Шляхи удосконалення

методологічного забезпечення

внутрішнього контролю та

внутрішнього аудиту

Запровадження внутрішнього контролю (ВК) та внутрішнього

аудиту (ВА) та розвиток програмно-цільового методу (ПЦМ):

Вимоги до побудови ВК та ВА (ДВФК) можна розглядати

лише відносно певного середовища (бюджетного процесу),

життєдіяльність якого відбувається за відповідними принципами,

встановленими законодавством та/або управлінськими рішеннями,

втіленими у розпорядчі документи.

Бюджетна система ґрунтується на принципах, визначених ст. 7

БКУ, зокрема, єдності, збалансованості, самостійності, повноти,

обґрунтованості, ефективності і результативності,

субсидіарності, цільового використання, справедливості і

неупередженості, публічності і прозорості.

Загальна інформація: мета та призначення методологічного

удосконалення ВК і ВА (1):

Відповідно до ст. 20 БКУ, метою ПЦМ бюджетування єдосягнення конкретних результатів за рахунок коштів бюджетуіз застосуванням оцінки ефективності використаннябюджетних коштів на всіх стадіях бюджетного процесу.

ДВФК – це невід'ємна стадія бюджетного процесу, складовіякого (ВК і ВА) допомагають, направляють, визначають ризикидіяльності бюджетної установи, шляхи її удосконалення.

ВК за визначенням ч. 3 ст. 26 БКУ є комплексом заходів,що вживаються керівником для забезпечення дотриманнязаконності та ефективності використання бюджетних коштів,досягнення результатів відповідно до встановленої мети,завдань, планів і вимог щодо діяльності бюджетної установи та їїпідвідомчих установ.

Інститут ВА (ІІА): “ВА є діяльністю по наданню незалежних таоб'єктивних гарантій і консультацій, що мають додавати вартостіорганізації та покращувати її діяльність. ВА допомагає організаціїдосягти поставлених цілей, використовуючи систематизований іпослідовний підхід до оцінки і підвищенню ефективності процесівуправління ризиками, контролю і корпоративного управління”.

Загальна інформація: мета та призначення методологічного

удосконалення ВК і ВА (п):

Загальні цілі удосконалення методологічного забезпечення

ВК та ВА направлено на:

а) можливість практичного та якісного (високопрофесійного)

втілення вимог бюджетного законодавства внутрішніми

аудиторами щодо оцінки досягнення визначених цілей, економії,

ефективності і результативності при використанні бюджетних

коштів за відповідною бюджетною програмою;

б) можливість виявляти і протистояти корупційним

ризикам, порушенням і проблемам у діяльності бюджетної

установи по досягненню ними визначених у бюджетних програмах

цілей;

в) поштовх для системного підходу щодо удосконалення

бюджетного законодавства та підґрунтя для розробки навчальних

модулів у сфері ВА.

Внутрішній контроль – об'єкт щодо проведення внутрішнього

аудиту ефективності. Сучасна нормативно - правова база.

Правова база:

Загальнодержавна: БКУ (статті 20, 21, 22, 26, 28, 46, 48, 49, 56, 58, 60,

11, 113);

- Організаційні питання: Закон України «Про основні засади

здійснення державного фінансового контролю», яким врегульовано

питання внутрішнього аудиту та контролю, а також роль у цьому

процесі ДАС та інших органів влади; Закон України «Про облік та

фінансову звітність», згідно з яким підрозділи бухгалтерської служби

наділяються функціями внутрішнього контролю в межах своїх

повноважень;

Внутрішній контроль – об'єкт щодо проведення внутрішнього

аудиту ефективності. Нормативно - правова база (продовження)

- постанова КМУ від 28.09.11 р. № 1001 (про запровадження служби

ВА, одним із напрямів діяльності є ВАЕ);

- наказ Мінфіну від 14.09.12 № 995 (із змінами, внесеними наказом

МФУ від 10.12.14 № 1200) Методичні рекомендації з організації

внутрішнього контролю розпорядниками бюджетних коштів у своїх

закладах та підвідомчих бюджетних установах;

- наказ Мінфіну від 17.05.2011 № 608 “Про затвердження Методичних

рекомендацій щодо здійснення оцінки ефективності бюджетних

програм”;

- наказ Мінфіну від 04.10.11 № 1247 (Стандарти внутрішнього аудиту).

