Sveučilište Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku
Ekonomski fakultet u Osijeku
Diplomski studij Financijski menadžment
PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA
Seminarski rad iz predmeta Revizija finacijskih institucija
Student: Roberto Franc
Broj indeksa: 10592
e-mail: [email protected]
Mentor: doc. dr. sc. Ivo Mijoč
Osijek, 2014. godine
SADRŽAJ
1. Uvod 1
2. Pojam, značenje i vrste revizije 2
2.1. Pojam, karakteristike i ciljevi revizije 2
2.2. Strukutura i načela financijskih izvještaja 5
2.2.1. Bilanca 6
2.2.2. Račun dobiti i gubitka 7
2.2.3. Izvještaj o novčanom tijeku 8
2.2.4. Izvještaj o promjenama kapitala 9
2.3. Značenje revizije 10
2.4. Vrste revizije 11
3. Planiranje revizije 14
3.1. Standardi planiranja i postupak planiranja 14
3.2. Upoznavanje s poslovanjem poslovnog subjekta i revizijski rizik 15
3.2.1. Vanjski rizik 16
3.2.2. Unutarnji rizik 16
3.2.3. Detekcijski rizik 17
3.2.4. Upitnik za procjenu revizijskog rizika 17
3.3. Značajnost 19
3.4. Plan provedbe 20
3.5. Predrevizijske radnje 21
4. Vrste revizijskih testova 22
4.1. Testovi kontrole 22
4.1.1. Intervju 23
4.1.2. Inspekcija 23
4.1.3. Promatranje 23
4.1.4. Usklađivanje 23
4.1.5. Ponovno izvođenje 24
4.1.6. Potvrđivanje 24
4.2. Dokazni testovi 24
4.2.1. Dokazni testovi poslovnih događaja 27
4.2.2. Analitički postupci 28
4.2.2.1. Horizontalna analiza financijskih izvještaja 29
4.2.2.2. Vertikalna analiza financijskih izvještaja 29
4.2.2.3. Financijski pokazatelji 29
4.2.3. Testovi salda 33
4.2.4. Primjer revizorskog dokaza – pismo predstvaljanja uprave 35
4.2.4.1. Primjer pisane izjeve 37
5. Zaključak 39
6. Literatura 40
1
1. Uvod
Tema ovog seminarskog rada je Planiranje revizije i vrste revizijskih testova. Pojam revizija
potječe od latinske riječi „revidere“, što znači ponovno pregledati.
Revizija se u najvećoj mjeri oslanja na računovodstvene podatke, te ocjenjuje računovodstvo.
Potreba za revizijom kao strukom se ogleda u financijskim izvještajima poslovnih subjekata,
na temelju kojih revizori moraju preispitati i utvrditi jesu li financijski izvještaju sastavljeni i
prezentirani na način da na istinit i pouzdan način iskazuju rezulate poslovanja poslovnog
subjekta. Korisnici financijskih izvještaja na temelju vjerodostojno sastavljenih financijskih
izvještaja dolaze do pouzdanih informacija o stanju imovine, obveza, prihoda, rashoda,
dobitaka i gubitaka poslovnih subjekata, te im je na taj način omogućeno donošenje pravilnih
poslovnih odluka. Najčešći korisnici su investitori, kreditori i menadžment određenog
poslovnog subjekta. Uz pomoć revizije korisnici dobivaju neovisno i objektivno mišljenje
kako su podaci iskzani u finacijskim izvještajima u potpunosti vjerodostojni.
Revizori prije samog početka procesa revizije moraju napraviti odgovarajući plan revizije i
upoznati se s prirodom klijentovog poslovanja, kako bi se olakšalao otkrivanje najvećih rizika
i omogućio uspješan završni proces revizije, odnosno donošenje revizorskog mišljenja.
2
2. Pojam, značenje i vrste revizije
U ovom će se poglavlju objasniti pojam, karakteristike i cilj revizije, financijska izvješća koja
se revidiraju, zašto uopće postoji revizija, te grupiranje revizije na određene vrste.
2.1. Pojam, karakteristike i ciljevi revizije
Prema odredbama članka 2. stavak 1. Zakona o reviziji, „revizija je postupak provjere i
ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja obveznika revizije, te
podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvještaja, a na temelju
kojih se daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja,
rezultata poslovanja i novčanih tokova.“
Usluge revizije obavljaju ovlašteni revizori. Ovlašteni revizori su revizorska društva, koja se
osnivaju kao trgovačka društva, a od Hrvatske revizorske komore su dobila dozvolu za
obavljanje usluga revizije, te samostalni revizori koji obavljaju reviziju kao samostalnu
djelatnost, te su također dobili dozvolu za rad od Hrvatske revizorske komore. Prema članku
5. stavak 1. Zakona o reviziji,„revizija se obavlja neovisno, samostalno i objektivno u skladu s
ovim Zakonom, Međunarodnim revizijskim standardima koje je prevela i objavila Komora,
pravilima revizijske struke te drugim pravilima i propisima, poštujući Kodeks profesionalne
etike revizora.“
Kodeks profesionalne etike revizora predstavlja skup pravila ponašanja prema kojima se
revizor mora ponašati i obavljati poslove revizije, a sve to kako bi se zaštitila revizija kao
profesija.
Temeljna načela kojih se revizor mora pridržavati u svom radu su (Filipović, Matić,
2006./2007:8):
Načelo zakonitosti – revizor ispituje usklađena stvarna stanja unutar poslovnog
subjekta s postojećim zakonskim propisima.
Načelo profesionalne etike – revizor se u svom radu mora pridržavati određenih
pravila ponašanja kako bi se zaštititila revizija kao profesija. Ta pravila ponašanja
sadržana su u Kodeksu profesionalne etike revizora.
Načelo nezavisnosti – revizori moraju biti nezavisne i samostalne osobe.
Načelo stručnosti i kompetentnosti – revizor mora imati stručno obrazovanje i znanje
za obavljanje revizijskih poslova.
3
Načelo odgovornosti – revizor je odgovoran utvrditi eventualne nepravilnosti u
poslovanju revidiranog poslovnog subjekta. U slučaju prikrivanja stvarnog stanja i
donošenja pogrešne procjene odgovornost snosi revizor.
Načelo dokumentiranosti – podlogu za reviziju treba sačinjavati pouzdana, pregledna i
ažurna računovodstvena, statistička i ostala operativna evidencija. Podloga za reviziju
nije samo dokumentacija u smislu evidencije, nego i pojedini postupci i poslovni
procesi koje revizor ispituje izravnim promatranjem (inventure, inspekcije).
Načelo korektnog izvještavanja – revizorovo mišljenje mora biti konkretno i korektno.
Za reviziju je karakteristično (Roška, 2012:3):
naknadno ispitivanje financijskih izvještaja i financijskih informacija, kad je takvo
ispitivanje zatraženo od strane poslovnog subjekta ili predstavlja zakonsku obvezu,
reviziju obavljaju neovisne i stručne osobe,
revidiranjem se utvrđuje prikazuju li sastavljeni i prezentirani financijski izvještaji
realno i objektivno financijsko stanje i rezultat poslovanja subjekta,
objektivnost i realnost financijskih izvještaja utvrđuje se prema definiranim
kriterijima,
kriteriji za ocjenu objektivnosti i realnosti financijskih izvještaja moraju biti unaprijed
poznati, a čine ih:
računovodstvena načela,
Međunarodni standardi financijskog izvještavanja,
zakonski propisi,
usvojene rečunovodstvene politike.
revizija se obavlja u skladu s MRevS-ima i Kodeksom profesionalne etike revizora,
mišljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja potpisuje ovlašteni revizor,
revizorovo izvješće se temelji na objektivnim revizijskim dokazima i dostavlja se
zainteresiranim korisnicima,
revizorsko izvješće dostupno je javnosti.
Revizor je odgovoran za formiranje izvještaja u kojemu ističe mišljenje o financijskim
izvješćima, a mišljenje može biti pozitivo ili modificirano (mišljenje s rezervom, negativno
mišljenje, suzdržanost od mišljenja).
Pozitivno mišljenje će revizor donijeti ukoliko ustanovi kako su financijski izvještaji stvarno
sastavljeni i prezentirani na fer i istinit način, te da financijski izvještaji kao cjelina ne sadrže
4
značajne pogreške koje mogu utjecati na daljnu uspješnost poslovanja revidiranog poslovnog
subjekta.
Mišljenje s rezervom će revizor donijeti ukoliko nakon što je pribavio dostatne i primjerene
dokaze zaključi kako su pogrešna pojedinačna ili skupna prikazivanja na koja je naišao u
financijskim izvješćima značajna ali ne i prožimajuća za financijske izvještaje i ne utječu na
ukupnost financijskih izvještaja, te ukoliko pribavljani revizijski dokazi nisu dostatni, no
revizor zaključuje kako bi mogući učinci neotkrivenih pogrešala (ukoliko ih ima), bili
značajni ali ne i prožimajući za financijske izvještaje.
Negativno mišljenje će revizor izraziti ukoliko nakon što je nabavio dostatne i primjerene
dokaze zaključi kako su pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima pojedinačno ili u
ukupnosti, i značajna i prožimajuća za financijske izvještaje.
Suzdržanost od mišljenja, revizor će se suzdržati od davanja mišljenja ukoliko nije mogao
pribaviti dostatne i primjerene dokaze za osiguranje osnove za davanje revizikog mišljenja.
Govoreći o ciljevima koji se nastoje postići revizijom, glavni cilj koji revizori moraju ostvariti
je dati objektivno i neovisno mišljenje o financijskim izvještajima, na način da moraju utvrditi
kako financijski izvještaji prezentiraju istinite podatke temeljene na računovodstvenim
standardima i važećim zakonskim propisima.
Revizijski ciljevi su (Bešvir, 2003:40):
Valjanost – u poslovnim knjigama moraju biti prikazani samo poslovni događaji koji
su se stvarno i dogodili, revizor mora utvrditi sadrže li poslovne knjige fiktivne
poslovne događaje.
Potpunost – svi poslovni događaji moraju biti iskazani u poslovnim knjigama, a
revizor mora utvrditi sadrže li poslovne knjige sve poslovne događaje.
Cutoff – poslovni događaji u poslovnim knjigama moraju biti iskazani u
obračunskom razdoblju na koje se stvarno i odnose.
Vlasništvo – poslvni događaju u poslovnim knjigama su vlasništvo poslovnog subjekta
u kojemu se obavlja revzija, a revizor mora utvrditi jesu li imovina i događaji iz
financijskih izvještaja stvarno u vlasništvu poslovnog subjekta.
Mehanička točnost – poslovni događaji u poslovnim knjigama moraju biti u
potpunosti matematički točno zbrojeni, a revizor provjerava da li je to slučaj.
5
Procjena – poslovni događaji u poslovnim knjigama moraju biti primjereno i realno
procijenjeni, a revizor provjerava jesu li stavke u financijskim izvješćima u skladu s
tim.
Klasifikacija – poslovni događaji u poslovnim knjigama moraju biti ispravno
klasificirani na račune u koje pripadaju, a revizor utvrđuje jesu li poslovni događaji
klasificirani na odgovarajući način.
Objavljivanje – financijska izvješća moraju sadržavati sve bitne i propisane stvake i
informacije, te revizor mora utvrditi sadrže li financijska izvješća sve bitne podatke u
potpunosti.
