Податкові аспекти використання нерезидентних структур. Аналіз судової практики

Бенефіціарний власник: хто ти?

Бенефіціар (одержувач) - особа, яка є кінцевим одержувачем грошових переказів.

(Державний комітет фінансового моніторингу, Наказ "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо основних ризиків, пов'язаних з легалізацією доходів, одержаних

злочинним шляхом, та фінансуванням тероризму при здійсненні банківськими установами переказів грошових коштів" від 30.12.2009 N 184)

Бенефіціар - набувач благодійної допомоги (фізична особа, неприбуткова організація або територіальна громада), що одержує допомогу від одного чи кількох благодійників для досягнення цілей, визначених цим Законом.

(ВР України, Закон "Про благодійну діяльність та благодійні організації" від 05.07.2012 N 5073-VI)

Бенефіціар - фізична або юридична особа, яка отримує фінансування для реалізації інвестиційного проекту.

(КМ України, Постанова КМ "Про затвердження Порядку підтвердження належності пропозицій стосовно фінансування інвестиційних проектів, що підтримуються

Північним інвестиційним банком або Європейським інвестиційним банком, до сфери дії рамкових угод між Україною і такими банками" від 15.08.2012 N 751)

Пропозиції ОЕСР 1977 року

Договірні переваги за ст.ст. 10, 11 та 12 Модельної податкової конвенції ОЕСР надаються лише, якщо

отримувач доходу (резидент іншої договірної держави) є його бенефіціарним власником

коментар до ст. 10 (параграф 12):

“… обмеження оподаткування в державі джерела не є доступним, якщо посередника, такого як агент чи

номінальний власник, розміщено між бенефіціарним власником та платником ”

Пропозиції ОЕСР 1986 року (параграф 14(b))

Не є бенефіціарним власником особа, яка “… укладає договори чи бере на себе зобов’язання, за якими вона

має схожі функції з номінальними власниками чи агентами ”

“Підставна компанія зазвичай не може розглядатись як бенефіціарний власник, якщо … щодо конкретних

активів, має дуже вузькі повноваження, які перетворюють її на простого фідуціарія чи

адміністратора, діючого на користь зацікавлених сторін”

Коментар до ст.ст. 10, 11 та 12 (2003 р.)

термін “бенефіціарний власник” тлумачиться з урахуванням контексту та об’єкту і цілей договору,

в т.ч. уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню та уникненню від

Оподаткування

не відповідає об’єкту та цілям конкретного договору надання договірних переваг номінальним

власникам, агентам або підставним особам

Коментар до ст.ст. 10, 11 та 12 (2014 р.)

- термін “бенефіціарний власник ” не повинен тлумачитись у технічному значенні згідно національного права;

- не є бенефіціарним власником особа, якщо її право на використання та розпорядження є обмеженим договірними чи юридичними зобов’язаннями щодо передачі отриманого;

- відповідні зобов’язання можуть встановлюватись на підставі аналізу фактів та обставин.

Податковий кодекс України (ст. 103.3) Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником)

доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. 103.3.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Документом для визнання особи фактичним власником доходу може бути будь-який документ, який підтверджує фактичне право особи на такий дохід (у разі виплати роялті фактичний власник такого доходу повинен підтвердити фактичне право (авторське право) на одержання такого доходу, засвідчене відповідним чином і, відповідно, документально підтверджене ліцензією, патентом, офіційно оформленим торговим знаком тощо)

Лист ДПСУ від 30.03.2011 р. N 3917/5/12-0216

Якщо договір, який укладено правовласником та платником податків, не є договором комісії, доручення та агентським договором, для оподаткування платежів, які нараховуються на користь нерезидента, платник податку може застосовувати положення статті 103 Кодексу і міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування.

Лист ДПСУ від 14.05.2012 р. N 8229/6/15-1215

Право на використання переваг відповідного міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування надається відповідно до положень статті 103 Податкового кодексу України.

