О.В. Баженов

Бухгалтерский и управленческий учет

Конспект лекций для бакалавров по направлению 080500.62 «Бизнес-информатика»

Автор: доцент, кандидат экономических наук О.В. Баженов

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ..................................................................................................................4

Цели дисциплины.....................................................................................................4

Требования к результатам освоения дисциплины................................................5

Краткое описание дисциплины...............................................................................5

1. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА........6

1.1. Основы организации бухгалтерского и управленческого учета на предприятии..............................................................................................................6

1.2. Содержание и строение бухгалтерского баланса......................................15

1.3. Система счетов и двойная запись хозяйственных операций....................16

1.4. Классификация и план счетов БУ...............................................................21

1.5. Документация и инвентаризация................................................................25

2. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ УЧЕТА ИМУЩЕСТВА, ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И КАПИТАЛА ОРГАНИЗАЦИЙ................................................................................35

2.1. Учет денежных средств организации.........................................................35

2.2. Учет вложений во внеоборотные активы...................................................40

2.3. Учет основных средств................................................................................44

2.4. Учет материально-производственных запасов (МПЗ)..............................51

2.5. Учет оплаты труда и расчетов с персоналом предприятия......................55

2.6. Учет затрат на производство и расходов на продажу...............................59

2.7. Учет финансовых вложений........................................................................65

2.8. Учет готовой продукции и ее реализации..................................................69

2.9. Сущность и порядок учета финансовых результатов организации.........71

2.10. Учет капитала и резервов..........................................................................78

3. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ..............83

3.1. Экономическая сущность и определение категорий «расходы», «издержки», «затраты» и «себестоимость».........................................................83

3.2. Классификация затрат в рамках управленческого учета........................101

3.3. Содержание процессов управления и учета затрат на предприятии.....119

4. ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ...................................157

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК....................................................................165

2

ВВЕДЕНИЕ

Цели дисциплины

Целями освоения дисциплины «Бухгалтерский и управленческий учет»

приобретение знаний основ бухгалтерского (финансового) и управленческого

учета применительно к различным видам деятельности предприятий и навыков

практического применения этих знаний, связанных с ведением учета затрат на

производство, калькулированием себестоимости продукции и

бюджетироваением, составлением внутренней отчетности.

Учебная дисциплина «Бухгалтерский и правленческий учет» относится к

вариативной части гуманитарного, социального и экономического цикла

учебного плана ООП направления Бизнес-информатика профиля

Моделирование и управление бизнес-процессами

Компетенции, в формировании которых участвует дисциплина:

Общекультурные компетенции в соответствии с ФГОС «Бизнес-

информатика»:

владеет культурой мышления, способен к обобщению, анализу,

восприятию информации, постановке цели и выбору путей ее достижения

(ОК-1);

способен использовать нормативные правовые документы в своей

деятельности (ОК-5);

способен работать с информацией из различных источников (ОК-16);

Профессиональные компетенции в соответствии с ФГОС «Бизнес-

информатика»:

выбирать рациональные ИС и ИКТ-решения для управления бизнесом

(ПК-3);

проводить анализ инноваций в экономике, управлении и ИКТ (ПК-4);

проводить обследование деятельности и ИТ-инфраструктуры

предприятий (ПК-5);

3

использовать современные стандарты и методики, разрабатывать

регламенты деятельности предприятия (ПК-8);

Требования к результатам освоения дисциплины

Перечень составляющих результатов обучения в соответствии с ФГОС

«Бизнес-информатика»:

Знать:

теоретические основы и закономерности функционирования рыночной

экономики;

методы экономического анализа производственно-хозяйственной

деятельности предприятия;

Уметь:

ориентироваться в системе законодательства и нормативных правовых

актов, регламентирующих сферу профессиональной деятельности;

Владеть:

навыками возможности получения информации из различных источников

Краткое описание дисциплины

Цель обучения по курсу бухгалтерского и управленческого учета –

формирование у будущих бакалавров теоретических знаний и практических

навыков по методологии и организации финансового и управленческого учета,

в особенности при отражении затрат на производство и калькулирование

себестоимости продукции.

1. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ТЕОРИИ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1.1. Основы организации бухгалтерского и управленческого учета на

предприятии

Бухгалтерский учет (БУ).

Нормативные уровни регулирования БУ.

4

1. Законодательные акты. Федеральный закон «О бухгалтерском

учете» №402-ФЗ от 06.12.2011. Распространяется на все организации,

находящиеся на территории РФ и устанавливает единые правовые и

методологические основы организации и ведения БУ.

2. Нормативные документы. Положения по бухгалтерскому учету

(ПБУ 1-24). Устанавливают принципы, правила и способы ведения

организациями учета хозяйственных операций, составления и представления

бухгалтерской отчетности.

3. Методические рекомендации по применению стандартов. План

счетов и инструкция по его применению (утвержден приказом Минфина РФ от

31.10.2000 №94н, в ред. Приказа Минфина РФ от 07.05.2003 №38н).

Инструкция устанавливает единый подход к применению плана счетов

бухгалтерского учета и отражению фактов хозяйственной деятельности на

счетах бухгалтерского учета.

4. Рабочие документы по бухгалтерскому учету. Учетная политика

(рабочий план счетов, график документооборота).

Понятие БУ, его задачи и методы. В соответствии со статьей 1

федерального закона «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ и 402-ФЗ.

БУ – предоставляет собой упорядоченную систему сбора регистрации и

обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах

организации и их движении путем сплошного непрерывного и документального

учета всех хозяйственных организаций.

БУ – это формирование документированной систематизированной

информации об объектах учета (факты хозяйственной жизни; активы;

обязательства; источники финансирования деятельности предприятия; доходы;

расходы), в соответствии с установленными требованиями, и составление на ее

основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Методы БУ. Как известно, за каждой хозяйственной операцией, каждым

фактом хозяйственной деятельности ведется наблюдение при помощи

документации. Документация представляет собой способ первичного

5

отражения объектов БУ, позволяющий осуществлять за ними сплошное и

непрерывное наблюдение. Применение документации, которая имеет

юридическую силу, придает бухгалтерским данным доказательность.

Однако не все явления, происходящие в процессе хозяйственной

деятельности, могут быть зафиксированы по средствам документации.

Естественная убыль, ошибки в учете, неточности при приеме и отпуске

материальных ценностей, хищения – не могут быть отражены в документах в

тот момент, когда они происходят. Выявить их позволяет инвентаризация, как

необходимое дополнение к документации.

Таким образом, инвентаризация и документация применяются для

осуществления первичного наблюдения за объектами БУ.

Хозяйственные операции и средства весьма разнообразны, однако БУ

должен давать о них сводные показатели, для этого применяют способ,

называемый оценкой.

Например, с помощью цен и ставок оплаты труда осуществляем перевод

натуральных и трудовых показателей в денежный измеритель.

Для эффективного руководства хозяйственными процессами необходим

жесткий подсчет всех затрат, связанных с его осуществлением. При помощи

калькуляции исчисляется себестоимость продукции, которая затем

используется для контроля над величиной производственных затрат.

Таким образом, оценка и калькуляция служат для стоимостного

измерения объектов БУ.

Для экономической группировки объектов БУ используется система

счетов. Потребность в счетах вызывается не6обходимостью получения общего

представления об объектах БУ из разрозненных характеристик. Для их

группировки и суммирования используется система счетов. Отражение

хозяйственных операций в системе счетов БУ осуществляется по средствам

двойной записи.

Таким образом, текущая экономическая группировка объектов БУ

осуществляется при помощи системы счетов и двойной записи.

6

Наконец, итоговое обобщение объектов БУ осуществляется путем

балансового обобщения и отчетности.

Таким образом, метод БУ является совокупностью способов (приемов,

элементов): документации и инвентаризации, оценки и калькуляции, системы

счетов и двойной записи, балансового обобщения и отчетности.

Основные допущения и требования к ведению БУ. Допущения –

предполагают, что организация должна их поддерживать, но в случае

отклонений от допущений, организация должна предоставить объяснения.

4 вида допущений:

1. Активы и обязательства организации существуют обособленно от

активов и обязательств собственников этих организации – допущение

имущественной обособленности.

2. Допущения непрерывности деятельности – организация будет

продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют

намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения

деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном

порядке.

3. Допущения последовательности применения учетной политики –

принятая учетная политика организации должна соблюдаться последовательно

из года в год.

4. Допущения временной определенности факторов хозяйственной

деятельности – факторы хозяйственной деятельности относятся к тому

отчетному периоду в котором они имели место, независимо от фактического

времени поступления или выплаты денежных средств (заработная плата).

Требования БУ:

1. Требования полноты – предполагает, что любые операции должны

отражаться в полном объеме.

2. Своевременности – любые операции должны отражаться

своевременно.

7

3. Осмотрительности – предполагается, что организация будет с

большей готовностью принимать расходы, чем доходы (амортизация, резервы

по сомнительным долгам).

4. Приоритета содержания над формой – отражение в БУ фактов

хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько

их экономического содержания.

5. Непротиворечивости – тождество данных аналитического учета по

оборотам и остаткам, по счетам синтетического учета.

6. Рациональности – рациональное ведение БУ исходя из условий

хозяйственной деятельности и величины организации.

БУ ведется в рублях.

БУ ведется на счетах путем двойной записи

Текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения

учитываются раздельно.

Управленческий учет.

Управленческий учет – это комплексная система учета, планирования,

контроля, анализа информации о доходах и расходах и результатах

хозяйственной деятельности организации в необходимых аналитических

разрезах, необходимой для оперативного принятия различных управленческих

решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности

организации в краткосрочной и долгосрочной перспективах.

Целями управленческого учета являются:

выработка рекомендаций на будущее на основе анализа прошедших

явлений;

обеспечение менеджеров организации информацией для принятия

объективных, оперативных управленческих решений.

Отсюда вытекают основные задачи управленческого учета, состоящие:

1. В выявлении и измерении основных показателей, характеризующих

деятельность организации.

8

2. В сборе и хранении информации о значениях показателей

деятельности.

3. В подготовке и обработке информации в соответствии с

поставленной целью.

4. В анализе полученных результатов.

5. В передаче результатов анализа в соответствующие уровни

управления организацией.

6. В калькулировании себестоимости продукции.

7. В планировании и прогнозировании экономической эффективности

деятельности организации.

8. В составлении отчетов для контроля.

9. В предоставлении объективной информации для принятия

управления организацией.

10. В прогнозировании и выборе наиболее эффективных путей

развития организации.

Сущность управленческого учета определяется пятью основными

подходами:

1. Бухгалтерский подход. Управленческий учет – это подсистема

бухгалтерского учета.

2. Информационный подход. Управленческий учет представляет

собой интегрированную систему подготовки информации.

3. Процессный подход. Управленческий учет – это процесс в рамках

предприятия, который обеспечивает его управленческий аппарат информацией.

4. Комплексный подход. Управленческий учет – комплексная отрасль

знаний. Он объединяет несколько прикладных экономических наук:

планирование, организацию и управление производством, нормирование,

бухгалтерский и управленческий анализ и др.

5. Системный подход. Управленческий учет – это система

внутрифирменного управления, включающая в себя все существующие на

предприятии системы учета.

9

Характеристика информационной базы управленческого учета.

Источниками информации для управленческого учета являются:

1. Учетная информация, к которой относятся:

бухгалтерская отчетность – отражает и обобщает хозяйственные средства

и операции;

статистическая отчетность – отражает количественно и качественно

совокупность экономических явлений и процессов;

оперативная отчетность – применяется в отдельных подразделениях

организации для текущего управления;

выборочная отчетность – служит для углубления и детализации

некоторых показателей отчетности.

2. Внеучетная информация – материалы внутриведомственной и

вневедомственной ревизии, внешнего и внутреннего аудита, лабораторного и

врачебно-санитарного контроля, проверок налоговой службы, постоянно

действующих производственных совещаний, собраний трудовых коллективов,

печати; объяснительные и докладные записки; переписка с вышестоящими

организациями, финансовыми и кредитными организациями; материалы,

получаемые в результате личных контактов с исполнителями.

3. Планово-нормативная информация, содержащаяся в

производственных паспортах, ценниках, прейскурантах, справочниках, и т. п.

Нормативные документы управленческого учета можно распределить по

четырем уровням:

1. Законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ.

2. Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ).

3. Методические указания, инструкции, рекомендации и т. п.

4. Документы организации, которые разрабатываются ею при

формировании учетной политики:

рабочий план счетов бухгалтерского учета;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

10

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления

фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены

типовые формы первичных учетных документов, а также формы

документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

методы оценки активов и обязательств;

методы контроля хозяйственных операций организации и т. п.

Основные различия между управленческим и финансовым учетом

представлены в таблице

Таблица 1.1

Основные различия между управленческим и финансовым учетом

Управленческий учет Финансовый учет

1. Цель учета

Подготовка информации для

менеджеров организации для

принятия ими объективных

управленческих решений

Подготовка информации для

сопоставления затрат с доходами для

определения прибыли организации

2. Соблюдение юридических требований

Информация подготавливается, если

выгода от ее использования больше,

чем затраты на ее сбор

Законом предусмотрено, например, что

руководство открытых акционерных

обществ обязано предоставлять

финансовые отчеты независимо от их

желания

3. Степень точности информации

Информация подготавливается в

сжатые сроки, носит приближенный

характер

Данные отчетности должны быть более

точными, иначе это может вызвать

недоверие внешних пользователей к

публикуемым отчетам организаций

4. Масштаб учета

11

Управленческий учет Финансовый учет

Информация подготавливается по

каждой структурной единице

организации

Информация характеризует деятельность

организации в целом

5. Принципы учета

Информация подготавливается в

форме, наиболее приемлемой и

удобной для руководства

организации, по правилам, удобным

для него

Информация должна соответствовать

нормам и требованиям законодательства

и установившейся практике учета

6. Привязка ко времени предоставления информации

Информация носит характер

прогноза, характеризует

деятельность организации на

перспективу с учетом состояния за

прошедшее время

Информация характеризует уже

свершившиеся операции и

хозяйственные факты, показывает, как

это было

7. Частота подачи информации

Информация подготавливается по

мере необходимости может

составляться ежедневно,

еженедельно, ежемесячно

Информация готовится раз в год

(полугодие, квартал).

8. Используемые измерители

Информация может быть

представлена как в денежных, так и

неденежных измерителях

Информация представляется в денежных

единицах в российской валюте – рублях

9. Группировка затрат

12

Управленческий учет Финансовый учет

Затраты группируются по

носителям в разрезе статей

калькуляции, что позволяет

определить, где и на что

израсходованы ресурсы. Перечень

статей организация устанавливает

самостоятельно

Затраты группируются по

экономическим элементам, что

позволяет определить результат по

обычным видам деятельности. Перечень

статей установлен Положением по

бухгалтерскому учету «Расходы

организации – ПБУ 10/99

10. Основной объект учета

Структурные подразделения.

Руководители подразделений несут

ответственность за результаты их

работы

Организация в целом. Руководители

организации несут ответственность за

результаты работы всей организации

11. Степень открытости информации

Является коммерческой тайной, не

подлежит публикации, носит

конфиденциальный характер

Не является коммерческой тайной.

Является открытой, публичной, может

заверяться независимыми аудиторами

1.2. Содержание и строение бухгалтерского баланса

Бухгалтерский баланс – это способ экономической группировки и

обобщенного отражения в денежной оценке хозяйственных средств (активов

баланса) и источников их образования (пассивов баланса) на определенную

дату.

Графически баланс представляет собой двустороннюю таблицу. В левой

части таблицы приводятся виды средств и их размещение (актив), в правой –

источники образования и назначения средств (пассив).

Таким образом, средства предприятия в соответствии с их

экономическим содержанием получают в балансе двойное отражение, то есть

по видам и размещению (в активе) и по источникам образованию и назначению

(в пассиве).

13

Средства и источники показаны в балансе в сгруппированном виде, то

есть сведены на основе классификации в определенные группы. Каждая группа

средств или источников в соответствии с наименованием и выраженная

отдельной суммой называется статьей баланса.

Особенностью бухгалтерского баланса, его основным правилом является

равенство денежных итогов актива и пассива.

Бухгалтерский баланс всегда составляется на определенную дату и по

типовой форме, которая утверждается Минфином РФ и Госкомстатом РФ.

В зависимости от назначения, содержания и порядка составления

различают несколько видов баланса:

1. Сальдовый баланс – характеризует в денежной оценке имущество

предприятия и источники образования имущества по состоянию на

определенную дату.

2. Оборотный баланс помимо остатков на начало и конец периода

содержит данные об их движении.

Четыре типа изменений, вызываемых в балансе хозяйственными

операциями.

1) изменение происходит в активе баланса, валюта баланса не

изменяется (получили с расчетного счета в кассу 2 рубля);

2) изменение происходит в пассиве баланса, валюта баланса не

изменяется (Часть прибыли присоединяется к уставному капиталу);

3) изменение происходит в активе и пассиве баланса, валюта баланса

увеличивается (на склад поступили материальные ценности, расчет

за них не произведен);

4) изменения происходят в активе и пассиве баланса, валюта баланса

уменьшается (выдана из кассы зарплата рабочим и служащим)

1.3. Система счетов и двойная запись хозяйственных операций

Баланс предприятия служит для отражения лишь состояния средств, а от

бухгалтерского учета требуется очень много данных также об их движении.

14

Сведения о движении получаются в бухгалтерском учете при помощи системы

счетов.

Система счетов – это способ текущего отражения экономической

группировки и оперативного контроля за средствами хозяйства и

хозяйственными операциями.

Графически счета представляют собой двустороннюю таблицу, в которой

делаются учетные записи. Каждый счет имеет наименование, обычно оно

совпадает с наименованием в балансе и отражает наименование объектов

бухгалтерского учета.

Таким образом, для каждого объекта учета открываются отдельные счета.

Левая сторона таблицы называется дебет, правая – кредит. Итоги записей сумм

операций по дебету и кредиту называются оборотами. Разность между

оборотами по дебету и по кредиту называется остатком, или сальдо.

В зависимости от того, что отражается на счетах: виды средств или

источники образования, счета делятся на активные и пассивные.

Порядок ведения учета на активных и пассивных счетах.

Схема активного счета

Все активные счета имеют дебетовое сальдо (остаток), увеличиваются по

дебету.

Сальдо конечное равно сальдо начальное плюс дебетовый оборот минус

кредитовые оборот.

Ск = Сн+До–Ко.

Например:

Основные средства (01 счет)

Дебет КредитСальдо начальное

10

Обороты по дебету

5

15

Обороты по кредиту

30

20

15

100

Итог оборотов по дебету

120

Итог оборотов по кредиту

50

Сальдо конечное

80Схема пассивного счета

Пассивные счета имеют кредитовое сальдо. Соответственно увеличение

идет по кредиту, а уменьшение по дебиту.

Сальдо конечное = сальдо начальное + кредитовые оборот – дебетовые

оборот.

Ск = Сн+Ко–До.

Например:

Расчеты с персоналом по оплате труда (70 счет)

Дебет КредитСальдо начальное

10Обороты по дебету

100Обороты по кредиту

1005

Итог оборотов по дебету 100

Итог оборотов по кредиту105

Сальдо конечное15

Схема активно-пассивного счета

Например:

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами (76 счет)

Дебет КредитСальдо начальное

Остаток на начало периода

дебиторской задолженности

Сальдо начальное

Остаток на начало периода

кредиторской задолженности

Обороты по дебету

Увеличение дебиторской

Обороты по кредиту.

Увеличение кредиторской

16

задолженности.

Уменьшение кредиторской

задолженности.

задолженности.

Уменьшение дебиторской

задолженности.

Итог оборотов по дебету Итог оборотов по кредиту

Сальдо конечное

Остаток на конец периода

дебиторской задолженности

Сальдо конечное

Остаток на конец периода

кредиторской задолженности

Таким образом, активно-пассивный счет включает в себя два счета:

активный и пассивный.

Сущность двойной записи на счетах, ее контрольное значение. Изменение

средств организации является результатом хозяйственных операций, которые

учитываются на счетах способом двойной записи это означает, что каждая

операция фиксируется на 2 взаимосвязанных счетах и таким образом

устанавливается связь между объектами учета, что очень важно для контроля за

хозяйственной деятельностью организации и изучение происходящих там

процессов.

Четыре типа изменений, вызываемых в балансе хозяйственными

операциями, еще раз показывают необходимость двойного отражения

хозяйственных операций на счетах.

Там было хорошо видно, что каждая хозяйственная операция приводит к

двум экономическим явлениям и затрачивает 2 статьи баланса.

Таким образом, двойная запись – это способ отражения хозяйственных

операций, при котором оба явления, вызываемые хозяйственной операцией,

показываются во взаимной связи на 2 счетах в одинаковых суммах: в одном по

дебету, в другом по кредиту.

Указание дебетуемого и кредитуемого счетов и сумм отражаемой

хозяйственной операции называется бухгалтерской записью, или проводкой.

17

Двойная запись приводит к взаимосвязи счетов, которая называется

корреспонденцией счетов.

Бухгалтерские записи могут быть простыми и сложными. При простой

записи суммы хозяйственных операций отражается по дебету одного и кредиту

другого счета, то есть один счет дебетуется и один кредитуется.

В случае сложной записи дебетуется два или более счетов, а кредитуется

один или наоборот, дебетуется один счет, а кредитуется два счета и более. При

сложной записи общая сумма на одной стороне нескольких счетов должна быть

равна сумме, записанной на противоположной стороне корреспондирующего с

ним счета.

Проводки

простые

Дт 71 Кт 50 – 50р

Дт 10 Кт 71 – 45р

Дт 50 Кт 71 – 5р

сложные

Дт 10 – 45р

Дт 50 – 5р

Кт 71 – 50р

Контрольное значение двойной записи. Двойная запись в БУ

используется для контроля за правильностью отражения хозяйственных

операций на счетах, поскольку каждая операция отражается по дебету и

кредиту в одинаковой сумме. Таким образом, итог оборота по дебету всех

счетов за месяц равен итогу оборотов по кредиту всех счетов за месяц., если

такого равенства нет – это сигнал об ошибке в БУ, а чтобы ошибку можно было

найти применяются хронологические систематические записи.

Хронологические и систематические записи. Для осуществления

контроля за полнотой отражения хозяйственных операций и обеспечение

сохранности сведений о них с самого начала возникновения БУ был заведен

порядок, при котором все записи регистрируются в хронологической

последовательности. Регистрация осуществлялась в журналах, где указывалась

дата, номер и сумма, а также нередко корреспондирующие счета. Отражение

хозяйственных операций в хронологическом порядке получило название

хронологической записи.

18

Хронологическая запись – последовательное отражение экономически

разнородных хозяйственных операций.

Однако для общей характеристики хозяйственной деятельности

необходима также группировка по однородным признакам. Такая группировка

осуществляется при помощи счетов, то есть по определенной системе. Поэтому

отражение операций на счетах принято называть систематической записью, а

БУ – системным.

Синтетический и аналитический учет, понятие о субсчетах, связь

показателей синтетического и аналитического учета.

Для получения различных по степени детализации показателей в БУ

применяется 2 вида счетов:

синтетический;

аналитический.

Синтетические счета дают обобщенные показатели о хозяйственных

средствах и операциях, они ведутся только в денежном измерении.

Аналитические счета открываются в развитии синтетического счета,

они детализируют синтетический счет, раскладывают общую сумму на

составные части, при этом, аналитические счета содержат не только денежные,

но и натуральные и трудовые показатели.

Между синтетическим и аналитическим счетами существует тесная

взаимосвязь. Как начальное, так и конечное сальдо синтетического счета

равняется сумме начальных и конечных сальдо аналитических счетов. Оборот

по дебету синтетического счета равен сумме оборотов по дебету аналитических

счетов. Оборот по кредиту синтетического счета равен сумме оборотов по

кредиту аналитических счетов.

Кроме аналитических и синтетических счетов на практике применяются

субсчета. Субсчет занимает промежуточное звено между синтетическими и

аналитическими счетами.

При их помощи осуществляется дополнительная группировка данных

аналитического учета. Субсчета необходимы для синтетических счетов , на

19

которых учитываются объекты большой номенклатуры. Синтетические счета

также называются главными, или счетами первого порядка, а субсчета –

счетами второго порядка. Синтетические счета первого и второго порядка для

учета хозяйственной деятельности организации предусмотрены Планом счетов

бухгалтерского учета. Состав аналитических счетов устанавливает бухгалтерия

организации исходя из их потребностей учета, анализа, контроля и составления

отчетности.

1.4. Классификация и план счетов БУ

Классификация счетов по назначению и структуре.

На первой стадии группировки все счета делятся в зависимости от их

назначения на 4 группы:

1) основные;

2) регулирующие;

3) операционные;

4) финансово-результатные;

На основных счетах накапливается информация, характеризующая

движение имущества и капитала предприятия и состояние расчетов с его

дебиторами и кредиторами. Основные счета являются базовыми для

формирования статей бухгалтерского баланса.

Регулирующие счета уточняют стоимостную характеристику объектов

бухгалтерского учета, отражаемых на основных счетах, они не имеют

самостоятельного значения.

Операционные счета предназначены для отражения на них расходов,

связанных с осуществлением хозяйственных операций, процессов завершения

производства, реализации продукции, товаров и услуг.

Финансово-результатные счета предназначены для определения

результатов сопоставления доходов и связанных с их получением расходов

предприятия и выявление его прибыли и убытков.

