Fiscalidad
Tema 8 Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones 2019
FISCALIDAD Tema 8. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
© Tea Cegos, S.A. 2019
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ÍNDICE
CONCEPTO, NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO ............................... 3
HECHO IMPONIBLE, PRESUNCIONES, SUPUESTOS DE
NO SUJECIÓN Y EXENCIONES ................................................... 6
OBLIGADOS TRIBUTARIOS .......................................................... 10
DETERMINACIÓN DE LA BASE LIQUIDABLE .............................. 12
CÁLCULO DE LA BASE IMPONIBLE ...................................................................... 12
NORMAS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE .................................. 13
CÁLCULO DE LA BASE LIQUIDABLE ..................................................................... 17
DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA ........................ 20
CUOTA ÍNTEGRA (GRAVAMEN) .......................................................................... 20
COEFICIENTE MULTIPLICADOR ............................................................................. 22
DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES .................................................................... 23
REGLAS ESPECIALES DE LIQUIDACIÓN .................................... 25
PARTICIÓN DE LA HERENCIA Y EXCESOS DE ADJUDICACIÓN ............................. 25
REPUDIACIÓN Y RENUNCIA DE LA HERENCIA .................................................. 27
SUSTITUCIONES ......................................................................................................... 27
USUFRUCTO, USO Y HABITACIÓN ............................................................. 29
ACUMULACIÓN DE DONACIONES ............................................................... 30
DECLARACIÓN DEL IMPUESTO .................................................................. 32
DEVENGO Y PRESCRIPCIÓN ............................................................... 32
DECLARACIÓN Y LIQUIDACIÓN ............................................................................................................... 32
RESPONSABLES SOLIDARIOS Y SUBSIDIARIOS .................................................... 35
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CONCEPTO, NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo que grava los incrementos
patrimoniales obtenidos a título lucrativo (gratuito) por las personas físicas.
Es un impuesto de carácter directo, personal y progresivo:
Es de carácter directo por cuanto grava los incrementos patrimoniales obtenidos
por el sujeto pasivo, los cuales constituyen una manifestación de la capacidad
contributiva de dicho sujeto. No se trata de un impuesto indirecto (como, por
ejemplo, el IVA), pues obliga al sujeto pasivo con independencia de su
capacidad contributiva y sin considerar sus condiciones personales específicas a
la hora de calcular la deuda tributaria.
Es de carácter personal por cuanto su sujeto pasivo es la persona física, en tanto
que beneficiaria de incrementos patrimoniales.
Es de carácter progresivo por cuanto el tipo impositivo varía en función del
caudal hereditario.
En cuanto al ámbito territorial, este impuesto se exige en todo el territorio español, sin
perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico
vigentes en los territorios históricos del País Vasco y en la comunidad foral de Navarra,
respectivamente (que tienen su propia regulación del impuesto), así como de lo
dispuesto en los tratados o convenios internacionales.
Por otra parte, las comunidades autónomas tienen atribuido el rendimiento del
impuesto, así como la competencia normativa en la regulación de importantes
aspectos del impuesto, como la cuantía del patrimonio preexistente, la fijación de los
coeficientes multiplicadores, la tarifa del impuesto, las reducciones de la base
imponible, las deducciones y bonificaciones de la cuota, y la gestión y liquidación del
impuesto. El alcance de esta normativa autonómica viene determinado por la
correspondiente ley de cesión.
La reforma fiscal introduce una serie de reglas en el ISD que permiten la plena
equiparación en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los
causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los
causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las
disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera
de éste.
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Con efectos 1-1-2015 se establece que la liquidación del impuesto aplicable a la
adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que
se indican a continuación se ha de ajustar a las siguientes reglas:
1. En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o
cualquier otro título sucesorio:
a. Si el causante hubiera sido residente en un Estado miembro de la
Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de
España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la
normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en
donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del
caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o
derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la
normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
b. Si el causante hubiera sido residente en una Comunidad
Autónoma, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en
un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico
Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia
aprobada por dicha Comunidad Autónoma.
2. En el caso de la adquisición de bienes inmuebles:
a. Si están situados en España por donación o cualquier otro
negocio jurídico a título gratuito e «intervivos», los contribuyentes no
residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión
Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la
aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad
Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles.
b. Si están situados en un Estado miembro de la Unión Europea o
del Espacio Económico Europeo, distinto de España, por
donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e
«intervivos», los contribuyentes residentes en España tendrán
derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la
Comunidad Autónoma en la que residan.
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3. En el caso de la adquisición de bienes muebles situados en España por
donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos»,
los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado
miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán
derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la
Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes
muebles un mayor número de días del período de los cinco años
inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día
anterior al de devengo del impuesto. A estos efectos, se considerará que
las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de
una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un
mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores,
contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.
Cuando en un solo documento se donen por un mismo donante a favor de un
mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de las reglas
expuestas anteriormente resulte aplicable la normativa de distintas Comunidades
Autónomas, la cuota tributaria a ingresar se determinará del siguiente modo:
1º. Se calculará el tipo medio resultante de aplicar al valor del conjunto de
los bienes y derechos donados la normativa del Estado y la de cada
una de las Comunidades Autónomas en las que radiquen o estén situados
parte de tales bienes y derechos.
2º. Se aplicará al valor de los bienes y derechos que radiquen o estén
situados en cada Comunidad Autónoma el tipo medio obtenido por la
aplicación de su normativa propia, de lo cual se obtendrá una cuota
tributaria a ingresar, correspondiente a dichos bienes y derechos.
Por otra parte, se establece que los contribuyentes, que deban cumplimentar sus
obligaciones por este impuesto a la Administración Tributaria del Estado,
vendrán obligados a presentar una autoliquidación, practicando las operaciones
necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el
documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho
imponible. Al tiempo de presentar su autoliquidación, deben ingresar la deuda
tributaria resultante en el lugar, forma y plazos determinados
reglamentariamente por el Ministro de Hacienda y Administraciones
Públicas.
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HECHO IMPONIBLE, PRESUNCIONES, SUPUESTOS
DE NO SUJECIÓN Y EXENCIONES
Constituyen los hechos imponibles del impuesto:
La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título
sucesorio, como:
La donación mortis causa.
Los contratos o pactos sucesorios.
Los títulos que atribuyan el derecho a la percepción de las cantidades que
las empresas y entidades en general entreguen a los familiares de
miembros o empleados fallecidos, salvo que estas percepciones deban
tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o sean
derivadas de seguros de vida para caso de fallecimiento.
Los que atribuyan el derecho a la percepción de las cantidades asignadas
por los testadores a los albaceas por la realización de sus trabajos como
tales, en cuanto excedan de lo establecido por los usos y costumbres o del
10 % del valor comprobado del caudal hereditario.
Ejemplo:
Para un caudal hereditario valorado en 100.000 EUR, estará sujeto al impuesto el
albacea a quien el testador haya asignado en remuneración por sus servicios:
más de 10.000 EUR o, en su caso, más de lo que se asigne a los albaceas según los
usos y costumbres del lugar.
