1

Vadász Iván

FORDÍTOTT ADÓZÁS

AZ ÉPÍTŐIPARBAN

2

Tartalom

Rövidítések

I. A FORDÍTOTT ADÓZÁS FOGALMA

II. A FORDÍTOTT ADÓZÁSBAN RÉSZT VEVŐ SZEMÉLYEK

III. A FORDÍTOTT ADÓZÁS ALÁ TARTOZÓ ÜGYLETEK 2008. JANUÁR 1. – ÁPRILIS

30. KÖZÖTT

1. Termékértékesítések

2. Szolgáltatásnyújtások

IV. A FORDÍTOTT ADÓZÁS ALÁ TARTOZÓ ÜGYLETEK 2008. MÁJUS 1–TŐL

1. Termékértékesítések

2. Szolgáltatásnyújtások

V. A FORDÍTOTT ADÓZÁS FOLYAMATA

1. Teljesítés

2. Adófizetési kötelezettség keletkezése

3. Számlázás

4. A vevő levonási joga

5. Az eladó levonási joga

6. A mentes adóalanyok többletterhei

7. Eva-s vállalkozók

8. A fordított adózásra vonatkozó szerződés

VI. ÁTMENET ÉS HATÁLYBA LÉPÉS

1. 2008. január 1. napján folyamatban lévő ügyletek

2. A 2008. április 30-i fordulópont szolgáltatásnyújtásoknál

3. A Héa-irányelv közvetlen hatálya

VII. FOGALOMTÁR

VIII. FELHASZNÁLT IRODALOM

3

Rövidítések

Art az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény

(új) Áfa törvény az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény1

(régi) Áfa törvény az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény

ÁfaMód törvény egyes adótörvények módosításáról szóló 2008. évi VII. törvény2

Eva tv az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény

Étv az épített környezet alakításáról és védelméről szóló1997. évi

LXXVIII. törvény

OTÉK az országos településrendezési és építési követelményekről szóló

253/1997. (XII. 20.) Korm. rendelet

HÉA hozzáadottérték adó

Héa-irányelv A TANÁCS 2006. november 28-i 2006/112/EK IRÁNYELVE a

közös hozzáadottértékadó-rendszerről

Inytv az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. törvény

Inytv vhr az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. törvény

végrehajtásáról szóló 109/1999. (XII. 29.) FVM rendelet

OJ Official Journal – Hivatalos Lap

Ptk a Magyar Köztársaság Polgári Törvénykönyvéről szóló 1959. évi

IV. törvény

Szvt a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény

1 Ha a továbbiakban jelző nélkül utalunk az Áfa törvényre, akkor a hivatkozás a 2007. évi CXXVII. törvényre

vonatkozik.

2 Kihirdetve: 2008. március 17-én, a Magyar Közlöny 2008/44. számában.

4

I. A FORDÍTOTT ADÓZÁS FOGALMA

Az Áfa törvény általános szabálya3 szerint az adót az az adóalany fizeti, aki (amely) az ügyletet

saját nevében teljesíti. Egyszerűbben megfogalmazva: az áfát általában az eladó számolja el a

költségvetéssel.

Eladó VevőNettó ellenérték

+ ÁFA

APEH

ÁFA bevallás

A fordított adózás lényege az általános szabállyal szemben, hogy a terméket beszerző, illetve a

szolgáltatást igénybe vevő adóalany, más néven a megrendelő számolja el az adóhatósággal az

áfa-összeget. A gyakorlatban ez azt jelenti, hogy a vevő az eladó részére csak a nettó ellenértéket

fizeti meg, és a saját bevallásában fizetendő adóként tünteti fel azt az adóösszeget, amelyet az

általános szabályok szerint az eladónak kellene fizetendő adóként bevallania.

VEVŐ

adóalany

ELADÓ

adóalany

APEH

ÁFA

Nettó

ellenérték

3 Áfa tv. 138. §.

5

A fordított adózás alkalmazása biztosítja, hogy a hozzáadottérték adó a fogyasztás helye (a vevő

székhelye) szerinti tagállam költségvetését gyarapítsa. A pénzügyi kormányzatok előszeretettel

alkalmazzák a fordított adózás (reverse charge) szisztémáját az adóelkerülés megelőzésére is, pl.

Ausztriában az építőipari alvállalkozók helyett azok megrendelőjét kötelezték a forgalmi adó

megfizetésére.4

A fordított adózás rendszere már a 2008. adóévet megelőzően is alkalmazásra került a magyar

szabályozásban. A fordított adózás alá tartozó ügyletek felsorolását a következő táblázat

tartalmazza.

Közösségen

belüli termék-

értékesítés

Hulladék-

értékesítés

Harmadik

országot érintő

szolgáltatások

Közösségen

belüli

szolgáltatások

Fordított adózás alá

tartozó ügyletek 2007-ig

Ezek az ügyletek az új Áfa törvény 139–141. §, illetve a 142. § (1) bek. d) pontja alapján

továbbra is fordítottan adóznak.

A 2008. január 1. napjától hatályos új Áfa törvény 142. §-a további ügyleteket vont a fordított

szabályozás rendszerébe.

4 OJ L 306 2002. november 8. pp. 24-25.

6

Ingatlanhoz

kapcsolódó

Dologi biztosíték

értékesítése

Felszámolás

alatti

értékesítés

Új fordított adózás alá

tartozó ügyletek 2008-tól

- építési szerződés

- egyes szolgáltatások

- munkaerő biztosítás

- adókötelessé tett ingatlan eladása

- tárgyi eszköz

- 100 eFt feletti termék

A 2007. novemberében kihirdetett új Áfa törvényt már 2008. márciusában módosították. Az

ÁfaMód törvény – 2008. május 1-i hatállyal – pontosította az Áfa törvény 10. § d) pontjának

szövegét, valamint jelentősen szűkítette a 142. § (1) bek. b) pontjával érintett szolgáltatások

körét.

A továbbiakban kizárólag az új Áfa törvény 142. § (1) bek. a) és b) pontjában tételesen megjelölt

ügyletekkel kapcsolatos áfa-fizetési rendet ismertetjük.

7

II. A FORDÍTOTT ADÓZÁSBAN RÉSZT VEVŐ SZEMÉLYEK

Az Áfa törvény 142. § szerint a fordított adózás alkalmazására kizárólag akkor kerülhet sor, ha

– az ügyletben részt vevő eladó és vevő egyaránt belföldön nyilvántartott olyan adóalany, akitől

az áfa fizetése követelhető, valamint

– a törvény által nevesített ügylet teljesítésére, illetve az ahhoz kapcsolódó előleg megfizetésére

kerül sor.

Tehát a fordított adózás alkalmazását megelőzően elsősorban a személyi feltételeket kell

vizsgálat tárgyává tenni.

Amennyiben az egyik szerződő fél nem felel meg az előbbi feltételeknek, akkor a fordított

adózás nem alkalmazható. Ebből következik, hogy a vállalkozó (eladó), illetve a vevő

(megrendelő) akkor jár el körültekintően, ha

– nyilatkoztatja a másik felet, valamint

– tájékoztatást kér az APEH-től5

arról, hogy az üzleti partner megfelel a fordított adózás követelményeinek. A nyilatkozatra

vonatkozó iratminta az 6. sz. mellékletben olvasható, az üzleti partner adóalanyiságának

ellenőrzéséről a 7. sz. melléklet szól.

Példák a fordított adózásban

érintett személyekre

Példák a fordított adózásból

kizárt személyekre

minden belföldön nyilvántartott áfa-

alany (kivéve: alanyi adómentes,

különleges jogállású mezőgazdasági

tevékenység)

egyszerűsített vállalkozói adó (EVA)

hatálya alá tartozó adózó

adómentes közszolgáltató, pl. kórház

lakásszövetkezet

non-profit szervezet, pl. egyesület

külföldi illetőségű személy

adószám nélküli magánszemély

egyszerűsített közteherviselési

hozzájárulás (EKHO) alá tartozó

személy

alanyi adómentességben részesülő

adóalany6

különleges jogállású mezőgazdasági

tevékenységet folytató adóalany7

társasház a közös költség

vonatkozásában

5 Tájékoztató az adóhatóságtól a belföldi adóalanyok közötti fordított adózáshoz a más adóalanyokról kérhető

tájékoztatásról 2008.02.11. (iktatószám és kiadmányozó megjelölése nélkül) www.apeh.hu

6 Áfa tv 187. § (2) bek. a) pont.