2.2. Struktura i načela financijskih izvještaja
Revizija je usmjerena na kontrolu računovodstvenih podataka, odnosno na računovodstvene
izvještaje. Obvezni godišnji financijski izvještaji koje donosi računovodstvo su: bilanca,
izvještaj o promjenama kapitala, račun dobiti i gubitka, izvještaj o novčanom tijeku. Uz
navedene financijske izvještaje potrebno je predati i bilješke uz financijske izvještaje, u
kojima se dodatno i detaljnije objašnjavaju i nadopunjuju informacije iskazane u financijskim
izvještajima. Financijski izvještaji prezentiraju rezultate i uspješnost poslovanja poslovnih
subjekata. Oblik i format godišnjih financijskih izvještaja propisuje Financijska agencija
(FINA).
Sastavljaju se prema računovodstvenim načelima od kojih su najvažnija (Belak, 2006:41):
Načelo nastanaka događaja – prihodi i rashodi priznaju se u razdoblju kada su i nastali,
te se uključuju u financijske izvještaje za razdoblje u kojemu su nastali, neovisno od
toga da li je došlo do priljeva ili odljeva novca.
Načelo neograničenog vremena poslovanja – pretpostavka je kako se financijski
izvještaji sastavljaju za poslovni subjekt koji ima namjeru kontinuirano nastaviti svoje
poslovanje bez smanjenja opsega poslovanja.
Načelo razumljivosti – korisnicima financijskih izvještaja koji imaju znanja o
financijskom poslovanju, izrađeni izvještaji moraju biti odmah razumljivi.
Načelo važnosti (značajnosti) – informacije koje svojim korisnicima daju rezultati u
financijskim izvještajima moraju biti važne, značajne, korisne i točne kako bi pravilno
utjecale na planiranje i donošenje ekonomskih odluka korisnika.
6
Načelo pouzdanosti – financijski izvještaji moraju biti pouzdani, što znači da u njima
ne bi smjelo biti značajnih grešaka, kako bi se korisnici mogli s povjerenjem osloniti
na informacije koje im se pružaju.
Načelo neutralnosti – informacije u izvještajima moraju biti neutralne, tj. bez
pristranosti kako bi kvalitetno utjecale na ekonomske odluke korisnika.
Načelo opreznosti – iskzivanje prihoda i rashoda na način da se prihodi ne priznaju
unaprijed, nego samo onda kada su stvarno i nastali, dok se rashodi mogu iskazati
unaprijed ako postoji razumna vjerojatnost da su mogući.
Načelo potpunosti – financijski izvještaji moraju sadržavati sve relevantne informacije
u okviru značajnosti i troškova.
Načelo usporedivosti – informacije koje financijski izvještaji prezentiraju moraju biti
usporedive sa informacijama u financijskim izvještajima drugih poslovnih subjekata i
usporedive između vremenskih razdoblja.
2.2.1. Bilanca
Bilanca je sustavan računovodstveni prikaz stanja imovine, obveza i kapitala poslovnog
subjekta u određenom trenutku, u novčanom iznosu. Smatra se najvažnijim financijskim
izvještajem. Bilanca se sastoji od dva dijela, aktive koja daje pregled imovine i pasive koja
daje pregled izvora imovine, tj. kapitala i obveza poslvnog subjekta. U svakom trenutku mora
biti zadovoljena temeljna računovodstvena jednakost, aktiva mora biti jednaka pasivi. Razlog
tomu je taj što sva imovina mora imati svoj izvor finaciranja. Sljedeća slika prikazati će
strukturu aktive i pasive u bilanci prema klasama.
7
Slika br. 1. – Struktura bilance, ilustracija autora
AKTIVA PASIVA
Klasa 0 - Potraživanja za upisani, a
neuplaćeni kapital i dugotrajna imovina
Klasa 9 – Upisani kapital i pričuve,
uključujući zadražani dobitak
Klasa 1 - Novac, kratkotrajna financijska
imovina, kratkotrajna potraživanja, gubitak
iznad visine kapitala, plaćeni troškovi
budućeg razdoblja i nedospjela naplata
prihoda
Klasa 2 – Kratkoročne i dugoročne obveze,
odgođeno plaćanje troškova, prihod budućeg
razdoblja
Klasa 3 - Zalihe sirovina i materijala,
rezervnih dijelova i sitnog inventara,
predujmovi za navedene zalihe
Klasa 6 – Proizvodnja u tijeku, gotovi
proizvodi, trgovačka roba, dugotrajna
imovina namijenjena prodaji, predujmovi
dani za nabavu robe
2.2.2. Račun dobiti i gubitka
Račun dobiti i gubitka je financijski izvještaj koji nam daje saznanje o financijskom rezultatu,
odnosno o profitabilnosti poslovanja poslovnog subjekta u izvještajnom razdoblju (najčešče
se radi o jednoj kalendarskoj godini). Informacije nam daje na način da su u računu dobiti i
gubitka prikazani svi prihodi i rashodi poslovnog subjekta, te razlika između prihoda i
rashoda, koja nam pruža informaciji da li je poduzeće poslovanjem ostvarilo dobit ili gubitak.
U izvještaj je uključen i porez na dobit, tako da korisnici dobivaju uvid o mogućem dobitku ili
gubitku nakon oporezivanja (neto dobitak ili neto gubitak). U nastavku je slikom br. 2
prikazana struktura sastavljanja računa dobiti i gubitka.
8
Slika br. 2. – Struktura računa dobiti i gubitka, ilustracija autora
STAVKE RAČUNA DOBITI I GUBITKA
Prihodi
o Poslovni prihodi
o Financijski prihodi
o Izvanredni prihodi
Rashodi
o Poslovni rashodi
o Financijski rashodi
o Izvanredni rashodi
UKUPNI PRIHODI
UKUPNII RASHODI
DOBIT ILI GUBITAK PRIJE OPOREZIVANJA (UKUPNI PRIHODI-UKUPNI RASHODI)
POREZ NA DOBIT
DOBITAK ILI GUBITAK POSLIJE OPREZIVANJA
2.2.3. Izvještaj o novčanom tijeku
Izvještaj o novčanom tijeku je financijski izvještaj koji prikazuje tokove novca, odnosno
priljeve i odljeve novca i novčanih ekvivalenta kao posljedicu financijskih, poslovnih i
investicijskih aktivnosti poduzeća u izvještajnom razdoblju. Daje informacije menadžmentu
poslovnog subjekta, ulagateljima u poslovni subjekt i kreditorima poslovnog subjekta.
Izvještajem o novčanom toku utvrđuje se sposobnost poduzeća da u roku ispunjava svoje
obveze, tj. likvidnost poslovnog subjekta i procjenjuju se budući novčani tokovi. Postoje dvije
metode sastavljanja izvještaja o novčanom toku: izravna (direktna metoda) i neizravna
(indirektna metoda).
9
2.2.4. Izvještaj o promjenama kapitala
Izvještaj o promjenama kapitala nam daje informacije o promjenama u strukturi vlastitog
kapitala poslovnog subjekta. Daje nam uvid u strukturu vlastitog kapitala na kraju
izvještajnog razdoblja u odnosu na početak, što nam daje informaciju o promjenama u neto
vrijednosti poslovnog subjekta. Izvještaj o promjenama kapitala se promatra kroz tri dijela:
stavke povećanja i smanjenja vlastitog kapitala kao posljedice uspješnosti poslovanja (dobit ili
gubitak razdoblja), stavke kapitalnih transakcija vlasnika poslovnog subjekta s vlasnicima
poslovnog subjekta, te promjene u vlastitom kapitalu kao posljedice promjena
računovodstvenih politika i ispravaka značajnih pogrešaka koje mijenjaju zadržanu dobit.
Slikom 3. prikazan je primjer strukture Izvještaja o promjenama kapitala i stavke koje se
unose posebno za prethodnu i posbno za tekuću godinu, kako bi dobili uvid o promjenama u
strukturi vlastitog kapitala.
Slika br 3. - Strukura izvještaja o promjenama kapitala, ilustracija autora
STAVKE IZVJEŠTAJA O PROMJENAMA KAPITALA
1. Upisani kapital
2. Kapitalne rezerve
3. Rezerve iz dobiti
4. Zadržana dobit ili preneseni gubitak
5. Dobit ili gubitak tekuće godine
6. Revalorizacija dugotrajne materijalne imovine
7. Revalorizacija nematerijalne imovine
8. Revalorizacija financijske imovine raspoložive za prodaju
9. Ostala revalorizacija
10. Ukupno 1-9
11. Tečajne razlike s naslova neto ulaganja u inozemno poslovanje
12. Tekući i odgođeni porezi
13. Zaštita novčanog tijeka
14. Promjene računovodstvenih politika
15. Ispravak značajnih pogrešaka prethodnog razdoblja
16. Ostale promjene kapitala
17. Ukupno 11-16
10
2.3. Značenje revizije
Revizija je nastala uz nastanak trgovačkih društava. Značenje revizije najbolje je vidljivo u
razvoju trgovačkih društava. Razvojem trgovačkih društava narasle su i potreba za kapitalom,
te su se pojavili dioničari kao donositelji kapitala u trgovačko društvo, što im ujedno donosi i
status vlasnika, no oni često ne upravljaju društvima. Funkciju upravljanja vrše menadžeri za
račun dioničara. Značenje revizije je ovdje od neizmjerne važnosti budući da menadžeri
upravljaju društvom, te na taj način raspolažu pravodobnim i točnim informacijama o
uspješnosti i rezultatima poslovanja poduzeća. Jasno je kako je u menadžerovim rukama
odluka na koji će način izvjestiti vlasnika, te u kojoj će mu mjeri predstaviti istinite podatke o
poslovanju i financijskom položaju društva. Iz ovih razloga vlasnici trgovačkih društava
(vlasnici kapitala) angažiraju usluge revizora koji će na objektivan, realan i vjerodostojan
način ocijeniti financijski položaj i procjeniti rizik u nekom društvu, te donijeti neovisno
revizorsko mišljenje. Iz istih razloga i ostali korisnici financijskih izvještaja koriste usluge
revizora, kako bi se zaštitili njihovi interesi. Prema tome, revizija je vrlo značajan čimbenik u
razvijenim tržišnim gospodarstvima, a najčešći korisnici informacija koje pružaju financijski
izvještaji su (Filipović, Matić, 2006./2007.:5):
investitori (ulagači) – na temelju informacija iz financijskih izvještaja procjenjuju rizik
ulaganja kapitala,
postojeći dioničari – na temelju informacija iz financijskih izvještaja donose odluke o
držanju ili prodavanju svojih dionoca kojima raspolažu,
uprava – na temelju informacija iz financijskih izvještaja planiraju i donose poslovne
odluke vezane uz daljnje poslovanje,
radnici i sindikati - na temelju informacija iz financijskih izvještaja procjenjuju
stabilnost određenog poslovnog subjekta u smislu osiguranja plaća i ostalih naknada i
prava zaposlenika, te mogućnosti novih zapošljavanja,
zajmodavci – na temelju informacija iz financijskih izvještaja donsoe odluke o tome
da li je određeni poslovni subjekt stabilan i poželjan dužnik u smislu sigurnosti i
pravovremenosti otplate zajma,
dobavljači i ostali vjerovnici – na temelju informacija iz financijskih izvještaja
procjenjuju likvidnost i solventnost poslovnog subjekta, odnosno da li je subjekt u
stanju i mogućnsoti pravovremeno izvršavati svoje obveze,
11
kupci – na temelju informacija iz finacijskih izvještaja ocjenjuju bonitet poslovnog
subjekta za nastavak poslovne suradnje i u budućnosti,
vlada i njezine agencije – na temelju informacija iz finacijskh izvještaja dolaze do
informacija o uspješnosti, profitabilnosti poslovanja određenog poslovnog subjekta,
plaćanja poreza, pristojbi, carina i dr.
javnost – prije svih tu se misli na lokalnu zajednicu koja je zainteresirana za
informacije o uspješnosti i budućnosti poslovanja na njenom području, što je važno
zbog mogućeg daljnjeg otvaranja radnih mjesta, ulaganja u lokalnu infrastrukturu i sl.