La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio
jurídico a título gratuito e inter vivos.
Además de la donación, tienen la consideración de negocios jurídicos
gratuitos e inter vivos los siguientes:
La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de
liberalidad.
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Ejemplo:
Juan renuncia, voluntaria y desinteresadamente, a la recuperación del dinero que
tiempo atrás prestó a Pedro. Como consecuencia del préstamo, Pedro adquirió
una cantidad de dinero que, habiendo sido condonada la deuda, no tiene la
obligación de devolver a Juan. Pues bien, esa condonación de la deuda
constituye, como la donación, un hecho imponible del impuesto, y Pedro debe
tributar por el impuesto en tanto que adquirente de esa cantidad de dinero.
La renuncia de derechos a favor de una persona determinada.
La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, en
determinadas circunstancias.
El desistimiento o el allanamiento en juicio o arbitraje en favor de la otra
parte realizados con ánimo de liberalidad, así como la transacción de la
que resulte una renuncia, un desistimiento o un allanamiento realizados
con el mismo ánimo.
Ejemplo:
Ana renuncia al ejercicio de una acción judicial (desiste) ejercitada contra Pablo
para reclamarle una deuda. En la medida que esa renuncia conlleve que Pablo
no tiene que devolver a Ana la cantidad que le adeudaba, Pablo ha
experimentado un incremento patrimonial gravado por el impuesto y, por tanto,
debe tributar por él.
El contrato de seguro de vida, para el caso de sobrevivencia del
asegurado, y el contrato individual de seguro para el caso de
fallecimiento del asegurado que sea una persona distinta del contratante,
cuando en uno y otro caso el beneficiario sea una persona distinta del
contratante.
La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros de
vida, cuando el contratante sea una persona distinta del beneficiario, salvo
los supuestos referidos en el artículo 16.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas.
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La ley y el reglamento que regulan este impuesto establecen unos supuestos de
presunción de la existencia de un incremento patrimonial gravado por el mismo en
determinados supuestos.
En tales casos, salvo prueba en contrario, se considera que se produce el hecho
imponible y que, por tanto, se devenga el impuesto. Estos supuestos son los siguientes:
Cuando de los Registros Fiscales o de los datos que obren en la Administración
resulta la disminución del patrimonio de una persona y, simultáneamente o
con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción de cuatro
años, conste el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge,
descendientes, herederos o legatarios.
Ejemplo:
Según los datos que constan en el Registro de la Propiedad, Elena es ahora
propietaria de una finca que tres años antes pertenecía a su madre. En tal caso se
presume que se ha dado un incremento patrimonial gravado por el impuesto,
asimilable a la donación. Esta presunción puede destruirse mediante prueba en
contrario. Por ejemplo, en este caso, demostrando que la operación no fue a título
gratuito, sino oneroso, mediando, por tanto, un precio.
En las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como
representantes de los descendientes menores de edad, se presumirá la
existencia de una transmisión lucrativa a favor de éstos por el valor de los
bienes o derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia
de bienes o medios suficientes del menor para realizar la adquisición y su
aplicación a este fin.
Ejemplo:
Noelia compra un terreno y lo registra a nombre de su nieta Paula, de 14 años de
edad. Pues bien, salvo que se demuestre que, con anterioridad al momento en
que se verificó la compraventa, Paula tenía bienes o medios suficientes para
adquirir el terreno, se entiende que entre abuela y nieta ha tenido lugar una
transmisión lucrativa a favor de ésta, gravada por el impuesto.
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Las operaciones de cooperación colectiva llevadas a cabo por personas
que realizan una red para conseguir dinero u otros recursos para financiar
esfuerzos e iniciativas de estas personas u organizaciones (crowdfunding o
micromecenazgo) sin contraprestación a cambio, están sujetas al
impuesto cuando quien recibe tales cantidades es una persona física.
Por otra parte, aunque sí son incrementos patrimoniales de las personas físicas, no
están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
Los premios obtenidos en juegos autorizados.
Los demás premios y las indemnizaciones exoneradas del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas.
Las subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que
concedan entidades públicas o privadas con fines benéficos, docentes,
culturales, deportivos o de acción social.
Las cantidades, prestaciones o utilidades entregadas por corporaciones,
asociaciones, fundaciones, sociedades, empresas y demás entidades a sus
trabajadores, empleados y asalariados cuando deriven directa o
indirectamente de un contrato de trabajo, aunque se satisfagan a través
de un seguro concertado por dichas entidades.
Las cantidades que los beneficiarios de planes y fondos de pensiones o de
sus sistemas alternativos perciban en concepto de prestaciones, siempre
que esté dispuesto que estas prestaciones se integren en la base imponible
del Impuesto sobre la Renta del preceptor.
Las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un
contrato de seguro de vida celebrado con el objeto de garantizar el pago
de una deuda anterior, siempre que resulten debidamente probadas estas
circunstancias.
También están exentas del impuesto la transmisión o adquisición por cualquier título
del pleno dominio o del usufructo vitalicio de las explotaciones agrarias, de parte de
ellas o de fincas rústicas por parte de agricultores jóvenes o asalariados agrarios, para
su primera instalación, así como la transmisión de terrenos para completar bajo una
sola linde la superficie de una explotación agraria prioritaria.
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OBLIGADOS TRIBUTARIOS
Son sujetos pasivos y, por tanto, obligados tributarios del impuesto, a título de
contribuyentes:
En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes (herederos y
legatarios).
En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos, el donatario
o el favorecido por ellas.
En el caso de los seguros de vida, se considera como sujeto pasivo al
beneficiario del seguro de vida para caso de sobrevivencia del asegurado,
o al beneficiario del seguro individual, en el caso de fallecimiento del
asegurado que sea persona distinta del contratante.
En los casos de seguro de vida para caso de muerte del asegurado y en los
casos de seguro de accidentes por fallecimiento del asegurado, el
beneficiario.
Se exige el impuesto por obligación personal a:
Las personas físicas que tienen su residencia habitual en España, por la
totalidad de los bienes y derechos que adquieran, con independencia de
dónde se encuentren situados o del domicilio o residencia de la persona o
entidad pagadora.
Ejemplo:
Es exigible el impuesto por obligación personal a Pablo, residente en Málaga,
por la donación de un apartamento (aunque esté situado en Luxemburgo) por
Laurent, un buen amigo suyo residente en Alemania.
Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero,
atendiendo a idénticas circunstancias y condiciones que las establecidas
en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
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Se exige el impuesto por obligación real a:
Las personas físicas no residentes en España, por la adquisición de bienes y
derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estén situados, pudieran
ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. También por la
percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros de vida
cuando el contrato haya sido celebrado con entidades aseguradoras
españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que
operen en ella, salvo que se abonen a personas no residentes en España por
establecimientos permanentes de entidades españolas situados en el
extranjero, con cargo a los mismos, cuando dichas prestaciones estén
directamente vinculadas a la actividad del establecimiento en el extranjero.
