303 majandustehingut raamatupidamises lisa - korrigeerimised, täiendused raamatule

303 MAJANDUSTEHINGUT RAAMATUPIDAMISES. Praktiliste

näidete korrigeerimised-täiendused

(Enn Leppik)

Uue raamatu esitlus: oktoober 2012Rafiko Kirjastus OÜ

www.rafiko.ee [email protected]

ISBN 978-9985-9910-6-0

1

www.rafiko.ee; [email protected]

http://www.rafiko.ee/

mailto:[email protected]

Muudatused Raamatupidamise Toimkonna juhendites alates 01.01.2013

Muudatused Raamatupidamise Toimkonna juhendites alates 01.01.2013 (võimalik rakendada ka varem algavatele majandusaastatele)

Eesti hea raamatupidamistava, mida kirjeldatakse Raamatupidamise Toimkonna juhendites (RTJ), on mõeldud rakendamiseks eelkõige väiksematele ja keskmise suurusega ettevõtetele, kellel puudub vajadus täismahus rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite (IFRS) kohaste aruannete koostamiseks.

Seni on meie juhendid lähtunud IFRSist, olles sisuliselt nende lihtsustatud versioon. IFRS on mõeldud eelkõige avaliku huvi all olevatele ettevõtetele nagu näiteks börsiettevõtted, pangad ja teised suurettevõtted ning kipub väiksematele ettevõtetele sageli osutuma liiga keeruliseks.

Sellest tingituna andis Rahvusvaheliste Raamatupidamise Standardite Nõukogu (IASB) 2009. aastal välja eraldi standardi väikeste ja keskmise suurusega ettevõtetele (IFRS for small and medium-sized entities või SME IFRS), mille väljatöötamisel lähtuti IFRSist, kuid lubati mitmeid lihtsustatud arvestuspõhimõtteid ja vähendatud mahus nõudeid avalikustatavale informatsioonile.

Kuna RTJd on mõeldud eelkõige samale sihtgrupile nagu SME IFRS, siis otsustas Toimkond viia uued Raamatupidamise Toimkonna juhendid kooskõlla SME IFRSiga

www.rafiko.ee; [email protected] 2

Olulisemad muudatused võrreldes seniste juhenditega

Suuremaid või väiksemaid muudatusi on peaaegu igas juhendis, aga olulisematest sisulistest muudatustest võiks nimetada järgmisi:

kõikide õiglases väärtuses kajastatavate finantsvarade väärtuse muutuseid kajastatakse kasumiaruandes (seni: teatud juhtudel võis seda kajastada muus koondkasumis või –kahjumis);

kinnisvarainvesteeringuid kajastatakse õiglases väärtuses, kui seda on võimalik leida mõistliku kulu ja pingutusega; vastasel juhul kajastatakse soetusmaksumuse meetodil (seni: oli valida õiglase väärtuse ja soetusmaksumuse meetodi vahel);

sidusettevõtteid tohib kajastada lisaks senisele kapitaliosaluse meetodile ka soetusmaksumuses ja õiglases väärtuses;

firmaväärtust hakatakse amortiseerima (seni: amortiseerimise asemel igal bilansipäeval väärtuse testid);

tehinguid vähemusosalusega kajastatakse läbi omakapitali (seni oli võimalik valida kahe alternatiivse meetodi vahel);

kaob müügiootel põhivarade kategooria;


Olulisemad muudatused võrreldes seniste juhenditega

arendusväljaminekute kajastamisel on võimalik valida kahe meetodi vahel – kas kapitaliseerida (kui teatud tingimused on täidetud) või kanda kulusse (seni: pidi kapitaliseerima, kui teatud tingimused olid täidetud);

laenuintresse ei kapitaliseerita enam vara soetusmaksumuses (seni tohtis teatud juhtudel kapitaliseerida);

sihtfinantseerimise kajastamisel on võimalik valida kahe meetodi vahel – sihtfinantseerimise teel saadud toetus kajastatakse kogusummas tuluna hetkel, mil tingimused on täidetud või kajastatakse netomeetodit (üks seni lubatud meetoditest); brutomeetodi kasutamine ei ole enam lubatud;

liitumistasude kajastamisel lubatud kaks alternatiivset meetodit sarnaselt sihtfinantseerimisele (seni: kajastati tuluna perioodi jooksul, mil kliendid eeldatavalt antud teenust tarbivad);

kolmanda bilansi (võrreldava perioodi algbilansi) esitamine ei ole vajalik isegi juhul, kui võrdlusandmeid on muudetud.

Lisaks on mitmetes valdkondades lisatud uusi juhiseid (näiteks RTJ 11 – jagunemiste kajastamine või tütar- ja sidusettevõtte osalise müügi kajastamine või RTJ 3 – sissemakseta osakapitali kajastamine) ja näiteid ning muutunud on nõuded lisades avalikustatavale informatsioonile.


Sisukord – 303 majandustehingut korrigeerimised-täiendused

23. Aktsiate kajastamine bilansis õiglases väärtuses (muutused läbi omakapitali ümberhindluse reservi)

4 24. Õiglases väärtuses kajastatavate aktsiate

(muutused läbi omakapitali ümberhindluse reservi) müük 4

25. Ettevõte kasutab finantsvara ostu ja müügi arvestusel väärtuspäeva meetodit, ning bilansipäev jääb tehingu- ja väärtuspäeva vahelisele perioodile

4 26. Õiglases väärtuses kajastatavate aktsiate

soetus ja kajastamine bilansipäeval 4 32. Finantsvarade allahindlus (õiglases väärtuses

muutusega läbi omakapitali reservi kajastatavad võlakirjad) 4

33. Finantsvarade allahindlus (õiglases väärtuses muutusega läbi omakapitali reservi kajastatavad võlakirjad) 4



109a. Omandatud osaluse soetusmaksumuse määramine (kui omandajal oli omandatud ettevõttes varasem osalus, kuid puudus kontroll) 5

109b. Omandatud osaluse soetusmaksumuse määramine ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel 5

115. Dividendide maksmine, kui investeeringuobjekt maksab välja kasumit, mis on teenitud enne, kui investor soetas osaluse selles ettevõttes 5

119. Ühise kontrolli all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui soetusmaksumus on omandatud netovara bilansilisest maksumusest väiksem 6

