијенама, односно ако се роба води попродајним цијенама са порезом на додату вриједност или безњега књижење је на рачуну Укалкулисана разлика у цијени, каокорекција разлике у цијени.61

61 И у случају када се роба води по продајним цијенама са порезом на додатувриједност или без њега, разлика између стварних и обрачунских зависнихтрошкова набавке може се књижити на ванредне приход ако је остваренапозитивна разлика или расход ако је остварена негативна разлика, значи истије случај као код робе која се води по набавним цијенама. У случају ако се немогу промијенити просјечна стопа разлике у цијени и изведене величине на

277

2. Књижење набавке робе на иностраном тржишту

Књижење набавке робе на иностраном тржишту тј.књижење калкулације увоза робе ради се на сљедећи начин: Зафактурну вриједност робе и трошкова у иностранству се задужујерачун Обрачун увоза робе, а одобрава се рачун Добављачи уиностранству. У даљнем поступку рачун Обрачун увоза робезадужује се такође и за увозне дажбине (као што су царине и др.),а одобрава се рачун Обавезе по основу увозних дажбина, као и затрошкове у земљи, а одобрава се рачун Добављачи у земљи.Рачун Обрачун увоза робе показује набавну вриједност увезенеробе франко државна граница и укупну набавну вриједност робефранко складиште купца који увози робу. Основна функцијапоменутог рачуна састоји се управо у томе да покаже укупнетрошкове увезене робе из иностранства почевши од фактурневриједности и трошкова у иностранству плус увозне дажбине итрошкови у земљи.

Купљена роба на иностраном тржишту у своје име и засвој рачун може се, водити по набавној цијени и по продајнојцијени са порезом на додату вриједност и без њега, значи истокао и купљена роба на домаћем тржишту. Ако се води понабавној цијени, задужује се рачун Роба у магацину, а одобраварачун Обрачун увоза робе, под претпоставком да је увезена робасмјештена у магацину. Ако се роба увезена води по продајнојцијени без пореза на додату вриједност исто под претпоставкомда је смјештена у магацину, у том случају задужује се рачун Робау магацину, а одобрава се рачун Укалкулисана разлика у цијениза износ разлике у цијени и Обрачун увоза робе за укупнунабавну вриједност увезене робе франко складиште купца. Услучају када се роба води по продајним цијенама са порезом надодату имовину, а под претпоставком да је смјештена упродавници, тада се задужује рачун Роба у продавници, аодобрава се рачун: Укалкулисани порез на додату вриједност заизнос пореза на додату вриједност, Укалкулисана разлика у

бази ње онада у овом случају разлику треба исказати на рачуну Укалкулисанаразлика у цијени као корекција разлике у цијени.

278

цијени за износ разлике у цијени и Обрачун увоза робе за укупнунабавну вриједност увезене робе франко-складиште купца.

Само књижење плаћања увезене робе зависи од тога какосе оно врши, којим међународним иструментима плаћања. Ако севрши дознаком, тада књижење се врши на сљедећи начин:задужује се рачун Добављачи у иностранству , а одобрава рачунДевизни рачун. У колико је плаћање документарним акредитивомпрво се књижи његово отварање тако што се задужује рачунНостро девизни акредитив, а одобрава се рачун Девизни рачун, азатим се књижи сама исплата тако што се задужује рачунДобављачи у иностранству, а одобрава се рачун Ностро девизниакредитив. У случају када се увоз робе плаћа мјеницом умјестодознаком или акредитивом, у том случају на дан издавањамјенице врши се књижење тако што се задужује рачунДобављачи у иностранству, а одобрава се рачун Плативе мјеницеу иностранству. Приликом отплате мјенице о року доспјећакњижи се тако што се задужује рачун Плативе мјенице уиностранству, а одобрава се рачун Девизни рачун заодговарајућу вриједност.

Када се роба на иностраном тржишту купи на кредит, тадасе књижи тако што се задужује рачун Обрачун увоза робе, аодобрава се рачун Добављачи у иностранству, односно Робникредити у иностранству, и рачун Трошкови камате, а одобрава серачун Девизни рачун за одговарајућу вриједност.

Досад наведено у вези са књижењем набавке робе(илустроваћемо кроз примјер) на иностраном тржишту.

Примјер: Набављена је дата роба на иностраном тржишту чија јефактурна вриједност 20 000(КМ), трошкови у иностранствуизносе 2 350(КМ) и то: возарина 1 000(КМ), осигурање робе500(КМ), банкарски трошкови 200(КМ), шпедитерски трошкови600(КМ) и остали трошкови 50(КМ). Увозне дажбине (царине идр.) 1 000(КМ). Трошкови у земљи износе 1 110(КМ) и то:возарина робе 800(КМ), осигурање робе 150(КМ), банкарскитрошкови 100(КМ), шпедитерски трошкови 60(КМ). Разлика уцијени износи 4 000(КМ). Претпоставимо да је у овомилустративном примјеру фактура иностраног добављача закупљену робу плаћена акредитивом, да су трошкови у

279

иностранству плаћени дознаком и да су увозне дажбине итрошкови у земљи плаћени са жиро- рачуна.

Калкулација увезене робе на основу датих података изледа какослиједи:

Књижење калкулације увезене робе и плаћање обавеза, нарачунима главне књиге изледа на сљедећи начин:

Д Обрачун увоза робе П Д Добављачи у земљи П(1) 20 000.-(2) 2 350.-(3) 1 000.-(4) 1 110.-

24 460.- (5) (9) 1110.- 1 110.- (4)

1. Фактурна вриједност робе 20 000

2. Трошкови у иностранству 2 350- Возарина 1 000- Осигурање робе 500- Банкарски трошкови 200- Шпедитерски трошкови 600- Остали трошкови 50

3.Набавна вриједност робефранко државнаграница (1+2) 22 350

4. Увозне дажбине (царине и др.) 1 000

5. Трошкови у земљи 1 110- Возарина 800- Осигурање робе 150- Банкарски трошкови 100- Шпедитерски трошкови 60

6.Набавна вриједност франко-магацин(3+4+5)

24 460

7. Разлика у цијени 4 000

8. Продајна вриједност робе (6+7) 28 460

280

ДДобављачи уиностранству П Д

Обавезе по основуувозних дажбина П

(7) 20 000.-(8) 2 350.-

20 000.- (1)2 350.- (2)

(9) 1 000.- 1 000.- (3)

Д Роба у магацину П ДУкалкулисана разлика у

цијени П(5) 28 460.- 4 000.- (5)

Д Ностро девизни акредитив П Д Девизни рачун П(6) 20 000.- 20 000.- (7) 20 000.- (6)

2 350 .-(8)

Д Девизни рачун ПC)… 2 110.- (9)

Укалкулисани порезОбјашњење књижења:1. Књижење фактуре добављача у иностранству за увезену робу.2. Књижење трошкова у иностранству.3. Књижење увозних дажбина (царина и др.).4. Књижење трошкова у земљи.5. Књижење робе из увоза ускаладиштене у магацину.6. Књижење отварања покривеног ностро акредитива.7. Књижење плаћања увезене робе акредитивом.8. књижење плаћања трошкова у иностранству дознаком.9. Књижење плаћања увозних дажбина (царина и др.) и трошковау земљи са жиро рачуна.