На второй стадии группировки счета делятся на основе признаков

общности построения .20

Основные счета на этой стадии группировки делятся на инвентарные,

фондовые, расчетные счета (счета расчетов)

Инвентарными называются счета, на которых учитываются материальные

ценности и денежные средства предприятия, включая ценные бумаги. На

аналитическом уровне эти объекты учета могут быть пересчитаны

(проинвентаризированы) в натуральном выражении. К ним относятся: 01, 03,

04, 07, 10, 11, 21, 41, 43, 46, 50, 51, 52, 55, 57, 58, 81.

На дебите инвентарных счетов отражаются поступление, приход

объектов БУ, а на кредите – их отпуск (расход). Остатки на этих счетах,

отражающие наличие объектов учета на соответствующую дату всегда должен

иметь дебетовый характер.

Инвентарные счета всегда активные.

Фондовые счета – это счета, на которых учитываются источники

формирования собственных средств предприятия – уставный, резервный,

добавочный капитал, нераспределенная прибыль, целевое финансирование. К

ним относятся: 80, 82, 83, 84, 86.

По кредиту фондовых счетов отражается формирование (увеличение)

капитала за счет собственных источников, а по дебету – использование

(уменьшение) капитала на установленные законодательством РФ цели.

При этом, движение уставного капитала не может быть отражено в учете

без предварительной регистрации или перерегистрации учредительных

документов юридического лица.

Остатки на фондовых счетах, отражающие величину капитала на

соответствующую дату всегда должны иметь кредитовый характер.

Фондовые счета являются пассивными.

Расчетные счета предназначены для обобщения информации о состоянии

расчетов с дебиторами и кредиторами предприятия. Для правильного

отражения в отчетности финансового состояния предприятия не допускается

зачет между статьями его активов и пассивов, это означает, что информация о

состоянии дебиторской и кредиторской задолженности должна

21

формулироваться в БУ в развернутом виде с обособлением задолженности

дебиторов и кредиторов. К расчетным счетам относятся: 45, 60, 62, 66, 67, 68,

69, 70, 71, 73, 75, 76, 79.

Такие счета как 69, 75,76, 79 являются активно пассивными счетами их

особенность та, что они могут иметь сальдо по дебиту и кредиту счетов

одновременно.

Для того чтобы получить развернутое сальдо в развитии синтетического

счета 76 можно открыть 2 субсчета:

1) расчеты с разными дебиторами (активный);

2) расчеты с разными кредиторами (пассивный).

Регулирующие счета делятся по методу регулирования оценки объектов,

отраженных на основных счетах. К ним относятся: 02, 05, 09, 16, 40, 42, 59, 63,

77.

Эти счета делятся на 2 группы:

1. Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета до

суммы их балансовой стоимости осуществляется путем прибавления суммы

регулятива к учетной цене объекта основного счета, то такие регулирующие

счета называются дополнительными (16, 42).

2. Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета

основных счетов до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем

вычитания суммы регулятива регулирующего счета из учетной цены, то такие

регулирующие счета называются контрарными (02,05).

План счетов БУ и его роль в формировании учетной политики

предприятия в рыночных условиях. План счетов представляет собой

систематизированный перечень счетов БУ, определяющий построение всей

системы БУ, это один из важнейших нормативных документов,

регламентирующих единство методологии БУ.

План счетов включает в свой состав все синтетические счета (счета 1-го

порядка) и субсчета (счета 2-го порядка). В плане счетов каждому счету и

субсчету присваивается номер (код), который может заменить его

22

наименовании. Для нумерации синтетических счетов применяется серийная

кодификация. Серия содержит 100 счетов (от 01 до 99).

В обозначении номеров синтетических счетов оставлены пропуски,

необходимые для создания резерва номеров в случае введения дополнительных

синтетических счетов. Счета имеют двузначный номер.

План счетов БУ содержит 8 разделов:

1) внеоборотные активы (01-09);

2) производственные запасы (10-19);

3) затраты на производство (20-39);

4) готовая продукция (40-49);

5) денежные средства (50-59);

6) расчеты (60-79);

7) капитал (80-89);

8) финансовые результаты (90-99).

В рамках каждого раздела есть резервные счета.

Таким образом, в плане счетов содержатся 60 синтетических счетов,

которые имеют код и название.

Предприятие имеет право самостоятельно вводить синтетический счет

только по разрешению Минфина РФ.

В основном резервные счета заполняются в случае принятия новых

законов или нормативных актов только в рамках раздела.

Для нумерации субсчетов применяется порядковая кодификация, когда к

предыдущему номеру можно добавить 1. Предприятие может самостоятельно

вводить дополнительные субсчета, но это должно найти отражение в учетной

политики организации.

Важнейшей составляющей учетной политики является рабочий план

счетов БУ, который составляется на базе типовых и содержит те синтетические

счета и субсчета, которые практически находят применение на предприятии.

Помимо синтетических счетов и субсчетов в практике БУ применяются

забалансовые счета. Они предназначены для обобщения информации о наличии

23

и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или

распоряжении организации, а также для контроля за отдельными

хозяйственными операциями. БУ указанных объектов ведется по простой

системе, то есть двойная запись не применяется. Для нумерации забалансовых

счетов применяется трехзначная кодификация.

К плану счетов БУ применяется инструкция по его использованию.

1.5. Документация и инвентаризация

Виды бухгалтерских документов, требования к их содержанию и

оформлению. Документ является письменным подтверждением факта

совершения хозяйственной операции, в этом состоит его юридическая

доказательность. Приведенные в документе сведения (наименование, номер,

дата составления документа, содержание операции, подписи ответственных лиц

и др.) называются реквизитами документа. Документы имеют большое

значение как средство информирования о совершенных хозяйственных

операциях при оценки их законченности и целесообразности.

Документирование хозяйственных операций позволяет бухгалтерской

службе вести предварительный, текущий и последующий контроль

деятельности материально ответственных лиц, движение имущества и

состояние расчетно-платежной дисциплины – в этом заключается значение

бухгалтерских документов.

Классификация бухгалтерских документов. Документы БУ

классифицируются по различным признакам:

По назначению:

1) распорядительные;

2) исполнительные (оправдательные);

3) учетного (бухгалтерского) оформления;

4) комбинированные.

По содержанию хозяйственных операций:

1) материальные;

2) денежные;24

3) расчетные.

По объему отражаемых операций:

1) единичные (первичные);

2) сводные.

По способу использования:

1) разовые;

2) накопительные.

По числу учитываемых позиций:

1) однострочные

2) многострочные

По месту составления:

1) внутренние;

2) внешние.

По способу заполнения:

1) вручную;

2) при помощи средств автоматизации учета.

Распорядительные – это документы, которые содержат разрешение на

совершение какой-либо хозяйственной операции. (Приказ на командировку)

Исполнительные (оправдательные) – это документы, которые содержат

информацию об исполнении распоряжения.

Большая часть бухгалтерских документов – комбинированные

(платежная ведомость является для кассира распорядительным документом, а

после того, как зарплата выдана, она приобретает статус исполнительного

документа).

Документ бухгалтерского оформления – это такой документ, который

оформляет бухгалтерскую запись (корреспонденцию счетов) к ним относятся

мемориальные ордера.

Материальные документы – это такие документы, которыми оформляют

операции по движению товарно-материальных ценностей (доверенность,

25

приходный ордер, требование накладная, накладная на отпуск материалов на

сторону и пр.)

Денежные документы (кассовые, банковские) служат основанием для

оформления операций с наличными – это кассовые ордера (приходные и

расходные) и безналичными – чеки, платежные поручения.

Расчетные документы – это такие документы, которые служат для

оформления расчетных взаимоотношений предприятия со своими

контрагентами по возникающим обязательствам (счета, счета-фактуры,

платежные требования, требования-поручения).

Единичный (первичный) документ – является носителем информации об

одной хозяйственной операции, а сводный – о всей совокупности однотипных

хозяйственных операций за отдельный отрезок времени (неделя, декада, месяц).

Сводные документы составляются на основании единичных первичных

документов.

Разовый – это такой документ, который используется для совершения

однократной хозяйственной операции, а накопительный – для многократног8о

совершения одноразовых хозяйственных операций в течение определенного

срока.

Однострочный документ – это такой, в котором содержится одна учетная

позиция.

В многострочном – две позиции и более.

В условиях автоматизированной обработки данных с использованием

компьютеров применяют многострочные документы.

Техника оформления учетных документов вручную или на ПК зависит от

степени оснащенности бухгалтерской службы компьютерами. Следует иметь в

виду, что действующие правила оформления отдельных хозяйственных

операций в ряде случаев предполагает составление документа вручную.

Для оформления хозяйственных операций предприятия используют

унифицированные типовые формы, первичные учетные документации,

26

утвержденные Госкомстатом РФ, а также, в ряде случаев, формы,

разработанные и утвержденные самим предприятием.

Права подписи первичных документов. Документ, послуживший

основанием для совершения хозяйственной операции, подписывается

ответственным за эту операцию.

Перечень лиц, имеющих право подписывать документы, утверждает

директор предприятия по согласованию с главным бухгалтером. Число таких

лиц должно быть минимальным.

Документы, которыми оформляются операции с денежными средствами,

в обязательном порядке подписывает руководитель предприятия и главный

бухгалтер, а в их отсутствие – лица на то уполномоченные.

Проверка первичного документа. Проверка первичного документа по

форме, арифметическая проверка и проверка их по существу – один из этапов

его бухгалтерской обработки.

Проверка по форме позволяет убедиться, что для оформления данной

хозяйственной операции использован бланк соответствующей формы и все

реквизиты заполнены. Записи в первичных документах можно делать

чернилами при помощи пишущих инструментов и другими средствами,

обеспечивающими сохранность данных в течение времени, устанавливаемого

для хранения документов в архиве.

Цель арифметической проверки – выявить ошибки, допущенные при

таксировке и подсчетах итоговых сумм.

При проверке документа по существу, устанавливают законность и

целесообразность совершаемой хозяйственной операции.

Требования, предъявляемые к хранению первичных документов и

учетных регистров. Первичные документы и учетные регистры, балансовые

отчеты и балансы хранятся в течение установленных для этого сроков в

бухгалтерии предприятия, после чего, их передают в архив. Некоторые

документы подлежат уничтожению. Сроки хранения документов

дифференцируемы в зависимости от значимости. Для большей части

27

бухгалтерских документов и учетных регистров установлен срок хранения 5

лет, а для лицевых счетов работников – 75 лет.

Правила исправления ошибок в первичных документах. Если при

отражении хозяйственных операций были допущены ошибки, несвязанные с

корреспонденцией счетов, а выразившиеся в неправильно записанной сумме, то

их исправляют корректурным способом. Неправильную сумму зачеркивают,

рядом проставляют правильную, причем исправления оговаривают и заверяют

подписями лиц, подписавших документ и сделавших исправление.

Если ошибка допущена в корреспонденции счетов, то ее исправляют

сторнировочным способом. Неправильно сделанную запись повторяют

отрицательным числом, которое пишется красными чернилами, при подсчете

суммы, подписанные красными чернилами, исключаются, таким образом,

неправильная запись уничтожается.

Со сторнировочным способом тесно связан способ дополнительных

записей.

Дополнительные проводки дают в текущем или следующем месяце в 2

случаях:

1) если в регистре не занесена отдельная строка первичного документа;

2) если при записи в регистр (документ) ошибочно занижена оценка

хозяйственной операции.

Сторнировочные проводки дают в текущем месяце или в следующем в 2

случаях:

1) в регистрах подведены итоги, но ошибки выявлены до составления

отчета;

2) ошибки выявлены после составления отчета.

Дополнительные и сторнировочные записи применяются также для

корректировки проводок, имеющих условную (предварительную) оценку, при

учете отгруженной готовой или реализованной продукции с доведением оценки

до фактической себестоимости.

28

Корректурный способ применяется для исправления ошибок текущего

месяца в 2 случаях:

1) на первичных документах, если они еще не записаны в регистры;

2) в регистрах, в которых еще не подведены итоги.

Инвентаризация активов и обязательств.

Активы и обязательства подлежат инвентаризации. При инвентаризации

выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое

сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Случаи, сроки и

порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих

инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением

обязательного проведения инвентаризации.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н проведение

инвентаризаций обязательно:

при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также

в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании

государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально ответственных лиц (на день приемки - передачи

дел);

при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи

ценностей;

в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных

ситуаций, вызванных экстремальными условиями

при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением

ликвидационного (разделительного) баланса.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим

наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат

регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому

относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация

29

Общие правила проведения инвентаризации. Количество инвентаризаций

в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых

обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем

организации.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно

действующая инвентаризационная комиссия.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих

инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации.

В состав инвентаризационной комиссии включаются представители

администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие

специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.).

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении

инвентаризации служит основанием для признания результатов

инвентаризации недействительными.

До начала проверки фактического наличия имущества

инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент

инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении

материальных ценностей и денежных средств.

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и

расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием »до

инвентаризации на «__________» (дата)», что должно служить бухгалтерии

основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по

учетным данным.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу

инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в

бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их

ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных

финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты

инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

30

Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность

внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов,

товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств,

правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем

обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Проверка фактического наличия имущества производится при

обязательном участии материально ответственных лиц.

Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием

средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным

способом.

Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без

помарок и подчисток.

Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество

указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в

учете.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых

номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных

показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких

единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности

показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем

зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми

правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми

членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными

лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних

страницах незаполненные строки прочеркиваются.

31

На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке

цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту

проверку.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и

материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные

лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их

присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и

принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней,

то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе

инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в

работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время,

по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в

закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки

правильности проведения инвентаризации. Их следует проводить с участием

членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц

обязательно до открытия склада, кладовой, секции и т.п., где проводилась

инвентаризация.

В межинвентаризационный период в организациях с большой

номенклатурой ценностей могут проводиться выборочные инвентаризации

материальных ценностей в местах их хранения и переработки.

Контрольные проверки правильности проведения инвентаризаций и

выборочные инвентаризации, проводимые в межинвентаризационный период,

осуществляются инвентаризационными комиссиями по распоряжению

руководителя организации.

Составление сличительных ведомостей по инвентаризации.

Сличительные ведомости составляются по имуществу, при инвентаризации

которого выявлены отклонения от учетных данных.

32

В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то

есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и

данными инвентаризационных описей.

Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в

сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в

бухгалтерском учете.

Порядок регулирования инвентаризационных разниц и оформления

результатов инвентаризации. Выявленные при инвентаризации расхождения

фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета

регулируются в следующем порядке:

основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое

имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и

зачислению соответственно на финансовые результаты у организации с

последующим установлением причин возникновения излишка и

виновных лиц;

убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном

законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя

организации соответственно на издержки производства и обращения.

недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого

имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на

виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены убытки от

недостач и порчи списываются на издержки производства и обращения у

организации.

2. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ УЧЕТА ИМУЩЕСТВА,

ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И КАПИТАЛА ОРГАНИЗАЦИЙ

2.1. Учет денежных средств организации

Цели и принципы учета. Понятия денежных средств и расчетных

операций.

33

Денежные средства – это аккумулированные в денежной форме в кассе и

на счетах в банках доходы и поступления, находящиеся в постоянном

хозяйственном обороте организации и используемые ею для собственных

целей.

Денежные средства являются наиболее ликвидными активами

организации, к которым относятся:

наличные денежные средства, находящиеся в кассе организации;

безналичные денежные средства в виде остатков на расчетных, валютных

и специальных счетах в кредитных организациях;

денежные средства в пути;

денежные документы.

Денежные расчеты производятся либо в виде безналичных платежей,

либо наличными деньгами. Безналичные расчеты осуществляются с помощью

платежных поручений и других расчетных документов, а также векселей и

чеков, замещающих наличные деньги, путем перечислений по расчетным

счетам клиентов в банках. В отличие от платежей наличными, когда деньги

непосредственно передаются плательщиком их получателю, безналичные

расчеты осуществляются с помощью различных банковских, кредитных и

расчетных операций, замещающих наличные деньга в обороте. Применение

безналичных денежных потоков сокращает потребность организации

(предприятия) в наличных деньгах, снижает расходы на денежное обращение,

способствует концентрации в банках свободных денежных средств, а также

обеспечивает их сохранность.

Учет денежных средств и денежных документов. Учет кассовых

операций.

Касса организации предназначена для хранения и выдачи наличных денег

и денежных документов (марок государственной пошлины, оплаченных

билетов, акций, облигаций и др.).

34

В соответствии с действующими нормативными актами (Порядком

ведения кассовых операций в Российской Федерации и др.) помещение кассы

должно быть специально оборудовано, оснащено охранной сигнализацией.

Кассир несет полную материальную ответственность за сохранность

принятых им ценностей и обязан возместить ущерб, причиненный организации

как в результате умышленных действий, так и из-за небрежного или

недобросовестного выполнения своих обязанностей.

У организации должна быть только одна (главная) касса.

При осуществлении расчетов через кассу необходимо руководствоваться

следующим:

Расчеты между юридическими лицами наличными деньгами через кассу

ограничены предельными размерами, устанавливаемыми решением ЦБ РФ

(сейчас 100 000 руб. по одной сделке)

Организация может иметь в своей кассе наличные деньги в пределах

лимита остатка. Сверх лимита – только для выдачи зарплаты на срок не более

трех рабочих дней.

Наличные денежные расчеты должны производиться с применением

контрольно-кассовой машины, которая подлежит регистрации в налоговом

органе по месту нахождения организации (исключение: в случае оказания услуг

с выдачей квитанций, билетов, проездных документов, талонов или др.

приравненных к кассовым чекам бланков строгой отчетности)

Наличие и движение денежных средств в кассе учитывают на счете 50

«Касса», основанием для записи на счете являются отчеты кассира. По дебету

счета отражается поступление денег в кассу, по кредиту – выдача денег из

кассы.

Таблица 2.1

Корреспонденция счетов по учету кассовых операций

Содержание операцииКорреспондирующие счета

Дебет КредитОтражена выручка в розничной торговле 50 90

35

Поступили наличные деньги с расчетного,

валютного, специального счета в банке 50

51, 52, 55

Получен аванс 50 62

Получены займы 50 66, 67

Погашена дебиторская задолженность 50 62, 73, 76

Выдана зарплата работникам организации 70 50

Выданы из кассы подотчетные суммы 71 50

Погашена задолженность перед

поставщиками или подрядчиками60 50

Погашены займы наличными 66, 67 50

Выдано пособие за счет средств

социального страхования69 50

Выдан заем работнику 73 50

Выданы дивиденды учредителям 75 50

Учет операций по расчетным счетам. Организации могут иметь

расчетные и специальные счета в кредитных организациях, открываемые на

основании договора банковского счета. Договор определяет права и

обязанности кредитной организации и клиента в соответствии с ГК РФ.

Открываемые счета подлежат регистрации налоговыми органами.

Организации могут иметь неограниченное количество рублевых р/с.

Зачислению сумм на р/с или списания с него банк производит на основании

письменных распоряжений владельца р/с.

Например: взнос наличных денежных средств на р/с оформляется

объявлением на взнос наличными. Оно используется для сдачи выручки на р/с,

при взносе денег в УК, при оплате банковских услуг наличными деньгами и т.д.

Денежный чек – с его помощью деньги снимаются с р/с в кассу для

выдачи зарплаты, командировочных и др. Чеки содержатся в чековой книжке и

являются бланками строгой отчетности.

Платежное поручение – документ оформляющий поручение банку

перевести сумму на р/с получатели денег.

36

Инкассовое поручение – списание денег в бесспорном порядке.

Используется при взимании денег арбитражным судом, налоговых и

финансовых органов.

Движение денег по р/с можно посмотреть в выписке с р/с. Денежные

средства могут списываться со счета не только на основе распоряжения, но и в

безакцепном порядке. В бесспорном порядке оплачивают счет коммунальных,

энергоснабжающих и водопроводно-канализационных п/п, услуги банка (если

это предусмотрено договором банковского счета).

Наличие и движение денежных средств на расчетных счетах учитывают

на счете 51 «Расчетные счета»

Счет 51 «Расчетные счета» предназначен для обобщения информации о

наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на

расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях.

По дебету счета 51 «Расчетные счета» отражается поступление денежных

средств на расчетные счета организации. По кредиту счета 51 «Расчетные

счета» отражается списание денежных средств с расчетных счетов организации.

Операции по расчетному счету отражаются в бухгалтерском учете на

основании выписок кредитной организации по расчетному счету и

приложенных к ним денежно-расчетных документов.

Аналитический учет по счету 51 «Расчетные счета» ведется по каждому

расчетному счету.

Таблица 2.2

Корреспонденция счетов по учету операций на расчетных счетах

Содержание операцииКорреспондирующие счета

Дебет Кредит

Потупили денежные средства в оплату

проданных ценностей51 62

Зачислены на счет наличные деньги из

кассы51 50

Получены авансы от покупателей, 51 62

37

заказчиков

Отражены ошибочно зачисленные

(списанные) суммы51 (76) 76 (51)

Поступили суммы от органов социального

страхования и обеспечения51 69

Получены средства в виде взноса в

уставный капитал51 75

Получены займы, кредиты 51 66, 67

Получены наличные в банке 50 51

Оплачены счета поставщиков, подрядчиков 60 51

Перечислены платежи в бюджет 68 51

Возвращены кредиты, займы 66. 67 51

Перечислены цели на благотворительность 91 51

2.2. Учет вложений во внеоборотные активы

Общие принципы учета вложений во внеоборотные активы. Под

вложениями во внеоборотные активы (долгосрочными инвестициями)

понимают затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение

внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для

перепродажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений.

В зависимости от того, какой объект будет принят к учету в результате

инвестиций, можно выделить вложения:

1) в основные средства (в том числе доходные вложения в материальные

ценности);

2) в нематериальные активы;

3) в научно-исследовательские, опытно-конструкторские и

технологические работы (НИОКР).

Синтетический учет вложений во внеоборотные активы ведется на счете

08 «Вложения во внеоборотные активы» по соответствующим субсчетам.

По дебету счета 08 отражаются (накапливаются) фактические затраты

организации, включаемые в первоначальную стоимость основных средств,

38

нематериальных активов и других активов. По кредиту счета списывается

сформированная первоначальная стоимость объектов после принятия их к

учету (ввода в эксплуатацию) в дебет счетов 01 «Основные средства», 04

«нематериальные активы» и др. Сальдо по счету 08 «Вложения во

внеоборотные активы» отражает величину вложений организации в

незавершенное строительство, модернизацию и реконструкцию основных

средств, незаконченные операции приобретения и создания основных средств,

нематериальных активов и других внеоборотных активов.

Финансируются долгосрочные инвестиции за счет собственных средств

(накопленной амортизации, нераспределенной прибыли, сумм страховых

возмещений и пр.) и привлеченных средств (кредитов, займов, бюджетных

ассигнований).

Учет капитальных вложений. Согласно ФЗ «Об инвестиционной

деятельности в РФ, осуществляемой в форме» капитальных вложений

инвестиции в основной капитал (основные средства) называются капитальными

вложениями, участниками которых являются инвесторы, заказчики,

подрядчики и пользователи объектов капитальных вложений.

Инвесторы осуществляют финансирование капитальных вложений,

заказчики – реализацию инвестиционных проектов, подрядчики – производя

строительно-монтажные работы, пользователи – эксплуатируют объекты

капитальных вложений в целях получения прибыли и (или) достижения другого

полезного эффекта. Несколько функций может совмещать одно лицо, проявляя

себя, например, как инвестор-заказчик, заказчик-подрядчик, инвестор-

пользователь, ил выполнять даже все функции.

Капитальные вложения основные средства связаны со следующими

действиями:

1. Приобретением земельных участков и объектов природопользования.

2. Приобретением объектов, требующих монтажа или сборки

(учитываются на счете 07 «Оборудование к установке»).

39

Приобретением отдельных объектов основных средств иди их частей, е

требующих строительно-монтажных работ для подготовке к эксплуатации.

Капитальным строительством, осуществляемым в форме нового

строительства, реконструкции, модернизации, расширения и технического

перевооружения действующего предприятия.

Учет вложений в нематериальные активы и расходы на НИОКР

Нематериальные активы могут приобретаться организацией по договору

уступки (приобретения) исключительных прав у правообладателя (продавца)

или создаваться собственными силами или путем привлечения сторонних

организаций. В любом случае необходима регистрация исключительных прав

на интеллектуальную собственность.

Организация может самостоятельно выполнять НИОКР или заключать

договор с исполнителем – специализированной организацией.

В соответствии со ПБУ 17/02 в результате выполнении НИОКР к учету

могут быть приняты нематериальные активы или инвентарный объект

«Расходы на НИОКР».

Таблица 2.3

Корреспонденция счетов по учету вложений во внеоборотные активы

Содержание операции Корреспондирующие

счета

Дебет Кредит

1. Приобретение основных средств, в том числе оборудования, не

требующего монтажа:

Акцептованы счета продавцов и поставщиков

Учтен НДС

08

19

60

60

Отражены прочие затраты по приобретению,

доведению объектов до состояния, пригодного к

эксплуатации

Учтен НДС

08

19

10,70,69,76

и др.

60,76

Отражены сборы на регистрацию прав 08 76

40

Содержание операции Корреспондирующие

счета

Дебет Кредит

собственности на объект недвижимости

2. Приобретение оборудования, требующего монтажа:

Акцептованы счета продавцов и поставщиков

Учтен НДС

07

19

60

60

Отражены прочие затраты по приобретению,

доведению объектов до состояния, пригодного к

эксплуатации

Учтен НДС

07

19

60,76,71,70

и др.