121. Ühise kontrolli all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui ühe ettevõtte puhul on kaasatud ka vähemusosalus, mis ei kuulu sama kontrolli alla 6www.rafiko.ee; [email protected] 6


122. Ühise kontrolli all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui omandaja ettevõte emiteerib omandatud netovarade soetamise eesmärgil omakapitaliinstrumente 7

123. Vähemusosaluse soetus (emaettevõtte kontseptsioon) 7

125. Vähemusosaluse müük (emaettevõtte kontseptsioon) 8

128. Kinnisvarainvesteeringu hindamine bilansipäeval 9

129. Kinnisvarainvesteeringu ümberklassifitseerimine ja ümberhindlus (põhivara õiglase väärtuse ja bilansilise väärtuse vahe on ümberklassifitseerimise päeval positiivne) 9

137. Laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine (objekti ehitust finantseeritakse üldisest võõrkapitalist) 9



160. Materiaalse põhivara ümberklassifitseerimine müügiootel põhivaraks 9

162. Bioloogilise vara arvelevõtmine (arvestades müügikulutusi ja transpordikulusid) 9

175. Arendusväljaminekute arvestus (uus toode)10

177a. Firmaväärtuse edasine kajastamine 10 213. Tegevuse sihtfinantseerimise arvestus.

(tingimused täidetakse kolme aasta pärast) 11 214. Tegevuse sihtfinantseerimise arvestus

(tingimuste täitmist arvestatakse perioodi vältel)11

215. Tegevuskulude sihtfinantseerimine netomeetodil 11

216. Varade sihtfinantseerimine (saadud vara soetusmaksumuseks on tema õiglane väärus)12



217. Varade sihtfinantseerimine (soetatud vara võetakse arvele tema netosoetusmaksumuses)12

218. Mitterahaline sihtfinantseerimine 13 219. Sihtfinantseerimise korras saadud hoone

kajastamine aastaaruandes 13 220. Põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimine

13 221. Sihtfinantseerimise tagastamine 13 222. Sihtfinantseerimine (kompleksülesanne)

14 243a. Osaühingu asutamine ilma sissemakseid

tegemata (Osaühingul puudub tingimusteta nõudeõigus osaniku vastu) 14



243b. Osaühingu asutamine ilma sissemakseid tegemata (Osaühingul eksisteerib tingimusteta nõue osaniku vastu. Nõuet kajastatakse saadaoleva tasu õiglases väärtuses) 15

243c. Osaühingu asutamine ilma sissemakseid tegemata (Osaühingul eksisteerib tingimusteta nõue osaniku vastu. Nõuet käsitletakse forward-lepinguna osadele, kajastades nimetatud lepingu alusel emiteeritavaid osasid siis, kui nende eest tasutakse) 15

286. Koondkasumiaruande koostamine 16 290. Vigade korrigeerimine (oluline viga) 17


Osta soodsalt otse kirjastusest ja lisainfo

Müük otse kirjastusest või tellimine e-postigaLisainfo raamatustOsta varemilmunud Rafiko Kirjastuse raamatuid:

Sander Karu, Raili Kuusik, Kertu Lääts,2010, 70 kulude juhtimise ja arvestuse ülesannet. 49 lk, koos

Sander Karu, 2008 Kulude juhtimine ja arvestus tulemuslikkusele suunatud organisatsioonis, 336 lk

Sander Karu, 2008 Amortisatsioonikulu (kulumi) arvestuse käsiraamat. 42 lk (ka digiraamatuna)

Sander Karu, Tähve Milt, Peeter Albi, Annika Jaansoo, Sulev Liivik, Marelle Erlenheim, Ahti Kallaste, Peep Pallasma, Riho Peek 2007 Eelarvejuhendi koostamine kohalikele omavalitsustele, riigiasutustele, äriühingutele. 322 lk,

Sander Karu, Villu Zirnask, 2004 Eelarvestamine – üks strateegilise controllingu juurutamise eeldusi organisatsioonis. 352 lk,

Sander Karu, 2002 Juhtimise võlu ja valu II osa. 312 lk

Sander Karu, Villu Zirnask, 2001 Rahakäibe juhtimine II osa. 256lk, tiraaz lõppenud

Sander Karu, 2001 Juhtimise võlu ja valu I osa. 344 lk 11www.rafiko.ee; [email protected]

http://raamatud.shops.pipfrog.com/kuluarvestus/70-kulude-juhtimise-ja-arvestuse-ulesannet.html



http://raamatud.shops.pipfrog.com/avaleht/lisa-korrigeerimised-taiendused-raamatules-303-majandustehingut-praktilised-naited.html





http://www.rafiko.ee/kuluarvestus%20sisukord.htm

http://raamatud.shops.pipfrog.com/raamatupidamine/amortisatsioonikulu-kulumi-arvestuse-kasiraamat.html

http://www.sunsetsoftware.ee/bookshop/app/new

http://www.rafiko.ee/eelarvejuhend.htm


http://www.rafiko.ee/eelarve.htm




http://www.rafiko.ee/juhtimine2.html

http://www.rafiko.ee/raha2.html

http://www.rafiko.ee/juhtimine.html





Edasi info raamatust: 303 majandustehingut

raamatupidamises. Praktilised näited (Enn

Leppik)

Uue raamatu esitlus: 24.10.2009.a.Rafiko Kirjastus OÜ

www.rafiko.ee [email protected]

ISBN 978–9985–9910–4–6

13www.rafiko.ee; [email protected]



Olulisemad teemad

raamatu eesmärk kelle on raamat koostatud? olulisemad muudatused võrreldes 2005.a.

ilmunud raamatuga “277 majandustehingut raamatupidamises. Praktilised näited

autorist sisukord valik näiteid raamatust: kuidas kirjendada

majandustehinguid? osta soodsalt otse kirjastusest ja lisainfo


Raamatu eesmärk

tutvustada olulisemaid muudatusi raamatupidamises, mida muudetud raamatupidamise seadus ja Raamatupidamise Toimkonna juhendid endaga kaasa toovad;

illustreerida valitud praktiliste näidete abil erinevate majandustehingute kirjendamist raamatupidamises, lähtudes alates 2009. aasta algusest kehtivatest raamatupidamise seaduse ja Raamatupidamise Toimkonna juhendite redaktsioonidest.


Kellele on raamat koostatud?