3. Интерно кретање робе у трговинским предузећима

У трговинским предузећима, а посебно у оним који се бавепрометом робе на мало, често долази до интерног кретања робаодносно трансвера злиха из магацина у продавницу. Ако се роба

281

у магацину води по набавним цијенама, онда ће се прокњижититако што ће се задужити рачун Обрачун интерног кретања робе, аодобриће се рачун Роба у магацину за износ набавне вриједностидате робе. Пријем робе у продавницу по продајној цијени сапорезом на додату вриједност књижи се тако што се задужујерачун Роба у продавници по продајној вриједности (цијени) робеса порезом на додату вриједност, а одобрава се рачун Обрачунинтерног кретања робе за набавну вриједност (цијену) робе,Укалкулисана разлика у цијени за износ разлике у цијени иУкалкулисани порез на додату вриједност за износ пореза надодату вриједност. Ако се роба креће из продавнице у магацинкњижења су супротна.

Ако се роба у магацину води по продајној цијени безпореза на додату вриједност евиденција интерног кретања робе измагацина у продавницу је нешто сложенија, слиједи образложењекњижења: задужује се рачун Обрачун интерног кретања робе занабавну вриједност робе и Укалкулисана разлика у цијени заизнос разлике у цијени, а одобрава се Роба у магацину запродајну вриједност робе без пореза на додату вриједност робе.Пријем робе у продавницу, у случају кад се роба води попродајној цијени са порезом на додату вриједност (или понабавној вриједности) прокњижиће се на исти начин.

Трошкови који се односе на међускладишни превоз робеиз магацина у продавницу представљају трошкове пословања.

У пракси се често дешава да купљена роба прије већ сепрода шаље се на обраду и дораду. У таквим ситуацијама, ако сероба води по набавним цијенама, књижења ће се спровести насљедећи начин: задужује се рачун Роба у доради, обради иманипулацији, а одобрава се рачун Роба у магацину. Када се датароба прими понова у своје складиште књижи се тако што сезадужује рачун Роба у магацину за набавну вриједност робеувећане за трошкове дораде, обраде и ускладиштења, аодобравају се рачуни Роба у доради, обради и манипулацији занабавну вриједност робе и Добављачи у земљи за вриједностуслуга дораде, обраде и манипулације.

У случају кад се роба води по продајној цијени без порезана додату вриједност, таква роба када се пошаље на дораду,

282

обраду или туђе складиште на чување, књижење се обавља насљедећи начин: задужује се рачун Роба у доради, обради иманипулацији за износ набавне вриједности робе и Укалкулисанаразлика у цијени за износ разлике у цијени, а одобрава рачунРоба у магацину за продајну вриједност робе без пореза на додатувриједност. Када се обрађена и дорађена роба поново прима усвој магацин или сопствена роба која се налази у туђем магацинупрокњижити ће се на сљедећи начин: задужује се рачун Роба умагацину за продајну вриједност робе без пореза на додатувриједност, у коју се укључују трошкови дораде, обраде иманипулације, а одобравају се рачуни: Роба у доради, обради иманипулацији за износ набавне вриједности робе, Добављачи уземљи за износ услуга дораде, обраде и ускладиштења иУкалкулисана разлика у цијени за износ разлике у цијени.

4. Снижење и повећање продајне цијене трговинскеробе

а) Снижење цијене робе

Снижење цијена роба, редовна је пракса трговинскихпредузећа посебно у земљама са развијеном тржишномекономијом.

Основица за обрачун снижења цијена роба у трговини јепродајна цијена робе без пореза на додату вриједност. За износобрачунатог снижења цијена роба коригује се порез на додатувриједност. Одузимањем од продајне цијене робе са порезом надодату вриједност коригованог пореза на додату вриједности износа снижења цијене који пада на терет разлике у цијениодносно марже добива се износ снижења робе са порезом надодату вриједност. Износ снижења цијене робе, у колико је већиод разлике у цијени дате робе у том случају долази до појавенегативне разлике у цијени.

Књижење снижења продајне цијене робе са порезом надодату вриједност обавља се на сљедећи начин: за износ

283

коригованог пореза на додату вриједност задужује се рачунУкалкулисани порез на додату вриједност, а одобрава се рачунроба у продавници. За износ снижења цијене робе, до висинеразлике у цијени, задужује се рачун Укалкулисана разлика уцијени, а одобрава се рачун Роба у продавници. У ситуацији кадаје снижење робе веће од разлике у цијени дате робе, тада се за тајизнос разлике задужује рачун Негативна разлика у цијени, аодобрава се рачун Роба у продавници. Негативна разлика уцијени представља губитак и он се надокнађује по правилу изприхода текућег периода тако што се задужује рачун Набавнавриједност реализоване робе, а одобрава рачун Негативнаразлика у цијени за износ негативне разлике. Описана књижењаилустроваћемо кроз примјер који слиједи:

Примјер: Предпоставимо да је у једној продавницинаправљено снижења цијена роба (одређених артикала) упросјеку за 20% од продајне цијене без пореза на додатувриједност. Вриједност те робе са порезом на додату вриједностјe 23 400(КМ). Стопа пореза на додату вриједност је 17% одпродајне цијене без пореза на додату вриједност (као основице накоју се прописује). Стопа укалкулисане разлике у цијени је 15%од продајне цијене без пореза на додату вриједност.У вези са датим снижењем цијена на рачунима главне књигеизвршити потребна књижења:

ДУкалкулисани порез на

додату вриједност П ДНегативна разлика у

цијени П(1) 680.- (1) 1 000.- 1 000.- (2)

ДУкалкулисана разлика у

цијени П Д Роба у продавници П(1) 3 000.- 4 680.- (1)

284

Д

Набавна вриједностреализоване робе из

продавнице П(2) 1 000.-

Oбјашњење књижења:Под 1. књижење снижења цијена.Под 2. књижење надокнаде негативне разлике у цијени изприхода текућег периода (у датом примјеру снижење цијена робеје веће од разлике у цијени).

б) Повећање цијене робе

У трговинама се често врши и повећање цијена роба.Постоји више разлога због којих долази до повећања цијена.Повећање цијена има супротне ефекте од снижења цијена, аогледају се у томе што код повећања цијена долази и до повећањаразлике у цијени док код снижења цијена долази до смањењаразлике у цијени.

Основица за обрачун повећања цијена је продајна цијенаробе без пореза на додату вриједност (исто као и код снижењацијена). За износ повећања цијена робе коригује се порез надодату вриједност. Додавањем на продајну вриједност (цијену)робе без пореза на додату вриједност износ повећања цијене робеи пореза на додату вриједност увећаног за износ корекције долазидо повећања продајне цијене робе са порезом на додатувриједност.

Књижење повећања робе у трговини се врши на сљедећиначин: за износ повећања цијене робе задужује се рачун Роба упродавници, а одобрава рачун Укалкулисана разлика у цијени ирачун Укалкулисани порез на додату вриједност. 62 Описанакњижења повећања цијена роба илустроваћемо на сљедећемпримјеру:

62 До повећања цијена роба у трговини може доћи и усљед повећања стопепореза на додату вриједност. У тој ситуацији се књижи само кориговани порезна додату вриједност.

285

Примјер: У једној продавници повећана је цијена робеодређених артикала у просјеку за 20% чија је вриједност сапорезом на додату вриједност 23 400(КМ). Стопа пореза надодату вриједност је 17% од продајне цијене без пореза на додатувриједност.

У вези са датим повећањем цијене робе извршиће се нарачунима главне књиге сљедећа књижења:

Д Роба у продавници П ДУкалкулисана разлика у

цијени П(1) 4 680.- 4 000.- (1)

ДУкалкулисани порез на

додату вриједност П680.- (1)

Из претходних књижења се види да се повећање цијена књижисамо као разлика на датим рачунима која је настала по томоснову. На тај начин њихово стање се своди на стање послијеповећања цијена које је веће у односу на стање прије повећањацијена робе.