60

Отпущено оборудование со склада в монтаж (на

сумму всех расходов по приобретению)

08 07

3. Строительство и монтаж, модернизация и

реконструкция основных средств подрядным

способом:

Акцептован счет подрядчиков за выполнение

СМР

Учтен НДС

08

19

60

60

4. Строительство и монтаж, модернизация и реконструкция основных

средств хозяйственным способом:

Затраты на СМР

Учтен НДС

08

19

10,70,69,60,

76 и др.

60,76

Начислен НДС (ежемесячно на стоимость СМР,

выполненных за месяц)

19 68

5. Приобретение НМА:

Акцептован счет продавца (правообладателя)

Учтен НДС

08

19

60

60

Отражены дополнительные расходы по

подготовке НМА к использованию

08 10,70,69,76

41

Содержание операции Корреспондирующие

счета

Дебет Кредит

Учтен НДС

19

и др.

60,76

Расходы на регистрацию исключительных прав

на НМА

08 76

6. Создание НМА:

Отражены расходы по созданию НМА

Учтен НДС

08

19

10,70,02,69,

60,76 и др.

60,76

Расходы на регистрацию исключительных прав

на НМА

08 76

7. Выполнение НИОКР:

Отражены расходы на НИОКР, выполненные

собственными силами

Учтен НДС

08

19

10,70,02,69,

60,76 и др.

60,76

Акцептован счет исполнителя НИОКР за

выполненные работы

Учтен НДС

08

19

60

60

8. Приняты к учету:

Основные средства 01 08

В том числе доходные вложения в материальные

ценности

03 08

Нематериальные активы 04 08

9. Списана стоимость объектов вложений во

внеоборотные активы при продаже и прочем

выбытии

91 08

10. Списаны расходы на НИОКР, которые не

дали положительного результата

68 19

42

Содержание операции Корреспондирующие

счета

Дебет Кредит

11. Предъявлен к вычету входной НДС

2.3. Учет основных средств

Основные средства представляют собой совокупность материально-

вещественных объектов, действующих в неизменной натуральной форме в

течение длительного периода и используемых в производстве продукции, при

выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» к основным

средствам относят активы при единовременном выполнении следующих

условий:

1) объект предназначен для использования в производстве продукции,

при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд

организации;

2) объект предназначен для использования в течение длительного

времени, то есть срока, продолжительностью свыше 12 месяцев, или

обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующей перепродажи данного

объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды в

будущем.

Активы, в отношении которых выполняются все условия, и стоимостью в

пределах лимита, установленного учетной политикой организации, но не более

40 000 руб. за единицу, могут отражаться в БУ и БО в составе материально-

производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов

должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Оценка основных средств представляет собой денежное выражение

стоимости, в которой они находят отражение в БУ. Применяют три вида их

оценки: первоначальная, восстановительная и остаточная.

43

По первоначальной стоимости объекты ОС принимаются к учету,

которая, в основном, определяется как сума фактических затрат организации на

приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и других

возмещаемых налогов (для объектов, вносимых учредителями в счет их вклада

в УК – по денежной оценке, согласованной учредителями, для объектов,

потупивших безвозмездно – по текущей рыночной стоимости на дату их

принятия к учету и др.)

Восстановительная стоимость – стоимость аналогичных объектов

основных средств в действующих условиях воспроизводства, то есть стоимость

всех затрат на приобретение основных средств, включаю затраты на

транспортировку, установку и т.п. по действующим рыночным ценам и

тарифам на определенную дату.

Остаточная стоимость основных средств – это первоначальная

(восстановительная) стоимость за вычетом суммы начисленной амортизации.

По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском

балансе.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект,

которому присваивается инвентарный номер. Инвентарным объектом основных

средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или

отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для

выполнения определенных самостоятельных функций, а также обособленный

комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой

единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Учет наличия и движения основных средств ведется на счете 01

«Основные средства». Если основные средства приобретаются с целью сдачи за

плату во временное владение и (или) пользование, то они подлежат учету на

счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Учет поступления основных средств. Основные средства могут поступать

в организацию различными способами:

1) как вклад в УК;

44

2) в результате капитальных вложений (долгосрочных инвестиций);

3) в результате безвозмездной передачи ли дарения;

4) по договорам аренды;

5) как вклад в совместную деятельность;

6) по договору доверительного управления имуществом.

Преобладающим способом поступления основных средств является их

приобретение, изготовление. Капитальное строительство в результате

капитальных вложений. Учет капитальных вложений, связанный

приобретением и строительством основных средств был рассмотрен в прошлой

лекции.

Учет амортизации основных средств. Амортизация – погашение

стоимости объектов основных средств путем переноса части первоначальной

стоимости на затраты на производство или расходы на продажу.

Таблица 2.4

Корреспонденция счетов по учету прочего поступления основных средств

Содержание операции Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

1. Поступление как вклад в УК:

Отражена согласованная стоимость

переданных объектов основных средств

08 75

Отражены прочие затраты по доведению

объекта до состояния готовности

Учтен НДС

08

19

10, 70, 69, 60,

76 и др.

60, 76

Отражен сбор на регистрацию прав

собственности на объект недвижимости

08 76

Ввод в эксплуатацию 01 08

Зачтен НДС по объектам основных средств в

случаях, предусмотренных

законодательством

68 19

45

Содержание операции Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

2. Безвозмездное поступление:

Приняты к учету объекты основных средств

по рыночной стоимости

08 98

Отражены затраты по доведению основных

средств до состояния, в котором они

пригодны к использованию

Учтен НДС

08

19

60, 76

60, 76

Ввод в эксплуатацию 01 08

В течение срока полезного использования годовая сумма амортизации

рассчитывается одним из следующих способов:

1) линейным;

2) уменьшаемого остатка;

3) списания стоимости по сумме числа лет срока полезного

использования;

4) списание стоимости пропорционально объему продукции, работ,

услуг.

Способ начисления амортизации устанавливается в учетной политике

организации по однородным группам основных средств и не изменяется в

течение срока их использования.

Начисление амортизации проводится с первого числа месяца,

следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и

прекращается с первого числа месяца, следующим за месяцем полного

погашения этого объекта, или в случае списания его с бухгалтерского учета.

Таблица 2.5

Корреспонденция счетов по учету амортизации основных средств

Содержание операцииКорреспонденция счетов

Дебет Кредит

46

1. Начисление амортизации:

Основных средств производственного

назначения

20, 23, 25,

26, 44

02

Одновременно по основным средствам,

полученным безвозмездно

98 91

Основных средств непроизводственного

назначения

29 02

Основных средств, используемых при

создании внеоборотных активов или в

капитальном строительстве

08 02

2. Списание амортизации при выбытии

основных средств

02 01

Учет восстановления основных средств. Восстановление объектов

основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации

и реконструкции. Затраты на модернизацию и реконструкцию, улучшающие

первоначально принятые нормативные показатели функционирования

основных средств, отражаются в учете как капитальное вложение (проводки

смотри в прошлой лекции). Они увеличивают первоначальную стоимость

основных средств, при этом пересматривается срок полезного использования.

Ремонт – процесс восстановления утраченных функций объекта

основных средств. В зависимости от сложности и объема работ выделяют

текущий и капитальный ремонт.

Расходы на ремонт основных средств производственного назначения

относятся к затратам на производство (расходам на продажу), а

непроизводственного назначения к прочим доходам и расходам.

Далее рассмотрим корреспонденцию счетов по учету затрат на ремонт

основных средств, в том случае, когда расходы на ремонт относятся в затраты

на производство отчетного периода по мере их возникновения.

Таблица 2.6

47

Корреспонденцию счетов по учету затрат на ремонт основных средств, в

том случае, когда расходы на ремонт относятся в затраты на производство

отчетного периода по мере их возникновения

Содержание операцииКорреспонденция счетов

Дебет КредитВыполнен ремонт подрядным способом

Учтен НДС

20, 23, 25,

26, 44

19

60

60

Выполнен ремонт хозяйственным способом 20, 23, 25,

26, 44

10, 70, 69, и

др.

Учет выбытия основных средств. Основные средства выбывают из

организации по следующим причинам:

1) при списании в случае морального или физического износа;

2) при ликвидации;

3) в результате продажи;

4) как вклад в уставный капитал другой организации;

5) в результате безвозмездной передачи по договору дарения;

6) по другим причинам.

Как правило, доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств

рассматриваются как прочие и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и

расходы».

По дебету счета отражаются статочная стоимость основных средств и

другие расходы, связанные с выбытием; по кредиту – поступления от продажи

и другие поступления от списания основных средств (материалы, детали, узлы,

агрегаты, оприходованные по рыночной стоимости).

Остаточная стоимость выбывшего основного средства выявляется на

счете 01 при списании суммы накопленной амортизации по дебету счета 02 и

кредиту счета 01.

Таблица 2.7

48

Корреспонденция счетов по учету выбытия основных средств

Содержание операцииКорреспонденция счетов

Дебет КредитПродажа основного средства:

Отражена выручка от продажи 62 91

Начислен НДС 91 68

Списана амортизация 02 01

Списана остаточная стоимость 91 01

Отражены расходы по продаже 91 10,70,69 и пр

2.4. Учет материально-производственных запасов (МПЗ)

МПЗ – это часть активов организации:

Используемых в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве

продукции, выполнении работ, оказании услуг;

Предназначенных для продажи, включая готовую продукцию и товары;

Используемых для управленческих нужд организации.

В состав материально-производственных запасов входят сырье,

материалы, готовая продукция и товары.

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической

себестоимости.

Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату,

признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за

исключением налога на добавленную стоимость.

Фактическими затратами на приобретение МПЗ могут быть:

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;

Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и

консультационные услуги, связанные с приобретением;

Таможенные пошлины и иные платежи;

Затраты по заготовке и доставке запасов, включая расходы по

страхованию;

49

Начисленные проценты по кредитам, если они привлечены для

приобретения МПЗ и начислены до принятия их к учету;

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ

Оценка МПЗ при выбытии.

При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка (кроме

товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится одним из

следующих способов:

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО)

4) по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) – в

бухгалтерском учете не используется.

По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в

течение отчетного года применяется один способ оценки.

Первый способ применяется в отношении МПЗ, используемых

организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и

т.п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Второй способ оценки МПЗ является традиционным для отечественной

учетной практики. Средняя себестоимость определяется по каждой группе

запасов как частное от деления общей себестоимости группы запасов на их

количество.

Метод ФИФО означает, что независимо от того, какая партия какая

партия материальных ценностей отпущена в производство, сначала списывают

их по цене первой закупленной партии, затем второй и т.д., пока не будет

получен общий расход за месяц.

При методе ЛИФО сначала списываются запасы по себестоимости

последней партии, затем - по предпоследней и т.д.

Учет поступления материалов. В зависимости от роли, которую играют

материалы в производстве продукции, они подразделяются на группы: сырье,

основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, топливо,

50

тара и тарные материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные

принадлежности, специальная оснастка и специальная одежда.

Все расходы, связанные с формированием фактической себестоимости

материалов, приобретенных за плату можно сгруппировать следующим

образом:

1) стоимость материалов по договорным ценам;

2) транспортно-заготовительные расходы

3) расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны

к использованию.

Учет материалов в зависимости от принятой организацией учетной

политики может быть организован по разным схемам. Рассмотрим один

вариант, с использованием счета 10, на котором учет ведется по фактической

себестоимости.

Оприходование материалов отражается по дебету счета 10 «Материалы»

и кредиту различных счетов 60, 71, 76 и др. в зависимости от того, откуда

поступили те или иные ценности.

Таблица 2.8

Корреспонденция счетов по учету поступления материалов

Содержание операции

Корреспондирующие

счетаДебет Кредит

1. Поступление материалов от поставщиков:

Акцептованы счета поставщиков 10 60

Учтен НДС 19 60

Транспортные и прочие расходы 10 60

Учтен НДС 19 60

Начислена заработная плата за погрузочно-

разгрузочные работы

10 70

Произведены начисления на заработную плату

грузчиков

10 69

51

Содержание операции

Корреспондирующие

счетаДебет Кредит

Оплачены счета поставщиков и транспортной

организации

60 51

2. Поступление материалов за счет сумм, выданных в подотчет:

Оприходованы материалы 10 71

Учтен НДС 19 71

3. Поступление материалов безвозмездно

Оприходованы материалы по текущей рыночной

стоимости

10 98

Отражены расходы по доставке у принимающей

стороны

10 60

Учтен НДС 19 60

По мере списания материалов на счета учета затрат 98 91

Фактические расходы материалов на производственные или другие

хозяйственные цели отражаются по кредиту счета 10 в корреспонденции со

счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

При выбытии материалов (продаже, списании, передаче безвозмездно) их

стоимость списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Учет выбытия материалов. Выбытие материалов связано со следующими

фактами хозяйственной жизни:

расходами на производство;

безвозмездной передачей;

продажей;

передачей в качестве вклада в уставный капитал;

выявленной недостачей и пр.

Таблица 2.9

Корреспонденция счетов по учету выбытия материалов

52

Содержание операции

Корреспондирующие

счетаДебет Кредит

1. Отпуск материалов на производственные цели 20, 23, 25,

26

10

2. Отпуск материалов на капитальные вложения 08 10

3. Передача материалов безвозмездно

Списаны материалы 91 10

Начислен НДС по безвозмездно переданным

материалам

91 68

4. Продажа материалов:

Выставлен счет покупателю на договорную

стоимость материалов с НДС

62 91

Начислен НДС 91 68

Списаны материалы 91 10

Выявлен финансовый результат от продаж:

Прибыль 91 99

Убыток 99 91

5. Выявлена недостача

Списаны материалы 94 10

Списана недостача в пределах норм естественной

убыли

20, 23, 26,

44

94

Отнесена недостача на виновное лицо 73 94

Списана недостача на прочие расходы (если

виновное лицо не установлено)

91 94

2.5. Учет оплаты труда и расчетов с персоналом предприятия

Учет начисления заработной платы. Заработная плата – это

вознаграждение за труд, выплачиваемое работнику в денежной и натуральной

форме как за отработанное время и выполненную работу (основная заработная

53

плата), так и не за отработанное время, но подлежащее оплате в соответствии с

законодательством (дополнительная заработная плата).

Оплата труда производственного персонала, занятого по обычным видам

деятельности, является элементом затрат на производство и относится на

соответствующие счета затрат. Оплата труда персонала, не занятого по

обычным видам деятельности (непроизводственного), относится на прочие

расходы.

Учет расчетов с персоналом по оплате труда ведется на счете 70 «Расчеты

с персоналом по оплате труда». Увеличение задолженности перед персоналом

по оплате труда отражается по кредиту счета 70, уменьшение задолженности –

по дебету счета 70.

Таблица 2.10

Корреспонденция счетов по учету начислений по оплате труда и прочих

выплат

Содержание операции Корреспондирующие

счетаДебет Кредит

1. Начислена заработная плата персоналу,

занятому в производстве, сбыте и управлении

20,23,25,26,

44

70

2. Начислена заработная плата работникам,

занятым в обслуживающих производствах

29 70

3. Начислена заработная плата работникам,

занятым исправлением брака

28 70

4. Начислена заработная плата работникам

занятым заготовкой материально-

производственных запасов, осуществлением

капитальных вложений

10,08 70

5. Начислены пособия по временной

нетрудоспособности и другие государственные

социальные пособия:

54

За счет работодателя 20,23,25,26,

44

70

За счет средств ФСС 69 70

6. Начислены работникам доходы от участия в

капитале организации

84 70

Учет выплат и удержаний из начисленной оплаты труда.

Из начисленной заработной платы персонала организации производятся

различного рода удержания: обязательные (НДФЛ), по инициативе

работодателя (за материальный ущерб, своевременно не возвращенных сумм,

выданных в подотчет) и по письменному заявлению работника (алименты,

кредиты, займы, выданные работнику, профсоюзные взносы). В первую

очередь производится обязательное удержание НДФЛ, затем прочие

обязательные удержания и удержания по инициативе работодателя.

Согласно ТК РФ выдача ЗП осуществляется не реже чем 2 раза в месяц, в

сроки установленные коллективным договором.

Таблица 2.11

Корреспонденция счетов по учету выплат и удержаний из оплаты труда

Содержание операции Корреспондирующие

счетаДебет Кредит

1. Удержан НДФЛ 70 68

2. Удержано по исполнительным листам

(алименты и пр.)

70 76

3. Удержано с виновника за допущенный брак 70 28

4.Удержаны из ЗП подотчетного лица ранее

выданные и не возвращенные в срок суммы

70 71

5. Выплачена из кассы ЗП 70 50

Учет расчетов с подотчетными лицами.

55

Подотчетными лицами называются работники организации, получившие

авансом наличные деньги (под отчет) на административно-хозяйственные

расходы, а также на служебные командировки.

Расчеты с подотчетными лицами учитываются на счете 71 «Расчеты с

подотчетными лицами». Выдачу наличных денег под отчет отражают по дебету

счета 71, а по кредиту счета списывают расходы, оплаченные из подотчетных

сумм, а также возвращенные в кассу остатки неиспользованных сумм.

Таблица 2.12

Корреспонденция счетов по учету расчетов с подотчетными лицами

Содержание операции Корреспондирующие счета

Дебет Кредит

1. Выданы подотчетные суммы наличными из

кассы организации

71 50

2. Использованы подотчетные суммы для

оплаты расходов, связанных с долгосрочными

инвестициями

08 71

3. Использованы подотчетные суммы на

приобретение ценностей

10,41,07… 71

4. Использованы подотчетные суммы на оплату

расходов, которые относятся на затраты на

производство

20,23,25,26 71

5. Использованы подотчетные суммы на

погашение задолженности перед поставщиками

и прочими кредиторами

60,76 71

6. Возвращены в кассу неиспользованные

остатки подотчетных сумм

50 71

Учет прочих расчетов с персоналом. Все расчеты с персоналом, за

исключением расчетов по оплате труда и расчетом с подотчетными лицами,

отражаются, как правило, на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим

56

операция». К ним относятся расчеты по займам, выданным работникам,

операции по возмещению ущерба и др.

Выдача займа отражается по дебету счета 73, а поступление платежей от

работника-заемщика путем внесения денежных средств или удержаний из его

ЗП – по кредиту счета.

При расчетах по возмещению материального ущерба, сумма ущерба,

подлежащая возмещению, отражается по дебету счета 73, а сумма удержаний

из ЗП или сумма внесенных платежей – по кредиту счета.

Таблица 2.13

Корреспонденция счетов по учету прочих операций с персоналом

Содержание операции Корреспондирующие

счетаДебет Кредит

Предоставлен заем работнику 73 50

Начислены проценты по займу 73 91

Поступили платежи от работника-заемщика 50 73

Удержаны из заработной платы работника

проценты и платежи по погашению займа

70 73

Отражена сумма материального ущерба,

причиненного работником в результате недостач

и хищений и потерь от брака

73 94,28

Внесены денежные средства в возмещение

материального ущерба

50 73

Удержаны сумы по возмещению материального

ущерба из заработной платы

70 73

2.6. Учет затрат на производство и расходов на продажу

Состав и классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную

оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов,

57

сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а

также других затрат на ее производство и продажу.

Затраты организации на производство в соответствии с их

экономическим содержанием группируются по экономическим элементам.

Перечень элементов затрат определен ПБУ 10/99 и включает:

материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизацию;

прочие затраты.

Система счетов для учета затрат на производство. Учет затрат основного

производства. Учет затрат основного производства организуется на счете 20 по

статьям затрат и видам выпускаемой продукции. По дебету этого счета

отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском

продукции, а также потери от брака, косвенные расходы, связанные с

управлением и обслуживанием производства.

Прямые расходы, связанные непосредственно с производством

продукции списываются на счет 20 с кредиты счетов учета производственных

запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и других счетов.

Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием

производства, списываются на счет 20 со счетов 25, 26.

По кредиту счета 20 отражается фактическая себестоимость готовой

продукции в корреспонденции со счетами 43, 90.

Остаток на счете 20 показывает себестоимость незавершенного

производства на конец отчетного периода.

Таблица 2.14

Корреспонденция счетов по учету затрат основного производства

58

Содержание операции

Корреспондирующие

счетаДебет Кредит

Отражается амортизация основных средств,

используемых в основном производстве

20 02

Отражается амортизация нематериальных активов,

используемых в основном производстве

20 05

Отпущены материалы на производство продукции в

основном производстве

20 10

Стоимость работ, услуг вспомогательного

производства включена в себестоимость продукции

основного производства

20 23

Отнесены на себестоимость продукции основного

производства общепроизводственные расходы

20 25

Отнесены на себестоимость продукции основного

производства общехозяйственные расходы

20 26

Отражена задолженность поставщикам,

подрядчикам за работы, услуги

20 60

Отражается задолженность по оплате труда

рабочим основного производства, произведены

отчисления на социальные нужды

20 70,69

Отражена производственная себестоимость готовой

продукции, выпущенной в основном производстве

43 20

Отражена фактическая себестоимость работ, услуг,

выполненных в основном производстве

90 20

Учет затрат вспомогательных производств. Учет затрат вспомогательных

производств организуется на счете 23 по видам производств.

Вспомогательными являются производства, обеспечивающие организацию

всеми видами энергии, транспортным обслуживанием, инструментом,

запчастями, производящие все виды ремонтов.

59

Учет общепроизводственных расходов. Учет общепроизводственных

расходов организуется на счете 25 по подразделениям организации и статьям

расходов.

На это счете отражаются следующие расходы:

амортизационные отчисления объектов ОС производственного

назначения;

расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования;

расходы на отопление, освещение и содержание производственных

помещений;

расходы на проведение всех видов ремонта объектов ОС

производственного назначения;

оплата труда производственного персонала, занятого обслуживанием

производства;

другие аналогичные расходы.

Расходы, учтенные на счете 25 списываются в дебет счетов 20, 23, 29.

Порядок распределения общепроизводственных расходов между отдельными

объектам учета регулируется распорядительными документами организации по

учетной политике.

Таблица 2.15

Корреспонденция счетов по учету общепроизводственных расходов

Содержание операции

Корреспондирующие

счетаДебет Кредит

Отражается амортизация основных средств,

общепроизводственного назначения

25 02

Отражается амортизация нематериальных активов,

общепроизводственного назначения

25 05

Отпущены материалы на ремонт объектов ОС

общепроизводственного назначения и другие

общепроизводственные нужды

25 10

60

Содержание операции

Корреспондирующие

счетаДебет Кредит

Отнесены на общепроизводственные расходы

стоимость услуг вспомогательных производств

25 23

Отражена задолженность поставщикам,

подрядчикам за работы, услуги. Связанные с

организацией производства и управления им

25 60

Начислена заработная плата руководителям,

специалистам, рабочим, занятых в основных и

вспомогательных цехах, произведены отчисления

на социальные нужды

25 70,69

Отражены общепроизводственные расходы,

которые:

Включены в себестоимость готовой продукции

основного производства

20 25

Включены в себестоимость продукции

вспомогательного производства

23 25

Учет общехозяйственных расходов. Учет общехозяйственных расходов

организуется на счете 26 по местам возникновения затрат и статьям расходов.

На этом счете отражаются следующие расходы:

административно-управленческие расходы;

расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного

производственным процессом;

амортизационные отчисления объектов ОС управленческого и

общехозяйственного назначения;

арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных

услуг;

61

другие аналогичные расходы.

Общехозяйственные расходы списываются в дебет счета 26 с кредита

счетов производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда,

расчетов с другими организациями.

Расходы, учтенные на счете 26, списываются в дебет счетов 20, 23, 29, 90

и пр.

Порядок распределения общехозяйственных расходов между отдельными

объектами учета регулируется распорядительными документами об учетной

политике организации.

Таблица 2.16

Корреспонденция счетов по учету общехозяйственных расходов

Содержание операцииКорреспондирующие

счетаДебет Кредит

Отражается амортизация основных средств,

общехозяйственного назначения

26 02

Отражается амортизация нематериальных активов,

общехозяйственного назначения

26 05

Отпущены материалы на ремонт объектов ОС

общехозяйственного назначения и другие

общехозяйственные нужды

26 10

Отнесены на общехозяйственные расходы

стоимость услуг вспомогательных производств

26 23

Отражена задолженность поставщикам,

подрядчикам за работы, услуги, связанные с

организацией производства и управления им

26 60

Начислена заработная плата руководителям,

специалистам, рабочим, занятых в основных и

вспомогательных цехах, произведены отчисления

на социальные нужды

26 70,69

Отражены общехозяйственные расходы, которые:

62

Содержание операцииКорреспондирующие

счетаДебет Кредит

Включены в себестоимость готовой продукции

основного производства

20 26

Включены в себестоимость продукции

вспомогательного производства

23 26

Списаны на счет 90 90 26

2.7. Учет финансовых вложений

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» активы

принимаются к учету в качестве финансовых вложений при единовременном

соблюдении следующих условий:

1. Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих

существование права у организации на финансовые вложения и на получение

денежных средств ли других активов, вытекающих из этого права.

2. Переход к организации финансовых рисков, связанных с

финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности

должника, риск ликвидности и др.).

3. Способность приносить организации экономические выгоды в

будущем.

К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в

государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других

организаций, вклады в уставные капиталы других организаций,

предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных

организациях и пр.

