1
Internationales Steuerrecht
Priv.-Doz. DDr. Georg Kofler, LL.M. (NYU)
20 May 2008, 21 May 2008, and 27 May 2008
Österreichisches Außensteuerrecht und
Doppelbesteuerungsabkommen
2
Grenzüberschreitende Sachverhalte
Nationales
Steuerrecht
DBA
Gemeinschaftsrecht Richtlinien
Grundfreiheiten
3
Übersicht
Rechtsebenen
- Nationales Recht Österreichisches Außensteuerrecht Teil I
Outbound Investments Teil I-1
Inbound Investments Teil I-2
- Völkerrecht Doppelbesteuerungsabkommen Teil II
Struktur und Terminologie Teil II-1
5 Grundregeln der DBA Anwendung Teil II-2
Verteilungsnormen Teil II-3
Entlastung von der Doppelbesteuerung Teil II-4
Exkurse: Qualifikationskonflikte und Dreieckssituationen Teil II-5
- Gemeinschaftsrecht Grundfreiheiten und Richtlinien Kurs „European Tax
Law― am 28. Mai, 2. Juni und 3. Juni
4
Teil I
Außensteuerrecht
5
Persönliche Steuerpflicht
Unbeschränkte StPfl Beschränkte StPfl
Natürliche
Personen
Wohnsitz oder gewöhnlicher
Aufenthalt (6 Monate) (§ 26 Abs 1
und 2 BAO) → Aber:
Zweitwohnsitzverordnung, BGBl II
528/2003
Weder Wohnsitz noch gewöhnlicher
Aufenthalt → Aber: Option für EU-
oder EWR-Staatsangehhörige (§ 1
Abs 4 EStG → Schumacker)
Unbeschränkte Steuerpflicht mit
Welteinkommen
(§ 1 Abs 1 EStG), Entlastung von
der Doppelbesteuerung
Beschränkte Steuerpflicht auf
Einkünfte aus österreichischen
Quellen (§ 1 Abs 3 und § 98 EStG)
Personen-
gesellschaftenSteuertransparenz, Beurteilung nach den wesentlichen
gesellschaftsrechtlichen Faktoren, kein ―Check-the-Box‖-Regime
6
Persönliche Steuerpflicht
Unbeschränkte StPfl Beschränkte StPfl
Juristische
Personen(zB GmbH, AG,
Genossenschaften,
Privatstiftungen,
Vereine)
―Inländische‖ juristische Personen
(§ 1 Abs 2) KStG) und
vergleichbare ―ausländische‖
Körperschaften mit entweder Sitz
(§ 27 Abs 1 BAO) oder Ort der
Geschäftsleitung (§ 27 Abs 2 BAO)
in Österreich
Weder Sitz (§ 27 Abs 1 BAO)
nochOrt der Geschäftsleitung (§ 27
Abs 2 BAO) in Österreich
Unbeschränkte Steuerpflicht mit
Welteinkommen
(§ 1 Abs 2 KStG), Entlastung von
der Doppelbesteuerung
Beschränkte Steuerpflicht auf
Einkünfte aus österreichischen
Quellen (§ 1 Abs 3 Z 1 lit a iVm
§ 21 Abs 1 KStG und § 98 EStG)
Beachte: Spezifische beschränkte
Steuerpflicht für bestimmte befreite
Körpschaften und KöRs → § 21
Abs 2 und 3 KStG
7
Option
EuGH
EuGH 14. 2. 1995, C-279/93, Slg 1995, I-225, Schumacker
8
Option
EuGH
EuGH 12. 12. 2002, C-385/00, Slg 2002, I-11819, De Groot
9
Option
Gebietsfremde
- EuGH14. 2. 1995, C-279/93, Slg 1995, I-225, Schumacker
- § 1 Abs 4 EStG → EuGH 14. 9. 1999, C-291/97, Slg 1999, I-5451, Gschwind, und Rz 36 EStR 2000
- Option zur „unbeschränkten Steuerpflicht― → EU- oder EWR-Staatsangehörige
- Einkünfte (§ 98 EStG)
- 90% des Einkommens/nicht mehr als € 10,000
- Keine Anwendung des § 1 Abs 4 EStG auf Staatsangehörige von Beitrittskandidaten (UFS, 4 July 2005, RV/0181-W/05), aber Relevenz von DBA-Staatsgehörigkeitsdiskriminierungsverboten (Rz 7 LStR 2002)
Gebietsansässige
- EuGH 12. 12. 2002, C-385/00, Slg 2002, I-11819, De Groot
- § 33 Abs 10 EStG aF → Pro-rata Zuordnung persönlicher Absetzbeträge
- Vertragsverletzungsverfahren (IP/07/414) versus UFS 29. 6. 2005, RV/0026-K/05
- AbgSiG 2007
10
Kernbereiche
Outbound Transaktionen Inbound Transaktionen
• Entlastung von der Doppelbesteuerung
• Ausländische Kapitalerträge
• Natürliche Personen → § 37 Abs 8 EStG
• Gesellschaften→ § 10 Abs 2-4 KStG
• Auslandsverluste
• Betriebsstätten → § 2 Abs 8 EStG
• Tochtergesellschaften → § 9 Abs 6 KStG
• Wegzugsbesteuerung
• Beteiligungen → § 31 Abs 2 KStG
• Wirtschaftsgüter und Betriebe →
§ 6 Abs 6 EStG
• Umgründungen → UmgrStG
• Verrechnungspreise → § 6 Abs 6 EStG
• Beschränkte Steuerpflicht
• Inländische Quellen → § 98 EStG und
§ 21 Abs 1 KStG
• Qellenbesteuerung → §§ 99 ff EStG
• Betriebsstätten → § 21 Abs 1 Z 2 KStG
• Grenzüberschreitende Zahlungen
• Dividenden → § 94a EStG
• Zinsen und Lizenzgebühren → § 99a EStG
• Verrechnungspreise → § 6 Abs 6 EStG
Keine Regelungen für
• CFCs, aber § 22 BAO, § 10 Abs 4 KStG und
§ 42 InvFG
• ―Corporate Inversions‖
Keine Regelungen für
• ―Conduits‖, aber § 22 BAO
• Unterkapitalisierung,
• Branch Profits and Branch Interest Tax
11
Teil I-1
Outbound Investments
12
Doppelbesteuerung
Doppelbesteuerung
Überlappung von
Steuerhoheiten
• Unbeschränkte Steuerpflicht
• Beschränkte Steuerpflicht
• Zweitwohnsitz, BGBl II 528/2003
Bilaterale
Entlastung
• Doppelbesteuerungsabkommen (OECD MA)
• 80 DBA für ESt und KSt
• 9 DBA für Erbschaftssteuer
• 4 DBA für Schenkungssteuer
• EG Richtlinien
• Mutter-Tochter-RL
• Zinsen-Lizenzgebühren-RL
Unilaterale
Entlastung
• § 48 BAO
• Verordnung BGBl II 474/2002
13
Hereinausschüttungen
EuGH
EuGH 15. 7. 2004, C-315/02, Slg 2004, I-71063, Lenz
14
Hereinausschüttungen
Inländische Dividenden Ausländische Dividenden
Bis 2003
• KESt (25%; §§ 93 ff EStG)
und Endbesteuerung (§ 97
EStG) oder
• Halber Durchschnitts-
steuersatz (§ 37 Abs 4 EStG)
• ―Normales‖ Einkommen (bis
zu 50%)
• Lenz
Seit 2003
• Aufnahme bestimmter
Auslandsdividenden in das
KESt-System (§ 93 Abs 2 Z 1
lit e EStG)
• § 37 Abs 8 EStG
• Sonderbesteuerung für
ausländische Kapitalerträge
• 25%
• Anrechnung ausländischer
Quellensteuer
15
Konzerninterne Ausschüttungen
Inland
(§ 10 Abs 1 KStG)
Grenzüberschreitend
(§ 10 Abs 2-4 KStG)Mutter-Tochter-
RL
Beteiligung
durch?
Inländische Gesellschaft oder
Betriebsstätte einer EU-
Gesellschaft (Art 2 MTR)
Inländische Kapitalgesellschaft
(AG, GmbH) oder
Genossenschaft oder
vergleichbare ausländische
GesellschaftVoraussetzungen
des Art 2 MTR
Beteiligung an?Inländische Kapitalgesellschaft (AG,
GmbH) oder Genossenschaft
Vergleichbare ausländische
Gesellschaft oder im Annex zur
MTR gelistet
Beteiligungs-
ausmaß? , 10%
, 15% (10% ab
1. 1. 2009)
Direkte
Beteiligung? []
Behalte-
dauer?
, 1 Jahr , 2 Jahre
Veräußerungs-
gewnn bzw
-verlust?
, außer Option
Anti-
Missbrauch?
, Methodenwechsel nach § 10
Abs 4 KStG → Verordnung BGBl
II 2004/295
[Art 1(2) MTR,
aber Wahrecht
zwischen
Befreiung und
Anrechnung]
16
Konzerninterne Hereinausschüttungen
UFS
UFS, 13. 1. 2005, RV/0279-L/04
17
Konzerninterne Hereinausschüttungen
EuGH
EuGH 6. 12. 2007, C-298/05, Columbus Container Services
18
Auslandsverluste
Verlustverwertung
Betriebsstätten
• DBA
• Befreiungsmethode unter Progressionsvorbehalt
• Anrechnungsmethode
• VwGH, 25. 9. 2001, 99/14/0217 → § 2 Abs 8 EStG
(StRefG 2005)
• Auslandsverluste und Bemessungsgrundlage
• Nachversteuerung
• Grundfreiheiten?
Tochter-
gesellschaften
• Gruppenbesteuerung und Auslandsgesellschaften
• § 9 Abs 6 KStG
• Proportionale Berücksichtigung ausländischer Verluste
• Nachversteuerung
19
Gruppenbesteuerung
B
51% Austria
Abroad
A
B
100%
A
75% Austria
Abroad
25%
C
B
100%
A
50% Austria
Abroad
25%
C
20
Gruppenbesteuerung
EuGH
EuGH 13. 12. 2005, C-446/03, Slg 2005, I-10837, Marks & Spencer
21
Wegzugsbesteuerung
EuGH
EuGH 11. 3. 2004, C-9/02, Slg 2004, I-2409, Hughes de Lasteyrie du
Saillant, und EuGH 7. 9. 2006, C-470/04, Slg 2006, I-7409, N
22
Wegzugsbesteuerung
§ 31 Abs 2 EStG, § 6 Abs 6 EStG, UmgrStG
Anwendung
Wesentliche Beteiligungen → § 31 Abs 2 Z 2 EStG
Wirtschaftsgüter und Betriebe → § 6 Abs 6 EStG
Umgründungen → UmgrStG
Wegzug
Konzept der Neuregelung (AbgÄG 2004 und AbgÄG 2005)
Nichtfestsetzung bei „Wegzug― in EU oder EWR (sofern umfassende
Amts- und Vollstreckungshilfe, dzt mit Norwegen) auf Antrag
„Aufschub― bis zur Veräußerung (ein weiterer Wegzug in einen nicht
EU/EWR-Staat gilt als Veräußerung)
- Rückwirkendes Ereignis gem § 295a BAO = Festsetzung der Steuer im
Wege der Abänderung des Bescheides des Entstrickungsjahres –
10jährige absolute Verjährungsfrist ab Entstrickung; keine Zinsen nach
§ 205 BAO
- Abspruch im Steuerbescheid des Wegzugsjahres
- Nachträgliche Wertminderungen: Doppelte Obergrenze stille
Reserven im Entstrickungszeitpunkt bzw stille Reserven im
(tatsächlichen oder fingierten) Veräußerungszeitpunkt
Zuzug
Aufwertung auf gemeinen Wert
Aber: Bewertung mit Anschaffungskosten in Rückzugssituationen,
nachgewiesene Wertsteigerungen im EU/EWR-Raum sind vom
Veräußerungserlös abzuziehen
23
Teil I-2
Inbound Investments
24
Übersicht
Beschränkte Steuerpflicht
§§ 98 ff EStG und § 21 Abs 1 KStG
Quelle • Inländische Quelle→ § 98 EStG und § 21 Abs 1 KStG
Quellebesteuerung
• § 70 EStG – Nichtselbständige Arbeit• Nettobesteuerung (§ 33 EStG)
• Ausnahme zB Künstler etc → § 99 EStG
• §§ 93 ffEStG – KESt → Bruttobesteuerung, 25% (aber: § 97 Abs 4
EStG)
• §§ 99 ff EStG – “Ausländersteuer”• Prinzip: Bruttobesteuerung mit 20%
• Aber: Option zum Nettosteuerabzug mit 35% (25% bei Körperschaften)
• Veranlagungsmöglichkeit → § 102 EStG
• Befreiungen
• Konzerninterne Ausschüttungen → § 94a EStG
• Konzerninterne Zinsen und Lizenzgebühren → § 99a EStG
Veranlagung
• Aufwendungen (§§ 4, 16 EStG) → Wirtschaftliche Verbindung (§ 102
Abs 2 Z 1 EStG), Besteuerungsnachweis (§ 102 Abs 1 Z 3 EStG)
• Sonderausgaben (§ 18 EStG) → Österreichbezug (§ 102 Abs 2 Z 2
EStG) und spezielle Regelung für Verlustvortrag
• Steuersatz → § 33 EStG, aber nur € 2,000 Grundfreibetrag (statt €
10,000; Schumacker)
Doppelbesteuerung• DBA
• Verordnung BGBl III 92/2005
25
Beschränkte Steuerpflicht
Quelle Österreich Anmerkung
Iso
latio
nsth
eo
rie
Land- und Forstwirtschaft
(§ 21 and § 98 Abs 1 Z 1)• Betrieb —
Selbständige Arbeit
(§ 22 and § 98 Abs 1 Z 2)
• Ausübung
• Verwertung—
Gewerbebetrieb
(§ 23 and § 98 Abs 1 Z 3)
• Betriebsstätte
• Vertreter
• Unbewegliches Vermögen
• Unabhängig von einer
Betriebsstätte
• Kaufmännische und
technische Beratung
• Gestellung von
Arbeitskräften
• Gewerbliche Tätigkeit als
Künstler etc
• Quellenbesteuerung bei:
• Künstlern etc → § 99 Abs
1 Z 1 EStG
• Doppelstöckigen
Personengesellschaften
→ § 99 Abs 1 Z 2 EStG
• Kaufmännischer und
technischer Beratung
• → § 99 Abs 1 Z 5 EStG
Nichtsebständige Arbeit
(§ 25 and § 98 Abs 1 Z 4)
• Ausübung
• Verwertung
• Öffentliche Kassen
• Quellenbesteuerung nach §
70 EStG
26
Beschränkte Steuerpflicht
Quelle Österreich Anmerkung
Iso
latio
nsth
eo
rie
Kapitalvermögen
(§ 27 and § 98 Abs 1 Z 5)
• Dividenden etc (§ 93 Abs 2 Z
1 EStG)
• Zinsen nur bei Besicherung
durch inländischen
Grundbesitz
• Keine Quellenbesteuerung
• Konzerninterne
Ausschüttungen →
§ 94a EStG
• Konzerninterne Zinsen →
§ 99a EStG
Vermietung und
Verpachtung
(§ 28 and § 98 Abs 1 Z 6)
• Belegenheit
• Betriebsstätte
• Quellenbesteuerung von
Lizenzgebühren →
§ 99 Abs 1 Z 3 EStG
• Aber: Keine QuSt für
konzerninterne
Lizenzgebühren →
§ 99a EStG
Spekulationsgeschäfte
(§ 30 and § 98 Abs 1 Z 7)• Grundstücke
Beteiligungsveräußerung
(§ 31 and § 98 Abs 1 Z 8)
• Unbeschränkt
steuerpflichtige
Kapitalgesellschaft
27
Beschränkte Steuerpflicht
EuGHGerritse – Reaktion (AbgÄG
2004)
• Optionale Veranlagung (§ 102
EStG)
• Anpassung des Grundfrei-
betrags auf € 2,000 (anstatt
€ 10,000; § 102 Abs 3 EStG)
→ Schumacker)
• Absehen vom Besteuerungs-
nachweis in EU- und EWR-
Situationen (§ 102 Abs 1 Z 3
EStG)
Scorpio – Reaktion
(BBG 2007)
• Optionale Beruecksichtigung
von Kosten im Rahmen des
Steuerabzuges (§ 99 Abs 2
Z 2 EStG)
• Dann: 35% (25% bei
Körperschaften)
• Aber: Zulässigkeit einer
Quellenbesteuerung?