Raamat on koostatud suunitlusega juhtidele, raamatupidajatele, üliõpilastele, finantspraktikutele ja teistele huvigruppidele, kellel on

vajadus tundma õppida ja rakendada Eesti head raamatupidamistava


Olulisemad muudatused võrrel-des 2005.a. ilmunud raamatuga „277 majandustehingut...

Võrreldes 2005. aastal ilmunud analoogse raamatuga „277 majandustehingut raamatupidamises. Praktilised näited” on sellel aastal ilmuv raamat:

näidete poolest mahukam, lisatud uusi majandustehingute kajastamise näiteid mitmete

teemade puhul. varem esitatud praktilisi näiteid vajadusel korrigeeritud ja viidud

vastavusse muudetud alates 2009. aasta algusest kehtivate Raamatupidamise Toimkonna juhenditega.

Muudetud juhendite rakendamisega on kaasnenud suuremad muudatused - täiendused eelkõige põhivaraga ja vähemusosalusega seotud tehingute ja tulude kajastamisel, samuti aruandluse koostamisel. Lisatud on näiteid uute varem kajastamata arvestusvaldkondade kohta nagu näiteks avaliku sektori ja erasektori üksuste vahel sõlmitud teenuste kontsessioonikokkulepete kajastamine nii erasektori kui ka avaliku sektori üksuste aruannetes, tehingud vähemusosalusega jt.


Autorist

Enn Leppik (s. 1949) on lõpetanud Tartu Ülikooli 1971. aastal. Täiendanud oma teadmisi Tartu Ülikooli aspirantuuris ja Saksamaal Kielis.

Töötanud Tartu Ülikooli majandusteaduskonnas õppejõuna, Audiitorbüroos ELSS AS audiitorina, KPMG Estonias audiitor-partnerina. Käesoleval ajal töötab rahvusvahelist audiitorfirmade ketti Nexia International esindavas Audiitorbüroos ELSS AS juhataja-audiitorina. On samal ajal Tartu Ülikoolis külalislektor, kus peab loenguid finantsarvestusest ja audiitorkontrollist. Teeb õppetööd ka finantspraktikute täiendkoolitustel.

Enn Leppik on vannutatud audiitor alates 1990. aastast. Ta on olnud aastaid audiitortegevuse nõukogu liige. Käesoleval ajal kuulub audiitorite kutsekomisjoni koosseisu. On kirjutanud publikatsioone majandusarvestuse ja ettevõtluse valdkondades.



SisukordRAHA ARVESTUS 391. Raha laekumine kassasse 392. Raha laekumine kassasse kauba müügi korral 393. Raha väljamaksmine kassast 394. Raha laekumine pangakontole 405. Ülekande tegemine pangakontolt 406. Kingina saadud raha arvelevõtmine 40 VÄLISVALUUTA TEHINGUTE KAJASTAMINE 407. Välisvaluuta ost418. Ostjale välisvaluutas esitatud nõue 419. Välisvaluutas fikseeritud nõude laekumine ja konver teerimine

kroonidesse 4210.Välisvaluuta laekumine välisvaluuta kontole 4211.Välisvaluutas fikseeritud kohustus 4312.Välisvaluutas fikseeritud kohustuse tasumine


Sisukord13.Välisvaluutas fikseeritud kohustuse tasumine

kroonides sularahaga 4414.Välisvaluutas fikseeritud kohustuse tasumine välis valuutaga

pangakontolt 4415.Välisvaluutas fikseeritud pikaajaliste finants-investeeringute arvele

võtmine 4516.Välisvaluuta jäägi hindamine bilansipäeval 4517.Välisvaluutas fikseeritud kohustuste hindamine bilansipäeval 4618. Välisvaluutas fikseeritud nõuete hindamine bilansipäeval 4619. Välisvaluutas fikseeritud mittemonetaarsete varade

(kajastatakse õiglases väärtuses) ümberhindamine bilansipäeval47

LÜHIAJALISTE FINANTSINVESTEERINGUTE ARVESTUS 4820.Aktsiate ost lühiajalise investeeringuna 4821.Aktsiate kajastamine bilansis õiglases väärtuses

(muutused läbi kasumiaruande) 4821www.rafiko.ee; [email protected]

Sisukord22.Õiglases väärtuses kajastatavate aktsiate (muutused

läbi kasumiaruande) müük 4923.Aktsiate kajastamine bilansis õiglases väärtuses

(muutused läbi omakapitali ümberhindluse reservi) 5024.Õiglases väärtuses kajastatavate aktsiate (muutused

läbi omakapitali ümberhindluse reservi) müük 5025.Ettevõte kasutab finantsvara ostu ja müügi arvestusel

väärtuspäeva meetodit, ning bilansipäev jääb tehingu- ja väärtuspäeva vahelisele perioodile 51

26.Ettevõte kasutab finantsvara ostu ja müügi arvestusel tehingupäeva meetodit 52

27.Aktsiate müük soetusmaksumusega 5328.Lühiajalise investeeringuna soetatud aktsiate müük,

kui müügihind ületab ostuhinna5329.Lühiajalise investeeringuna soetatud aktsiate müük ostuhinnast

madalama müügihinnaga 53


Sisukord30.Aktsiate kulukskandmine nende müügi korral kasutades FIFO

meetodit 5431.Finantsvarade allahindlused (soetusmaksumuses kajastatavad

aktsiad) 5432.Finantsvarade allahindlus (õiglases väärtuses muutusega läbi

omakapitali reservi kajastatavad võlakirjad) 5533 Finantsvarade allahindluse tühistamine (õiglases väärtuses

muutusega läbi omakapitali reservi kajastatavad võlakirjad) 5634.Lühiajaliste võlakirjade ost 5735.Lühiajaliste võlakirjade müük kasumiga 5736.Lühiajaliste võlakirjade müük kahjumiga 5737.Repotehing väärtpaberitega 58 TULETISVÄÄRTPABERITE ARVESTUS 5938.Ostuoptsiooni ostmine 5939.Ostuoptsiooni kasutamine 59