В зависимости от срока возврата средств, отвлеченных на финансовые

вложения, различают долгосрочные ( на срок более 1 года) и краткосрочные (на

срок не более 1 года) финансовые вложения.

63

По содержанию различают долговые финансовые вложения (долговые

ценные бумаги и займы) и долевые – вложения с целью образования уставного

капитала.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по

первоначальной стоимости, которая определяется, в случае приобретения

объектов за плату, как сумма фактических затрат на приобретение, за

исключением НДС.

Фактические затраты на приобретение финансовых вложений включают:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и

консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых

вложений;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному

лицу, через которое приобретен актив в качестве финансовых вложений и

иные затраты.

Учет формирования, наличия и движения финансовых вложений

осуществляется на счете 58 «Финансовые вложения».

Учет ценных бумаг. Ценной бумагой является документ,

удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных

реквизитов имущественные права, осуществление и передача которых

возможны только при его предъявлении.

Ценные бумаги принимаются к учету после перехода права

собственности к организации-инвестору. Они приходуются по дебету счета 58

по первоначальной стоимости.

Выбытие ценных бумаг в результате погашения, продажи и по другим

основаниям отражается по кредиту счета 58. Доходы и расходы, связанные со

списанием ценных бумаг, рассматриваются как прочие и относятся на счет 91.

Таблица 2.17

Корреспонденция счетов по учету ценных бумаг

Содержание операции Корреспонденция счетов

64

Дебет Кредит1. Переход права собственности на ценные

бумаги происходит после полной из оплаты

Перечислены денежные средства на покупку

ценных бумаг

60 51

Отражены расходы, связанные с

приобретением ценных бумаг

60 51,52,71

Приняты к учету ценные бумаги, на которые

перешло право собственности к инвестору

58 60

2. Продажа (погашение) ценных бумаг

Отражены поступления от продажи 62 91

Списаны выбывшие ценные бумаги 91 58

Отражены расходы по продаже ценных бумаг 91 51,76,…

Определен финансовый результат от выбытия 99 (91) 91(99)

Учет вкладов в уставный капитал. Вклады в уставный капитал других

организаций учитываются на счете 58. В качестве вклада в уставный капитал

другой организации могут быть внесены как денежные средства, так и иное

имущество, денежная оценка которого производится по договоренности сторон.

Финансовые вложения, осуществляемые организацией в виде вкладов,

отражаются по дебету счета 58 в корреспонденции со счетами, на которых

учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

Таблица 2.18

Корреспонденция счетов по учету вкладов в уставные капиталы других

организаций

Содержание операции Корреспонденция счетовДебет Кредит

1. Внесены в качестве вклада в уставный

капитал:

Денежные средства 58 50,51,52

65

Содержание операции Корреспонденция счетовДебет Кредит

Готовая продукция 58 43

Материалы 58 10

Основные средства (по остаточной

стоимости)

58 01

Нематериальные активы (по остаточной

стоимости)

58 04

2. Восстановлен НДС по имуществу,

переданному в качестве вклада в уставный

капитал, ранее принятый к вычету

91 68

3. Отражена задолженность по возврату

вклада в уставный капитал другой

организации

76 58

Учет предоставленных займов. Займы, предоставленные другим

организациям, учитываются на счете 58.

В соответствии с ГК РФ по соглашению сторон заемщик может выдать

вексель, удостоверяющий обязательство выплатить при наступлении

предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные средства.

При выбытии данных активов (в случае возврата займа, прекращении

деятельности субъекта и пр.) они списываются с кредита счета 58 по

первоначальной стоимости каждой единицы учета.

Таблица 2.19

Корреспонденция счетов по учету выданных займов

Содержание операцииКорреспонденция счетов

Дебет Кредит1. Предоставлены денежные средства взаймы 58 51

2. Предоставлены взаймы ценности:

На суму займа с НДС 58 91

66

Содержание операцииКорреспонденция счетов

Дебет КредитНДС 91 68

Списана стоимость ценностей 91 07,10,41

3. Возвращена сумма денежного займа 51 58

4. Возвращены ценности по договору займа

На сумму полученных ценностей с НДС 81 58

НДС 19 91

Приняты к учету ценности 07,10,41 91

2.8. Учет готовой продукции и ее реализации

Готовая продукция учитывается на счете 43. Наиболее распространенным

методом оценки готовой продукции является оценка готовой продукции по

фактической производственной себестоимости.

Фактическую производственную себестоимость можно определить лишь

по окончании отчетного периода – месяца. Движение готовой продукции

происходит ежедневно, поэтому в текущем бухгалтерском учете используется

условная оценка готовой продукции, так называемая учетная цена.

Рассмотрим вариант учета готовой продукции только по фактической

себестоимости.

При этом варианте учета в течение отчетного месяца готовая продукция

приходуется на склад и списывается при продаже только в натуральных

показателях. Проводки на счетах бухгалтерского учета делаются только по

окончании месяца, когда определена фактическая производственная

себестоимость готовой продукции.

Таблица 2.20

Корреспонденция счетов по учету выпуска готовой продукции

Содержание операции Корреспонденция счетовДебет Кредит

1. Оприходована на склад готовая продукция

по фактической производственной

43 20,23,29

67

себестоимости

2. Списана фактическая производственная

себестоимость проданной продукции

90 43

Особенности учета работ, услуг

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 не

отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются мо

счетов учета затрат на производство на счет 90.

Реализация продукции, работ и услуг.

Завершением производственно-хозяйственного цикла являются продажа

готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг.

Продажа продукции, выполнение работ, оказание услуг осуществляется в

соответствии с заключенными договорами. Продукция считается проданной,

если право собственности на нее перешло к покупателю; работа –

выполненной. Ели ее результаты приняты заказчиком; услуги – оказанными,

если они потреблены.

Для отражения в учете операций продаж существенно важным является

момент перехода права собственности от продавца к покупателю (момент

реализации), который определяется в соответствии с заключенным договором.

Наиболее распространенным является договор купли-продажи. В соответствии

с этим договором одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в

собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязан принять этот

товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Право

собственности, в данном случае, у приобретателя вещи по договору возникает с

момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом и договором.

Таблица 2.21

Корреспонденция счетов по учету продажи готовой продукции

Содержание операции Корреспонденция счетовДебет Кредит

1. Реализация по договору купли-продажи в

случае отсутствия особых условий о переходе

68

Содержание операции Корреспонденция счетовДебет Кредит

права собственности.

Отражена выручка от продажи продукции

(работ, услуг) с НДС

62 90

Начислен НДС 90 68

Списана фактическая производственная

себестоимость продукции (работ, услуг)

90 43,26,20,23,29

Списаны расходы на продажу 90 44

Получена оплата 51 62

2. Реализация по договору купли-продажи с

получением аванса:

Отражено поступление аванса от покупателя 51 62 «Авансы»

НДС из сумы полученного аванса 62 «Авансы» 68

Выставлен счет за проданную продукцию,

выполненные работы, оказанные услуги с

НДС

62 90

Начислен НДС 90 68

Зачтен аванс 62 «Авансы» 62

Зачтен НДС 68 62 «Авансы»

Списана себестоимость продаж 90 43,20,23,26,29

Списаны расходы на продажу 90 44

Отражена доплата 51 62

2.9. Сущность и порядок учета финансовых результатов

организации

Понятие доходов и расходов организации. Доходами организации

признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов

(денежных средств, иного имущества) или погашение обязательств,

приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов

участников (собственников имущества).

69

Не относятся к доходам:

1) суммы НДС, других налогов сверх цены товара, экспортных пошлин и

иных и иных обязательных платежей, подлежащих перечислению в

бюджет или внебюджетные фонды;

2) поступления по договорам комиссии, агентским договорам – как

средства, находящиеся у посредника временно и подлежащие

перечислении собственнику;

3) поступления, как в порядке предварительной оплаты, так и в счет

оплаты продукции (авансы);

4) залоги;

5) поступление в погашение кредита, займа.

Доходы организации группируются по следующим направлениям:

1) доходы от обычных видов деятельности;

2) прочие доходы.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в

результате выбытия активов и возникновение обязательств, приводящее к

уменьшению капитала к уменьшению капитала этой организации. За

исключением уменьшения вкладов по решению участников.

Не признаются расходами:

1) выбытие активов в связи с приобретением (созданием)внеобортных

активов;

2) расходы, связанные внесением средств организации в уставный

капитал других организаций, а также приобретение ценных бумаг не с

целью перепродажи;

3) выбытие актив по договорам комиссии, агентским и иным

аналогичным договорам;

4) выбытие, как в порядке предварительной оплаты, так и в счет оплаты

материально-производственных запасов и иных ценностей.

5) погашение займов, кредитов, полученных организацией.

70

Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и

направления деятельности организации подразделяются следующим образом:

1) расходы по обычным видам деятельности;

2) прочие расходы.

Учет доходов и расходов от обычных видов деятельности.

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи

продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием

услуг.

Выручка принимается к БУ в сумме, исчисленной в денежном выражении

и равной величине поступления денежных средств и иного имущества или

величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает

лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету,

определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не

покрытой поступлением).

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих

условий:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из

конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим

образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции

произойдет увеличение экономических выгод организации;

4) право собственности на продукцию перешло от организации к

покупателю или работа принята заказчиком;

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой

операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных

организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в

бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не

выручка.

71

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы,

связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей

товаров, а также выполнением работ, оказанием услуг.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение

стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых

активов, осуществляемые в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к БУ в сумме,

исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и

иной формах или величине кредиторской задолженности.

Расходы признаются в БУ при наличии следующих условий:

1) расход производится в соответствии с конкретным договором,

требованием законодательных и нормативных актов;

2) сумма расхода может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции

произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не

исполнено хотя бы одно из названных условий, то в БУ организации признается

дебиторская задолженность.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с

обычными видами деятельности, и определения финансового результата

используется счет 90.

Таблица 2.22

Корреспонденция счетов при отражении доходов и расходов от обычных

видов деятельности

Содержание операции Корреспонденция счетовДебет Кредит

1. Отражается задолженность покупателей за

проданную продукцию (выполненные

работы, оказанные услуги)

62 90

72

Содержание операции Корреспонденция счетовДебет Кредит

2. Отражается фактическая производственная

себестоимость работ, услуг основного и

вспомогательных производств, принятых

заказчиком

90 20,23

3. Отражается фактическая производственная

себестоимость готовой продукции

90 43

4. Списываются расходы на продажу 90 44

5. Начислен НДС 90 68

6. Отражается финансовый результат

Прибыль 90 99

Убыток 99 90

Учет прочих доходов и расходов.

Доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов

деятельности, считаются прочими доходами и расходами.

Для отражения сведений о прочих доходах и расходах используется

счет 91.

Прочие доходы и расходы принимаются к бухгалтерскому учету

аналогично доходам и расходам по обычным видам деятельности, то есть в

сумме, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине

дебиторской и кредиторской задолженности.

Таблица 2.23

Корреспонденция счетов по учету прочих доходов и расходов

Содержание операции Корреспонденция счетовДебет Кредит

1. Отражается поступление, связанное с

предоставлением за плату во временное

пользование активов организации

76 91

2. Оприходованы материалы, полученные при 10 91

73

Содержание операции Корреспонденция счетовДебет Кредит

выбытии основных средств

3. Списывается остаточная стоимость активов

по которым начисляется амортизация, и

учетная стоимость других активов,

списываемых организацией

91 01,04,07,08,10,

20,23 и др.

4. Отражаются штрафы, пени, неустойки за

нарушение условий договора

Признанные к получению 76 91

Признанные к уплате 91 76

5. Отражен доходы, связанные с

безвозмездным получением активов

98 91

6. Списываются суммы кредиторской

задолженности, по которым истек срок

исковой давности

60,76 91

7. Оприходованы активы, оказавшиеся в

излишке по результатам инвентаризации

01,04,10,20 и

др

91

8. Отражены недостачи, потери от порчи

материальных ценностей при отсутствии

конкретных виновников

91 94

9. Отражены суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания.

91 62,76

10. Отражается финансовый результат от прочих видов деятельностиПрибыль 91 99

Убыток 99 91

Учет формирования финансовых результатов организации

74

Финансовый результат деятельности организации определяется

показателем прибыли или убытка. Полученного по результатам отчетного года.

Годовой финансовый результат формируется накопительным путем в

течение отчетного года на счете 99 и определяется как разница дебетового и

кредитового оборотов счета. Финансовый результат, полученный организацией

за отчетный год, приводит к увеличению или уменьшению собственного

капитала организации.

В течение отчетного года ежемесячно на счет 99 списывают прибыль

(убыток), полученный по обычным видам деятельности и определяемый на

счете 90, а также сальдо прочих доходов и расходов, определяемое на счете 91.

Таблица 2.24

Корреспонденция счетов при учете прибыли и периода

Содержание операцииКорреспонденция счетов

Дебет Кредит1. Отражается финансовый результат от обычных видов деятельности

Прибыль 90 99

Убыток 99 90

2. Отражается финансовый результат от прочих видов деятельности

Прибыль 91 99

Убыток 99 91

3. Отражается начисление налога на прибыль,

налоговых санкций

99 68

4. Отражается нераспределенная прибыль 99 84

5. Отражается нераспределенный убыток 84 99

2.10. Учет капитала и резервов

Учет уставного капитала (УК). Уставный капитал представляет собой

совокупность в денежном выражении вкладов учредителей в активы

организации при ее создании для обеспечения деятельности в размерах,

определенных учредительными документами.

75

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО)

определяется номинальной стоимостью долей его участников. Размер УК

общества не должен быть менее 10 000 рублей на дату представления для

государственной регистрации общества.

На момент регистрации общества УК должен быть оплачен учредителями

не менее чем на половину.

Увеличение УК ООО может осуществляться за счет дополнительных

вкладов участников, вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (если это

не запрещено уставом общества). Уставный капитал ОО может быть уменьшен

путем снижения номинальной стоимости долей всех участников общества в

уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих

обществу.

АО в зависимости от источников формирования УК подразделяются на

публичные и не публичные

ПАО формирует УК путем первоначальной эмиссии ценных бумаг.

Акции продаются по открытой подписке всем желающим на условиях,

установленных законодательством Номинальная стоимость всех обыкновенных

акций должна быть одинаковой.

В непубличных акционерных обществах акции распределяются только

между участниками в соответствие с долей участия каждого. Акции могут не

определяться, а доля участия определяется уставом.

УК АО может быть увеличен путем дополнительной эмиссии акций или

увеличения номинальной стоимости акций.

Формирование и движение УК отражается на счете 80 «УК»

Таблица 2.25

Корреспонденция счетов по учету формирования уставного капитала

Содержание операции Корреспондирующие счета Дебет Кредит

1. Отражается уставный капитал в сумме вкладов учредителей, предусмотренных в учредительных документах

75 80

2. Отражается поступление вкладов 04, 07, 08, 10, 75

76

Содержание операции Корреспондирующие счета Дебет Кредит

учредителей в УК 15, 50, 51, 52, 58

3. Отражается увеличение УК в результате использования средств:

Резервного капитала 82 80

Нераспределенной прибыли 84 80

Таблица 2.26

Корреспонденция счетов при учете уменьшения размеров уставного

капитала у ООО

Содержание операцииКорреспондирующие счета

Дебет Кредит

1. Отражается уменьшение УК 80 75

2. Отражается списание стоимости активов,

передаваемых учредителям при выходе из

организации

7550, 51, 01, 04,

10, 58

Учет добавочного капитала. Добавочный капитал формируется в

процессе хозяйственной деятельности организации. В составе добавочного

каптала отражаются:

Прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемой по результатам

их переоценки;

Курсовые разницы, связанные с формированием УК.

Таблица 2.27

Корреспонденция счетов при учете изменения стоимости внеоборотных

активов в случае переоценки

Содержание операцииКорреспондирующие счета

Дебет Кредит

1. Отражается дооценка внеобортных

активов 01, 07, 08 83

77

Содержание операцииКорреспондирующие счета

Дебет Кредит

2. Отражается дооценка амортизации 83 02

3. Отражается уценка внеоборотных

активов в пределах сумм ранее

произведенной дооценки

83 01,07, 08

4. Отражается уценка амортизации в

пределах сумм ранее произведенной

дооценки

02 83

Под курсовой разницей, связанной с формированием УК организации,

признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по

вкладу в УК организации, оцененному в учредительных документах в

иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления

суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

Учет ДК организуется на счете 83 «ДК».

Таблица 2.28

Корреспонденция счетов при учете курсовых разниц в случае вклада

иностранной валюты в УК

Содержание операцииКорреспондирующие счета

Дебет Кредит

1. Отражается положительная курсовая

разница75 83

2. Отражается отрицательная курсовая

разница83 75

Учет резервного капитала (РК). Резервный капитал предназначен для

покрытия убытков организации, погашения облигаций, выкупа собственных

акций. Образование резервного капитала может носить обязательный и

добровольный характер. Обязательным является формирование резервного

капитал акционерами общества и предприятиями с участием иностранного

78

капитала. Для АО минимальный размер РК должен составлять 5% от суммы

УК, а для организаций с иностранными инвестициями – 25% от суммы УК.

Источник формирования резервного капитала является нераспределенная

прибыль.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм

нераспределенной прибыли и непокрытого убытка организации используется

счет 84. Прибыль распределяется на основании решения учредителей

организации и может быть направлена на выплату доходов учредителям,

создание резервного капитала. Производственное развитие, приобретение

(создание) внеоборотных активов.

Движение средств РК учитывается на счете 82 «РК».

Таблица 2.29

Корреспонденция счетов по учету движения РК

Содержание операцииКорреспондирующие счета

Дебет Кредит

1. Отражается использование резервного

капитала на погашение облигаций:82 66, 67

2. Отражается погашение убытка

организации за отчетный год 82 84

3. Отражаются сумы, направленные на

формирование резервного капитала.84 82

Учет нераспределенной прибыли

На счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) также относят

суммы уценки объекта ОС, превышающую сумму дооценки, зачисленную в

добавочный капитал организации, в результате переоценки проведенной в

прошедшем отчетном периоде.

79

Таблица 2.30

Корреспонденция счетов по учету нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка)

Содержание операцииКорреспондирующие счета

Дебет Кредит

1. Отражается уценка ОС 84 01

2. Отражается задолженность по выплате

дивидендов учредителям – работникам

организации

84 70

3. Отражается задолженность по выплате

дивидендов учредителям – не работникам

организации

84 75

4. Отражается увеличение КУ за счет НРП 84 80

5. Отражаются суммы, направленные на

формирование резервного капитала 84 82

6. Отражается сумма чистого убытка за

отчетный год84 99

7. Отражается уценка амортизации 02 84

8. Отражается погашение убытка за

отчетный год за счет резервного капитала82 84

9. Отражается нераспределенная прибыль

организации.99 84

80

3. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

3.1. Экономическая сущность и определение категорий «расходы»,

«издержки», «затраты» и «себестоимость»

Формирование категории «себестоимость продукции» в системе

нормативно-правового регулирования. Пункт 9 ПБУ 10/99 гласит: «Для целей

формирования организацией финансового результата деятельности от обычных

видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров,

продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным

видам деятельности, признанных как в отчетном, так и в предыдущие отчетные

периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов

в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от

особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и

их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров».

На сегодняшний момент определение себестоимости продукции (товаров,

работ, услуг) нормативно не закреплено. До 1 января 2002 года действовало

Постановление Правительства Российской Федерации от 05 августа 1992 года

№ 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и

реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции

(работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов,

учитываемых при налогообложении прибыли». Пункт 1 данного нормативно-

правового акта содержал следующее определение: «Себестоимость продукции

(работ, услуг), представляет собой стоимостную оценку используемых в

процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья,

материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также

других затрат на ее производство и реализацию». Отечественная практика

бухгалтерского учета затрат базировалась именно на этом определении.

Положение о составе затрат ныне не действует.

81

В системе нормативно – правового регулирования учета затрат в

соответствии с нормами Положения о составе затрат различными

министерствами отраслей народного хозяйства были разработаны типовые

методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию

себестоимости продукции (работ, услуг) по соответствующим отраслям:

строительство, сельское хозяйство, издательская деятельность, проектно-

изыскательские работы, торговля и общественное питание, и т.д. С отменой

основного законодательного акта (Положения о составе затрат) подзаконные

акты (Методические рекомендации по планированию, учету и

калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), изданные во

исполнение Положения о составе затрат) теряют статус нормативного

документа. Письмо Минфина РФ от 15.10.2001г. № 16-00-14/464 «Об отмене

Положения о составе затрат» гласит: «Организация производственного учета

является внутренним делом хозяйствующего субъекта. В условиях рыночной

экономики администрация организации должна самостоятельно принимать

решение, в каких разрезах классифицировать затраты; насколько

детализировать места возникновения затрат и каким образом их увязать с

центрами ответственности; вести учет фактических либо плановых

(нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных)

затрат. Система производственного учета создается в целях принятия

соответствующих управленческих решений в определенной сфере деятельности

организации. Необходимость разработки соответствующих отраслевых

рекомендаций по вопросам планирования и учета затрат на производство

продукции (работ, услуг), вопросам калькулирования в целях решения

организациями определенных задач управления является обоснованной. При

этом выбор того или иного подхода к решению вопросов учета затрат на

производство и калькулирования себестоимости продукции зависит от нужд

управления организацией».

В итоге хозяйствующим субъектам предоставлено право организовывать

системы учета затрат таким образом, чтобы в рамках действующего

82

законодательства по бухгалтерскому учету обеспечить максимальную

репрезентативность бухгалтерских данных в целях принятия решений. То есть,

по вопросам, не регламентированным законодательством, допускается

разрабатывать внутрифирменные правила и стандарты учета затрат, которые

должны быть закреплены в приказе по учетной политике, положения которой

применяются последовательно в течение нескольких отчетных периодов.

Однако нормативный статус отраслевых методических рекомендаций по

учету затрат дополнительно разъяснен письмом Минфина от 29.04.2002г. № 16-

00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы

учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

(работ, услуг)», которое содержит следующие положения:

Организациями в ряде случаев не уделяется должного внимания

вопросам исчисления себестоимости продукции как объективного показателя,

который зависит не от содержания тех или иных нормативных актов, а от

состава и размеров учтенных фактических затрат на производство продукции

(работ, услуг) исходя из особенностей технологического процесса, структуры

производства, местонахождения хозяйствующего субъекта и прочих факторов,

влияющих на размер и перечень расходов.

Отсутствие полной информации о формировании себестоимости,

являющейся основой прогнозирования и управления производством,

движением потоков и прибылью, а также информации о фактических затратах

на производство, являющихся базой для определения продажной цены, объема

материально-производственных запасов в целях обеспечения непрерывного

процесса производства и т.д., приводит к несвоевременному выявлению

непроизводительных расходов, невозможности выработки и реализации мер по

их недопущению, определению оптимального объема выпуска продукции и пр.

и, как результат, к снижению эффективности работы хозяйствующего субъекта

в целом.

До завершения работы по разработке и утверждению министерствами и

ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по

83

вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования

себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой

реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит

руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми

инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил

признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в

бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение

указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.

В результате, методические рекомендации по планированию, учету затрат

и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) по

соответствующим отраслям действуют в части, не противоречащей нормам

действующего законодательства по бухгалтерскому учету. Но данные

методические рекомендации определения себестоимости продукции (работ,

услуг) не содержат. В соответствии с Программой реформирования

бухгалтерского учета Министерством финансов РФ подготовлен Проект

Методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции

(работ, услуг), который на сегодняшний момент не утвержден, однако текст

данного проекта также не приводит определения себестоимости продукции

(работ, услуг).

В системе нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета

имеет место категория «фактическая себестоимость материально-

производственных запасов», под которой, в соответствии с пунктом 6 ПБУ

5/01, понимается сумма фактических затрат организации на приобретение и

(или) изготовление материально-производственных запасов. Пункт 7 ПБУ 5/01

гласит: «Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется

организацией в порядке, установленном для определения себестоимости

соответствующих видов продукции».

Таким образом, категория себестоимости продукции (работ, услуг),

будучи нормативно не закрепленной, так или иначе, фигурирует в нормативных

документах по бухгалтерскому учету. Необходимость определения и

84

последствия неверного исчисления себестоимости описаны в обозначенном

выше письме Минфина.

Международные стандарты финансовой отчетности классифицируют

категорию себестоимости (cost) в качестве синонима категории «фактические

затраты». Она обозначает сумму уплаченных денежных средств или их

эквивалентов, либо справедливую стоимость другого возмещения, переданного

в счет оплаты стоимости актива, на момент его приобретения или сооружения.

Определение категорий «расходы», «себестоимость», «затраты»,

«издержки». Категории «затраты» и «издержки» также не являются

законодательно определенными, но используются в литературе и практике. В

таблице 4.1 представлен свод различных авторских трактовок категорий

«расходы», «себестоимость», «затраты» и «издержки». В целях описания

особенностей формирования затрат на металлургических предприятиях,

необходимо четко разграничить эти понятия, разобрать их экономический

смысл, так как рассмотрение будет вестись с использованием именно данных

категорий.

Анализ авторских трактовок показал, что ключевым моментом в

определении категории «расходы» является жесткое соотнесение процесса

осуществления расходов с оттоком экономических выгод за определенный

период времени (допущение временной определенности фактов хозяйственной

деятельности), когда выбыли активы или возникли обязательства, что привело к

уменьшению капитала организации. При этом выделены расходы,

признаваемые в бухгалтерском учете по моменту их фактического

произведения (факту уменьшения экономических выгод организации либо

возникновения обязательств), и расходы, признаваемые в отчете о прибылях и

убытках, на основе принципа соответствия доходов и расходов.