2.4. Vrste revizije
Revizije se mogu podijeliti prema (Roška, 2012:6):
objektu revizije,
subjektu koji provodi reviziju.
Prema objektu revizije razlikujemo (Roška, 2012:6):
reviziju financijskih izvještaja,
reviziju podudarnosti,
reviziju poslovanja.
Revizija financijsih izvještaja se odnosi na bilancu, račun dobiti i gubitka, izvještaj o
novčanom toku, izvještaj o promjenama kapitala, te na bilješke uz financijske izvještaje.
Provjerava se jesu li navedeni financijski izvještaji sastavljeni prema važećim
računovodstvenim načelima i standardima financijskog izvještavanja. Ispituje se i
objektivnost i istinost podataka iskazanih u navedenim financijskim izvještajima. Postoje 4
temeljne faze provedbe revizije financijskih izvještaja, razdoblje revizorskog postupka traje 1
kalendarsku godinu, a faze provedbe su prikazane na slici br.4.
Slika br. 4. Faze revizije
Izvor: Miletić, A. (2010). Planiranje revizije. Računovodstvo, revizija i financije. (12/12),
str.122
12
Revizija podudarnosti provjerva razinu usklađenosti, te da li se unutar poslovnog subjekta
poštuju unutarnja i vanjska pravila, procedure, politike, zakoni, ugovori i propisi.
Revizija poslovanja provjerava cjelokupne aktivnosti i poslovanje subjekta, ili određeni dio
aktivnosti i poslovanja subjekta. Na taj način se dolazi do rezultata i preporuka pomoću kojih
se može utvrditi koje se aktivnosti unutar poduzeća mogu unaprijediti kako bi poslovni
subjekt uspješnije poslovao. Reviziju poslovanja najčešće provode interni revizori, ali se
mogu angažirati i vanjski revizori.
Slika br. 5 Kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja
Izvor: Filipović, I., Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o, Zagreb, 2009., str.13
Prema subjektu koji provodi reviziju razlikujemo (Roška, 2012:6):
državnu,
internu (unutarnju reviziju),
eksternu (vanjsku reviziju).
Državna revizija se odnosi na reviziju proračuna i korisnika državnog proračuna, trgovačkih
društava u državnom vlasništvu, javnih poduzeća, neprofitnh organizacija i ostalih subjekata
koji se u cijelosti ili jednim dijelom financiraju iz državnog proračuna, te društava u kojima
Republika Hrvatska ima većinsko vlasništvo nad dionicama, odnosno udjelima. Državni ured
za reviziju je najviša revizorska instutucija u Republici Hrvatskoj, samostalan je i neovisan u
KRITERIJI
Računovodstvena načela
Međunarodni standardi financijskog
izvještavanja, Hrvatki standardi financijskog
izvještavanja
Zakonski propisiRačunovodstvene
politike
13
svom radu, a reviziju obavljaju osobe koje osjeduju certifikat ovlađtenog državnog revizora.
Državni ured za reviziju o rezultatima svog rada izvještava Sabor Republike Hrvatske.
Interna (unutarnja) revizija podrazumijeva reviziju koju obavljaju osobe (ovlašteni interni
revizori) zaspoleni unutar nekog poslovnog subjekta. Interna revizija usmjerena je na sve
procese i aktivnosti unutar nekog poslovnog subjekta, a ima za cilj pružiti kvalitetne povratne
informacije o uspješnosti, učinkovitosti i ekonomičnosti poslovanja, kao i na poštivanje
važećih zakonskih propisa, regulativa i standarda u poslovanju, kako bi se menadžment
mogao kvalitetnije usmjeriti na procese i aktivnosti koje bi trebalo poboljšati, a sve u cilju
ostvarenja poslovnih ciljeva. Od internih revizora se, bez obzira na njihovu pripadnost
poslovnom subjektu, očekuje maksimalna objektivnost, etičnost, stručnost i profesionalnost u
obavljanju interne revizije. Primjete li interni revizori određene značajne nepravilnosti u
poslovanju poslovnog subjekta, zbog kojih subjekt može doći u opasnost nelikvidnosti ili
nesolventnosti,a samim time se ugrožava nastavak poslovanja, dužan je o tome odmah
obavijestiti upravu i nadzorni odbor. Interni revizori dostavljaju svoja izvješća o obavljenim
poslovima interne revizije upravama i nadzornim odborima poslovnih subjekata.
Eksterna (vanjska revizija) se odnosi na reviziju koju obavljaju ovlašteni samostali revizori
ili ovlaštena revizorska društva, a koji nisu zaposlenici poslovnog subjekta u kojemu se vrši
revizija. Eksterna revizija ispituje i provjerava objektivnot i realnosti podataka iskazanih u
financijskim izvještajima poslovnog subjekta, a sve prema važećim kriterija, zakonima,
računovodstvim načelima i politikama, te međunarodnim standardima financijskog
izvještavanja. Cilj eksterne revizije je omogućiti korisnicima financijskih izvještaja donošenje
pravilnih i kvalitetnih poslovnih odluka na temelju podataka iskazanih u financijskim
izvještajima, te zaštitu kapitala vlasnika poslovnog subjekta. Revizorski izvještaji se
objavljuju i dostupni su javnosti.
Slika br. 6 Vrste revizija, ilustracija autora
VRSTE REVIZIJA
Objekt revizije
Revizija financijskih izvještaja
Revizija podudarnosti
Revizija poslovanja
Subjekt koji provodi reviziju
Državna revizija
Interna revizija
Eksterna revizija
14
3. Planiranje revizije
Nakon što je u drugom poglavlju rada objašnjen pojam revizije i vrste revizije, u ovom će se
poglavlju objasniti faza planiranja revizije. Planiranje revizije se temelji na upoznavanju s
poslovanjem poslovnog subjekta u kojemu se vrši revizija.
3.1. Standardi planiranja i postupak planiranja
Međnarodni revizijski standardi (MRevS) koji se odnose na postupak planiranja revizije su
(Miletić, 2010:122):
MRevS 300 – Planiranje revizije financijskih izvještaja,
MRevS 315 – Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruženja, te
procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja,
MRevS 320 – Značajnost u reviziji,
MRevS 330 – Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike.
Proces planiranja revizije, kako je već ranije u tekstu prikazano slikom 4., je prva faza u
provedbi revizije koja se odvija tijekom lipnja, pa sve do lipnja poslovne godine. Postupak
planiranja i provedbe revizije se razdrađuje Općim planom i provedbom revizije, kojim se
postavljaju pitanja koja treba razmotriti kako bi se došlo do svih potrebnih saznanja vezanih
uz poslovni subjekt u kojemu se vrši proces revizije. Plan revizije mora biti predočen svim
članovima revizorskog tima.
Slika br. 7. Opći plan i program revizije
Izvor: Miletić, A. (2010). Planiranje revizije. Računovodstvo, revizija i financije. (12/12),
str.122
PITANJA KOJA TREBA
RAZMOTRITI
UPOZNAVANJE S KLIJENTOM
IDENTIFIKACIJA RIZIKA
OKVIR IZVJEŠTAVANJA I
ZAKONSKI ROKOVI
LOGISTIKA: OSOBLJE I
MENADŽMENT KLIJENTA,
LOKACIJE, ROKOVI
PRELIMNARNE PROCJENE
MATERIJALNOSTI
VRIJEME I BUDŽET SATI ZA
PROVOĐENJE REVIZIJE
15
Revizor u pripremu Općeg plana provedbe revizije treba i izabrati revizore koji će provoditi
postupka revizije u revidiranom poslovnom subjektu. Odabrani revizori moraju biti objektivni
i realni, poštivajući sve Zakone revizijske struke, te biti neovisni u odnosu na klijenta.
3.2. Upoznavanje s poslovanjem poslovnog subjekta i revizijski rizik
Na samom početku planiranja revizije, a prije analiza financijskih podataka, ključno je
upoznati se s poslovanjem klijenta koji podliježe reviziji. Informacije o poslovanju poslovnog
subjekta revizori dobivaju kroz razgovor s upravom poslovnog subjekta, te vanjskim
putevima (npr. Internet, službene publikacije koje izdaje poslovni subjekt, mediji).
Razumijevanje poslovanja poslovnog subjekta podrazumijeva razumijevanje poslovnih
ciklusa u poslovnom subjektu, pa revizor mora provesti postupke (Miletić, 10/2012:78):
identificiranja poslovnih ciklusa u poslovnom subjektu, a čije je evidentiranje u
poslovnim knjigama značajna pozicija financijskog izvještaja,
identificiranje postupka u elektroničkoj i ručnoj obradi koji sudjeluju u iniciranju,
obradi, evidentiranju i izvještavanju u financijskim izvještajima,
pregledavanja računovodstvenih evidencija u elektroničkoj i papirnatoj verziji koje
sačinjavaju dio pripremne ili konačne dokumentacije u vezi s iniciranjem, obradom,
evidentiranjem i izvještavanjem u financijskim izvještajima,
pregledavanje procesa izrade financijskih izvještaja, uključujući pozicije koje su
procijenjene ili su obračunske kategorije.
Upoznavanje s klijentom podrazumijeva stjecanje informacija o načinu, opsegu i prirodi
poslovanja poslovnog subjekta, o transakcijama unutar poslovnog subjekta, a sve kako bi se
na taj način mogao procijeniti revizijski rizik. Revizijski rizik podrazumijeva rizik postojanja
materijalno značajnih pogrešaka u financijskim izvješćima. Revizijski rizik može biti izazvan
vanjskim ili unatrnjim čimbenicima, te ga je bitno procijeniti u procesu planiranja, kako bi mu
se revizori u kasnijim fazama revizije mogli bitnije posvetiti. Nakon procjene rizika revizori
kreću na analizu preliminarnih financijskih izvještaja, budući da u ovoj fazi revizije još nisu
izrađeni završni financijski izvještaji. Revizijski rizik je jednak umnošku vanjskog
(inherentnog), unutarnjeg (kontrolnog) i detekcijskog rizika.
16
Slika br. 8. Vrste revizijskog rizika, ilustracija autora
3.2.1. Vanjski rizik
Vanjski rizik se naziva još i inherentni rizik. Riječ je o riziku kojega klijenti mogu
identificirati, ali ga ne mogu kontrolirati, to je rizik koji je karakterističan za određenu prirodu
poslovanja, gopodarske uvjete u kojima se poslovanje odvija i gospodarsku granu. Najčešći
inherentni rizik koji se pojavljuje u današnje vrijeme recesije su loši uvjeti poslovanja u
gospodarstvu. Loši gospodarski uvjeti donose sa sobom razne rizike kojih je klijent svjestan,
no na njih nemaju mogućnosti utjecaja, kao što su npr, rizik neplaćanja kupaca prema
poslovnom subjektu.