Sisukord40.Ostuoptsiooniga soetatud aktsia edasimüük 6041.Ostuoptsiooni mittekasutamine 6042.Müügioptsiooni ostmine6143.Müügioptsiooni kasutamine 6144.Müügioptsiooni mittekasutamine 6245.Forwardtehingu kajastamine (finantsvarana) 6246.Forwardtehingu kajastamine (kohustusena) 63 OSTJATE VASTU ESITATUD NÕUETE ARVESTUS 6447.Kauba müük maksetähtajaga 6448.Ebatõenäoliselt laekuvad arved 6549.Ostjate vastu esitatud nõuete osaline allahindamine 6550.Ostjate vastu esitatud nõuete allahindamine, kasutades nõude

diskonteerimist nüüdisväärtusesse 6651.Ebatõenäoliselt laekuva arve laekumine 67


Sisukord52.Ebatõenäoliselt laekuva nõude tunnistamine

lootusetuks nõudeks 6853.Laekumata arve tunnistamine lootusetuks nõudeks 6854.Lootusetu nõude laekumine 6955.Individuaalselt ebaoluliste finantsvarade allahindlus 6956.Ostjate vastu esitatud nõuete allahindlus, kasutades

aegumisprotokolli 7057.Lühiajaliste nõuete müük (regressiõiguseta faktooring) 7058.Lühiajaliste nõuete müük (regressiõigusega faktooring) 71 OSTJATE VEKSLITE ARVESTUS 7259.Intressi mittekandvad ostjavekslid 7260.Intressi mittekandva ostjaveksli edasimüük enne veksli tähtpäeva

7361.Intressi kandvad ostjavekslid 7362.Intressi kandvate ostjavekslite edasimüük enne veksli tähtpäeva

74


SisukordMITMESUGUSTE NÕUETE ARVESTUS 7463.Arveldused aktsionäridega 7464.Lühiajalise laenu andmine 7465.Lühiajalise laenu allahindamine 75 VIITLAEKUMISTE ARVESTUS 7666.Laekumata laenuintress 7667.Laekumata dividendid 7668.Lühiajalistelt võlakirjadelt saadav intress 7669.Muude viitlaekumiste (rendi-) arvestus 77 TULEVASTE PERIOODIDE KULUDE ARVESTUS 7770.Rendi ettemaks 7771.Kindlustuskulude arvestus 78


SisukordVARUDE ARVESTUS 7872.Materjali / kauba ost, kui firma ei ole käibemaksukohustuslane 7873.Materjali / kauba ost, kui firma on käibemaksu kohustuslane 7974.Ettemaksed tarnijatele 7975.Kauba /materjali kandmine kulusse individuaal-maksumuse

meetodil 8076.Kauba / materjali kandmine kulusse kaalutud

keskmise soetushinna meetodil 8177 Kauba / materjali kandmine kulusse FIFO meetodil 8178.Kauba / materjali allahindlus 8279.Kauba / materjali mahakandmine 8380.Materjalide allahindamise vajaduse otsustamine, arvestades

nendest valmistatavate valmistoodete soetusmaksumust 8381.Lõpetamata toodangu allahindamise vajaduse otsustamine 8482.Kauba väljastamine komisjonärile 8483.Valmistoodangu soetusmaksumuse arvestus 85


Sisukord84.Toodete soetusmaksumuse kindlaksmääramine kombineeritud

tootmisprotsessi korral 8685.Kõrvaltoodete arvelevõtmine 87 PIKAAJALISTE FINANTSINVESTEERINGUTE ARVESTUS 8786.Aktsiate ost pikaajalise investeeringuna8887.Aktsiate soetamine, kui aktsiate eest tasutakse investeerija varaga

ja rahas 8888.Aktsiate soetamine, kui aktsiate eest tasutakse investeerija oma

aktsiatega ja rahas 8989.Aktsiate soetamine, kui aktsiate eest tasutakse emiteeritavate

aktsiatega 8990.Aktsiate soetusmaksumus lisatingimustega aktsiate

ostu-müügi lepingu puhul 8991.Soetatud finantsvara (pikaajalise nõude) soetusmaksumus ja selle

ümberarvestus järgnevate aruande aastate lõpul 91


Sisukord92.Nõuete kajastamine juhul, kui laenu nominaalintress vastab

turuintressile ja puuduvad tehingutasud 9393.Pikaajaliste finantsinvesteeringute kajastamine bilansipäeval 9394.Väljaantud pikaajalised laenud 9495.Väljaantud pikaajalise laenu (korrigeeritud soetusmaksumuses

kajastatav finantsvara) allahindlus 9596.Väljaantud pikaajalise laenu (korrigeeritud soetusmaksumuses

kajastatav finantsvara) allahindluse tühistamine 9697.Väljaantud pikaajalise laenu allahindluse vajaduse selgitamine

(kaalutlused laenusaaja finantsraskuste korral) 9798.Nõuete kajastamine bilansis korrigeeritud soetusmaksumuses 9899.Väljaantud pikaajaline laen juhul, kui nominaalintress

on oluliselt madalam turuintressist 99100.Pikaajalise investeeringuna soetatud aktsiate müük,

kui müügihind ületab bilansilise maksumuse 99


Sisukord101. Pikaajalise investeeringuna soetatud aktsiate müük

ostuhinnast madalama müügihinnaga 100102. Soetusmaksumuses kajastatavate väärtpaberite allahindlus

100 VÕLAKIRJADE ARVESTUS 101103. Pikaajaliste võlakirjade ost – ostuhind võrdub

nimiväärtusega 101104. Pikaajaliste võlakirjade ost nimiväärtusest kõrgema hinnaga

102105. Pikaajaliste võlakirjade ost nimiväärtusest madalama

hinnaga 103106. Võlakirjade korrigeeritud soetusmaksumuse arvutamine,

kasutades sisemist intressimäära 104107. Konverteeritavate võlakirjade vahetamine aktsiate vastu

106 ÄRIÜHENDUSTE ARVESTUS 107108. Teise ettevõtte varade ja kohustuste omandamine

äriühenduse käigus 107


Sisukord109. Omandamise kuupäev ja soetusmaksumus kui

omandamine toimub aktsiate emiteerimise teel 108110. Kapitaliosaluse meetodi rakendamine 110111. Ostuanalüüsi koostamine ja omandatud netovara õiglase

väärtuse hindamine 113112. Investeeringu kajastamine emaettevõtte konsolideerimata

bilansis, emaettevõttel on kohustus koostada konsolideeritud aruanne 115

113. Emaettevõtte osa tütarettevõtte poolt makstavatest dividendidest (kapitaliosaluse meetod) 116

114. Dividendide maksmine (investeeringut arvutatakse soetusmaksumuse meetodil) 117

115. Dividendide maksmine, kui investeeringuobjekt maksab välja kasumit, mis on teenitud enne, kui investor soetas osaluse selles ettevõttes 117