85

Таблица 4.1

Обзор авторских трактовок категорий «Расходы», «Себестоимость», «Затраты», «Издержки»

Источник

информации

Расходы Себестоимость Затраты Издержки

Бухгалтерский учет:

учебник / А.С. Бакаев,

П.С. Безруких,

Н.Д. Врублевский и

[др.]; под общ. ред.

П.С. Безруких. – Изд.

4-е, перераб. и доп. –

М.: Бухгалтерский

учет, 2002. – 719 с.

В соответствии с ПБУ

10/99

Стоимостная оценка

использованных в

процессе

производства

продукции (работ,

услуг) материальных,

трудовых и

финансовых ресурсов

предприятия

Потребленная в

процессе

производства часть

материальных,

трудовых и

финансовых ресурсов

предприятия за

определенный период

времени

Затраты труда,

включающие наряду с

затратами прошлого

труда, овеществленными

в средствах и предметах

труда, затраты живого

труда. Издержки,

относящиеся к

выпущенной продукции,

выполненным работам и

оказанным услугам,

выражаются в

себестоимости продукции

(работ, услуг)

86

Источник

информации

Расходы Себестоимость Затраты Издержки

Друри, К. Введение в

управленческий и

производственный

учет: [пер с англ.] /

К. Друри / Под ред.

С.А. Табалиной. – М.:

Аудит, ЮНИТИ,

1997. – 560 с.

Все затраты, за

исключением

расходов на

приобретение товаров

(расходы на

административные

нужды, торговые

издержки и расходы

по сбыту товаров)

считаются расходами

отчетного периода

Затраты, которые

относятся на товары,

купленные или

произведенные для

перепродажи

Средства,

израсходованные на

получения доходов

-

Ивашкевич, В.Б.

Проблемы учета и

калькулирования

себестоимости

продукции /

В.Б. Ивашкевич. – М.,

Конкретная форма

издержек

производства,

состоящая из затрат

сырья и материалов,

топлива, амортизации

– денежные

(ресурсные) издержки

производства;

– обособившаяся для

осуществления

процесса

Стоимость

потребленного сырья,

материалов, топлива,

энергии, амортизации

основных средств,

износа инструмента и

Совокупность затрат

живого и

овеществленного труда на

производство продукта,

выраженных как в

натуральной, так и в

87

Источник

информации

Расходы Себестоимость Затраты Издержки

«Финансы», 1974. основных средств,

заработной платы и

других расходов,

обусловленных

выпуском изделий и

выполнением

определенных работ и

услуг

воспроизводства часть

стоимости,

возмещающая

расходы предприятий

на изготовление и

реализацию

продукции, или

модифицированная

форма издержек

производства

непосредственных

производителей

приспособлений,

расходов на оплату

труда работников

предприятия и других

издержек

стоимостной формах

Карпова, Т.П.

Управленческий учет:

учебник для вузов /

Т.П. Карпова. – М.:

ЮНИТИ, 2002. –

350 с.

Величина

использованных

ресурсов в денежном

выражении

Совокупность

расходов предприятия

на производство

продукции (работ,

услуг) и ее

реализацию,

Издержки, обусловленные

технологией

производства,

находящиеся в

зависимости от объема

выпуска продукции и

88

Источник

информации

Расходы Себестоимость Затраты Издержки

выраженных в

денежной форме

составляющие

вещественную основу

выпущенного продукта

Управление затратами

на предприятии:

учебник /

В.Г. Лебедев,

Т.Г. Дроздова,

В.П. Кустарев и [др.];

под общ. ред.

Г.А. Краюхина. –

СПб.: «Издательский

дом «Бизнес-пресса»,

2000. – 277 с.

Конкретные выплаты

в определенном

периоде.

Обусловливаются

затратами,

относимыми на

себестоимость

продукции (работ,

услуг) и выплатами из

прибыли предприятия

- Денежное выражение

объема ресурсов,

использованных в

определенных целях,

трансформируемого в

себестоимость

продукции (работ,

услуг)

Реальные или

предположительные

затраты финансовых

ресурсов предприятия.

Совокупность

перемещений финансовых

средств, относимых к

активам, если они

способны принести доход

в будущем, или к

пассивам, если этого не

произойдет и уменьшится

нераспределенная

прибыль предприятия за

отчетный период

89

Источник

информации

Расходы Себестоимость Затраты Издержки

Ковалев, В.В. Анализ

хозяйственной

деятельности

предприятия /

В.В. Ковалев,

О.Н. Волкова. – М.:

ПБОЮЛ

Гриженко Е.М.,

2000. – 424 с.

Любые выплаты,

которые производит

предприятие в

процессе своей

хозяйственной

деятельности.

Расходы относятся к

операционной

деятельности и к его

денежному потоку,

поскольку требуют

для своей оплаты

денежных средств

Стоимостная оценка

используемых в

процессе

производства

продукции (работ,

услуг) природных

ресурсов, сырья,

материалов, топлива,

энергии, основных

средств, трудовых

ресурсов, а также

других затрат на ее

производство и

реализацию

Бухгалтерская

категория, служащая

для обозначения

элементов,

формирующих

показатель

себестоимости. С

денежным потоком

затраты не связаны

–

Котляров, С.А.

Управление

затратами /

А.С. Котляров. –

Затраты

определенного

периода времени,

например

Стоимостная оценка

используемых в

процессе

производства

Стоимость ресурсов,

используемых в

дальнейшем для

получения прибыли

1. Сумма затрат на

осуществление какой-

либо производственной

или обеспечивающей

90

Источник

информации

Расходы Себестоимость Затраты Издержки

СПб. : Питер, 2001. –

160 с.

коммерческие или

управленческие

расходы. Расходы

периода необходимо

полностью относить

на реализованную за

этот период

продукцию, они не

являются

запасоемкими

затратами и ожидать

от них какой-либо

выгоды за пределами

данного периода не

следует

продукции (работ,

услуг) природных

ресурсов, сырья,

материалов, топлива,

энергии, основных

средств, трудовых

ресурсов, а также

других затрат на ее

производство и

реализацию

или достижения иных

целей организации. К

затратам относится

стоимость

материальных и

трудовых ресурсов,

необходимых для

производства той или

иной продукции или

услуг

функции: издержки

производства, издержки

обращения, которые

состоят из отдельных

материальных, трудовых

затрат.

2. Издержки более

широкое понятие, чем

затраты, так как включает

в себя потери, расходы на

социальные нужды

Кондраков, Н.П.

Бухгалтерский учет:

учеб. пособие / под

Совокупная величина

издержек отчетного

периода (без

Выраженные в

денежной форме

затраты на

Расходы отчетного

периода (за вычетом

нейтральных

Выплаты по издержкам

данного отчетного

периода, а также

91

Источник

информации

Расходы Себестоимость Затраты Издержки

ред.

Н.П. Кондракова. –

М.: ИНФРА-М,

2002. – 319 с.

нейтральных

издержек) и издержек

предыдущих периодов

производство и

реализацию

продукции (работ,

услуг)

расходов) и

дополнительные и

прочие затраты

издержки, возникающие

при увеличении

обязательств и при

уменьшении дебит.

Задолженности

Керимов, В.Э.

Управленческий учет:

учебник для вузов /

В.Э. Керимов. – М.:

Издательско-

книготорговый центр

«Маркетинг», 2001. –

268 с.

Уменьшение средств

предприятия или

увеличение его

долговых

обязательств в

процессе

хозяйственной

деятельности,

означающее факт

использования сырья,

материалов и услуг

Объективная

экономическая

категория,

характеризующая

состав затрат на

производство и

реализацию

продукции

Явные (фактические,

расчетные) издержки

предприятия –

выраженные в

денежной форме

фактические затраты,

обусловленные

приобретением и

расходованием разных

видов экономических

ресурсов в процессе

производства и

Суммарные жертвы

предприятия, связанные с

выполнением

определенных операций,

включающие в себя явные

(бухгалтерские,

расчетные) и вмененные

(альтернативные)

издержки

92

Источник

информации

Расходы Себестоимость Затраты Издержки

обращения

продукции, товаров

или услуг

Мишин, Ю.А.

Управленческий учет:

управление затратами

и результатами

производственной

деятельности /

Ю.А. Мишин. – М.:

Изд-во «Дело и

сервис», 2002. – 176 с.

– Синтетический

показатель,

складывающийся из

затрат, отличающихся

друг от друга своей

ролью и значением в

производственных

процессах, способом

отнесения на

производимый

продукт.

Себестоимость

выделяет ту часть

затрат, которая

Овеществленная и

вновь созданная

стоимость продукта,

созданного

прибавочным трудом.

Затраты соотносятся с

процессом

производства

независимо от его

завершенности и

характера связи с

конечным продуктом

–

93

Источник

информации

Расходы Себестоимость Затраты Издержки

подразумевает

завершенность

процесса

производства и может

быть соотнесена с

готовым продуктом

Николаева, С.А.

Доходы и расходы

организации:

практика, теория,

перспективы /

С.А. Николаева – Изд.

2-е, перераб. и доп. –

М.: «Аналитика-

Пресс», 2000. – 224 с.

Отток экономических

выгод в течение

отчетного периода в

форме уменьшения

или использования

активов организации

или увеличения ее

обязательств,

приводящий к

уменьшению

капитала, отличный от

распределения

Систематические

расходы данного

отчетного периода,

обусловленные

полученными

организацией в

данном – отчетном –

периоде текущими

доходами (выручкой

от реализации

продукции, товаров,

работ, услуг)

Операции по

использованию в

хозяйственной

деятельности

организации за

отчетный период

материальных,

трудовых,

финансовых и иных

ресурсов

-

94

Источник

информации

Расходы Себестоимость Затраты Издержки

капитала между

участниками общества

95

Также при всем многообразии приводимых отечественными и

зарубежными исследователями определений категории «затраты» присутствует

общий момент - использование различных видов ресурсов (в стоимостной или

иной оценке), направленное на достижение конкретной цели, произведенное за

определенный период времени (отчетный период).

Осуществление затрат не предполагает уменьшения экономических

выгод в результате выбытия активов, происходит смена одного актива на

другой. При этом использование ресурсов не обязательно соотносится с

получением доходов, оно также не связано с денежным потоком, если

потребляемые ресурсы имеются у организации в наличии.

Сходство категорий «Расходы» в первом значении и «Затраты»

заключается именно в их отражении в периоде фактического осуществления,

направленности на достижение конкретных целей деятельности организации.

Особый акцент сделан на классификацию потребляемых ресурсов:

материальных – средств и предметов труда, трудовых и финансовых.

Затраты характеризуют составные части, элементы себестоимости,

выраженные в денежной форме (стоимость материальных, трудовых и

финансовых ресурсов, израсходованных в процессе производства). Затраты,

формирующие себестоимость продукции (работ, услуг) и прочие результаты,

отражаются в составе расходов в отчете о прибылях и убытках при условии

признания дохода, либо при наличии достаточной степени уверенности в

отсутствии дохода как в данном, так и в будущих отчетных периодах.

Совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на конец

отчетного периода, признается не в отчете о прибылях и убытках, а в

бухгалтерском балансе в качестве актива, в том числе в виде себестоимости

продукции либо остатков незавершенного производства.

Категория себестоимости продукции непосредственно связана с

производственным процессом, она характеризует стоимостную оценку

использованных в производственном процессе ресурсов, то есть

осуществленных затрат. Формирование себестоимости характеризуется 96

завершенностью производственного процесса в отношении выпущенной

продукции, а также реализованных товаров, выполненных работ, оказанных

услуг. Процесс производства и продажи может быть длительным,

периодическим, ритмичным и неритмичным. Его завершение часто не

совпадает с окончанием отчетного периода. На себестоимость относятся только

те затраты, которые имеют отношение к выпущенной продукции, проданным

товарам, выполненным работам (услугам), и могут формироваться из расходов

текущего, прошлого и будущих периодов, как гласит пункт 8 ПБУ 10/99.

Таким образом, по аналогии с определением, приведенным в ПБУ 5/01,

под себестоимостью продукции (работ, услуг) следует понимать сумму

фактических затрат на ее (их) производство. Себестоимость выпущенной

продукции (работ, услуг) является качественным показателем финансово –

хозяйственной деятельности предприятия и отражающим эффективность его

работы, а также главенствующим фактором формирования прибыли.

Себестоимость продукции (работ, услуг) трансформируется в расходы по

обычным видам деятельности лишь по факту ее (их) реализации. До момента

реализации продукция (работы, услуги) учитывается в составе активов

организации по фактической (нормативной, плановой) себестоимости.

Обобщение сходств и различий категорий «Расходы», «Себестоимость»,

«Затраты» и «Издержки» приведено в табл. 4.2. В российской литературе по

бухгалтерскому учету и экономическому анализу понятия «затраты» и

«издержки» часто используются как синонимы, различия между ними, по

мнению С.А. Котлярова, определяются следующими трактовками:

«1. Понятие «издержки» употребляется для обозначения суммы затрат на

осуществление какой-либо производственной или обеспечивающей функции:

издержки производства, издержки обращения и т.д.

2. Издержки – более широкое понятие, чем затраты, так как оно включает

в себя потери, расходы на социальные нужды».

97

Таблица 4.2

Признаки, характеризующие сходства и отличительные особенности

категорий «расходы», «себестоимость», «затраты» и «издержки»

Признаки Расходы Себе-

стоимость

Затраты Издержки

Периоды

формирова

ния

По факту

признания дохода,

либо наличия

уверенности в его

отсутствии

По

завершении

процесса

производства

Отчетный

(месяц,

квартал, год)

Отчетный

(месяц,

квартал, год)

Связь с

про-

цесссами

производст-

венно-

хозяй-

ственной

деятель-

ности

Возникают при

продаже

продукции (работ,

услуг) обычной

деятельности и по

результатам

прочей

деятельности

Формируется

по

завершении

производст-

венного

процесса до

момента

продажи

Возникают в

процессе

снабжения,

производства

и продажи в

обычной

деятельности

и прочей

деятельности

Возникают в

производст-

венно-

хозяйст-

венной

деятельности

и в непроиз-

водственной

сфере

Основные

группиро-

вочные

признаки

По обычным и

прочим видам

деятельности

(операционные,

внереализацион-

ные и

чрезвычайные)

По видам

производимо

й продукции

(работ,

услуг)

По видам

потребляе-

мых

ресурсов

(трудовые,

материаль-

ные,

финансовые)

По обеспечи-

вающей

функции

(производ-

ство,

обращение)

98

3.2. Классификация затрат в рамках управленческого учета

Классификация затрат для учета и расчета себестоимости. В

управленческом учете принято классифицировать и группировать затраты по

целям, которые ставят перед собой экономисты и менеджеры предприятия.

Основными понятиями для характеристики и измерения затрат хозяйствующего

субъекта в системе управленческого учета являются платежи, расходы, затраты,

издержки производства и обращения.

Среди качественных показателей деятельности предприятия важное

место занимает такой показатель, как себестоимость продукции. В нем как

синтетическом показателе отражаются все стороны производственной и

финансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости

продукции зависит размер прибыли и уровень рентабельности. Чем

экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые

ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем

значительнее эффективность производственного процесса, тем больше будет

прибыль.

В настоящее время состав затрат, включаемых в себестоимость

продукции, регламентируется соответствующими нормативными актами,

прежде всего, положением «О составе затрат по производству и реализации

продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ,

услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при

налогообложении прибыли» (утверждено постановлением Правительства РФ 5

августа 1992 г. №552 с последующими изменениями и дополнениями).

Даже из простого перечисления слагаемых затрат, образующих

себестоимость продукции (работ, услуг), видно, что они не одинаковы не

только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта,

выполнении работ и услуг. Одни затраты непосредственно связаны с

производством продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и

др.), другие ˗ с управлением и обслуживанием производства (расходы на

содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса 99

необходимыми ресурсами, на содержание основных средств в рабочем

состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к

производству, все-таки по действующему законодательству включаются в

издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой

базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того, часть затрат прямо

включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая

часть, в связи с производством нескольких видов продукции, ˗ косвенно.

Поэтому для эффективной организации управленческого учета

необходимо применять экономически обоснованную классификацию и

группировку затрат по определенным признакам. Классификация есть метод

познания изучаемого объекта. Чем больше признаков классификации объекта

выделено, тем выше степень его изученности.

Как известно, управленческий учет призван достигать намеченной цели

через свои функции. У каждой функции имеется свое назначение, цель, задачи,

а также методы, приемы и способы их достижения. При этом необходимо иметь

в виду, что один и тот же классификационный признак в разных направлениях

может дать разный результат и наоборот. Это поможет не только лучше

планировать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, а также

выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и

исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности

производства.

Практика организации управленческого учета в экономически развитых

странах предусматривает самые разные варианты классификации затрат в

зависимости от специфики работы предприятия, целевой установки,

направлений учета затрат. Потребители внутренней информации определяют

такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по

исследуемой проблеме. Нами предложена следующая классификация затрат

управленческого учета (рис. 4.1).

Все предпринимаемые меры, направленные на осуществление

управленческой деятельности, могут быть сведены на нет, если на предприятии 100

не будет функционировать эффективная система учета. Это направление несет

основную ответственность за информационное обеспечение процессов

принятия и выполнения необходимых управленческих решений.

Для осуществления учетных процедур затраты предприятия

группируются по составу, экономическому содержанию, роли в

технологическом процессе изготовления продукции, отношению к объему

производства, способу и времени включения в себестоимость продукции и т.д.

Рассмотрим классификацию затрат для процесса учета и расчета

себестоимости.

Группировка затрат по экономическим элементам применяется при

составлении сметы затрат на производство всей выпущенной продукции,

планировании снижения себестоимости, определения ее структуры, а также при

нормировании оборотных средств. Экономический элемент представляет собой

однородный вид затрат, который нельзя разложить на какие-либо составные

части.

101

Рис. 3.1. Классификация затрат в управленческом учете

По экономическим элементам составляют сметы затрат. Для предприятий

всех отраслей промышленности установлена следующая обязательная

номенклатура затрат на производство по экономическим элементам:

1) материальные затраты;

2) затраты на оплату труда;

3) страховые выплаты;

4) амортизация основных фондов;

5) прочие затраты.

Для контроля над составом затрат по местам их совершения необходимо

знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели

102

Процесс учёта и расчёта

себестоимости

1. По экономическим элементам и статьям калькуляции;2. Входящие и истекшие;3. Одноэлементные и комплексные;4. Основные и накладные;5. Прямые и косвенные;6. Текущие и единовременные;7. Производственные и внепроизводственные

Процесс организации

1. По местам возникновения затрат;2. По функциям деятельности;3. По центрам ответственности;4. По виду производства;5. По виду продукции

Процесс контроля и анализа

Процесс принятия управленческих

решений

Процесс планирования и

прогнозирования

1. Контролируемые и неконтролируемые;2. Фактические; планируемые; прогнозные; сметные

1. Альтернативные;2. Релевантные и нерелевантные;3. Эффективные и неэффективные;4. Постоянные и переменные

1. Долгосрочные и краткосрочные;2. Планируемые и непланируемые

Клас

сифи

каци

онны

е пр

изна

ки с

учё

том

фун

кций

упр

авле

ния

Виды

зат

рат

эти затраты произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по

отношению к технологическому процессу.

Такой учет позволяет анализировать себестоимость по ее составным

частям и по некоторым видам продукции, устанавливать объемы затрат

отдельных структурных подразделений. Таким образом классификация затрат

по экономическим элементам отличается от группировки затрат по статьям тем,

что в ней все затраты распределяются по видам, характеризующим их

экономическое содержание, без учета мест их возникновения.

Группировка затрат по экономическим элементам непригодна для

исчисления себестоимости единицы продукции, так как многие затраты не

возможно распределить по видам продукции. При калькулировании

себестоимости единицы отдельных видов продукции применяется группировка

затрат по калькуляционным статьям. Такая группировка производится в

зависимости от места возникновения и назначения затрат по видам продукции

и услуг. Она используется для определения себестоимости единицы отдельных

видов продукции, а также для прогнозирования и учета расходов по цехам и

переделам производства.

Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределения по

видам продукции, работ, услуг определяются отраслевыми методическими

рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования

себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры

производства. В качестве типовой группировки применяется следующая

номенклатура статей калькуляции:

1) сырье и материалы;

2) топливо на технологические цели;

3) энергия на технологические цели;

4) основная заработная плата производственных рабочих;

5) дополнительная заработная плата производственных рабочих;

6) страховые выплаты с заработной платы производственных рабочих;

7) расходы на подготовку и освоение производства;103

8) общепроизводственные расходы;

9) общехозяйственные расходы;

10) потери от брака;

11) внепроизводственные расходы.

Все выше перечисленные статьи затрат образуют полную себестоимость

продукции.

Таким образом, экономические элементы затрат и калькуляционные

статьи расходов существенно отличаются по своему содержанию. В то время

как в одном экономическом элементе собран весь объем данного вида затрат,

эти затраты в зависимости от их назначения и роли в производстве продукции

отражаются в различных статьях калькуляции.

Входящие и истекшие затраты. Входящие затраты – это те средства,

ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается,

должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были

израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить

доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерском

учете истекшие затраты отражаются по дебету сч. 90 «Продажи».

Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое

значение для оценки прибылей и убытков.

Одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементными называют

затраты, которые в данной организации не могут быть разложены на слагаемые:

материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на

оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных

фондов, прочие затраты. Комплексные затраты состоят из нескольких

экономических элементов. Например, цеховые (общепроизводственные)

затраты, включающие в себя практически все элементы.

Такая группировка затрат с различной степенью детализации может быть

проведена в зависимости от экономической целесообразности и желания

руководства. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации 104

заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее

5%. На таких предприятиях, как правило, прямую заработную плату не

выделяют, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению

производством по статье «добавленные расходы».

Основные и накладные затраты. Основными называются затраты,

непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления

продукции. К ним относятся затраты, входящие в состав цеховой

производственной себестоимости изделий (стоимость сырья, материалов и

полуфабрикатов, вещественно входящих в продукт; стоимость топлива и

энергии, израсходованных на технологические цели; расходы на оплату труда

производственных рабочих и отчисления на социальные нужды; расходы по

эксплуатации производственных машин и оборудования и др.).

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием

производства, реализацией продукции и управлением. Они состоят из

комплексных общехозяйственных и коммерческих расходов. Их величина

зависит от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой

политики администрации, продолжительности отчетного периода и других

факторов.

Разделение затрат на основные и накладные основано на том, что в

себестоимость продукции должны включаться только производственные

затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость

изделия и используются для расчета себестоимости единицы продукции.

Накладные расходы используются для обеспечения процесса реализации

продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы, в

связи с чем должны списываться на уменьшение прибыли от реализации

продукции.

В международной практике основные затраты выступают в виде

производственных, а накладные - периодических затрат. Такая группировка

пока редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета.

Между тем, она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной 105

экономикой, использующих систему учета «Директ-кост». В этом случае

получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного

ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать

соотношение объемов производства, цен и себестоимости продукции.

Прямые и косвенные затраты. Классификация затрат на прямые и

косвенные делается в целях расчета себестоимости продукции.

К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые

затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету сч.20 «Основное

производство», и их можно отнести непосредственно на определенное изделие

на основании первичных документов.

Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие.

Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной

организацией методике (пропорционально основной заработной плате

производственных рабочих, количеству отработанных станко-часов, часов

отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике

предприятия. Косвенные расходы подразделяются на две группы:

общепроизводственные (производственные) расходы – это общецеховые

расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В

бухгалтерском учете информация о них накапливается на сч. 25

«Общепроизводственные расходы»;

общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в

целях управления производством. Они напрямую не связаны с

производственной деятельностью организации и учитываются на сч.26

«Общехозяйственные расходы». Отличительной особенностью

общехозяйственных расходов является то, что они не изменяются в

зависимости от изменения объема производства (продаж). Изменить их

можно управленческими решениями, а степень их покрытия – объемом

продаж.

По времени отнесения затрат, они подразделяются на текущие и

единовременные. Текущими затратами являются те, которые производятся и 106

включаются в себестоимость продукции отчетного периода. Единовременными

называются расходы, обеспечивающие процесс производства в течение

длительного времени. Они подразделяются в свою очередь на расходы

будущих периодов и предстоящие расходы. К расходам будущих периодов

относятся расходы, производимые в отчетном периоде, но включаемые в

себестоимость продукции постепенно частями в последующие периоды.

Предстоящими называют расходы, которые включаются в затраты текущего

периода, но будут производиться в будущих периодах. Делается это с целью

равномерного включения их в себестоимость продукции. К таким расходом

относятся резервы на оплату работникам очередных отпусков, на проведение

ремонтов оборудования и др.

Производственные и внепроизводственные (периодические затраты, или

затраты периода). Производственные затраты – это затраты, входящие в

себестоимость продукции. Это материальные затраты, и поэтому их можно

проинвентаризировать. Они состоят из трех элементов:

прямые материальные затраты;

прямые затраты на оплату труда;

общепроизводственные расходы.