Лист ДПСУ від 27.12.2012 р. N 12744/0/71-12/12-1017

СУДОВА ПРАКТИКА

СИТУАЦІЯ № 1

ДПІ встановлено порушення юридичною особою «М», а саме: віднесення до валових витрат - витрати за використання торгового знаку (далі – «ТЗ»), який не приймає участі в торговій діяльності суспільного виробництва Ю.О. «М».

Судом встановлено:

1) наявність ліцензійного договору;

2) використання ТЗ на фірмових бланках Ю.О. «М», накладних, на спец.одягу, на автомобілях;

3) ЛД містить умову про те, що якість послуг, наданих за ЛД, не буде нижчою від якості послуг власника свідоцтва і що останній здійснює контроль за виконанням цієї умови.

Судом встановлено правомірність формування валових витрат.Податкові повідомлення –рішення ДПІ скасовано. *Ухвала ВАСУ від «27» січня 2014 року (справа № 802/657/13-a)

СУДОВА ПРАКТИКА

Ситуація № 2

ДПІ встановлено, що юридична особа«К» - платник ПДВ неправомірно віднесла до складу валових витрат нараховані, але не сплачені роялті, що призвело до завищення валових витрат.

Судом встановлено:

1) наявність укладеного Договору на право використання знаку для товарів і послуг.

2) Підтвердження оплати роялті відсутні.

Суд встановив, що податкові повідомлення-рішення є правомірні. Постанова Дніпрепетровського апеляційного адміністративного суду від «05» червня 2012 року (справа № 2а-0870/4735/11)

СУДОВА ПРАКТИКА

Ситуація № 3 (…)

ДПІ проведено перевірку юридичної особи «Ф» - платника ПДВ (далі – «Ю.О. «Ф»). ДПІ встановлено, що отримані «Ю.О. «Ф» доходи за надання у користування торгового знаку (далі – «ТЗ») не є «роялті» у розумінні ПК України. Тому звільнення від оподаткування ПДВ операцій з виплат роялті для Ю.О. «Ф» не поширюється.

Юридична особа «Ф» звернулася до суду. Суди I та II інстанції підтримали позицію ДПІ. Справа розглядадася у у Вищому адміністративному суді України (далі - «ВАС України)

ВАС України вимоги юридичної особи задовольнив, мотивуючи наступним: *Ухвала Вищого Адміністративного Суду України від 24.06. 2010 р. (справва №К-1890/10)

СУДОВА ПРАКТИКА

Ситуація № 3

Висновки ВАС України:

А. В умовах ЛД чітко передбачено заборону ліцензіату (особі, яка отримала зареєстрований торговий знак у користування) продавати, передавати або іншим способом відчужувати отриманий у користування товарний знак.

Б. Підтверджено право володіння належним чином. Ліцензійним договором не передбачено умови, які б надавали право користувачу обєкта інтелектуальної власності продавати, передавати або будь-яким іншим чином відчужувати зазначений обєкт, тобто ліцензіат набуває право інтелектуальної власності на обєкт без набуття права власності на нього.

Тобто, платежі підпадають під визначення роялті в розумінні ПК України.

В переважній більшості витрати з нарахування роялті відносяться до витрат подвійного призначення, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування у складі інших витрат.

До складу витрат резидента включаються роялті в тому звітному періоді, в якому фактично відбулося отримання таких прав (збільшення зобов’язання), тобто у періоді, в якому було підписано акт приймання-передачі ліцензійних прав.

До валових витрат можуть бути віднесені лише виплачені роялті.

Ключову роль у питанні, чи платіж за користування об'єктом ПІВ визнається в цілях оподаткування РОЯЛТІ, відіграють умови Договору.

Якщо передається за Ліцензійним договором право користуватися обєктом ПІВ, то такий платіж визнається Роялті.

Якщо передається за Договором про передання виключних майнових прав майнові права в повному, чи частковому складі, то такий платіж не являється Роялті.

Ситуація для бізнесу №1

Юридична особа «А» (резидент)

уклала договір про надання

послуг (імпорт послуг)

дослідження ринку В’єтнаму з юридичною особою «Б»

нерезидентом.