116. Sidusettevõtte aktsiakapitali suurendamine – osalus ei muutu 118

117. Sidusettevõtte aktsiakapitali suurendamine – osalus väheneb 118


Sisukord118. Sidusettevõtte aktsiakapitali suurendamine – osalus

suureneb 119119. Ühise kontrolli all olevate ettevõtete vaheline äriühendus,

kui soetusmaksumus on omandatud netovara bilansilisest maksumusest väiksem 120

120. Ühise kontrolli all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui soetusmaksumus on omandatud netovara bilansilisest maksumusest suurem 121

121. Ühise kontrolli all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui ühe ettevõtte puhul on kaasatud ka vähemusosalus, mis ei kuulu sama kontrolli alla 122

122. Ühise kontrolli all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui omandaja ettevõte emiteerib omandatud netovarade soetamise eesmärgil omakapitali-instrumente 123

VÄHEMUSOSALUSEGA TEHTUD TEHINGUTE ARVESTUS 124123. Vähemusosaluse soetus (emaettevõtte kontseptsioon) 124124. Vähemusosaluse soetus (äriettevõtte kontseptsioon) 12532www.rafiko.ee; [email protected]

Sisukord125. Vähemusosaluse müük (emaettevõtte kontseptsioon) 126126. Vähemusosaluse müük (äriettevõtte kontseptsioon) 127 KINNISVARAINVESTEERINGUTE ARVESTUS 127127. Kinnisvarainvesteeringu soetus 128128. Kinnisvarainvesteeringu hindamine bilansipäeval 128129. Kinnisvarainvesteeringu ümberklassifitseerimine ja

ümberhindlus (põhivara õiglase väärtuse ja bilansilise väärtuse vahe on ümberklassifitseerimise päeval positiivne) 129

130. Kinnisvarainvesteeringu ümberklassifitseerimine ja ümberhindlus (põhivara õiglase väärtuse ja bilansilise väärtuse vahe on ümberklassifitseerimise päeval negatiivne) 130

131. Kinnisvarainvesteeringu kajastamine aastaaruandes 130132. Kinnisvarainvesteeringu müük 131


SisukordMATERIAALSE PÕHIVARA ARVESTUS 131133. Materiaalse põhivara ost 132134. Vara soetamine mitterahalise vahetustehingu

(bartertehingu) teel 132135. Vara soetamine mitterahalise vahetustehingu (barter

tehingu) teel, kusjuures vahetatavat varaobjektide õiglane väärtus pole usaldusväärselt määratav 133

136. Laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine (objekti ehituse finantseerimiseks on võetud eraldi laen) 133

137. Laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine (objekti ehitust finantseeritakse üldisest võõrkapitalist) 135

138. Materiaalse põhivara soetamine (soetusmaksumuses kajastatakse ka vara tulevase demonteerimisega seotud kulutused)

136139. Vara võtmine kasutusrendile 137140. Materiaalse põhivara soetamine kapitalirendi kaudu 137141. Põhivaraobjekti arvelevõtmine eraldi komponentidena 139142. Väljavahetatavate komponentide asendamine 13934www.rafiko.ee; [email protected]

Sisukord143. Tasuta saadud materiaalse põhivara arvelevõtmine 140144. Maa, maarajatise ja hoone maksumuse eraldamine 140145. Materiaalse põhivara amortisatsioon (lineaarne meetod)

141146. Materiaalse põhivara amortisatsioon (tegevusmahu

meetod) 141147. Materiaalse põhivara amortisatsioon (kahekordselt

alaneva jäägi meetod) 142148. Vara amortisatsiooni perioodi muutmine 143149. Materiaalse põhivara müük kahjumiga 144150. Materiaalse põhivara müük kasumiga 144151. Vara andmine kasutusrendile 145152. Põhivara andmine kapitalirendile 146153. Materiaalse põhivara mahakandmine 147154. Materiaalse põhivara allahindlus 147155. Varasema väärtuse languse tühistamine 148156. Vara väärtuse test (masinad) 149 35www.rafiko.ee; [email protected]

Sisukord157. Raha genereeriva üksuse (tootmistsehhi) väärtuse test151158. Materiaalse põhivara üleshindlus 152159. Üleshinnatud hoone uue soetusmaksumuse

amortiseerimine 153160. Materiaalse põhivara ümberklassifitseerimine müügiootel

põhivaraks 153161. Põhivara parenduste ja remondi kajastamine 154

BIOLOOGILISTE VARADE ARVESTUS 155162. Bioloogilise vara arvelevõtmine (arvestades müügikulutusi

ja transpordikulusid) 155163. Bioloogilise vara hindamine bilansipäeval, kui ettevõte

on sõlminud pikaajalise lepingu bioloogiliste varade müügiks. 156164. Bioloogilise vara õiglase väärtuse leidmine, kasutades vara

kasutamisel tekkivate diskonteeritud neto rahavoogude meetodit 157

165. Bioloogilise vara õiglase väärtuse leidmine, võttes aluseks soetusmaksumust ja varade bioloogilist muundumist 15836www.rafiko.ee; [email protected]

Sisukord166. Bioloogiliste varade soetamine koos maaga 161167. Bioloogilise vara müük 161168. Bioloogilise vara ümberhindlus aruandeperioodi lõpus 162169. Bioloogiliste varade ja põllumajandusliku toodangu

kajastamise kohta õiglase väärtuse meetodiga ning kasumiaruande koostamine 163

IMMATERIAALSE PÕHIVARA ARVESTUS 168170. Patendi arvestus 168171. Patendi arvestus (patendi juriidiline eluiga on pikem kui

selle majanduslikult kasulik eluiga) 169172. Patendi arvestus (firma teeb patendi kasutamise vältel

kulutusi selle tõestamise ja kaitsmise eesmärgil) 169173. Patendi arvestus (müük) 170174. Arvuti tarkvara arvestus 170175. Arenguväljaminekute arvestus (uus toode) 171 151