A estos efectos, se consideran situados en territorio español:
Los bienes inmuebles radicados en dicho territorio.
Los bienes muebles afectos permanentemente a viviendas, fincas,
explotaciones o establecimientos industriales situados en territorio
español y, en general, los que habitualmente se encuentren en este
territorio, aunque en el momento del devengo del impuesto estén fuera
del mismo por circunstancias coyunturales o transitorias.
Ejemplo:
Laurent, residente en Alemania, está obligado por el impuesto, por obligación
real, en relación con unas naves industriales que ha heredado y que están
situadas en La Coruña.
Los extranjeros residentes en España, sometidos a obligación real de contribuir
en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por razón de su cargo o
empleo.
Los sujetos pasivos por obligación real están obligados a designar una persona con
residencia en España para que les represente ante la administración tributaria en
relación con sus obligaciones por este impuesto.
La misma obligación recae en los sujetos pasivos por obligación personal que se
ausenten de España tras la realización del hecho imponible, salvo si su regreso se
fuera a producir antes de la finalización del plazo reglamentario de presentación de
documentos.
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Son subsidiariamente responsables del pago del impuesto, salvo que resulten de
aplicación las normas sobre responsabilidad solidaria de la Ley General Tributaria:
En las transmisiones mortis causa de depósitos, garantías, certificados de
depósito, cuentas corrientes, cuentas de ahorro, o cuentas especiales, los
intermediarios financieros y demás entidades o personas que hubieran
entregado el dinero y los valores depositados o hubieran devuelto las
garantías constituidas.
En las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como
herederos o designados en los contratos, las entidades de seguros que las
verifiquen.
En la transmisión de títulos-valores que formen parte de la herencia, los
mediadores.
El funcionario que autorice el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo o
exacción estatal, autonómica o local, cuando tal cambio suponga, directa
o indirectamente, una adquisición gravada por el impuesto y no hubiera
exigido previamente la justificación del pago del mismo.
DETERMINACIÓN DE LA BASE LIQUIDABLE
CÁLCULO DE LA BASE IMPONIBLE
Constituye la base imponible del impuesto:
En las transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición individual
de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los
bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que sean deducibles.
Ejemplo:
Los bienes y derechos que Raquel ha heredado de su abuela están valorados
en 25.000 EUR, y las cargas y deudas deducibles ascienden a 7.000 EUR. La base
imponible del impuesto es, por tanto, de 18.000 EUR (el valor neto de la
adquisición individual es igual al valor de los bienes y derechos que hereda
menos las cargas y deudas deducibles).
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En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables,
el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal
el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas
que sean deducibles.
Ejemplo:
Los bienes y derechos que Carlos ha recibido en donación están valorados en
7.000 EUR, y las cargas y deudas deducibles ascienden a 550 EUR. La base
imponible del impuesto es, por tanto, de 6.450 EUR (el valor neto de la
adquisición individual es igual al valor de los bienes y derechos que ha
adquirido por donación menos las cargas y deudas deducibles).
En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario
contratante del seguro individual o el asegurado en el caso de los seguros
colectivos.
NORMAS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE
IMPONIBLE
ADQUISICIONES MORTIS CAUSA
En las adquisiciones mortis causa, a efectos de la determinación de la participación
individual de cada causahabiente, se presume que forman parte del caudal
hereditario:
Los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la
sucesión hasta un año antes de su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de
que tales bienes fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder
de una persona distinta de los herederos, legatarios, parientes dentro del
tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta
presunción queda desvirtuada mediante la justificación suficiente de que en
el caudal figuran incluidos el metálico u otros bienes subrogados en lugar de
Cargas y deudas
deducibles Valor de los bienes
y derechos
Valor
neto =
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los desaparecidos con un valor equivalente.
Ejemplo:
Seis meses antes del fallecimiento de Narciso, formaba parte de su patrimonio
un lujoso automóvil que pertenece ahora a Alberto, con quien no tiene ningún
lazo familiar. Pues bien, a los efectos de determinación del caudal hereditario
de Narciso, se debe incluir el automóvil en dicho caudal, a menos que pueda
justificarse suficientemente que Alberto pagó un precio que figura en dicho
caudal.
Los bienes y derechos que durante los tres años anteriores al fallecimiento
hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en
nuda propiedad por un heredero, legatario, pariente dentro del tercer
grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción
puede desvirtuarse mediante la justificación suficiente de que el adquirente
de la nuda propiedad pagó al transmitente el dinero o le entregó bienes o
derechos de valor equivalente, suficientes para adquirirlos.
Los bienes y derechos que hubieran sido transmitidos por el causante
durante los cuatro años anteriores a su fallecimiento, reservándose el
usufructo de los mismos o de otros del adquirente, o cualquier otro derecho
vitalicio, salvo cuando se trate de seguros de renta vitalicia contratados con
entidades dedicadas legalmente a este género de operaciones.
Los valores y efectos depositados y cuyos resguardos se hubieran
endosado, si con anterioridad al fallecimiento del endosante no se hubieran
retirado o no se hubiera tomado razón del endoso en los libros del
depositario. También los valores nominativos que hubieran sido igualmente
objeto de endoso, si la transferencia no se hubiera hecho constar en los
libros de la entidad emisora con anterioridad también al fallecimiento del
causante.
Esta presunción no tiene lugar cuando conste de un modo suficiente que el
precio o equivalencia del valor de los bienes o efectos transmitidos se ha
incorporado al patrimonio del vendedor o cedente y figura en el inventario
de su herencia, o si se justifica que la retirada de valores o efectos o la toma
de razón del endoso no ha podido verificarse con anterioridad al
fallecimiento del causante por causas independientes de la voluntad de
éste y del endosatario.
Además de estos bienes, se presume que también forma parte del caudal hereditario
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el ajuar doméstico y, salvo prueba en contrario, debe adicionarse a la masa
hereditaria.
En la determinación del valor neto de la adquisición patrimonial por parte del sujeto
pasivo, pueden deducirse determinadas cargas, deudas y gastos.
A estos efectos, son deudas deducibles:
Las deudas que deje contraídas el causante de la sucesión, salvo las que
sean a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los
cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos, aunque
renuncien a la herencia.
Las cantidades que adeude el causante por razón de tributos del Estado,
de comunidades autónomas o de corporaciones locales o por deudas de
la Seguridad Social y que satisfagan los herederos, albaceas o
administradores del caudal hereditario, aunque correspondan a
liquidaciones giradas después del fallecimiento.
También son deducibles las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal
o redimible que aparezcan directamente establecidos sobre los bienes o derechos
adquiridos y disminuyan realmente su capital o valor, como los censos y las pensiones.
Sin embargo, no merecen tal consideración las cargas que constituyen obligación
personal del adquirente ni las que, como las hipotecas y las prendas, no suponen
disminución del valor del bien transmitido, sin perjuicio, en su caso, de que las deudas
que garanticen puedan ser deducidas.
