Aumento dell’IVA al 22% Gli ulteriori chiarimenti dalla circolare 32/E/2013

A. Berardino

7 novembre 2013

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Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti

IVA, l’ultimo aumento (e quello prima)

Dal 1° ottobre 2013 è decorso l’aumento dell’aliquota ordinaria dell’IVA dal 21 al 22 per cento.

L’articolo 40, comma 1-ter, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 (che ha aumentato dal 21 al 22%

l'aliquota ordinaria), non ha modificato le norme specifiche del D.P.R. IVA e quindi l'Agenzia

interviene per coordinare in via interpretativa la nuova misura con le disposizioni del D.P.R.

633/72, proprio con la circolare 32/E del 5 novembre 2013.

Il precedente aumento era stato disposto dall’articolo 2, commi da 2-bis a 2-quater, del D.L.

13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148,

nell’ambito delle disposizioni per la stabilizzazione finanziaria e per lo sviluppo,

Il comma 2-bis, modificando il primo comma dell’articolo 16 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.

633, aveva previsto l’aumento dell’aliquota ordinaria, precedentemente determinata nella

misura del 20 per cento, stabilendola nella misura del 21 per cento della base imponibile

dell’operazione.

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Il cambio di aliquota, non rappresenta una novità; tuttavia, rispetto alle precedenti variazioni

(l’ultima in ordine di tempo è avvenuta il 17 settembre 2011 con il passaggio dell’aliquota

ordinaria dal 20 al 21%), si presentano maggiori difficoltà a causa delle modifiche

apportate all’esigibilità dell’imposta, presupposto cardine nel determinare se ad

un’operazione si debba applicare l’aliquota vecchia o l’aliquota nuova.

In effetti,

• il 17 gennaio 2012, sono entrate in vigore le modifiche apportate all’art. 6, D.P.R. 26

ottobre 1972, n. 633, relative all’esigibilità dell’imposta per le prestazioni di servizi rese o

ricevute da operatori non stabiliti nel territorio dello Stato italiano,

• mentre il 1° gennaio 2013, sono diventate operative le modifiche introdotte all’art. 39, D.L.

30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. con L. 29 ottobre 1993, n. 427, in tema di

effettuazione delle operazioni di cessione e di acquisti intracomunitari.

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Per emettere correttamente le fatture relative alle operazioni avvenute a «cavallo» del 30

settembre e del 1° ottobre è necessario, dunque, avere ben chiare le disposizioni

dei due citati articoli in quanto, come già detto, è la data di effettuazione o di esigibilità

dell’imposta che determinano l’aliquota a cui deve essere assoggettata l’operazione.

A questo proposito, si rileva in primo luogo come, indipendentemente dalle condizioni che

impongono l’emissione della fattura, il soggetto passivo Iva possa sempre anticipare

la fatturazione.

Chiaro in questo senso, il comma 4 del citato art. 6, il quale recita:

«se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente

da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si

considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o

quella del pagamento».

Questo significa che se un operatore avesse voluto evitare ai propri clienti l’aggravio della

maggiore aliquota avrebbe potuto emettere fattura entro il 30 di settembre u.s. ed è per

questo motivo che il Legislatore normalmente dispone le variazioni di aliquota in modo

repentino e con scarso preavviso.

Ad ogni modo, non possono essere emesse fatture per operazioni che non sono chiaramente

determinate, poiché in queste ipotesi le operazioni sarebbero carenti del presupposto

oggettivo.

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Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti

Da quali operazioni si applica l'aumento?

L'Agenzia delle Entrate ricorda che la nuova aliquota del 22 per cento si

applica alle operazioni effettuate a partire dalla data di entrata in vigore (1° ottobre 2013)

di tale misura e che ai fini della individuazione del momento di effettuazione rilevano:

a) per quanto concerne le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, l’articolo 6 del

D.P.R. 633;

b) per quanto concerne gli acquisti intracomunitari di beni, l’articolo 39 del D.L. 30 agosto

1993, n. 331, convertito dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427;

c) per quanto concerne le importazioni, l’articolo 201 del codice doganale comunitario.

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1. Le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della stipulazione se riguardano

beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili.