Проблеми внутрішнього контролю та шляхи їх вирішення:

1. Наявність двох розпорядчих документів МФУ із здійснення оцінки

ефективності бюджетних програм та відповідно – із організації ВК (від 17.05.2011 № 608

“Методичні рекомендації щодо здійснення оцінки ефективності бюджетних програм” та

від 14.09.2012 № 995 “Методичні рекомендації з організації внутрішнього контролю

розпорядниками бюджетних коштів у своїх закладах та підвідомчих бюджетних

установах”), які мають рекомендаційний характер, проте не є обов'язковими для

застосування їх на практиці. Невиконання першого наказу впливає на можливість та

якість виконання іншого – і навпаки.

2. Відсутність нормативно-правового акту у розумінні практики країн ЄС,

застосування якого є обов'язковим бюджетними установами, що підтверджено

висновками міжнародних експертів у Звіті з ефективності управління державними

фінансами в Україні за 2015 рік;

3. Як наслідок – ЦОВВ та ОДА не користуються Методичними рекомендаціями

(№ 995) у практичній діяльності, а відтак відсутня традиція побудови ВК в державному

секторі та відповідальності керівників. Міжнародні експерти «підтверджують отримане

враження про слабкий розподіл обов'язків на рівні міністерств»;

4. Методичні рекомендації (№ 995) представлено декларативно (без накладання на

сучасний бюджетний процес), мають інформаційний характер щодо загальних правил

побудови внутрішнього контролю.

Проблеми внутрішнього контролю та шляхи їх вирішення (продовження):

Пропозиції:

Розробити нормативно-правову базу з ВК:

а) нормативно-правовий акт Кабміну щодо порядку організації та

функціонування внутрішнього контролю (передбачено остан. абз. ч. 3 ст. 26

БКУ), який буде обов'язковим для застосування розпорядниками бюджетних

коштів (у ньому визначити напрями, форми та лінії підзвітності керівників,

повноваження структурних підрозділів для побудові ВК, визначити структуру

ВК за міжнародною моделлю СОSO, повноваження внутрішніх аудиторів при

організації ВК тощо);

б) затвердити наказом ДСА, зареєструвати у Мін’юсті (або постановою

КМУ) Стандарти ВК на базі Методрекомендацій (№ 995) із дотриманням

принципів COSO (5 компонентів внутрішнього контролю: внутрішнє

середовище, управління ризиками, заходи контролю, інформація і комунікація,

моніторинг, адаптованих до бюджетного процесу України), але з врахуванням

принципів, норм, викладених в українському бюджетному законодавстві;

в) порядок проведення ДАС контролю за станом ВК у розпорядників

бюджетних коштів.

ВНУТРІШНІЙ АУДИТ ЕФЕКТИВНОСТІ (ВАЕ)

Внутрішній аудит – це діяльність підрозділу внутрішнього аудиту в

бюджетній установі, спрямована на удосконалення системи управління,

запобігання фактам незаконного, неефективного та нерезультативного

використання бюджетних коштів, виникненню помилок чи інших недоліків у

діяльності бюджетної установи та підвідомчих їй бюджетних установ,

поліпшення внутрішнього контролю (ст. 26 БКУ).

п. 1.1 ГЛАВИ 1 РОЗДІЛУ Ш СТАНДАРТІВ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ:

Внутрішні аудитори наділені повноваженнями на проведення ВАЕ, сутність

якого полягає у здійсненні оцінки діяльності установи щодо:

- ефективності функціонування системи внутрішнього контролю (ВК);

- ступеня виконання і досягнення цілей, визначених у стратегічних та річних

планах;

- ефективності планування і виконання бюджетних програм та

результатів їх виконання;

- якості надання адміністративних послуг, виконання контрольно-наглядових

функцій, завдань та функцій, визначених актами законодавства;

- ризиків, які негативно впливають на виконання функцій і завдань установ.

ПРОБЛЕМИ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ:

( пп. 2-5 за висновками міжнародних експертів)

1. Відсутня затверджена на законодавчому рівні Методика проведення аудиту

ефективності, яка б ґрунтувалась на принципах ПЦМ бюджетування;

2. “Аудиторська діяльність переважно спрямована на перевірку фінансових

трансакцій і відповідність діяльності нормам і правилам”;

3. “Немає загальної інформації про сумарні планові видатки/збори податків, на які

поширюється річний аудит”;

4. “Функція ВА все ще не приносить із собою систематизацію чи діагностику і

оцінку ефективності процесів ВК та управління в бюджетній установі”. Зазначене є

наслідком недосконалості нормативно-правових актів (або розпорядчих документів) із

питань, пов'язаних із застосуванням ПЦМ бюджетування, а також ВК;

5. “На практиці ВА стикаються з відсутністю підтримки, а вище керівництво часто

не розуміє їхньої функції”;

6. Формальний підхід керівників бюджетних установ, в першу чергу головних

розпорядників бюджетних коштів, до реалізації вимог нормативно-правових актів з питань

ПЦМ щодо визначення кінцевих результатів, які на практиці не можна визначити а ні

кількісно, а ні якісно щодо наданих бюджетних послуг.