Asimismo, son deducibles los gastos siguientes:
Los gastos que, cuando la testamentaría o abintestato adquiera carácter
litigioso, se ocasionen en el litigio en interés común de todos los herederos
como consecuencia de la representación legítima de dichas
testamentarías o abintestatos, excepto los gastos de administración del
caudal relicto.
Ejemplo:
A veces, es necesario instar un procedimiento judicial para la declaración de los
herederos. En tal caso, los gastos originados por dicho procedimiento tienen la
consideración de deducibles, y, por lo tanto, se restan del valor del caudal
hereditario para determinar la base imponible del impuesto.
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Los de última enfermedad, entierro y funeral, en cuanto se justifiquen. Para
que estos gastos sean deducibles, deben guardar la debida proporción con
el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres de la localidad.
En la percepción de cantidades procedentes de contratos de seguro de
vida para caso de muerte del asegurado, constituye la base imponible el
importe de las cantidades percibidas por el beneficiario.
Cuando el seguro haya sido contratado por cualquiera de los cónyuges con
cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario sea el cónyuge
sobreviviente, la base imponible estará constituida por la mitad de la
cantidad percibida.
TRANSMISIONES LUCRATIVAS INTER VIVOS
La base imponible del impuesto en las transmisiones lucrativas inter vivos (donaciones
y otras equiparables) resulta de restar del valor real de los bienes y derechos
adquiridos el importe de las cargas y deudas que se refieren a continuación:
Cargas deducibles: las de naturaleza perpetua, temporal o redimible que
aparezcan directamente establecidas sobre los bienes o derechos
adquiridos y disminuyan realmente su capital o valor, como los censos y las
pensiones. No merecen tal consideración las cargas que constituyan
obligación personal del adquirente ni las que, como las hipotecas y las
prendas, no suponen una disminución del valor del bien transmitido, sin
perjuicio, en su caso, de que las deudas que garanticen puedan ser
deducidas.
Deudas deducibles: las que estén garantizadas con derechos reales que
recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el
adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la
deuda garantizada. Si no asume fehacientemente esta obligación, el
importe de la deuda no es deducible, sin perjuicio del derecho del
adquirente a la devolución de la porción de la cuota tributaria
correspondiente a dicho importe, si acredita fehacientemente el pago de
la deuda por su cuenta dentro del plazo de prescripción del impuesto.
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CÁLCULO DE LA BASE LIQUIDABLE
La base liquidable del impuesto se obtiene practicando en la base imponible las
reducciones que en cada caso proceda practicar. En las comunidades autónomas
que, haciendo uso de sus competencias normativas del impuesto, hayan establecido
sus propias reducciones, éstas se aplicarán a la base imponible una vez que hayan
sido aplicadas las reducciones previstas por la normativa estatal.
En el caso de que la reducción prevista por la normativa autonómica sea la misma
que la prevista por la normativa estatal y sólo varíe el importe, el porcentaje o los
requisitos de aplicación, si la reducción autonómica resulta más beneficiosa para el
sujeto pasivo que la estatal, la reducción que se aplicará será la autonómica.
A continuación se muestran las reducciones previstas por la normativa estatal del
impuesto, de forma separada para los supuestos inter vivos y mortis causa.
REDUCCIONES EN LOS SUPUESTOS INTER VIVOS
En las adquisiciones por título de donación o por cualquier otro negocio jurídico a
título lucrativo e inter vivos, la base liquidable coincide con la imponible.
Por ello, para determinados grupos de parentesco, el legado es menos gravoso
fiscalmente —y, por tanto, más aconsejable desde el punto de vista meramente
económico— que la donación.
Existen, no obstante, algunas reducciones cuando se trata de la adquisición de
participaciones en empresas individuales o negocios profesionales y en entidades
exentas del Impuesto sobre el Patrimonio, de explotaciones agrarias o de bienes del
Patrimonio Histórico Español o de las comunidades autónomas.
Reducciones Base imponible Base
liquidable =
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REDUCCIONES EN LOS SUPUESTOS MORTIS CAUSA
En las adquisiciones por causa de muerte, la base liquidable se obtiene aplicando en
la base imponible la reducción que corresponda. Estas reducciones pueden ser
personales, en atención a la condición física o psíquica del adquirente, en
consideración a la frecuencia de las transmisiones hereditarias o en consideración al
objeto de las mismas.
Examinaremos en primer lugar las reducciones personales, que se establecen en
función del grupo en el que el causahabiente o beneficiario figure incluido de los que
se enumeran a continuación:
Grupo I. Adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años:
Reducción de 15.956,87 EUR, más 3.990,72 EUR por cada año menos de 21 que
tenga el causahabiente o beneficiario. La máxima reducción por ambos
conceptos es de 47.858,59 EUR.
Grupo II. Adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 o más años,
cónyuges, ascendientes y adoptantes:
Reducción de 15.956,87 EUR.
Grupo III. Adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado y
ascendientes y descendientes por afinidad:
Reducción de 7.993,46 EUR.
Grupo IV. Adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes
y extraños:
No hay reducción.
Ejemplo:
En la sucesión de Nicolás, la reducción que debe operarse en la base imponible
del impuesto es de 27.929,03 EUR en el caso de su nieto de 18 años de edad (grupo
I: 15.956 EUR + [3 x 3.990,72 EUR); de 15.956,87 EUR en el caso de la esposa (grupo
II); y de 7.993,46 EUR en el caso de su suegra (grupo III).
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19
Por otra parte, cuando el sujeto pasivo sea una persona con minusvalía física,
psíquica o sensorial, además de la reducción personal que pueda
corresponderle, se le aplicará otra, independientemente del parentesco, en la
siguiente cuantía:
Grado de discapacidad igual o superior al 33% e inferior al 65%:
47.858,59 EUR.
Grado de discapacidad igual o superior al 65%: 150.253,03 EUR.
Además, si unos mismos bienes, en un periodo máximo de diez años, fueran objeto
de dos o más transmisiones mortis causa en favor de descendientes o adoptados,
en la segunda y ulteriores transmisiones se deducirá de la base imponible, además
de las reducciones que procedan de entre las citadas hasta ahora, el importe
satisfecho como cuota tributaria por las transmisiones precedentes. Esta
reducción también es aplicable en el caso de que los bienes transmitidos por
primera vez hayan sido sustituidos por otros del mismo valor que integren el caudal
hereditario de la siguiente o ulteriores transmisiones.
Ejemplo:
En la segunda transmisión de unos bienes que ha tenido lugar en seis años como
consecuencia de los sucesivos fallecimientos de la abuela paterna y del padre de
Natalia, de 20 años de edad, ésta podrá deducir de la base imponible del impuesto
las cantidades siguientes:
a) El importe que satisfizo su padre por el impuesto con ocasión de la adquisición
de dichos bienes al fallecimiento de su madre (la abuela de Natalia).
b) 19.947,59 EUR (grupo I: 15.956,87 EUR + [1 x 3.990,72 EUR]).
Finalmente, las reducciones de la base imponible por razón del objeto de la
transmisión son las que siguen:
En las adquisiciones mortis causa o inter vivos de explotaciones agrarias y
de superficies rústicas de dedicación forestal se aplican unas reducciones
de entre el 50 % y el 90 % del valor de las mismas.