28
Beschränkte Steuerpflicht
Beispiel
Betriebsstättenverluste und § 102 Abs 2 Z 2 EStG
Einschränkung des Verlustabzugs für beschränkt
Steuerpflichtige durch § 102 Abs 2 Z 2 letzter Satz
EStG
• Voraussetzung eines negativen Welteinkommens
(bezweckt, bei Steuerausländern eine
Verlustverwertung nur subsidiär gegenüber dem
Ansässigkeitsstaat zuzulassen) versus § 18
Abs 6 und 7 EStG
• DBA Diskriminierungsverbote VwGH 18. 11.
2003, 99/14/0011, ÖStZB 2004/462; UFS Wien
21. 3. 2005, RV/0495-W/04; Rz 8059 EStR 2000
• Grundfreiheiten → BFH, 29 November 2006, I R
45/05 → C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am
Wannsee GmbH
MS 1
Austria
Losses
29
Betriebsstätten
§ 21 Abs 1 Z 2 KStG
Buchfuehrung
• Vergleichbare Auslandsgesellschaften (AbgÄG 2005)
• Gewerblichkeitsfiktion (§ 7 Abs 3 KStG) → § 22 Abs 1 Z 2 lit c KStG
• Einschliesslich Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen → Keine
Insolationstheorie (§ 30 EStG) sondern Besteuerung stiller Reserven
(aber: § 124b(131) EStG)
• Andere auslaendische Koerperschaften
• Abhängig vom Gesellschafts- bzw Unternehmensrecht
Schachtelprivileg
• Gesellschaften laut Annex zur MTR → § 22 Abs 1 Z 2 lit a KStG
• § 10 Abs 1 KStG für Inlandsausschuettungen
• § 10(2)-(4) KStG für grenzüberschreitende Ausschüttungen
• Basierend auf EuGH-Rechtsprechung → Avoir Fiscal
Verluste • Beschränkung unter § 102 Abs 2 Z 2 EStG und § 22 Abs 1 Z 1 KStG
30
Betriebsstätten
EuGH
EuGH 28. 1. 1986, 270/83, Slg 1986, 273, Kommission/Frankreich
(„Avoir fiscal―)
31
Betriebsstätten
EuGH
EuGH 21. 9. 1999, C-307/97, Slg 1999, I-6161, Saint-Gobain
32
Konzerninterne Hinausausschüttungen
Innerstaatlich
(§ 94 EStG, § 10(1) KStG)
Grenzüberschreitend
(§ 94a EStG)Mutter-
Tochter-RL
Allgemein• KESt 25% → §§ 93 ff EStG
• Ausnahme: § 94 Abs 2 EStG
• KESt 25% → §§ 93 ff EStG
• Ausnahme: § 94a EStGArt 5
§9
4 A
bs
2 u
nd
§9
4a
ES
tG
Beteiligung
durch?Unbeschränkt Steuerpflichtige
Körperschaft → § 1 Abs 2 KStG
Ausländische Gesellschaft, die
im Annex zur MTR gelistet istArt 2
Mindest-
beteilgiung?, bei 25%iger
unmittelbarer
Beteiligung
Alternativ:
Anrechnung
oder Erstattung
, 10%, 15% (10% ab
1. 1. 2009)
Direkte
Beteiligung? ?
Halte-
dauer? , 1 Jahr , 2 Jahre
Anti-
Missbrauch?
, VerordnungBGBl 1995/56
→ Missbrauch, verdeckte
Ausschüttungen
Art 1 Abs 2
33
Konzerninterne Hinausausschüttungen
EAS
“Direkte” Beteiligung (EAS 2630)
Holding
GmbH
E-GmbH
Holding
GmbH
DE
AT
Art 5 MTR und
§ 94a EStG
34
Konzerninterne Hinausausschüttungen
UFS
Missbrauch (UFS 11. 4. 2007, RV/0323-S/06)
Holding
GmbH
E-GmbH
Holding
GmbHDE
AT
35
Konzerninterne Hinausausschüttungen
EuGH
EuGH 14. 12. 2006, C-170/05, Slg 2006, I-11949, Denkavit Internationaal
36
Teil II
Doppelbesteuerungsabkommen
37
Teil II-1
Struktur und Terminologie
Jurisdiktion im Internationalen Steuerrecht
Jurisdiktion auf Basis von
- Nationalität
Natürliche Personen: Staatsangehörigkeit
Juristische Personen: Gründungs- vs Sitztheorie
- Territorium
Personen: Ansässigkeit (Wohnsitz, Aufenthalt) bzw Ort der Geschäftsleitung
Objekte: Quelle (source) oder Belegenheit
Ausmaß der Besteuerung
- Ansässigkeit Welteinkommens- bzw Universalitätsprinzip („unbeschränkte Stpfl―)
- Quelle (Territorialitätsprinzip; „beschränkte StPfl―)
Ausübung Normale Besteuerung (Nettobasis, „normaler― Tarif) vs Quellensteuer (Bruttobasis, fixer Steuersatz)
Schwelle Unternehmensgewinne (idR Betriebstätte), Tätigkeitseinkünfte (idR 183 Aufenthaltstage), Kapitaleinkünfte (idR limitierte Quellenbesteuerung)
Doppelbesteuerung
Fälle von Doppelbesteuerung
- Juristische („echte“) Doppelbesteuerung
Unbeschränkte StPfl in zwei Staaten
Unbeschränkte StPfl und beschränkte StPfl
Beschränkte StPfl in zwei Staaten
- Wirtschaftliche („unechte“) Doppelbesteuerung
Beseitigung der juristischen Doppelbesteuerung
- Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)
- Unilaterale Maßnahmen (zB § 48 BAO und VO BGBl II 474/2002;
§ 6 Abs 3 ErbStG)
Beurteilen Sie folgende Situationen:
- US Staatsbürger erhält Dividenden aus Großbritannien
- US Staatsbürger ist in Frankreich ansässig und für einen gewissen
Zeitraum in Deutschland beschäftigt
- Holländer vermietet ein Ferienhaus in Portugal
- Dutch BV wird in Irland „gemanagt―
- Holländische Filiale einer US-Bank erhält Zinsen aus Frankreich
- Salzburger pendelt täglich zur Arbeit nach Freilassing
Die Fragen:
- Welches Einkommen unterliegt einer multiplen Besteuerung?
- Welcher Staat wird voraussichtlich besteuern?
- In welcher Eigenschaft (Ansässigkeits- oder Quellenstaat)?
- Wie wird das Einkommen vom Quellenstaat besteuert werden?
Doppelbesteuerung
Tochtergesellschaft vs Betriebstätte
Quellensteuer auf Ausschüttung vs Branch Profits Tax (zB in USA)
A-Ges40% KSt
30% KSt BS
A-Ges
B-Ges
Dividende
B-Einkommen 100 100
- B-Steuer -30 -30
= Einkommen 70 70
Dividende - 70
- B-Steuer auf Dividende (zB 25%) - 17,5
= Ausgeschüttetes Einkommen - 52,5
- A-Steuer (40% auf 100 bzw 70) 40 28
= Einkommen 30 24,5
Staat A
Staat B
Doppelbesteuerung
Entlastungsmethoden
Entlastung von der Doppelbesteuerung
CEN vs CIN
- Capital Export Neutrality (CEN)
Gleichheit am Heimatmarkt (zB USA, UK)
Anrechnungsmethode
- Capital Import Neutrality (CIN)
Gleichheit am fremden Markt (zB Österreich, Deutschland)
Befreiungsmethode
„Einkommensbefreiung― (zB in den lateinamerikanischen Ländern)
„Steuerbefreiung― (zB Österreich) – Progressionsvorbehalt
Anrechnungs- vs Befreiungsmethode
Doppelbesteuerung:
Steuer im Ansässigkeitsstaat
Welteinkommen (200 + 100 =) 300 @ 40% 120
Steuer im Quellenstaat
Quelleneinkommen 100 @ 30% +30
Steuer auf das Welteinkommen bei
Doppelbesteuerung =150 (= 50% auf 300)
Entlastung von der Doppelbesteuerung:
Befreiung Anrechnung
Steuer des Ansässigkeitsstaates (120) 120
Befreiung des Quellenstaateinkommens +80 -
Anrechnung der Steuer des Quellenstaates - -30
Steuer des Ansässigkeitsstaates nach Anrechnung - =90
Steuer des Quellenstaates +30 +30
Steuer auf das Welteinkommen nach Entlastung =110 =120
Entlastungsmethoden
Befreiungsmethode
Einkommens- vs Steuerbefreiung
Beispiel 1 Einkommensbefreiung Steuerbefreiung
Welteinkommen (200 + 100) 300 300
Einkommensbefreiung 200 @ 40% 80 -
Steuerbefreiung
300 @ 40% - 120
abzgl der Steuer, die dem Quellenein-
-kommen zuzurechnen ist: (100/300)x120 - -40
Steuer im Ansässigkeitsstaat =80 =80
Beispiel 2 Einkommensbefreiung Steuerbefreiung
Welteinkommen (200 + [-100]) 100 100
Einkommensbefreiung 200 @ 40% 80 -
Steuerbefreiung
100 @ 40% - 40
abzgl der Steuer, die dem Quellen-
einkommen zuzurechnen ist - 0
Steuer im Ansässigkeitsstaat =80 =40
Befreiungsmethode
Das Problem des „Salary Split“
- A ist Manager einer multinationalen Gesellschaft (Sitz in A) und arbeitet 2 Tage/Woche bei einer Tochtergesellschaft in Q. Sein Gesamteinkommen beläuft sich auf 5.000, wovon 2.000 auf seine Tätigkeit bei der Tochtergesellschaft entfallen.
- A und Q wenden folgenden Steuertarif an:
- Wie hoch ist die Steuer in Staat A bei Steuerbefreiungsmethode?
Zuordnung zu den unteren Tranchen 1.000 – 100 [0 + 100] = 900?
Proportionaler Ansatz 1.000 – 400 [(2.000/5.000)x1.000] = 600?
Zuordnung zu den oberen Tranchen 1.000 – 700 [300 + 400] = 300?
- Wie hoch ist die Steuer in Staat A bei Einkommensbefreiungsmethode?
Einkommen Steuersatz Steuer
Stufe 1 1.000 @ 0% 0
Stufe 2 1.000 @ 10% 100
Stufe 3 1.000 @ 20% 200
Stufe 4 1.000 @ 30% 300
Stufe 5 1.000 @ 40% 400
5.000 1.000
Anrechnungsmethode
Grundsätze
- Nur tatsächlich bezahlte Steuern sind anrechenbar (Ausnahme: „matching credit― bzw „tax sparing credit―)
- Ausländische Steuervorteile müssen ausgenützt werden.
- Proportionalanrechnung („Anrechnungshöchstbetrag― [„ordinary credit―] mit „per country limitation―)
- In Österreich: Kein Anrechnungsvortrag (EG-rechtlich bedenklich)
Wirkung „Hinaufschrauben“ auf das inländische Steuerniveau
Anrechnung mit Anrechnungshöchstbetrag ist im Falle von Gewinnen nie vorteilhafter als Befreiung!
Einkommen im Ansässigkeitsstaat (40%) 200
Einkommen im Quellenstaat (10%) 100
Welteinkommen 300
Steuer im Ansässigkeitsstaat (300 @ 40%) 120
Anrechnung der Steuer im Quellenstaat (100 @ 10% = 10) -10
Steuer im Ansässigkeitsstaat 110
Kompensation der niedrigen Steuer im Quellenstaat 30
Anrechnungsmethode
„Excess foreign tax credit“
- „Ordinary credit“ („Anrechnungshöchstbetrag“) – Die ausländische Steuer wird nur insoweit angerechnet, als sie der inländischen Steuer auf die ausländischen Einkünfte entspricht „Excess foreign tax credit“
- „Full credit“ – Die gesamte ausländische Steuer wird angerechnet (kann also auch inländisches Einkommen freisetzen)
Ordinary Credit Full Credit
Einkommen im Ansässigkeitsstaat (40%) 200 200
Einkommen im Quellenstaat (50%) 100 100
Welteinkommen 300 300
Steuer im Ansässigkeitsstaat (300 @ 40%) 120 120
Anrechnung
Steuer im Quellenstaat (100 @ 50% = 50) oder - 50
auf Auslandseinkünfte entfallende Steuer
im Ansässigkeitsstaat ([100/300]x120 = 40) 40 -
Steuer im Ansässigkeitsstaat 80 70
„Excess foreign tax credit― 10 -
Anrechnungsmethode
Anrechnungshöchstbetrag
- „Per item limitation“ Pro Einkunftsquelle ein Anrechnungshöchstbetrag.
- „Overall limitation“ Nur ein „Anrechnungshöchstbetrag― für alle
anrechnungsbegünstigten Auslandseinkünfte aus allen Staaten.
- „Per country limitation“ Länderweise Höchstbetragsberechnung.
Jahr 1 Jahr 2
Einkommen im Ansässigkeitsstaat (40%) 200 200
Einkommen im Quellenstaat 1 (50%) 100 [50] 100 [50]
Einkommen im Quellenstaat 2 (20%) 0 [0] 300 [60]
Welteinkommen 300 600
Steuer im Ansässigkeitsstaat (300 @ 40%) 120 240
Anrechnung bei Overall limitation 40 120
Anrechnung bei Per country limitation 40 100
Steuer im Ansässigkeitsstaat 80/80 120/130
[50 + 0] = 50 vs [100/300]x120 = 40 [50 + 60] + 10 = 120 vs [(400/600]x240 = 160 120
50 vs [100/600]x240 = 40 40
60 vs [300/600]x240 = 120 60
50 vs [100/300]x120 = 40
0 vs [0/300]x120 =040 100
10
Zielsetzung von DBA
Förderung des internationalen Investments und Handels durch
- Wirksamere Entlastung von der Doppelbesteuerung als durch unilaterale Maßnahmen
- Vereinheitlichung von Definitionen (zB Betriebstätte, Zinsen)
- Verständigungsverfahren zur Lösung von Streitfällen
- Verhinderung von Steuerumgehung und Steuerhinterziehung durch Amtshilfe
- Nichtdiskriminierung
Wirkung
- Beschränkung des nationalen Besteuerungsrechts („Lochschablone“)
Besteuerung im Quellen- und im Ansässigkeitsstaat und Entlastung im Ansässigkeitsstaat (zB unbewegliches Vermögen)
Beschränkte Besteuerung im Quellenstaat, Besteuerung im Ansässigkeitsstaat unter Anrechnung der Auslandssteuer (zB Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren)
Ausschließliche Besteuerung im Ansässigkeitsstaat („nur―-Bestimmungen; zB Pensionen)
Ausschließliche Besteuerung im Quellenstaat (ungewöhnlich; siehe zB Art 18 Abs 2 US-MA [social security benefits]).
- Verhältnis zwischen nationalem Recht und DBA – Treaty Override (lex posterior vs lex specialis)
OECD Musterabkommen
Art 1 und 2 – Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich
Art 3 bis 5 – Definitionen (zB „Person―, „Ansässiger―, „Betriebstätte―)
Art 6 bis 21 – Verteilungsnormen
Art 23 – Entlastung von der Doppelbesteuerung
Art 24 bis 29 – Besondere Bestimmungen (Gleichbehandlung,
Verständigungsverfahren, Informationsaustausch, Vollstreckungshilfe, Diplomaten,
Ausdehnung des räumlichen Geltungsbereichs)
Art 29 und 30 – Schlussbestimmungen (Inkrafttreten, Kündigung)
Andere Musterabkommen
- UN-MA
- US-MA
3-Stufen-Technik
3-Stufen-Technik (hA; zB BMF; VwGH; krit Lang)
Stufe 1: Fallbeurteilung nach inländischem Steuerrecht
- Liegen überhaupt steuerpflichtige Einkünfte vor?
- In welcher Einkunftsart?
- In welcher Höhe?
- Wem sind sie steuerlich zuzurechnen?
Stufe 2: DBA Anwendung
- Ist die Wahrnehmung des inländischen Steueranspruchs gem Stufe 1 zur
Gänze, teilweise oder überhaupt nicht gestattet?
Stufe 3: Steuererhebung nach inländischem Recht
- Besteuerung des nach Stufen 1 und 2 ermittelten Steueranspruchs
ausschließlich nach inländischem Steuerrecht.