Sisukord176. Arenguväljaminekute arvestus (veebileht) 172177. Firmaväärtuse arvestus 172178. Negatiivse firmaväärtuse arvestus 173179. Firmaväärtuse väärtuse test 174 LÜHIAJALISTE LAENUDE JA VÕLAKIRJADE ARVESTUS 176180. Lühiajalise laenu saamine ja tagastamine 176181. Nimiväärtuses müüdud vahetusvõlakirjade vahetamine

emiteeritavate aktsiate vastu 177182. Nimiväärtuses müüdud vahetusvõlakirjade vahetamine

oma aktsiate vastu 178183. Preemiaga müüdud vahetusvõlakirjade vahetamine

aktsiate vastu 178184. Forwardtehingu kajastamine (finantskohustusena) 179


SisukordSAADUD ETTEMAKSETE ARVESTUS 180185. Ostjate ettemaksed kaupade ja teenuste eest 180 TARNIJATELE OLEVATE VÕLGADE ARVESTUS 181186. Ostmine maksetähtajaga 181187. Ostmine kui tasutakse pangakaardiga 181188. Krediiti ost allahindlusega sõltuvalt maksetähtajast 182189. Intressikandvad vekslivõlad 182190. Intressi mittekandvad vekslivõlad 183 MAKSUVÕLGADE ARVESTUS 184191. Töötuskindlustusmaksu kinnipidamine 184192. Tulumaksu kinnipidamine maksuvaba tulu rakendamisel

184193. Tulumaksu kinnipidamine kui maksuvaba tulu ei rakendata

185194. Tulumaksu kinnipidamine tööettevõtulepingu korral 18539www.rafiko.ee; [email protected]

Sisukord195. Tööandja töötuskindlustusmaksu arvestamine 186196. Sotsiaalmaks 186197. Kinnipeetud tulumaksu, sotsiaalmaksu ja

töötuskindlustusmakse tasumine 186198. Erisoodustuste tulumaks ja sotsiaalmaks 187199. Käibemaksu arvestus 187VIITVÕLGADE ARVESTUS 188200. Palgaarvestus 188201. Puhkusetasude reserv ja puhkusetasu maksmine 188202. Puhkusetasude reservi korrigeerimine aasta lõpus 189203. Palga väljamaksmine 190204. Väljamaksmata dividendide arvestus 190205. Intressivõlad 190


SisukordLÜHIAJALISTE ERALDISTE ARVESTUS 191206. Garantiieraldis 191207. Eraldis kohtuvaidluse suhtes 192208. Eraldis kahjuliku lepingu suhtes 192209. Restruktureerimiseraldised 193210. Dividendide tulumaksu kajastamine 193211. Dividendide tulumaksu kajastamine (tulumaksukulu ja

tulumaksukohustuse korrigeerimine aastaaruande koostamisel) 194

212. Dividendide tulumaksu kajastamine (juhul kui ettevõte on kohustatud kinni pidama täiendavat tulumaksu välisriiki makstavalt dividendilt) 194

SIHTFINANTSEERIMISE ARVESTUS 195213. Tegevuskulude sihtfinantseerimise arvestus brutomeetodil

(kulud kahel aastal) 195


Sisukord214. Tegevuskulude sihtfinantseerimise arvestus (kulud

2005. a., sihtfinantseerimine 2006. a.) 196215. Tegevuskulude sihtfinantseerimine netomeetodil 197216. Varade sihtfinantseerimine brutomeetodil 197217. Varade sihtfinantseerimine netomeetodil 199218. Mitterahaline sihtfinantseerimine 200219 Sihtfinantseerimise korras saadud hoone kajastamine

aastaaruandes 201220. Põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimine 201221. Sihtfinantseerimise tagastamine 202222. Sihtfinantseerimine (kompleksülesanne) 203 PIKAAJALISTE KOHUSTUSTE ARVESTUS 204223. Emiteeritud võlakirjade müük nimiväärtusega 204224. Emiteeritud võlakirjade intressi arvestus 205


Sisukord225. Emiteeritud võlakirjade müük alla nimiväärtuse –

diskontoga 205226. Emiteeritud võlakirja diskonto mahaarvestamine 205227. Emiteeritud võlakirjade müük üle nimiväärtuse – preemiaga

206228. Emiteeritud võlakirjade preemia mahaarvestamine 206229. Võlakirjade tagasikutsumine kahjumiga 207230. Võlakirjade tagasikutsumine kasumiga 207231. Pikaajalise võlakirja korrigeeritud soetusmaksumuse

arvutamine kasutades sisemisest intressimäära208232. Pikaajalise laenu saamine 210233. Saadud laenu kajastamine korrigeeritud soetusmaksumuse

meetodil juhul, kui tehingutasude mõju sisemise intressimäära arvestusele on ebaoluline 211

234. Saadud laenu tehingutasude kajastamine kuluna lineaarselt laenu lõpptähtajani jäänud perioodi jooksul 212

235. Kohustuse (intressivaba laen) kajastamine bilansis korrigeeritud soetusmaksumuses 212 43www.rafiko.ee; [email protected]

Sisukord236. Müügi-tagasirendi arvestus 213237. Materiaalse põhivara soetamine, kui selle eest tasutakse

pikaajalise järelmaksuga 214238. Materiaalse põhivara soetamine, juhul kui vara

soetusmaksumusse kaasatakse vara tulevase demonteerimisega seotud kulutused 215

OMAKAPITALI JA KASUMIJAOTUSE ARVESTUS 216

239. Emiteeritud aktsiate märkimine216240. Emiteeritud aktsiate müük ülekursiga 216241. Emiteeritud aktsiate eest tasutakse mitterahalise

sissemaksega 217242. Aktsiate või osade märkimise ebaõnnestumine 217243. Aktsiate emissiooni tühistamine, juhul kui kõiki aktsiaid ei

osteta välja 218244. Oma aktsiate tagasiostmine 218245. Oma aktsiate müük soetusmaksumusest kõrgema hinnaga

219 44www.rafiko.ee; [email protected]

Sisukord246. Oma aktsiate müük soetusmaksumusest madalama

hinnaga 219247. Oma aktsiate kustutamine – tagasiostetud omaaktsiate

soetus-maksumus on väiksem kui nende maksumus esmasel emiteerimisel 220

248. Oma aktsiate kustutamine – tagasiostetud omaaktsiate soetus-maksumus on suurem kui nende maksumus esmasel emiteerimisel 220