3.2.2. Unutarnji rizik
Unutarnji (kontrolni) rizik revizori procjenjuju na temelju ispitivanja uprave poslovnog
subjekta. Na temelju ispitivanja o kontrolnim rizicima revizori procjenjuju u kojoj mjeri je u
poslovnom subjektu uspostavljena interna identifikacija, praćenje i računovodstvena kontrola
rizika sa zadatkom otkrivanja značajnih materijalnih pogrešaka u financijkim izvješćima.
Inherentni rizik je posljedica neuspostavljenog sustava interne kontrole unutar poslovnog
subjekta, te iz tog razloga postoji vjerojatnost pogrešaka unutar financijskih izvješča.
Ukoliko se stekne dojam kako se u poslovnom subjektu vodi briga o riziku i kako su kontrole
uspostavljene, revizorima će se posao olakšati iz razloga što će se tijekom revizije moći
osloniti i na kontrole u društvu. Osim provjeravanja sustava unutarnjih konrola, revizori su
REVIZIJSKI RIZIK
Vanjski (inherentni) rizik
Unutarnji
(kontrolni)
rizik
Detekcijski
rizik
17
zaduženi i za otkrivanje mogućih pogreški (nenamjerne pogrešno iskazani podaci) i prijevara
(namjerno pogrešno iskazani podaci) u financijskim izvještjima.
3.2.3. Detekcijski rizik
Detekcijski rizik (rizik neotkrivanja) je rizik da revizor, usprkos obuhvatu svih podataka iz
financijskih izvješća i svih dokaznih testova u procesu revizije, ne otkrije određene greške ili
pogrešno protumači rezultate revizije. Za detekcijski rizik odgovoran je revizor budući da on
sam odabire postupke revizije. Detekcijski rizik sastoji se od dvije vrste rizika: rizika
korištenja uzorka i rizika koji se ne odnosi na korištenje uzorka.
Rizik korištenja uzorka se pojavljuje u situacijama u kojima revizor ispituje samo dio
poslovnih događaja i računovodstvenih stavki, i na taj način se stvara mogućnost kako taj
uzorak koji je ispitan nije dovoljno reprezentativan, te može dovesti do krivih revizorovih
zaključaka.
Rizik koji se ne odnosi na korištenje uzoraka se pojavljuje u situacijama u kojima revizor
pogrešno protumači određene poslovne događaje i računovodstve stavke ili ne uspije otkriti
pogrešku usprkos korištenju odgovarajućih revizijskih postupaka, te u situacijama kada
revizor uopće ne koristi odgovarajuće revizorske postupke.
3.2.4. Upitnik za procjenu revizijskog rizika
Upitnicima za procjenu revizijskog rizika revizori se služe u revizijskim procedurama, kako bi
ocijenili i utvrdili revizijski rizik. U nastavku teksta tablicom br.1, prikazan je primjer
skraćenog upitnika za procjenu revizijskog rizika. Ukoliko je u upitniku zbroj ocjena u
rasponu od 0-30, smatra se kako je razina rizika u revidiranom poslovnom subjektu niska,
raspon od 35-80 ukazuje na srednju razinu rizika, dok raspon od 85-140 ukazuje na visoku
razinu rizika.
18
Tablica br.1: Primjer skraćenog upitnika za procjenu revizijskog rizika
Izvor: Brekalo, F. (2007). Revizijski rizici. Računovodstvo, revizija i financije. (06/07), str.66
PITANJE OCJENA NE OCJENA DA
Je li prozvodnja pod utjecajem bzih tehnoloških
promjena?
0 5
Postoje li dijelovi poslovanja koje je teško nadzirati
ili revidirati?
0 5
Smatra li se djelatnost poslovanja nekonkurentnom? 0 10
Je li djelatnost poslovanja podvrgnuta posebnim
propisima?
0 5
Postoje li vanjski pritisci na poslovanje? 0 10
Je li predviđena prodaja subjekta? 0 10
Postoji li potreba za stručnim kadrovima? 0 10
Jesu li poremećeni međuljudski odnosi? 0 10
Oslanja li se subjekt na velike kupce ili dobavljače? 0 5
Očekuje li se gubitak u tekućoj godini? 0 5
Je li broj narudžbi za sljedeću godinu mali? 0 10
Postoji li problem likvidnosti ili solventnosti? 0 5
Postoji li neuobičajen vremenski pritisak za
okončanje revizije?
0 5
Je li riječ o novom klijentu? 0 10
Je li odnos s klijentom u skladu s revizijskom
profesijom?
10 0
Postoji li na osjetljivim područjima podjela dužnosti
(npr.evidentiranje gotovine, vođenje knjige
potraživanja i obveza)?
10 0
Jesu li računovodstveni sustavi u skladu s MRS-
ovima?
10 0
Postoji li interna revizija? 10 0
19
3.3. Značajnost
Nakon otkrivanja i procjene razine rizika, u fazi planiranja revizije, revizori prelaze na
značajnost. Međunarodni revizisjki standard 320 značajnost definira kao: „Informacija je
značajna ako njeno izostavljanje ili krivi prikaz mogu utjecati na poslovne odluke koje
korisnici donose na temelju financijskih izvještaja.“
U planiranju revizije revizorima je bitno odrediti određenu granicu značajnosti koja bi
označavala prihvatljivu razinu iznad koje je informacija značajna. Značajnost podrazumijeva
granicu značajnosti informacije, i iz tog razloga je bitno u fazi planiranja revizije odrediti
granicu iznad koje se smatra kako je informacija značajna, tj. da nađena pogreška ima
materijalni utjecaj na pozicijama u financijskim izvještajima. Značajnost se definira na razini
cjelovitih financijskih izvještaja, na klasama transakcija i na stanjima (niže razina značajnosti
u odnosu razinu cjelovitih financijskih izvještaja). Značajnost revizor definira u svim fazama
revizije. Revizor treba razmatrati značajnost kada ( Roška, 2012:46):
određuje vrstu, vrijeme i opseg revizijskih postupaka,
procjenjuje učinak pogrešnog prikazivanja.
Značajnost informacije i granicu značajnosti u fazi planiranja donosi revizor na temelju svoje
osobne profesionalne prosudbe. Ukoliko revizor otkrije značajne pogreške ili prijevare u
sasatvljanju financijskih izvještaja, dužan je na to ukazati menadžmentu revidiranog
poslovnog subjekta. Postoje i greške koje nemaju značenje za korisnike koje donose poslovne
odluke iz financijskih izvještaja, te se takve greške prezentiraji upravi poslovnog subjekta, ali
ih se ne uključuje u revizorsko mišljenje.
Mogućnosti neotkrivanja materijalno značajnih pogrešaka u financijskim izvještajima su u
neposrednoj poveznaosti s revizijskim rizikom. Značajnost i revizijki rizik su u obrnuto
proporcionalnom odnosu, tj. ukoliko se definira viša razina značajnosti, revizijski rizik je niži
(i obrnuto). Veća razina definirane značajnosti, uz koju se veže niži revizijski rizik smanjuje i
opseg revizijskih postupaka.
Značajnost revizor određuje u sljedećim koracima (Roška, 2012:47):
1. korak: utvrđivanje početne procjene značajnosti,
2. korak: podjela početne procjene značajnosti za salda ili na skupine poslovnih
događaja,
3. korak: procjena vjerojatnosti pogrešaka i usporedba ukupnih iznosa s početnom
procjenom značajnosti.
20
Utvrđivanjem početne procjene značajnosti se smatra postupak revizora u kojemu određuje
maksimalni iznos do kojega prihvaća pogreške u fianncijskim izvještajima. To je razina
pogrešaka za koje revizor smatra kako ne mogu bitno utjecati na financijske izvještaje u
cjelini, a samim time niti na odluke korisnika informacija iz financijskih izvještaja poslovnog
subjekta. Pri procjeni značajnosti nakčešće e koristi ukupna imovina, ukupni prihodi i neki
oblici dobitka.
Raspored procjene značajnosti na pojedine račune ili vrste poslovnih događaja je
postupak kojim revizor početne procjene značajnosti raspoređuje na pojedina salda računa
(pojedine stavke u financijskim izvještajima, npr.potraživanja od kupaca) ili vrste poslovnih
događaja (npr. poslovni događaji u vezi s prodajom ili nabavom).
Procjena vjerojatnih pogrešaka i usporedba ukupnih iznosa s početnom procjenom
značajnosti podrazumijeva radnju kojom revizor na temelju provedenih revizijskih postupaka
zbraja pogreške sa svih računa ili vrsta poslovnih događaja. Zbrojem koji dobije revizor
uspoređuje skupnu pogrešku s početnom procjenom značajnosti. U slučajevima kada je
skupna pogreška manja od početne procjene značajnosti, revizor donosi zaključaka kako su
financijski izvještaji sastavljeni i prikazanai na fer i istinit način, tj. bez pogreške. U
slučajevima kada je skupna pogreška veća od početne procjene značajnsoti, revizor je dužan
zatražiti od poslovnog subjekta u kojemu vrši reviziju prilagodbu financijskih izvještaja, no
ukoliko klijent odbije uskladiti financijske izvještaje s obzirom na skupnu pogrešku, revizor
izdaje mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje ukoliko je riječ o velikim iznosima
pogreške.
3.4. Plan provedbe
Planom provedbe utvrditi će se vrsta, vrijeme i obujam postupka revizije. Vrsta, vrijeme i
opseg revizije ovisi o opsegu poslovanja poslovnog subjekta nad kojim se vrši revizija. Prije
nego što se prethodno navedeno isplanira, revizori zahtijevaju od klijenta pripremanje sve
potrebne dokumentacije za potrebe revizije. Nakon toga, revizori donose odluku od budžetu,
broju ljudi koji će raditi u revizorskom timu, te vremenski okvir potreban za provedbu
revizije. U donošenju odluke o budžetu, broju ljudi i vremenskom okviru revizije u obzir se
uzima i dosadašnje iskustvo revizora na temelju financijskih pokazatelja poslovnog subjekta,
kao što su npr. broj zaposlenih u poslovnom subjektu, ukupan prihod poslovnog subjekta itd.
21
3.5. Predrevizijske radnje
Prije nego što revizor prihvati postupak revizije određenog poslovnog subjekta, potrebno je
napraviti procjenu potencijalnog klijenta. Procjena se temelji na prikupljanja podataka i
informacija iz prošlih financijskih izvješća, prikupljanje informacija o ugledu potencijalnog
klijenta i partnera tog potencijalnog klijenta iz raznih vanjskih izvora (banke s kojima
surađuje, kupci i dobavljači, odvjetnička društva). Nadalje, ukoliko se radi o potencijalnom
novom klijentu, tada je potrebno raspitati se o tom klijentu kod revizora koji je obavljao
prethodne revizije. No, kako je prethodnim revizorima zabranjeno otkrivati podatke o svojim
klijentima, potrebno je tražiti dopuštenje od strane novog potencijalnog klijenta kako bi se
revizor kod bivšeg revizora mogao informirati, te saznati povjerljive informacije. Ukoliko
potencijalni novi klijent zabrani komunikaciju s bivšim revizorom, stvari postaju sumnjive.