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20
En las adquisiciones mortis causa de la empresa familiar, en determinadas
condiciones es aplicable una reducción en la base imponible del 95 % del
valor de la misma. Siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez
años siguientes del fallecimiento del causante. En el caso de existir más de
un heredero, el hecho de que uno de ellos incumpla el requisito de
mantenimiento no afecta al resto si estos lo cumplen.
Del mismo porcentaje de reducción, con un límite de 122.606,47 EUR para
cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado
anteriormente, gozarán las adquisiciones "mortis causa" de la vivienda
habitual (incluso si se trata de varios herederos). El porcentaje de reducción
se aplica sobre el valor de la adquisición mortis causa de la vivienda habitual
incluido en la base imponible, sin que proceda minorar dicho valor en la
parte proporcional de las deudas y cargas generales de la herencia.
En las adquisiciones mortis causa de bienes del Patrimonio Histórico Español
o histórico o cultural de las comunidades autónomas exentos del Impuesto
sobre el Patrimonio que tengan lugar a favor del cónyuge, descendientes o
adoptados, procede una reducción del 95 % del valor de dichos bienes.
DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA
CUOTA ÍNTEGRA (GRAVAMEN)
La cuota íntegra del impuesto se obtiene aplicando a la base liquidable calculada
según lo dispuesto en el apartado anterior la siguiente escala estatal o general (en el
supuesto de que la comunidad autónoma no haya aprobado una propia):
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21
BASE LIQUIDABLE
(hasta euros)
CUOTA ÍNTEGRA
(euros)
RESTO DE LA BASE
LIQUIDABLE (hasta
euros)
TIPO APLICABLE
(porcentaje)
0,00
–
7.993,46
7,65
7.993,46
611,50
7.987,45
8,50
15.980,91
1.290,43
7.987,45
9,35
23.968,36
2.037,26
7.987,45
10,20
31.955,81
2.851,98
7.987,45
11,05
39.943,26
3.734,59
7.987,45
11,90
47.930,72
4.685,10
7.987,45
12,75
55.918,17
5.703,50
7.987,45
13,60
63.905,62
6.789,79
7.987,45
14,45
71.893,07
7.943,98
7.987,45
15,30
79.880,52
9.166,06
39.877,15
16,15
119.757,67
15.606,22
39.877,16
18,70
159.634,83
23.063,25
79.754,30
21,25
239.389,13
40.011,04
159.388,41
25,50
398.777,54
80.655,08
398.777,54
29,75
797.555,08
199.291,40
en adelante
34,00
Ejemplo:
La cuota íntegra que corresponde a una base liquidable de 16.500 EUR es de
1.338,96 EUR (1.290,43 EUR + [519,09 EUR x 9,35 %]). La cifra de 519,09 EUR resulta de
restar 15.980,91 EUR de los 16.500 EUR a los que asciende la base liquidable.
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COEFICIENTE MULTIPLICADOR
Una vez obtenida la cuota íntegra del impuesto tras aplicar a la base liquidable el
tipo impositivo que corresponda conforme a la escala de gravamen, debe aplicarse
sobre dicha cuota el coeficiente multiplicador que corresponda por razón del
patrimonio preexistente del beneficiario y de su pertenencia a alguno de los grupos
referidos al hablar de las reducciones personales, según la tabla que se reproduce
a continuación (en el supuesto de que la comunidad autónoma no haya regulado
sus propios coeficientes dentro del ámbito de sus competencias):
PATRIMONIO EXISTENTE
(hasta euros)
GRUPOS I Y II
GRUPO III
GRUPO IV
De 0 a 402.678,11
1,0000
1,5882
2,0000
De más de 402.678,11 a
2.007.380,43
1,0500
1,6676
2,1000
De más de 2.007.380,43 a
4.020.770,98
1,1000
1,7471
2,2000
Más de 4.020.770,98
1,2000
1,9059
2,4000
La cuota tributaria es el resultado de aplicar el coeficiente multiplicador a la
cuota íntegra del impuesto.
Ejemplo:
El coeficiente multiplicador aplicable a la cuota íntegra del impuesto es de 1,0500
en el caso de Marta, hija del causante (grupo I) y titular de un patrimonio de
548.346,34 EUR, y de 1,5882 en el caso de la suegra del causante (grupo III) titular de
un patrimonio preexistente valorado en 350.968,27 EUR. De la aplicación de estos
coeficientes multiplicadores a las correspondientes cuotas íntegras, resultarán las
cuotas tributarias.
Cuota tributaria Coeficiente
multiplicador
Cuota
íntegra = x
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En la valoración del patrimonio preexistente, además de las reglas sobre valoración
del patrimonio establecidas para el Impuesto sobre el Patrimonio, deben tenerse en
cuenta las siguientes:
En el caso de adquisiciones por causa de muerte, debe excluirse el valor
de los bienes y derechos por cuya adquisición se haya satisfecho el
impuesto como consecuencia de una donación anterior realizada por el
causante.
En el caso de adquisiciones por donación u otro negocio jurídico a título
gratuito e inter vivos equiparable, debe excluirse el valor de los bienes y
derechos recibidos con anterioridad del mismo donante que hubiesen sido
objeto de acumulación y por cuya adquisición se hubiese satisfecho el
impuesto.
En el patrimonio preexistente del cónyuge que hereda, debe incluirse el
valor de los bienes que reciba como consecuencia de la disolución de la
sociedad conyugal.
En el caso de sujetos pasivos que tributen por obligación real, sólo debe
computarse el patrimonio sujeto con el mismo carácter en el Impuesto
sobre el Patrimonio.
La valoración del patrimonio preexistente debe realizarse con relación al
día del devengo del impuesto.
DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES
Sobre la cuota tributaria calculada según lo expuesto en el apartado anterior, deben
practicarse las deducciones y bonificaciones que correspondan.
Sin perjuicio de las deducciones y bonificaciones que prevén las normativas
autonómicas de este impuesto, la legislación estatal prevé las que siguen:
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24
Deducción por doble imposición internacional: cuando la sujeción al
impuesto se produzca por obligación personal, el contribuyente tendrá
derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes:
El importe efectivo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto
similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en
España.
El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al
incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o
derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hayan
sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar. El
tipo medio efectivo será el que resulte de dividir la cuota tributaria por la
base liquidable, y de multiplicar el resultado por 100.
Bonificación: en las cuotas de este impuesto derivadas de adquisiciones
mortis causa y de las cantidades correspondientes a seguros de vida,
puede aplicarse una bonificación de un 50 % siempre que el causante haya
tenido su residencia habitual en Ceuta o Melilla en el momento del devengo
del impuesto y durante los cinco años anteriores. No obstante, la
bonificación se elevará al 99 % cuando el sujeto pasivo este comprendido,
según el grado de parentesco, en los Grupos I y II señalados anteriormente.