52
Teil II-2
Die 5 Grundregeln der
DBA-Anwendung
5 Grundregeln
Regel 1
- DBA beschränken die Anwendbarkeit von nationalem Steuerrecht
(„Schrankenwirkung“; „Lochschablone“)
Regel 2
- Steuerliche Begriffe können eine unterschiedliche Bedeutung im nationalen
Steuerrecht und im DBA haben
Regel 3
- Richtiges Verständnis der Begriffe in den DBA-Verteilungsnormen
Regel 4
- Richtiges Verständnis der Reichweite der DBA-Verteilungsnormen
Regel 5
- DBA Bestimmungen behandeln idR nicht die Frage, wer zu besteuern ist
Regel 1 – „Lochschablone―
DBA beschränken die Anwendbarkeit des nationalen Steuerrechts sowohl im
Ansässigkeits- wie auch im Quellenstaat
Ansässigkeitsstaat Quellenstaat
„Ungehinderte“ Besteuerung in
beiden Staaten
Unilaterale Entlastung durch den
Ansässigkeitsstaat
Anwendung des DBA:
- Ansässigkeitsstaat – Weiter gehende
Entlastung
- Quellenstaat – Effektive Beschränkung
hinsichtlich Einkunftskomponenten oder
Steuersatz
Beschränkung der Besteuerung im Quellenstaat
- Beispiele: 183-Tage-Regel bei unselbständiger Arbeit; reduzierte Quellensteuer bei Dividenden,
Zinsen und Lizenzgebühren
- Problembereich: Zusammenspiel von nationaler und DBA Beschränkung
A-Ges
Dividende
Nationales Recht DBA
Dividende 50 100
Steuersatz 40% 15%
Steuer im Q-Staat?
Ohne DBA 50 @ 40% = 20
Nur St-Satz 100 @ 15% = 15
Doppeltes Limit 50 @ 15% = 7,5
Regel 1 – „Lochschablone―
Beschränkung der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat I
- Ansässigkeitsstaat muss Entlastung von der Doppelbesteuerung
gewähren
- Ansässigkeitsstaat muss sich uU abweichender „Quellendefinition―
beugen
BS
A-Ges 1.000 @ 25%
500 @ 30%
Welteinkommen 1.500
Gem Art 7 u. 23 zu befreien 500
Einkommen gem DBA 1.000
Besteuerung mit 25% 250
A-Ges
BS
Zinsen
Quelle:
Ansässigkeitsstaat Ansässigkeit des Zahlers
Quellenstaat Betriebstätte
DBA (Art 11 Abs 5) Betriebstätte
Regel 1 – „Lochschablone―
Beschränkung der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat II
- UU muss der Ansässigkeit auch die Auslegung einer Verteilungsnorm durch den
Quellenstaat akzeptieren
A verkauft seinen Anteil an der der Q-XY, die aus der
Sicht
- des „Quellenstaates― als transparent
(Personengesellschaft) betrachtet wird;
- des „Ansässigkeitsstaates― als intransparent
(Kapitalgesellschaft) betrachtet wird.
Also:
- Ansässigkeitsstaat: Art 13 Abs 5 (Verkauf von
Anteilen, der nur im Ansässigkeitsstaat besteuert
werden darf)
- Quellenstaat: Art 13 Abs 1 und 2 (Verkauf von
Wirtschaftsgütern, der auch im Quellenstaat
besteuert werden darf)
Lösung: Art 23 Tz 32.4 OECD-MK: Ansässigkeitsstaat
muss der Qualifikation des Quellenstaates folgen!
„Hybrid―
Q
Regel 1 – „Lochschablone―
DBA „beschränken“ die Besteuerung nach nationalem Recht: Die Frage ist
daher nicht, ob ein DBA die Besteuerung „erlaubt“, sondern ob es sie
„verbietet“ – Beispiel 1
D Ö
Doppelt ansässige
Gesellschaft
Dividende
Österreich:
National: 25%
DBA: 15%
Art 10 DBA Ö-D
(1) Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat
ansässige Gesellschaft [D] an eine im anderen
Vertragsstaat ansässige Person [D] zahlt, dürfen im
anderen Staat besteuert werden.
(2) Diese Dividenden dürfen jedoch auch in dem
Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende
Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates
besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der
Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen
Vertragsstaat ansässige Person ist, nicht übersteigen: [...]
b) 15 vom Hundert des Bruttobetrags der Dividenden in
allen anderen Fällen.
Art 21 DBA Ö-D
(1) Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen
Person [D], die in den vorstehenden Artikeln nicht
behandelt wurden, dürfen ohne Rücksicht auf ihre Herkunft
nur in diesem Staat [D] besteuert werden.
Regel 1 – „Lochschablone―
DBA „beschränken“ die Besteuerung nach nationalem Recht: Die Frage ist
daher nicht, ob ein DBA die Besteuerung „erlaubt“, sondern ob es sie
„verbietet“ – Beispiel 2
X Y
Doppelt ansässige
Gesellschaft
Dividende
Art 4 OECD-MA:
(1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „eine in
einem Vertragsstaat ansässige Person― eine Person, die nach
dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres
ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder
eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist, [...].
Art 10 OECD-MA:
(1) Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Gesellschaft [Q] an eine im anderen Vertragsstaat ansässige
Person zahlt [X bzw Y], können im anderen Staat [X bzw Y]
besteuert werden.
(2) Diese Dividenden können jedoch auch in dem Vertragsstaat, in
dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist [Q],
nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf
aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem
anderen Vertragsstaat ansässige Person ist, nicht übersteigen:
[...]―
Ges
15% 10%
Regel 1 – „Lochschablone―
Obwohl DBA das Besteuerungsrecht beschränken, können sie dennoch zu einer
Erhöhung des Gesamtsteuerbetrages führen
X BS
Art 3 OECD-MA
(1) Im Sinne dieses Abkommens, wenn der Zusammenhang nichts
anderes erfordert, [...]
d) bedeuten die Ausdrücke „Unternehmen eines Vertragsstaats― und
„Unternehmen des anderen Vertragsstaats―, je nachdem, ein
Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen
Person betrieben wird, oder ein Unternehmen, das von einer im
anderen Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird;
Art 7 OECD-MA:
(1) Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats können
[dürfen] nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das
Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen
Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus. Übt
das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so
können [dürfen] die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat
besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte
zugerechnet werden können.
-10 +20
@ 20% @ 40%
Regel 1 – „Lochschablone―
5 Grundregeln
Regel 1
- DBA beschränken die Anwendbarkeit von nationalem Steuerrecht
(„Schrankenwirkung―; „Lochschablone―)
Regel 2
- Steuerliche Begriffe können eine unterschiedliche Bedeutung im nationalen
Steuerrecht und im DBA haben
Regel 3
- Richtiges Verständnis der Begriffe in den DBA-Verteilungsnormen
Regel 4
- Richtiges Verständnis der Reichweite der DBA-Verteilungsnormen
Regel 5
- DBA Bestimmungen behandeln idR nicht die Frage, wer zu besteuern ist
Regel 2 – Bedeutungsunterschiede
Steuerliche Begriffe können eine unterschiedliche Bedeutung im nationalen
Steuerrecht und im DBA haben – Ansässigkeit
§ 27 BAO
(1) Körperschaften [...] haben ihren Sitz im Sinn der
Abgabenvorschriften an dem Ort, der durch Gesetz, Vertrag,
Satzung, Stiftungsbrief und dergleichen bestimmt ist. Fehlt es
an einer solchen Bestimmung, so gilt als Sitz der Ort der
Geschäftsleitung.
(2) Als Ort der Geschäftsleitung ist der Ort anzunehmen, an
dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung
befindet.
Art 4 OECD-MA
(1) Im Sinne dieses Abkommens
bedeutet der Ausdruck „eine in einem
Vertragsstaat ansässige Person― eine
Person, die nach dem Recht dieses
Staates dort auf Grund ihres
Wohnsitzes,
ihres ständigen Aufenthalts,
des Ortes ihrer Geschäftsleitung
oder eines anderen ähnlichen
Merkmals steuerpflichtig ist, und
umfasst auch diesen Staat und seine
Gebietskörperschaften. [...]
§ 26 BAO
(1) Einen Wohnsitz [...] hat jemand dort, wo er eine Wohnung
innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, daß er
die Wohnung beibehalten und benutzen wird.
(2) Den gewöhnlichen Aufenthalt im [...] hat jemand dort, wo
er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, daß er
an diesem Ort oder in diesem Land nicht nur vorübergehend
verweilt. Wenn Abgabenvorschriften die unbeschränkte
Abgabepflicht an den gewöhnlichen Aufenthalt knüpfen, tritt
diese jedoch stets dann ein, wenn der Aufenthalt im Inland
länger als sechs Monate dauert. [...]
Steuerliche Begriffe können eine unterschiedliche Bedeutung im nationalen
Steuerrecht und im DBA haben – Qualifikation von Einkünften
Ges
Zinsen
Zahlungen von Ges an Anteilsinhaber werden vom
Quellenstaat als Dividenden (nationaler Steuersatz
von zB 25% qualifiziert), vom DBA jedoch als Zinsen
(Quellensteuersatz von zB 10%)
Quellenstaat wendet seine „Dividendensteuer― an,
jedoch nur mit einem Steuersatz von 10%
Regel 2 – Bedeutungsunterschiede
Auslegung von DBA
Wiener Vertragsrechtskonvention (WVK)
- Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes (Art 31 Abs 1)
- Relevant sind auch
jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (Art 31 Abs 2 lit a);
jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht (Art 31 Abs 2 lit b);
OECD-Kommentar (OECD-MK)
- Bei DBA, die auf dem OECD-MA basieren
- Welche Fassung?
Jeweils letzte Fassung des OECD-MK? BMF: Art 31 Abs 2 lit b WVK; nunmehr auch der OECD-MK selbst (Einl Tz 3)
Nur die bei DBA-Abschluss vorliegende Fassung? hA
Regel 2 – Bedeutungsunterschiede
Auslegung von DBA
Art 3 Abs 2 OECD-MA „Bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat hat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm im Anwendungszeitraum nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt, wobei die Bedeutung nach dem in diesem Staat anzuwendenden Steuerrecht den Vorrang vor einer Bedeutung hat, die der Ausdruck nach anderem Recht dieses Staates hat.―
Bedeutung des Art 3 Abs 2 OECD-MA – 2 Auffassungen
- Verweis auf innerstaatliches Recht (BMF)
Statische Auffassung (VwGH [?])
Dynamische Auffassung (BMF; Art 3 Tz 11 OECD-MK) – seit 1995: „im Anwendungszeitraum―
- Vorrang des Abkommenszusammenhanges (hA)
Welcher Staat ist „Anwendestaat―? Quellenstaat
Regel 2 – Bedeutungsunterschiede
5 Grundregeln
Regel 1
- DBA beschränken die Anwendbarkeit von nationalem Steuerrecht
(„Schrankenwirkung―; „Lochschablone―)
Regel 2
- Steuerliche Begriffe können eine unterschiedliche Bedeutung im nationalen
Steuerrecht und im DBA haben
Regel 3
- Richtiges Verständnis der Begriffe in den DBA-Verteilungsnormen
Regel 4
- Richtiges Verständnis der Reichweite der DBA-Verteilungsnormen
Regel 5
- DBA Bestimmungen behandeln idR nicht die Frage, wer zu besteuern ist
Regel 3 – Kernbegriffe
Ansässigkeitsstaat – Grundfragen
- Art 4 Abs 1 erster Satz OECD-MA Verweis auf innerstaatliches Recht:
Wohnsitz, Sitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Ort der Geschäftsleitung
unbeschränkte Steuerpflicht
- Art 4 Abs 1 zweiter Satz OECD-MA „Der Ausdruck umfasst jedoch nicht
eine Person, die in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in
diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig
ist.―
ZB ausländische Diplomaten und Konsularbeamte
Nicht bei Staaten, die ohnehin nur nach dem Territorialitätsprinzip
besteuern (Art 4 Tz 8 OECD-MK)
Doppelt ansässige Gesellschaften?
Ansässigkeitsstaat – Doppelte Ansässigkeit
Tie-Breaker-Rules
- Natürliche Personen – Art 4 Abs 2 OECD-MA
- Andere (juristische) Personen – Art 4 Abs 3 OECD-MA: „Ist nach Absatz 1 eine andere als eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt sie als nur in dem Staat ansässig, in dem sich der Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung befindet.―
Staat der
Wohnstätte
Gewöhnlicher
Aufenthalt
Mittelpunkt der
Lebensinteressen
Doppelte Wohnstätte Keine Wohnstätte
Mittelpunkt kann nicht
bestimmt werden
Staatsan-
gehörigkeit
Verständigungs-
verfahren
Doppelter oder kein
gewöhnlicher AufenthaltDoppelte oder keine
Staatsangehörigkeit
Regel 3 – Kernbegriffe
Ansässigkeitsstaat – Doppelt ansässige Gesellschaft
- Art 4 Abs 1 OECD-MA unbeschränkte Steuerpflicht „nach dem Recht
dieses Staates―
- Art 4 Abs 1 zweiter Satz OECD-MA „Der Ausdruck umfasst jedoch nicht eine
Person, die in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat
oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist.―
W L
Dividende
Ges
10%
W L
Dividende
B
15%
NA NL
Situation 1 Situation 2
Regel 3 – Kernbegriffe
Der „andere Staat“ – Das Quellenkonzept I
- Art 1 OECD-MA: „Dieses Abkommen gilt für Personen, die in einem
Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind.― Bezieht sich
nur auf Empfänger, nicht auf den „Zahler“ (die Quelle)!
- Quellen sind im Abkommen definiert – ZB
Art 6 Abs 1 OECD-MA: „Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat
ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen (einschließlich der
Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) bezieht, das im
anderen Vertragsstaat liegt, können [dürfen] im anderen Staat besteuert
werden.― – Relevant ist die Belegenheit des Vermögens, nicht aber zB die
Ansässigkeit des Mieters.
Art 11 Abs 1 OECD-MA: „Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen
und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden,
können [dürfen] im anderen Staat besteuert werden.― Art 11 Abs 5
OECD-MA „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend,
wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist.―
Regel 3 – Kernbegriffe
Der „andere Staat“ – Das Quellenkonzept II
- Unterschiedliche Quellenregeln in den verschiedenen DBA – Beispiel: Holländische Bank gibt US Co ein Darlehen für ihre kanadische Betriebstätte; US Co räumt als Sicherheit eine Hypothek auf in Israel belegenes unbewegliches Vermögen ein. Quelle der Zinsen?
NL-Bank
US Co
BS
NL
US
CAN
ISR
- NL-US DBA: Ansässigkeitsstaat des Zahlers =
USA (Art 12 Abs 4 erster Satz DBA NL-US = Art 11
Abs 5 erster Satz OECD-MA)
- NL-CAN DBA: Betriebstättenstaat = USA (Art 11
Abs 7 zweiter Satz DBA NL-CAN = Art 11 Abs 5
zweiter Satz OECD-MA)
- NL-ISR DBA: Staat des unbeweglichen
Vermögens (Art 7 Abs 2 DBA NL-ISR – Begriff des
unbeweglichen Vermögens umfasst auch Darlehen,
die durch unbewegliches Vermögen gesichert
werden)
Regel 3 – Kernbegriffe
5 Grundregeln
Regel 1
- DBA beschränken die Anwendbarkeit von nationalem Steuerrecht
(„Schrankenwirkung―; „Lochschablone―)
Regel 2
- Steuerliche Begriffe können eine unterschiedliche Bedeutung im nationalen
Steuerrecht und im DBA haben
Regel 3
- Richtiges Verständnis der Begriffe in den DBA-Verteilungsnormen
Regel 4
- Richtiges Verständnis der Reichweite der DBA-Verteilungsnormen
Regel 5
- DBA Bestimmungen behandeln idR nicht die Frage, wer zu besteuern ist
Regel 4 – Reichweite
Territoriale Reichweite I
- Art 6 – Unbewegliches Vermögen
- Art 10 – Dividenden
- Art 11 – Zinsen
- Art 12 – Lizenzgebühren
- Art 16 – Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen
- Art 17 – Künstler und Sportler
- Art 7 – Unternehmensgewinne
- Art 13 – Veräußerungsgewinne
- Art 15 – Einkünfte aus unselbständiger Arbeit
- Art 18 – Pensionen
- Art 21 – Andere Einkünfte
Bilaterale
Reichweite
Weltweite
Reichweite
Territoriale Reichweite II – Beispiele
- Art 6 Abs 1 OECD-MA: „Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat
ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen (einschließlich der
Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) bezieht, das im
anderen Vertragsstaat liegt, können [dürfen] im anderen Staat besteuert
werden.― Bilaterale Reichweite
- Art 7 Abs 1 OECD-MA: „Gewinne eines Unternehmens [, das von einem
Ansässigen] eines Vertragsstaats [betrieben wird] können [dürfen] nur in
diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine
Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene
Betriebstätte aus.― Weltweite Reichweite
Regel 4 – Reichweite
Territoriale Reichweite III – Folgerung
- Sind Einkünfte von einer Verteilungsnorm
mit bilateraler Reichweite erfasst und
werden sie aus einer Quelle
in einem dritten Staat oder
aus dem Ansässigkeitsstaat des
Beziehers
bezogen, so fallen sie aus der
Reichweite dieser Verteilungsnorm.
- In solchen Fällen sind die Einkünfte
unter Art 7 (für Unternehmensgewinne)
oder Art 21 (für andere Einkünfte) zu
subsumieren.