7 Áfa tv 199. § (1) bek. a) pont.

8

III: A FORDÍTOTT ADÓZÁS ALÁ TARTOZÓ ÜGYLETEK 2008. JANUÁR 1. – ÁPRILIS

30. KÖZÖTT

A 2008. adóév első négy hónapjára hatályos törvényszöveg 142. § (1) bek. a) és b) pontja az

alábbi ábrának megfelelően határozza meg a fordított adózás alá tartozó termékértékesítéseket és

szolgáltatásnyújtásokat.

Fordított adózás az

építőiparban

Termékértékesítés

Áfa tv. 142. §

(1) bek. a) pont

Szolgáltatás-nyújtás

Áfa tv. 142. §

(1) bek. b) pont

Építőipari szerződés

alapján

ingatlan (ingatlanrész)

átadása

Ingatlanhoz kapcsolódó

építési-szerelési, fenntartási,

takarítási, tisztítási,

karbantartási, javítási,

átalakítási és bontási

szolgáltatások.

1. A fordított adózás alá tartozó termékértékesítések

Az Áfa törvény 142. § (1) bek. a) pontja visszautal a 10. § d) pontjára. Ebből az következik,

hogy kizárólag azok a termékértékesítések tartoznak a fordított adózás alá, amelyek megfelelnek

az Áfa törvény 10. § d) pontjában leírt törvényi tényállásnak. A 10. § d) pont szövege a

következő:

„Termék értékesítésének minősül…. d) építési szerződés alapján ingatlan (ingatlanrész) átadása a

megrendelőnek, még akkor is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a

megrendelő bocsátotta rendelkezésre.”

A törvényi tényállás csak akkor valósul meg, tehát csak akkor kell alkalmazni a fordított adózást

egy konkrét termékértékesítésre, ha

– építési szerződés alapján

– ingatlan vagy ingatlanrész átadására

került sor.

9

Az építési szerződésre vonatkozó szabályokat a Polgári Törvénykönyv „A vállalkozás” című

XXXV. fejezete tartalmazza (402-405. §). Építési szerződés alapján a vállalkozó építési-szerelési

munka elvégzésére, a megrendelő pedig annak átvételére és díj fizetésére köteles. A Ptk. nem

határozza meg az építési-szerelési munka fogalmát, ilyen meghatározás az Áfa törvényben sem

olvasható, ezért kizárólag a fogalomtárban részletezett bírói gyakorlat ad útmutatást arra

vonatkozóan, hogy mely tevékenységek tartoznak az építési-szerelési munka körébe.

Áfa szempontból az építési szerződés „Janus-arcú”, mert a szerződés tárgya lehet

termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás. A szerződés tartalma dönti el, hogy az építőipari

vállalkozó által végzett értékesítés melyik csoportba tartozik. Nem könnyű a határvonalat

meghúzni.

Egy épület kifestésére irányuló építési-szerelési munka esetében senki nem gondol

termékértékesítésre, bár a felhasznált igen drága festékanyag önmagában történő eladása

termékértékesítésnek minősülne. Ezzel szemben egy új épület kivitelezése, illetve meglévő

épület bővítése termékértékesítés, hiszen sor kerül ingatlannak (ingatlanrésznek) minősülő épület

átadására. A meglévő épület átalakítása esetén már egyáltalán nem könnyű a minősítés.

Hasonló probléma merült fel az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlatában, amikor az képezte a

vita tárgyát, hogy az éttermi tevékenység termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak

tekintendő-e. Az EB indokolása szerint az éttermi szolgáltatásokat összetett sajátosságokkal lehet

jellemezni, melyek közül az étel biztosítása csak egy komponens, azonban a szolgáltatások

dominálnak.8

Az Áfa törvény 142. § (1) bek. b) pontjának rendelkezése némileg oldja a jogértelmezési

nehézséget, amikor kimondja, hogy az ingatlanhoz kapcsolódó fenntartási, karbantartási, javítási,

átalakítási és bontási tevékenységek, valamint az ingatlan (ingatlanrész) átadással nem járó

építés-szerelési munkák is szolgáltatásnyújtásnak minősülnek.

Az előbbiekből következik, hogy minden olyan tevékenység, amelyet építési szerződés (Ptk.

402. §) alapján végeznek – a személyi feltételek fennállása esetén – a fordított adózás szabálya

alá tartozik (a 2008. adóév első négy hónapjában), függetlenül attól, hogy a tevékenység

termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak minősül.

Amennyiben egy termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás végrehajtása nem építési szerződés,

hanem a Ptk szerinti

8 C-231/94. sz. ügy.

10

fővállalkozási (401. §)

szerelési (407. §)

szállítási (379. §)

adásvételi (365. §)

szerződés alapján történik, akkor az Áfa törvény 142. § (1) bek a)–b) pontjában meghatározott

fordított adózás nem érvényesül. Természetesen nem kizárt, hogy ezek a szerződések is a

fordított adózás alá tartoznak az Áfa törvény 139-141. § és a 142. § d)–g) pontja alapján.

Például: fordított adózás érvényesül olyan ingatlan értékesítése esetén, amelyre vonatkozóan az

értékesítő adóalany élt az Áfa törvény 88. §-ban említett választás jogával.

A különböző szerződések egymástól történő elhatárolása egyáltalán nem könnyű feladat.

Különösen problematikus a fővállalkozási, a szerelési és az építési szerződés megkülönböztetése.

Az egyes típus szerződések elhatárolásához nyújt segítséget a VII. pontban található fogalomtár.

2. A fordított adózás alá tartozó szolgáltatásnyújtások

Az Áfa törvény 142. § (1) bek. b) pontja a fordított adózás hatályát kiterjeszti az ingatlanhoz

kapcsolódó

– építési-szerelési,

– fenntartási,

– takarítási, tisztítási

– karbantartási, javítási,

– átalakítási és

– bontási

szolgáltatások nyújtása esetében.

Ez a jogszabályi előírás hét darab fogalmat (ingatlan és hat szolgáltatás) tartalmaz, de azok

meghatározását a jogalkotó nem tartotta szükségesnek a törvény szövegébe beleírni.

Más megfogalmazásban: ingatlannak minősül a föld és a földdel alkotórészi kapcsolatban álló

minden dolog.

Az APEH álláspontja9 szerint ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak az olyan tevékenység

minősül, amely az ingatlan alkotórészére irányul. Ebből következik, hogy az ingatlan részét nem

9 Tájékoztató a fordított adózás alkalmazásáról az általános forgalmi adó rendszerében 2008.01.08. (iktatószám és

kiadmányozó megjelölése nélkül) www.apeh.hu

11

képező tartozékra irányuló tevékenység – a fordított adózás szempontjából – nem tekinthető

ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak. Véleményünk szerint az adóhatósági álláspont

egyáltalán nem következik a törvény szövegéből, de tapasztalatból tudjuk, hogy a későbbi

jogviták megelőzése érdekében célszerű a hatósági elvárások szerint eljárni, tehát a fordított

adózás alkalmazása szempontjából lényegi kérdés annak eldöntése, hogy mely dolog minősül az

ingatlan (fődolog) alkotórészének vagy tartozékának, ugyanis ettől függ, hogy a kapcsolódó

szolgáltatás fordítottan adózik vagy nem.

A dologi jogi egyetemi tankönyvek külön fejezetet szentelnek a dolgok osztályozásának, illetve a

dologkapcsolatok (alkotórész és tartozék, lásd: a fogalomtárban) leírásának, megfogalmaznak

alapelveket (pl. funkcionális megközelítés), de csak elvétve hivatkoznak egy-egy gyakorlati

példára, amelyeket az alábbi táblázat gyűjtöttünk össze.

Az APEH tájékoztatása szerint a kéményseprés, a villanyszerelés, a vízvezeték-javítás, a

kertészeti szolgáltatás a fordított adózás alá tartozó tevékenységek, mert az ingatlan

alkotórészeire irányulnak, de nem tartozik ide az épület riasztójának, számítógép-hálózatának

karbantartása, mivel ezek a berendezések az ingatlan szempontjából tartozéknak minősülnek.