5. Облици продаје трговинске робе према начинуплаћања

Два основна облика продаје робе према начину плаћања утрговинским предузећима јесу: продаја за готово и продаја накредит.

а) Продаја за готово

Продаја за готово претежно се практикује код куповинероба свакодневне потрошње и мање вриједности. Код овогначина продаје, моменат продаје робе поклапа се са моментомнаплате.

286

Књижење продаје робе за готово се врши на сљедећиначин: задужује се рачун Готовина, а одобрава се рачунРеализацуја робе из продавнице.

Дневни пазар са благајне на жиро- рачун се уплаћује такошто се задужује привремени рачун Прелазни жиро-рачун, аодобрава се рачун Готовина за износ уплаћеног дневног пазара.По пријему извода са жиро-рачуна, из кога се види да је одобренауплата дневног пазара, задужује се рачун Жиро-рачун, а одобравасе рачун Прелазни жиро-рачун. Основни документ за књижењена рачуну Жиро-рачун је извод жиро-рачуна, а на рачунуГотовина је дневник уплате и дневник исплате са одговарајућомуплатном и исплатном документацијом.

У случају када се дневни пазар продавнице уплаћуједиректно на властити жиро-рачун, онда се, по пријему изводажиро-рачуна књижи тако што се задужује рачун Жиро-рачун , аодобрава се рачун Реализација робе из продавнице.

Уплата дневног пазара продавнице (да ли се ради одиректној или индиректној уплати) на жиро рачун се вршипомоћу опште уплатнице као готовинског иструмента платногпромета. Описана књижења у вези са продајом робе за готовоилустроваћемо кроз примјер који слиједи:

Примјер: Претпоставимо да је у једној продавници продатароба за готово у износу од 3 000(КМ). Од тога је 2 000(КМ)упаћено на благајну, а остали дио на жиро-рачун матичногпредузећа. Примљени дневни пазар од 2 000(КМ) благајна јеуплатила на жиро-рачун. Примљен је извод жиро-рачуна од банкеиз кога се види да су одобрене дате уплате.

На рачунима главне књиге ће се дата продаја робе заготово и уплате по том основу на благајни и жиро-рачунупрокњижити на сљедећи начин:

Д Жиро-рачун П Д Прелазни жиро-рачун П(1) 1 000.-(3) 2000.-

(2) 2 000.- 2 000.- (3)

287

Д Готовина П ДРеализација робе из

продавнице П(1) 2 000.- 2 000.- (2) 3 000.- (1)

Објашњење књижења:

(1) Књижење продаје робе за готово.(2) Књижење уплате готовине на жиро-рачун по основу

дневног пазара продавнице.(3) Књижење одобравања уплате готовине на жиро-рачун по

основу дневног пазара продавнице.

б) Продаја робе на кредит

Облици продаје робе на кредит купцима су: продаја робе накредит са дужим роком плаћања узмимо примјер до 18 мјесеци (вриједност купљене робе се не плаћа одједном, већ у једнакиммјесечним ратама) и плаћање купљене робе на кредит сауобичајним роком плаћања ( плаћање се врши барираним чеком,вирманом, акцептним налогом, и мјеницом, а уобичајни рокплаћања је од 8 до 30 дана.)

Књижење плаћања робе барираним чеком ради се насљедећи начин: задужује се рачун Примљени барирани чекови, аодобрава се рачун Реализација робе за вриједност продате робе забариране чекове. Приликом подношења барираног чека нанаплату задужује се рачун Прелазни жиро-рачун, а одобрава серачун Примљени барирани чекови на наплату. Када се онинаплате, задужује се рачун Жиро-рачун, а одобрава се рачунПрелазни жиро-рачун. Описана књижења илустроваћемопримјером који слиједи:

Примјер:У једној продавници продато је робе забариране чекове у вриједности од 3 000(КМ). Они су поднијети занаплату и наплаћени.

288

На рачунима главне књиге ће се дата продаја робе упредходном примјеру прокњижити на сљедећи начин:

ДПримљени барирани

чекови П Д Прелазни жиро-рачун П(1) 3 000.- 3 000.- (2) (2) 3 000.- 3 000.- (3)

ДРеализација робе из

продавнице П Д Жиро-рачун П3 000.- (1) (3) 3 000.-

Објашњење књижења:

(1) Књижење продаје робе за бариране чекове.(2) Књижење подношења барираног чека на наплату.(3) Књижење наплате барираног чека.

На сличан начин се књижи и продаја робе за чековеграђана (домаћих и страних).

Када су у питању велике количие робе, често се продајаобавља на вирман значи да се плаћање врши општим налогом запренос.

Књижење продаје робе на вирман врши се на сљедећиначин: задужује се рачун Купци у земљи, а одобрава се рачунРеализација робе. Када се наплате потраживања од купаца,задужује се рачун Жиро-рачун, а одобрава се рачун Купци уземљи. При продаји робе на вирман купци се стимулишу накуповину већих вриједности и на плаћање прије уговореног рокаодобравањем рабата и каса-сконта. У таквим случаје продаја робана вирман књижи се тако што се задужује рачун Купци у земљиза нето фактурну вриједност продате робе на дан испоруке, ирачун Дати рабати купцима у земљи за износ одобреног рабата, аодобрава се рачун Реализација робе за бруто фактурну вриједностпродате робе. Када купац плати купљену робу у датомуговореном року и искористи одобрени каса-сконто, онда ће сепрокњижити тако што ће се задужити рачун Жиро-рачун за нетофактурну вриједност продате робе на дан исплате и Искоришћени

289

каса-сконто, а одобриће се рачун Купци у земљи за нетофактурну вриједност продате робе на дан испоруке. Описанакњижења ћемо илустровати сљедећим примјером:

Примјер: Претпоставимо да је у једном магацину продато робекупцу у вриједности од 10 000(КМ) са 2% рабата и 1% каса-сконта под условом да се фактура уплати у предвиђеном року.Купац је у предвиђеном року уплатио нето фактурну вриједностпродате робе на дан наплате.

Према датим подацима, нето фактурна вриједност продатеробе на дан испоруке и нето фактурна вриједност продате робе надан наплате се добива на сљедећи начин:

Бруто продајаРабат 2%

10 000200

Нето продаја на дан испорукеКаса-сконто 1%

9 80098

Нето продаја на дан наплате 9 702На рачунима главне књиге дата продаја робе ће се прокњижитина сљедећи начин:

Д Купци у земљи П ДРеализација робе из

магацина П(1) 9 800.- 9 800.- (2) 10 000.- (1)

ДДати рабат купцима у

земљи П Д Жиро-рачун П(1) 200.- (2) 9702.-

ДИскоришћени каса-

сконто П(2) 98.-

290

Објашњење књижења:(1) Књижење продате робе на вирман са одобреним

искоришћеним рабатом.(2) Књижење наплате продате робе на вирман са одобреним

искоришћеним рабатом и каса-сконтом.

6. Транзитна куповина и продаја робе

Транзитна куповина и продаја, зависно од мјестаобављања, може да буде унутрашња транзитна трговина имеђународна транзитна трговина. Основна карактерисикаунутрашње транзитне трговине огледа се у томе да се робадиректно испоручује купцу са складишта сопственог добављача.Приликом обављања ове трговине учестују, три учесника:сопствени добављач (означимо га са А), транзитно предузеће(означимо га са Б) и споствени купац (означимо га са Ц) .Трговинска предузећа, на основу унапријед склопљеног уговора окуповини робе, дају налог свом добављачу да директно испоручиодређену робу назначеном купцу. Када се испоручи роба датомкупцу, добављач у својству продавца свом купцу тј. транзитномпредузећу доставља фактуру са једним примјерком отпремницеробе. Транзитно предузеће на бази ове робне документацијесаставља калкулацију набавке, транзита и продаје робе, и садакао продавац робе испоставља фактуру свом купцу.Карактеристично је сљедеће што се транзитно предузеће,истовремено појављује као купац и као продавац робе. „Ни његовдобављач (учесник А), ни крајњи купац (учесник Ц) не морајузнати да се ради о транзитној трговини. Практично, идеја заобављање транзитне трговине може потећи од сва три њенаучесника. Без обзира на то од кога она потиче, и да ли сви онизнају да се ради о транзитној (посредничкој) трговини, за њу јекарактеристично да се роба дирекно ипоручује купцу саскладишта сопственог добављача, а не са складишта транзитногпредузећа.“63

63 Оп.цит. под 59 страна 218.