Sve ove postupke revizor obavlja iz razloga kako bi zaštitio sebe, odnosno kako bi bio siguran
da će mu biti omogućeno obavljanje revizije u skladu s temeljnim revizorskim načelima.
Hrvatska revizorska komora donijela je Kodeks profesionalne etike revizora koji se
primjenjuje od 01.siječnja 2011. Kodeks profesionalne etike revizora sadrži skup pravila kojih
se revizori moraju pridržavati kako bi se revizija kao profesija zaštitila. U Kodeksu
profesionalne etike revizora navedna su temeljna načela kojih se revizori u obavljanju
postupka revizije moraju pridržavati, a to su: poštenje, objektivnost, profesionalna sposobnost
i dužna pažnja, povjerljivost i profesionalno ponašanje. Revizori ne smiju prihvaćati
obavljanje poslova revizije koji bi mogli dovesti do povrede navedneih načela.
Nakon provedbe svih prethodno navedenih postupaka, te ukoliko revizor prihvaća obaviti
reviziju u određenom poslovnom subjektu, sastavlja se ugovor između revizora i klijenta.
Ugovorom su određeni cilj i djelokrug revizije, opseg odgovornosti revizora prema klijentu i
obrnuto.
22
4. Vrste revizijskih testova
U ovom će se poglavlju analizirati vrste revizijskih testova. Revizijski testovi se dijele na
testove kontrole i dokazne testove. Nakon provedbe testova kontrole, slijedi provedba
dokaznih testova.
4.1. Testovi kontrole
Testovi kontole odnose se na testiranje funkcioniranja i učinkovitosti sustava internih kontrola
unutar poslovnog subjekta. Sustav internih kontrola je od velike važnosti za ispunjavanje
strategija i ciljeva poslovnog subjekta, za ekonomičnu i efikasnu uoptrebu resursa, iz razloga
što efikasan sustav internih kontrola svodi mogućnosti pogrešaka i prijevara na minimalnu
razinu. Pod minimalnom razinom pogrešaka ili prijevara podrazumijevaju se pogreške ili
prijevare čije moguće neotkrivanje neće imati teže posljedice po poslovni subjekt. Efikasan
sustav internih kontrola se uspostavlja na način da se donosi čitav niz pravilnika i procedura
vezanih za poslovanje i upravljanje imovnom poslovnog subjekta. Sustav inernih kontrola
mora biti oblikovan na način da efikasno pokriva sve značajne rizike kojima je poslovni
subjekt izložen. Kako bi revizor procijenio interne kontrole i može li se u njih pouzdati,
revizor treba (Miletić, 78:10/2012):
razumjeti kako je sustav unutar poslovnog subjekta dizajniran,
identificirati kontrole unutar poslovnog subjekta,
testirati učinkovitost kontrola.
Uspostavljanje stabilnih i efikasnih sustava internih kontrola je zadatak menadžmenta i uprave
poslovnog subjekta, dok revizor provodi testove tih kontrola kako bi na neovisan način
utvrdio realnu i objektivnu situaciju, te identificirao moguće ključne nedostatke kontrolnih
mehanizama i izradio preporuke za otklanjanje primjećenih nedostataka. Testovi kontrole koje
revizor provodi se obavljau na reprezentativnim uzorcima. Menadžment poslovnog subjekta
pri provedbi revizije mora omogućiti revizorima uvid u svu potrebnu dokumentaciju, te
nesmetan rad i neovisnost od strane vlasnika. Metode koje revizori najučestalije koriste u
testiranju internih kontrola su: intervju, inspekcija, promatranje, usklađivanje, ponovno
izvođenje, potvrđivanje. Navedene metode potrebno je kombinirati kako bi se iz što je više
izvora došlo do konačne potvrde o efiksanosti ili neefiksanosti sustava internih kontrola
unutar poslovnih subjekta.
23
4.1.1. Intervju
Intervju je najučestalija metoda koju revizori koriste testirajući interne konrole unutar
poslovnog subjekta. Intervjuom se kroz razgovor sa svim sudionicima odgovornim za
efikasno funkcioniranje sustava internih kontroloa dolazi do saznanja u kojoj mjeri se
pravilnici i procedure interne kontrole provode unutar poslovnog subjekta, te da li su
zaposlenici uspješno obaviješteni o procedurama i pravilima, njihovim zadacima vezanim za
efikasnu provedbu internih kontrola, te načinima njihova funkcioniranja i provođenja. Često
su zaposlenici ovakve informacije sklonije iznijeti ovakvim usmenim putem, negoli formalno
pisanim putem. No, intervju kao metoda testiranja sustava inetrnih kontrola se mora uvijek
koristiti u kombinaciji s još jednom metodom, budući da informacije prikupljene na ovakav
usmeni način ne mogu poslužiti kao formalni revizijski dokaz, već samo kao dobra
orijentacijska podloga za detaljniju analizu.
4.1.2. Inspekcija
Inspekcija, odnosno ispitivanje je pouzdaniji način revizorovog testitanja, budući da se na
ovaj način pregledavaju i pisani dokumenti vezani uz određeni predmet ispitivanja, ali se traži
i pregled fizičke postojanosti nekog predmeta ispitivanja, npr. određene imovine. Revizor je
dužan potvrditi i na licu mjesta se uvjeriti u postojanje i pisanog i fizičkog dokaza o
postojanju. Inspekcija podrazumijeva fizičku provjeru knjiženja, dokumenata (poslovne
knjige, obračune, tablice, račune, otpremnice, primke i dr.) i materijalne imovine.
4.1.3. Promatranje
Promatranje kao tehnika testiranja se smatra pouzdanim dokazom iz razloga što obuhvaća
proces praćenja efikasnosti određenih kontrolnih mehanizama u tijeku njihova funkcioniranja,
„uživo“. Sustav određene interne kontrole se testira ne temelju jednog uzorka.
4.1.4. Usklađivanje
Usklađivanje se odnosi na revizorovu kontrolu temeljnog računovodstvenog načela
dvostrukog knjiženja i izjednačenosti aktive s pasivom. Revizor, ukoliko to smatra potrebnim,
ponovno izvodi već postojeća i izvedena usklađivanja, te na temelju rezultata ocijenjuje
24
efikasnost kontrolnog mehanizma. Usklađivanje služi kao pouzdan dokaz, te kao podloga za
donošenje konačne ocjene o razini efikasnosti internih kontrola unutar poslovnog subjekta.
4.1.5. Ponovno izvođenje
Ponovno izvođenje se smatra najpouzdanijom tehnikom testiranja efikasnosti sustava internih
kontrola. Provodi se način da revizor ponovno izvodi određenu transakciju ili kontrolni
mehanizam, te uspoređuje dobiveni rezultate i provjerava postoje li odstupanja od podataka
koji su temelj za testiranje.
4.1.6. Potvrđivanje
Potvrđivanjem se revizoru vjerodostojno potvrđuju salda na bilančnim pozicijama.
Potvrđivanje salda za revizora na određenim bilančnim pozicijama vrše neovisne strane, npr.
banke potvrđuju stanje računa, dobavljači potvrđuju iznos duga koji poslovni subjekt u
kojemu vršimo kontrolu ima prema njemu na neki određeni datum.
4.2. Dokazni testovi
Dokazne testove revizori provode s ciljem otkrivanja značajnih pogreškaka u iznosima na
računima i pozicijama unutar financijskih izvještaja poslovnog subjekta unutar kojega se
provode revizijska testiranja. Dokazni testovi obuhvaćaju postupke revizora koje revizor
obavlja u svrhu prikupljanja revizijskih dokaza o mogućim pogreškama. Ukoliko revizor na
temelju svoje profesionalne prosudbe smatra kako je razina rizika pogrešaka ili prijevare
niska, tada se dokazni testovi provode blizu ili na sam datum bilance, dok se pri prosudbi o
mogućem postojanju visoke razine rizike, potupak testiranja provodi i nekoliko mjescei prije
datuma bilance.
Revizijski postupci kojima su pribavljaju revizijski dokazi su postupci procjene rizika,
kontrolni testovi, te dokazni testovi.
Revizijski dokazi prethode revizorovom izvješću o realnosti i objektivnosti financijskih
izvještaja poslovnog subjekta. Revizijski dokazi se smatraju pouzdanima ovisno od izvora iz
kojega dolaze i stupnja pouzdanosti informacija.
25
Revizijski dokazi su primjereni i dostatni ukoliko su u zavisnosti od sljedećih čimbenika
(Brekalo, 30:2004):
dostupnosti svim informacija i dokumentaciji,
stupnju pouzdanosti prikupljenih informacija,
koji su izvori prikupljenih informacija,
revizorovog iskustva i mogućnošću procjene revizijskog rizika,
određivanja značajnosti informacija,
raspoloživog vremena za reviziju financijskih izvještaja,
metoda i postupaka kojima je revizor ovladao,
metodološkog uputstva revizorske tvrtke.
Tablica br.2: Veza između revizijskih vrsta dokaza i revizijskih ciljeva
Izvor: Brekalo,F., Revizija financijskih izvještaja, Faber & Zgombić Plus d.o.o., Zagreb, 2004,
str. 41
VRSTA
DOKAZA
REVIZIJSKI CILJEVI
VA
LJA
NO
ST
PO
TP
UN
OS
T
CU
TO
FF
VL
AS
NIŠ
TV
O
MA
TE
MA
TIČ
K
A T
OČ
NO
ST
RO
CJE
NA
KL
AS
IFIK
AC
IJ
A
OB
JA
VL
JIV
AN
J
E
Dokazi dobiveni
fizičkom provjerom X X X - - X - -
Dokazi dobiveni
ponovnom izvedbom - X - - X X X -
Dokumentacija X X X X - X X X
Eksterna
konfirmacija X X X X - X - X
Dokazi dobiveni
analitičkim
postupcima
X X X - X X X X
Dokazi dobiveni na
temelju upita
upućenih osoblju i
upravi klijenta
X X X X - X X X
Dokazi dobiveni
promatranjem - - - - - X - -
26
Revizijski dokazi se prema stupnju pouzdanosti dijele na (Brekalo, 30:2004):
vrlo pouzdane dokaze – dokazi se smatraju vrlo pouzdanih ukoliko revizor osobno
fizički provjeri određenu imovinu, ponovno izvodi postupke klijente, te ukoliko dobije
potvrde od neovinih osoba izvan subjekta o stanjima salda na pojednim računima
(banke, dobavljači itd.),
primjereno pouzdane dokaze – revizor koristi analitičke postupke, te uvid u izvornu
dokumentaciju,
nedovoljno pouzdani dokazi – revizorovo promatranje poslovnih procedura i usmene
informacije koje dobiva.
Tablica br.3 : Hijerarhija pouzdanosti revizijskih dokaza
Izvor: Filipović, I., Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o., Zagreb, 2009, str.92
RAZINA POUZDANOSTI VRSTE REVIZIJSKIH DOKAZA
Vrlo pouzdani dokazi Dokazi dobiveni ispitivanjem evidencija ili
dokumentacija, dokazi dobiveni ponovnim
izračunavanjem, dokazi dobiveni ispitivanjem
imovine, dokazi dobiveni ponovnim
izvođenjem
Primjereno pouzdani dokazi Dokazi dobiveni analitičkim postupcima,
dokazi dobiveni konfirmiranjem
Nedovoljno pouzdani dokazi Dokazi dobiveni propitkivanjem, dokazi
dobiveni promatranjem
Dokazni testovi se dijele u 3 kategorije (Dumičić, Cvetkovič, 317:2007):
dokazni testovi poslovnih događaja,
analitički postupci,
testovi salda.
