Contabilización del Impuesto a las Ganancias mediante el
Método del Impuesto Diferido
Resultados devengados contable e impositivamente
Sistemas de normas
Contables profesionales Impositivas (Resoluciones técnicas)
Criterio: Devengado =/= Criterio: Devengado (Rentas de 3ª categoría)
Fundamento del MID
Resultado contable
x tasa
= Impuesto devengado
Cargar a resultados el impuesto calculado s/ el resultado contable implica una aplicación estricta del criterio de devengado
Resultado impositivo
x tasa
= Impuesto determinado
Cargar a resultados el impuesto calculado s/ el resultado impositivo implica aplicar el criterio de percibido.
Clasificación de las diferencias
Permanentes: Son partidas que intervienen en la determinación de uno de los resultados pero no en el otro.
Temporarias; Son partidas que intervienen en ambos resultados pero en distintos ejercicios. Por lo tanto, se generan por un problema de devengamiento.
Bases para determinar el impuesto diferido
Resultados: Trabaja con las partidas que intervienen en el resultado contable en paralelo con las que determinan el resultado impositivo.
Balance: Coteja las mediciones contable e impositiva de activos y pasivos, que surgen como contrapartida de las diferencias existentes entre las partidas de resultados.
Procedimiento para determinar el impuesto diferido en la base resultados
Resultado + Diferencias Resultado
contable impositivo
Permanentes Temporarias
x tasa x tasa x tasa
= Imp. devengado +/- Imp. dif. =Imp. a pagar
Origen de las diferencias permanentes en la base resultados
Ingresos y gastos que intervienen en la determinación del resultado contable pero no en el impositivo: ganancias exentas y gastos no deducibles.
Situaciones que son reconocidas como ingresos o gastos en la determinación del resultado impositivo pero que no tienen correlato en el resultado contable: ingresos presuntos, desgravaciones.
Ejemplo de Diferencias Permanentes
• Gcias. Exentas: donaciones
• Gtos. No deducibles: Multas e Intereses Punitorios
• Ingresos Presuntos: Alquileres presuntos
• Desgravaciones: utilización de gcias. Para la compra de Bs. De Uso
Origen de las diferencias temporarias en la base resultados
ActivasIngresos gravados antes del ejercicio en el que son
reconocidos contablemente. Por Ej.: cobranzas por adelantado.
Gastos reconocidos contablemente antes de su deducción impositiva. Por Ej.: Previsión por contingencias.
Pasivas1. Ingresos reconocidos en la contabilidad antes de ser
gravados impositivamente. Por Ejemplo: Venta en un plazo mayor a diez meses.
2. Gastos deducidos impositivamente antes de su reconocimiento contable. Por Ej.: Gastos de Organización.
Efecto de las diferencias
Temporarias: Su efecto impositivo se reconoce como impuesto diferido, cuenta patrimonial del activo o del pasivo, según sea su saldo.
Permanentes: El procedimiento que se les aplica depende de la base que se empleé para calcular el impuesto diferido, pero en esencia ambas bases las neutralizan adicionándolas al RC o a la MC, según se aplique la base resultados o la base balance, respectivamente.
Las diferencias permanentes en la base resultados
Tratamiento: Se agrupan con el resultado contable, de modo que su efecto impositivo incide en el cálculo del impuesto devengado.
Fundamento: Al igual que el resultado contable, se generan y se cancelan en el ejercicio. Ambos – resultado y diferencias permanentes- son del ejercicio.
Efecto: Modifican la tasa del impuesto en relación al resultado contable.
Las diferencias permanentes en la base balance
A diferencia de la base resultados, en la base balance no son mencionadas en forma explícita. Sin embargo, implícitamente las sigue considerando, porque para que sea posible arribar al resultado impositivo, se debe ajustar el resultado contable con partidas que incluyen las diferencias permanentes de la base resultados.
Secuencia para determinar el impuesto diferido en la base balance
Patrimonio neto según MC a FCE
- Patrimonio neto según MI a FCE
= Diferencia acumulada a FCE
- Diferencia acumulada a FCA
= Diferencia generada en el ejercicio (considerando sólo las provenientes
de diferencias temporarias)
Las Diferencias Permanentes en la Base Balance
La base balance las anula o neutraliza, igualando la medición impositiva con la contable cuando entre ellas existen diferencias de carácter permanente. El efecto es el mismo que el que produce la base resultados cuando las agrupa con el resultado contable.
De ese modo, ellas siguen implícitamente incidiendo en el impuesto devengado en el ejercicio.