291

Илустроваћемо кроз хипотетички примјер сачињавањекалкулације и књиговодственог евидентирања транзитнекуповине и продаје робе на домаћем тржишту:

Примјер: Транзитно предузеће (Б) уговорило је са својимдобављачем тј. продавцом робе (А) дирекну испоруку робекупцу (Ц) у вриједностиод 10 000(КМ). Зависни трошковинабавке износе 1 000(КМ), трошкови пословања 500(КМ) ипрофит 1 000(КМ) тако да је продајна вриједност робе у транзиту12 500(КМ). На бази претходно изложених података сачинићемокалкулацију набавне и продајне вриједности (цијене) робе,калкулацију продајне цијене транзитних послова односно услугаи сагледаћемо рентабилност дате транзитне трговине на базирелевантних показатеља:

Калкулација набавне и продајне цијене робе у транзиту, ана основу конкретних података из претходног примјера изледакако слиједи

Фактурна вриједност 10 000+ Транзитна разлика у цијени:

Зависни трошкови набавкеТрошкови пословањаПрофит

1 000500

1 000 2 500Продајна вриједност робе 12 500

Калкулација продајне цијене транзитног посла, каоспецијалне врсте посредничке услуге у конкретном случајуизгледа на сљедећи начин:

Зависни трошкови набавке+ Трошкови пословања

1 000500

= Цијена коштања транзитног посла+ Профит

1 5001 000

= Продајна цијена транзитног посла 2 500

292

Књижење транзитне куповине и продаје робе на домаћемтржишту се битно не разликује од књижења редовне куповине ипродаје робе. Разлика је само у књижењу набавке робе, из разлогатога што роба не улази у магацин транзитног предузећа, тако дасе неводи рачун Залихе робе у транзиту.

На основу датог примјера и сачињених калкулација,књижења на рачунима главне књиге ће изледати на сљедећиначин:

Д Обрачун робе у транзиту П Д Купци у земљи П(1) 10 000.-(2) 1 000.-

11 000.- (4) (3) 12 500.-

Д Добављачи у земљи П ДНабавна вриједност

реализоване робе П10 000.- (1)

1 000.- (2)(4) 11 000.-

ДРеализација робе у

транзиту П12 500.- (3)

Објашњење књижења:(1) Књижење транзитне куповине и продаје робе.(2) Књижење трошкова транзитне куповине и продаје робе.(3) Књижење продаје робе у транзиту.(4) Књижење трошкова продате робе у транзиту.

Оперативни извјештај односно биланс успјеха конкретногтранзитног посла изгледа како слиједи:

Продаја 12 500 100%- Трошкови продатих роба 11 000 88%Бруто мрежа 1 500 12%-Трошкови пословања 500 4%

Профит1 000 8%

293

Међународна транзитна трговина се разликује одунутрашње транзитне трговине у томе што роба од мјестапроизводње односно од мјеста непосредног продавца до местаконачног купца пролази једну или више царина.

Међународна транзитна трговина може бити директна ииндиректна. Директна међународна транзитна трговина се огледау томе што роба од земље непосредног продавца до земљекрајњег купца се не задржава у транзитној земљи. Индиректнатранзитна трговина је ако се роба задржава у транзитној земљи избило којих разлога као што су нпр. сортирање, паковање,препакивање, обиљежавање пошиљки и друге сличне радње.

Калкулација транзитног посла на иностраном тржишту се углавном не разликује од калкулације на домаћем тржишту тј.саставља се у основи на исти начин, из тог разлога нису потребнапосебна елаборирања.

294

III НАБАВКА И ПРОДАЈА РОБЕ ЗА ТУЂИРАЧУН

1. Комисиони послови

Комисиони послови су специјални послови који сеобављају, у своје име и за туђи рачун и у томе се разликују одредовних послова који се обављају у своје име и за свој рачун.Комисионе послове могу да обављају унутрашња и међународнатрговинска предузећа, банке, транспортна предузећа, шпедиције,предузећа уговорене контроле квалитета и квантитета робе ипредузећа за оплеменивање робе.64

Комисиони послови у вези са набавком или продајом робена домаћем или иностраном тржишту се обављају на основуунапријед склопљеног уговора између комисионара и комитента.Комитент је лице по чијем налогу комисионар обавља посао усвоје име, а за туђи рачун. Уговор о комисионим пословимазакључен између комитента и комисионара регулише права иобавезе комисионара и комитента у вези са обављањемконкретног комисионог посла који садржи сљедеће: врста робе,квалитет и квантитет робе, максимална цијена комисионекуповине, минимална цијена комисионе продаје, провизија инадокнада трошкова комисионог посла те начин плаћања иобрачуна комисионих послова.

Суштина комисионих послова јесте у томе да је робавласништво комитента што значи да комисионар не можепродати сопствену робу комитенту односно од њега купити.

64 Исто као под 59 страна 227.

295

1.1. Комисиона куповина

Комисиона куповина робе на домаћем или на иностраномтржишту се обавља на основу унапријед закљученог уговоракоји садржи одредбе које смо већ у претходном тексту навели.

Према трећим лицима комисионар иступа у своје име, штозначи да сва права и обавезе у односу на њих припадају њему. Закомисионара је комисиона куповина у суштини редовна куповинаробе, а за треће лице редовна продаја робе, а за комитентапосебан вид куповине робе. Добављач фактурише робукомисионару као своме купцу, а он по састављању калкулацијекомисионе куповине робе фактурише комитенту, практично каосвоме купцу. Илустроваћемо калкулацију комисионе куповинеробе.

Примјер: Предпоставимо да је роба купљена на домаћемтржишту и да су познати сљедећи елементи: максимална куповнацијена робе је 10 000(КМ), ефективна вриједност робе је9 000(КМ), зависни трошкови набавке робе без провизијекомисионара су 500(КМ), маржа комисонара је 3% од набавневриједности робе (од тога се 1,5% односи на трошковепословања). На бази датих података калкулација комисионекуповине робе изгледа како слиједи:

Фактурна вриједност робе+ Зависни трошкови набавке

9 000500

Набавна вриједност робе+ Маржа комисионара

9 500285

Укупна набавна вриједност 9 785

Из сачињене калкулације видимо да је стварна фактурнавриједност робе мања од лимитирајуће куповне вриједности робекоја је предвиђена уговором. Комисионар у конкретном случајуостварује профит од 142,5(КМ) тј.(3% - 1,5% од набавневриједности).

296

Комисионар у свом књиговодству дату калкулацију јепрокњижио на рачунима главне књиге на сљедећи начин:

ДОбрачун комисионе

куповине робе П ДПровизија из комисионе

куповине робе П(1) 9 785.- 9 785.- (2) 285.- (1)

Д Добављачи у земљи ДПровизија из комисионе

куповине робе П(4) 9 500.- 9 500.- (1) (3) 9785.- 9 500.- (4)

ДКомитенти из комисионе

куповине робе(2) 9 785.- 9 785.- (3)

Објашњење књижења:

(1) Књижење комисионе куповине робе.(2) Књижење обрачуна комисионе куповине робе односно

фактуре комитенту.(3) Књижење дознаке новчаних средстава од комитента из

комисионе куповине робе.(4) Књижење исплате фактуре добављачу.