Ha végre túljutottunk az ingatlanhoz kapcsolódó kifejezés jelentésén, akkor már „csak” az

építési-szerelési, fenntartási, takarítási, tisztítási karbantartási, javítási, átalakítási és bontási

szolgáltatások fogalmát kell definiálni.

Építési-szerelési szolgáltatásról kizárólag akkor beszélhetünk, ha a felek között építési szerződés

jött létre. A takarítási, tisztítási karbantartási, javítási, átalakítási és bontási szolgáltatások

fogalma viszonylag egyértelmű, a minősítés nem okoz gyakorlati problémát.

Az előbbiekkel szemben „az ingatlanhoz kapcsolódó fenntartási szolgáltatás” kifejezés jelentése

már eddig is sok vitát kavart. Az értelmező szótár szerint a „fenntart” ige jelentése: „Valaminek

a létét, fennmaradását anyagilag biztosítja… megóv, biztosít … maradandóvá tesz,

megőriz….”10

A „fenntartás” kifejezés törvénybe iktatásával a jogalkotó igen tágra nyitotta a fordított adózás

alá tartozó szolgáltatások körét, így többek között – az általam vélelmezett jogalkotói szándékkal

10

Magyar Értelmező Kéziszótár Akadémiai Kiadó 2003 384. oldal

12

ellentétesen – ide került számtalan mezőgazdasági tevékenység is, pl. az erdőfenntartás11

, mert

az erdő is ingatlan, a fák alkotórészi kapcsolatban vannak a földdel, tehát ennek fenntartása

érdekében igénybe vett szolgáltatásra is kiterjed az Áfa törvény 142. § b) pontjának hatálya.

Az adóhatóság is érzékelte a jogértelmezési problémát, ezért állásfoglalásában leszögezte:

„Általában véve a mezőgazdasági…erdőgazdálkodási munkák…bár kétségtelenül ingatlanhoz

kapcsolódó szolgáltatások, nem vonatkozik rájuk a fordított adózás, mivel ezek a tevékenységek

túlmutatnak az ingatlan fenntartásán, karbantartásán….Ingatlan fenntartó, karbantartó jellegű

kertészeti munka lehet például a szálloda zárt területén végzett fűnyírás, vagy a vasúti sín mentén

a fűnyírás, vagy fa-, cserjemetszés, illetve veszélyes fák kivágása, mely annak érdekében

szükséges, hogy a növényzet ne akadályozza a vasúti forgalmat.”12

A Héa-irányelv 199. cikk (1) bek. a) pontjának szövegében a „fenntartási szolgáltatás” kifejezés

nem szerepel, mert a Héa-irányelv vonatkozó rendelkezése kizárólag az építési szolgáltatások

fordított adózás alá vonását célozza.

11

TEÁOR 2008 – 02.10 Erdészeti, egyéb erdőgazdálkodási tevékenység.

12 Kiegészítés a „Tájékoztató a fordított adózás alkalmazásáról az általános forgalmi adó rendszerében” című

tájékoztatóhoz 2008.03.18. (iktatószám és kiadmányozó megjelölése nélkül) www.apeh.hu

13

IV. A FORDÍTOTT ADÓZÁS ALÁ TARTOZÓ ÜGYLETEK 2008. MÁJUS 1–TŐL

1. Termékértékesítések

A 2008. május 1. napjától hatályos módosítás alapján az Áfa tv 10. § d) pontja szerinti

termékértékesítésnek minősül, ha

az építési-szerelési munkával létrehoznak egy ingatlant,

ezt az ingatlan átadják a jogosultnak,

a létrehozott ingatlan bejegyzendő az ingatlan-nyilvántartásban.

A három feltételnek egyidejűleg kell fennállnia. Az ügylet megítélését nem befolyásolja az a

tény, hogy a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a jogosult bocsátotta

rendelkezésre.

Az új törvényi tényállás elszakad a Ptk 402. §-ban meghatározott építési szerződés fogalomtól és

az építési-szerelési munka kifejtésére helyezi a hangsúlyt, ezáltal a fővállalkozási szerződés

alapján, építési-szerelési munkával létrehozott, és az ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő

ingatlan átadása is a fordított adózás alá tartozó termékértékesítésnek minősül.

A ügylet minősítése során döntő jelentőséggel bír az ingatlan-nyilvántartási bejegyzés

szükségessége, ezért az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. törvény, valamint az

annak végrehajtására kiadott 109/1999. (XII. 29.) FVM rendelet ismerete nélkül nem lehet

egyértelműen eldönteni, hogy a konkrét ügylet fordítottan, vagy az általános szabályok szerint

(egyenesen) adózik.

Az ingatlan-nyilvántartási szabályok – többek között – előírják, hogy az ingatlan adatainál kell

tüntetni annak művelési ágát (szántó, kert, erdő, stb) és a művelés alól kivett terület

megnevezését, ami azt jelenti, hogy az adott művelési ág területén bármilyen építmény13

létrehozása miatt megváltoznak az ingatlan adatai, tehát szükségessé válik az ingatlan-

nyilvántartási bejegyzés (módosítás). Az épület létesítését, átalakítását, vagy lebontását szintén

be kell jegyeztetni az illetékes földhivatalnál.

13

Az Étv 2. § 8. pontja szerint az építmény az épület és a műtárgy gyűjtőfogalma.

14

2. Szolgáltatásnyújtások

A 2008. május 1. napjától hatályos módosítás alapján az Áfa tv 142. § (1) b) pontja szerinti

szolgáltatás nyújtásának minősül

építési-szerelési és egyéb szerelési munka, amely

ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására,

bontással történő megszüntetésére irányul, feltéve, hogy

építési hatósági engedély-köteles.

A módosítás következtében kimaradt a szolgáltatások felsorolásából az ingatlanhoz kapcsolódó

a fenntartási,

takarítási, tisztítási,

karbantartási, javítási

szolgáltatások nyújtása, ezzel szemben az „egyéb szerelési munka” kifejezéssel bővült a fordított

adózás alá tartozó szolgáltatások köre. Az „egyéb szerelési munka” fogalmát a jogalkotó nem

határozta meg, így abba beletartozik többek között a Ptk 407. § szerinti technológia szerelés is.

az országos településrendezési és építési követelményekről szóló 253/1997. (XII. 20.) Korm.

rendelet

OTÉK – Fogalommeghatározások

3. Állagmegóvás (karbantartás): meglévő építmény, építményrész, önálló rendeltetési egység,

helyiség kármegelőzése, kárelhárítása érdekében végzett, az eredeti állagának visszaállítását

szolgáló építési-szerelési munka.

4. Átalakítás: meglévő építmény, építményrész, önálló rendeltetési egység, helyiség alaprajzi

elrendezésének, vagy külső megjelenésének, illetőleg használati módjának megváltoztatása

érdekében végzett, az építmény térfogatát nem növelő építési munka.

12. Bővítés: meglévő építmény beépített térfogatának vízszintes, és/vagy függőleges irányú

növelése érdekében végzett építési munka (toldaléképítés, tetőtér-beépítés, emeletráépítés).

26. Felújítás: meglévő építmény, építményrész, önálló rendeltetési egység, helyiség eredeti

használhatóságának, üzembiztonságának biztosítása érdekében végzett építési-szerelési munka.

34. Helyreállítás (újjáépítés): sérült, nem teljes egészében tönkrement építmény, építményrész,

eredetihez hasonló állapotának visszaállítása érdekében végzett építési munka.

15

60. Rendeltetés: az a használati cél, amelyre az építmény, az önálló rendeltetési egység vagy a

helyiség létesül.

61. Rendeltetés-módosítás: az építmény használati céljának, üzemeléstechnológiájának olyan

megváltoztatása, amely az állékonyság, a tűzbiztonság, az egészségvédelem, a környezetre

gyakorolt hatás, a használati biztonság, az energiafelhasználás, a zaj- és rezgéskibocsátás

tekintetében változást eredményez a megelőző használathoz képest.

Új feltételként megjelent az építési hatósági engedély. Az építésügyi hatósági engedélyfajták,

valamint az engedélyköteles tevékenységek felsorolását a 37/2007. (XII. 13.) ÖTM rendelet 16.