ДПІ проводила

перевірку. У Акті

встановлено, що такий договір

фіктивний і його мета виведення валютних коштів з України

Справа розглядалася

в суді

• Відсутність будь-якого економічного сенсу на замовлення зазначених маркетингових досліджень;

• відсутність відомостей про можливості виконання нерезидентом таких послуг;

• диспропорційну невідповідність контрактної ціни за послуги, обсягу фактично виконаних послуг;

• відсутність реалізації отриманої інформації у подальшій діяльності резидентом «А»;

• абсурдність замовлення дослідження товарного ринку В’єтнаму, якщо виконавець (нерезидент) знаходиться у іншій частині світу - в Панамі.

• Відсутність у нерезидента специфічних можливостей (свої

представництва, відповідні фахівці, тривалий досвід роботи та ін.) щодо дослідження ринку В’єтнаму;

• не зазначення у контрактах конкретних назв, виробника обладнання, а лише його загальне визначення;

• звіти нерезидента не містять в собі жодної суттєвої інформації, яка б мала економічну цінність; містять інформацію, яка є компіляцією загальнодоступних даних з Інтернету.

• Результат: договори визнані недійсними, з нерезидента стягнуто отримані грошові кошти в дохід держави; резиденту дораховано ПДВ та накладено штрафні санкції.

• Справа вирішена на користь податкову органу.

Ситуація для бізнесу №2

Юридична особа «С» (резидент)

уклала договір поставки товару

нерезиденту — юридичній

особі «D».

ДПІ проводила

перевірку. В Акті

встановлено, що такий договір

фіктивний і його мета

повернення ПДВ.

Справа розглядалася

у Вищому Адміністратив

ному суді України

ВИСНОВКИ ВАС УКРАЇНИ щодо СИТУАЦІЇ №2 • Недоведеність поставки товару.

• Вантажно митні декларації (далі — «ВМД»), де отримувач товару,

вказаний як імпортер продукції.

• Засвідчувальні написи про вивезення задекларованих у ВМД товарів за

межі митної території України не відповідають вимогам законодавства. А

саме: містять підписи без вказівки прізвища та ініціалів особи, яка його

поставила, що позбавляє такі підписи значення стверджувального

підпису відповідальної особи.

• Наявна інформація від Торговельно-економічної місії у складі Посольства

України у Великобританії, де зазначено, що компанія «D» (нерезидент)

віднесена до категорії «сплячих», тобто не здійснюючих діяльність.

• ВАС України скасував рішення судів та вказав, що попередні висновки

про дійсність спірного контракту не можуть бути визнані такими, що

ґрунтуються на дійсних обставинах справи та правильній оцінці доказів*.

*Ухвала Вищого Адміністративного суду України від 14.10.2010 р. Справа №К-21417/07

*п. 1 Постанови КМУ від 01.03.2002 № 243

АСПЕКТИ НА ЯКІ ТРЕБА ЗВЕРНУТИ УВАГУ NOTA BENE!

I. на предмет та умови договору, який укладається з нерезидентом:

1) підтвердження виконання договору;

2) компанія нерезидент (якщо є виконавцем певних послуг), то повинна фактично здійснювати діяльність, що є предметом договору.

II. на оформлення вантажно-митних декларацій:

1) наявність гербової печатки митного органу;

2) підпису відповідальної особи, зазначення найменування (ПІП) відповідальної особи;

3) компанія-нерезидент не повинна значитися як «спляча», зазначати необхідно реально існуючу ю.о., яка є одержувачем названого у вантажній митній декларації товару.

ВИСНОВКИ

I. Зміст договору повинен відповідати діяльності, яку здійснюють

компанії:

у разі, якщо предметом договору є надання послуг, що не мають

матеріального відображення (напр. дослідження та аналіз певного

сегменту ринку), то необхідно в договорі чітко визначити продукцію

(напр. зазначити торгову марку, тощо), яка підлягає аналізу; мати у

наявності результати надання таких послуг в формалізованому вигляді

(звіти); мати у наявності документи, що підтверджують прийняття

послуг, їх оплату.