Este cargo por impuesto devengado incluye entonces los conceptos enunciados en la sección 5.19.6.4. de la RT 17 que se verán a continuación:
Procedimiento
El sentido de la anulación de las diferencias permanentes es siempre adecuando la MI a la MC
MI MC
Casos de diferenciasPor Ejemplo: Activos cuyas bajas serán deducibles por
importes distintos a los contabilizados
Conceptos MC MI
Aporte inicial
Bienes de cambio a FCE 1
Otros activos
Total del activo
Pasivo
Patrimonio neto a FCE 1
Bienes de cambio a FCE 2
Otros activos
Total del activo
Pasivo
Patrimonio neto a FCE 2
(no hay aportes ni retiros en ambos ej.)
80.000
30.000
130.000
160.000
-60.000
100.000
55.000
145.000
200.000
-80.000
120.000
80.000
25.000
130.000
155.000
-60.000
95.000
47.000
145.000
192.000
-80.000
112.000
Origen de la diferencia y reversión
Conceptos MC MI
1. EF de bienes de cambio en el primer ejercicio
2. Costo de ventas en el ejercicio siguiente:
Existencia inicial Así, el RTBC no gravado en el primer
ejercicio se transforma en un menor costo de ventas en el 2º, mediante la inclusión en su cálculo de la EI que corresponda a la respectiva EF anterior
30.000
30.000
25.000
25.000
Base resultados
Conceptos Ejercicio 1 Ejercicio 2
Ganancia contable
Ajuste costo de ventas
Ajuste RTBC
Ganancia impositiva
20.000
-5.000
15.000
20.000
+5.000
-8.000
17.000
Asientos
A la tasa vigente del 35 %, el asiento es: En el primer ejercicio:
Impuesto a las ganancias 7.000 (20.000 x 35%) a Impuesto diferido 1.750 (5.000 x 35%) a Impuesto a pagar 5.250 (15.000 x 35%)
En el segundo ejercicio:
Impuesto a las ganancias 7.000 (20.000 x 35%) a Impuesto diferido 1.050 (3.000 x 35%) a Impuesto a pagar 5.950 (17.000 x 35%)
Base balance – Ejercicio 1
Conceptos MC MI DTP
(MC > MI)
Bienes de cambio
Restantes activos netos
Patrimonio neto a FCE
(el signo menos indica la diferencia en relación a la MI)
30.000
70.000
100.000
25.000
70.000
95.000
-5.000
-5.000
Base balance – Impuesto devengado según sección 5.19.6.4.
Conceptos Importes
Impuesto determinado (15.000 x 0,35)
Variación de impuesto diferido (Aumento de pasivo: 1.750 – 0)
Impuesto devengado (20.000 x 0,35)
5.250
+1.750
7.000
Base balance – Ejercicio 2
Conceptos MC MI DTP
(MC > MI)
Bienes de cambio
Restantes activos netos
Patrimonio neto a FCE
55.000
65.000
120.000
47.000
65.000
112.000
-8.000
-8.000
Base balance – Impuesto devengado según sección 5.19.6.4.
Conceptos Importes
Impuesto determinado (17.000 x 0,35)
Variación de ID: (Aumento de pasivo: (8.000 – 5.000) x 0,35
Impuesto devengado (20.000 x 0,35)
5.950
1.050
7.000
Comienzo de aplicación del Método
• Procedimiento: Determinar las diferencias temporarias pendientes de reversión al inicio de dicho ejercicio, a fin de contabilizar su efecto impositivo como activo o como pasivo, a través de la cuenta “Impuesto diferido”.
• Imputación de la contrapartida: Dado que se trata de un cambio en la aplicación de una norma contable de medición, la contrapartida del activo o pasivo contabilizado se imputará a AREA.
•
Crédito por quebrantos impositivos
1. Origen: Quebrantos impositivos surgidos de declaraciones juradas.
2. Vigencia: 5 ejercicios.3. Forma de realización: disminución de
futuros pagos del impuesto. Por lo tanto, por su efecto es asimilable a impuesto diferido activo.
4. Características: Pueden coexistir dentro del crédito dos porciones: una cierta y otra contingente.
Imputación del quebranto impositivo y del quebranto contable
RC y DP Diferencias RI
temporarias
Gan. Pérd. Gan. Pérd.
x t x t x t x t x t
Imp. Benef. Impuesto Deuda Créd.
dev. dev. diferido fiscal fiscal
Carácter de las porciones integrantes del crédito
Débitos Créditos
Crédito por quebranto impositivo:
Impuesto diferido: porción originada en postergación del pago (porción cierta del crédito)
Beneficio por quebranto a compensar: porción originada en la pérdida contable que se refleja en la pérdida impositiva (parte contingente del crédito)
Caso práctico En su primer ejercicio una empresa contabilizó el impuesto a
las ganancias mediante el siguiente asiento: Impuesto a las ganancias 30.000 a Impuesto diferido 6.000 a Impuesto a pagar 24.000
Es importante destacar en este caso que el cargo efectuado a resultados supera en $ 6.000 al impuesto determinado en el ejercicio.