§-a és 1. számú melléklete tartalmazza. Ha ilyen engedélyre nincs szükség, abban az esetben a

szolgáltatás nem tartozik az Áfa tv 142. § (1) b) pontja alá. A törvény kifejezett rendelkezése

alapján az engedély kötelezettségről a szolgáltatást igénybevevő adóalany előzetesen és írásban

köteles nyilatkozni a szolgáltatás nyújtójának.

Természetesen a vevő értesítésének elmaradása nem menti fel a szolgáltatás nyújtóját a fordított

adózás alól abban az esetben, ha az általa végzett tevékenység a jogszabály alapján építési

hatósági engedély-köteles.

V. A FORDÍTOTT ADÓZÁS FOLYAMATA

1. A teljesítés időpontja

Az áfa rendszerében a teljesítés kulcsfogalomnak minősül. A teljesítés helye határozza meg az

Áfa törvény tárgyi hatályát, vagyis azt, hogy az adóztatás, melyik állam joga. A

termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítésének (részteljesítésének) időpontjában

– keletkezik az adófizetési kötelezettség,

– ekkor kell a számlát kibocsátani,

– megnyílik (a számla alapján) az áfa levonási jog,

– ezzel egyidejűleg kell a számvitelben kimutatni az árbevételt, illetve a kötelezettséget.

A teljesítés a polgári jog – ezen belül a kötelmi jog – egyik alapfogalma. A Ptk értelmezésében a

teljesítés a szerződés céljának megvalósulását jelenti. A Ptk. 277. § szerint a szerződéseket

tartalmuknak megfelelően, a megszabott helyen és időben, a megállapított mennyiség, minőség

és választék szerint kell teljesíteni. Legfelsőbb Bíróság GK 16. számú kollégiumi állásfoglalása

kimondja: „…a szolgáltatás14

szerződésszerű teljesítésének megtörténtéről csak akkor lehet szó,

14

A „szolgáltatás” kifejezés polgári jogi értelemben nem azonos a KSH által kiadott Szolgáltatások Jegyzéke

szerinti tevékenységi körökkel, hanem a szerződés tárgyát jelenti, amely dolog adására, tevékenységre,

tevékenységtől való tartózkodásra vagy más magatartásra irányulhat.

16

ha a megrendelő a dolgot, a szolgáltatást át is vette (éspedig teljesítésként, tehát ide nem értve a

felelős őrzésbe vételt)….” Ez azt jelenti, hogy a szerződő felek kölcsönös nyilatkozata, vagy

ráutaló magatartása (pl. a számla kiállítása, illetve befogadása) szükséges a teljesítés

bekövetkezéséhez.15

Az Áfa törvény 55. § szerint a fordított adózás esetében a teljesítés általában akkor következik

be, amikor az adóztatandó ügylet tényállásszerűen megvalósul (főszabály).

Az ügylet tényállásszerűen megvalósulását a konkrét szerződésben rögzített feltétel

bekövetkezésekor lehet megállapítani. Például: az építési szerződések rendszerint előírják, hogy

a teljesítés a Ptk 405. §-a szerinti átadás-átvételi eljárás jegyzőkönyvének kölcsönös aláírásával

fejeződik be. Megjegyezzük, hogy a Legfelsőbb Bíróság ítélete kimondta: „A kialakult bírósági

gyakorlat elvei szerint építési-szerelési munka elvégzésére kötött vállalkozási szerződés

teljesítése - szabályszerű átadás-átvétel hiányában - a megrendelő által történt birtokba vétel,

illetőleg használatba vétel alapján is megállapítható.”16

2. Adófizetési kötelezettség keletkezése

Fordított adózás esetében kizárólag a vevőt terheli adófizetési kötelezettség az ügylettel

kapcsolatban, tehát a vevőnek alapvető érdeke, hogy az adófizetési kötelezettség keletkezésének

időpontját egyértelműen megállapítsa. Az Áfa tv. 60. § (1) bek. alapján a vevő adóalany a

fizetendő adót

a) az ügylet teljesítését tanúsító számla kézhezvételekor, vagy

b) az ellenérték megtérítésekor, vagy

c) a teljesítést követő hónap tizenötödik napján

köteles megállapítani, attól függően, hogy melyik esemény következik be leghamarabb.

Ha az eladó nem állít ki számlát, és a vevő az ellenértéket nem térítette meg, abban az esetben a

vevő adófizetési kötelezettségének keletkezése „átcsúszik” a teljesítést követő hónapra. Például:

ha a teljesítés május 16-án történik, az eladó csak augusztus hónapban állít ki számlát, és ezzel

egyidejűleg történik meg annak kiegyenlítése, akkor a vevő áfa-fizetési kötelezettsége június 15.

napján keletkezik, és az ügyletet szerepeltetni kell a július 20-ig benyújtandó havi áfa-

bevallásában.

15

Részletesebben lásd: a 71/1999. és 31/2003. sz. Számviteli kérdést. 16

Bírósági Határozatok 2000. 202.

17

Ha a példában szereplő vevő a számlát május 25. napján már kézhez veszi, abban az esetben a

vevő adófizetési kötelezettsége keletkezésének napja: május 25-e, ezért az adó összegét a június

20. napjáig benyújtandó áfa-bevallásban kell feltüntetni.

Ha a vevő nem kapta kézhez a számlát, de az ügylet teljesítése megtörtént, és a teljesítés tényét a

vevő elismerte, abban az esetben az adó alapját a felek közötti okiratok17

vagy a szóbeli

megállapodás18

figyelembe vételével kell a vevőnek meghatároznia.

Az adó megállapításának főbb lépései:

az eladó az általa kiállított számlán nem tüntethet fel áfa összeget [142. § (7) bek.],

a vevő önadózással állapítja meg az adó összegét [156. §],

az adó alapja megegyezik az eladó számlájának végösszegével, vagyis nettó (áfa nélküli)

ellenértékkel [65. §],

a vevő az általa fizetendő adóként megállapított adó összegét előzetesen felszámított

(levonható) adóként tartja nyilván, ha ennek egyéb feltételei fennállnak [120. § b) pont].

Pénzforgalmi szemléletű adóalanyok adófizetési kötelezettsége

A főszabálytól eltérő rendelkezések vonatkoznak azon adóalanyokra, akik könyvvezetésüket

pénzforgalmi szemléletben vezetik. [Idetartoznak az egyszeres könyvvitelt vezető adóalanyok, és

a csak bevétel-nyilvántartók mellett a költségvetés alapján gazdálkodó szervezetek is, vagyis - a

249/2000. (XII. 24.) Korm. rendelet alapján - a módosított teljesítés szemléletben könyvelők is.]

Esetükben az adófizetési kötelezettség legkésőbb az ellenérték részükre történő megfizetéséig

állapítható meg. Ha az ellenértéknek csak egy részét fizették meg, akkor a ténylegesen fizetett

összegben foglalt áfa erejéig áll be a fizetési kötelezettség.

Az e körbe tartozó adóalanyok esetén értelemszerűen nem tolódik ki az ellenérték megfizetéséig

az adófizetési kötelezettség az olyan ügyletekben, amelyekben az ellenértéket nem pénzben

fejezték ki, vagy az ügylet kapcsán ellenértékről nem beszélhetünk. Így például ellenérték

nélküli átadásnál a termék átadásakor, a saját vállalkozásban végzett beruházás esetén a tárgyi

eszköz rendeltetésszerű használatbavételekor keletkezik az áfa-fizetési kötelezettség.

Amennyiben a pénzforgalmi szemléletű nyilvántartást vezető adóalany a kettős könyvvitel

szabályaira tér át, a nyitómérleg fordulónapján kell az adófizetési kötelezettséget megállapítania

azon értékesítései után, amelyeket a fordulónap előtt teljesített, de amelynél az ellenértéket addig

az időpontig egészben vagy részben nem kapta meg.

17

Pl. vállalkozási szerződés, építési napló, átadás-átvételi jegyzőkönyv, teljesítés-igazolás.

18 A Ptk. 216. § (1) kimondja: „Szerződést jogszabály ellenkező rendelkezése hiányában akár szóban, akár írásban

lehet kötni. A szerződési akaratot ráutaló magatartással is kifejezésre lehet juttatni.”

18

Az adófizetési kötelezettség akkor is beáll, ha az alábbi feltételek közül bármelyik bekövetkezik:

- Ha az adóalany követelését engedményezi, a fizetendő adót azon a napon kell megállapítani,

amikortól már az engedményes követelheti a kötelezettől annak tartozását.