Ejemplo:
Carmina, beneficiaria de un seguro de vida de su madre, recientemente fallecida en
Ceuta, donde residió toda su vida, tiene derecho a una bonificación de un 99 %. En
cambio, la bonificación aplicable en el caso del legatario Manuel, cuñado de la
causante, es del 50 %, ya que no es descendiente, adoptado, cónyuge, ascendiente o
adoptante de la causante.
El resultado de practicar las bonificaciones y deducciones correspondientes sobre la
cuota tributaria constituye la deuda tributaria.
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25
REGLAS ESPECIALES DE LIQUIDACIÓN
La normativa sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prevé algunas reglas
específicas relativas a algunas instituciones sucesorias y a la liquidación del
impuesto, que, entre otras, referimos a continuación.
PARTICIÓN DE LA HERENCIA Y EXCESOS DE
ADJUDICACIÓN
La partición de la herencia es la operación por medio de la cual se asigna a los
herederos unos bienes y/o derechos concretos. La puede realizar el causante en su
testamento, o bien los propios interesados. En este segundo caso, la normativa del
impuesto prevé las siguientes reglas específicas:
Cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones de la herencia que
hagan los herederos, se considera a los efectos del impuesto como si se
hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas
reguladoras de la sucesión, y, en consecuencia, los aumentos que resulten
en la comprobación de valores se prorratearán entre los distintos
adquirentes o herederos.
Ejemplo:
Martín, Salvador, Dorotea y Ramiro son herederos a partes iguales de su padre,
cuya herencia se compone de cuatro apartamentos, que tienen un valor
declarado de 300.000 EUR cada uno. La administración tributaria insta un
expediente de comprobación de valores que concluye ratificando que,
efectivamente, el valor de tres de los apartamentos es de 300.000 EUR, pero estima
que uno de los apartamentos, que los hermanos habían decidido asignar a Ramiro,
tiene un valor de 325.000 EUR.
El aumento de 25.000 EUR que supone la valoración fruto del expediente de
comprobación debe prorratearse entre los cuatro hermanos. Así pues, la base
imponible de cada uno de ellos será una cuarta parte del valor total de los
apartamentos, esto es, 306.250 EUR (1.225.000 / 4).
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26
Si el testador hubiera atribuido específicamente a una persona
determinada los bienes que hayan aumentado de valor como
consecuencia del expediente de comprobación o los bienes a los que
deba aplicarse la exención o no sujeción, o si los hubiera adjudicado en
concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarían
sólo a quien adquiera dichos bienes.
Cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las
adjudicaciones efectuadas a los herederos y legatarios, en relación con el
título hereditario, los excesos de adjudicación se liquidan según las normas
establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados.
Ejemplo:
En el ejemplo anterior, si el padre de Martín, Salvador, Dorotea y Ramiro hubiera
asignado expresamente a Ramiro el apartamento que ha sido valorado en 325.000
EUR, el aumento de 25.000 EUR que supone la valoración fruto del expediente de
comprobación afectaría únicamente a Ramiro. De esta forma, su base imponible
sería de 325.000 euros y no de 300 000 como la que corresponde a sus hermanos.
Ejemplo:
Cristina, Carlos y Cecilia son hermanos y herederos a partes iguales de la herencia
de su madre, que así lo estableció expresamente en su testamento. No obstante,
los lotes de bienes muebles e inmuebles que ésta asignó a sus hijos en el testamento
no tienen el mismo valor, ya que el lote de Cristina tiene un valor declarado de
25.000 EUR más que el de sus hermanos.
Puesto que, por una parte, según resulta del título, Cristina, Carlos y Cecilia son
herederos a partes iguales, y, por otra, resulta que el valor declarado del lote de
Cristina no es el mismo que el de sus hermanos, el exceso de adjudicación de
25.000 EUR debe liquidarse por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados.
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27
También se liquidan según las mismas normas los excesos de adjudicación
que resulten cuando el valor comprobado de los bienes y derechos
adjudicados a uno de los herederos o legatarios exceda en más del 50 %
del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto
de que los valores declarados para cada uno de los bienes inventariados
sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas
del Impuesto sobre el Patrimonio.
Para determinar si se ha producido un exceso de adjudicación en relación
con un heredero determinado, la Administración debe tener en cuenta el
conjunto de los bienes hereditarios y la escritura pública en la que se
adjudiquen todos los bienes de la herencia entre todos los herederos.
REPUDIACIÓN Y RENUNCIA DE LA HERENCIA
En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los
beneficiarios de la repudiación o renuncia tributan por la adquisición de la parte
repudiada o renunciada, y se les aplica el coeficiente que corresponda a la cuantía
de su patrimonio preexistente.
En cuanto al parentesco con el causante, se tiene en cuenta el del renunciante o el
del que repudia cuando tenga señalado un coeficiente superior al que
correspondería al beneficiario.
Si el beneficiario de la renuncia recibe directamente otros bienes del causante, sólo
se aplica esta norma cuando la suma de las liquidaciones practicadas por la
adquisición separada de ambos grupos de bienes es superior a la girada sobre el
valor de todos, con aplicación a la cuota íntegra obtenida del coeficiente que
corresponda al parentesco del beneficiario con el causante.
En los demás casos de renuncia en favor de una persona determinada, se exige el
impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la
cesión o donación de la parte renunciada.
SUSTITUCIONES
La sustitución es la disposición del causante por virtud de la cual nombra a un
heredero sustituto o a un legatario sustituto para el caso de que los nombrados en
FISCALIDAD Tema 8. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
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28
primera instancia no lleguen a sucederle, por fallecer antes que el causante, o por
no querer o no poder aceptar la herencia o el legado.
En la sustitución común (también llamada vulgar), se entiende que el sustituto hereda
al causante y, en consecuencia, se le exigirá el impuesto cuando el heredero
instituido fallezca antes o no pueda o quiera aceptar la herencia, teniendo en cuenta
su patrimonio preexistente y atendiendo a su parentesco con el causante.
En las sustituciones pupilar y ejemplar (en las que el sustituido es una persona física
que, por ser menor de 14 años o por estar incapacitado legalmente, no puede
otorgar testamento) se entiende que el sustituto hereda al sustituido y se le gira el
impuesto cuando se realice la sustitución, atendiendo al grado de parentesco con el
descendiente sustituido y sin perjuicio del importe satisfecho por éste al fallecimiento
del testador.
En las sustituciones fideicomisarias (aquellas por las que el testador designa a un
heredero —heredero fiduciario— al que encarga que conserve y transmita la
herencia a otro u otros herederos —herederos fideicomisarios—), se exige el impuesto
en la institución y en cada sustitución teniendo en cuenta el patrimonio preexistente
del instituido o del sustituto y el grado de parentesco de cada uno con el causante.
En tal caso, se considera al fiduciario y a los fideicomisarios, con excepción del último,
Ejemplo:
Marta dispone en testamento que Clotilde, su única hija, sea la heredera de todos sus
bienes, previendo, asimismo, que si Clotilde muere antes que ella sea su nieto Manuel
quien herede tales bienes. En este caso, se exigirá el impuesto al sustituto, Manuel, y en
los cálculos liquidatorios del impuesto se considerará su patrimonio preexistente y su
parentesco con Marta.