27
Slika br. 9. Vrste dokaznih testova, ilustracija autora
4.2.1. Dokazni testovi poslovnih događaja
Dokazni testovi poslovnih događaja testiraju postojanje pogrešaka i prijevara na pojedinačnim
poslovnim događajima, transakcijama i stavkama koje imaju znatni utjecaja na povećanje ili
smanjenje stanja salda na računima u glavnoj knjizi. Revizor provjerava poslovne knjige u
kojima su iskazani poslovni događaji na način da provjerava matematičku točnost, uspoređuje
stanja analitičkih evidencija sa stanjima u glavnoj knjizi, utvrđuje da li su stavke financijskih
izvještaja pravilno klasificirane, ili fizički provjerava da li određena imovina stvarno postoji.
Pri provođenju dokaznih testova revizori se koriste metodom uzorka. Metodom uzorka se
koristi iz razloga što u nekim poslovnim subjektima postoji veliki broj značajnih poslovnih
događaja, pa revizor mora procjenu obaviti na temelju izabranih važnijih stavki. Metode
kojima revizori odbiru uzorke su statistička metoda i metoda po prosudbi revizora.
Statističkom metodoma se odabir uzorka temelji na uglavnom slučajnom odabiru uzoraka za
testiranje, a prednostima te metode smatra se to što ne postoji rizik pristranosti i što je moguća
objektivnija procjena dobivenih rezultata testiranja. Revizor kod metode o prosudbi pozornost
obraća na revizijski rizik i značajnost informacija, a prednošću ove metode smatra se
provođenja postupka na racionalniji i svrsihodniji način.
DOKAZNI TESTOVI
Dokazni testovi poslovnih događaja
Analitički postupci
Testovi salda
28
4.2.2. Analitički postupci
Analitički postupci se prema deficiniciji u Međunarodnim revizijskim standardima definiraju
kao: „analiza značajnih pokazatelja i tendencija, uključujući i rezultate istraživanja u svezi s
promjenama i odnosima koji nisu dosljedni s ostalim značajnim podacima ili koji odstupaju
od određenih predviđenih odnosa“. Analitički postupci se koriste u svrhu upoznavanja s
određenim poslovnim subjektom i s njegovim prednostima i nedostacima u poslovanju.
Revizor analitičkim postupcima dolazi do saznanja o tome sadrže li financijski izvještaji
poslovnog subjekta neke neuobičajene i neočekivane stavke. Analitički postupci se mogu
primjenjivati u svim fazama revizije, a obvezno se primjenjuju u fazi planiranja revizije i u
završnoj fazi revizije u kojoj se dolazi do konačnog zaključka jesu li financijski izvještaji u
skladu s revizorovim razumijevanjem klijenta
Postoji više načina korištenja analitičkih postupaka, a to su uspoedba podataka iz financijskih
izvještaja iz prošlih godina s podacima iz tekuće godine, usporedba podataka za tekuću
godinu s planiranim podacima (proračunima, projekcijama i prognozama), te usporedba
podataka s podacima iz ostalih poslovnih subjekata u istoj djelatnosti, te izračunavanje
financijskih pokazatelja.
Slika br.10. Instrumenti i postupci analize financijskih izvještaja
Izvor: Brekalo, F., Revizija financijskih izvještaja, Faber & Zgombić Plus d.o.o, Zagreb,
2004., str.43
KOMPARATIVNI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI
Postupak horizontalne
analize
STRUKTURNI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI
Postupak vertikalne analize
POKAZATELJI FINANCIJSKE
ANALIZE
Pojedinačni pokazatelji
Skupine pokazatelja
Sustavi pokazatelja
Zbrojni ili sintetički pokazatelji
29
4.2.2.1. Horizontalna analiza financijskih izvještaja
Horizontalna analiza financijskih izvještaja temelji se na komparativnim financijskim
izvještajima provođenjem postupka uspoređivanja. Horizontalnom analizom se analiziraju
trendovi promjena stavaka financijskih izvještaja (bilance i računa dobiti i gubitka)
usporedbom tekuće godine sa prethodnim godinama ili odabirom jedne godine koja će biti
bazna i u odnosu na nju će se vršiti usporedba ostalih godina.
4.2.2.2. Vertikalna analiza financijskih izvještaja
Temelji vertikalne analize financijskih izvještaja su strukturni financijski izvještaji (bilanca i
račun dobiti i gubitka). Vertikalnom analizom se provodi postupak račlanjivanja. U
strukturnim financijskim izvještajima aktiva i pasiva bilance se izjednačavaju sa 100, dok se
ostale stavke izražavaju kao postotak od ukupne aktive ili pasive. U računu dobiti i gubitka se
prihodi izjednačavaju sa 100, a ostale pozicije se iskazuju kao postotak od ukupnih prihoda.
Strukturnim financijskim izvještajima se dolazi do jednakih podataka kao i kod komparativnih
financijskih izvještaja. No, strukturni financijski izvještaji daju korisnije podatke kod
usporedbi poslovnih subjekata različitih veličina iz razloga što u tim slučajevima analiza
apsolutnih iznosa ne daje korisne informacije, te u uvjetima kada je u gospodarstvu prisutna
visoka inflacija, pa nije moguće uspoređivati apsolutne iznose.
4.2.2.3. Financijski pokazatelji
Pokazateljima financijske analize se smatraju: pokazatelji likvidnosti, pokazatelji zaduženosti,
pokazatelji aktivnosti, pokazatelji ekonomičnosti, pokazatelji profitabilnosti i pokaztelji
investiranja. Financijska analiza temeljem navednih financijskih pokazatelja je najčešće
korištena tehnika analize financijskih izvještaja iz razloga što je tehnika vrlo efikasna i
razumljiva.
Pokazatelji likvidnosti mjere sposobnost podmirenja kratkoročnih obveza poslovnog
subjekta. Najčešče korišteni pokazatelji likvidnosti su:
Koeficijent tekuće likvidnosti – kratkoročna imovina / kratkoročne obveze.
Ukoliko je manji od 1,5 postoji mogućnost da poslovni subjekt ostane bez sredstava za
podmirenje kratkoročnih obveza. Ukoliko je navedeni koeficijent znatno veći od
30
prosjeka djelatnosti u kojoj poslovni subjekt djeluje, to može značiti da poduzeće ne
koristi efikasno svoja sredstva. Zadovoljavajuća vrijednost je ona koja ne odstupa
značajno od prosjeka djelatnosti, a ukoliko prosjek djelatnosti nije poznat, tada bi
omjer približno trebao iznositi 2:1.
Koeficijent ubrzane likvidnosti – kratkoročna imovina – zalihe / kratkoročne obveze.
Poželjna vrijednot ovog koeficijenta je ona koja ne odstupa značajno od prosjeka
djelatnosti, a ukoliko prosjek u djelatnosti nije poznat, poželjna vrijednost je 1:1, a
preporučena minimalna vrijednost je 0,9.
Koeficijent trenutne likvidnosti – novac / kratkoročne obveze.
Na temelju ovog koeficijenta dolazi se do saznanaja kolika je sposobnost poslovnog
subjekta da u vrlo kratkom roku osigura određenu svotu novca. To je izrazito važno u
slučaju nepredviđenih situacija koje zahtijevaju brzu potrebu za gotovinom.
Koeficijent financijske stabilnosti – dugotrajna imovina / kapital + dugoročne
obveze.
Navedeni koeficijent bi trebao biti manji od 1, iz razloga što se iz dijala dugoročnih
izvora mora financirati kratkotrajna imovina. Ukoliko je veći od 1, to znači da je
dugoročna imovina financirana iz kratkoročnih izvora, tj. postoji deficit radnog
kapitala.
Radno raspoloživi kapital – kratkotrajna imovina – kratkoročne obveze.
Navedena mjera likvidnosti ukazuje na pozitivno ili negativno prekoračanje
kratkoročne imovine nad kratkoročnim obvezama.
Pokazatelji zaduženosti mjere do koje se granice poslovni subjekt financira iz tuđih izvora
sredstava. Vrste pokazatelja zaduženosti koji su najčešće u uporabi:
Koeficijent zaduženosti – ukupne obveze / ukupna imovina.
Na temelju ovog koeficijenta dolazi se do saznanja u kojoj se mjeri poslovni subjekt
financira iz tuđih izvora sredtstava. Preporučena vrijednost je manja ili jednaka 50%.
Koeficijent vlastitiog financiranja – glavnica / ukupna imovina.
Navedeni koeficijent pokazuje u kojoj se mjeri poslovni subjekt financira iz vlastitih
izvora sredstava. Preporučena vrijednost je veća od 50%.
Odnos duga i glavnice – ukupne obveze / glavnica.
Odnosom duga naspram glavnice je najpoznatiji pokazatelj zaduženosti poslovnog
subjekta. Pokazuje financijsku strukturu, odnosno stupanj zaduženosti poduzeća.
Gornja granica za navedeni omjer je 2:1, s udjelom duga ne većim od 1/3.
31
Stupanj pokrića I – glavnica / dugoročna imovina.
Navedenim omjerom se razmatra pokriće dugoročne imovine glavnicom.
Stupanj pokrića II – glavnica + dugoročne obveze / dugoročna imovina.
Navedbim omjerom se razmatra pokriće dugoročne imovine glavnicom uvećanom za
dugoročne obveze. Njegova vrijednost mora biti uvijek veća od 1 zbog održavanja
likvidnosti, odnosno dio dugoročnih izvora mora biti iskorišten za financiranje
kratkoročne imovine.
Pokazatelji aktivnosti mjere koliko efikasno poslovni subjet upotrebljava svoje resurse.
Poželjno je da pokazatelji aktivnosti s vremenim rastu. Najčešći pokazatelji aktivnosti su:
Koeficijent obrta ukupne imovine – ukupni prihod / ukupna imovina.
Ovaj koeficijent okazuje koliko novčane jedinice imovine stvaraju novčanih jedinica
prihoda. Trebao bi biti minimalno 1 kako bi poslovni subjekt poslovao profitabilno.
Koeficijent obrta dugotrajne imovine – Ukupni prihod / dugoročna imovina.
Navedeni omjer daje informacije o tome koliko novčana jedinica dugoročne imovine
inicira novčanih jedinica prihoda.
Koeficijent obrta kratkoročne imovine – ukupni prihod / kratkoročna imovina.
Navedeni omjer pokazuje koliko novčana jedinica kratkoročne imovine inicira
novčanih jedinica prihoda.
Koeficijent obrtaja zaliha – prihodi od prodaje / stanje zaliha.
Ovaj koeficijent pokaazuje koliko se puta zalihe obrnu u tijeku 1 godine. Poželjna je
što veća vrijednost ovog koeficijenta iz razloga što bi to značilo kako poslovni subjekt
brzo pretvara zalihe u prihode od prodaje.
Dani vezivanja zaliha – 365 / koeficijent obrtaja zaliha.
Navedni omjer pokazuje koliko je dana potrebno da se 1 kuna utrošena u nabavu
zaliha iskaže kao prihod od prodaje. Poželjno je da ovaj pokazaelj bude što je moguće
manji.