- Ha az adóalany áfa-törvény szerinti jogállása oly módon változik, hogy tőle adófizetési

kötelezettség nem lenne követelhető, a jogállásváltozást megelőző napon kell az adót

megállapítani;

Az ellenérték meg nem fizetése miatt legfeljebb 45 napig „halasztható” az adófizetési

kötelezettség, ha a teljesítéstől számított 45. napon az ellenértéket egészben vagy részben nem

fizették meg, a fizetendő adót a határidő lejártát követ napon a meg nem fizetett ellenértékre is

meg kell állapítani.

Ha a kettős könyvvitelt vezető adóalany tér át pénzforgalmi szemléletű nyilvántartásra,

értelemszerűen nem keletkezik újabb adófizetési kötelezettsége azon értékesítései után,

amelyeket a mérleg fordulónapja előtt teljesített, de amelyek ellenértékét addig egészben vagy

részben nem fizették meg számára.

3. Számlázás

A számlát legkésőbb

a teljesítésig,

előleg fizetése esetében a pénz jóváírásakor, illetve kézhezvételekor,

de legfeljebb az attól számított 15 napon belül köteles gondoskodni.

A fordított adózás alá tartozó gazdasági eseményről készített számlában

felszámított (áthárított) áfa nincs [142. § (7) bek.],

a vevő adószáma is feltüntetésre kerül [169. § d) pont],

szerepeltetni kell „a termék beszerzője az adófizetésre kötelezett”, vagy „a szolgáltatás

igénybevevője az adófizetésre kötelezett” kifejezést [169. § kb) pont]

Célszerű a számlához mellékelni az annak alátámasztásául szolgáló iratokat, nevezetesen

a vevő (megrendelő) nyilatkozatát, illetve

az APEH tájékoztatását

arról, hogy a vevő (megrendelő) megfelel a fordított adózásra vonatkozó követelményeknek. A

vevő adminisztrációján belül dokumentálni kell a számla átvételét, ugyanis adófizetési

kötelezettséget keletkeztet a számla kézhezvétele.

19

4. A vevő adólevonási joga

Az Áfa törvény 120. § b) pontja alapján a vevő adóalany jogosult arra, hogy az általa fizetendő

adóból levonja azt az adót, amelyet termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez

kapcsolódóan fizetendő adóként megállapított. A levonási jognak nem feltétele, hogy azt előbb

az adóhatóság részére megfizessék. A vevő a saját áfa nyilvántartásában a fordított adó összegét

fizetendő adóként, és ha az levonható, akkor előzetesen felszámított adóként is elszámolja.

A vevő az általános szabályok szerint gyakorolja az adó levonási jogát, tehát figyelembe kell

vennie az előzetesen felszámított adó megosztására, és az adólevonási jog korlátozására

vonatkozó rendelkezéseket.

Fordított adózás keretében a vevő által megállapított fizetendő adóra vonatkozó levonási jog

gyakorlásának nem elengedhetetlen tárgyi feltétele a számla. A levonási jog akkor is

gyakorolható, ha a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükséges okiratok, (pl.

szerződés, átadás-átvételi jkv) rendelkezésre állnak[ 127. § (1) b) pont és 170. §].

Az Európai Bíróság a Bockemühl-ügyben ezzel összefüggésben leszögezte: „Abban az esetben,

ha egy adóalany a szolgáltatások címzettjeként köteles a szolgáltatások adóterhének

megfizetésére, akkor az adóigazgatás az adólevonási jog gyakorlásának további feltételeként

nem írhatja elő, hogy az adóalanynak a hatodik irányelv 22. cikk (3) bekezdésének megfelelően

kiállított számlával kell rendelkeznie, mert ez az azt eredményezné, hogy az adóalany a

szolgáltatások címzettjeként az áfa megfizetésére ugyan köteles, viszont fennáll a veszély, hogy

az adó levonására vonatkozó jogát nem gyakorolhatja.”19

5. Az eladó levonási joga

Az eladó áfa levonási jogát a fordított adózás alkalmazása nem korlátozza. Az eladó az általa

beszerzett termékek és szolgáltatások ellenértékében felszámított áfa összegre az általános

szabályok szerint gyakorolja adólevonási jogát. Ennek ellenére a jellemzően építőipari

alvállalkozóként tevékenykedő adóalanyok hátrányként élik meg a fordított adózást, mert az

eddigi gyakorlattal szemben az előzetesen felszámított adó összege már nem állítható szembe a

fizetendő adó összegével, tehát az ilyen adóalanyok állandó visszaigénylő pozícióban lesznek.

Ez azt jelenti, hogy

minden bevallási időszak végén kiutalási igényük keletkezik, ezért folyamatosan kell

számítaniuk áfa ellenőrzésre, valamint

saját forrásból kell finanszírozniuk a beszerzéseikhez kapcsolódó áfát, de ezt a hatást

enyhíti, hogy megrendelőtől kapott előleg után az eladónál nem jelentkezik fizetendő áfa

(csak a vevőnél).

19

A C-90/02. sz. ügy 51-52. pont.

20

6. A mentes adóalanyok többletterhei

A fordított adózás igazi „szenvedő” alanyai azok a szervezetek, amelyek kizárólag az Áfa

törvény 85. § (1) bekezdése, 86. § (1) bekezdése, vagy 87. §-a szerint adómentes

termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást végeznek, és ezért a 257. § alapján mentesülnek a

bevallástételi kötelezettség alól. A mentesülés megszűnik, vagyis ezeknek az adóalanyoknak

adóbevallást kell tenniük abban az adómegállapítási időszakban, amikor a fordított adózás alá

eső beszerzést végeznek.

7. Az Eva-s vállalkozók

Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény hatálya alá tartozó egyéni és társas

vállalkozások nem alanyai az áfa-nak, de az Eva tv. 13. és 16. §-a előírja:

ha az eva-s vállalkozó eladóként vesz részt az Áfa tv. 142. § körébe tartozó ügyletben,

abban az esetben az általa kiállított számlán áfát nem tüntethet fel,

amennyiben az eva-s vállalkozó vevőként vesz részt az Áfa tv. 142. §-ában

meghatározott fordított adózás alá eső gazdasági eseményben, akkor köteles a fordított

áfát bevallani, és megfizetni, de adólevonási jogot nem gyakorolhat.

Főszabály

(belföldi

teljesítés)

A teljesítés helye

külföld

Fordított adózás

esetén

EVA-s vállalkozó

számlázása

ÁFA törvény szerinti

áfa-t áthárít, de áfa

fizetési

kötelezettsége nincs

Nem hárít át

áfa-t

ha vevő

megfizeti az

áfa-t, de levonási

joga nincs

ha eladó nem

hárít át áfa-t

21

8. A fordított adózásra vonatkozó szerződés

A fordított adózással érintett ügyletre vonatkozó szerződés szövegében célszerű kitérni az alábbi

kérdésekre:

– a szerződés tárgyát képező tevékenység eredménye az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő

tényt keletkeztet,

– a szerződés tárgyát képező tevékenység építési hatósági engedély-köteles,

– a szerződő felek megfelelnek az Áfa törvény szerinti személyi feltételeknek,

– számlázásra vonatkozó előírások,

– teljesítés időpontjának meghatározása.

9. Értékesítési láncok

Különösen az építőiparra jellemző a sokszereplős vállalkozói láncok kialakulása.

10. Jogkövetkezmények

A Pénzügyminisztérium főtisztviselői által jegyzett folyóirat20

részletesen ismerteti a fordított

adózás helytelen értelmezésének következményeit, amely szerint az alábbiakra kell számítani.

Ha a szerződő felek között létrejött ügyletre a fordított adózás szabályait kellene alkalmazni, de a

felek kölcsönösen az általános szabályok szerint járnak el, vagyis az eladó felszámítja az áfa-t

(egyenes adózás), abban az esetben egy későbbi adóellenőrzés során az alábbi

következményekre számíthatnak:

az eladó számlájában felszámított adó összegére a vevő levonási jogát nem

gyakorolhatja, mert a számla nem felel meg az Áfa törvény követelményeinek,

mivel a vevő fizetendő adót nem vallott, ezért az eladó számlájában feltüntetett áfa

összeg adóhiánynak minősül, ezért adóbírság és késedelmi pótlék is kiszabható terhére21

,

az eladónál nem keletkezik adótöbblet, mert az Áfa törvény 147. § alapján adófizetésre

kötelezett az, aki/amely a számlán áthárított adót tüntet fel.