Внепроизводственные затраты (периодические) – это издержки, которые

нельзя проинвентаризировать. Размер этих затрат зависит не от объемов

производства, а от длительности периода. К таким затратам относят

коммерческие и административные расходы. Их учет ведут на сч. 26

«Общехозяйственные расходы» и сч. 44 «Расходы на продажу». Периодические

затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были

произведены. Они не проходят стадию запасов, а сразу оказывают влияние на

исчисление прибыли. Таким образом периодические затраты всегда имеют

характер исходящих, производственные затраты можно считать входящими.

Классификация затрат для организации производства, контроля и

анализа. Процесс управления предприятием невозможен без четкой его

организации. Она составляет основу повседневной управленческой 107

деятельности и без нее обычно не работают ни планы, ни программы. В

процессе организации формируются структуры управления, места и сферы

возникновения затрат, а также ответственные за их осуществление и поведение

лица.

По местам возникновения затраты группируются и учитываются в

разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных

подразделений предприятия, т.е. по центрам ответственности. Такая

группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить

производственную себестоимость продукции. Учет по центрам ответственности

«привязывает» учет затрат к организационной структуре предприятия. Данная

группировка затрат напрямую зависит от действующей организационной

структуры.

С вышеприведенной классификацией тесно связана группировка затрат в

зависимости от сфер и функций деятельности предприятия. По данному

признаку затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные,

технологические, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.

Такая группировка затрат позволяет организовать функциональный учет,

при котором затраты вначале собираются в разрезе сфер и функций

деятельности предприятия, и только потом – по объектам калькуляции.

Классификация затрат по виду производства выделяет затраты основного

производства и затраты вспомогательного производства. В свою очередь

классификация затрат по виду продукции – определяет затраты на отдельное

изделие, группу однородных изделий, заказ, передел, работы, услуги.

Функциональный учет затрат способствует укреплению

внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости

между центрами затрат, обеспечивает более точное предоставление

информации о произведенных затратах. Это помогает менеджерам принимать

совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта

продукции и способствует повышению эффективности производственно-

коммерческой деятельности предприятия. 108

Важное значение в управлении затратами имеет система контроля и

анализа, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем,

направленных на снижение затрат и рост эффективности производства.

Для обеспечения системы контроля за затратами их группируют на

контролируемые и неконтролируемые. Контролируемые – это затраты,

которые поддаются контролю со стороны субъектов управления.

Неконтролируемые же затраты не зависят от деятельности субъектов

управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой

увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение цен на топливно-

энергетические ресурсы и т.п.

При построении системы контроля затрат необходимо определить:

систему подконтрольных показателей, состав и уровень их детализации;

сроки представления отчетности;

распределение ответственности за полноту, своевременность и

достоверность информации, содержащейся в отчетах по затратам, то есть

«привязать» систему контроля к центрам ответственности на

предприятии.

Для того, чтобы система контроля затрат на предприятии была

эффективной, необходимо вначале выделить центры ответственности, где

формируются затраты, классифицировать затраты, а затем воспользоваться

системой управленческого учета затрат. В результате руководитель

предприятия получит возможность своевременно выделять «узкие места» в

планировании, формировании затрат и принимать необходимые

управленческие решения.

Классификация затрат для принятия управленческих решений и

планирования. Процесс принятия управленческих решений невозможен без

эффективной системы экономического анализа, позволяющей оценить

достигнутые результаты деятельности предприятия, выявлять внутренние и

внешние резервы дальнейшего его развития. Для этих целей затраты

группируются на фактические, прогнозные, плановые, сметные и т.д. В ходе 109

анализа исследуется как общий объем затрат, так и образующие его отдельные

элементы и статьи, т.е. структура.

Важным моментом в управленческой деятельности является процесс

принятия решений, в ходе которого определяются тактика и стратегия развития

предприятия. Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы

на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых

расходах и доходах.

Постоянные и переменные затраты. Объективно описать поведение

затрат можно, изучив их зависимость от объемов производства, т.е. разделив

затраты на постоянные и переменные. Классификация затрат на постоянные и

переменные необходима для краткосрочного планирования и анализа.

Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально

объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят

от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как

производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами

производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты,

прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и

покупные полуфабрикаты. Примерами переменных непроизводственных затрат

служат расходы на складирование, транспортировку, упаковку готовой

продукции, которые прямо зависят от объема продаж.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все

остальные (постоянные затраты) – стоимость самого предприятия. Рынок не

интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя

деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции

(удельные переменные затраты – b) – величина постоянная (рис.4.2).

110

Рис. 3.2 Динамика совокупных (а) и удельных (б) переменных затрат

Производственные затраты, которые остаются практически неизменными

в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия

называются постоянными производственными затратами. Даже при

изменении объемов производства (продаж) они не изменяются. Постоянные

затраты – это расходы на заработную плату управленческого персонала,

амортизационные отчисления помещений заводоуправления, услуги связи,

командировочные и др. управленческие расходы. На практике руководством

организации заранее принимаются решения о том, какими должны быть

постоянные затраты на основе планируемых смет по группам этих расходов.

Постоянные затраты на единицу продукции (удельные постоянные затраты – а)

снижаются ступенчато (рис.4.3).

На практике постоянные и переменные затраты встречаются достаточно

редко. Большинство затрат имеют одновременно и постоянные и переменные

111

составляющие. Поэтому говорят о условно-постоянных или условно-

переменных затратах. Условно-постоянные затраты – это затраты растущие

скачкообразно, т.е. при определенном объеме выпуска эти затраты остаются

постоянными, а при его изменении резко возрастают. Например, для

увеличения количества выпускаемой продукции в цехе необходимо установить

еще один станок, но одновременно с ростом объема производства увеличатся

постоянные расходы за счет амортизационных отчислений на станок.

Рис. 3.3 Динамика совокупных (а) и удельных (б) постоянных затрат

Условно-переменные затраты также меняются в зависимости от

изменения деловой активности организации, но в отличие от переменных

затрат эта зависимость не является прямой. Например, ежемесячная плата за

телефон включает две составляющих: постоянную часть – абонентскую плату и

переменную – междугородние переговоры.

Для описания степени реагирования переменных затрат на объем

производства используют показатель – коэффициент реагирования затрат (К), 112

введенный немецким ученым К. Меллеровичем. Он характеризует соотношение

между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности

предприятия и рассчитывается по формуле:

К = Y/X,

где Y – темпы роста затрат, %;

Х – темпы роста деловой активности (объема производства, услуг,

товарооборота), %.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные

затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность

предприятия. Коэффициент реагирования затрат при этом будет равен 1 (К=1).

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются

прогрессивными. Значение коэффициента реагирования затрат должно быть

больше 1 (К > 1).

Наконец, затраты, темпы роста которых отстают от темпов роста деловой

активности организации, называются дегрессивными. Значение коэффициента

реагирования при этом находится в следующем интервале: 0 < К < 1.

Следовательно, любые затраты в общем виде могут быть представлены

формулой:

Y = А+bX,

где Y – совокупные затраты, руб.; А – их постоянная часть, не зависящая от

объемов производства, руб.; b – переменные затраты в расчете на единицу

продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.; X – показатель,

характеризующий деловую активность организации (объем производства

продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах

измерения. Графически изменение затрат представлено на рис. 4.4

113

Рис. 3.4 Динамика совокупных переменных и постоянных затрат

Для принятия управленческих решений важное значение имеет их

подразделение на явные и неявные (альтернативные).

Явные – это предполагаемые затраты, которые должно нести предприятие

при выполнении производственной и коммерческой деятельности. Затраты же,

обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют

альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную

выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия.

Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если

ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю. Альтернативные

затраты иногда называют дополнительными.

Например, вы оказываете юридические услуги с обычной почасовой

ставкой в 3000 рублей. Если ваш постоянный клиент просит скидку в 1000

рублей и вы согласитесь, то в этом случае возникают альтернативные затраты в

размере упущенной выгоды (1000 рублей).

Релевантные затраты. В зависимости от специфики принимаемых

решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные.

Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать

только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого

решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть

114

релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время,

вмененные затраты релевантны для принятия управленческих решений.

Например, вы купили оборудование за 1 млн. рублей, проработав

несколько лет оборудование сломалось. Ремонт стоит 800 тыс. рублей, а новое

оборудование стоит 1200 тыс. рублей. Очевидно, что вам лучше

отремонтировать уже имеющееся оборудование нежели покупать новое, т.е при

принятии решения вы будете сравнивать стоимость покупки нового

оборудования со стоимостью ремонта, а не с ценой приобретения.

На результаты принимаемых решений существенное влияние может

оказать деление затрат на эффективные и неэффективные.

Эффективные – это производительные затраты, в результате которых

получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были

произведены эти затраты. Неэффективные – это затраты непроизводительного

характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет

произведен продукт. Неэффективные затраты – это потери на производстве. К

ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-

материальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективных

затрат трактуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в

планирование и нормирование.

Любое предприятие, стремящееся максимизировать свою прибыль,

должно так организовать свое производство, чтобы затраты на единицу

выпускаемой продукции были минимальны. Значит, и принимаемые решения

должны ориентироваться на задачу минимизации затрат. В выполнении этой

задачи важное значение придается процессу прогнозирования, в ходе которого

затраты предприятия рассматриваются в краткосрочном и долгосрочном

периодах.

Долгосрочные и краткосрочные затраты. В краткосрочном периоде

отдельные факторы производства не изменяются: их называют постоянными

(фиксированными) факторами. К ним, как правило, относятся такие ресурсы,

как промышленные здания, станки, оборудование. Однако это может быть и 115

земля, услуги менеджеров и квалифицированных кадров. Экономические

ресурсы, которые меняются в процессе производства, считают переменными

факторами. В среднесрочном периоде могут меняться все вводимые факторы

производства, но базовые технологии остаются без изменений. В ходе же

долгосрочного периода могут изменяться и базовые технологии.

Принятые управленческие решения не могут быть осуществлены, если

они не будут иметь непосредственной связи с процессом планирования, в ходе

которого предполагаемые затраты, связанные с выполнением

производственной и коммерческой деятельности, рассматриваются с точки

зрения возможностей их охвата планом. В этих целях затраты предприятия

подразделяются на планируемые и непланируемые.

К планируемым относятся производительные расходы предприятия,

обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой

затрат на производство. Они в соответствии с нормами, нормативами,

лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые – это непроизводительные расходы, которые не являются

неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной

деятельности предприятия. Эти расходы считаются прямыми потерями и

потому в смету затрат на производство не включаются. Они отражаются только

в фактической себестоимости товарной продукции и на соответствующих

счетах в бухгалтерском учете. К ним относятся потери от брака, простоев и др.

Их обособленный учет содействует осуществлению мер, направленных на их

предупреждение.

Для примера рассмотрим следующие затраты предприятия и их

классификацию:

себестоимость произведенной продукции – прямые переменные расходу,

увеличивающиеся с ростом объема продаж;

стоимость рекламы за полгода – косвенный постоянный расход, не

контролируемый менеджерами;

116

амортизация оборудования и заработная плата обслуживающего цех

персонала – косвенные постоянные расходы;

заработная плата бухгалтера – косвенные расходы, контролируемые

менеджерами;

арендная плата за помещение цеха – косвенные постоянные расходы, не

контролируемые менеджерами;

Предложенная нами классификация затрат в разрезе управленческих

функций позволит повысить эффективность управленческого учета, усилить

его аналитичность и возможности выявления резервов повышения

результативности производственной и коммерческой деятельности.

3.3. Содержание процессов управления и учета затрат на

предприятии

Прежде чем перейти к обсуждению сущности процесса управления

затратами, необходимо рассмотреть факторы, влияющие на эффективность

работы металлургического предприятия.

Раскроем содержание этих факторов на основе оценки проблем,

требующих проработки для оптимизации внутреннего механизма отдельно

взятого предприятия. Следует назвать некоторые из них, определяемые

внешними условиями. Они носят различный характер, отражая специфику

регионов и положение российской экономики в целом. К проблемам

регионального уровня следует отнести слабое развитие инфраструктуры рынка.

Можно перечислить в этой связи проблемы транспортировки грузов и

продукции, ремонта и проверки средств измерения, содержания и технического

обслуживания подъездных путей и дорог, производства упаковочной тары,

ремонта и обслуживания стандартного оборудования, уборки бытовых и

производственных помещений, строительства и ремонта зданий и сооружений

и т.д.

Вынужденная ориентация металлургических предприятий на полное

самообеспечение требует, с одной стороны, значительного отвлечения

117

материальных средств. С другой стороны, усугубляет ситуацию с

переизбытком основных фондов, необходимых для поддержания деятельности

сервисного характера, что в итоге серьезно влияет на формирование цены

выпускаемой продукции. Такие условия ведения хозяйства на российских

предприятиях необходимо рассматривать как один из мощных сдерживающих

факторов, лишающих их возможности адекватно реагировать на появившиеся

рыночные условия и не способствующих их развитию.

Термин «управление затратами» как самостоятельное понятие

используется в нашей стране сравнительно недавно. Это объясняется тем, что

при жесткой регламентации хозяйственной жизни в условиях централизованно

управляемой экономики затратного и государственного ценообразования

интерес к информации о действительных издержках носил достаточно

условный характер, да и сама информация в условиях государственной

собственности не могла иметь подлинной значимости и полезности.

Проблемами ценообразования продукции занимались государственные

структуры, сами цены устанавливались исходя из совокупных затрат на

производство и реализацию продукции. Поэтому у руководителей предприятий

не было реальных стимулов к снижению издержек через управление ими. К

сожалению, данная тенденция сохраняется и по сей день, когда рентабельность

работы предприятия обеспечивается за счет достаточно высоких отпускных

цен, а не за счет экономии в расходовании производственных ресурсов. Однако

в современных условиях цену диктуют законы спроса и предложения, таким

образом возникает необходимость достижения такого уровня затрат на

производство и реализацию продукции, который был бы ниже возможной

рыночной цены, обеспечивая необходимый уровень рентабельности.

В процессе приобретения экономическими хозяйственными структурами

организационной и финансовой самостоятельности становится очевидным, что

существующая в рамках бухгалтерского учета традиционная модель

управления затратами, основанная на калькуляции полной себестоимости, не

118

учитывает в полной мере особенности хозяйственной деятельности

предприятия в современной конкурентной среде.

Как правильно распределить накладные расходы между различными

видами деятельности одного хозяйствующего субъекта? Насколько оптимальна

ценовая политика на предприятии? Как правильно организовать систему

бюджетного планирования? Прибыльны или убыточны подразделения

компании, виды продукции или услуг? На все эти вопросы невозможно дать

полного и исчерпывающего ответа, используя данные системы управления

затратами только в рамках бухгалтерского учета. Кроме того, в условиях

инфляции целесообразно опираться на натуральные количественные

показатели уровня затрат, а стоимостные характеристики периодически

подвергать корректировке, чего не может обеспечить традиционная система

управления затратами.

Таким образом, уже сейчас следует четко определить не только роль и

функции управления затратами, но и весь инструментарий приемов и методов,

которые позволяют выполнять эти функции наиболее эффективным образом.

Система управления затратами создается для управления издержками

конкретного хозяйствующего субъекта и не может регулироваться

обязательными для всех нормами и стандартами. Хорошо организованная

система управления затратами обеспечивает не только контроль текущей

работы предприятия, но и улучшение ее результатов в будущем

Деятельность любого предприятия является результатом сложных

взаимодействий большого числа людей. Эти взаимодействия зависят от

стратегии и культуры предприятия, производственных процессов, организации

аспектов, технологии и инфраструктуры. Анализ позволяет утверждать, что

термин «предприятие» определяет категорию, к которой необходимо

относиться как к объекту, независимо от того, к какому типу он относится,

какие имеет размеры, является ли он открытой, закрытой, государственной или

некоммерческой организацией, а также представляет собой крупную

корпорацию или ее отдельное подразделение.119

Всю многогранную работу предприятия можно условно сгруппировать в

три характерные области деятельности:

1) стратегическая область, охватывающая вопросы анализа рынка и

требований клиентов, что позволяет активно реагировать на процесс

создания новых или улучшенных товаров и услуг;

2) организационная область, охватывающая вопросы работы с персоналом,

формирования культуры работы и взаимоотношений, а также

организационные аспекты, связанные с разработкой и постоянным

совершенствованием структуры управления, организации выполнения

работ, определением функций и обязанностей персонала, показателей

эффективности, стимулов, поощрений и стиля руководства;

3) оперативная область, обеспечивающая организацию управленческой и

производственной деятельности и формирование информационных

потоков для эффективного функционирования всех механизмов

предприятия.

Анализируя сущность эффективного формирования затрат отметим, что

оно является средством достижения предприятием высокого экономического

результата. При этом оно сводится не только к снижению затрат, но

распространяется на все элементы управления затратами на предприятии,

которые призваны решать следующие основные задачи:

выявление роли управления затратами как фактора повышения

экономических результатов деятельности;

определение затрат по основным функциям управления;

расчет затрат по производственным подразделениям предприятия;

калькулирование необходимых затрат на единицу продукции (работ,

услуг);

подготовка информационной базы, позволяющей оценивать затраты при

выборе и принятии хозяйственных решений;

выявление технических способов и средств измерения и контроля затрат;

120

поиск резервов снижения затрат на всех этапах производственного

процесса и во всех производственных подразделениях предприятия;

выбор способов нормирования затрат;

выбор системы формирования затрат, соответствующей условиям работы

предприятия.

Из выше сказанного следует, что задачи управления затратами должны

решаться в комплексе. Управление затратами организации – это процесс

достижения намеченных результатов деятельности наиболее экономичным

способом. Только такой подход приносит плоды, способствуя резкому росту

экономической эффективности работы предприятия. Раскроем содержание

основных принципов формирования затрат, которые выработаны практикой:

1) системный подход к управлению затратами;

2) единство методов, практикуемых на разных уровнях управления

затратами;

3) управление затратами на всех стадиях жизненного цикла изделия- от

создания до утилизации;

4) органическое сочетание снижения затрат с высоким качеством продукции

(работ, услуг);

5) недопущение излишних затрат;

6) широкое внедрение эффективных методов снижения затрат;

7) совершенствование информационного обеспечения об уровне затрат;

8) повышение заинтересованности производственных подразделений

предприятия в снижении затрат.

Ключевая проблема процесса управления затратами – это наличие

хорошей маржи, т.е. значительного удельного веса чистой прибыли в выручке

предприятия. Для обеспечения высокой маржи необходимо выявить на

территории предприятия центры затрат и центры прибыли и организовать

систему взаиморасчетов между ними.

Для этого можно утвердить внутренние (трансфертные) цены на

полуфабрикаты собственного производства и услуги, которые подразделения 121

предприятия оказывают друг другу. Центрами прибыли могут быть сборочные

цехи предприятия, в которых легко сравнить затраты с выручкой. Типичными

центрами затрат являются, например, бухгалтерия предприятия или отдел

главного конструктора. В этих подразделениях результаты трудно измерить

количественно, а затраты всегда присутствуют.

Центр ответственности – это подразделение или группа подразделений

предприятия, за деятельность которых несет ответственность данный

руководитель. Например, центр ответственности финансового директора может

включать в себя несколько центров затрат – финансовый отдел, бухгалтерию,

планово-экономический отдел, отдел труда и заработной платы.

Для принятия решений менеджеры предприятия должны организовать

сбор информации по объектам учета затрат. Объектом учета затрат может

быть отдельный процесс, продукт или подразделение предприятия.

Необходимо установить периодичность предоставления учетной информации,

форму бланков на которой она печатается, маршрут прохождения

документации. Если на предприятии имеется локальная компьютерная сеть, то

необходимо утвердить перечень лиц, которые будут иметь доступ к базе

данных и тех операторов, которые имеют право вносить изменения в базу

данных.

На предприятии также должна быть установлена последовательность

списания затрат с одного объекта учета на другой. Например, если объект

учета – вид продукции, то вначале затраты переносятся со вспомогательных

цехов на основные цехи предприятия; далее затраты обобщаются в основном

цехе и распределяются по видам продукции этого цеха. Получается

сокращенная производственная себестоимость каждого вида продукции.

Учетная политика предприятия может предусматривать и дальнейшее

распределение управленческих и коммерческих расходов по видам продукции.

В этом случае будет скалькулирована сначала полная производственная, а

затем и полная коммерческая себестоимость каждого вида продукции.

122

На третьей стадии процесса управления затратами осуществляется

финансовый контроль деятельности центров ответственности. Существует два

основных подхода к контролю затрат: а) учитываются и анализируются

причины отклонений фактических затрат от запланированных ранее на

основании норм расхода ресурсов; б) изучается тенденция (тренд) изменения

фактических затрат во времени. Каждая методика контроля имеет свои

достоинства и недостатки.

Формирование затрат на производство продукции. В отечественной

практике под управлением себестоимостью продукции понимается

планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и

себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по

снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения.

Себестоимость продукции является важнейшим показателем, отражающим

результаты хозяйственной деятельности предприятия, а также инструментом

оценки технико-экономического уровня производства и труда, качества

управления. Себестоимость продукции представляет собой стоимостную

оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг)

природных ресурсов, материалов, топлива, энергии, основных фондов,

трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Приведенное определение себестоимости относится к производственным

затратам и в принятой классификации составляет производственную

себестоимость, а с учетом затрат по реализации продукции - полную

себестоимость промышленной продукции.

В себестоимость продукции включают:

1) затраты на подготовку и освоение производства;

2) затраты, непосредственно связанные с производством продукции,

обусловленные технологией и организацией производства;

3) затраты на оплату труда;

4) затраты, связанные с использованием природного сырья;

123

5) затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием

технологии и организации производства, а также с улучшением качества

продукции;

6) расходы, связанные с изобретательством, техническим

усовершенствованием и рационализаторскими предложениями;

7) затраты по обслуживанию производственного процесса (текущий,

средний и капитальный ремонт);

8) затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники

безопасности;

9) расходы, связанные с набором рабочей силы;

10) текущие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов

природоохранного назначения;

11) расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;

12) расходы по транспортировке работников к месту работы и обратно;

a. выплаты, предусмотренные законодательством о труде (оплата

отпусков, компенсации и т.д.);

13) отчисления на государственное социальное страхование и пенсионное

обеспечение, в государственный фонд занятости от затрат на оплату

труда работников, занятых в производстве соответствующей продукции;

14) отчисления по страхованию имущества предприятия;

15) затраты на оплату процентов по краткосрочных ссудам банков, оплата

услуг банков;

16) затраты по гарантийному обслуживанию;

17) расходы, связанные со сбытом продукции (упаковка, хранение,

транспортировка);

18) затраты на воспроизводство основных производственных фондов

(амортизация на полное восстановление);

19) износ (амортизация) по нематериальным активам;

a. потери от брака;

20) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.124

Величина этих затрат зависит от цен на ресурсы, необходимые для

производства товаров, а также от технологии их использования. Цена, по

которой приобретаются производственные ресурсы, не зависит от деятельности

предприятия. Следовательно, для предприятия чрезвычайно важен

технологический аспект формирования затрат на производство, определяющий,

с одной стороны, количество привлекаемых производственных ресурсов, а с

другой - качество их использования. Причем предприятие должно использовать

такие методы производства, которые были бы эффективными как с

технологической, так и с экономической точек зрения и обеспечивали бы

наименьшие затраты производства.

Таким образом, себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг)

является качественным показателем финансово – хозяйственной деятельности

предприятия и отражающим эффективность его работы, а также

главенствующим фактором формирования прибыли.

Основными элементами системы формирования затрат на продукцию

являются: прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учет и

калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью (рис. 4.5).

Анализируя элементы системы формирования затратами, необходимо

отметить, что планирование себестоимости осуществляется с целью

определения размеров и изыскание возможностей ее снижения. Планирование

себестоимости может быть текущим и перспективным. Перспективный план

разрабатывается на несколько лет. При текущем планировании (на год)

уточняются перспективные планы на основе данных плановых смет и

калькуляций затрат на производство.

125

Регулирование Прогнозирование

Планирование

Нормирование

Учёт затрат на производство

Калькулирование

Экономический анализ

Контроль затрат

Рис. 3.5. Система формирования затрат

Планы по себестоимости должны исходить из прогрессивных норм затрат

труда, использования оборудования, расхода сырья, материалов, топлива и

энергии с учетом передового опыта других предприятий. Только при научно

организованном нормировании затрат можно выявить и использовать резервы

дальнейшего снижения себестоимости продукции.

Как показывает производственный опыт, существует следующая

последовательность составления плана по себестоимости. Сначала

осуществляется расчет снижения затрат на производство за счет влияния

технико-экономических факторов. Затем определяется сумма затрат на

обслуживание производства и управление, составляются плановые калькуляции

себестоимости отдельных видов продукции основного производства. На

конечном этапе определяется себестоимость товарной и реализуемой

продукции и составляется смета затрат на производство.

Вторым элементов системы формирования затрат является нормирование,

которое представляет собой метод разработки и установления предельных

величин запаса и расходования производственных и иных ресурсов,

необходимых для обеспечения процесса производства и сбыта продукции.

Нормативная база предприятия является основой для прогнозирования,

126

регулирования и контроля деятельности структурных подразделений,

соизмерения производственных затрат с достигнутыми результатами,

разграничения ответственности за результаты деятельности между

подразделениями, объективной оценки оплаты труда и стимулирования

деятельности персонала по итогам работы. Стандарты норм и нормативов

разрабатываются предприятием самостоятельно. Все нормативы можно

подразделить на три уровня.