Tuttavia le cessioni i cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, tranne

quelle indicate ai numeri 1) e 2) dell'art. 2, si considerano effettuate nel momento in cui si

producono tali effetti e comunque, se riguardano beni mobili, dopo il decorso di un anno

dalla consegna o spedizione.

2. In deroga al precedente comma l'operazione si considera effettuata:

a) per le cessioni di beni per atto della pubblica autorità e per le cessioni periodiche o

continuative di beni in esecuzione di contratti di somministrazione, all'atto del

pagamento del corrispettivo;

b) per i passaggi dal committente al commissionario, di cui al n. 3) dell'art. 2, all'atto della

vendita dei beni da parte del commissionario;

c) per la destinazione al consumo personale o familiare dell'imprenditore e ad altre finalità

estranee all'esercizio dell'impresa, di cui al n. 5) dell'art. 2, all'atto del prelievo dei beni;

d) per le cessioni di beni inerenti a contratti estimatori, all'atto della rivendita a terzi

ovvero, per i beni non restituiti, alla scadenza del termine convenuto tra le parti e

comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione;

d-bis) per le assegnazioni in proprietà di case di abitazione fatte ai soci da cooperative

edilizie a proprietà divisa, alla data del rogito notarile;

d-ter) (lettera abrogata).

Art 6 D.P.R. 633/72 (IVA) commi da 1 a 4

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Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti

3. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo.

Quelle indicate nell'articolo 3, terzo comma, primo periodo, si considerano effettuate al

momento in cui sono rese, ovvero, se di carattere periodico o continuativo, nel mese

successivo a quello in cui sono rese.

4. Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o

indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il

corrispettivo, l'operazione si considera effettuata, limitatamente all'importo fatturato o

pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento.

Art 6 D.P.R. 633/72 (IVA) commi da 1 a 4

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1. Le cessioni intracomunitarie e gli acquisti intracomunitari di beni si considerano effettuati

all'atto dell'inizio del trasporto o della spedizione al cessionario o a terzi per suo conto,

rispettivamente, dal territorio dello Stato o dal territorio dello Stato membro di provenienza.

Tuttavia se gli effetti traslativi o costitutivi si producono in un momento successivo alla

consegna, le operazioni si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali

effetti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna. Parimenti nel caso di beni

trasferiti in dipendenza di contratti estimatori e simili, l'operazione si considera effettuata

all'atto della loro rivendita a terzi o del prelievo da parte del ricevente ovvero, se i beni non

sono restituiti anteriormente, alla scadenza del termine pattuito dalle parti e in ogni caso

dopo il decorso di un anno dal ricevimento. Le disposizioni di cui al secondo e al terzo

periodo operano a condizione che siano osservati gli adempimenti di cui all'articolo 50,

comma 5.

2. Se anteriormente al verificarsi dell'evento indicato nel comma 1 è stata emessa la fattura

relativa ad un'operazione intracomunitaria la medesima si considera effettuata,

limitatamente all'importo fatturato, alla data della fattura.

3. Le cessioni ed i trasferimenti di beni, di cui all'articolo 41, comma 1, lettera a), e comma 2,

lettere b) e c), e gli acquisti intracomunitari di cui all'articolo 38, commi 2 e 3, se effettuati in

modo continuativo nell'arco di un periodo superiore ad un mese solare, si considerano

effettuati al termine di ciascun mese.

L’articolo 39 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427

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Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti

Da quali operazioni si applica l'aumento? Gli acquisti intracomunitari

In relazione agli acquisti intracomunitari si ricorda che, ai sensi dell’articolo 39 del D.L. n. 331

del 1993, dal 1° gennaio 2013, il momento di effettuazione coincide con l’inizio del trasporto o

della spedizione dei beni a partire dallo Stato membro di provenienza e non più con quello di

consegna o di arrivo nel territorio dello Stato di destinazione.

Se anteriormente all’inizio del trasporto o della spedizione è stata emessa la fattura,

l’operazione intracomunitaria, limitatamente all’importo fatturato, si considera effettuata alla

data della fattura, mentre, a seguito della modifica dell’articolo 39, diversamente da quanto

stabilito in precedenza e da quanto previsto per le operazioni interne, ai fini del momento

impositivo non rileva il pagamento di Acconti (vedi circolare 3 maggio 2012, n. 12/E) .