20

Számviteli Levelek: 2008.04.03. szám 7. oldal, 3604. kérdés. 21

Egy konkrét adóügyben az eladói számlán feltüntetett ÁFA összeg kétszeresét állapították meg

adókülönbözetként és az adóbírság alapjaként a vevő terhére, jogosulatlanul visszaigényelt ÁFA, valamint

befizetendő adó jogcímén (adóhatósági jkv. kelte: 2008. május 26., ügyiratszám: 1526234739).

22

A hiba kijavítása: az eladó olyan módosító (helyesbítő) számlát állít ki, amelyben a számla

végösszege a nettó értékre csökken, valamint az új bizonylaton utalnak a fordított adózás

tényére.

Amennyiben az általános szabályok helyett a fordított adózást alkalmazzák, vagyis az eladó nem

számít fel áfa-t, abban az esetben:

az eladónál adóhiány keletkezik, amely után adóbírságot és késedelmi pótlékot kell

fizetnie,

a vevőnél a jogsértés miatt nem keletkezik adókülönbözet, csak mulasztási bírsággal

sújtható.

A hiba kijavítása: az eladó olyan módosító (helyesbítő) számlát állít ki, amelyben felszámítja az

áfa összegét. Az eladónak célszerű önellenőrzést is végeznie22

, persze csak akkor, ha az eredeti,

téves számla és a helyesbítő számla kibocsátása különböző adóelszámolási időszakban történik.

11. A formalizmus elvetése

Az Európai Bíróság 2008. május 8. napján kelt ítéletének fényében egyértelműen kimondhatjuk,

hogy az előbbiekben ismertetett PM álláspont, illetve a kialakulóban lévő adóhatósági gyakorlat

ellentétes a hozzáadottérték adó rendszer alapelveivel. Erről szól az Európai Bíróság legújabb

ítélete. Az Ecotrade ügy23

tényállása szerint egy olasz vállalkozás nem tartotta tiszteletben a

fordított adózással kapcsolatos nyilvántartási és eljárási kötelezettségekre vonatkozó nemzeti

előírásokat.

Az olasz adóhatóság érvelése szerint az Ecotrade elveszítette az ÁFA levonásának jogát, de

fizetési kötelezettsége továbbra is fennáll.

Az Európai Bíróság ítéleti indokolásának 62-63. pontjában elvi éllel leszögezte, hogy a

közösségi jog (a hatodik irányelv) lehetővé teszi „…a tagállamok számára, hogy fordított adózás

esetén a levonási jogra vonatkozó formalitásokat írjanak elő, ez utóbbiak megsértése nem

foszthatja meg az adóalanyt a levonási jogától. …. az adósemlegesség elve megköveteli, hogy az

22

Az Art. 49. § (1) bek. alapján az önellenőrzés csak egy törvényi lehetőség az adózó számára, ha feltárja, hogy az

adó alapját, az adót, nem a jogszabályoknak megfelelően állapította meg, vagy bevallása számítási hiba, vagy más

elírás miatt hibás. 23

C-95/07. és C-96/07. sz. egyesített ügyek.

23

előzetesen felszámított HÉA levonása lehetséges legyen, ha a tartalmi követelmények

teljesülnek, még ha egyes alaki követelménynek nem is tesz eleget az adóalany”

Tehát az Európai Bíróság „a tartalom elsődlegessége a formával szemben” alapelvvel

összhangban egyértelműen leszögezte, hogy az adózó által elkövetett formai hibák nem

eredményezhetik az adólevonási jog megtagadását.

Az Európai Bíróság ítéletének indokolása egyértelmű iránymutatást ad a tagállamok

adóhatóságai számára abban az esetben, ha egy fordított adózás alá tartozó ügylet során a

nyilvántartási, és eljárási szabályok megsértését észlelik az adózónál. Az Európai Bíróság

megállapította: „….mivel az adóhatóság rendelkezik az annak megállapításához szükséges

adatokkal, hogy az adóalany, mint a szóban forgó szolgáltatások címzettje tartozik-e HÉÁ-val,

ez utóbbinak a szóban forgó adó levonásához való joga tekintetében nem írhat elő olyan további

feltételeket, amelyek hatására e jog gyakorlásának lehetősége a nullára csökkenhet...”

A bíróság érvelése szerint a tagállamok hatóságai a költségvetési bevételek biztosítása érdekében

tehetnek bizonyos intézkedéseket, de ezeket „…nem lehet úgy alkalmazni, hogy

szisztematikusan megkérdőjelezzék a HÉA levonásához való jogot, amely a HÉÁ-nak a

közösségi szabályozás által a vonatkozó jogterületen bevezetett közös rendszere egyik alapelvét

képezi…” Az olyan adóhatósági gyakorlat, amely „… az adóalanynak a nyilvántartási és

bevallási kötelezettségei megszegését a levonási jog megtagadásával szankcionálja,

egyértelműen meghaladja azt a mértéket, amely szükséges azon célkitűzés eléréséhez, hogy

biztosítani lehessen e kötelezettségek megfelelő alkalmazását…”

A ítélet indokolása több ízben használja „szükséges” és „arányos” kifejezéseket, amely

visszautalást jelent az arányosság elvére, amely – egy másik ítélet szerint – „….a közösségi jog

általános elve, és amelyet a Bíróság ítélkezési gyakorlatában több alkalommal megerősített….

Ezen elv megköveteli, hogy a közösségi intézmények jogi aktusai ne lépjenek túl azon, ami

alkalmas és szükséges a szóban forgó szabályozás által elérni kívánt jogszerű cél

megvalósításához, így amikor több alkalmas intézkedés közül lehet választani, a legkevésbé

kényszerítőt kell igénybe venni, és az okozott hátrányok nem lehetnek túlzottak az elérni kívánt

célokhoz képest….”24

Az ítélet indoklása felhívja a tagállamok figyelmét, hogy „…a közösségi jog nem akadályozza

meg a tagállamokat abban, hogy adott esetben a jogsértés súlyosságával arányos bírságot vagy

24

C–534/06. sz. ügy 25. pont.

24

pénzbüntetést szabjanak ki a hivatkozott kötelezettségek megszegésének szankcionálása

céljából.”

Az ítélet az adóalany jóhiszeműségét vizsgálva megállapítja, hogy „…a nyilvántartási

kötelezettségek olyan megszegését, mint az alapügyben szereplő, nem lehet úgy minősíteni,

hogy ez az adóbevétel-kiesés veszélyével jár, mivel, amint….a fordított adózási eljárás

alkalmazásának keretében főszabály szerint nem áll fenn tartozás az államkincstárral szemben.

Ezen okokból ez a kötelezettségszegés nem tekinthető adókijátszásra irányuló ügyletnek, sem

pedig a közösségi normákkal való visszaélésnek, mivel ezt nem jogtalan adóelőny megszerzése

érdekében hajtották végre….”

Az Európai Bíróság világos és egyértelmű iránymutatását a magyar hatóságok is kötelesek

eljárásuk során figyelembe venni, ami a gyakorlatban azt jelenti, hogy nem adóhiányt,

adóbírságot és késedelmi pótlékot kell kiszabni a fordított, illetve az általános adózás szabályait

félreértő, de egyébként jóhiszemű adózókkal szemben, hanem – az arányosság alapelvének

tiszteletben tartásával – elegendő az ellenőrzés keretében az adóhatóságnak kell az eladót

köteleznie az általa kiállított számla helyesbítésére.

VI. ÁTMENET – HATÁLYBA LÉPÉS

Az új Áfa törvény 2008. január 1. napjával már hatályba lépett, de az igen bonyolultra sikeredett

hatályba léptető és átmeneti rendelkezések szövege nem hagy kétséget a felől, hogy az

adóalanyok hosszú ideig fognak az adóhatósággal arról vitatkozni, hogy a 2008. január 1-én

hatályos Áfa tv 142 § (1) bek. a)-b) pontjában felsorolt értékesítésekre

a 2007. december 31. napján,

a 2008. január 1. – április 30. között, vagy

a 2008. május 1. napjától

hatályos rendelkezéseket kell alkalmazni.