D Ö
Doppelt ansässige
Gesellschaft
Dividende
Österreich:
National: 25%
DBA: 15%
Regel 4 – Reichweite
Sachliche Reichweite I
- In einigen Fällen deckt ein Artikel des MA vollständig den
Anwendungsbereich eines anderen Artikels ab – Lex specialis vs lex
generalis
Beispiele: Art 7 vis-á-vis Art 8, Art 15 vis-á-vis Art 18
Lösung: Üblicherweise im OECD-MA geklärt: Art 8 vor Art 7 (Art 7 Abs
7 OECD-MA); Art 18 vor Art 15 (Art 15 Abs 1 OECD-MA)
- In anderen Fällen überlappen zwei Artikel, ohne dass einer klar weiter wäre
als der andere
Beispiele: Art 6 und Art 7, Art 17 und Art 18
Lösung:
In einigen Fällen durch OECD-MA geklärt: Art 6 vor Art 7 (Art 6
Abs 4 und Art 7 Abs 7 OECD-MA)
In anderen Fällen aber nicht: Art 17 und Art 18
Regel 4 – Reichweite
Sachliche Reichweite II – Hierarchie der Artikel im OECD-MA
6 8 10 11 12
13
17 18 16 19
157
21
Durch OECD-MA geklärt
Nicht durch OECD-MA geklärt
Regel 4 – Reichweite
Rechtsfolgenreichweite I
- Abschließende Rechtsfolge: „können [dürfen] nur in ... besteuert werden― („dürfen nur“) Einkünfte sind im anderen Staat freizustellen (unter Progressionsvorbehalt: Art 23 Abs 3)
Besteuerung üblicherweise im Ansässigkeitsstaat: Art 7 Abs 1 erster Satzteil, Art 12 Abs 1, Art 13 Abs 5, Art 15 Abs 1 erster Satz und Abs 2, Art 18, Art 19 Abs 1 lit b und Abs 2 lit b, Art 21 Abs 1 OECD-MA
Ausnahmsweise im „Quellenstaat―: Art 8 Abs 1 und 2 [Ansässigkeitsstaat der Betreibergesellschaft], Art 13 Abs 3 und Abs 4 [Ansässigkeit der Gesellschaft bzw Belegenheit der Immobilien], Art 19 Abs 1 lit a und Abs 2 lit a OECD-MA
- Offene Rechtsfolge: „können [dürfen] in ... besteuert werden― („dürfen“ ohne „nur“) Rechtsfolge im Ansässigkeitsstaat offen Methodenartikel entscheidet über Befreiung (unter Progressionsvorbehalt) oder Anrechnung
Beschränktes Besteuerungsrecht im Quellenstaat: Art 10 Abs 2, Art 11 Abs 2 OECD-MA
Unbeschränktes Besteuerungsrecht im Quellenstaat: Art 7 Abs 1 zweiter Satzteil, Art 13 Abs 1 und Abs 2, Art 15 Abs 1 zweiter Satz und Abs 3, Art 16, Art 17 Abs 1 OECD-MA
Regel 4 – Reichweite
Rechtsfolgenreichweite II – Beispiel
Ö-AG
Dividenden
Art 10 DBA Ö-D
(1) Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Gesellschaft [D] an eine im anderen Vertragsstaat ansässige
Person [D] zahlt, dürfen im anderen Staat besteuert werden.
(2) Diese Dividenden dürfen jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem
die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist [Ö], nach
dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber,
wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen
Vertragsstaat ansässige Person ist, nicht übersteigen: [...]
b) 15 vom Hundert des Bruttobetrags der Dividenden in allen anderen
Fällen.
Art 23 Abs 1 DBA Ö-D
(1) Bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen
Person wird die Steuer wie folgt festgesetzt: [...]
b) Auf die deutsche Steuer vom Einkommen für die folgenden
Einkünfte wird unter Beachtung der Vorschriften des deutschen
Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die
österreichische Steuer angerechnet, die nach österreichischem
Recht und in Übereinstimmung mit diesem Abkommen für diese
Einkünfte gezahlt worden ist:
aa) Dividenden, [...],
D
Ö
Regel 4 – Reichweite
5 Grundregeln
Regel 1
- DBA beschränken die Anwendbarkeit von nationalem Steuerrecht
(„Schrankenwirkung―; „Lochschablone―)
Regel 2
- Steuerliche Begriffe können eine unterschiedliche Bedeutung im nationalen
Steuerrecht und im DBA haben
Regel 3
- Richtiges Verständnis der Begriffe in den DBA-Verteilungsnormen
Regel 4
- Richtiges Verständnis der Reichweite der DBA-Verteilungsnormen
Regel 5
- DBA Bestimmungen behandeln idR nicht die Frage, wer zu besteuern ist
Regel 5 – Steuerpflichtiger
DBA-Bestimmungen behandeln idR nicht die Frage, wer zu besteuern ist
Das OECD-MA verwendet zahlreiche Ausdrücke, um die Verbindung zwischen
Einkünften und Steuerpflichtigem zu definieren
- „bezieht“ – Art 6 Abs 1, Art 13, Art 14, Art 15, Art 16 und Art 17 OECD-MA
- „zahlt“ – Art 10, Art 11, Art 12, Art 18, Art 19 OECD-MA
- „erhält“ – Art 20 OECD-MA
- „eines“ bzw „einer“ – Art 7, Art 21 OECD-MA
82
Teil II-3
Die Verteilungsnormen
Übersicht
Art 6 – Unbewegliches Vermögen
Art 7 – Unternehmensgewinne
[Art 8 – Schiffahrt]
[Art 9 – Verbundene Unternehmen]
Art 10 – Dividenden
Art 11 – Zinsen
Art 12 – Lizenzgebühren
Art 13 – Veräußerungsgewinne
Art 15 – Unselbständige Arbeit
[Art 16 – Aufsichts- und Verwaltungsrat]
[Art 17 – Künstler und Sportler]
Art 18 – Ruhegehälter
[Art 19 – Öffentlicher Dienst]
[Art 20 – Studenten]
Art 21 – Andere Einkünfte
[Art 22 – Vermögen]
Art 6 – Unbewegliches Vermögen
Art 6 Abs 1 OECD-MA
„Einkünfte, die eine in einem
Vertragsstaat ansässige Person aus
unbeweglichem Vermögen
(einschließlich der Einkünfte aus land-
und forstwirtschaftlichen Betrieben)
bezieht, das im anderen Vertragsstaat
liegt, können [dürfen] im anderen
Staat besteuert werden.“
Grundzüge:
• Belegenheitsprinzip
• Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates
ist nicht geregelt („offene Rechtsfolge―)
Methodenartikel
• Art 6 ist nur anwendbar, wenn der
Einkünftempfänger in dem einem Staat
ansässig ist und das Vermögen im anderen
Staat belegen ist bilaterale Reichweite
A-Ges
BS
Art 6?
Art 7 Abs 1 zweiter Satzteil?
Art 7 Abs 1 erster Satzteil?
Art 6 Abs 2 OECD-MA„Der Ausdruck „unbewegliches
Vermögen“ hat die Bedeutung, die ihm nachdem Recht des Vertragsstaats zukommt,in dem das Vermögen liegt. Der Ausdruckumfasst in jedem Fall das Zubehör zumunbeweglichen Vermögen, das lebende undtote Inventar land- und forstwirtschaftlicherBetriebe, die Rechte, für die die Vorschriftendes Privatrechts über Grundstücke gelten,Nutzungsrechte an unbeweglichemVermögen sowie Rechte auf veränderlicheoder feste Vergütungen für die Ausbeutungoder das Recht auf Ausbeutung vonMineralvorkommen, Quellen und anderenBodenschätzen; Schiffe und Luftfahrzeugegelten nicht als unbewegliches Vermögen.
Grundzüge:
• Ausdrücklicher Verweis auf das
„Recht“ (frz „droit―) des
Belegenheitsstaates
Ansässigkeitsstaat ist gebunden
• Positivkatalog, der durch die
Erwähnung von „Zubehör― und
„Inventar― auch „bewegliches
Vermögen― (zB Fahrzeuge,
Transportbehälter, Tiere, Pflanzen)
umfasst
• Negativabgrenzung: Schiffe und
Luftfahrzeuge
Art 6 – Unbewegliches Vermögen
Art 6 Abs 3 OECD-MA
„Absatz 1 gilt für die Einkünfte
aus der unmittelbaren Nutzung,
der Vermietung oder Verpachtung
sowie jeder anderen Art der
Nutzung unbeweglichen
Vermögens.“
Grundzüge:
• Erfasst sind zB
• Vermietung
• Verpachtung
• Land- und Forstwirtschaft (nicht
aber: Fischerei, Imkerei, Vogelzucht)
• Ausbeutung von Bodenschätzen
(fraglich: entgeltliche Erforschung von
Bodenschätzen)
• Verwertung von Erdwärme (nicht
aber zB der Betrieb von Windenergie-
und Solarenergieanlagen)
• Nicht erfasst ist die Veräußerung von
unbeweglichem Vermögen Art 13
Abs 1 OECD-MA
Art 6 – Unbewegliches Vermögen
Art 7 – Unternehmensgewinne
Art 7 Abs 1 OECD-MA„Gewinne eines Unternehmens eines
Vertragsstaats können [dürfen] nur indiesem Staat besteuert werden, es seidenn, das Unternehmen übt seineGeschäftstätigkeit im anderenVertragsstaat durch eine dortgelegene Betriebstätte aus. Übt dasUnternehmen seine Geschäftstätigkeitauf diese Weise aus, so können [dürfen]die Gewinne des Unternehmens imanderen Staat besteuert werden, jedochnur insoweit, als sie dieser Betriebstättezugerechnet werden können.“
Grundzüge:
• Ansässigkeitsstaat (Art 3 Abs 1 lit d
OECD-MA)
• Abschließende Rechtsfolge
• Weltweite Reichweite
• Ausnahme: Betriebstätte im anderen Staat
• Besteuerungsrecht des Ansässigkeits-
staates ist nicht geregelt („offene
Rechtsfolge―) Methodenartikel
• Besteuerungsgrenze: „insoweit― (nur
bei positivem Unternehmensgewinn)?
BS
A-Ges -1.000
500
Art 7 Abs 2 OECD-MA„Übt ein Unternehmen eines
Vertragsstaats seine Geschäfts-tätigkeitim anderen Vertragsstaat durch eine dortgelegene Betriebstätte aus, so werdenvorbehaltlich des Absatzes 3 in jedemVertragsstaat dieser Betriebstätte dieGewinne zugerechnet, die sie hätteerzielen können, wenn sie einegleiche oder ähnlicheGeschäftstätigkeit unter gleichen oderähnlichen Bedingungen alsselbständiges Unternehmen ausgeübthätte und im Verkehr mit demUnternehmen, dessen Betriebstätte sieist, völlig unabhängig gewesen wäre.“
Grundzüge:
• Fremdvergleich („arm‗s length―)
• Reichweite der Selbständigkeitsfiktion:
• Absolute Selbständigkeit der
Betriebstätte (Leistungen zwischen
Stammhaus und Betriebstätte)?
OECD Report
• Eingeschränkte Selbständigkeit der
Betriebstätte (zB nur wenn aufwands-
wirksam für Unternehmen)?
• Art 7 Abs 3 OECD-MA – Für die
Betriebstätte entstandene Aufwendungen
• Art 7 Abs 4 OECD-MA – Alternativmethode
der indirekten Methode der Gewinn-
ermittlung
Art 7 – Unternehmensgewinne
Art 5 Abs 1 OECD-MA
„Im Sinne dieses Abkommens
bedeutet der Ausdruck „Betriebstätte“
eine feste Geschäftseinrichtung, durch
die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise
ausgeübt wird.“
„Physische“ Betriebstätte
• Geschäftseinrichtung – Räumlichkeiten,
Einrichtungen, Anlagen
• Festheit („feste―) – IdR Verbindung
zwischen Geschäftseinrichtung und einem
bestimmten Punkt der Erdoberfläche
• Ständigkeit („feste―) – Nicht bloß temporär
(Faustregel: 6 Monate); aber auch
wiederkehrende Aktivitäten (zB jährliche
Messe)
• (Faktische) Verfügungsmacht über die
Geschäftseinrichtung („durch die―)
• Ausübung der Geschäftstätigkeit
Art 7 – Unternehmensgewinne
Art 5 Abs 1 OECD-MA
„Im Sinne dieses Abkommens
bedeutet der Ausdruck „Betriebstätte“
eine feste Geschäftseinrichtung, durch
die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise
ausgeübt wird.“
Geschäftseinrichtung
• Räumlichkeiten, Einrichtungen, Anlagen
• Auch: Marktstand oder eine bestimmte
ständig benutzte Fläche in einem Zolllager
• Auch: Geschäftseinrichtung in den
Geschäftsräumlichkeiten eines anderen
Unternehmens (zB wenn ein ausländisches
Unternehmen über bestimmte Räumlichkeiten
ständig verfügen kann, die einem anderen
Unternehmen gehören)
Art 7 – Unternehmensgewinne
Art 5 Abs 1 OECD-MA
„Im Sinne dieses Abkommens
bedeutet der Ausdruck „Betriebstätte“
eine feste Geschäftseinrichtung, durch
die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise
ausgeübt wird.“
„feste“ iSv geographischer Verbundenheit
• Grundsatz: Verbindung zwischen Geschäfts-
einrichtung und einem bestimmten Punkt
der Erdoberfläche
• „Wirtschaftliche und geographische Einheit―
• Positive Beispiele – Bergwerk,
„Bürohotel―, Stand eines Händlers in
der Fußgängerzone
• Fehlen der wirtschaftlichen Einheit –
zB Innenanstreicher malt in einem
großen Gebäudekomplex für
verschiedene Kunden
• Fehlen der geographischen Einheit –
zB Personaltrainer arbeitet in den
verschiedenen Zweigniederlassungen
einer Bank (nur ein Vertrag)
• Fraglich: Fahrender Bäcker, Wohnwagen
eines selbständigen Schriftstellers etc
Art 7 – Unternehmensgewinne
Art 5 Abs 1 OECD-MA
„Im Sinne dieses Abkommens
bedeutet der Ausdruck „Betriebstätte“
eine feste Geschäftseinrichtung, durch
die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise
ausgeübt wird.“
„feste“ iSv Ständigkeit
• Grundsatz: Nicht bloß temporär (Faustregel:
6 Monate).
• Aber auch wiederkehrende Aktivitäten (zB
jährliche Messe)
• Unterbrechungen – Vorübergehende
Unterbrechungen führen nicht zum
Untergang der Betriebstätte
• Missbräuchliche Gestaltungen
• Planungsänderungen:
• Eine nur vorübergehend geplante
Tätigkeit wird lange ausgeübt wird
rückwirkend zur Betriebstätte
• Geschäftseinrichtung, die aufgrund
besonderer Umstände (zB Tod,
Fehlplanung) vorzeitig aufgegeben
wird bleibt Betriebstätte
Art 7 – Unternehmensgewinne
Art 5 Abs 1 OECD-MA
„Im Sinne dieses Abkommens
bedeutet der Ausdruck „Betriebstätte“
eine feste Geschäftseinrichtung, durch
die die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise
ausgeübt wird.“
• Verfügungsmacht („durch die―)
• Grundsatz: (Faktische) Verfügungsmacht
über die Geschäftseinrichtung
• Eigentum oder Miete nicht erforderlich
• Beispiele (OECD-MK)• Handelsvertreter, der großen Kunden
regelmäßig in dessen Büro aufsucht – keine
BS
• Angestellter der MutterGes nutzt für längere
Zeit ein Büro der TochterGes, um die
Vertragseinhaltung zu prüfen – BS
• Straßentransportunternehmen nutzt seit
mehreren Jahren täglich eine Transportrampe
im Lagerhaus des Kunden – keine BS
• Anstreicher, der zwei Jahre lang wöchentlich
3 Tage im großen Bürokomplex seines
Hauptkunden zubringt – BS
• „durch die“ ist weit zu verstehen
Unternehmen, das Strasse pflastert, übt
Tätigkeit „durch― diesen Ort aus
Art 7 – Unternehmensgewinne
Art 5 Abs 2 OECD-MA
„Der Ausdruck „Betriebstätte“ umfasst
insbesondere:
a) einen Ort der Leitung,
b) eine Zweigniederlassung,
c) eine Geschäftsstelle,
d) eine Fabrikationsstätte,
e) eine Werkstätte und
f) ein Bergwerk, ein Öl- oder
Gasvorkommen, einen Steinbruch oder
eine andere Stätte der Ausbeutung von
Bodenschätzen.“
Beispiele
• Nicht taxativ – prima facie Betriebstätten
• Nur wenn Voraussetzungen des Art 5 Abs 1
OECD-MA vorliegen
Art 7 – Unternehmensgewinne
Art 5 Abs 3 OECD-MA
„Eine Bauausführung oder Montage
ist nur dann eine Betriebstätte, wenn ihre
Dauer zwölf Monate überschreitet.“
Bauausführungen
• Unterschied zu Art 5 Abs 1 OECD-MA [?]