Ejemplo:
Serafín nombra heredera a su nieta Alejandra, de 11 años de edad, y dispone que
Pedro sea su sustituto pupilar. En este caso, el impuesto se girará si, por haber fallecido
Alejandra antes de cumplir los catorce años de edad y de poder, por tanto, otorgar
testamento, Pedro la sustituye. El impuesto debe girarse cuando tenga lugar dicha
sustitución, y se exigirá el impuesto al sustituto, Pedro, considerándose en los cálculos
liquidatorios su parentesco con Alejandra.
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como meros usufructuarios, salvo que puedan disponer de los bienes por actos inter
vivos o mortis causa, en cuyo caso se liquida por el pleno dominio.
USUFRUCTO, USO Y HABITACIÓN
Para la valoración de los derechos de usufructo y nuda propiedad se aplican las
reglas siguientes:
El valor del usufructo temporal se considera proporcional al valor total de los
bienes sobre los que recaiga, en razón de un 2 % por cada periodo de un año,
sin exceder del 70 %. No se computan las fracciones de tiempo inferiores al
año, si bien el usufructo por tiempo inferior a un año se computa en el 2 % del
valor de los bienes.
En los usufructos vitalicios se estima que el valor es igual al 70 % del valor total
de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años,
minorándose el porcentaje en la proporción de un 1 % por cada año más,
con el límite mínimo del 10 % del valor total.
El valor de la nuda propiedad se computa por la diferencia entre el valor
del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a
su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valora aplicando, de las
reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.
Ejemplo:
El valor de un usufructo de 25 años sobre un bien valorado en 200.000 EUR es de 100.000
EUR, resultado de aplicar un 50 % (2 % por cada año de duración del usufructo) sobre los
200.000 EUR en los que está valorado el bien usufructuado.
Ejemplo:
Daniel, que tiene 40 años, es titular de un usufructo vitalicio sobre un bien valorado en
145.000 EUR. En este caso, el valor del usufructo es de 71.050 EUR, resultado de aplicar un
49 % (70 %, menos un 1 % por cada año que Daniel es mayor de 19 años) sobre los 145.000
EUR en los que está valorado el bien usufructuado.
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El valor de la nuda propiedad en un usufructo temporal o vitalicio no puede ser inferior
al 30 % del valor total de los bienes.
Por otra parte, el valor de los derechos reales de uso y habitación es el que resulta de
aplicar los criterios definidos para el usufructo en sus diferentes formas (temporal o
vitalicio) sólo sobre el 75 % del valor de los bienes de los que se trate.
ACUMULACIÓN DE DONACIONES
Las donaciones que otorgue un mismo donante a un mismo donatario dentro del
plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se consideran como una
sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto, por lo que la cuota
tributaria se obtiene en función de la suma de todas las bases imponibles. En tal caso,
las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones acumuladas son
deducibles de la liquidación que se practique como consecuencia de la
acumulación.
La finalidad de la acumulación de donaciones es evitar que el donatario eluda la
Ejemplo:
El valor de la nuda propiedad en los supuestos que han servido de base para los dos
ejemplos anteriores es de 100.000 EUR y 73.950 EUR, resultado de restar en cada caso del
valor del bien usufructuado el valor del usufructo.
Ejemplo:
El valor del derecho de uso y habitación de 10 años de duración sobre un bien inmueble
valorado en 120.000 EUR es de 18 000 EUR, resultado de multiplicar por 0,75 el valor del
usufructo de dicha duración sobre el citado bien. Por otra parte, el valor del derecho del
propietario es de 102.000 EUR (el valor del bien objeto del derecho de uso y habitación
menos el valor de dicho derecho).
Matilde, de 22 años de edad, es titular de un derecho de uso y habitación perpetuo sobre
un bien valorado en 170.000 EUR. En tal caso, el valor de su derecho es de 85.425 EUR,
resultado de multiplicar por 0,75 el valor del usufructo vitalicio sobre el mismo bien (0,67).
El valor del derecho del propietario es de 84.575 EUR (el valor del bien objeto del derecho
de uso y habitación menos el valor del citado derecho).
FISCALIDAD Tema 8. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
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progresividad del impuesto al recibir de forma fraccionada las donaciones.
En la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, son acumulables a
la base imponible de la sucesión las bases imponibles de las donaciones realizadas
en los cuatro años anteriores al fallecimiento, considerándose a efectos de
determinar la cuota tributaria como una sola adquisición.
Ejemplo:
Pablo dona la cantidad de 4 .000 EUR a María del Mar y, dos años y medio después, le
hace una nueva donación por importe de 6.700 EUR. Habida cuenta de que entre
ambas donaciones no han transcurrido tres años, ambas son consideradas, a los efectos
del impuesto, como una sola. Así pues, en las operaciones de liquidación del impuesto, el
importe de ambas se considera acumuladamente. En cualquier caso, lo que se satisfizo
por el impuesto por la primera de tales donaciones podrá deducirse de la liquidación
acumulada de ambas. De esta manera se evita que el hecho imponible de la primera
donación sea gravado en dos ocasiones.
Ejemplo:
Silvia dona 5.000 EUR a Carlos, y tres años y medio después fallece. Silvia dispuso en su
testamento un legado de 3.500 EUR en favor de Carlos. Teniendo en cuenta que entre la
donación y el fallecimiento no han transcurrido cuatro años, ambas transmisiones se
consideran, a efectos del impuesto, como una sola. En las operaciones de liquidación del
impuesto el importe de ambas transmisiones se considera acumuladamente. En cualquier
caso, el importe que se satisfizo por el impuesto por la donación podrá deducirse de la
liquidación acumulada de ambas transmisiones. Se evita así —como en el anterior
ejemplo— que el hecho imponible de la donación sea gravado en dos ocasiones.
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DECLARACIÓN DEL IMPUESTO
DEVENGO Y PRESCRIPCIÓN
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devenga:
En las adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de cantidades —
cualquiera que sea su modalidad— por los beneficiarios de contratos de
seguro de vida para caso de muerte del asegurado, el día del fallecimiento
del causante o del asegurado, o, en su caso, cuando adquiere firmeza la
declaración de fallecimiento del ausente.
En las adquisiciones por donación o por otros negocios jurídicos lucrativos e
inter vivos, el día en que se causa el acto o contrato, entendiéndose por tal,
cuando se trata de la adquisición de cantidades por parte del beneficiario de
un seguro de vida para caso de sobrevivencia del contratante o del
asegurado, el día en que el beneficiario pueda exigir la primera o única
cantidad a percibir.
El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la
oportuna liquidación y la acción para imponer sanciones tributarias prescribe a los
cuatro años. Este plazo de prescripción comienza a contarse, en el primer supuesto,
el día en que finaliza el plazo de presentación del documento, declaración o
declaración-liquidación, y, en el segundo, desde que se comete la infracción.