Koeficijent obrataja potraživanja - prihodi od prodaje / potraživanja.
Navedeni omjer daje informacije o tome koliko je proječno trajanje naplate
potraživanja poslovnog subjekta. Poželjno je da koeficijent bude što je moguće veći.
Trajanje naplate potraživanja - 365 / koeficijent obrtaja potraživanja.
Trajanje naplate potraživanja pokazuje koliko je dana proječno poslovnom subjektu
potrebno da naplati svoja potraživanja. Naravano, poželjno je da trajanje naplate bude
što kraće.
32
Pokazatelji ekonomičnosti mjere odnos prihoda ili rashoda, odnosno koliko se prihoda
ostvari po jedinici rashoda. Pokazatelji ekonomičnosti moraju biti veći od 1 kako bi poslovni
subjekt poslovao s dobitkom. Vrste pokazatelja ekonomičnosti su:
Ekonomičnost ukupnog poslovanja – ukupni prihodi / ukupni rashodi.
Ekonomičnost poslovnih aktivnosti – prihodi od poslovnih aktivnosti/ rashodi od
poslovnih aktivnosti.
Ekonomičnost financiranja – financijski prihod / financijski rashod.
Ekonimičnost izvanrednih aktivnosti – izvanredni prihodi / izvanredni rashodi.
Pokazatelji profitabilnosti mjere povrat uloženog kapitala, odnosno učinkovitost poslovanja
poduzeća. Pokazatelji profitabilnosti koji se najčešće koriste su:
Neto marža profita – neto dobit / ukupni prihod.
Neto marža profita ukazuje na to koliko efikasno managment poslovnog subjekta vodi
poslovanje. Poželjno je da bude što veća i u granicama prosjeka djelatnosti poslovnog
subjekta.
Stopa povrata imovine – neto dobit / ukupna imovina.
Navedni omjer pokazuje koliko upješno se koristi imovina u stvaranju dobiti. Ukoliko
je stopa povrata imovine manja od 5 % riječ je o visokom stupnju intenzivnosti
imovine, a veći stupanj intenzivnosti imovine ukazuje kako će biti potrebno više novca
za reinvestiranje u poslovanje kako bi se i dalje ostvarivala dobit. Ako je stopa povrata
imovine veća od 20 % riječ je o niskom stupnju intenzivnosti imovine.
Stopa povrata glavnice – neto dobit / glavnica.
Stopom povrata glavnice dolazi se do informacije o tome koliko novčanih jedinica
dobiti se ostvaruje na jednu jedinicu glavnice. Ukoliko su stope profitabilnosti
glavnice vrlo visoke, pa čak i veće od stopa profitabilnosti imovine, poslovnom
subjektu bi se isplatilo koristiti i tuđim kapitalom.
Pokazatelji investiranja mjere uspješnost ulaganja u obične dionice nekog poslovnog
subjekta. Najčešće se koriste:
Dobit po dionici – neto dobit / broj dionica.
Navedni omjer pokazuje koliko se novčanih jedninica dobiti ostvari po jednoj dionici.
Dividenda pod dionici – dio neto dobiti za dividende / broj dionica.
Dividenda po dionici je pokazaelj koji pokazuje koliki će iznos dividende biti ostvaren
za pojedinu dionicu.
33
Odnos isplate dividendi – dividenda po dionici / dobit po dionici.
Navedeni odnos iskazuje postotak zarada nakon kamata i poreza. Koji se isplaćuje
vlasnicima dionica.
Ukupna rentabilnost dionice – dobit po dionici / tržišna cijena dionice.
Ukupna rentabilnost dionice nam pokazuje vrijeme u kojemu bi se investitoru
investicija isplatila.
Dividendna rentabilnost dionice – dividenda po dionici / tržišna cijena dionice.
Navedeni odnos je značajan pokazatelj zarade dioničara. Pokazuje stopu povrata na
dioničku glavnicu.
4.2.3. Testovi salda
Testovima salda se direktno ispituju završna salda na računima glavni knjige i na pozicijama
u financijskim izvještajima. Revizor pomoću testova salda utvrđuje postoje li značajne
pogreške ili prijevare na računima glavne knjige i u financijskim izvještajima. Testovi salda
zbog svoje velike važnosti obuhvaćaju veliki uzorak i zahtijevaju duže vrijeme za obavljanje
testova.
Testovi koji je odnose na salda računa glavne knjige, a najčešće testovi potraživanja i obveza
zahtijevaju i eksternu konfirmaciju. Eksterna konfirmacija se prema Međunarodnim
revizijskim standardima definira kao „postupak za dobivanje pouzdanog revizijskog dokaza
putem direktne komunikacije s trećim osobama kao odgovor na zahtjev za informaciju o
određenoj stavci koja utječe na tvrdnje menadžmenta dane u financijskim izvještajima“.
Slika br.11. Vrste konfirmacija
Izvor: Miletić, A. (2012). Eksterne konfirmacije kao revizorski dokaz. Računovodstvo,
revizija i financije. (4/12), str.108
EKSTERNE KONFIRMACIE UPUĆUJU SE
PREMA
ODVJETNIČKA DRUŠTVA
SUDSKI SPOREOVI
KUPCI POSLOVNOG
SUBJEKTA
POTRAŽIVANJA OD KUPACA, PREDUJMOVI
BANKE/FINANCIJSKE
INSTITUCIJE
STANJE NA ŽIRO-RAČUNU, KREDITII, DEPOZITI, KAMATE,
VRIJEDNSONI PAPIRI
POREZNA UPRAVA
STANJE OBVEZA I POTRAŽIVANJA
PREMA POREZNOJ UPRAVI
34
Revizor traži eksterno konfirmiranje određenih salda, a odgovor od treće osobe dobiva
pisanim putem u papirnatom ili elektroničkom obliku. Treće osobe od kojih se najčešće
zahtijeva potvrđivanje određenih salda na računima su banke i ostale financijske institucije,
dobavljači poslovnog subjekta, kupci poslovnog subjekta, odvjetnička društva, poreznici.
Eksterna konfirmacija ima nekoliko oblika i može biti (Roška, 2012:83):
pozitivna konfirmacija,
negativna konfirmacija,
neodgovaranje,
izuzetak.
Revizori najčešće koriste zahtjeve za pozitivnu konfirmaciju na kojima se od treće strane
zahtijeva upisivanje tražene inormacije od strane revizora iz računovodstvenih evidencija
trećih osoba. Zahtjevom za pozitivnu konfirmaciju treće osobe navode svoje slaganje,
odnosno neslaganje s određenom konfirmacijim, te ga šalju revizoru.
Zahtjevom za negativnu konfirmaciju treća strana šalje odgovor revizoru samo u slučajevima
u kojima se treća strana ne slaže s informacijama u konfirmaciji.
Neodgovaranjem se smatra slučaj u kojemu treća strana ne odgovori revizoru na traženi
zahtjev, dok se izuzetkom smatra odgovor treće stane koji sadrži različite informacije u
odnosu na traženi predmet konfirmacije, tj. u odnosu na evidencije poslovnog subjekta u
kojemu se obavlja testiranje salda.
U slučajevima u kojima revizor ne dobije odgovor od treće strane ili se odgovori ne slažu s
računovodstvenim evidencijama poslovnog subjekta u kojemu se vrši testiranje salda tada
revizori ju određene alternativne postupke. Kod testova salda računa potraživanja revizori
ispituju i provjeravaju izlazne račune, otpremnice, radne naloge i ostale kasnije dokaze o
naplati kod poslovnog subjekta. Kod testova salda za dobavljače testiraju se i provjeravaju
ulazni računi, primke i ostali kasniji dokazi o plaćanju od strane poslovnog subjekta.
Eksterna konfirmacija nije zakonom propisana obveza između poslovnih partnera i poslovnog
subjekta koje šalje zahtjev za usuglašavanjem određenih stavaka.
Postupak eksternog konfirmiranja uključuje (Roška, 2012:84):
određivanje informacija koje treba potvrditi,
odabrati odgovarajuće stranke kojima se upućuje zahtjev za konfirmiranje,
oblikovati zahtjev za konfirmiranje, uključujući provjeru adrese stranke i obvezatnu
informaciju za izravno slanje odgovora revizoru,
35
slanje zahtjeva,
zaprimanje konfirmacija,
usklađivanje iznosa s konfirmacija s iznosima iz glavne knjige klijenta,
ukoliko su utvrđene razlike, usporediti iznose s iznosima utvrđenim u izračunu
značajnosti,
donijeti zaključke o konfirmiranim stavkama u financijskim izvještajima i njihovom
utjecaju na financijske izvještaje kao cjelinu.
4.2.4. Primjer revizorskog dokaza – pismo predstavljanja uprave
Pismo predstavljanja uprave podrazumijeva pisanu izjavu o odgovornostima za financijske
izvještaje, o potpunosti informacija danih revizoru i saznanjima o pitanjima na koje se izjava
odnosi. Ovakva pisana izjava je važan revizijski dokaz iz razloga što dokazi koje je revizor
prikupio o financijskim izvještajima, relevantnostima informacija u njima, te o potpunosti
transakcija nisu dovoljni bez dobivanja pisane izjave menadžmenta. Revizor ne može bez
postavljanja pitanja menadžmetu na koja menadžment mora u pisanom obliku odgovoriti,
zaključiti da li mu je manadžment prilikom dogovaranja pisanja revizije pružio sve potrebne i
relevantne informacije. O tome tko je iz revidiranog poslovnog subjekta odgovoran za
sastavaljanje pisane izjave, ovisi o važećim zakonima i regulativama, te upravljačkoj strukturi
određenog poslovnog subjekta ovisi. Pisanu izjavu najčešće će revizor zahtijevati od izvršnih
ili financijskih direktora (menadžmenta društva), tj. osoba koja je zakonski zastupnik društva.
Datum izjave mora biti što je bliže moguće datumu sastavljanja revizorova izvješća u kojima
izražava svoje mišljenje o financijskim izvještajima. Ukoliko menadžment odbija dati pisanu
izjavu koja se od njega zahtijeva, to je signal revizoru na moguće postojanje značajnih
pogrešaka ili prijevara, te je dužan poduzeti sljedeće mjere (Pretnar Abičić, 2014:100):
raspraviti pitanje nedostavljenih pisanih izjava s menadžmetom,
ponovno ocijeniti kompetenetnost i poštenje menadžmenta,
s skladu s MRevS-om 705 utvrditi mogući učinak odbijanja sastavljanja izjave na
revizirovo mišljenje.
MRevS 705 pruža revizoru mogućnost suzdržavanja od izražavanja revizorskog mišljenja
ukoliko revizor zaključi kako postoje dvojbe oko kompetentosti i poštenja menadžmenta
revidiranog poslovnog subjekta i ukoliko menadžment poslovnog subjekta ne želi predati
pisane izjave.
36
U vezi s revizorovim pitanjima na koja očekuje odgovore temeljem pisane izjave od strane
menadžmenta, menadžmet ukoliko to smatra potrebnim, može pitanja postavljati i ostalim
sudionicima unutar poslovnog subjekta koji sudjeluju u izradi i prezentaciji financijskih
izvještaja, te osobama koja imaju određena relevantna znanja u vezi s pitanjima na koje
revizor traži odgovor. Temeljem navedenog, ti ostali sudionici mogu biti (Pretnar Abičić,
2014:100):
aktuari odgovorni za aktuarske izračune na kojima se temelje određena
računovodstvena mjerenja,
inženjeri koji snose odgovornosti i imaju potrebna specijalistička znanja za mjerenje
obveza na osnovi zaštite okoliša,
interni savjetnici koji mogu dati informacije potrebne za priznavanje potencijalnih
obveza.