Комитент дату калкулацију комисионе куповине робе књижи нарачунима главне књиге на сљедећи начи:

Д Обрачун набавке робе П Д Роба у магацину П(1) 9 785.- 9 785.- (2) (2) 9785.-

ДКомисионари из

комисионе куповине робе П Д Жиро-рачун П(3) 9 785.- 9 785.- (1) C)… 9 785.- (3)

297

Објашњење књижења:

(1) Књижење обрачуна комисионе куповине робе (фактурекомисионара).

(2) Књижење, набавне вриједности, комисионе куповинеробе.

(3) Књижење дознаке новчаних средстава комисионару изкомисионе куповине робе.

Комитент књижи комисиону куповину робе на исти начинкао и редовну куповину робе, било на домаћем или иностраномтржишту. Разлика је у томе што настале обавезе по основукомисионе куповине робе комитент не измирује директно премадобављачима већ према комисионару.

1.2. Комисиона продаја робе

Комисиона продаја робе било да се ради на домаћем илииностраном тржишту претходи јој склопљени уговор измеђукомисионара и комитента.65 Код комисионе продаје робе исто каокод комисионе куповине робе комисионар није власник робе већкомитент.

За обављену комисиону продају робе комисионаруприпадају одређена провизија од продајне вриједности робе. Онапредставља продајну цијену датих комисионих послова.Оперативни трошкови настали у вези са датим комисионимуслугама представљају њихову цијену коштања. Настала разликаизмеђу продајне цијене и цијене коштања комисионих услугапродаје робе представља остварени профит. Комисионар, да ливрши продају робе на домаћем или иностраном тржишту,саставља калкулацију односно обрачун који изгледа на сљедећиначин:

65 Уговором између комисионара и комитента о продаји комисионе робепрецизирају се сљедећи елементи: врста робе, количина, квалитет, надокнадатрошкова комисионе продаје робе, минимална продајна цијена робе,провизија, саставља обрачуна комисионе продаје робе.

298

Продаја робе-Маржа комисионара

Нето продаја

Нето продаја представља обавезу кoмисионара премакомитенту односно потраживања комитента од комисионара пооснову продате робе.

Састављање калкулације комисионе продаје робе и њенокњижење илустроваћемо примјером који слиједи:

Примјер: Предпоставимо да код одређене комисионе продајеробе познајемо сљедеће податке: лимитирана продајна цијенакомисионе продаје је 10 000(КМ), стварна продајна цијенакомисионе робе износи 9 000(КМ), комисиона провизија је 15%од продајне вриједности комисионе робе и трошкови комисионепродаје робе које сноси комисионар су 1 000(КМ).

Калкулација комисионе продаје робе на основу датихподатака изгледа на сљедећи начин:

Књижење обрачуна односно калкулације у вези са датомпродајом комисионе робе, у књиговодству комисионара, нарачунима главне књиге биће на сљедећи начин:

ДПримљена роба у

комисиону продају П Д Купци у земљи П(1) 10 000.- 10 000.- (7) (3) 9 000.- 9 000.- (6)

Продаја 9 000Трошкови комисионе продаје:

- Провизија 1 350- Трошкови комисионе продаје робе 1 000 2 350

Нето продаја 6 650

299

ДКомитенти из комисионе

робе П ДОбрачун комисионе

продаје робе П(5) 6 500.-(7) 10 000.-

10 000.- (1)6 500.- (4)

(2) 2 350.-(4) 6 500.-

9 000.- (3)

ДПровизија из комисионе

продаје робе П Д Готовина П1 350.- (2) C)…

(6) 9 000.-7 650.- (5)

Д Добављачи у земљи П(5) 1 000.- 1 000.- (2)

Објашњење књижења:

(1) Књижење ванбилансног пријема робе у комисиону продају.(2) Књижење трошкова комисионе продаје робе.(3) Књижење фактуре купцу комисионе робе.(4) Књижење обрачуна фактуре комитенту (нето продаје)комисионе продаје робе.(5) Књижење измирења обавезе по основу комисионе продајеробе.(6) Књижење наплате потраживања од купца комисионе робе.(7) Књижење гашења ванбилансног пријема робе у комисионупродају.

У књиговодству комитента продаја робе (предпоставимо да јенабавна вриједност дате робе 6 000(КМ). а укалкулисана разликау цијени 4 000(КМ ) књижиће се ( на рачунима главне књиге) насљедећи начин:

Д Консигнирана роба П ДРеализација консигниране

робе П(1) 10 000.- 10 000.- (3) 9 000.- (2)

300

Д Роба у магацину П ДНабавна вриједност

реализ. косигниране робе П6 000.- (1) (3) 6 000.-

ДУкалкулисана разлика у

цијени консигниране робе П ДТрошкови комисионе

продаје робе П(3) 4 000.- 4 000.- (1) (4) 2 350.-

ДКомисионар из комисионе

продаје робе П Д Готовина П(2) 9 000.- 2 350.- (4)

6 650.- (5)(5) 6 650.-

Објашњење књижења:(1) Књижење слања робе у комисиону продају,(2) Књижење продаје консингниране комисионе робе,(3) Књижење трошкова реализоване консигниране робе,(4) Књижење трошкова комисионе продаје робе (провизија и

трошкови комисионе продаје робе-превоза) и(5) Књижење наплате потраживања од комисионара из

комисионе продаје робе.

301

IV НАБАВКА И ПРОДАЈА РОБЕ ЗАЗАЈЕДНИЧКИ РАЧУН

1. Партиципациони послови

Под партиципационим пословима се подразумијевајутакви послови у којима се два или више предузећа удружују уциљу обављања неког заједничког посла као што је заједничканабавка (нпр. опреме, сировина итд), заједничка производња,заједничко кредитирање, заједничка куповина и продаја робе усвоје име и за заједнички рачун. Основни мотив оваквог видадјелатности је остваривање профита.

За илустровање партиципационих послова узећемо запримјер заједничку куповину и продају робе, као најчешћи обликпартиципационих послова. Она се обавља на основу унаприједсклопљеног уговора којим се утврђује предмет купопродаје тј.врста и количина робе, у предмет уговора улазе и сљедећиелементи: висина новчаног учешћа сваког удруженогтрговинског предузећа као партицпанта, начин покрића трошковавезаних за реализацију уговореног посла, ко ће од партиципанатавршити набавку, а ко продају робе, ко ће од партиципаната битигерент, 66 начин покрића трошкова герента по основуускладиштења робе у његовом магацину и обрачуну посла, начинрасподјеле оствареног профита и вријеме трајања уговора.Партиципанти приликом обављања заједничке куповине ипродаје робе према трећим лицима иступају у своје име.

У књиговодству трговинских предузећа како код герентатако и код партиципанта заједничка куповина и продаја робе севоди одвојено од редовне куповине и продаје робе.

Илустроваћемо хипотетички примјер партиципационихпослова, слиједи илустрација:

Примјер: Партиципанти А и Б договорили су заједничкукуповину и продају одређене врсте робе на домаћем тржишту подсљедећим условима: и партиципант А и пртиципант Б учестују саподједнаким новчаним вриједностима у вези са овим послом.

66 Герент води послове и врши обрачун.