• Bauausführung/Montage = Erstellung von
Bauwerken, Bau von Straßen, Brücken und
Kanälen, Renovierung von Gebäuden etc,
Legen von Rohrleitungen etc
• Nur wenn 12-Monats-Frist überschritten ist
(bei Unterschreiten sind auch zur
Bauausführung gehörende Büros, Werkstätten
etc keine Betriebstätten)
• Berechnung der 12-Monats-Frist • Beginn – Tag des Beginns (einschließlich aller
vorbereitenden Arbeiten) im
Bauausführungsstaat
• Ende – Abschluss oder Einstellung der Arbeit
(vorübergehende Unterbrechnungen sind
einzubeziehen, zB infolge schlechten Wetters
oder Materialmangels)
• Sub- vs Generalunternehmer?
• Einheitlichkeit?
A-Ges
X
Ö
Montage in Österreich:
– § 29 Abs 2 lit c BAO: 6 Monate
– § 5 Abs 3 OECD-MA: 12 Monate
Art 7 – Unternehmensgewinne
Art 5 Abs 4 OECD-MA„Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels gelten nicht als Betriebstätten:a) Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von
Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden;b) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung,
Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden;c) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck
unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden;d) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das
Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen;e) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das
Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeitdarstellen;
f) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, mehrereder unter den Buchstaben a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben, vorausgesetzt, dass die sichdaraus ergebende Gesamttätigkeit der festen Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eineHilfstätigkeit darstellt.“
Art 7 – Unternehmensgewinne
Art 5 Abs 5 OECD-MA
„Ist eine Person - mit Ausnahme eines
unabhängigen Vertreters im Sinne des
Absatzes 6 – für ein Unternehmen tätig
und besitzt sie in einem Vertragsstaat die
Vollmacht, im Namen des
Unternehmens Verträge abzuschließen,
und übt sie die Vollmacht dort
gewöhnlich aus, so wird das
Unternehmen ungeachtet der Absätze 1
und 2 so behandelt, als habe es in diesem
Staat für alle von der Person für das
Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten
eine Betriebstätte, [...].“
Abhängiger („ständiger“) Vertreter
• Betrifft nur den Unternehmer, nicht aber den
Vertreter (für diesen gilt Art 7 bzw Art 15)!
• Abhängigkeitsverhältnis (Abgrenzung zu Art
5 Abs 6 OECD-MA)
• Vertragsabschlussvollmacht• „Verträge abzuschließen“ = Unternehmens-
tätigkeit des Geschäftsherrn; es genügt, wenn
alle Einzelheiten verbindlich ausgehandelt
werden (und vom Geschäftsherrn
unterschrieben wird) – umfasst auch
„standardisiertes Bestellverfahren―
• „im Namen des Unternehmers“ = mit
bindender Wirkung
• „gewöhnlich“ = Ausmaß und Häufigkeit
hängt von der Art der Verträge und der
Geschäfts-tätigkeit des Geschäftherrn ab
• Art 5 Abs 7 OECD-MA
Art 7 – Unternehmensgewinne
Art 5 Abs 6 OECD-MA
„Ein Unternehmen wird nicht schon
deshalb so behandelt, als habe es eine
Betriebstätte in einem Vertragsstaat, weil
es dort seine Geschäftstätigkeit durch
einen Makler, Kommissionär oder einen
anderen unabhängigen Vertreter
ausübt, sofern diese Personen im
Rahmen ihrer ordentlichen
Geschäftstätigkeit handeln.“
Unabhängiger Vertreter
• Klarstellung
• Unabhängigkeit
• Rechtliche Unabhängigkeit
(zB Kontrolle, Auskunftserteilung)
• Wirtschaftliche Unabhängigkeit
(zB Zahl der Geschäftsherrn)
• Handeln „im Rahmen ihrer ordentlichen
Geschäftstätigkeit“ – Üblicherweise im
Rahmen der Tätigkeit eines Maklers,
Kommissionärs oder Vertreters ausgeübte
Geschäftstätigkeit
Art 7 – Unternehmensgewinne
Art 10 – Dividenden
Art 10 Abs 1 OECD-MA
„Dividenden, die eine in einem
Vertragsstaat ansässige Gesell-schaft
[Q] an eine im anderen Vertragsstaat
ansässige Person [A] zahlt, können
[dürfen] im anderen Staat [A] besteuert
werden.“
Grundzüge:
• Besteuerungsrecht grundsätzlich beim
Ansässigkeitsstaat
• Bilaterale Reichweite
• „zahlt“ = Zuwendung eines Vorteils, der
nach Abs 3 als Dividende zu qualifizieren ist
Ö-AG
Dividenden
Art 10 Abs 2 OECD-MA„Diese Dividenden können [dürfen] jedoch auch in
dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlendeGesellschaft ansässig ist [Q], nach dem Recht diesesStaates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn derNutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderenVertragsstaat [A] ansässige Person ist, nicht übersteigen:
a) 5 vom Hundert des Bruttobetrages derDividenden, wenn der Nutzungsberechtigte eineGesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft) ist, dieunmittelbar über mindestens 25 vom Hundert desKapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaftverfügt;
b) 15 vom Hundert des Bruttobetrags derDividenden in allen anderen Fällen.
[...].“
Quellenstaat
• Aber: Beschränktes
Besteuerungsrecht des
Quellenstaates
• 5% bei Schachteldividenden
• 15% bei sonstigen
Dividenden
• Bemessungsgrundlage =
Bruttobetrag
• Entlastung von der Doppel-
besteuerung idR durch An-
rechnung im Ansässigkeitsstaat
des Gesellschafters
• Weiter gehende Ein-
schränkungen in der MTR
Art 10 – Dividenden
Art 10 Abs 2 OECD-MA
„Diese Dividenden können
[dürfen] jedoch auch in dem
Vertragsstaat, in dem die die
Dividenden zahlende Gesellschaft
ansässig ist [Q], nach dem Recht
dieses Staates besteuert werden; die
Steuer darf aber, wenn der
Nutzungsberechtigte der Dividenden
eine in dem anderen Vertragsstaat [A]
ansässige Person ist, nicht über-
steigen: [...].“
Konzept des Nutzungsberechtigten
Ö-AG
Dividenden
Besteuerung in X (nach Art 10 Abs 1 DBA X-Ö)?
Besteuerung in Ö (nach Art 10 Abs 2 erster Satz DBA X-Ö bzw Y-Ö)?
Besteuerung in Y (nach Art 10 Abs 1 DBA Y-Ö)?
X Y
Ö
Empfänger?Empfänger?
Art 10 – Dividenden
Art 10 Abs 3 OECD-MA
„Der in diesem Artikel verwendete
Ausdruck „Dividenden“ bedeutet Einkünfte
aus Aktien, Genussaktien oder
Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen
oder anderen Rechten – ausgenommen
Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie
aus sonstigen Gesellschaftsanteilen
stammende Einkünfte, die nach dem Recht
des Staates, in dem die ausschüttende
Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften
aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind.―
Dividendenbegriff
• Einkünfte aus Aktien etc (inkl vGA)
• „Gesellschaftsanteile“ – Anteile an
Gesellschaften iSd Art 3 Abs 1 lit b OECD-
MA
• „Anteile“ – Abgrenzung zu Forderungen
(Art 11 OECD-MA); auch nicht zB Zu-
wendungen von Privatstiftungen (Art 21
OECD)
• „aus“ – Einkünfte aufgrund der
Gesellschafterstellung (also zB nicht
Veräußerungserlöse oder Zinsen)
• „nach dem Recht des Staates“ – Recht
des Quellenstaates wird zum
Abkommensrecht erhoben (bindet
Ansässigkeitsstaat gem Art 23 A Abs 2
OECD-MA) – Beispiel: Liquidation einer
schweizerischen KapGes (allerdings keine
„Negativdefinition―)
Art 10 – Dividenden
Art 10 Abs 4 OECD-MA
„Die Absätze 1 und 2 sind nicht
anzuwenden, wenn der in einem
Vertragsstaat ansässige Nutzungs-
berechtigte im anderen Vertragsstaat, in
dem die die Dividenden zahlende
Gesellschaft ansässig ist, eine
Geschäftstätigkeit durch eine dort
gelegene Betriebstätte ausübt und die
Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt
werden, tatsächlich zu dieser Betriebstätte
gehört. In diesem Fall ist Artikel 7
anzuwenden.―
BS
Ö-AG
Dividenden
In dieser Situation kraft Art 10 Abs 4 OECD-
MA kein Vorrang des Art 10 vor Art 7 (Art 7 Abs
7 OECD-MA) Dividenden rechnen zum
Betriebstättenergebnis im Quellenstaat
(Nettobesteuerung)
Art 10 – Dividenden
Art 10 Abs 5 OECD-MA„Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige
Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus demanderen Vertragsstaat, so darf dieser andereStaat weder die von der Gesellschaft gezahltenDividenden besteuern, es sei denn, dass dieseDividenden an eine im anderen Staat ansässigePerson gezahlt werden oder dass die Beteiligung,für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlichzu einer im anderen Staat gelegenen Betriebstättegehört, noch Gewinne der Gesellschaft einerSteuer für nichtausgeschüttete Gewinneunterwerfen, selbst wenn die gezahltenDividenden oder die nichtausgeschüttetenGewinne ganz oder teilweise aus im anderenStaat erzielten Gewinnen oder Einkünftenbestehen.―
BSÖ-AG
Dividenden
Das DBA zwischen Ö und US verbietet den
USA, die von der Ö-AG in ein Drittland
ausgeschütteten Dividenden zu besteuern.
Verbot der „extraterritorialen―
Besteuerung ausgeschütteter Gewinne
Ö US
Art 10 – Dividenden
Art 10 Abs 5 OECD-MA„Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige
Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus demanderen Vertragsstaat, so darf dieser andere Staatweder die von der Gesellschaft gezahltenDividenden besteuern, es sei denn, dass dieseDividenden an eine im anderen Staat ansässigePerson gezahlt werden oder dass dieBeteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden,tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenenBetriebstätte gehört, noch Gewinne derGesellschaft einer Steuer für nichtausgeschütteteGewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahltenDividenden oder die nichtausgeschüttetenGewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staaterzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.―
BSÖ-AG
Dividenden
US darf nach die Dividenden als
Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters
nach Art 10 Abs 1 (iVm Abs 5) OECD-MA
besteuern
Ö US
Art 10 – Dividenden
Art 10 Abs 5 OECD-MA„Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige
Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus demanderen Vertragsstaat, so darf dieser andere Staatweder die von der Gesellschaft gezahltenDividenden besteuern, es sei denn, dass dieseDividenden an eine im anderen Staat ansässigePerson gezahlt werden oder dass dieBeteiligung, für die die Dividenden gezahltwerden, tatsächlich zu einer im anderen Staatgelegenen Betriebstätte gehört, noch Gewinneder Gesellschaft einer Steuer fürnichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbstwenn die gezahlten Dividenden oder die nichtaus-geschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus imanderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünftenbestehen.―
BS1Ö-AG
Dividenden
US darf die Dividenden als
Betriebstättenstaat (BS2) nach
Art 7 OECD-MA besteuern
(Art 21 Abs 2 OECD-MA)
Ö US
BS2
Art 10 – Dividenden
Art 11 – Zinsen
Art 11 Abs 1 OECD-MA
„Zinsen, die aus einem Vertragsstaat
[Q] stammen und an eine im anderen
Vertragsstaat [A] ansässige Person
gezahlt werden, können [dürfen] im
anderen Staat [A] besteuert werden.“
Grundzüge:
• Besteuerungsrecht grundsätzlich beim
Ansässigkeitsstaat
• Bilaterale Reichweite
• „gezahlt“ = Erfüllung des Zinsanspruchs
• „stammen“ = Art 11 Abs 5 OECD-MA
Ö-AG
Zinsen
Art 11 Abs 2 OECD-MA
„Diese Zinsen können [dürfen] jedoch
auch in dem Vertragsstaat, aus dem sie
stammen [Q], nach dem Recht dieses
Staates besteuert werden; die Steuer darf
aber, wenn der Nutzungsberechtigte der
Zinsen eine in dem anderen Vertragsstaat
ansässige Person ist, 10 vom Hundert des
Bruttobetrags der Zinsen nicht übersteigen.
Die zuständigen Behörden der
Vertragsstaaten regeln in gegenseitigem
Einvernehmen, wie diese
Begrenzungsbestimmung durchzuführen ist.“
Quellenstaat
• Aber: Beschränktes Besteuerungsrecht
des Quellenstaates
• 10% vom Bruttobetrag
• Entlastung von der Doppelbesteuerung
idR durch Anrechnung im
Ansässigkeitsstaat des Empfängers
• Weiter gehende Einschränkungen durch
die Zinsen-Lizenzgebühren-RL
Art 11 – Zinsen
Art 11 Abs 3 OECD-MA
„Der in diesem Artikel verwendete
Ausdruck „Zinsen“ bedeutet Einkünfte aus
Forderungen jeder Art, auch wenn die
Forderungen durch Pfandrechte an
Grundstücken gesichert oder mit einer
Beteiligung am Gewinn des Schuldners
ausgestattet sind, und insbesondere
Einkünfte aus öffentlichen Anleihen und aus
Obligationen einschließlich der damit
verbundenen Aufgelder und der Gewinne
aus Losanleihen. Zuschläge für verspätete
Zahlung gelten nicht als Zinsen im Sinne
dieses Artikels.―
Zinsenbegriff
• Zinsen = Entgelt für die Nutzung von
Kapital
• Auch: Einkünfte als stiller Gesellschafter
und aus partiarischen Darlehen
• Auch: Hypothekenzinsen (Abgrenzung zu
Art 6 OECD-MA)
• Nicht aber zB Verzugszinsen oder
Vertragsstrafen
Art 11 – Zinsen
Art 11 Abs 4 OECD-MA
„Die Absätze 1 und 2 sind nicht
anzuwenden, wenn der in einem
Vertragsstaat ansässige Nutzungs-
berechtigte [A] im anderen Vertragsstaat
[Q], aus dem die Zinsen stammen, eine
Geschäftstätigkeit durch eine dort
gelegene Betriebstätte ausübt und die
Forderung, für die die Zinsen gezahlt
werden, tatsächlich zu dieser Betriebstätte
gehört. In diesem Fall ist Artikel 7
anzuwenden.―
BS
Zinsen
Darlehen
In dieser Situation kraft Art 11 Abs 4 OECD-MA
kein Vorrang des Art 11 vor Art 7 (Art 7 Abs 7
OECD-MA) Zinsen rechnen zum
Betriebstättenergebnis im Quellenstaat
(Nettobesteuerung)
Art 11 – Zinsen
Art 11 Abs 5 OECD-MA
„Zinsen gelten dann als aus einem
Vertragsstaat stammend, wenn der
Schuldner eine in diesem Staat
ansässige Person ist. Hat aber der
Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht
darauf, ob er in einem Vertragsstaat
ansässig ist oder nicht, in einem
Vertragsstaat eine Betriebstätte und ist die
Schuld, für die die Zinsen gezahlt werden,
für Zwecke der Betriebstätte eingegangen
worden und trägt die Betriebstätte die
Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem
Staat stammend, in dem die Betriebstätte
liegt.―
Quellenbestimmung
• Art 11 Abs 1 OECD-MA: „ Zinsen, die aus
einem Vertragsstaat stammen―
• „stammen― = Quelle bestimmt sich nach der
Ansässigkeit des Schuldners
Art 11 – Zinsen
Art 11 Abs 5 OECD-MA„Zinsen gelten dann als aus einem
Vertragsstaat stammend, wenn derSchuldner eine in diesem Staat ansässigePerson ist. Hat aber der Schuldner derZinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er ineinem Vertragsstaat ansässig ist odernicht, in einem Vertragsstaat eineBetriebstätte und ist die Schuld, für diedie Zinsen gezahlt werden, für Zweckeder Betriebstätte eingegangen wordenund trägt die Betriebstätte die Zinsen, sogelten die Zinsen als aus dem Staatstammend, in dem die Betriebstätte liegt.―
BSY-AG
Zinsen
Y Z
X
• Y-Z und X-Z DBA: Z ist Quellenstaat und darf
nach Art 11 Abs 2 OECD-MA besteuern
(X rechnet an [?])
• X-Y DBA: Art 11 Abs 5 findet keine Anwendung,
dh Y ist Quellenstaat und darf nach Art 11 Abs 2
OECD-MA besteuern (X rechnet an [?])