S obzir da pisane izjave služe kao dokazi, od revizora se u svezi s tim očekuje ispunjenje
nekoliko zadataka (Pretnar, Abičić, 2014:100):
prikupiti pisane izjave menadžmeta i onih koji su zaduženi za upravljanje o tome kako
su informacije koje su dali revizoru potpune, te kako smatraju da su sastavili, ispunili i
prezentirali financijske izvještaje u skladu s važečim, zakonima i propisima i s
primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja,
na odgovarajući način reagirati ma pisane izjave koje je zaprimio, na odgovarajući
način reagirati u slučaju da ene zaprimi pisane izjave koje je tražio.
Ukoliko reviror nakon primitka pisanih izjava od stane odgovornih osoba određenog
poslovnog subjekta zaključi kako pisane izjave nisu u skladu s ostalim prikupljenjim
revizijskim dokazima, revizor je u tom slučaju odgovoran za provođenje dodatnih revizijskih
postupaka. Ukoliko nakon i provođenja dodatnih revizijskih postupaka, određena pitanja
ostanu nerazjašnjena, revizor mora ponovno razmotriti kompetentnost i poštenje
menadžmenta poslovnog subjekta, iz razloga što reaviror na temelju ostalih prikupljenih
dokaza ne može pravilno i vjerodostojno doći do zaključka da li financijska izvjeća pružaju
fer i istinite informacije, a sve to u skladu s Međunarodnim standardima financijskog
izvještavanja. U takvim slučajevima postoji mogućnost kako moguće pogreške koje se
pojavljuju u financijskim izvještajima mogu biti značajne za cjelokupne financijke izvještaje.
Navedene nejasnoće mogu dovesti do revizorovog zaključka kako se revizija ne može obaviti
u skladu s revizijskim načelima, te do povlačenja revizora iz postupka i obustavljanja revizije.
37
4.2.4.1. Primjer pisane izjave
Pisane izjave adresiraju se izravno na revizora i sastavljaju se u obliku pisma. U nastavku
teksta je dan primjer izgleda pisane izjave nekog poslovnog subjeta (u primjeru ćemo ga
nazvati Društvo ABC).
U nastavku – citat pisma: Pretnar Abičić; Pismo predstavljanja uprave kao revizorski
dokaz, // Računovodstvo, revizija i financije. 7 (2014.); 102-103 (članak, stručni):
(memorandum društva)
(Revizoru)
(Datum)
Ovo pismo s izjavom daje se u vezi s našom revizijom financijskih izvještaja Društva ABC za
godinu završenu 31.prosinca 20XX. sa svrhom izražavanja mišljenja o tome prezentiraju li
financijski izvještaji fer, u svim značajnim odrednicama, (ili pružaju istinit i fer prikaz) u
skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja,
Mi potvrđujemo da (prema našim najboljim saznanjima i u doborj vjeri, nakon što smo
postavili upite koje smo smatrali nužnima da bismo se primjereno informirali):
Financijski izvještaji
Ispunili smo naše odgovornosti, navedene u uvjetima revitijskog angažmana datiranog
(upisati datum), za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s Međunarodnim
standardima financijskog izvještavanja; napose, financijski izvještaji su fer
prezentirani (ili pružaju istinit ili fer prikaz) u skladu s njima.
Značajne pretpostavke kojima smo se koristili u stvaranju računovodtsvenih procjena,
uključujući one mjerene po fer vrijednosti, su razumne. (MRevS 540).
Odnosi i transakcije s povezanim strankama odgovarajuće su iskazane i objavljene u
skladu sa zahtjevima Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja. (MRevs
550).
Svi događaji nakon datuma financijskih izvještaja i za koje Međunarodni standardi
finanicjskog izvještavanja zahtijevaju prepravljanje ili objavljivanje bil su
prepravljeni ili objavljeni. (MrevS 560).
38
Učinci neispravljenih pogrješaka su beznačajni, pojedinačno i u zbroju, za financijske
izvještaje kao cjelinu. Popis neispravljenih pogrešaka priložen je uz pismo s izjavom
(MRevS 450).
Pružene informacije
Mi smo vam osigurali:
pristup svim informacijama za koje smo svjesni da su relevantne za
sastavljanje financijskih izvještaja, kao što su evidencije, dokumentacija i
ostali materijali
dodatne informacije koje ste od nas zahtijevali radi revizije i
neograničen pristup osobama unutar subjekta za koji ste odredili da su vam
nužne za pribavljanje revizijskih dokaza.
Sve transakcije bile su evidentirane u računovodstvenim evidencijama i odrazile su se
u financijskim izvještajima.
Dali smo vam rezultate naše procjene rizika da financijski izvještaji mogu biti
značajno pogrješno prikazani zbog prijevare. (MRevS 240).
Dali smo Vam informacije u vezi s prijevarom ili sumnjom da ona postoji za koju
imamo saznanja i koja ima učinka na subjekt i uključuje:
menadžmet
zaposlenike koji imaju značajne uloge u internim kontrolama ili
ostale gdje prijevara može imati značajan učinak na financijske izvještaje
(MRevS 240).
Dali smo vam informacije u vezi s navodnom prijevarom ili sumnjom o navodnoj
prijevari koja utječe na financijske izvještaje koje su priopćili zaposlenici, bivši
zaposlenici, analitičari, regulatori ili ostali. (MRevS240)
Otkrili smo vam sve poznate slučejeve nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili
sumnjama da postoje, kojima se učinak treba sagledavati kada se satavaljaju
financijski izvještaji. (MRevS 250)
Otkrili smo vam identitet subjektovih povezanih stranaka i sve odnose i transakcije
koje su nam poznate. (MRevS 550)
Potpis menadžmeta
39
5. ZAKLJUČAK
Pišući ovaj rad došao sam do zaljučka kako je revizorska struka od velike važnosti,
posebno za vlasnike poslovnih subjekata, budući da vlasnici često nisu ti koji upravljaju
poslovnim subjektima, već je ta funkcija povjerena menadžmentu. Revizor svoje mišljenje
koje može biti pozitivno ili modificirano donosi na temelju ispravnosti informacija
sadržanih u financijskim izvješćima. Uz pomoć neovisne i objektivno obavljene revizije,
vlasnici ali i drugi korisnici financijskih izvještaja (investitori, radnici, dobavljači i ostali
vjerovnici, kupci, zajmodavci, ostali postojeći dioničari, šira javnost itd.) štite svoje
interese. Uz pomoć vjerodostojnih financijskih izvještaja koji su u skladu sa zakonskim
regulativama i propisima, te koji objektivno i realno prikazuju stanje novca, novčanih
tokova, imovine, obveza, kapitala i rezultata poslovanja omogućeno im je donošenje
kvalitetnih poslovnih odluka. Znači, revizija je temeljna podloga za analizu i ocjenu
uspješnosti poslovanja poslovnog subjekta.
Planiranje revizije je, logično, prva i ključna faza u obavljanju revizije, a kao i u
svakodnevnom životu tako je i u obavljanju postupka revizije planiranje od velikog
značenja, budući da je bez kvalitetne podloge i dobroga plana nemoguće doći do uspjeha i
ostvarenja željenih rezultata i ciljeva. Revizija mora biti isplanirana na način da na
vrijeme otkrije moguće probleme i kako bi cjelokupan proces obavljanja revizije bio
obavljen na vrijeme. To je moguće samo uz revizorovo dobro upoznavanje revidiranog
poslovnog subjekta, poslovnih procesa i ciklusa unutar poslovnog subjekta i sustava
internih kontrola u njemu. Kako bi revizor svoj posao obavio na odgovrajući, realan i
objektivan način, revizor mora biti u potpunosti neovisan i samostalan u odnosu na
revidirani poslovni subjekt.
Revizijski testovi uz pomoć revizijskih dokaza koji moraju biti dostatni i pouzdani,
omogućuju i olakšavaju revizorima provjeru i donošenje zaključka o realnosti, točnosti i
objektivnosti internih kontrola poslovnih subjekata te otkrivanje pogrešaka ili prijevara na
pojedinačnim poslovnim događajima, transakcijama i stavkama, te donošenju pozitivnog
ili modificiranog mišljenja o revidiranom poslovnom subjektu. Revizor dostatne i
primjerene dokaze prikuplja sam, uz pomoć uprave i menadžmenta poduzeća, te
suradnjom s trećim osobama koje su poslovni partneri određenog revidiranog poslovnog
subjekta.
40
6. LITERATURA
Knjige:
1. Belak V. (1995.) : „Menadžersko računovodstvo“ , RRIF – poduzeće za poslovne
usluge d.o.o, Zagreb
2. Belak V. (2012.) : „Profesionalno računovodstvo“ , Zgombić & partneri –
nakladništvo i informatika d.o.o, Zagreb
3. Brekalo F. (2004.) : „Revizija financijskih izvještaja“, Faber & Zgombić Plus d.o.o.,
Zagreb
4. Filipović I. (2009.) : „Revizija“ ,Sinergija nakladništvo d.o.o, Zagreb
5. Filipović I., Matić I. (2006./2007.) : „Revizija“ skripta, Sveučilišni studijski centar za
stručne studije sveučilišta u Splitu, Split
6. Roška V. (2012.) : „Revizija“, skripta predavanja, Zagreb
7. Soltani B. (2009.) : „Revizija: Međunarodni pristup“ , Mate d.o.o., Zagreb
8. Tušek B. (2001.) : „Revizija“ , TEB, Zagreb
9. Tušek B., Žager L. (2008.) : „Revizija“, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih
djelatnika, Zagreb
Znanstveni radovi:
1. Dumičić K., Cvetković B. (2007.) : „Dizajni uzoraka primjenjivi u revizijskim
testovima“ , Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, Zagreb
Stručni članci:
1. Bešvir B. Revizijski dokaz.// Računovodstvo, revizija i financije. 5(2003.), 40-46
2. Brekalo F. Revizijski rizici.// Računovodstvo, revizija i financije. 6(2007.), 63-66
3. Mijoč I., Mijoč J. Metoda uzoraka u reviziji.// Financije, pravo i porezi. 5(2011.),
109-117
4. Miletić A. Planiranje revizije.// Računovodstvo, revizija i financije. 12(2010.),
121-128
5. Miletić A. Razumijevanje poslovnih procesa u predreviziji.// Računovodstvo,
revizija i financije. 10(2012.), 78-84
41
6. Miletić A. Eksterne konfirmaicje kao revizorski dokaz. // Računovodstvo, revizija i
financije. 4(2012.), 107-113
7. Ostojić I. Uloga interne revizije u poslovanju leasing društva. // Računovodstvo,
revizija i financije. 3(2014.), 128-134
8. Pretnar Abičić S. Pismo predstvaljanja uprave kao revizorski dokaz. //
Računovodstvo, revizija i financije. 7(2014.), 100-104
Internet izvori:
http://www.ibr.hr/
http://www.limun.hr/
http://www.mfin.hr/
http://www.propisi.hr/
http://www.revicon.info/
http://www.revizija.hr/
http://www.revizorska-komora.hr/
http://www.zakon.hr/