302

Партиципант А врши набавку робе, а партиципант Б је герент тј.продаје и саставља обрачун робе, Геренту припада 8% провизијепо основу надокнаде трошкова ускладиштења, осигурања,манипулације и прављења калкулације односно обрачуна робе.Остварени профит се дијели сразмјерно уложеним новчанимсредствима између партиципаната.-Партиципант Б тј. герент је на основу договора дозначиопартиципанту А готовину у износу 6 500(КМ) као удио узаједничком послу куповине робе.- Партиципант А је купио дату робу за 12 000(КМ) и послао јепартиципанту Б као геренту ради продаје, трошкови превоза су1 000(КМ).- Партиципант Б као герент примио је послату робу одпартиципанта А вриједности 13 000(КМ), робу је ускладиштио ипродао за 16 000(КМ).- Партиципант Б као герент дозначио је партиципанту А8 000(КМ) по основу његовог новчаног удјела и дијела профитакоји му припада.

Обрачун дате робе изледа како слиједи:

У вези са датим заједничким послом герент ће у свомкњиговодству на рачунима извршити сљедећа књижења:

ДПартиципанти из

партиципационих послова П Д Готовина П(1) 6 500.-(8) 7 360.-

13 000.- (2)860.- (7)

C)…(3) 16 000.-

6 500.-(1)7 360.- (8)

Продаја 16 000Трошкови продатих роба:

Фактурна вриједност робе 12 000Трошкови превоза 1 000Провизија герента 1 280 14 280

Добитак 1 720Подјела добитка

А (50%) 860Б (50%) 860

303

ДОбрачун заједничке

куповине и продаје робе П Д

Набавна вриједностреализоване робе из

партиципационих послова П(2) 13 000.-(4) 1 280.-(5) 8 000.-(7) 860.-

16 000.- (3)7 140.- (6)

(6) 7 140.- 1 280.-(4)

ДРеализација робе из

партиципационих послова П8 000.- (5)

У књиговодству герента књижене су, у претходном примјеру, онепромјене које доводе до измјене стања појединих дијелова уњеговој активи и пасиви. То су промјене које се односе нановчани износ послат партиципанту у заједничкој куповини ипродаји робе, пријем купљене робе од партиципанта и њенапродаја, састављање коначног обрачуна робе и ликвидацијаобавеза према партиципанту.

Oбјашњење књижења:(1) Књижење дознаке новчаног удјела партиципанта А у заједни-чкој куповини робе.(2) Књижење пријема робе од партиципанта А.(3) Књижење продаје заједничке робе за готово.(4) Књижење провизије герента.(5) Књижење дијела продаје заједничке робе која се односи нагерента.(6) Књижење дијела трошкова продате заједничке робе која сеодноси на герента.(7) Књижење дијела добитка који припада партиципанту А.(8) Књижење дознаке новчаног удјела и дијела добитка којиприпада партиципантуА.

У вези са заједничком куповином и продајом робепартиципант исто као и грент, у свом књиговодству књижи самооне промјене које код њега доводе до промјене стања његовеактиве и пасиве.

304

Д Готовина П ДОбрачун заједничке

куповине и продаје робе П(1) 6 500.-(7) 7 360.-

(2) 13 000.-(4) 8 000.-

13 000.-(3)7 140.- (5)

860.- (6)

ДГеренти из

партиципационих послова П Д

Набавна вриједностреализоване робе из

партиципационих послова П(3) 13 000.-(6) 860.-

6 500.- (1)7 360.- (7)

(5) 7 140.-

ДРеализација робе из

партиципационих послова П Д Добављачи у земљи П8 000.- (4) 13 000.-(2)

Објашњење књижења:(1) Књижење дознаке новчаних средстава од герента као његовогудјела у заједничкој куповини робе.(2) Књижење куповине заједничке робе.(3) Књижење слања купљене заједничке робе геренту радипродаје.(4) Књижење дијела продаје заједничке робе која се односи напартиципанта А.(5) Књижење дијела трошкова продаје заједничке робе који сеодносе на партиципанта А.(6) Књижење дијела добитака који припада геренту.(7) Књижење дознаке од герента уложених новчаних средстава идијела добитка који припада партиципанту.

305

V УТВРЂИВАЊЕ ПЕРИОДИЧНОГПОСЛОВНОГ РЕЗУЛТАТА

1. Утврђивање пословног резултата по методутрошкова продатих роба

Утврђивање периодичног пословног резултата по методутрошкова продатих роба се врши на сљедећи начин:67

Продаја- Трошкови продатих роба= Бруто маржа- Трошкови пословања= Нето профит (или губитак)

Из шеме се види да су основни фактори величинепериодичног пословног резултата по методи трошкова продатихроба продаја, трошкови продатих роба и трошкови пословања.Два основна облика финансијског резултата у трговинскимпредузећима су бруто маржа и нето профит или губитак. Узмаксимално задовољавање потреба потрошача, трговинскапредузећа могу остварити што већи профит на сљедећи начин:„1) повећањем продаје при истим трошковима продатих роба(набавна вриједност продате робе) и трошкова пословања, 2)смањењем трошкова продатих роба и трошкова пословања приистој продаји и 3) паралелним повећањем продаје и смањењемтрошкова продатих роба и трошкова пословања.“68

Значи да су могући различити начини повећања профита каокључног показатеља успјешности пословања.

67 Исто као под 59 страна 253.68 Оп. цитат 59 страна 252.

306

Трговинска предузећа остварују приход продајом роба илидавањем услуга у току датог рачуноводственог периода. 69

Приходи од продаје роба у датом временском периоду једнаки суизносу прилива готовине и потраживања од купаца по томоснову. Ови прходи се књиже на рачуну Реализација робе напотражну страну.

Приходи од продатих роба се изражавају у бруто износу иу нето износу, то значи да се изражавају у пуном износу и уумањеном износу (одбијају се од пуног износа одређени продајниодбици као што су попусти и сл.).

Трговинска предузећа остварују приходе и по основуобављања допунских дјелатности као што су туристичке услуге,угоститељске услуге и слично.

У пословне расходе трговинских предузећа спадајутрошкови продатих роба и они су у висини набавне вриједностипродате робе. У трошкове пословања спадају и сљедећитрошкови: плате, рекламе и пропаганде, наднице, закупнине,амортизација основних средстава (зграда, опреме) и другитрошкови пословања. Када се утврђује периодични пословнирезултат тј. профит или губитак из прихода се надокнађују свитрошкови који су у вези са његовим стварањем настали.

Oбрачун трошкова продатих роба зависи од тога по којојсе цијени води роба, да ли по продајној цијени са порезом надодату вриједност или без њега или по набавној цијени.

Када се роба води по продајној цијени са порезом надодату вриједност до трошкова продатих роба долази се насљедећи начин: одузима се остварени порез на додату вриједности остварена разлика у цијени од малопродајне вриједностипродатих роба тј. од укупног прихода од продаје роба са порезомна додату вриједност. Илустроваћемо кроз хипотетички примјеробрачун трошкова продатих роба.

Примјер: Претпоставимо да је одређена роба продата за11 700(КМ), укалкулисани порез на додату вриједност је

69 Период за који се утврђује периодични пословни резултат јерачуноводствени период. То може бити мјесец, квартал,година или неки другиодређени временски период. Рачуноводствени период од дванаест мјесеци јефинансијска година и код већине предузећа поклапа се са календарскомгодином и завршава се 31.децембра.

307

3 400(КМ), укалкулисана разлика у цијени је 4 000КМ) и залихеробе су 23 400(КМ).

Према наведеним подацима у примјеру, просјечна стопаукалкулисаног пореза на додату вриједност робе, садржана упродатој и непродатој роби односно укупној вриједности залихаробе, износи 17% (23 400 : 117 х 100 односно 3 400 : 20 000 х100).