A hatásaiban átgondolatlan 269. § (1) bek., valamint az ÁfaMód törvény előírásai miatt az egyes

értékesítések adózása lehet

fordított,

egyenes, vagy

vegyes (ugyanazon szerződés alapján történő egyik teljesítés, illetve részteljesítés

fordított, a másik egyenes).

25

1. 2008. január 1. napján folyamatban lévő ügyletek

Az adózás rendjéről szóló törvény előírja25

, hogy a 2008. január 1. napját megelőző időszakra

vonatkozó kötelezettségeket a 2007. december 31. napján hatályos szabályok szerint kell

teljesítenie. Ezzel összhangban az új Áfa törvény kimondja26

, hogy a régi szabályokat még

alkalmazni kell, ha az adófizetési kötelezettség, vagy az adólevonási jogosultság 2007. december

31. napjáig keletkezett, de már figyelemmel kell lenni az új Áfa törvény 269. §-ában foglalt

átmeneti szabályokra.

Az új törvény indokolása szerint a 269. § (1) bekezdése „Egy új, generális jellegű előírás

beiktatásával biztosítja, hogy egy adott ügyletre vonatkozóan kétszeres adófizetési kötelezettség

nem keletkezhet, következésképpen olyan eset nem fordulhat elő, hogy az adott ügyletre

vonatkozóan a jelenleg hatályos áfa-törvény, illetőleg a most hatályba lépő áfa-törvény egyaránt

adófizetési kötelezettséget állapítson meg.”

Véleményem szerint a 269. § (1) bekezdésének rendelkezése értelmezhetetlen. Az eredeti

törvényjavaslatban nem is volt ilyen szövegrész, ezt a parlamenti vita során szúrták be, de a

jogalkotó Országgyűlés nem gondolta át ennek következményeit. Az első áfa törvény27

1988.

január 1. napjával történő hatályba lépése óta több tucat törvénymódosítás volt, de most először

érezte úgy a jogalkotó, hogy ilyen szokatlan átmeneti szabály beiktatására szükség van. Az

eddigi törvénymódosítások mindig ugyanazzal a fordulattal záródtak, mint a jelenleg hatályos új

Áfa törvény 264. § (1) bek. utolsó fordulata, vagyis az új törvény hatályba lépéséig a régi

törvényt kell alkalmazni, azt követően pedig kizárólag az új törvény az irányadó. Saját

véleményünket félre téve a 269. § (1) bekezdéséről az alábbiakat kell tudni.

A kétszeres adóztatást kizáró átmeneti szabály kimondja, ha a régi és az új Áfa tv. ugyanazon

érintett félre vagy felekre nézve

tényállásbeli elemeken nyugvó

adóztatandó ügyletből származó, önadózással gyakorlandó

jogokról és kötelezettségekről egyaránt rendelkezik,

25

2007. évi CXXVI. törvény 481. § (1) bek.

26 262. § (1) bek. s) pont.

27 1987. évi V. tv.

26

akkor az önadózással gyakorlandó jogokat és kötelezettségeket a régi Áfa törvény rendelkezései

alapján kell megállapítani és alkalmazni.

Az átmeneti szabály csak olyan ügyletre (értékesítésre) alkalmazható, amely 2008. január 1.

napján folyamatban volt, vagyis

az ügyletre vonatkozó szerződést 2007. december 31-ig megkötötték,

a teljesítés 2007. december 31-ig nem fejeződött be28

,

önadózásra sor került 2007. december 31-ig.

A régi és az új szabályok ütközése esetén az új Áfa törvényt csak akkor lehet alkalmazni, ha

annak előírásai valamennyi érintett félre együttesen és összességében

a kötelezettségek hiányát állapítja meg, vagy

kevésbé terhes kötelezettségeket állapít meg, illetőleg

új jogokat vagy többletjogokat biztosít.

Ekkor a jogokat és kötelezettségeket az új Áfa törvény alapján lehet megállapítani, de kizárólag

az elévülési időn belül,

valamennyi érintett fél közös egyetértésben, írásban nyilatkozik,

és ez a nyilatkozat 2008. február 15. napjáig beérkezik az APEH illetékes szervéhez.

A február 15-i határidő jogvesztő, tehát a határidőn túli kézbesítés, vagy a nyilatkozat hiánya

esetében kizárólag a régi törvény alkalmazható, feltéve, hogy volt olyan önadózással

gyakorlandó jog, vagy kötelezettség, amelyről a régi és az új Áfa törvény egyaránt rendelkezik.

A 2008. 01. 08-án az APEH honlapján megjelent tájékoztató utolsó bekezdése a következőket

mondja:

„Amennyiben olyan ügylethez történt előlegfizetés, vagy részteljesítés 2007. december 31-ig

bezárólag, mely 2008. január 1-jétől fordított adózás hatálya alá tartozik, úgy az új Áfa-törvény

269. § (1) bekezdése értelmében még a teljes ügyletre az általános forgalmi adóról szóló 1992.

évi LXXIV. törvényt (továbbiakban: régi Áfa-törvény) kell alkalmazni, vagyis nem kell

fordítottan adózni sem az előleg, sem a teljesítés után, még akkor sem, ha a teljesítés 2007.

december 31-e után következik be. Ugyanakkor az új Áfa-törvény 269. § (1) bekezdése

lehetőséget biztosít arra, hogy amennyiben az új Áfa-törvény rendelkezései valamennyi érintett

félre együttesen és összességében kedvezőbbek, mint a régi Áfa-törvény, akkor az új Áfa- 28 Különös gondossággal kell megállapítani a régi Áfa törvény 16. § (11) bekezdése szerint minősülő un. elszámolási

időszakos szolgáltatások teljesítési időpontját, mert ilyen jellegű tevékenységeknél több teljesítési időpont is van

(vagy lehet). Lásd: Tájékoztató az áfatörvény 269. § (1) bekezdésében foglalt átmeneti rendelkezés gyakorlati

alkalmazásáról 2008.02.08. (iktatószám és kiadmányozó megjelölése nélkül) www.apeh.hu

27

törvény rendelkezéseit lehet alkalmazni. Azonban ennek feltétele, hogy a felek erről a döntésről

írásban nyilatkozzanak, mely nyilatkozatnak 2008. február 15-ig az állami adóhatóság illetékes

szervéhez be kell érkeznie.”

Egy másik – szintén az APEH honlapján megjelent – tájékoztató részletes útmutatást ad a 2008.

február 15-ig beérkezett bejelentéseket követő feladatokról:

„Tekintettel arra, hogy az áfatörvény 269. § (1) bekezdése úgy fogalmaz, hogy amennyiben a

felek 2008. február 15-ig beérkezetten bejelentik az adóhatóságnak, hogy az áthúzódó ügyletükre

vonatkozóan az ügylethez kapcsolódó jogokat és kötelezettségeket az áfatörvény rendelkezései

alapján állapítják meg, akkor az áfatörvény szabályai alkalmazandók még akkor is, ha az adott

jogok és kötelezettségek az áfatörvény hatálybalépését megelőzően – az elévülési időn belül –

keletkeztek, ezért abban az esetben, ha a felek az együttes döntésük alapján az áfatörvény

rendelkezéseit kívánják alkalmazni az ügyletre, akkor nem csak az ügylet 2007. december 31-ét

követően teljesült elemeire, hanem az ügylet 2008. január 1-jét megelőzően teljesült elemeire is

az áfatörvény rendelkezéseit kell alkalmazni. Ez azt jelenti, hogy ilyen esetben a feleknek az

elévülési időn belül önellenőrizniük kell a 2008. január 1-ig történt részteljesítéseket,

előlegfizetéseket és azokat az áfatörvény rendelkezéseinek megfelelően kell elszámolniuk az

önellenőrzés során. Ezekben az esetekben az önellenőrzés pótlékmentesen elvégezhető.”29

Összefoglalva a fentieket, levonhatjuk az alábbi következtetéseket:

a) ha a 2008. január 1-én hatályos Áfa tv 142 § (1) bek. a)-b) pontjában felsorolt értékesítés

teljesítése 2008. január 1. napján folyamatban volt, és

a szerződő felek az Áfa tv 269. § (1) bek. alapján nem nyilatkoztak 2008. február 15-ig az

adóhatóságnak az új Áfa törvény szerinti szabályok alkalmazásáról, valamint

a 269. § (1) bekezdésében előírt feltételek fennállnak, vagyis a szerződésben nem

következett be változás,

abban az esetben a teljesítés bekövetkezéséig a 2007. december 31. napján hatályos (régi)

Áfa törvény előírásat kell alkalmazni, ami azt jelenti, hogy az adott ügylet nem tartozik a

fordított adózás alá.

b) ha a 2008. január 1-én hatályos Áfa tv 142 § (1) bek. a)-b) pontjában felsorolt értékesítés

teljesítése 2008. január 1. napján folyamatban volt, de a szerződő felek 2008. február 15-ig az

29

Tájékoztató az áfatörvény 269. § (1) bekezdésében foglalt átmeneti rendelkezés gyakorlati alkalmazásáról

2008.02.08. (iktatószám és kiadmányozó megjelölése nélkül) www.apeh.hu

28

adóhatósághoz benyújtották nyilatkozatukat az új Áfa törvény szerinti szabályok alkalmazásáról,

abban az esetben az ügylet fordított módon adózik.