Caso práctico
1. En el ejercicio siguiente determina un quebranto impositivo del que a la tasa del 35 % surge un crédito a compensar por $ 19.000
2. Además, la variación de impuesto diferido incrementa su saldo acreedor en $ 8.000.- más.
3. Por lo tanto, el crédito determinado tiene dos componentes:
a) Es cierto en $ 14.000.- (asumiendo que todo el impuesto diferido pasivo se cancela en no más de 5 ejercicios)
b) Es contingente en los $ 5.000.- restantes.
Contabilización del impuesto a las ganancias en el 2º ejercicio
Créd.por QI a compensar 14.000 a Impuesto diferido 8.000 a Beneficio por QI a compensar 6.000 (la contabilización de este beneficio coincide con los
importes acreditados a “Impuesto diferido” en ejercicios anteriores, es decir este beneficio neutraliza el efecto acumulado en resultados de los importes devengados con anterioridad en concepto de este impuesto por encima del imp. determinado)
Análisis del crédito contabilizado
El beneficio contabilizado coincide con el mayor cargo respecto al impuesto determinado que se practicó en el ejercicio anterior. Por lo tanto, el efecto en resultados a lo largo de estos ejercicios es neutro.
La porción del crédito que reviste el carácter de contingente sólo puede contabilizarse si su aplicación futura está prácticamente asegurada mediante la evaluación que surja del cumplimiento de los requisitos.
Requisitos para la Contabilización
– Si la empresa es rentable en adecuada medida; – Si el quebranto impositivo no es recurrente y obedece a una
causa excepcional y perfectamente identificable;– Si existen fundadas expectativas de generar ganancias
impositivas que puedan compensarse con el quebranto determinado, dentro del plazo legalmente establecido.
• Las pautas que al respecto considera la RT 17 son en esencia muy similares a las transcriptas anteriormente, si bien debe considerarse un elemento adicional que es fundamental: la posible existencia de un impuesto diferido pasivo contabilizado por la empresa.
Continuación del caso práctico
En el ejercicio siguiente al de la determinación del quebranto se determina un impuesto a pagar por $ 16.800.- El impuesto diferido disminuye su saldo acreedor en $ 1.800.-
Contabilización del impuesto a las ganancias en el 2º ejercicio
Impuesto a las ganancias 15.000Impuesto diferido 1.800 a Créd. por QI a compensar 14.000 a Beneficio por QI compensado 2.800
Luego de esta aplicación, aún queda un crédito a compensar –no contabilizado- por $ 2.200 (= 19.000 – 16.800)
Impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP)
• Establecido por la ley 25.063 a partir del año 1998, este impuesto es complementario del impuesto a las ganancias, dado que establece una presunción legal, consistente en una imposición mínima que grava la renta potencial de los activos a la tasa del 1 %, de modo que la obligación fiscal del ente coincidirá con el mayor de ambos impuestos.
• Por lo tanto, si el IGMP excede en un ejercicio al impuesto a las ganancias deberá pagarse el importe mínimo determinado. Sin embargo, dicho exceso podrá computarse como pago a cuenta de cualquier excedente del impuesto a las ganancias sobre el menciona IGMP que pudiera producirse dentro de los diez ejercicios siguientes.
IGMP – Cálculo de la presunción legal
La presunción legal es la siguiente:Ganancia mínima x 0,35 = Activo x 0,01
De donde:Gan. Mín. = Activo x 0,01 = Activo x 0,0286
0,35 Es decir, la ley presume que la rentabilidad sobre el
activo no puede ser menor al 2,86 %.
Origen y tratamiento de los créditos fiscales computables en el impuesto a las ganancias
Origen del crédito
Carácter Tratamiento contable
Por quebranto impositivo
Técnico Contabilización o bien información en
nota
Por pago del IGMP
Financiero Contabilización como crédito o bien
como gasto.
Pautas para contabilizar el IGMP como crédito
Se considerará:1. Si el bajo nivel de rentabilidad obedece a razones
extraordinarias e identificables.2. Si existen expectativas de recuperar el nivel de
rentabilidad en el plazo legal de cómputo del crédito.3. Si existencia de impuestos diferidos pasivos que aseguren
un piso en los beneficios imponibles proyectados.4. Si existen pérdidas impositivas, las que:a) En sí mismas constituyen un dato negativo.b) Se restan antes de aplicar el crédito por IGMP.