Просјечна стопа укалкулисане разлике у цијени робеизноси 20% (4 000 : 20 000 х 100). Остварени порез на додатувриједност, садржан у реализацији, робе износи 1 700 ( 11 700 :117 х 17).

Остварена разлика у цијени, садржана у реализованојодносно продатој роби износи 2000 (10 000 : 100 х 20)

Основна разлика између оствареног пореза на додатувриједност и укалкулисаног пореза на додату вриједност јесте утоме што остварени порез на додату вриједност односи се напродату односно реализовану робу, а укалкулисани порез надодату вриједност односи се на укупне залихе односно укупнувриједност робе (продату плус непродату робу). Слична јеразлика између укалкулисане разлике у цијени робе и остваренеразлике у цијени робе. Укалкулисана разлика у цијени односи сена укупну вриједност залиха робе тј. на продату плус непродатуробу, а остварена разлика у цијени односи се на продату односнореализовану робу.

Трошкови продатих роба у илустрованом примјеру износе8 000 (11 700-1 700-2 000). Наведени примјер, у књиговодству, нарачунима главне књиге ће се прокњижити на сљедећи начин:

Д Готовина П ДУкалкулисани порез на

додату вриједност П(1) 11 700.- (3) 1 700.-

ДРеализација робе из

продавнице П ДОбрачун заједничке

куповине и продаје робе П(2) 1 700.- 11 700.- (1) (3) 2 000.-

308

ДОбавезе по основу пореза

на додату вриједност П ДОбрачун заједничке

куповине и продаје робе П1 700.- (2) (3) 8 000.-

Д Роба у продавници П11 700.- (3)

Објашњење књижења:(1) Књижење продаје робе у продавници за готово.(2) Књижење обавеза по основу обрачунатог пореза на промет.(3) Књижење трошкова продатих роба.

Трошкови продатих роба се, по правилу утврђују на крајуодређеног рачуноводственог периода.

Одузимањем трошкова продатих роба од нето продаједолази се до остварене трговинске марже.

Одузимањем трошкова пословања (плата, надница,закупнина и осталих трошкова пословања) од остваренетрговинске марже добије се нето профит прије опорезивања. Онпредставља износ зараде ако је позитиван ако је негативан, износгубитка. Значи нето профит једнак је разлици између нетопродаје и укупних пословних расхода тј. трошкова продатих робаи трошкова пословања. Нето профит показује каква јепрофитабилност конкретног предузећа. Остварени нето профитдато предузеће може задржати за финасирање развоја или гаможе подијелити акционарима у виду дивиденде.

На основу показатеља из претходног примјера узпредпоставку да су трошкови пословања 1 000(КМ) и порез напрофит 10%, биланс успјеха по методу трошкова продатих робаизгледа како слиједи:

Биланс успјеха за рачуноводствени период (јануар текуће године--------- )

309

Продаја- Трошкови продатих роба

10 0008 000

Бруто маржа- Трошкови пословања

2 0001 000

Нето профит прије опорезивања- Порез на профит

1 000100

Нето профит послије опорезивања 900

На крају обрачунског периода (пословне године) врше сесљедећа закључна књижења у вези са утврђивањем и расподјеломпрофита. За приходе од продаје робе задужује се рачунРеализација робе, а одобрава се рачун Збирни профит. Истиначин се примјењује и са осталим рачунима прихода (задужују серачуни прихода а одобрава рачун Збирни профит). За трошковепродатих роба и трошкове пословања (укључујући и порез напрофит) задужује се рачун Збирни профит, а одобравају серачуни коресподентних трошкова Набавна вриједностреализоване робе и рачуни трошкова пословања. Након овихкњижења у колико је позитивно салдо задужује се рачун Збирнипрофит за позитивно салдо, а одобрава се рачун Задржана зарадакоја се може дистрибуирати за дивиденде (у том случају задужујесе рачун Задржана зарада за исплаћени износ дивиденде, аодобрава се рачун Дивиденда (за исплаћени износ дивиденде)или за развој предузећа.

2. Утврђивање периодичног пословног резултата пометоду укупних варијабилних трошкова

Укупни варијабилни трошкови у трговинским преду-зећима се састоје из трошкова продатих роба и варијабилнихтрошкова пословања. Поступак за утврђивање периодичногпословног резултата по методу укупних варијабилних трошковазахтијева подјелу трошкова пословања на фиксне и варијабилне.

Предпоставимо да у претходном примјеру (кога ћемокористити у илустрацији утврђивања периодичног пословногрезултата по методи укупних варијабилних трошкова)варијабилни трошкови износе 400(КМ). Биланс успјеха

310

састављен по методу укупних варијабилних трошкова изледакако слиједи:

Биланс успјеха за рачуноводствени период (јануар текуће године-------------)

Продаја- Укупни варијабилни трошкови

10 0008 400

Контрибуциона маржа- Фиксни трошков и пословања

1 600600

Нето профит прије опорезивања- Порез на профит

1 000100

Нето профит послије опорезивања 900

Контрибуциона маржа је мања од трговинске марже заизнос варијабилних трошкова пословања. Из ње се покривајуфиксни трошкови пословања и остварује одговарајућипорофит.Утврђивање периодичног пословног резултата пометоду укупних варијабилних трошкова има велики аналитичкизначај за менаџмент.

3. Утврђивање периодичног пословног резултата пометоду укупних трошкова

Утврђивање периодичног пословног резултата по методуукупних трошкова заснива се на сљедећим параметрима: нетопродаја, почетне залихе робе, набавке робе, крајње залихе робе итрошкови пословања. До трошкова продатих роба долази се насљедећи начин: одузимају се крајње залихе робе од укупневриједности робе расположиве за продају ( робе расположиве запродају представљају збир почетних залиха робе и набавке робе).Када се трошковима продатих роба додају трошкови пословањадолази се до укупних трошкова. Када се укупни трошкови одузмуод нето продаје долази се до нето профита прије опорезивања.

Ради илустрације претпоставимо да су нам познатисљедећи параметри: нето продаја робе (продајна цијена робе безпореза на додату вриједност) 10 000(КМ), почетне залихе робе су

311

3 000(КМ), набавка робе 9 000(КМ) крајње залихе робе су4 000(КМ) трошкови пословања 1 000(КМ) и порез на профит100(КМ). На основу датих показатеља периодични пословнирезултат по методу укупних трошкова (биланс успјеха за мјесецјануар текуће године) изледа како слиједи

Биланс успјеха за рачуноводствени период (јануар текуће годи-не-----------)

Продаја 10 000Трошкови продатих роба:

Почетне залихе робе, по трошковима+ Набавка робе

3 0009 000

Трошкови роба расположиви за продају- Крајње залихе роба

12 0004 000

Трошкови продатих роба 8 000Бруто маржа

- Трошкови пословања2 0001 000

Нето профит прије опорезивања- Порез на профит

1 000100

Нето профит послије опорезивања 900

У приказаном билансу успјеха почетне залихе, набавка робеи крајње залихе робе приказане су по набавним цијенама.

312

VI СПЕЦИФИЧНОСТИ ОБРАЧУНАТРОШКОВА ПРОДАЈНИХ УСЛУГА УМАЛОПРОДАЈИ

1. Појам, карактеристика и врста продајних услуга

Основна карактеристика услуга је: 70 истовременапроизводња и потрошња. Због истовремене производње ипотрошње услуге се не могу складиштити, чувати, ипрепродавати. Ово је супротно у односу на робу, која се можескладиштити све до момента коначне потрошње. У малопродајисе потрошачима нуде уз робу или самостално. Самосталне услугесе називају и примарне на примјер, услуге осигурање. Услуге којесе нуде уз робу називају се секундарне, нпр. достава робе доодређеног мјеста.