2008. év előtt

volt előleg,

részteljesítés

2008. év előtt

nem volt

önadózás

2008. 01. 01-én folyamatban lévő

ügylet adózása

2008. 02. 15-ig

bejelentés

Áfa tv 269. § (1)

bek. szerint

nem volt

bejelentés

új Áfa tv alapján

fordított adózás

új Áfa tv alapján

fordított adózás és

önellenőrzés

a 2008. előtti

időszakra

a 2007. évi

szabályok szerint

adózik a teljesítés

befejezéséig

2. A 2008. április 30-i fordulópont szolgáltatásnyújtásoknál

Az ÁfaMód törvény 34. § külön átmeneti szabályokat fogalmaz meg az Áfa tv. 2008. április 30.

napján hatályos 142. §-a (1) bekezdésének b) pontjában meghatározott szolgáltatásnyújtásokra.

Az alábbi három eset lehetséges:

a) ha az Áfa tv. szerinti teljesítés legkésőbb 2008. április 30. napjáig megtörténik, abban az

esetben az Áfa tv. 2008. április 30. napján hatályos rendelkezéseit kell alkalmazni még akkor is,

ha a szolgáltatás igénybevevőjének a fizetendő adót – az Áfa tv. 60. §-a szerint – 2008. április

30. napját követően kell megállapítania (mivel a számlát nem kézbesítették, vagy az ellenértéket

nem fizették meg április 30-ig);

b) ha a szolgáltatás igénybevevőjének a fizetendő adót – az Áfa tv. 60. §-a szerint – legkésőbb

2008. április 30. napjáig kell megállapítania (mert a számlát kézbesítették, vagy az ellenértéket

29

megfizették meg április 30-ig), abban az esetben az Áfa tv. 2008. április 30. napján hatályos

rendelkezéseit kell alkalmazni még akkor is, ha az Áfa tv. szerinti teljesítés 2008. április 30.

napját követően történik meg;

c) ha az Áfa tv. szerinti teljesítés 2008. április 30. napjáig nem történik meg, a számlát nem

kézbesítették, és az ellenértéket sem fizették meg április 30-ig, akkor az ügyletre a 2008. május

1. napjától hatályos szabályokat kell alkalmazni, kivéve azokat a 2008. január 1. napján

folyamatban lévő értékesítéseket, amelyekre még a 2007. december 31. napján hatályos (régi)

Áfa törvény előírásait kell alkalmazni.

30

a teljesítés

2008. 04. 30-ig

megtörtént

a teljesítés

nem történt meg

2008. 04. 30-ig

2008. 04. 30-án hatályos 142. § (1) bek.

b) pont alapján fordított adózás

alá eső szolgáltatás

a 2008. 04. 30-án

hatályos

szabályokat kell

alkalmazni

2008. 04. 30-ig

az ellenértéket

megfizették,

vagy a számlát

kiállították

a vevő

a fizetendő adót

2008. 04. 30-ig

megállapítja

2008. 04. 30-ig

az ellenértéket

nem fizették

meg, és nem

számláztak

a 2008. 05. 01-től

hatályos

szabályokat kell

alkalmazni,

kivéve, ha a 2007.

évi Áfa törvényt

kell alkalmazni

Két példa az évközi jogszabályváltozás alkalmazására:

1. Neonreklám szerkezet szállítására és épület homlokzatára történő felszerelésére a felek 2008.

évben vállalkozási szerződést kötnek. 2008. első négy hónapjában az ilyen tartalmú szerződés

nem esett fordított adózás alá, mert a fényreklám szerkezet épülettartozéknak minősül. 2008.

május 1. napjától ez a tevékenység már a fordított adózás hatálya alá esik, mert a fényreklám

felszerelése az ingatlan egyéb megváltoztatásának minősül, valamint a 37/2007. (XII. 13.) ÖTM

rendelet 1. számú mellékletének II. 8. pontja szerint engedélyköteles tevékenységnek minősül

(feltéve, hogy a fényreklám felülete a 2 m2

nagyságot meghaladja).

2. A szerződő felek által 2007. december 19-én aláírt, de csak 2008. január 1. napján hatályba

lépő, ingatlankezelésre vonatkozó vállalkozási szerződés egyértelműen kimondja, hogy annak

célja az ingatlan fenntartása, és ennek keretében az ingatlankezelő feladata az ingatlan

31

fenntartásához, tisztántartásához, karbantartásához és javításához szükséges összes munkálat

elvégzése. A vállalkozási díj negyedévenként esedékes, a negyedévet követő hónap 15. napjáig.

A felek a vállalkozási díj összegét tételes elszámolás alapján, negyedévenként határozzák meg.

Az elszámolás napja a negyedévet követő hónap 5. napja. Az ilyen feltételek alapján végzett

tevékenység 2008. április 30-ig fordított adózás alá tartozik. Az első vállalkozói díj 2008. április

15. napján esedékes, amely összeg még fordítottan adózik. A következő negyedéves díj már

egyenesen, az általános szabályok szerint adózik.

3. A Héa-irányelv közvetlen hatálya

Az Európai Bíróság több ítéletében30

leszögezte: „Az EK-Szerződés31

189. cikkének harmadik

bekezdésében (jelenleg az EK 249. cikk harmadik bekezdése) kimondott általános kötelezettség

alapján a tagállamok kötelesek a hatodik irányelv32

valamennyi rendelkezésének megfelelni.”

Az Európai Bíróság több ügyben is vizsgálta a hatodik irányelv, vagyis a közösségi áfa

szabályozás rendelkezéseinek közvetlen hatályát, és kimondta, hogy bizonyos feltételek

fennállása esetén egy tagállam magánjogi alanyai (természetes és jogi személyek) közvetlenül

hivatkozhatnak a közösségi jogszabályokra jogaik érvényesítése során. A kritériumok a

következők:

– az irányelvi rendelkezésnek tartalmilag elég világosnak és pontosnak kell lennie,

– feltétel nélkülinek kell lennie, azaz a tagállamok ne gyakorolhassanak diszkrecionális jogkört,

– ne legyen lehetőség megkülönböztetés gyakorlására a végrehajtás során sem a tagállamok, sem

pedig a Közösségi intézményei részről.

A magyar Legfelsőbb Bíróság – hivatkozva az Európai Bíróság joggyakorlatára – kimondta,

hogy a Hatodik Irányelv szabályai a közvetlen hatály feltételeinek megfelelnek33

. Ebből

következik, hogy a Héa-irányelv rendelkezéseire a magyar adóalanyok is közvetlenül jogot

alapíthatnak, ami azt jelenti, hogy a 2008. január 1. – április 30. közötti időszakra az Áfa törvény

2008. május 1-től hatályos szabályait alkalmazzák, mivel azok már harmonizáltak a Héa-irányelv

199. cikk (1) bek. a) pontjával.

30

Legutóbb C-228/05 sz. ügy 66. pontja. 31

Szerződés az Európai Közösség létrehozásáról 32

A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról - közös hozzáadottértékadó-rendszer:

egységes adóalap-megállapítás 77/388/EGK irányelv, valamint ennek átdolgozása a közös hozzáadott értékadó

rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv. 33

Kfv.I.35.525/2006/4.szám, 2007. november 29.