249. Päritud oma aktsiate tühistamine 221250. Aktsiakapitali vähendamine ja sellega seotud tulumaksu

kajastamine 221251. Kasumijaotus 222252. Dividendide maksmine aktsionäridele 223253. Kohustusliku reservkapitali moodustamine 223254. Kohustusliku reservkapitali kasutamine 223255. Aktsiakapitali suurendamine fondiemissiooni korras 224256. Sihtotstarbelise reservi moodustamine 224


Sisukord TULU ARVESTUS 225257. Müük, kui müüja ei ole käibemaksukohustuslane 225258. Müük, kui müüja on käibemaksukohustuslane 225259. Krediitmüük allahindlusega sõltuvalt maksetähtajast 226260. Müük, kui müügitulud ei laeku müüjale, vaid

vahendajale (agendile, komisjonärile jne) 226261. Müük, kui ei tasuta rahas 227262. Tulu kajastamine saadaoleva tasu õiglases väärtuses

(diskonteerimisel kasutatakse turu keskmist intressimäära) 227263. Sarnaste kaupade vahetus 229264. Kauba vahetus temast erineva kauba vastu 229265. Kliendilojaalsusprogrammi tulu kajastamine (boonus

punktide andmine) 230266. Kliendilojaalsusprogrammi tulu kajastamine (soodustus

ostjale: ostad kaks asja, saad kolmanda poole hinnaga) 232267. Müügitulu kajastamine tehingu komponentide tasandil 233


Sisukord268. Installeerimist vajavate kaupade müük, kui installeerimise

kohustus on müüjal (installeerimine on töömahukas) 234269. Installeerimist vajavate kaupade müük, kui installeerimise

kohustus on müüjal (installeerimine ei ole töömahukas) 235270. Tulu kajastamine kauba müügist, kui kauba tootmine algab

pärast ostutellimuse saamist ning ostja on teinud ettemakse 235271. Müügitulu kajastamine teenuste müügil (hooldustasu) 236272. Tulu kajastamine valmidusastme meetodil 237273. Oodatava kahjumi kajastamine teenuse osutamisel 239274. Annetuse saamine (rahas) 240275. Annetuse saamine (materiaalne vara) 241276. Annetuse saamine (kinnisvarainvesteering) 241 AVALIKU SEKTORI JA ERASEKTORI ÜKSUSTE VAHEL SÕLMITUD

TEENUSTE KONTSESSIOONI KOKKULEPETE KAJASTAMINE 242277. Erasektori üksus kajastab finantsvara 242


Sisukord278. Erasektori üksus kajastab finantsvara (mõju kasumi

aruandele ja bilansile) 245279. Erasektori üksus kajastab immateriaalset vara 246280. Erasektori üksus kajastab immateriaalset vara (mõju

kasumiaruandele ja bilansile) 248281. Erasektori üksus kajastab finantsvara ja immateriaalset

vara 249282. Avaliku sektori üksus kajastab materiaalset põhivara 250283. Avaliku sektori üksus kajastab materiaalset põhivara (mõju

tulemiaruandele ja bilansile) 252 ARUANDLUSE KOOSTAMINE 252284. Reguleerimiskanded 252285. Lõpetamiskanded 254286. Koondkasumiaruande koostamine 255287. Arvestusmeetodite muutmine 257288. Raamatupidamislike hinnangute muutused 25848www.rafiko.ee; [email protected]

Sisukord289. Raamatupidamislike hinnangute muutused (põhivara

piirmaksumuse korrigeerimine) 259290. Vigade korrigeerimine (oluline viga) 259291. Vigade korrigeerimine (ebaoluline viga) 260292. Inventeerimistulemuste kajastamine (materjali

puudujääk – süüdlast ei ole kindlaks tehtud) 261293. Inventeerimistulemuste kajastamine (materjali

puudujääk – süüdlased on kindlaks tehtud) 261294. Inventeerimistulemuste kajastamine (materjali ülejääk)

261295. Sündmused pärast bilansipäeva (korrigeeriv sündmus) 262296. Sündmused pärast bilansipäeva (mittekorrigeeriv

sündmus) 262297. Kohustuse lühi- ja pikaajaline eristamine (enne bilansipäeva

on sõlmitud kokkulepe laenu pikendamiseks) 263298. Kohustuse lühi- ja pikaajaline eristamine (laenu

pikendamise kokkulepe sõlmiti pärast bilansipäeva) 26349www.rafiko.ee; [email protected]

Sisukord299. Kohustuse lühi- ja pikaajaline eristamine (ettevõte on

rikkunud pikaajalise laenu lepingus sätestatud tingimusi) 264300. Varade ja kohustuste saldeerimine (kajastamine

netosummas) 265301. Tulude ja kulude saldeerimine (kajastamine netosummas)

265302. Ettevõtte likvideerimisbilansi koostamine 266303. Lõppbilansi koostamine 269 LISADLisa 1. Näidetes kasutatud kontoplaan 271Lisa 2. RTJ 1. Raamatupidamise aastaaruande koostamise

üldpõhimõtted (Muudetud 2009) 276Lisa 3. RTJ 2. Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise

aastaaruandes (Muudetud 2009) 300


Valik näiteid raamatust: kuidas kirjendada majandustehinguid?

1. Raha laekumine kassasse Raha toodi pangakontolt kassasse 1 000 krooni. Raamatu pidamises

koostatakse lausend:Deebet:Kassa 1 000Kreedit:Pangakonto 1 000 2. Raha laekumine kassasse kauba müügi korral Firma müüb kaupa summas 12 000 krooni (10 000 krooni kau ba eest + 2

000 krooni käibemaks 20%) ja kauba eest tasutakse sularahas kassasse. Firma teeb kande:

Deebet:Kassa 12 000Kreedit:Müügitulu 10 000

Käibemaks 2 000www.rafiko.ee; [email protected] 51


15 Välisvaluutas fikseeritud pikaajaliste finantsinvesteeringute arvele võtmine

Välisvaluutas fikseeritud pikaajalised finantsinvesteeringud võetakse arvele majandustehingu toimumise päeva Eesti Pan ga kursiga.