ПРОПОЗИЦІЇ ТА ШЛЯХИ ЇХ ВИРІШЕННЯ ВАЕ :

Удосконалити існуючу нормативно-правову базу з

внутрішнього аудиту шляхом розробки Методики проведення

аудиту ефективності з подальшим її затвердженням наказом ДАС та

реєстрування у Мін’юсті, в основу якої покладається:

а) принципи ПЦМ бюджетування (економності, ефективності,

результативності, які можна розраховувати, підтвердити офіційно);

б) міжнародні практики з питань проведення ВАЕ.

Міжнародне визначення аудиту ефективності

Аудит ефективності – це незалежне і об’єктивне вивчення державних

проектів, програм, діяльності, функцій, систем управління і процедур

відповідно до принципів економічності, ефективності і результативності у

досягненні визначених цілей та використаних ресурсів (Міжнародні

Стандарти з аудиту, INTOSAI).

Зверніть увагу! Мова йде про надання оцінки досягнення визначених

цілей, а не безпосередньої оцінки ефективності внутрішнім аудитором.

Основні питання аудиту ефективності:

Чи правильно діє бюджетна установа для досягнення цілей і чи треба

вносити корективи у політику, заходи тощо? (оцінка виконання рішень,

пов’язаних з політикою управління діяльністю установи, яку запроваджено керівником);

Чи бюджетна установа дотримується вимог, що передбачені

відповідними нормативно-правовими актами та розпорядчими

документами для досягнення мети? (оцінка впроваджених заходів, їх адекватність

та практичне застосування для досягнення ефективності використання державних

ресурсів).

Аналіз вітчизняної нормативно-правової бази свідчить про те,

що вона розроблялася поетапно і не системно для технічної

реалізації вимог нормативно-правової бази щодо кожної

складової бюджетного процесу окремо (ПЦМ, запровадження

методу нарахування, ДВФК), починаючи з 2001 року і до цього

часу (2016 рік).

Як наслідок, у діючій нормативній базі (ПЦМ, ВК і ВА,

бухгалтерський облік за методом нарахування та відповідна

фінансова звітність) існують норми, які протирічать одні одним,

що підтверджується відповідними нормативно-правовими актами

та розпорядчими документами МФУ.

ЗАГАЛЬНІ ВИМОГИ

до визначення результативних показників бюджетних програм

Наказ Мінфіну від 10.12.10 № 1536 (з змінами)

Загальні вимоги розроблено відповідно до положень ст. 20, 32, 42, 111 БКУ.

Головні розпорядники бюджетних коштів дотримуються цих Загальних вимог при

плануванні, виконанні, звітуванні про виконання бюджетної програми.

Результативні показники бюджетної програми – особлива складова бюджетної

програми, яка характеризує хід її реалізації, ступінь досягнення поставленої мети та

виконання завдань бюджетної програми.

Результативні показники використовуються для проведення оцінки ефективності

бюджетної програми, у тому числі ефективності надання послуг, гарантованих державою,

інших послуг, що надаються фізичним та юридичним особам органами державної влади,

органами місцевого самоврядування та підприємствами (установами, організаціями), яким

держава делегувала право надання відповідних послуг.

Результативні показники поділяються на такі групи: показники затрат, показники

продукту, показники ефективності та показники якості.

Показники ефективності характеризують економність при витрачанні бюджетних

коштів, ефективність надання державних послуг, співвідношення між одержаним продуктом

і витраченим ресурсом та визначаються як витрати ресурсів на одиницю показника

продукту, відношення кількості вироблених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) до

витраченого обсягу ресурсу.

Інструкція про статус відповідальних виконавців бюджетних програм в

бюджетному процесі (наказ Мінфіну від 14.12.01 № 574)

Мета: чітке розмежування повноважень, прав і відповідальності

головного розпорядника коштів державного бюджету та

відповідальних виконавців бюджетних програм у процесі складання,

затвердження та виконання бюджету в умовах застосування ПЦМ у

бюджетному процесі, керуючись ч. 2 ст. 32, 42 БКУ.