Первый уровень: нормативы разрабатываются по отношению к

применяемому методу расчета цен. Идеальные нормативы предполагают

наиболее благоприятные цены на потребляемые ресурсы. Нормальные

нормативы рассчитываются по средним в течение экономического цикла ценам.

Текущие нормативы предусматривают расчет на основе цен определенного

учетного периода, как ожидаемых, так и действующих в этот период. Базисные

нормативы - цены устанавливаются и остаются неизменными с начала до конца

текущего года. Обычно применяются для исчисления индексных цен.

Второй уровень – по отношению к использованию производственных

мощностей. Теоретические нормативы – это затраты, достигнутые

предприятием при хорошем или идеальном использовании производственных

мощностей, то есть при полном использовании мощности, нормированной

величине времени отдыха, полном отсутствии брака, простоя, порчи.

Нормативы прошлого среднего использования рассматриваются по

статистическим данным и включают уже затраты времени на брак, простои и

порчу, то есть недостатки предыдущего периода. Нормативы нормального

исполнения - это ожидаемый средний уровень напряженности норм в будущем

периоде.

Третий уровень – по отношению к объему выпуска продукции. Цель

разработки таких нормативов – увеличение объема производства продукции.

Теоретические нормативы определяются производственной мощностью в

объеме 100%. Практические нормативы устанавливаются предприятием близко

к теоретическому уровню с учетом неизбежных потерь. Нормальные 127

нормативы основаны на достижении объема производства исходя из средней

величины высшего и низшего объемов производства в течение цикла.

Ожидаемые нормативы рассчитываются на основе конкретных условий

производства и при ожидаемом объеме выпуска продукции.

При нормировании нужно четко понимать, что нормы и нормативы

устанавливаются менеджерами и экономистами предприятия и поэтому нормы

могут быть субъективными, не способными во всех случаях стимулировать

рост производительности труда. Подтверждением может служить опыт работы

рабочих в бригаде. Если рабочим не устанавливать жестких норм времени на

выполнение операций, а дать им возможность самостоятельно планировать и

организовывать свой труд, то при наличии соответствующих мотивов и

стимулов, уровень производительности труда будет на 10–15 % выше, по

сравнению с уровнем производительности, установленным администрацией

предприятия на основании норм. Необходимо умело сочетать нормирование

трудовых процессов с инициативой рабочих.

По центрам ответственности разрабатываются сметы затрат на основании

установленных норм расхода ресурсов. В такой смете необходимо четко

определить те затраты, за величину которых руководитель данного

подразделения несет ответственность (регулируемые затраты) и те расходы, на

которые руководитель повлиять не может (контролируемые затраты).

Отклонения по контролируемым затратам в данном подразделении просто

фиксируются и передаются вышестоящему руководству для принятия решений.

На предприятиях, которые выполняют индивидуальные заказы

потребителей, значение норм и нормативов расходования ресурсов имеет

второстепенное значение в процессах управления затратами. Действительно,

если изделие впервые проектируется и изготавливается на предприятии, то

нормы расхода металла и затраты времени на ручные операции можно

установить только весьма приблизительно или укрупнено. Важнее отслеживать

общую тенденцию изменения затрат, например, по отношению к выручке.

Затраты на рубль произведенной продукции – это очень информативный 128

показатель эффективности производства. Если этот показатель из года в год

уменьшается, то это говорит о том, что рентабельность производства

возрастает.

На металлургическом предприятии нормы и нормативы

пересматриваются в связи с изменением технологии и организации

производства, характеристик материалов, обновлением выпускаемой

продукции. Нормы и нормативы устанавливаются с целью:

1) недопущения излишнего расходования ресурсов;

2) обеспечения установленного режима работы предприятия;

3) недопущения отклонений от заданных характеристик выпускаемой

продукции;

4) соблюдения нормальных условий труда и охраны окружающей среды;

создания баз данных для планирования деятельности предприятия.

Третьим элементом системы формирования затрат является их учет и

калькулирование затрат на производство. Основное назначение этих

направлений представляет собой контроль за производственной деятельностью

и управление затратами на ее осуществление. Основными задачами учета

затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции являются:

формирование полной и достоверной информации о хозяйственных

процессах и результатах деятельности предприятия, необходимой для

оперативного руководства и управления, а также для использования

налоговыми и банковскими органами, инвесторами, поставщиками,

покупателями, кредиторами, налоговыми, финансовыми и банковскими

органами и иными заинтересованными организациями и лицами;

учет фактических затрат на производство продукции и контроль за

использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов в

сопоставлении с утвержденными нормами, нормативами и сметами в

целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии

на будущее;

129

калькулирование себестоимости продукции и контроль за выполнением

плана по себестоимости;

выявление и оценка результатов деятельности структурных хозрасчетных

подразделений предприятия;

выявление резервов снижения себестоимости продукции, их мобилизация

и эффективное использование;

систематизация информации производственной деятельности для

принятия решений, имеющих долгосрочный характер.

Система калькулирования затрат – это совокупность методов расчета

(калькулирования) затрат. Система калькулирования затрат на предприятии

имеет три уровня. На каждом из них методы расчета затрат имеют свои

отличительные признаки. Характерными признаками методов являются: вид

объекта учета затрат; степень разделения затрат по объектам учета и требуемая

полнота планирования затрат.

Руководство предприятия в зависимости от типа производства,

особенностей технологии и задач продвижения продукции на рынок формирует

определенный набор методов расчета затрат, который и образует

калькулирования затрат на данном предприятии. Сделанный выбор необходимо

отразить в приказе об учетной политике предприятия (рис 4.6).

Рис. 3.6. Методы калькулирования затрат на различных предприятиях

130

Типы производства

Единичное производство

Серийное производство Массовое производство

Позаказный

АВ - костинг Попроцессный методПопередельный

метод

JIT - калькуляция

Смешанные методы

Методы калькулирования

Первый уровень системы калькулирования затрат – в зависимости от

объекта учета затрат различают следующие методы расчета затрат.

Позаказный – объектом учета затрат является отдельный заказ или изделие.

Попередельный или попроцессный метод калькулирования – объектом

учета являются стадии производства (технологические переделы или

процессы). Смешанные методы калькулирования затрат – занимают

промежуточное положение между позаказным и попроцессными методами

расчета затрат.

Для серийного производства характерны смешанные системы

калькулирования. Наиболее заметные из них – это АВ-костинг (иначе

пооперационное калькулирование затрат или калькулирование затрат по видам

деятельности) и JIT-калькулирование.

АВ-костинг может применяться в полном объеме на предприятии и тогда

объектом учета затрат является вид продукции. Каждому виду продукции

приписывают определенное множество операций – проектных,

подготовительных, производственных, сбытовых и т.д. Суммарная стоимость

всех операций, связанных с созданием, производством и реализацией

продукции и является полной себестоимостью данного вида продукции.

Второй уровень системы калькулирования затрат. В зависимости от

степени разделения затрат различают два метода их калькулирования: директ-

костинг, что соответствует частичному распределению затрат и абзорпшен-

костинг, который подразумевает полное распределению затрат.

Третий уровень системы калькулирования затрат. В зависимости от

полноты планирования затрат различают три метода: нормативный,

калькулирование затрат по факту и смешанный (нормальный). Нормы и

нормативы позволяют планировать и прогнозировать будущие расходы

предприятия. Чем больше норм и нормативов установлено по всем видам

затрат, тем шире горизонт планирования.

Возвратимся к понятию системы учета затрат, как совокупности

определенных методов калькулирования. Можно, например, предложить 131

следующую систему калькулирования: а) попередельная калькуляция затрат, б)

директ-костинг, в) нормативный учет затрат на предприятии. Комбинация

методов расчета затрат предприятия зависит от многих факторов, самые

важные из которых – это тип производства, особенности технологии и

организации производства.

Следующим элементом системы формирования затрат является

экономический анализ, находящийся в тесной взаимосвязи с остальными его

составляющими. Главной его целью является выявление возможностей более

рационального использования производственных ресурсов, снижение затрат на

производство и реализацию и обеспечение прибыли. В задачи анализа затрат на

производство и реализацию продукции входит:

оценка динамики и выполнения плана по важнейшим показателям

себестоимости;

определение факторов, повлиявших на динамику показателей и

выполнение плана по ним, а также сумм и причин отклонения

фактических затрат от плановых;

оперативное воздействие на формирование показателей себестоимости;

выявление и мобилизация резервов дальнейшего снижения

себестоимости продукции.

В традиционном представлении важнейшими путями снижения

себестоимости промышленной продукции являются:

рост производительности труда и снижение трудоемкости продукции;

улучшение использования сырья, материалов, топлива и внедрение новых

видов сырья и материалов;

улучшение использования основных производственных фондов;

сокращение административно-управленческих расходов и ликвидация

непроизводительных потерь.

На металлургических предприятиях рассматриваются также такие

факторы снижения затрат на производство продукции, как определение и

соблюдение оптимальной величины партии закупаемых материалов, 132

оптимальной величины серии запускаемой в производство продукции, решение

вопроса о том, производить самим или закупать у других производителей

отдельные компоненты или комплектующие изделия. В сочетании с

традиционными путями снижения затрат на производство продукции вновь

возникшие факторы позволят в комплексе довести величину издержек

производства до оптимального уровня.

Отметим, что детальный анализ сложившегося в базисном периоде

уровня затрат должен предшествовать прогнозированию себестоимости

продукции. В процессе анализа выявляются резервы снижения себестоимости

продукции, которые затем учитываются при разработке текущих и

перспективных планов.

Заключительным элементом системы формирования затрат является

контроль. Он является завершающим процессом планирования и анализа,

который направляет деятельность предприятия на выполнение установленных

заданий, позволяет выявлять и устранять возникающие отклонения.

Существуют разные сферы и виды контроля. Однако они постоянно меняются,

обладают отличительными особенностями на каждом предприятии, отражая

специфику его деятельности. Считается, что затраты производства лучше всего

контролировать по местам их возникновения, центрам затрат, центрам

ответственности.

Оперативный контроль расходов – это функция сотрудников

структурных подразделений, в рамках которых осуществляются расходы. Для

контроля над затратами необходимо организовать:

фиксирование затрат на рабочих местах в центрах затрат;

сравнение фактических затрат с нормативными (плановыми), выявление

отклонений;

своевременную передачу данных в подразделение, занимающееся сбором

и обработкой информации о затратах (финансово-экономическую

службу).

133

Виды учета затрат на промышленном предприятии. В течение

продолжительного времени затраты выявляли и учитывали так называемым

котловым методом. В едином бухгалтерском регистре в течение всего

отчетного периода учитывали все средства, израсходованные на производство,

независимо от места их потребления и их целевой направленности. В

результате выходили на общую сумму затрат за период без учета ассортимента

и структуры выпущенной продукции. «Котловой» метод не выявлял

возможностей снижения затрат, его основным недостатком являлась

обезличенность информации.

Такой учет не позволял предприятию получить необходимые данные для

контроля за издержками производства по направлениям затрат (основное

производство, вспомогательные производства, общепроизводственные,

общехозяйственные расходы и т.п.), местам их возникновения (цехам, отделам,

службам), видам выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых

услуг). К сожалению, этим методом пользуются до сих пор на многих малых

отечественных предприятиях. На основе проведенных теоретических

исследований выявлены различные виды учета затрат на предприятии. Их

группировка выглядит следующим образом:

1. По характеру производства: основное производство (сч. 20);

вспомогательное производство (сч. 23); обслуживающие

производства и хозяйства (сч. 29).

2. По месту возникновения затрат: по технологическим процессам; по

участкам производства; по переделам; по цехам и т.д.

3. По видам продукции (объектам калькуляции): отдельные изделия;

группы изделий; полуфабрикаты.

4. По видам расходов: по элементам затрат; по статьям калькуляции.

Необходимо выделить основные принципы определения места

возникновения затрат (МВЗ) на металлургическом предприятии. Первый из них

заключается в том, что каждому МВЗ должна соответствовать своя сфера

ответственности. Во главе каждого подразделения должен стоять руководитель, 134

который несет ответственность за возникающие затраты производства. Далее,

при планировании затрат или бюджета, определяемые показатели должны

обсуждаться с руководителями подразделений. Плановые показатели

необходимо рассчитывать при участии руководителей каждого подразделения.

Такое участие позволяет обеспечить эффективный контроль за выполнением

норм. В сферу ответственности руководителя одновременно могут входить

несколько МВЗ. При многосменной работе подразделений предприятия

руководители должны отвечать за возникновение затрат в течение всего

рабочего времени. При МВЗ по принципу разграничения ответственности,

целесообразно опираться на уже существующую организационную структуру и

использовать, если она разработана, номенклатуру подразделений и участков

предприятия.

Второй принцип основан на том, что причины, которые приводят к

возникновению затрат, должны поддаваться количественному определению.

Для каждого МВЗ необходимо установить единицы измерения, на которые

приходятся затраты. Такие единицы являются базами распределения затрат.

Они необходимы для обеспечения точности учета, а также позволяют избежать

ошибок в контроле затрат. Выбор правильной базы распределения тем легче,

чем детальнее разбиение предприятия на МВЗ.

Третий принцип состоит в том, что МВЗ необходимо выделять таким

образом, чтобы максимально упростить распределение и учет различных видов

затрат по соответствующим местам их возникновения. Понятно, что чем

крупнее выделяемое МВЗ, тем легче отнести на него соответствующие виды

затрат и вести их учет. Трудности, связанные с распределением, можно

преодолеть, выделив места возникновения общецеховых издержек, которые

относятся к нескольким подразделениям, в составе участка или цеха.

Необходимо отметить, что названные выше принципы нельзя

одновременно реализовать в полном объеме. Выделение МВЗ, которые имеют

только однородное оборудование и рабочие места, чрезвычайно редко

осуществимо практически, в связи с тем, что это приводит к значительным 135

трудностям в учете. Поэтому необходимо найти компромисс между степенью

точности результатов учета затрат по местам их возникновения и сложностью

процедур учета.

МВЗ можно классифицировать в зависимости от процедур учета или

выполняемых в этих местах функций. Выделение видов мест возникновения

затрат необходимо для эффективного учета и отражения реальной ситуации на

предприятии. С точки зрения процедур учета, решающим является разделение

затрат на две группы. Затраты первой группы распределяются напрямую по

местам возникновения, второй группы - опосредованно. Таким образом,

различают основные (конечные) МВЗ и вспомогательные (предварительные).

В основных МВЗ непосредственно изготавливается продукция,

предназначенная для реализации. Возникающие затраты напрямую относят на

единицу продукции в соответствии с коэффициентами распределения.

Вспомогательные МВЗ участвуют в процессе основного производства

косвенно. Их участие заключается в производстве продукции и оказании услуг

для нужд основных участков. Затраты производства для собственных нужд

нельзя отнести непосредственно на единицу продукции. Для этого их сначала

распределяют по основным МВЗ, а затем совокупные издержки основных

участков относят на единицу продукции или заказ. Отметим, что основные и

вспомогательные МВЗ подразделяются в зависимости от выполняемых в них

функциях. Особенности такой классификации определяются спецификой

предприятия и потребностью в информации для принятия решений.

Вспомогательные МВЗ чаще всего подразделяются на общезаводские

МВЗ и МВЗ обслуживающие процесс производства. Общезаводские МВЗ

обслуживают предприятие в целом и занимаются производством продукции

или оказания услуг для нужд всех его подразделений (отдел обслуживания

помещений, объекты социальной сферы, отдел ремонта и обеспечения

эксплуатации). Обслуживающие процесс производства участки изготавливают

продукцию или оказывают услуги для нужд основного производства.

136

Основные МВЗ подразделяются на: относящиеся к материальным

запасам; участки и цехи основного производства; управление; сбыт продукции.

МВЗ относящиеся к материальным запасам охватывают сферу

снабжения и складского хозяйства. Участки и цехи основного производства

охватывают процесс непосредственного изготовления продукции. Конкретная

структура МВЗ основного производства более всего зависит от отраслевых

особенностей и специфики самого предприятия. К сфере управления относятся

все подразделения, осуществляющие коммерческое руководство предприятием.

В сбытовых МВЗ осуществляются все функции, относящиеся к реализации

продукции предприятия, включая рекламу, исследования рынка, обслуживание

клиентов, рассмотрение претензий.

Отметим, что в качестве базы для распределения накладных затрат на

единицу продукции следует выбирать величины, которые количественно

характеризуют причину их возникновения. Эта ситуация наблюдается тогда,

когда величина базы распределения показывает участие того или иного МВЗ в

производстве продукции предприятия. Базу для распределения накладных

затрат следует выбирать таким образом, чтобы определение ее количественного

значения не было связано с большими затратами времени и средств.

В заключение обозначим, что побудительным моментом группировки

затрат по местам возникновения является невозможность их первичной

группировки по видам продукции. Цех или другое подразделение предприятия

четко выделяется как МВЗ, что облегчает их локализацию и позволяет

приблизить косвенно распределяемые затраты к произведенным в данном месте

продуктам.

Методы калькулирования и учета себестоимости продукции. В

экономике предприятия очень важную роль играет калькулирование затрат на

единицу продукции, работ, услуг. Вид калькуляции определяется назначением,

способом составления и временем, на которое она рассчитана. Калькуляции

можно разделить на предварительные (плановые, сметные, проектные,

нормативные) и последующие (отчетные, хозрасчетные).137

Предварительную калькуляцию составляют до наступления периода

изготовления продукции, а последующая – характеризует фактические затраты

на изделие. Плановую калькуляцию устанавливают на основании средних

прогрессивных норм расхода сырья и материалов, трудоемкости изготовления,

затрат на обслуживание и управление. Она определяет предельный уровень

затрат на продукцию, допустимый в соответствующем плановом периоде при

запланированном объеме производства.

Использование калькуляции для контроля затрат в производстве

ограничивается ее основным недостатком: она запаздывает, а потому не

позволяет принять оперативное решение. Кроме того, усредненные данные о

себестоимости конечного продукта, изготавливавшегося на многих участках, не

отражают всей картины формирования себестоимости. Ввиду сказанного для

целей контроля скорее подходит не указанный способ исчисления фактической

себестоимости, а формирование затрат на производство с использованием

различных вариантов нормирования (стандартизации) затрат по местам их

возникновения и учетом отклонений.

Под объектом калькулирования мы понимаем тот объект, для которого

необходимо исчислить фактическую себестоимость: некий продукт

организации в целом, ее подразделений, технологических фаз, переходов,

стадий, переделов и т.д. В зависимости от технологии и характера продукции

объектами калькулирования могут быть:

продукты или комплексы продуктов полной или частичной готовности;

изделия, полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии

одноименных изделий;

виды работ и услуг.

Калькуляционная единица является измерителем объекта

калькулирования. В качестве калькуляционной единицы рекомендуется

использовать единицу планирования, организации, учета и контроля

производства продукции. На практике применяют натуральные, условно-

натуральные, приведенные и эксплуатационные калькуляционные единицы, 138

например: деталь, комплект деталей, единица оборудования и т.д. Затраты

собранные по одному калькуляционному объекту, могут быть использованы

для расчета себестоимости по нескольким калькуляционным единицам.

Калькуляционная единица должна соответствовать натуральной единице,

принятой в плане производства продукции. Если в плане приняты две единицы

(натуральная и эксплуатационная), то в качестве основной калькуляционной

единицы, на которую рассчитывают все элементы затрат, применяется единица

физического объема продукции. По другой единице себестоимость

определяется в целом.

Еще раз напомним, что руководство предприятия в зависимости от типа

производства, особенностей технологии и задач продвижения продукции на

рынок формирует определенный набор методов расчета затрат, который и

образует калькулирования затрат на данном предприятии. В зависимости от

объекта учета затрат различают позаказный, попередельный или попроцессный

методы калькулирования.

Противоположными по своей сути являются позаказный и попроцессный

методы калькулирования. В позаказном рассчитывается индивидуальная

себестоимость изделия, а в попроцессном – средняя себестоимость изделия,

поскольку производство – массовое. В позаказном методе все затраты на

подготовку производства включаются в цену изделия, а в попроцессной

калькуляции, если есть затраты на подготовку производства, то они

списываются равными частями на затраты в течение первых трех лет

производства новых изделий.

Принципиальная особенность позаказного метода состоит в

индивидуализации учета затрат и расчета себестоимости в соответствии с

открытыми заказами. Калькуляцию полученного продукта составляют после

полного завершения работ по заказу, независимо от длительности его

выполнения. По заказу локализируют и группируют прямые затраты на

производство, заказы выступают признаками аналитических счетов по учету

затрат, между которыми периодически распределяются косвенные расходы. До 139

завершения заказа затраты на него представляют собой себестоимость

незавершенного производства, а после его завершения – себестоимость

готового продукта.

Позаказный способ применяется:

при единичном или мелкосерийном производстве продукции либо при

выполнении работ (оказании услуг), особенно при условии, что

продукция, производимая по каждому заказу, если не уникальна, то хотя

бы существенно отличается от продукции других заказов;

при производстве сложных и крупных продуктов (изделий);

при производстве с длительным технологическим циклом.

Примерами позаказного производства являются тяжелое

машиностроение, судостроение, самолетостроение, строительство, наука и

интеллектуальные услуги (аудит, консультирование), типографский и

издательский бизнес, мебельная промышленность, ремонтные услуги и др.

Себестоимость единицы продукции определяется как результат деления

накопленной по отдельному заказу суммы затрат на количество единиц

продукции, изготовленной по данному заказу. Поэтому принципиальной

особенностью позаказного метода является формирование объема затрат по

каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени.

Для организации раздельного учета на единичных или мелкосерийных

производствах, как правило, на счете учета затрат по каждому заказу

открывается отдельный субсчет. Если же количество заказов велико, то

разделение аналитического учета достигается путем кодировки первичных

документов. Код заказа проставляется на материальных требованиях на выдачу

сырья и материалов, на расчетных ведомостях по начислению заработной

платы (в основном при сдельной форме) и т.д. Затем путем выборки записей с

одинаковым кодом заказа определяется объем затрат, связанных с его

выполнением. Поэтому позаказный учет может применяться только при том

условии, что основные материалы (материалы на технологические цели),

основная заработная плата производственных рабочих и прочие прямые 140

затраты относительно легко идентифицируются с конкретной продукцией,

работами или услугами (или их группами).

Аналитический учет в разрезе отдельных заказов должен быть построен

аналогичным образом (на субсчетах или методом кодирования) и на счетах

учета готовой продукции, и на счете учета продаж. Таким образом, логическим

завершением учетного процесса позаказным методом является получение

информации о финансовом результате реализации каждого конкретного заказа.

В индивидуальном и мелкосерийном производстве для организации

позаказного учета детали и узлы подразделяются:

1) на детали и узлы, изготовляемые только для отдельного конкретного

изделия (заказа). Учет затрат на их изготовление осуществляется по

соответствующим заказам в изложенном выше порядке;

2) на детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов). Затраты на

производство этих деталей и узлов, изготовляемых, как правило, в

порядке серийного или массового производства, учитываются с помощью

нормативного метода. На комплекты таких деталей и узлов,

предназначенных для изготовления изделий индивидуального

производства, исчисляется нормативная и фактическая себестоимость.

Полная себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке

изделия складывается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых

оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов,

изготовляемых в порядке серийного или массового производства.

Все затраты относятся к незавершенному производству вплоть до

окончания заказа. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск

оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом

изменений в их конструкции, технологии, условиях производства. К

недостаткам данного способа учета затрат и калькулирования себестоимости

продукции следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем

затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного

производства. 141

Попередельный метод учета применяется на предприятиях с

однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой

продукцией, при которой преобладают физико-химические и термические

производственные процессы, и с превращением сырья в готовую продукцию в

условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса

или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых

или группа которых составляет отдельные самостоятельные переделы (фазы,

стадии) производства (например, в химической и металлургической отраслях

промышленности, ряде отраслей лесной, легкой и пищевой промышленности и

др.). Попередельный метод учета применяется также в производствах с

комплексным использованием сырья.

Способ получил название попередельного (попроцессного) в связи с тем,

что объектом калькулирования выступает передел или некоторый процесс. При

этом под переделом (процессом) понимается законченная часть

технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного

или окончательного продукта (полуфабриката или готового изделия).

Выделение каждого промежуточного продукта осуществляется при условии,

что он имеет собственное направление использования, а значит, может быть

реализован на сторону.

Попередельный метод характерен:

для массовых производств, в которых готовая продукция производится

путем обработки исходного сырья (заготовок) на нескольких этапах

(переделах, процессах), следующих последовательно друг за другом. При

этом часть продукции проходит все предусмотренные этапы и

реализуется в качестве конечного продукта переработки, другие части

могут пройти только то или иное количество начальных этапов и будут

реализованы в качестве промежуточных продуктов;

для производства достаточно однородной продукции;

в случае недлительного технологического цикла;

142

при условии, что весь процесс производства может быть разбит на

постоянно повторяющиеся операции.

Классическими примерами попередельного производства являются

химическая промышленность, нефтепереработка, металлургия, текстильная,

цементная, лакокрасочная, пищевая, мукомольная, целлюлозно-бумажная,

стекольная промышленность. Достаточно эффективно попередельный учет

может использоваться в крупносерийном машиностроении (например, в

автомобилестроении).