DECLARACIÓN Y LIQUIDACIÓN
Las comunidades autónomas tienen atribuida la competencia para regular en sus
territorios la gestión de este impuesto. En las comunidades que no han ejercitado esta
competencia, es aplicable lo dispuesto por la normativa estatal, a la que nos
referimos a continuación.
La liquidación del impuesto puede ser efectuada por el sujeto pasivo
(autoliquidación) o por la administración tributaria. En la autoliquidación es el propio
sujeto pasivo quien calcula el importe de la deuda tributaria, mientras que en el
segundo caso es la administración tributaria quien realiza dicho cálculo, mientras que
el sujeto pasivo sólo debe limitarse a presentar determinada documentación (por
ejemplo, certificados de defunción y del registro de actos de última voluntad, copia
FISCALIDAD Tema 8. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
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33
autorizada de disposiciones testamentarias, auto judicial o acta de notoriedad de
declaración de herederos ab intestato, un inventario de bienes y derechos o, en su
caso, un ejemplar del contrato de seguro, etcétera).
La administración tributaria puede, en todo caso, comprobar el valor de los bienes y
derechos, por medio del llamado “expediente de comprobación de valores”. Si el
valor declarado por el sujeto pasivo es superior al comprobado, prevalece el
declarado. Si de la comprobación resulta un valor superior al declarado, el sujeto
pasivo puede impugnarlo, y oponerse al mismo por medio de una tasación pericial
contradictoria o de los recursos que prevé la normativa tributaria contra los actos de
esta naturaleza.
La autoliquidación es obligatoria en las comunidades autónomas de Andalucía,
Castilla y León y Murcia. En las demás comunidades, los sujetos pasivos pueden optar
por la autoliquidación siempre que en ella se incluyan todos los bienes y derechos
transmitidos y, en el caso de transmisiones por causa de muerte, siempre que todos
los causahabientes opten por dicho régimen.
Los documentos o declaraciones deben presentarse en los siguientes plazos:
Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los
beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el plazo de seis meses,
contados desde el día del fallecimiento del causante o desde el día en que
adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.
En los demás supuestos, en el plazo de treinta días hábiles, a contar desde el
día siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato.
La oficina competente para la recepción de los documentos o declaraciones puede,
no obstante, otorgar una prórroga para la presentación de los documentos o
declaraciones relativos a adquisiciones por causa de muerte, por un plazo igual al
señalado para su presentación. Pueden formular la solicitud de prórroga de los plazos
de presentación los herederos, los albaceas y los administradores del caudal relicto
dentro de los cinco primeros meses de dicho plazo. Si transcurrido un mes desde que
es solicitada la prórroga no ha sido notificado acuerdo alguno sobre su concesión, se
considera concedida.
Por otra parte, los interesados en sucesiones hereditarias pueden solicitar a la oficina
competente, dentro de los plazos establecidos para la presentación de documentos
o declaraciones, que se practique la liquidación parcial del impuesto o llevar a cabo
una autoliquidación parcial a los solos efectos de cobrar seguros de vida o
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accidentes, créditos del causante, haberes devengados y no percibidos por el
mismo, o retirar bienes, valores, efectos o dinero que se hallen en depósito, o bien en
otros supuestos análogos en los que, con relación a bienes en distinta situación,
existan razones suficientes que justifiquen la práctica de la liquidación parcial.
Las liquidaciones o autoliquidaciones parciales tienen el carácter de ingresos a
cuenta de la liquidación o autoliquidación definitiva que proceda por la sucesión
hereditaria de que se trate.
Las liquidaciones o autoliquidaciones parciales facilitan el pago de las prestaciones
de los seguros u otros supuestos, ya que permiten el pago de la prestación al
beneficiario eximiendo de responsabilidad a las entidades.
Sin perjuicio de estos supuestos de aplazamiento y fraccionamiento de pago,
también son aplicables a este impuesto las normas sobre aplazamiento y
fraccionamiento de pago del Reglamento General de Recaudación..
A partir de 1-1-2015, se aprueban nuevos modelos de autoliquidación del impuesto,
y se determina el lugar, forma y plazo para su presentación.
Estos nuevos modelos son los siguientes:
Modelo 650 «Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Adquisiciones mortis
causa». El modelo se compone de la relación de bienes que integran el
caudal hereditario, de la autoliquidación correspondiente a cada sujeto
pasivo, y de una hoja declarativa que relaciona a todos los interesados en
la sucesión.
Modelo 651 «Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Adquisiciones inter
vivos. Autoliquidación».
Modelo 655 «Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Consolidación del
dominio por extinción del usufructo. Autoliquidación».
Los modelos aprobados se aplican con carácter obligatorio para la autoliquidación
del ISD a partir del 1-1-2015, con independencia de la fecha de devengo, en
aquellos casos en que el rendimiento del impuesto no se encuentre cedido a las
CCAA y por tanto los contribuyentes deban cumplir sus obligaciones tributarias
respecto al mismo con la Administración del Estado.
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Plazos de presentación:
El modelo 650, junto con la documentación correspondiente, se presenta
en el plazo de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del
causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de
fallecimiento. No obstante, la oficina competente para la recepción de los
documentos o declaraciones puede otorgar prórroga para la presentación
de los documentos o declaraciones relativos a adquisiciones por causa de
muerte, por un plazo igual al señalado para su presentación. La solicitud de
prórroga debe presentarse por los herederos, albaceas o administradores
del caudal relicto dentro de los cinco primeros meses del plazo de
presentación.
El modelo 655 se presenta en el plazo de seis meses, contados desde el día
del fallecimiento del usufructuario, cuando esta sea la causa de la
consolidación del dominio, o en el plazo de un mes en el resto de casos.
El modelo 651 y la documentación correspondiente se presenta en el plazo
de treinta días hábiles a contar desde el siguiente a aquel en que se cause
el acto o contrato.
RESPONSABLES SOLIDARIOS Y SUBSIDIARIOS
Son responsables subsidiarios del pago del impuesto:
Los intermediarios financieros y demás entidades o personas que hubieran
entregado el metálico y valores depositados, o devuelto las garantías
constituidas, en los casos de transmisiones mortis causa de depósitos,
garantías o cuentas corrientes.
Las entidades de seguros que procedan a la entrega de las cantidades
establecidas a los beneficiarios de seguros de vida o accidente
designados en los contratos.
Los mediadores en la transmisión de títulos-valores (acciones, valores de
renta fija...) que formen parte de la herencia.
No obstante, las entidades mencionadas no incurrirán en responsabilidad cuando la
entrega de metálico o valores de cantidades de seguros de vida o venta de títulos-
valores tenga como exclusivo fin el pago del propio Impuesto de Sucesiones y
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Donaciones que grava la transmisión mortis causa, y siempre que se instrumente en
un cheque expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto.
Por último, señalar que las entidades financieras y aseguradoras podrían ser
calificadas como responsables solidarios en la liquidación del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones si se acredita que han colaborado en la realización de una
infracción tributaria, según lo establecido en la Ley General Tributaria.