2. Карактер трошкова продајних услуга

Када је у питању сртуктура трошкова услуга, они се битноразликује од трошкова производње готових производа односнотрошкова роба. Као што је већ наведено да су трошкови робарасход периода у коме је роба реализована. Они се састоје однабавне вриједности и производних трошкова пословања. Заразлику од трошкова роба, трошкови услуга су претежно расходпериода у коме су настали. У трошкове услуга, на примјерсервисне услуге (поправке апарата), спадају: трошковипропаганде, трошкови осигурања, трошкови закупнине,трошкови поправке, трошкови материјала, и остали неопходнитрошкови. За трошкове услуга је карактеристично да су претежнофиксни.

70 Исто као под 59 страна 352.

313

У структури укупних трошкова услуга значајно је учешћесљедећих трошкова: трошкова плата, трошкова амортизацијеопреме, трошкови закупнине и други трошкови услуга.

3. Обрачун трошкова продајних услуга

Обрачун трошкова продајних услуга се значајно разликујеод обрачуна трошкова роба. За разлику од роба, код услуга неманедовршене производње и залиха па се ти рачуни не воде.Углавном се воде рачуни трошкова и прихода реализованихуслуга. Њиховим сучељавањем се утврђује остварени профит илигубитак.

Разлиика је у обрачуну трошкова појединих услуга.Обрачун трошкова услуга осигурања битно се разликује одобрачуна трошкова угоститељско-туристичких услуга, транспо-ртних услуга и других услуга.

Обрачун трошкова у угоститељству је специфичан изсамог разлога што припада комбинацији трговине и производње.Трошкови трговине се обрачунавају на уобичајан начин. Кад ја упитању производња, сви настали трошкови се односе на продатајела. Трошкови производње хране се књиже на рачун Трошковипроизводње он се задужује, а одобравају се одговарајући рачуникоји кореспондирају у овим промјенама. У даљнем поступку овајрачун се одобрава, а задужује се рачун Трошкови реализованихпроизвода и услуга. У угоститељству укупне расходе чинетрошкови реализованих производа, на које се књиже трошковивезани за производни дио, и набавна вриједност реализоване робекоја обухвата трошкове који се односе за трговински диодјелатности. У расходе спадаји и реализовани трошковихотелских услуга. У приходе угоститељских услуга спадају:приход од продаје производа и услуга, реализација робе, иреализација хотелских услуга.

314

Питања за провјеру знања и разумијевања:

1. Објасните поступак књижења каклкулације робе надомаћем тржишту?

2. Објасните књижење набавке робе на иностраном тржи-шту?

3. Како се књижи интерно кретање робе?4. Која је основица за обрачун снижења цијене робе у трго-

вини?5. Која је основица за обрачун повећања цијене робе?6. Који су основни облици продаје робе према начину плаћа-

ња у трговинским предузећима?7. Објасните књижење продаје робе на кредит?8. Објасните транзитну куповину и продају робе?9. Који су учесници у комисионим пословима?10. Који су основни облици комисионих послова?11. Како се у књиговодству комисионара обухвата набавка

робе за комитента?12. Шта је приход комисионара?13. Које су основне карактеристике партиципционих послова?14. Која је основа за обављање ових послова?15. Који су основни облици ових послова?16. Шта представља провизија герента?17. Како се у књиговодству герента обухвата пријем заједни-

чке робе од партиципанта?18. Објасните утврђивање пословног резултата код тргови-

нских предузећа по методу трошкова продатих роба?19. Објасните утврђивање периодичног резултата код тргови-

нских предузећа по методу укупних варијабилнихтрошкова?

20. На којим параметрима се заснива утврђивање периодичногпословног резултата по методу укупних трошкова?

21. Која је основна карактеристика услуга?22. У чему се обрачун трошкова продајних услуга разликује

од обрачуна трошкова роба?

315

ЛИТЕРАТУРА

- Др Стеван Беслаћ, Основе рачуноводства, Економскифакултет, Универзитет у Бањој Луци1996.

- Др Јовица Лазић, Анализа финансијског извјештаја,Висока пословна школа струковних студија, Нови Сад,2010.

- Јовица Лазић, Управљачко рачуноводство-управљањеприходима и трошковима, ФПИМ, Бањалука, 2005.

- Др Божидар Ставрић; Др Јовица Лазић, Планирање ианализа пословања, ФСТ, Бијељина, 1995.

- Др Божидар Ставрић; Др Гордана Кокеза, Управљањепословним системима, ТМФ, Бијељина, 2009.

- Др Ката Шкарић-Јовановић; Др Радиша Радовановић,Финансијско рачуноводство, Центар за издавачкудјелатност Економски факултет у Београду 2006.

- Др Радојко Лукић, Рачуноводство трговинских предузећа,Центар за издавачку дјелатност Економског факултета уБеограду 2008.

- Др Јован Родић; Др Снежана Раковачки-Тубић,Рачуноводство Трошкова, Финрар д.о.о. Бања Лука,Економски факултет Бања Лука 2007.

- Др Драган Михић, Финансијско рачуноводство,Универзитет за пословни инжињеринг и менаџмент БањаЛука 2007.

- Др Јован Родић; Др Драган Микеревић, Примјенабилансног контног оквира, Савез рачуновођа и ревизораРепублике Српске Бања Лука 2000.

- Др Радиша Радовановић, Анализа пословања предузећа,Савремена администрација, Београд 1993.

- Др Радовановић Радиша, Метода утврђивања периодичногрезултата, часопис „Књиговодство“ бр. 11/87.

- Др Ката Шкарић-Јовановић, Белешке уз финансијскеизвјештаје предузећа, „ФИНРАР“бр. 11, Бања Лука 2003.

- Др Милун Јездимировић, Теорија рачуна, Завод засавремену организацију пословања, Београд 1967.

316

- Др Михајло Ковачевић, Систем обрачуна трошкова,Привредна штампа, Београд, 1982.

- Др Радован Спремо, Разлика изнеђу финансијског иуправљачког рачуноводства као фактор њиховогорганизацијског устројства, часопис „ ЛД: Лидер-Директор бр.12-13 година III ст.32. Нови Садсептембар/децембар 2009.

- Др Радован Спремо, Примјена метода остварених набавнхцијена за обрачун трошкова утрошеног материјала ианализа утицаја на висину трошкова, залиха ипериодичног резултата, часопис „Анали пословнеекономије“ Год. I I I, бр. 4. Бања Лука 2009.

- Контни оквир за предузећа, задруге и друга правна лица,Савез рачуновођа и ревизора Републике Српске, БањаЛука 2006.

- Међународни стандарди финансијског извјештавања,Савез рачуновођа и ревизора Републике Српске, БањаЛука 2005.

- Управљачко рачуноводство и ефикасност контролеуправљања, Симпозијум СРРС, Златибор 1998.

- Савез рачуновођа и ревизора Републике Српске,Континуирана едукација,април- мај, 2009.

- Др Шефик Смлатић, Др Божидар Ставрић, Теоријапословне економије, Универзитет за пословниинжињеринг и менаџмент, Бања Лука 2011.

- Др Маријана Жиравац Младеновић, Увод у пословнефинансије, Универзитет за пословни инжињеринг именаџмет, Бања Лука, 2011.

- Др Гордана Вукелић, Финансијско рачуноводство,Београдска Банкарска Академија-Факултет за банкарствои финансије, Београд 2008.

- Др Слободан Д. Малинић, Основе рачуноводства,Универзитет „Браћа Карићи“, Факултет за трговину ибанкарство, Београд 2007.