Art 11 – Zinsen
Art 11 Abs 5 OECD-MA„Zinsen gelten dann als aus einem
Vertragsstaat stammend, wenn derSchuldner eine in diesem Staat ansässigePerson ist. Hat aber der Schuldner derZinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er ineinem Vertragsstaat ansässig ist odernicht, in einem Vertragsstaat eineBetriebstätte und ist die Schuld, für diedie Zinsen gezahlt werden, für Zweckeder Betriebstätte eingegangen wordenund trägt die Betriebstätte die Zinsen, sogelten die Zinsen als aus dem Staatstammend, in dem die Betriebstätte liegt.―
BSY-AG
Zinsen
Y Z
• Y darf nicht nach Art 11 Abs 2 OECD-MA
besteuern, da Art 11 Abs 5 anwendbar ist
• Zinsen stammen aus Z Bilaterale Reichweite
• Z besteuert nach Art 7 oder 21 OECD-MA
Art 11 – Zinsen
Art 12 – Lizenzgebühren
Art 12 Abs 1 OECD-MA
„Lizenzgebühren, die aus einem
Vertragsstaat stammen [Q] und deren
Nutzungsberechtigter eine im anderen
Vertragsstaat ansässige Person ist [A],
können [dürfen] nur im anderen Staat
[A] besteuert werden.“
Grundzüge:
• Ausschließliches Besteuerungsrecht im
Ansässigkeitsstaat
• Bilaterale Reichweite
• „stammen“ = Wohnsitz des Schuldners
• In realen DBA (und im UN-MA)
beschränktes Besteuerungsrecht des
Quellenstaates
Ö-AG
Lizenzgebühren
Art 12 Abs 1 OECD-MA
„Lizenzgebühren, die aus einem
Vertragsstaat stammen [Q] und deren
Nutzungsberechtigter eine im anderen
Vertragsstaat ansässige Person ist [A],
können [dürfen] nur im anderen Staat [A]
besteuert werden.“
Ö-AG
Lizenz-
gebühren
X Y
Q
- Kein DBA
- Art 21 OECD-MA
Nutzungs-
berechtigter
Art 12 – Lizenzgebühren
Art 12 Abs 2 OECD-MA„Der in diesem Artikel verwendete
Ausdruck „Lizenzgebühren“ bedeutetVergütungen jeder Art, die für dieBenutzung oder für das Recht aufBenutzung von Urheberrechten anliterarischen, künstlerischen oderwissenschaftlichen Werken, ein-schließlich kinematographischer Filme,von Patenten, Marken, Mustern oderModellen, Plänen, geheimen Formelnoder Verfahren oder für die Mitteilunggewerblicher, kaufmännischer oderwissenschaftlicher Erfahrungen gezahltwerden.“
Lizenzgebührenbegriff
• Unterscheidung zwischen Überlassung des
Lizenzgegenstandes zur Nutzung und der
Übertragung der Substanz durch
Veräußerung
• Abgrenzung zwischen Mitteilung von
Erfahrungen und Beratungsleistungen
Art 12 – Lizenzgebühren
Art 12 Abs 3 OECD-MA
„Absatz 1 ist nicht anzuwenden,
wenn der in einem Vertragsstaat
ansässige Nutzungsberechtigte im
anderen Vertragsstaat, aus dem die
Lizenzgebühren stammen, eine
Geschäftstätigkeit durch eine dort
gelegene Betriebstätte ausübt und die
Rechte oder Vermögenswerte, für die die
Lizenzgebühren gezahlt werden,
tatsächlich zu dieser Betriebstätte
gehören. In diesem Fall ist Artikel 7
anzuwenden.“
BS
Ö-AG
Lizenz-
gebühren
Überlassung von
Urheberrechten
In dieser Situation kraft Art 12 Abs 3 OECD-
MA kein Vorrang des Art 12 vor Art 7 (Art 7 Abs
7 OECD-MA) Lizenzgebühren rechnen zum
Betriebstättenergebnis im Quellenstaat
(Nettobesteuerung)
Art 12 – Lizenzgebühren
Art 13 – Veräußerungsgewinne
Art 13 Abs 1 OECD-MA
„Gewinne, die eine in einem
Vertragsstaat ansässige Person aus der
Veräußerung unbeweglichen Vermögens
im Sinne des Artikels 6 bezieht, das im
anderen Vertragsstaat liegt, können
[dürfen] im anderen Staat besteuert
werden.“
Grundzüge:
• Parallele zu Art 6 OECD-MA Zuweisung
an den Belegenheitsstaat
BS
Veräußerung
Art 13 Abs 5 OECD-MA!
Art 13 Abs 2 OECD-MA
„Gewinne aus der Veräußerung
beweglichen Vermögens, das
Betriebsvermögen einer Betriebstätte ist,
die ein Unternehmen eines
Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat
hat, einschließlich der-artiger Gewinne,
die bei der Veräußerung einer solchen
Betriebstätte (allein oder mit dem übrigen
Unternehmen) erzielt werden, können
[dürfen] im anderen Staat besteuert
werden.“
Grundzüge:
• Parallele zu Art 7 OECD-MA Zuweisung
an den Betriebstättenstaat
BSVeräußerung
Art 13 – Veräußerungsgewinne
Art 13 Abs 4 OECD-MA
„Gewinne, die eine in einem
Vertragsstaat ansässige Person aus der
Veräußerung von Anteilen bezieht, deren
Wert zu mehr als 50 vom Hundert
unmittelbar oder mittelbar auf
unbeweglichem Vermögen beruht, das
im anderen Vertragsstaat liegt, können
[dürfen] im anderen Staat besteuert
werden.“
Immobiliengesellschaften
• Veräußerung von Anteilen an Immobilien-
gesellschaften Gleichstellung mit der
Veräußerung von Immobilien
Veräußerung
X-AG
Art 13 – Veräußerungsgewinne
Art 13 Abs 5 OECD-MA
„Gewinne aus der Veräußerung des in
den Absätzen 1, 2, 3 [Veräußerung von
Seeschiffen und Luftfahrzeugen] und 4
nicht genannten Vermögens können
[dürfen] nur in dem Vertragsstaat
besteuert werden, in dem der
Veräußerer ansässig ist.“
Immobiliengesellschaften
• Pendant zu Art 21 OECD-MA
• Umfasst zB
• Aktien und andere Gesellschaftsanteile
• Forderungen
• Know-how
• Patente
• Problembereich: Wegzugsbesteuerung
Veräußerung
X-AG
Veräußerung:
– § 30 EStG?
– § 31 EStG?
Ö
Art 13 – Veräußerungsgewinne
Art 15 – Unselbständige Arbeit
Art 15 Abs 1 OECD-MA„Vorbehaltlich der Artikel 16
[Aufsichtsrats- und Verwaltungs-ratsvergütungen], 18 [Ruhegehälter] und19 [Öffentlicher Dienst] können [dürfen]Gehälter, Löhne und ähnlicheVergütungen, die eine in einemVertragsstaat ansässige Person [A]aus unselbständiger Arbeit bezieht,nur in diesem Staat [A] besteuertwerden, es sei denn, die Arbeit wird imanderen Vertragsstaat ausgeübt [B].Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können[dürfen] die dafür bezogenenVergütungen im anderen Staat besteuertwerden.“
X-AG
Wohnsitz
Arbeitgeber
Verwertung
der Arbeit
Ö
A
Y
Art 15 Abs 1 OECD-MA„Vorbehaltlich der Artikel 16
[Aufsichtsrats- und Verwaltungs-ratsvergütungen], 18 [Ruhegehälter] und19 [Öffentlicher Dienst] können [dürfen]Gehälter, Löhne und ähnlicheVergütungen, die eine in einemVertragsstaat ansässige Person [A]aus unselbständiger Arbeit bezieht,nur in diesem Staat [A] besteuertwerden, es sei denn, die Arbeit wird imanderen Vertragsstaat ausgeübt [B].Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können[dürfen] die dafür bezogenenVergütungen im anderen Staat besteuertwerden.“
Y-AG Wohnsitz
Arbeitgeber
A
B
Y
Art 15 – Unselbständige Arbeit
Art 15 Abs 1 OECD-MA„Vorbehaltlich der Artikel 16
[Aufsichtsrats- und Verwaltungs-ratsvergütungen], 18 [Ruhegehälter] und19 [Öffentlicher Dienst] können [dürfen]Gehälter, Löhne und ähnlicheVergütungen, die eine in einemVertragsstaat ansässige Person [A]aus unselbständiger Arbeit bezieht,nur in diesem Staat besteuert werden,es sei denn, die Arbeit wird im anderenVertragsstaat [B] ausgeübt. Wird dieArbeit dort ausgeübt, so können [dürfen]die dafür bezogenen Vergütungen imanderen Staat besteuert werden.“
Y-AG
Arbeitgeber
A
B
Wohnsitz
Art 15 – Unselbständige Arbeit
Art 15 Abs 2 OECD-MA„Ungeachtet des Absatzes 1 können [dürfen]
Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaatansässige Person [A] für eine im anderenVertragsstaat [B] ausgeübte unselbständige Arbeitbezieht, nur im erstgenannten Staat [A] besteuertwerden, wenn
a) der Empfänger sich im anderen Staat [B]insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalbeines Zeitraums von 12 Monaten, der während desbetreffenden Steuerjahres beginnt oder endet,aufhält und
b) die Vergütungen von einem Arbeitgeberoder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, dernicht im anderen Staat [B] ansässig ist, und
c) die Vergütungen nicht von einerBetriebstätte getragen werden, die der Arbeitgeberim anderen Staat [B] hat.―
Übersicht – Wird die Tätigkeit im
Beschäftigungsstaat [B] ausgeübt,
darf
• Ansässigkeitsstaat [A]
besteuern, wenn
• weniger als 183 Tage in B,
und
• Arbeitgeber nicht in B, und
• keine Betriebstätte in B die
Vergütungen trägt
• Beschäftigungsstaat [B]
besteuern, wenn
• mehr als 183 Tage in B, oder
• Arbeitgeber in B, oder
• Betriebstätte in B die
Vergütungen trägt
• Grenzgängerrelegungen
Art 15 – Unselbständige Arbeit
Art 15 Abs 2 OECD-MA„Ungeachtet des Absatzes 1 können [dürfen]
Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaatansässige Person [A] für eine im anderenVertragsstaat [B] ausgeübte unselbständige Arbeitbezieht, nur im erstgenannten Staat [A] besteuertwerden, wenn
a) der Empfänger sich im anderen Staat [B]insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalbeines Zeitraums von 12 Monaten, der währenddes betreffenden Steuerjahres beginnt oderendet, aufhält und
b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oderfür einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht imanderen Staat [B] ansässig ist, und
c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstättegetragen werden, die der Arbeitgeber im anderenStaat [B] hat.―
Beispiele:
Jahr 1: Monate 4-12
Jahr 1: Monate 8-12
Jahr 2: Monate 1-4
Jahr 1: Monate 1-3 und 8-12
Jahr 2: Monate 4-8
Jahr 1: Monate 1-3 und 10-12
Jahr 2: Monate 6-9
Jahr 1: Monate 1-12
Jahr 2: Monat 12
Art 15 – Unselbständige Arbeit
Art 15 Abs 2 OECD-MA„Ungeachtet des Absatzes 1 können [dürfen]
Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaatansässige Person [A] für eine im anderenVertragsstaat [B] ausgeübte unselbständige Arbeitbezieht, nur im erstgenannten Staat [A] besteuertwerden, wenn
a) der Empfänger sich im anderen Staat [B]insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalbeines Zeitraums von 12 Monaten, der während desbetreffenden Steuerjahres beginnt oder endet,aufhält und
b) die Vergütungen von einem Arbeitgeberoder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, dernicht im anderen Staat [B] ansässig ist, und
c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstättegetragen werden, die der Arbeitgeber im anderenStaat [B] hat.―
X-AG
Arbeitgeber
B
Wohnsitz
Vergütungen
A
Art 15 – Unselbständige Arbeit
Art 15 Abs 2 OECD-MA„Ungeachtet des Absatzes 1 können [dürfen]
Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaatansässige Person [A] für eine im anderenVertragsstaat [B] ausgeübte unselbständige Arbeitbezieht, nur im erstgenannten Staat [A] besteuertwerden, wenn
a) der Empfänger sich im anderen Staat [B]insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalbeines Zeitraums von 12 Monaten, der während desbetreffenden Steuerjahres beginnt oder endet,aufhält und
b) die Vergütungen von einem Arbeitgeberoder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, dernicht im anderen Staat [B] ansässig ist, und
c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstättegetragen werden, die der Arbeitgeber im anderenStaat [B] hat.―
L
Doppelt
ansässiger
Arbeitgeber
B
Wohnsitz
Vergütungen
W
Art 4 Abs 1 OECD-MA?
Art 4 Abs 3 OECD-MA?