IGMP – Caso práctico En el ejercicio nº 10 una empresa determina:1. Impuesto a las ganancias: $ 11.800.-2. Crédito por QI existente al inicio del ejercicio, contabilizado en su totalidad $ 1.800.-
3. Saldo inicial de ID pasivo: $ 5.000.-
4. Aumento de ID pasivo: $ 2.000.-5. IGMP: $ 13.000.-
IGMP – Caso práctico
Impuesto a las ganancias
IGMP (13.000 – 11.800)
a Crédito QI a compensar
a Impuesto diferido
a Impuestos a pagar
13.800
1.200
1.800
2.000
11.200
Análisis del asiento
1. El cargo devengado por el impuesto surge de la suma del impuesto determinado antes de deducir el crédito por quebranto impositivo más el aumento de impuesto diferido pasivo: 11.800 + 2000 = 13.800
2. El IGMP surge del exceso entre este impuesto y el impuesto a las ganancias determinado: 13.000 – 11.800 = 1.200
Análisis del asiento
3. El impuesto a pagar por $ 11.200 es el IGMP neto del crédito deducido del imp. a las ganancias determinado por $ 1.800.- El crédito por quebranto impositivo no es computable contra el exceso de IGMP sobre el impuesto a las ganancias determinado, dado que sólo es deducible contra éste último.
IGMP – Caso práctico
Gráficamente: Exceso: $ 1.200$ 0 10.000 11.800 13.000 IG IGMP IG neto Crédito QI: - 1.800
IGMP – Continuación del caso práctico
En el ejercicio nº 11 se determina:1.Impuesto a las ganancias: $ 16.000.-2.Disminución de ID pasivo: $ 3.000.-3.IGMP: $ 14.500.-
IGMP – Continuación del caso práctico
Impuesto a las ganancias 13.000.-(16.000 – 3.000)Impuesto diferido 3.000.- a Crédito por IGMP 1.200.- (16.000 – 14.500 = 1.500 pero el crédito alcanza sólo a $ 1.200.-)a Impuestos a pagar 14.800.-
IGMP – Variante en el caso práctico
Supóngase que el crédito por quebranto impositivo existente al inicio del ejercicio nº 10 era de $ 12.500.-, manteniendo la hipótesis de que el mismo se encontraba contabilizado en su totalidad.
IGMP – Variante en el caso práctico
En el primer ejercicio (el identificado como nº 10) el asiento es el siguiente:
Imp. a las ganancias 13.800IGMP (13.000 – 11.800) 1.200Impuesto diferido 2.000a Crédito por QI 11.800a IGMP a pagar 1.200
IGMP – Variante en el caso práctico
Quedan así dos créditos:1. Por quebranto impositivo: 12.500 – 11.800
= 700.-2. Por IGMP pagado: 1.200.-
IGMP – Variante en el caso práctico
A su vez, en el ejercicio indicado como nº 11 se contabiliza:
Imp. a las ganancias 13.000Impuesto diferido 3.000a Crédito por QI 700a Crédito por IGMP 1.200a Impuestos a pagar 14.100
IGMP – Variante en el caso práctico
Las compensaciones son las siguientes:1. El impuesto a las ganancias total que se determinó
se compensa en primer término por su exceso en el ejercicio respecto al IGMP, (16.000 – 14.500 = 1.500) hasta la concurrencia con el saldo del crédito por este concepto (16.000 – 1.200 = 14.800)
2. Este saldo a pagar en concepto de imp. a las ganancias se compensa con el crédito por QI hasta el saldo de éste (14.800 – 700 = 14.100, que es el saldo neto a pagar)
Normas de exposición relacionadas con el método
En el estado de situación patrimonial: La sección A.3. (Créditos) del capítulo III la RT 9 establece
que los activos netos por impuesto diferido deben incluirse por separado en el rubro otros créditos y como no corrientes.
La sección B.1. (Deudas) del capítulo III de la RT 9 establece que los pasivos netos por impuesto diferido deben incluirse por separado en el rubro deudas y como no corrientes.
12 meses 5 meses FCE actual FCE siguiente FVTO.
Normas de exposición relacionadas con el método
En el estado de resultados Debe reconocerse al impuesto cargado sobre los
resultados ordinarios como un componente separa de éstos (RT 8, capítulo IV, sección A.3.a)
Debe considerarse el efecto del impuesto a las ganancias s/ resultados extraordinarios (RT 8, capítulo IV, sección A.3.b)
Debe considerarse el efecto del impuesto a las ganancias que afecte a los AREA (RT 8, capítulo IV, sección B.2.)
Ejemplo
Clasifica-ción del resultado
Resultado
antes del impuesto
Impuesto (35 %)
Ganancia neta del IG
Ganancia ordinaria 100.000 -35.000 65.000
Pérdida extraord. -20.000 +7.000 -13.000
Neto 80.000 -28.000 52.000