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IVA per cassa

In riferimento all’IVA per cassa l'Agenzia precisa che l’aliquota IVA applicabile resta comunque

determinata sulla base del momento di effettuazione dell’operazione, individuato secondo i

criteri ordinari sopra richiamati.

È il cosiddetto criterio del “cash accounting”, introdotto dall’articolo 32-bis del D.L. 22 giugno

2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, che prevede deroghe

in relazione al momento della esigibilità dell’imposta e dell’esercizio della detrazione ma non

modifica i criteri di effettuazione delle operazioni.

Si ricorda che per coloro che optano per il regime dell’IVA per cassa, in quanto hanno un

volume di affari non superiore ai due milioni di euro, l’articolo 32- bis dispone che l’IVA relativa

alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di altri soggetti passivi

IVA diventa esigibile al momento del pagamento dei relativi corrispettivi, ovvero, al più

tardi, decorso un anno dall’effettuazione dell’ operazione. Allo stesso tempo, per gli stessi

soggetti, il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti è sospeso fino al momento

del pagamento dei propri fornitori.

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Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti

Come correggere gli errori?

L'Agenzia già comunicò (comunicato stampa n. 137 del 30 settembre u.s.) che, qualora

nella fase di prima applicazione ragioni di ordine tecnico impediscano di adeguare in modo

rapido i software per la fatturazione e i misuratori fiscali, gli operatori potranno regolarizzare

le fatture eventualmente emesse e i corrispettivi annotati in modo non corretto effettuando la

variazione in aumento (art. 26, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972).

La regolarizzazione non comporterà alcuna sanzione se la maggiore imposta collegata

all’aumento dell’aliquota verrà comunque versata entro i seguenti termini:

• per i contribuenti con periodo di liquidazione mensile entro la data di versamento

dell’acconto IVA (27 dicembre) in relazione alle fatture emesse per i mesi di ottobre e

novembre ed entro la data di liquidazione annuale (16 marzo) per le fatture emesse nel

mese di dicembre;

• per i contribuenti con liquidazione trimestrale, entro i termini di liquidazione annuale, per le

fatture emesse nell’ultimo trimestre.

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Per le imprese di servizi di somministrazione di acqua, luce, gas, ecc..

La circolare affronta dettagliatamente il problema perché i servizi in questione vengono

fatturati sulla base di una rilevazione presuntiva dei consumi e successivamente possono

essere fatti i conguagli a credito in caso di minori consumi effettivi.

La circolare n. 45/E/2011 (relativa al precedente aumento IVA) aveva indicato come, per i

conguagli relativi a bollette emesse in periodi con aliquote diverse, nella nota di accredito

dovesse essere applicata “l’aliquota IVA il più possibile coerente con la precedente

fatturazione oggetto di conguaglio”, criterio complesso dal punto di vista operativo per le

aziende del settore.

La nuova circolare fornisce un criterio alternativo.

• Nelle note di accredito è possibile applicare l’aliquota IVA ordinaria indicata nell’ultima

fattura emessa per il periodo cui il conguaglio si riferisce e nei limiti dell’imposta

addebitata con tale aliquota nella fattura stessa. Per l’eventuale eccedenza di credito da

restituire, bisogna fare riferimento alle fatture immediatamente antecedenti fino al

completo recupero degli importi.

• Nel caso in cui il saldo risulti a debito del cliente, l’aliquota IVA applicabile al saldo

imponibile è quella vigente al momento di emissione della fattura di conguaglio.

• Se invece la nota di variazione viene emessa in relazione a conguagli tariffari, l’aliquota

IVA delle note di accredito deve essere necessariamente quella originariamente applicata.

Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti

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Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti

Le note di variazione (da ricordare, per tutti)

Le note di variazione di fatture emesse precedentemente all’aumento dell’aliquota Iva (ante 1°

ottobre 2013) devono essere emesse con la stessa aliquota dell’operazione originaria.

Questo perché le note di variazione non documentano una nuova operazione, ma

rappresentano unicamente la rettifica della precedente.

Molti e concordi sul punto gli interventi dell’Amministrazione finanziaria:

• R.M. 29 luglio 1980, n. 383041;

• R.M. 18 luglio 1984, n. 398113 ;

• R.M. 24 luglio 1986, n. 357050.

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