A
Art 15 – Unselbständige Arbeit
Art 15 Abs 2 OECD-MA„Ungeachtet des Absatzes 1 können [dürfen]
Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaatansässige Person [A] für eine im anderenVertragsstaat [B] ausgeübte unselbständige Arbeitbezieht, nur im erstgenannten Staat [A] besteuertwerden, wenn
a) der Empfänger sich im anderen Staat [B]insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalbeines Zeitraums von 12 Monaten, der während desbetreffenden Steuerjahres beginnt oder endet,aufhält und
b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oderfür einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht imanderen Staat [B] ansässig ist, und
c) die Vergütungen nicht von einerBetriebstätte getragen werden, die derArbeitgeber im anderen Staat [B] hat.―
X-AG
Arbeitgeber
B
Wohnsitz
Vergütungen
BS
A
Art 15 – Unselbständige Arbeit
Art 18 – Ruhegehälter
Art 18 OECD-MA
„Vorbehaltlich des Artikels 19 Absatz
2 können [dürfen] Ruhegehälter und
ähnliche Vergütungen, die einer in einem
Vertragsstaat ansässigen Person [A] für
frühere unselbständige Arbeit gezahlt
werden, nur in diesem Staat [A]
besteuert werden.“
Übersicht
• Ausschließliche Zuteilung an den
Ansässigkeitsstaat des Empfängers
• „Ruhegehälter― = Rechtsgrund unmittelbar
im beendeten Arbeitsverhältnis (sonst Art 15
oder Art 21 OECD-MA)• Umfasst zB Einmalzahlungen mit
Vorsorgecharakter, Überbrückungshilfen
• Unklar bei Abfertigungen, Abfindungen etc
• Nicht aber bei Zahlungen aus früherem
Arbeitsverhältnis (Art 15 OECD-MA)
• Pensionen aus der gesetzlichen
Sozialversicherung? Art 18 vs Art 21
OECD-MA
• Nicht umfasst sind Ruhegehälter aus dem
öffentlichen Dienst (Art 19 Abs 2 OECD-MA)
Grundsätzlich Kassenstaatsprinzip
Art 21 – Andere Einkünfte
Art 21 Abs 1 OECD-MA
„Einkünfte einer in einem
Vertragsstaat ansässigen Person, die in
den vorstehenden Artikeln nicht
behandelt wurden, können [dürfen] ohne
Rücksicht auf ihre Herkunft nur in diesem
Staat besteuert werden.“
Übersicht
• Auffangklausel
• Ausschließliche Zuteilung an den
Ansässigkeitsstaat des Empfängers
• Art 7 vs Art 21 OECD-MA
• Art 13 Abs 5 vs Art 21 OECD-MA
Art 21 Abs 2 OECD-MA
„Absatz 1 ist auf andere Einkünfte als
solche aus unbeweglichem Vermögen im
Sinne des Artikels 6 Absatz 2 nicht anzu-
wenden, wenn der in einem
Vertragsstaat ansässige Empfänger
im anderen Vertragsstaat eine
Geschäftstätigkeit durch eine dort
gelegene Betriebstätte ausübt und die
Rechte oder Vermögenswerte, für die die
Einkünfte gezahlt werden, tatsächlich zu
dieser Betriebstätte gehören. In diesem
Fall ist Artikel 7 anzuwenden.“ BS1Ö-AG
Dividenden
Ö US
BS2
US darf die Dividenden als
Betriebstättenstaat (BS2) nach
Art 7 OECD-MA besteuern
(Art 21 Abs 2 iVm Art 10 Abs 5 OECD-MA)
Art 21 – Andere Einkünfte
133
Teil II-4
Methoden zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung
(Art 23A und 23B OECD-MA)
Befreiungsmethode (Art 23A)
Art 23A Abs 1 OECD-MA„Bezieht eine in einem Vertragsstaat
ansässige Person [A] Einkünfte [...] undkönnen [dürfen] diese Einkünfte [...] nachdiesem Abkommen im anderenVertragsstaat [Q] besteuert werden, sonimmt der erstgenannte Staat [A]vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 dieseEinkünfte [....] von der Besteuerung aus.―
Art 23A Abs 3 OECD-MA„Einkünfte [...] einer in einem
Vertragsstaat ansässigen Person [A], dienach dem Abkommen von der Besteuerungin diesem Staat [A] auszunehmen sind,können [dürfen] gleichwohl in diesem Staat[A] bei der Festsetzung der Steuer für dasübrige Einkommen [...] der Personeinbezogen werden.―
Befreiungsmethode mit
Progressionsvorbehalt
– Schritt 1: Berechnung des zu
veranlagenden Einkommens (samt
Verlusten)
– Schritt 2: Berechnung der ESt/KSt
als ob kein DBA bestünde (samt
Absetzbeträgen)
– Schritt 3: Ermittlung des Durch-
schnittssteuersatzes
– Schritt 4: Anwendung des
Durchschnittssteuersatzes auf
jenen Teil des Einkommens, der
nach dem DBA in Österreich
besteuert werden darf
Art 23A Abs 2 OECD-MA„Bezieht eine in einem Vertragsstaat
ansässige Person [A] Einkünfte, die nach denArtikeln 10 und 11 im anderen Vertragsstaat [Q]besteuert werden können [dürfen], so rechnetder erstgenannte Staat [A] auf die vomEinkommen dieser Person zu erhebende Steuerden Betrag an, der der im anderen Staat [Q]gezahlten Steuer entspricht. Der anzurechnendeBetrag darf jedoch den Teil der von derAnrechnung ermittelten Steuer nichtübersteigen, der auf die aus dem anderenStaat [Q] bezogenen Einkünfte entfällt.―
• Im Befreiungssystem Anwendung der Anrechnungsmethode bei passiven Einkünften (Dividenden und Zinsen)
• Einschränkungen der Anrechnung• Nur tatsächlich bezahlte
Steuern sind anrechenbar• Ausnutzung ausländischer
Steuervorteile ist Anrechnungsvoraussetzung
• Proportionalanrechnung (Anrechnungshöchstbetrag)
• Per country limitation• § 37 Abs 8 EStG
Befreiungsmethode (Art 23A)
Anrechnungsmethode (Art 23B)
Art 23B Abs 1 OECD-MA„Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person [A] Einkünfte [...] und können [dürfen]diese Einkünfte oder dieses Vermögen nachdiesem Abkommen im anderen Vertragsstaat [Q]besteuert werden, so rechnet der erstgenannteStaat [A]
a) auf die vom Einkommen dieser Person zuerhebende Steuer den Betrag an, der der imanderen Staat [Q] gezahlten Steuer vomEinkommen entspricht;
[...]Der anzurechnende Betrag darf jedoch [...] den
Teil der vor der Anrechnung er-mittelten Steuervom Einkommen [...] nicht übersteigen, der auf dieEinkünfte, die im anderen Staat [Q] besteuertwerden können [dürfen] [...], entfällt.―
Anrechnungsmethode• Nur tatsächlich bezahlte Steuern
sind anrechenbar• Ausnutzung ausländischer
Steuervorteile ist Anrechnungsvoraussetzung
• Proportionalanrechnung (Anrechnungshöchstbetrag)
• Per country limitation
Entlastung
GewBetr
18.000
Ö
X
Ö-AG
Y
10.000 abzgl 25% KESt
10.000 abzgl
30% QSt
5.000
Zinsen aus
Privatdarlehen Mieteinkünfte
GewBetr
Entlastung
• Schritt 1: Berechnung des zu veranlagenden Einkommens
Inländische Ausschüttung (endbesteuert) 0Inländischer Gewerbebetrieb 18.000Ausländische Zinsen 10.000Ausländische Mieteinkünfte 5.000Welteinkommen 33.000
• Schritt 2 und Schritt 3: Berechnung der ESt/KSt als ob kein DBA bestünde (samt Absetzbeträgen) und Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes
• Schritt 4: Anwendung des Durchschnittssteuersatzes auf jenen Teil des Einkommens, der nach dem DBA in Österreich besteuert werden darf
Welteinkommen 33.000Freizustellende Auslandseinkünfte -5.000Einkommen gem DBA =28.000Davon 15,93% 4.460Anrechnung ausländischer Steuer -1.593Veranlagte Einkommensteuer =2.867
5.257 26.000
5.750 11.33525.000) - (Einkommen
15,93%
33.000
5.257
3.000 1.593 10.00033.000
5.257
139
Teil II-5
Exkurse: Qualifikationskonflikte und
Dreieckssituationen
140
Teil II-5a
Qualifikationskonflikte
Qualifikationskonflikte
Art 23A Abs 1 OECD-MA„Bezieht eine in einem Vertragsstaat
ansässige Person [A] Einkünfte [...] undkönnen [dürfen] diese Einkünfte [...] nachdiesem Abkommen im anderenVertragsstaat [Q] besteuert werden, sonimmt der erstgenannte Staat [A]vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 dieseEinkünfte [....] von der Besteuerung aus.―
Art 23A Abs 4 OECD-MA„Absatz 1 gilt nicht für Einkünfte [...] einer
in einem Vertragsstaat ansässigen Person[A], wenn der andere Vertragsstaat [Q]dieses Abkommen so anwendet, dass er [Q]diese Einkünfte [...] von der Besteuerungausnimmt oder Absatz 2 des Artikels 10oder des Artikels 11 auf diese Einkünfteanwendet.―
Qualifikationskonflikte
– Unterschiede im nationalen
Recht
– Unterschiede bei der Anwendung
des DBA
– Konsequenzen
– Doppelbesteuerung
– Doppelte Nichtbesteuerung
Art 23A Abs 1 OECD-MA
„Bezieht eine in einem
Vertragsstaat ansässige Person [A]
Einkünfte [...] und können [dürfen]
diese Einkünfte [...] nach diesem
Abkommen im anderen
Vertragsstaat [Q] besteuert werden,
so nimmt der erstgenannte Staat [A]
vor-behaltlich der Absätze 2 und 3
diese Einkünfte [....] von der
Besteuerung aus.―
Veräußerung
Vermögen
Hybrid
• Staat A: Hybrid = Körperschaft Art 13 Abs 5
OECD-MA
• Staat Q: Hybrid = Transparent Art 13 Abs 1
bzw 2 OECD-MA
• Lösung: A muss befreien, da Q „nach diesem
Abkommen― besteuern durfte (Art 23 Tz 32.4
OECD-MK)
A
Q
Qualifikationskonflikte
Art 23A Abs 1 OECD-MA
„Bezieht eine in einem
Vertragsstaat ansässige Person [A]
Einkünfte [...] und können [dürfen]
diese Einkünfte [...] nach diesem
Abkommen im anderen
Vertragsstaat [Q] besteuert werden,
so nimmt der erstgenannte Staat [A]
vor-behaltlich der Absätze 2 und 3
diese Einkünfte [....] von der
Besteuerung aus.―
Veräußerung
Vermögen
• Staat A: Veräußertes Vermögen gehört nicht zur
BS, daher Art 13 Abs 5 OECD-MA
• Staat Q: Veräußertes Vermögen gehört zur BS,
daher Art 13 Abs 2 OECD-MA
• Lösung: A muss keine Entlastung gewähren, da
Konflikt auf unterschiedlicher Auslegung des DBA
beruht (Art 23 Tz 32.5 OECD-MK) Effektive
Doppelbesteuerung Verständigungsverfahren
A
QBS
Qualifikationskonflikte
Art 23A Abs 1 OECD-MA„Bezieht eine in einem Vertragsstaat
ansässige Person [A] Einkünfte [...] undkönnen [dürfen] diese Einkünfte [...] nachdiesem Abkommen im anderenVertragsstaat [Q] besteuert werden, sonimmt der erstgenannte Staat [A]vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 dieseEinkünfte [....] von der Besteuerung aus.―
Art 23A Abs 4 OECD-MA„Absatz 1 gilt nicht für Einkünfte [...]
einer in einem Vertragsstaat ansässigenPerson [A], wenn der andere Vertragsstaat[Q] dieses Abkommen so anwendet,dass er [Q] diese Einkünfte [...] von derBesteuerung ausnimmt oder Absatz 2 desArtikels 10 oder des Artikels 11 auf dieseEinkünfte anwendet.―
Veräußerung
A
Q
• Staat Q: Besteuert den Veräußerungs-
gewinn nach innerstaatlichem Recht
nicht, obwohl er nach Art 13 Abs 1
OECD-MA besteuern dürfte
• Lösung: A muss (trotzdem) befreien
effektive Doppelnichtbesteuerung (Art
23 Tz 56.2 OECD-MK)
• Gegenschluss zu Art 23A Abs 4 OECD-
MA: „dieses Abkommen―
Qualifikationskonflikte
Art 23A Abs 1 OECD-MA„Bezieht eine in einem Vertragsstaat
ansässige Person [A] Einkünfte [...] undkönnen [dürfen] diese Einkünfte [...] nachdiesem Abkommen im anderenVertragsstaat [Q] besteuert werden, sonimmt der erstgenannte Staat [A]vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 dieseEinkünfte [....] von der Besteuerung aus.―
Art 23A Abs 4 OECD-MA„Absatz 1 gilt nicht für Einkünfte [...]
einer in einem Vertragsstaat ansässigenPerson [A], wenn der andere Vertragsstaat[Q] dieses Abkommen so anwendet,dass er [Q] diese Einkünfte [...] von derBesteuerung ausnimmt oder Absatz 2 desArtikels 10 oder des Artikels 11 auf dieseEinkünfte anwendet.―
Veräußerung
Vermögen
Hybrid
A
Q
• Staat A: Hybrid = Transparent
Art 13 Abs 1 oder 2 OECD-MA
• Staat Q: Hybrid = Körperschaft
Art 13 Abs 5 OECD-MA
• Lösung: A muss nicht befreien, da
Staat Q „dieses Abkommen so
anwendet―, dass er die Einkünfte
ausnimmt (Art 23A Abs 4 OECD-MA)
Qualifikationskonflikte
Qualifikationskonflikte
Grund für den
KonfliktDoppelbesteuerung Doppelnichtbesteuerung
Nationales Recht
Art 23A Abs 1 OECD-MA
Doppelbesteuerung
Einfachbesteuerung
(A muss befreien)
E contrario Art 23A Abs 4 OECD-MA
Doppelnichtbesteuerung
Doppelnichtbesteuerung
DBA
Art 23A Abs 1 OECD-MA
Doppelbesteuerung
Doppelbesteuerung
(Verständigungsverfahren)
Art 23A Abs 4 OECD-MA
Doppelnichtbesteuerung
Einfachbesteuerung
(A muss nicht befreien)
147
Teil II-5a
Triangular Cases
(Dreiecksverhältnisse)
Übersicht
Triangular Cases (Dreiecksverhältnisse)
- Doppelbesteuerungsabkommen Regelung bilateraler Verhältnisse
- OECD, Triangular Cases (1992) Art 24 Tz 49 bis 54 OECD-MK
- Wesentliche Fallgruppen von Dreiecksverhältnissen
Betriebsstätten (BS)
als Empfänger von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren
als Zahler von Zinsen
Doppelt ansässige Gesellschaften (DRC)
als Zahler von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren
als Empfänger von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren
als Arbeitgeber
149
Teil II-5a-1
Betriebsstätten als Empfänger von Dividenden,
Zinsen und Lizenzgebühren
Problemstellung
Betriebsstätten als Empfänger von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren
Traditionelle Sichtweise
- Staat S (Quellenstaat)
Quellensteuer nach R-S DBA
Keine Anwendung des P-S DBA, zumal die BS keine in P ansässige Person ist
- Staat R (Ansässigkeitsstaat)
Anrechnungsmethode im P-R DBA
Anrechnung der P-Steuer auf die BS
Anrechnung der S-Quellensteuer Problem des Anrechnungshöchst-betrages (AHB)
Befreiungsmethode im P-R DBA
Befreit BS-Gewinne nach P-R DBA
Selbst wenn gewillt, S-Quellensteuer nach R-S DBA anzurechnen, wegen Befreiung der BS-Gewinne oftmals kein Anrechnungssubstrat
A
BS
P R
S
Dividenden,
Zinsen,
Lizenzgebühren
Traditionelle Sichtweise
- Staat P (Betriebsstättenstaat)
Besteuerung der BS-Gewinne nach Art 7 P-R DBA (einschließlich Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren)
P-S DBA mangels Eigenschaft der BS als ansässige Person nicht anwendbar ( Saint-Gobain)
Anrechnung der S-Quellensteuer?
Oftmals nach nationalem Recht, wenn die Anrechnungsmethode die innerstaatliche Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ist (limitiert auf Banken zB im UK)
Anwendung des P-S DBA über ein Verständigungsverfahren (Art 25 OECD-MA)
Anrechnungsverpflichtung über die Nichtdiskriminierungsklausel in Art 24 Abs 3 des P-R DBA? Art 24 Tz 49 bis 54 OECD-MK
A
BS
P R
S
Dividenden,
Zinsen,
Lizenzgebühren
Problemstellung
Besteuerung im Betriebsstättenstaat
Staat P Nichtdiskriminierung nach Art 24 Abs 3 des P-R DBA
- „Die Besteuerung einer Betriebstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, darf in dem anderen Staat nicht ungünstiger sein als die Besteuerung von Unternehmen des anderen Staates, die die gleiche Tätigkeit ausüben.―
- Art 24 Tz 49 bis 54 OECD-MK
- Höhe der Anrechnung in Staat P
Steuer unter R-S DBA < P-S DBA Anrechnung iHd R-S-Satzes(entspricht der tatsächlich in S erhobenen Steuer und vermeidet Überanrechnung)
Steuer unter R-S DBA > P-S DBA Anrechnung iHd P-S-Satzes(resultiert in einer Anrechnung, die geringer ist als die Quellensteuer Doppelbesteuerung verbleibt)
A
BS
P R
S
Dividenden,
Zinsen,
Lizenzgebühren
EAS 1611 (13. 3. 2000)
- Inländische Tochter-AG einer deutschen
Kapitalgesellschaft wird in eine KG
umgewandelt und stellt nach der
Transparenzmethode eine BS der deutschen
Gesellschafter dar.
- Gem den DBAs der Drittstaaten mit
Deutschland reduzierte Quellensteuern auf
Lizenzgebühren wird bei OECD-konformem
Betriebstätten-diskriminierungsverbot (Art 24
Abs 3 OECD-MA) in Österreich angerechnet.
D
BS
Ö D
S
Lizenzgebühren
@ QuSt nach
DBA D-S
Besteuerung im Betriebsstättenstaat
EAS 2157 (11. 11. 2002)
- Eine deutsche GmbH & Co KG mit fünf deutschen Investoren ist als atypisch stiller Gesellschafter an einer öGmbH beteiligt, die in Form einer Betriebstätte eine bulgarische Fabrik betreibt.
- Vergleich: Wenn die mit den deutschen Investoren zu teilenden Gewinne von einer österreichischen Mitunternehmer-schaft erzielt wurden, die in Österreich eine Betriebstätte unterhält, dann bewirkt das Diskriminierungsverbot des Art 24 Abs 3 des DBA-Deutschland-2000, dass die in der bulgarischen Betriebstätte angefallenen Gewinne in gleicher Weise von der österreichischen Besteuerung freizustellen sind, wie wenn alle Beteiligten in Österreich ansässig wären.
D
stGes
Ö D
B
Ö
BS
Befreiung der
BS-Gewinne in
Östereich
Besteuerung im Betriebsstättenstaat
EAS 2404 (5. 1. 2004)
- Eine schweizerische Kapitalgesellschaft ist als Kommanditistin an einer operativ tätigen österreichischen GmbH & Co KG beteiligt, die ihrerseits 100 % der Anteile an einer operativen tschechischen Tochterkapitalgesellschaft hält.
- Tschechische Gewinnausschüttung in den Händen der schweizerischen Kommanditistin auf Grund des § 10 Abs 2 KStG in Österreich steuerfrei, da die Gewinnausschüttung in die vom Diskriminierungsverbot erfasste Personengesellschaftsbetriebstätte der schweizerischen Kommanditistin fließt.
- Hinweis: Rz 549 KStR gilt nicht gegenüber Gesellschaften, die sich auf ein im Steuerrecht wirksames Nichtdiskriminierungsverbot (EG-Vertrag, EWR-Vertrag oder DBA) berufen können.
CH
PG
Ö CH
CZ
Ö
Befreiung der
Ausschüttung in
Östereich nach
§ 10 Abs 2 KStG
A
Besteuerung im Betriebsstättenstaat
Saint-Gobain
- EuGH 21. 9. 1999, C-307/97, Saint-Gobain
- Deutschland muss aufgrund der Niederlassungsfreiheit gem Art 43 iVm 48 EG abkommens-rechtliche Schachtelprivilegienauch auf eine deutsche Betriebs-stätte einer EU-Gesellschaft ausdehnen
- Allgemein: Inländischen Betriebs-stätten von EU-Gesellschaften müssen vom Betriebsstättenstaat auch abkommensrechtliche Vorteile gewährt erhalten
- Folgerungen:
Anrechnung von Quellensteuer nach P-S DBA in Staat P
Anwendung des P-S DBA durch Quellenstaat S?