Відповідальний виконавець визначається головним

розпорядником за погодженням з Мінфіном і здійснює повноваження,

визначені у п.1.5, зокрема, здійснюють внутрішній контроль за

повнотою надходжень, взяттям бюджетних зобов'язань розпорядниками

бюджетних коштів нижчого рівня та одержувачами бюджетних коштів і

витрачанням ними бюджетних коштів.

Методичні рекомендації з організації внутрішнього контролю

розпорядниками бюджетних коштів (наказ Мінфіну від 14.09.12 р. № 995)

визначають наступне:

Основою ВК (ФУК) є відповідальність керівника за управління та

розвиток установи в цілому (управлінська відповідальність та

підзвітність), до основних завдань якого належить планування та

організація діяльності, формування адекватної структури

внутрішнього контролю, нагляд за здійсненням внутрішнього

контролю та управління ризиками для досягнення впевненості в межах

розумного в тому, що мета і цілі установи будуть досягнуті, а рішення,

включаючи фінансові, виконуватимуться з урахуванням принципів

законності, економічності, ефективності, результативності та прозорості.

Обов'язковим завданням керівника є також звітування про свої

дії та результати діяльності очолюваної ним установи, в тому числі про

функціонування ВК.

При цьому ВК (ФУК) слід розуміти не як окрему подію чи

обставину, а як цілісний процес, який здійснюється керівництвом та

працівниками установи

Методичні рекомендації щодо здійснення оцінки ефективності бюджетних програм

(наказ Мінфіну від 17.05.2011 № 608)

Оцінка ефективності бюджетних програм передбачає заходи з

моніторингу, аналізу та контролю за цільовим та ефективним

використанням бюджетних коштів.

Оцінка ефективності бюджетних програм здійснюється на підставі

аналізу результативних показників бюджетних програм, а також іншої

інформації, що міститься у бюджетних запитах, кошторисах, паспортах

бюджетних програм, звітах про виконання кошторисів, звітах про

виконання паспортів бюджетних програм.

Організовуючи проведення оцінки ефективності бюджетних

програм, головний розпорядник самостійно визначає: а) обсяг і

структуру інформації, на базі якої здійснюватиметься оцінка ефективності

бюджетних програм, виходячи із особливостей своєї діяльності, мети та

завдань кожної програми; б) джерела отримання інформації; в) порядок та

періодичність збору інформації, технологію обробки та аналізу отриманої

інформації.

Методичні рекомендації щодо здійснення оцінки ефективності бюджетних

програм (наказ Мінфіну від 17.05.2011 № 608) та інша нормативно-правова база

Головні розпорядники можуть застосовувати ці Методичні рекомендації при

організації здійснення оцінки ефективності бюджетних програм розпорядниками

бюджетних коштів нижчого рівня.

Результати оцінки ефективності бюджетних програм підписуються

керівником бухгалтерської служби головного розпорядника.

При цьому за звітування про свої дії та результати діяльності відповідає

керівник установи, який повинен організувати внутрішній контроль (наказ МФУ

від 14.12.01 № 574);

Відповідно до Типового положення про бухгалтерську службу бюджетної

установи (постанова КМУ від 26.01.11 р. № 59) головні бухгалтери не мають

таких повноважень і відповідальності.

До відома: Звіт про виконання паспорту бюджетної програми (наказ МФУ

від 29.12.02. № 1098), де фіксуються досягнення результативних показників,

передбачає підпис керівника головного розпорядника бюджетних коштів та

керівника фінансової служби.

Тобто, існує неузгодженість (некоректність) між розпорядчими документами

(наказ №№ 574, 1098, постанова № 59).

Бухгалтерський облік, з точки зору керівника, - це збір, реєстрація та узагальнення всієї

інформації, необхідної, зокрема, керівництву установи для прийняття управлінських

рішень (абз. 3 ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в

Україні")

Все, що відбувається в установі можна відстежити, - і управлінські рішення, і господарські операції, і результати (кількісні), - через призму бухгалтерських проведень в облікових регістрах та залишках на рахунках активів і зобов’язань установи, відображених у фінансовій та бюджетній звітності.

Результативні показники бюджетної програми мають підтверджуватися офіційною державною статистичною, фінансовою та іншою звітністю, даними бухгалтерського, статистичного та внутрішньогосподарського (управлінського) обліку (ч. 5 ст. 20 БКУ).