Firma A ostab pikaajalise investeeringuna 200 firma B

aktsiat soe tusmaksumusega 2 000 USD. Tehingu toimumise päeval on Eesti Panga kurss 1 USD = 17,45 krooni. Firma A teeb akt siate ostu kohta kande:

Deebet: Muud aktsiad ja väärtpaberid 34 900Kreedit: Pangakonto 34 900



25 Aktsiate kajastamine bilansis õiglases väärtuses (muutused läbi kasumiaruande)

Aktsiaid ja väärtpabereid kajastatakse bilansis õiglases väär tuses, välja arvatud lunastustähtajani hoitavad finants inves teeringud, mida tohib kajastada korrigeeritud soetusmaksu muses ja sellised väärtpaberid, mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, mida peab kajastama soe tus maksumuses. Õiglases väärtuses muutustega läbi kasumi aruande kajas tatavate finantsvarade soetusmaksumus ei sisalda tehingu tasusid.

Ettevõte ostab 1.04.2005 1 000 krooni eest aktsiaid, makstes lisaks tehingutasudena 25 krooni. 31.12.2005 on antud aktsiate turu väärtus 1 100 krooni. Aktsiaid müües tuleks vahendus tasu dena maksta 30 krooni.

Raamatupidamiskanne aktsiate soetamisel ja tehingutasude maks misel: Deebet: Aktsiad ja muud väärtpaberid 1 000Deebet: Muud finantskulud 25Kreedit:Pangakonto 1 025 Raamatupidamiskanne aktsiate ümberhindamisel turu väärtu sele 31.12.2005

(võimalikke vahendustasusid ei võeta arvesse õiglase väärtuse määramisel): Deebet: Aktsiad ja muud väärtpaberid 100Kreedit: Muud finantstulud 100



38. Ostuoptsiooni ostmineOstuoptsioon annab investorile õiguse tulevikus osta

optsiooni aluseks olevat vara varem kokkulepitud hinnaga ja tähtajal (täht aja jooksul).

Firma A ostab kahekuulise 50 kroonise

tehingu(täitmis) hinnaga firma B aktsia ostuoptsiooni hinnaga 5 krooni ning tasub selle eest oma pangakontolt. Firma A kanded ostupäeval:

Deebet: Aktsiad ja muud väärtpaberid 5Kreedit: Pangakonto 5



81 Lõpetamata toodangu allahindamise vajaduse otsustamine Tootmisprotsess jaguneb kolmeks etapiks. Iga etapi lõppedes on võimalik

lõpetamata toodang ära müüa, kuid ettevõte ei ole seda praktiseerinud ja müüb oma tooteid ainult valmistoodan guna. Aasta lõpus on teada järgnev informatsioon: Soetusmaksumus Müügihind

1. etapp 200 170 2. etapp (tootmiskulu) 60 95

260 2653. etapp (tootmiskulu) 80 100

340 365 Kas aastaaruande koostamisel on vaja esimeses etapis olevat lõpetamata

toodangut alla hinnata? Vastus: Ei ole vaja alla hinnata, sest lõpetamata toodangu neto

realiseerimisväärtus 1. etapis on kõrgem (365 – 80 – 60 = 225) kui soetusmaksumus (200).



113 Emaettevõtte osa tütarettevõtte poolt makstavatest dividendidest (kapitaliosaluse meetod)

Emaettevõttele kuulub 80% tütarettevõtte aktsiatest. Tütar

ettevõte eraldas puhaskasumist dividendideks 50 000 krooni. Emaettevõtte kanded dividendide kohta:

Dividendide väljakuulutamine:Deebet: Viitlaekumised (dividendid) 40 000Kreedit: Tütarettevõtjate aktsiad 40 000Dividendide laekumine emaettevõtte pangakontole:Deebet: Pangakonto 40 000Kreedit: Viitlaekumised (dividendid) 40 000



278 Erasektori üksus kajastab finantsvara (mõju kasumiaruandele ja bilansile) Antud ülesande eeldused on samad nagu eelmises ülesandes (277). Koostada projektiga

seotud tehingute osas AS Teed ja Tun nelid (operaatorfirma) kasumiaruanne ja bilanss esimesel kolmel aastal.

Kasumiaruanne:Aasta I II IIITulu teenustest 55 55 3Ärikulud –50 –50 –2,5Intressitulu 0 3,4 7,1Kasum 5 8,4 7,6BilanssAasta I II IIIRaha 0 0 30Nõuded 55 113,4 93,5Võlad tarnijatele 50 100 102,5Netovara 5 13,4 21


Osta soodsalt otse kirjastusest ja lisainfo

Müük otse kirjastusest või tellimine e-postigaLisainfo raamatustOsta varemilmunud Rafiko Kirjastuse raamatuid:

Sander Karu, Raili Kuusik, Kertu Lääts,2010, 70 kulude juhtimise ja arvestuse ülesannet. 49 lk, koos

Sander Karu, 2008 Kulude juhtimine ja arvestus tulemuslikkusele suunatud organisatsioonis, 336 lk

Sander Karu, 2008 Amortisatsioonikulu (kulumi) arvestuse käsiraamat. 42 lk (ka digiraamatuna)

Sander Karu, Tähve Milt, Peeter Albi, Annika Jaansoo, Sulev Liivik, Marelle Erlenheim, Ahti Kallaste, Peep Pallasma, Riho Peek 2007 Eelarvejuhendi koostamine kohalikele omavalitsustele, riigiasutustele, äriühingutele. 322 lk,

Sander Karu, Villu Zirnask, 2004 Eelarvestamine – üks strateegilise controllingu juurutamise eeldusi organisatsioonis. 352 lk,

Sander Karu, 2002 Juhtimise võlu ja valu II osa. 312 lk

Sander Karu, Villu Zirnask, 2001 Rahakäibe juhtimine II osa. 256lk, tiraaz lõppenud

Sander Karu, 2001 Juhtimise võlu ja valu I osa. 344 lk 58www.rafiko.ee; [email protected]




http://raamatud.shops.pipfrog.com/raamatupidamine/303-majandustehingut.html





http://www.rafiko.ee/kuluarvestus%20sisukord.htm

http://raamatud.shops.pipfrog.com/raamatupidamine/amortisatsioonikulu-kulumi-arvestuse-kasiraamat.html

http://www.sunsetsoftware.ee/bookshop/app/new







http://www.rafiko.ee/juhtimine2.html

http://www.rafiko.ee/raha2.html

http://www.rafiko.ee/juhtimine.html





Education

303 majandustehingut raamatupidamises lisa - korrigeerimised, täiendused raamatule