у разі, якщо предметом договору є поставка товарів, купівля-продаж

продукції, то необхідно мати підтверджуючі документи таких операцій.

В залежності від предмету та умов договору, це можуть бути:

a. вантажно митні декларації;

b. товарно -транспортна накладна;

c. виписка з банку;

d. звіти, акти прийняття-передання;.

ВИСНОВКИ

II. Наявність правильно оформлених вантажно-митних декларацій:

a. напис про фактичне вивезення експортованих товарів за межі митної

території України засвідчується підписом відповідальної посадової

особи і гербовою печаткою митного органу (відбиток штампу «під

митним контролем»).

III. Стосовно контрагента-нерезидента:

a. підтвердження від контрагента-нерезидента поставки товару (розписка)

b. відсутність відомостей у посольстві України в країні нерезидента, що

нерезидент- «спляча» компанія;

c. наявність відомостей, що компанія-нерезидент займається, (або має

право займатися діяльністю), що становить предмет договору.

Умовно ситуації, коли ДПІ вважає неправомірно включення сум до податкового кредиту та нараховує штрафи, можна поділити на групи:

I. коли є спори стосовно встановлення моменту імпорту/експорту (перетину товарами митного кордону України);

II. коли застосовано нульову ставку до експорту;

III. коли застосована нульова ставка по операціях з поставки супутніх послуг по навантаженню та розвантаженню товарів, що були експортовані;

IV. коли здійснюються операції, що прирівняні до експорту/імпорту без переходу права власності на продукцію;

V. коли наявні спори стосовно тимчасових ВМД як підстави для формування податкового кредиту.

Ситуація для бізнесу №1

Юридична особа «С» (резидент)

здійснює поставку товарів в режимі

імпорту, що призначені

для вільного обігу.

У Акті ДПІ встановлено, що компанією

«С» до складу

податкового кредиту суми

ПДВ на підставі

тимчасової ВМД,

Обгрунутування ДПІ: тимчасова

ВМД не являється належним

документом, що посвідчує

право на отримання

податкового кредиту.

Нараховано штрафи.

• Оформлена ВМД не є єдиним документом, яким засвідчується факт

та дата фактичного переміщення товарів через митний кордон.

• ВМД є заявою, де містяться відомості про товари та мету їх переміщення через митний кордон України.

• ВМД засвідчує право на розміщення товарів у визначений митний режим та підтверджує (а не встановлює) права і обов'язки зазначених у ВМД осіб щодо здійснення ними відповідних правових, фінансових, господарських операцій.

• Датою імпорту слід вважати не дату оформлення ВМД, а дату фактичного перетину митного кордону.

• Товар перетнув митний кордон у 90-денний термін з моменту його попередньої оплати що підтверджується штампом Південної регіональної митниці «під митним контролем»на комерційних інвойсах та морському коносаменті.

• Справа вирішена на користь платника податків.

*Ухвала Вищого Адміністративного Суду України від 25.12. 2012 р., справа №К-34510/10

Ситуація для бізнесу №2

Юридична особа «А» (резидент)

здійснює поставку товару

нерезиденту — компанії

«В»

У Акті ДПІ встановлено,

що компанією

«А» порушено 90-

денний термін

надходження товару за

зовнішньоекономічними

контрактами.

Обгрунутування ДПІ: митне оформлення

імпортованого товару

відбулося після спливу 90-денного строку з

моменту його оплати.

Нараховано штрафи.

• Тимчасова митна декларація, може вважатися належним

оформленням операцій з імпорту товару та дає імпортеру права на віднесення сум сплаченого податку на додану вартість до свого податкового кредиту. (ст. 82 МКУ)

• Тимчасова митна декларація прирівнюється до митної декларації, яка є підставою для формування податкового кредиту.

• Справа вирішена на користь платника податків.