D1
D
FRA
D2 USA
ITA
Organschaft
Besteuerung im Betriebsstättenstaat
Besteuerung im Ansässigkeitsstaat
Beispiel 1: Staat R wendet die Anrechnungsmethode (Art 23B OECD-MA) zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung der Betriebsstättengewinne an
Staat R Staat P Staat S
Ergebnis in R 300
Ergebnis in P 200 200
Zinsen aus S 100 100 100
Σ 600 300 100
Steuersatz @ 40% @ 30% @ 20%
Steuer 240 90 20
Anrechnung der
Quellensteuer 20 10
Anrechnung
der P-Steuer 80 80
Steuer 140 80 20
R-S DBA
P-S DBA
A
BS
P R
S
Zinsen iHv 100
R-S DBA @ 20%
P-S DBA @ 10%
KSt
@ 30%
KSt @ 40%
200
300
Beispiel 2: Staat R wendet die Befreiungsmethode (Art 23A OECD-MA) zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung der Betriebsstättengewinne an
A
BS
P R
S
Zinsen iHv 100
R-S DBA @ 20%
P-S DBA @ 10%
KSt
@ 30%
KSt @ 40%
200
300
Staat R Staat P Staat S
Ergebnis in R 300
Ergebnis in P 200 200
Zinsen aus S 100 100 100
Σ 600 300 100
Steuersatz @ 40% @ 30% @ 20%
Steuer 240 90 20
Befreiung der BS
([300/600]·240) 120
Anrechnung der
Quellensteuer 20? 10
Steuer 100 oder
120? 80 20
P-S DBA
R-S DBA?
Besteuerung im Ansässigkeitsstaat
Staat R Anrechnung der S-Quellen-
steuer bei Befreiungsmethode in R?
- Hoge Raad 8. 2. 2002, Case 36155
- Schweizerische BS einer holländischen
Ges erhält Lizenzzahlungen aus Japan;
der BS-Gewinn wird zu 90% der BS
zugerechnet, zu 10% dem Stammhaus
- Hoge Raad
Keine Anrechnung der japanischen
Quellensteuer in NL, soweit sie auf
die der schweizerischen BS
zugeordneten 90% entfällt
Die Schweiz hat für Entlastung zu
sorgen ( Verweis auf Saint-
Gobain; entspricht Art 24 Tz 49 bis
54 OECD-MK)
BV
BS
CH NL
J
Lizenzgebühren
@ 10% nach Art 13
Abs 2 DBA J-NL
90%
10% Befreiung der 90%
nach DBA CH-NL
in Holland
NL Steuer auf die der
schweizerischen BS
zugeordneten 90% =
Null wg Befreiung
Besteuerung im Ansässigkeitsstaat
160
Teil II-5a-2
Betriebsstätten als Zahler von Zinsen
Problemstellung
Betriebsstätten als Zahler von Zinsen
Traditionelle Sichtweise Doppelte Quelle (R und P) nach Art 11 Abs 5 OECD-MA
- Staat R (Quellenstaat 1) Art 11 Abs 5 erster Satz E-R DBA „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist.―
- Staat P (Quellenstaat 2) Art 11 Abs 5 zweiter Satz E-P DBA „Hat aber der Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebstätte und ist die Schuld, für die die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebstätte ein-gegangen worden und trägt die Betriebstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die Betriebstätte liegt.―
Doppelte Anrechnung in E ( DRC)
A
BS
P R
E
Zinsen
Quelle gem Art 11
Abs 5 zweiter Satz
E-P DBA
Quelle gem Art 11
Abs 5 erster Satz
E-R DBA
Lösungsmöglichkeit: Source Tie-Breaker
Lösungsmöglichkeiten für das Problem
der „doppelten Quelle“ Art 11 Tz 28
bis 30 OECD-MK
Möglichkeit 1: Interpretation des Art 11
Abs 5 P-R DBA als Source Tie-Breaker
- Art 11 Tz 29 OECD-MK
- Art 11 Abs 5 P-R DBA als Source
Tie-Breaker Rule zu Gunsten von P
Quellenbesteuerung nach dem
E-P DBA
- Problem: Unsicherheit für Empfänger
der Zinsen in E wegen Art 1 P-R
DBA (Schutzwirkungen nur für
Ansässige von R bzw P)
A
BS
P R
E
Zinsen
Quelle gem Art 11
Abs 5 zweiter Satz
E-P DBA
Quelle gem Art 11
Abs 5 erster Satz
E-R DBA
Art 11 Abs 5
P-R DBA als
Tie-Breaker
Lösungsmöglichkeit: Australian Clause
Lösungsmöglichkeiten für das Problem der „doppelten Quelle“ Art 11 Tz 28 bis 30 OECD-MK
Möglichkeit 2: „Australian Clause“
- Art 11 Tz 30 OECD-MK Änderung des Art 11 Abs 5 zweiter Satz E-R DBA „Where, however, the person paying the interest, whether he is a resident of a Contracting State or not, has in a State other than that of which he is a resident a permanent establishment in connection with which the indebtedness on which the interest is paid was incurred, and such interest is borne by such permanent establishment, then such interest shall be deemed to arise in the State in which the permanent establishment is situated.―
- Staat P ist Quellenstaat nach Art 11 Abs 5 zweiter Satz E-R DBA und besteuert ggf nach E-P DBA
- Staat R kann weder nach Art 11 Abs 2 noch nach Art 21 E-R DBA besteuern
A
BS
P R
E
Zinsen
Quelle gem Art 11
Abs 5 zweiter Satz
E-P DBA
Quelle gem Art 11
Abs 5 erster Satz
E-R DBA
Ausschluss von R
als Quellenstaat nach
Art 11 Abs 5 zweiter
Satz E-R DBA
164
Teil II-5a-3
Doppelt ansässige Gesellschaften als Zahler von
Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren
Problemstellung
DRCs als Zahler von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren
Traditionelle Sichtweise
- Doppelte Quelle (W und L)
- Tie-Breaker des L-W DBA wirkt sich nicht auf D-W DBA und D-L DBA aus
- Art 4 Abs 1 OECD-MA „Im Sinne diesesAbkommens― („For the purposes of thisconvention―) L-W DBA
- Art 4 Abs 3 OECD-MA: „Ist nach Absatz 1 eine andere als eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt sie als nur in dem Staat ansässig, in dem sich der Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung befindet.― Gesellschaft für Zwecke des L-W DBA in W ansässig
- W und L erheben Quellensteuer nach ihrem jeweiligen Abkommen mit D (10% in W und 5% in L)
L
W D
L
Dividenden, Zinsen,
Lizenzgebühren
W
D
5% 10%
Lösungsmöglichkeiten
Lösungsmöglichkeiten zum Problem der
doppelten Quelle
- Anwendung des Art 10 Abs 5 L-W DBA
für Dividenden (sog Hunter Douglas
Approach)? Besteuerungsverbot für
Staat L?
- Auswirkung von Art 4 Abs 3 L-W DBA auf
Art 4 Abs 1 D-L DBA Gesellschaft gilt
auch für Zwecke des D-L DBA nicht als in
Staat L ansässig und Staat L darf daher
wegen Art 7 bzw Art 21 nicht besteuern?
- Doppelte Anrechnung der W- und L-
Quellensteuer in Staat D?
L
W D
L
Dividenden, Zinsen,
Lizenzgebühren
W
D
5% 10%
Lösungsmöglichkeit: Hunter Douglas
Verbot der extraterritorialen Besteuerung nach Art 10 Abs 5 L-W DBA
- „Bezieht eine in einem Vertragsstaat [W] ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat [D], so darf dieser andere Staat [...] die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden [nicht] besteuern, [...] selbst wenn die gezahlten Dividenden [...] ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.―
- Problembereiche
Anwendungsvoraussetzung für Art 10 Abs 5: W bezieht Gewinnen oder Einkünften aus Staat L
Aber: „selbst wenn― im letzten Satzteil
Conclusio: Größenschluss Verbot der Besteuerung durch L auch dann, wenn die Dividenden überhaupt keinen Ursprung in L haben
L
W D
L
Dividenden
W
D
Art 10 Abs 5
L-W DBA
10%
Verbot der extraterritorialen Besteuerung nach Art 10 Abs 5 L-W DBA
- Anwendbarkeit des Art 10 Abs 5 L-W DBAauf DRCs Art 10 Abs 5 OECD-MA scheint auf Betriebsstätten zugeschnitten, deckt aber dem Wortlaut nach auch Dividendenzahlungen von DRCs
- Anwendung des Art 10 Abs 5 eines DBA bejaht zB in
Hunter Douglas Ltd. v The Queen79 DTC 5340 (FCTD) (Kanada)
Hoge Raad 28. 2. 2001, Case 35557 (Niederlande)
- Folgeproblem Wirkungen für D wegen Art 1 L-W DBA?
L
W D
L
Dividenden
W
D
Art 10 Abs 5
L-W DBA
10%
Lösungsmöglichkeit: Hunter Douglas
Lösungsmöglichkeit: Art 4 OECD-MA
Art 4 OECD-MA
- Art 4 Abs 1 erster Satz D-L DBA „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck ‚eine in einem Vertragsstaat ansässige Person‘ eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist [...].―
- Mögliche Folgerung Wegen Art 4 Abs 3 L-W DBA ist die DRC nach dem Recht des Staates L nicht unbeschränkt steuerpflichtig iSd Art 4 Abs 1 D-L DBA
Hoge Raad 28. 2. 2001, Case 35557 (Niederlande)
Rev Rul 2004-76 (USA)
- Staat L darf wegen Art 7 bzw Art 21 D-L DBA nicht besteuern
L
W D
L
Dividenden, Zinsen,
Lizenzgebühren
W
D
Art 4 Abs 3
L-W DBA
Art 4 Abs 1
D-L DBA
Einfluss des
L-W DBA auf
das D-L DBA?
Art 4 OECD-MA Gegenargumente und weiterführende Überlegungen
- Art 4 L-W DBA beschränkt seine Wirkungen auf das L-W DBA („Im Sinne dieses Abkommens―)
- Art 4 Abs 1 D-L DBA verweist auf das „Recht dieses Staates“ Nationales Recht des Staates L, nicht DBA-Recht ist maßgeblich (Art 4 Tz 4 OECD-MK)
Besonderheit im Fall Hoge Raad 28. 2. 2001, Case 35557: Protokoll zum DBA verwies für Zwecke des Art 4 ausdrücklich auf „internationale Abkommen― (Bedeutung str)
Keine diesbezügliche Besonderheit in Rev Rul 2004-76
- Auswirkung des Art 4 Abs 1 zweiter Satz D-L DBA?
L
W D
L
Dividenden, Zinsen,
Lizenzgebühren
W
D
Art 4 Abs 3
L-W DBA
Art 4 Abs 1
D-L DBA
Einfluss des
L-W DBA auf
das D-L DBA?
Lösungsmöglichkeit: Art 4 OECD-MA
Argumente aus Art 4 Abs 1 zweiter Satz OECD-MA
- „Der Ausdruck [ansässige Person] umfasst jedoch nicht eine Person, die in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist.“
- Zielsetzung des Art 4 Abs 1 zweiter Satz OECD-MA Ausschlussausländischer Diplomaten und Konsularbeamter
- Auswirkung des Art 4 Abs 1 zweiter Satz D-L DBA auf DRCs
Auslegung 1: Bloße Quellen-besteuerung nach nationalem Recht des Staates L (hA)
Auslegung 2: Bloße Quellen-besteuerung auch als Resultat des L-W DBA (NL BMF)
L
W D
L
Dividenden, Zinsen,
Lizenzgebühren
W
D
Art 4 Abs 3
L-W DBA
Art 4 Abs 1
D-L DBA
Einfluss des
L-W DBA auf
das D-L DBA?
Lösungsmöglichkeit: Art 4 OECD-MA
Lösungsmöglichkeit: Doppelte Anrechnung
Verpflichtung zur doppelten Anrechnung in Staat D (10% nach D-W DBA und 5% nach D-L DBA)
- Unzureichende Entlastung, wenn nicht genügend Anrechnungssubstrat in Staat D vorhanden ist Anrechnungsvortrag
- Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages (AHB)?
L
W D
L
Zinsen iHv 100
W
D
10% 20%
900
KSt @ 25%
Variante 1:
Je DBA
Variante 2:
Gesamt
Steuer in D vor Entlastung 250 250
Anrechnung der W-Steuer
Steuer in W: 20 20
AHB: 100 @ 25% 25 (20)
Anrechnung der L-Steuer
Steuer in L: 10 10
AHB: 100 @ 25% 25 (10)
Gesamtanrechnung
Steuer in W und L: 30 30
AHB: 100 @ 25% 25 (25)
Steuer in D nach Entlastung 220 225
173
Teil II-5a-4
Doppelt ansässige Gesellschaften als Empfänger
von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren
Problemstellung
DRCs als Empfänger von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren
Traditionelle Sichtweise
- Staat S
Quellenstaat S ist durch beide Abkommen (S-W DBA und L-S DBA) in seiner Besteuerung beschränkt
Die für den Steuerpflichtigen günstigste Lösung greift
- Staaten W und L
Art 4 Abs 3 L-W DBA hat nach traditioneller Auslegung nur Bedeutung für das L-W Verhältnis
Sowohl W als auch L können nach ihrem jeweiligen DBA mit S besteuern
Sofern Sitz in L als BS anzusehen ist Art 24 Abs 3 OECD-MA
L
W
S
L
W
S
5% 10%
Ermittlung der günstigsten Lösung?
Staat S: Beschränkung durch
zwei simultan anwendbare DBA
Ermittlung der günstigsten
Lösung?
L
W
S
L
W
S
5% vom
Bruttobetrag (100)
10% vom
Nettobetrag (40)
DBA S-W DBA L-S
Variante 1: Günstigster Steuersatz 5% 10%
Variante 2: Günstigste Kombination
von Steuersatz und Bmgrdl innerhalb
eines DBA
5% von 100 = 5 10% von 40 = 4
Variante 3: DBA-übergreifende
günstigste Kombination von Steuersatz
und Bmgrdl 5% von 40 = 2
Art 4 OECD-MA
Alternative Sichtweise auf Basis des Art 4
OECD-MA
- Wegen Art 4 Abs 3 L-W DBA ist die DRC
auch für Zwecke des L-S DBA nicht in
Staat L ansässig
- Konsequenzen
Art 10, 11 und 12 L-S DBA sind nicht
anwendbar Art 7 bzw Art 21 L-S
DBA
Keine Quellenbesteuerung in Staat S
nach L-S DBA, keine Anrechnungs-
verpflichtung in Staat L
Keine Auswirkungen auf das S-W
DBA, dh 5% Quellensteuer in Staat S
und Anrechnung in Staat W
L
W
S
L
W
S
5% 10%
177
Teil II-5a-5
Zusammenfassende Übersicht
Zusammenfassende Übersicht
Empfänger von Dividenden, Zinsen und
Lizenzgebühren
Zahler von Dividenden, Zinsen
und Lizenzgebühren
Betriebs-
stätte (BS)
Problem: UU dreifache Besteuerung in S, P
und R
Anrechnung der S-QuSt in P nach
Art 24 Abs 3 OECD-MA
Keine zusätzliche Anrechnung der
S-QuSt in R, wenn dieser BS-Gewinne
befreit (Art 23A OECD-MA)
Doppelte Quelle (Art 11 Abs 5 OECD-MA)
Lösungsansätze
- Interpretation des Art 11 Abs 5 P-R DBA als
Source Tie-Breaker Rule
- „Australian Clause― (Änderung des
Art 11 Abs 5 zweiter Satz E-R DBA P wird
alleiniger Quellenstaat)
Doppelt
ansässige
Gesellschaft
(DRC)
S durch zwei DBA (mit W und L) beschränkt
Günstigste Lösung für StPfl
Alternativansatz unter Art 4 OECD-MA
Keine Ansässigkeit der DRC in L für Zwecke
des L-S DBA, keine Anwendung des Art 10,
11 oder 12
L-S DBA (= keine Besteuerung in S)
Problem: Doppelte Quelle (W und L)
Lösungsansätze
- Anwendbarkeit des Art 10 Abs 5 L-W DBA
(Hunter Douglas Approach)
- Alternativansatz unter Art 4 OECD-MA
Keine Ansässigkeit der DRC in L für Zwecke
des D-L DBA, keine Besteuerung in L (Art 7
bzw 21)
- Doppelte Anrechnung in D (Problem des AHB)