Підписання фінансової звітності керівником та бухгалтером підприємства встановлено ч. 1 ст. 11 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.

Забезпечення бухгалтерською службою користувачів у повному обсязі правдивою та неупередженою інформацією про фінансовий стан бюджетної установи, результати її діяльності (кількісні) - (абз.5 пп. 8 п. 7 Типового положення про бухгалтерську службу бюджетної установи, затвердженого постановою Уряду від 26.01.2011 № 59).

“Деякі питання утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та

проведення такого аудиту в міністерствах…” (постанова Кабміну від 28 вересня

2011 р. № 1001)

Пункт 5. Підрозділ відповідно до покладених на нього завдань

проводить оцінку:

- ефективності функціонування системи внутрішнього

контролю;

- ступеня виконання і досягнення цілей, визначених у

стратегічних та річних планах;

- ефективності планування і виконання бюджетних програм

та результатів їх виконання.

Нормативно-правова база з діяльності ВА

Увага!

- Наказ Мінфіну від 17.05.2011 № 608:

оцінка ефективності бюджетних програм передбачає заходи з моніторингу,

аналізу та контролю за цільовим та ефективним використанням бюджетних

коштів. Оцінка ефективності бюджетних програм здійснюється на підставі

аналізу результативних показників бюджетних програм, а також іншої

інформації, що міститься у бюджетних запитах, кошторисах, паспортах

бюджетних програм, звітах про виконання кошторисів, звітах про виконання

паспортів бюджетних програм;

- Стандарти внутрішнього аудиту (наказ № 1247):

внутрішні аудитори наділені повноваженнями на проведення ВАЕ, сутність

яких полягає у здійсненні оцінки діяльності установи щодо: а) ефективності

функціонування системи ВК; б) ступеня виконання і досягнення цілей,

визначених у стратегічних та річних планах; в) ефективності планування і

виконання бюджетних програм та результатів їх виконання.

Висновки щодо необхідності удосконалення ВА:

Внутрішні аудитори не повинні здійснювати функціональну діяльність

інших структурних підрозділів із оцінки ефективності бюджетних програм та

результатів їх виконання, а лише надавати оцінку досягнення ними

ефективності при виконанні бюджетної програми.

Їх повноваження та відповідальність, визначені у законодавчій базі,

потребують корегування та гармонізації із вимогами міжнародних

стандартів.

Також потребують удосконалення інші розпорядчі документи

Мінфіну і Кабміну з метою приведення їх у відповідність та уникнення

дублювання у повноваженнях і відповідальності за відповідну діяльність

по забезпеченню бюджетного процесу відповідними посадовими особами.

Заслуговує на увагу!

Методика здійснення порівняльного аналізу ефективності

бюджетних програм, які виконуються розпорядниками коштів місцевих

бюджетів (лист МФУ від 19.09.13 р).

Чим обумовлена потреба в удосконаленні методологічної бази аудита

ефективності у загальнодержавному масштабі

Необхідність:

а) для забезпечення єдиних підходів та встановлення єдиних

вимог щодо здійснення ВАЕ;

б) для забезпечення результатів впровадження ПЦМ;

в) для удосконалення діяльності бюджетних установ та

підвищення відповідальності керівників;

г) для створення ефективної системи управління

державними фінансами.

Структура Методології ВАЕ:

Структуру пропонується побудувати із урахуванням визначених етапів

та взаємозв'язку, викладених у Стандартах внутрішнього аудиту:

• розділ 1. "Загальні положення";

• розділ 2. "Призначення внутрішнього аудиту ефективності";

• розділ 3. "Вибір теми внутрішнього аудиту ефективності";

• розділ 4. "Організація внутрішнього аудиту ефективності (планування

аудиторського завдання)";

• розділ 6. "Проведення внутрішнього аудиту ефективності";

• розділ 7. "Документування ходу та результатів внутрішнього аудиту

ефективності";

• розділ 8. "Моніторинг врахування рекомендацій за результатами

внутрішнього аудиту"

26

Контактна інформація

ІНСТИТУТ БЮДЖЕТУ ТА СОЦІАЛЬНО-ЕКОНОМІЧНИХ

ДОСЛІДЖЕНЬ

вул. Борисоглібська 15-В, 2 поверх,

м. Київ, 04070, Україна

тел. (044) 353-58-68, 492-97-80, 492-97-81

факс (044) 492-97-83

www.ibser.org.ua