*Постанова Полтавського Окружного Адміністративного Суду України від 24.04.2013 р., справа N 816/784/13-а

Ситуація для бізнесу №3

Юридична особа «К»

(резидент) здійснила операції з імпортупо

ввезенню на митну

територію України на

умовах оренди і

безоплатної поставки техніки

Компанія «К» сплатила

ПДВ, наявні первинні

бухгалтерські документи та

ВМД.

ДПІ вважає, що компанія

«К» неправомірно включиладо

складу податкового кредиту суми

ПДВ, сплачених при

імпорті.

• Компанія «К» сплатила ПДВ, наявні ВМД, техніка ввозилася

позивачем в Україну, з метою використання у власній господарській діяльності.

• Щодо визначення правомірності включення компанією «К» до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачених при імпорті обладнання за договорами, які не передбачають перехід права власності на товар, то операції по ввезенню на митну територію України на умовах оренди і безоплатної поставки техніки та обладнання підпадають під ознаки переміщення товарів через митний кордон України в режимі імпорту.

• ввезення товарів з-за меж митного кордону України на підставі договору оренди з метою оподаткування прирівнюється до імпорту, то суми ПДВ сплачені при такому імпорті, включаються до складу податкового кредиту.

**Ухвала Житомирського Апеляційного Суду від 10.07.2013 р., справа № 2а/1770/729/2011

• Щодо правомірності переміщення товару у всіх випадках було

здійснено в митному режимі імпорту і відповідає умовам, визначеним ст.189 МК України.

• Законодавство не містить жодних застережень щодо включення до складу податкового кредиту ПДВ під час тимчасового ввезення на митну територію України товарів, обладнання, тощо.

• Визначальним фактором для формування податкового кредиту є подальше використання придбаного обладнання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

• І єдиною підставою його не включення є не підтвердження витрат зі сплати податку на додану вартість митними деклараціями*.

*Ухвала Житомирського Апеляційного Суду від 10.07.2013 р., справа № 2а/1770/729/2011

ВИСНОВКИ СУДУ ПО СИТУАЦІЇ №4

• Суд вважає, що визначення моменту імпорту в залежності від

оформлення вантажної митної декларації є помилковим, оскільки

оформлення вантажної митної декларації відбувається за результатами

митного оформлення вже після фактичного переміщення товару через

митний кордон.

• Моментом вчинення імпортної операції, зокрема моментом поставки

товару є момент фактичного перетину імпортованим товаром

митного кордону України, що підтверджується відтиском штампу «Під

митним контролем».

• Тобто, поставка товару на митну територію України відбулася в межах

180-денного строку з моменту здійснення передплати, а тому рішення

ДПІ про стягнення пені за порушення строку розрахунків у сфері

зовнішньоекономічної діяльності є протиправним.

*Ухвала Одеського Апеляційного Суду від 27.03. 2013 р. справа № 2а-2639/12/2170

ТЕНДЕНЦІЇ У СУДОВІЙ ПРАКТИЦІ

Ситуація (…)

ДПІ проведено перевірку та встановлено, що платником податків безпідставно віднесено до витрат плату на придбання права використання телевізуальних творів наданих компанією (роялті)

Платник податків звернулася до суду. Суди I та II інстанції підтримали позицію ДПІ. Справа розглядалася у Вищому адміністративному суді України, після чого попередні рішення було скасовано, а справу було направлено на новий розгляд

Перша інстанція вимоги платника податків не задовольнила, мотивуючи наступним: *Постанова від 09.09. 2014 р. (справа № 826/9642/13-а)

СУДОВА ПРАКТИКА

Платник податків має право формувати валові витрати у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків

Платником податків не були надані до суду докази реальності

Доказів перерахування коштів

Доказів наявності у контрагента прав на ОІВ, які надавались Платнику податків; перелік Фільмів та Форматів, які передавались від контрагента до Платника податків

Доказів передачі від Контрагента до Платника податків електронних, магнітних або інших носіїв інформації, на яких би розміщувались Фільми та Формати

1) Завірені статутні документи; 2) Завірена дозвільна документація; 3) Баланс за останній звітний період;

4) Встановлення реального місцезнаходження;

5) Наявність трудових ресурсів та матеріально-технічної бази.