Параллельно процессу производства (от передела к переделу) идет и

процесс накопления затрат (путем суммирования затрат по каждому переделу,

на котором побывало изделие). Поэтому принципиальной особенностью

попередельного метода является формирование объема затрат по каждому

завершенному процессу (переделу) или за промежуток времени. Для

организации раздельного учета на счете учета затрат по каждому процессу

(переделу) открывается отдельный субсчет. Себестоимость единицы

продукции передела определяется как результат деления накопленной за период

времени или за время выполнения процесса (передела) суммы затрат на

количество единиц продукции, изготовленной за рассматриваемый период

времени или на рассматриваемом процессе (переделе). Себестоимость

единицы готовой продукции - это сумма себестоимости единиц продукции всех

тех переделов, на которых обрабатывалось данное готовое изделие. При этом

аналитический учет в разрезе отдельных процессов (переделов) на счетах учета

готовой продукции и продаж уже невозможен.

Таким образом, нельзя получить информацию о финансовом результате

каждого конкретного процесса (передела), но этого и не требуется, так как в

отличие от позаказного учета реализации подлежит результат выполнения не

отдельного процесса (передела), а их совокупности в том или ином сочетании.

Что же касается финансового результата от реализации продукции по заказу (то

есть по отдельной сделке, договору), то он формируется на базе условия,

согласно которому себестоимость данных реализованных продуктов (изделий) 143

принимается равной средней себестоимости всех продуктов (изделий),

произведенных за данный период.

Многие затраты, которые считаются косвенными при позаказной

калькуляции себестоимости, становятся прямыми при попередельной

калькуляции. Например, расходы на контроль процесса производства.

Сложность при попередельном методе калькулирования заключается в

оценке стоимости незавершенного производства. Если при позаказном методе

стоимость незавершенного производства определяется путем суммирования

затрат по всем незаконченным заказам, то при попередельном методе

исчислить сумму затрат по всем незавершенным переделам не достаточно.

Необходимо включить в объем незавершенного производства сумму затрат по

завершенным переделам, относящуюся к продукции, для которой пройденные

переделы не являются полным производственным циклом.

При попроцессной калькуляции все накладные расходы одного участка

или всего производства делятся на количество продукции, произведенной за

данный период времени. При этом возникают проблемы распределения

накладных расходов между законченными и незаконченными изделиями.

Поэтому используется понятие эквивалентной единицы продукции (для

измерения количества изделий, изготовленных за определенный период

времени). Оно позволяет распределять общую сумму прямых расходов за

период между готовой и незавершенной продукцией путем пересчета

незавершенных изделий в условно-готовые эквивалентные единицы. Этот

метод заключается в том, что 1 условная единица готовой продукции – это 1

условная единица материальных затрат и одна условная единица добавленных

затрат к которым относится заработная плата и общепроизводственные

расходы. Материальные затраты, как правило, одномоментные, т.е. они

возникают сразу в полных суммах. А дополнительные затраты на обработку

продукта возникают постепенно и нарастают по мере увеличения степени

готовности продукта, т.е. на всех остальных переделах необходим только

человеческий труд и общепроизводственные расходы. 144

Техника калькулирования себестоимости единицы продукции состоит из

трех этапов:

Объем производства рассчитывается в условных единицах

Оценивается себестоимость одной условной единицы продукции.

Определяется себестоимость готовой продукции и незавершенного

производства.

Учет затрат и калькулирование себестоимости могут не в полной мере

соответствовать последовательности обработки изделий в технологическом

процессе. Так происходит, когда осуществляют калькулирование затрат

методом средней стоимости. Он предполагает, что запасы единиц продукции на

начало периода были начаты и закончены в пределах текущего отчетного

периода. Либо применяют метод ФИФО согласно которому к изготовления

новых изделий не приступают, пока полностью не закончат обработкой

незавершенное производство на начало периода.

В попередельной калькуляции затрат, в отличие от позаказной,

рассчитывается средняя, а не индивидуальная себестоимость единицы

продукции. Для этого суммарные затраты делятся на количество единиц

продукции, произведенных в данном периоде времени.

Попроцессный метод формирования себестоимости может быть

реализован в двух вариантах — полуфабрикатном и бесполуфабрикатном.

Бесполуфабрикатный вариант предусматривает систематизацию

собственных затрат по каждому цеху, отражение передачи полуфабрикатов из

одного производственного подразделения в другое только в оперативном учете

и без включения себестоимости полуфабрикатов, принятых в обработку из

других цехов. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов не

отражают. Их движение от одного передела к другому контролируют по

данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном

выражении, который ведут в цехах. В этом случае себестоимость

полуфабрикатов не исчисляется, а рассчитывается себестоимость только

145

готовой продукции. Тогда затраты каждого цеха списываются в доле участия в

выпуске готовой продукции.

Полуфабрикатный вариант основан на калькулировании не только

конечной продукции, но и полуфабрикатов собственного производства,

отражении их движения внутри производства по фактической себестоимости.

При этом варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют

бухгалтерскими проводками и калькулируют себестоимость полуфабрикатов

после каждого передела.

Безусловно, количество объектов калькулирования при полуфабрикатном

методе существенно увеличивается, однако таким образом обеспечивается

лучший контроль за себестоимостью продукта.

Полуфабрикатный учет производственных затрат может быть

организован как с использованием специального счета 21 «Полуфабрикаты

собственного производства», так и без его применения. В первом случае

полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, в каждом цехе сдаются на

склад. Эту операцию бухгалтерия оформляет записью по дебету счета 21 и

кредиту счета 20. Во втором случае продукты переделов не сдаются на склад, а

в соответствии с технологической документацией передаются в смежный цех. В

этом случае бухгалтерия производит записи в аналитическом учете к

синтетическому счету 20.

Для серийного производства характерны смешанные системы

калькулирования. Наиболее заметные из них – это АВ-костинг (иначе

пооперационное калькулирование затрат или калькулирование затрат по видам

деятельности) и JIT-калькулирование.

АВ-костинг может применяться в полном объеме на предприятии и тогда

объектом учета затрат является вид продукции. Каждому виду продукции

приписывают определенное множество операций – проектных,

подготовительных, производственных, сбытовых и т.д. Суммарная стоимость

всех операций, связанных с созданием, производством и реализацией

продукции и является полной себестоимостью данного вида продукции.146

В усеченном варианте АВ-костинг может использоваться для

распределения затрат какого-либо отдела или службы заводоуправления между

видами выпускаемой продукции. Например, при позаказной калькуляции –

затраты ОГК и ОГТ, связанные с подготовкой новых заказов, распределяют

методом АВ-костинга по этим заказам. В попроцессной калькуляции затрат

АВ-костинг может применяться для распределения затрат отделов маркетинга

или снабжения по видам продукции, работ или услуг. АВ-костинг, или АВС

система калькулирования пока не нашла широкого распространения в России.

Наибольший эффект АВ-костинг дает на тех предприятиях, где доля косвенных

расходов в затратах предприятия очень большая и необходимо правильно

распределить косвенные расходы по видам продукции работ или услуг.

Наиболее часто данный метод применяется в следующих случаях:

в ценообразовании, когда цена устанавливается от затрат и важно

объективно определить полную себестоимость вида продукции;

при наличии очень затратных операций или видов деятельности, расходы

на которые необходимо снизить;

при составлении смет расходов по подразделениям предприятия или по

видам деятельности.

В основу АВ-костинга положено понятие драйвера затрат или, иначе,

базы распределения косвенных расходов. Драйверы затрат (базы

распределения) – это такие показатели деятельности предприятия, которые

непосредственно влияют на величину косвенных затрат и именно их

используют для разнесения косвенных расходов по операциям или продуктам.

Различают драйверы операций и продуктов. АВ-костинг очень трудоемок,

поскольку необходимо учесть очень большое количество бизнес-операций,

связанных с изготовлением и реализацией продукции. В усеченном виде АВ-

костинг можно применять на практике для распределения затрат отделов и

служб заводоуправления по видам продукции, выпускаемым на предприятии.

JIT-калькулирование связано с техникой работы предприятия,

получившей название «точно в срок», или «JIT». В основу системы, 147

появившейся в Японии в середине 1970-х годов, положен принцип: «Ничего не

будет произведено, пока в этом не возникнет необходимость». Снабжение

производства осуществляется малыми партиями по необходимости, в

результате чего достигается снижение уровня запасов товарно-материальных

ценностей.

Использование этой методики позволяет предприятию избавиться от

лишних издержек путем сокращения непроизводительных расходов, которые

складываются, в частности, из выпуска излишней продукции, простоев

оборудования и персонала, содержания излишних складских помещений,

потерь, связанных с наличием дефектов изделий.

При этом спрос сопровождает продукцию в течение производства всего

объема. Запасы доставляются к моменту их использования в производственном

процессе. Часть косвенных затрат переводится в разряд прямых. Основной упор

делается на качество, доступность и общую стоимость продукции, а не на

уровень закупочных цен.

Благодаря поставкам материалов к точно назначенному времени и

отгрузке готовой продукции к сроку, обозначенному в договоре, предприятие

минимизирует свои запасы готовой продукции и незавершенного производства.

В этом случае объектом учета затрат является реализованная продукция

предприятия. Особенностью JIT-калькулирования является то, что в

бухгалтерии обходятся минимальным количеством бухгалтерских проводок по

минимальному количеству счетов, что полностью соответствует принципу

экономии времени в технике работы «точно в срок».

В зависимости от степени разделения затрат различают два метода их

калькулирования: директ-костинг, что соответствует частичному

распределению затрат и абзорпшен-костинг, который подразумевает полное

распределению затрат. Степень или полнота распределения затрат понимается

двояко. В директ-костинге себестоимость каждого вида продукции определяют

только по переменным затратам, а постоянные затраты являются общими для

всех видов продукции. Поэтому известна только частичная себестоимость 148

данного вида продукции – это первый аспект полноты распределения затрат.

Второй аспект – остатки незавершенного производства и остатки готовой

продукции на складе учитываются только по переменным затратам, а все

постоянные расходы списываются на реализованную продукцию, т.е.

считаются периодическими затратами.

В абзорпшен-костинге себестоимость каждого вида продукции

определяют по производственной, либо по коммерческой себестоимости – это

первая особенность распределения затрат. Себестоимость остатков определяют

либо по сокращенной производственной, либо по полной производственной

себестоимости, а на реализованную продукцию списывают либо сумму

общехозяйственных и коммерческих расходов, либо только одни коммерческие

затраты – это вторая особенность учета затрат. Другими словами, под методом

калькулирования директ, или абзорпшен-костинг можно понимать особенности

учета затрат как по видам продукции, так и по остаткам готовой или

незавершенной продукции.

В России во времена плановой экономики традиционно применялся

классический вариант абзорпшен-костинга. Только тогда этот метод назывался

калькулированием полной себестоимости единицы продукции. Суть метода в

следующем: все затраты на производство продукции собираются на счете 20

«основное производство»; затем эти затраты распределяются в два этапа:

сначала между незавершенным производством и готовой продукцией, а затем

затраты, отнесенные на готовую продукцию, распределяются между остатками

готовой продукции на складе и реализованной продукцией. Коммерческие

расходы, которые учитываются на счете 44 «расходы на продажу», считаются

периодическими и могут либо полностью относиться на реализацию, либо

должны распределяться между остатками готовой продукции на складе и

реализованной продукцией.

В модификации абзорпшен-костинга к периодическим расходам можно

относить и общехозяйственные расходы. Название метода связано с тем, что

все затраты должны распределяться по видам продукции, включая 149

коммерческие расходы. В этом методе большое значение придается делению

затрат на прямые и косвенные по отношению к видам продукции. Косвенные

расходы распределяют по видам продукции исходя из выбранной базы

распределения. База распределения – это стоимостный или натуральный

показатель, пропорционально которому и распределяют косвенные расходы.

Где бы затраты ни возникали, их необходимо распределять или готовить к

распределению по видам продукции. Деление затрат на переменные и

постоянные в этом методе калькулирования во внимание не принимается.

Абзорпшен-костинг актуален в том случае, когда предприятие участвует

в ценовой конкуренции, или когда цена продукции привязана к полным

затратам как это бывает на предприятиях с позаказной системой производства

продукции.

Директ-костинг зародился в США в годы Великой депрессии. Проблема

заключалась в следующем: объемы продаж падали, запасы у предприятий

росли, поэтому бόльшая часть затрат по методу абзорпшен-костинга

оказывалась отнесенной на запасы, а меньшая – на реализацию. Даже при

небольших продажах предприятие было вынуждено показывать прибыль и,

соответственно, платить налог на прибыль, что в годы общего спада экономики

было весьма обременительно. Поэтому был найден более справедливый метод

распределения затрат между остатками готовой продукции на складе и

реализованной продукцией. Справедливый в том смысле, что он позволял

снизить налогооблагаемую прибыль при значительных остатках готовой

продукции. Этот метод получил название директ-костинга. В директ-костинге

все постоянные затраты считаются периодическими и списываются на

реализацию. Себестоимость реализованной продукции возрастает, прибыль

падает, а на остатки относят только переменные расходы.

В директ-костинге деление затрат на прямые и косвенные не имеет

значения, поскольку, как правило, переменные затраты – прямые и их

непосредственно можно учесть по видам продукции, а постоянные затраты, как

правило, косвенные и их по видам продукции вообще не распределяют, а 150

списывают общей суммой на результаты финансовой деятельности. Таким

образом, основной упор делается на классификацию «переменные –

постоянные» затраты. Директ-костинг актуален при принятии решения об

увеличении или уменьшении объемов производства того или иного вида

продукции. Маржинальный доход должен покрывать постоянные затраты и это

является причиной положительного решения по поводу производства

продукции.

Очевидно, что прибыль, рассчитанная по методам абзорпшен-костинга и

директ-костинга, будет разной. Она совпадает только в одном единственном

случае – это когда у предприятия запасы на складе будут нулевыми.

Нормативный метод. Все затраты, как прямые, так и косвенные,

учитываются по заранее разработанным нормативам. Затем фактические

значения сравниваются с теми, которые были рассчитаны по нормам.

Отклонения от установленных норм характеризуют эффективность

проведенных работ.

Расчеты фактической себестоимости осуществляются по следующей

формуле:

Фс = Нс±Он±Ин, (4.1)

где Фс – фактическая себестоимость;

Нс – нормативная себестоимость;

Он – отклонения от норм (экономия или перерасход);

Ин – изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

При нормативном методе учета затрат весь большой объем работ,

связанный с распределением косвенных расходов по видам продукции,

осуществляется по мере поступления данных из цехов предприятия в

бухгалтерию. По истечении месяца расчеты бухгалтеров сравниваются с

фактическими значениями косвенных расходов, зафиксированными в

первичной учетной документации. Если есть отклонения, то они

ликвидируются. Нормативные ставки распределения косвенных расходов

позволяют не откладывать всю работу по распределению затрат на начало 151

следующего месяца, а проводить ее планомерно в течение всего отчетного

периода. Недостаток нормативного метода учета затрат – сложность.

Достоинства нормативного метода учета затрат:

возможность контроля;

возможность анализа причин отклонений;

отсутствие необходимости расчета себестоимости каждой партии

изделий отдельно.

Нормативный метод учета затрат обычно используется на крупных

предприятиях, поскольку очень трудно провести всю работу по распределению

затрат в первых числах месяца, следующих за отчетным. На малых

предприятиях вполне оправдан фактический метод учета затрат, поскольку всю

работу по распределению затрат можно успеть провести задним числом до

установленного срока уплаты налогов.

Нормальный (смешанный) метод калькулирования затрат. Материальные

затраты и заработная плата основных рабочих учитывается по факту, а

косвенные расходы распределяются по видам продукции по заранее

установленным нормативам.

Учет фактических затрат – это метод последовательного накопления

данных о фактически произведенных издержках. При его организации и

ведении расходы хозяйственной организации фиксируют и относят на

себестоимость продукции в той их величине, в которой они имели место в

данном отчетном периоде. Сырье и материалы оцениваются и списываются по

фактическим ценам и затратам каждой покупки, заработную плату во время

отпуска, расходы на ремонт основных средств и другие нерегулирыемые

затраты отражают в учете операций того месяца и в том размере, в котором они

имели место. Достоинство фактического метода учета затрат – простота и

полнота учета всех издержек за отчетный период без усреднения.

Недостатки фактического метода учета затрат:

1) отсутствие нормативов для контроля количества использованных

ресурсов и цен на них;152

2) отсутствие возможности анализа причин отклонений;

3) сложность определения фактических цен при обмене услугами между

подразделениями;

4) трудоемкость пересчета цен на каждую единицу использованных

ресурсов;

5) необходимость расчета себестоимости каждой партии изделий, что

при массовом производстве трудоемко.

Оба метода направлены на выявление и отражение фактической

себестоимости продукции, но первый - путем непосредственного учета затрат, а

второй - через отклонения от норм. Выбор между фактическим и нормативным

методом учета затрат определяется не только размерами предприятия.

Калькулирование является заключительным этапом планирования

себестоимости продукции (плановая калькуляция) и определения ее

фактической себестоимости (отчетная калькуляция). Калькулирование служит

базой установления цен, инструментом управления затратами, а также

средством планирования и анализа финансовых результатов. Плановые и

отчетные калькуляции рекомендуется составлять не реже 1 раза в год.

Периодичность составления калькуляций в течение года устанавливается

предприятием, принимая во внимание изменение экономической конъюнктуры

и номенклатуры выпускаемой продукции в течение года.

Калькулирование включает определение себестоимости всего выпуска

отдельных видов (или групп) продукции и в расчете на учетную единицу вида

(группы) продукции. Учетная (калькуляционная) единица должна

соответствовать единице измерения, принятой в стандартах или технических

условиях на соответствующий вид продукции в натуральном выражении.

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической

или нормативной (плановой) производственной себестоимости либо по прямым

затратам на счетах 40, 43.

Для анализа себестоимости продукции структурных подразделений

предприятия следует предусматривать группировку затрат на переменные и 153

условно-постоянные. Это позволяет контролировать показатель себестоимости

указанной продукции в зависимости от динамики объемов ее производства (по

переменным затратам) и от выполнения плановой сметы (по условно-

постоянным затратам). При оценке готовой продукции по прямым затратам

метод калькулирования сводится к группировке затрат на ее производство,

обеспечивающей обособление совокупности прямых затрат в отдельные статьи

калькуляции. Если готовая продукция оценивается в бухгалтерском балансе по

производственной себестоимости, то оценка конкретного вида продукции

представляет собой сумму прямых затрат и относящейся к ней части косвенных

затрат.

Метод распределения косвенных затрат сводится к выбору показателя,

выступающего базой их распределения, и расчету коэффициента, который

представляет собой отношение величины косвенных затрат к величине базы

распределения. Отдельные статьи косвенных затрат могут иметь различные

базы распределений. База распределения одноименных косвенных затрат (в

целом или их части) по видам продукции и соответственно коэффициент, по

которому они относятся на себестоимость конкретных видов продукции,

должны быть едиными для предприятия. В роли указанной базы может

выступать показатель прямых затрат либо только их часть (например, оплата

труда, относящаяся к прямым затратам, или затраты по переделу).

При планировании, учете и калькулировании расходов по отдельным

видам производства (цехам) база распределения косвенных затрат

подразделения может отличаться от выбранной для калькулирования по видам

продукции в (целом по предприятию) в зависимости от специфики передела

или услуг.

При комплексной переработке сырья, а также в тех случаях, когда сложно

распределить между видами одновременно производимой в технологическом

цикле продукции не только косвенные, но и обособить прямые затраты,

рекомендуется распределять все затраты пропорционально удельному весу

154

выручки от реализации отдельных видов продукции (без учета НДС, налога с

продаж, акцизов и экспортных таможенных пошлин и сборов).

Предприятие, при необходимости, может избрать и другую базу

распределения затрат, в большей степени соответствующую особенностям

конкретного производства. Если продукция передела включает также и

полуфабрикаты, не имеющие цены реализации в учетном периоде, для целей

калькулирования следует рассчитывать их цены, исходя из цен на получаемую

из них товарную продукцию следующего передела, скорректированных на

плановое значение коэффициента выхода продукции по соответствующему

полуфабрикату и затраты на передел.

В тех случаях, когда в одном технологическом процессе образуется

значительное количество видов сопряженной продукции и при этом удельный

вес стоимости части их в общей стоимости продукции невелик, по решению

руководства предприятия допускается применение метода «исключения затрат»

При этом методе один из видов продукции принимается за основной, а

стоимость остальных (по установленным предприятием ценам) исключается из

общей суммы затрат на производство. Разница между общей суммой затрат на

производство продукции и стоимостью «сопряженных видов продукции»

принимается за себестоимость «основной» продукции. Следует, однако, иметь

в виду, что применение этого метода, хотя и облегчает процесс

калькулирования себестоимости «основных» видов продукции, может привести

к искажению представления о реальных затратах на их производство и

соответствующим ошибкам в управленческом учете и ценовой политике

предприятия. Перечень видов калькулируемой и не калькулируемой

(«сопряженной») продукции утверждается руководством предприятия и

является приложением к приказу о его Учетном политике.

4. ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ

Бухгалтерская (финансовая) отчетность – единая система данных об

имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее 155

хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского

учета по установленным формам.

Основными нормативными документами, регулирующими состав и

содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций по состоянию

на 2013г. являются: Федеральный закон «О бухгалтерском учете», ПБУ 4/99

«Бухгалтерская отчетность организации" (Приказ Минфина РФ от 6 июля

1999 г. № 43н с изменениями и дополнениями от 8 ноября 2010 г.) и Приказ

Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций, применяемых

начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г.» от 2 июля 2010 г.

№ 66н. (ред. от 04.12.2012 № 154н). Они устанавливают состав, содержание и

методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций,

являющихся юридическими лицами по законодательству Российской

Федерации, кроме кредитных организаций и государственных

(муниципальных) учреждений.

В соответствии с указанными документами к отчетности предъявляются

следующие требования:

1. Обязательность составления отчетности всеми организациями,

независимо от их организационно-правовой формы.

2. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное

представление о финансовом положении экономического субъекта на

отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных

средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для

принятия экономических решений.

3. При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна

быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е.

исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп

пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не

является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она

влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения

предопределенных результатов или последствий.156

4. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за

отчетный год. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность

составляется экономическим субъектом в случаях, установленных

законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами

органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

Отчетным периодом для годовой бухгалтерской отчетности является

календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением

случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица. Первым

отчетным годом является период с даты государственной регистрации

экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года

включительно. В случае, если государственная регистрация экономического

субъекта, за исключением кредитной организации, произведена после 30

сентября, первым отчетным годом является период с даты государственной

регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом его

государственной регистрации, включительно.

Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой)

отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который

составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность,

включительно. Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую

отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года.

5. Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о

прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их

содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к

другому.

6. Требование сопоставимости данных. По каждому числовому

показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый

отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года -

отчетный и предшествующий отчетному. Если данные за период,

предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то

первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, 157

установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая

существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к

бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием

причин, вызвавших эту корректировку.

7. Составление консолидированной (сводной) финансовой отчетности.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели

деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его

филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

8. Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на русском

языке и в валюте Российской Федерации.

9. В случаях, предусмотренных федеральными законами, бухгалтерская

отчетность подлежит обязательному аудиту. Итоговая часть аудиторского

заключения, выданного по результатам обязательного аудита бухгалтерской

отчетности, должна прилагаться к этой отчетности.

10. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным

бухгалтером (бухгалтером) организации. В организациях, где бухгалтерский

учет ведется на договорных началах специализированной организацией

(централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом,

бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и

руководителем специализированной организации, либо специалистом, ведущим

бухгалтерский учет.

11. Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая)

отчетность (отчетной датой), является последний календарный день отчетного

периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического

лица.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после

подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем

экономического субъекта.

Датой представления бухгалтерской отчетности для организации

считается день ее почтового отправления или день фактической передачи ее по 158

принадлежности. Если дата представления бухгалтерской отчетности

приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления

бухгалтерской отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.

12. Публичность отчетности. Бухгалтерская отчетность является

открытой для пользователей - учредителей (участников), инвесторов,

кредитных организаций, кредиторов, покупателей, поставщиков и др.

Организация должна обеспечить возможность для пользователей ознакомиться

с бухгалтерской отчетностью.

Утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности

осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными

законами. В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности,

которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая)

отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением.

В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть

установлен режим коммерческой тайны.

Организация обязана обеспечить представление годовой бухгалтерской

отчетности каждому учредителю (участнику) в сроки, установленные

законодательством Российской Федерации.

Публикация бухгалтерской отчетности производится не позднее 1 июня

года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством

Российской Федерации.

13. Организация обязана представить бухгалтерскую отчетность по

одному экземпляру (бесплатно) органу государственной статистики и в другие

адреса, предусмотренные законодательством Российской Федерации, в сроки,

установленные законодательством Российской Федерации.

Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской

(финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после

окончания отчетного периода. Обязательные экземпляры бухгалтерской

(финансовой) отчетности составляют государственный информационный

ресурс. Заинтересованным лицам обеспечивается доступ к указанному 159

государственному информационному ресурсу, за исключением случаев, когда в

интересах сохранения государственной тайны такой доступ должен быть

ограничен.

Правила оценки статей бухгалтерской отчетности.

1. При оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна

обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных

Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ

1/98.

2. Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны

быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период,

предшествующий отчетному.

3. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями

активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой

зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

4. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-

оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться

в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются

соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

5. Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год,

должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств.

6. Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и

других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с

положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым

отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и

иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в

формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и

хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности

обособленно в случае их существенности и если без знания о них 160

заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового

положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. Годовая бухгалтерская

(финансовая) отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о

финансовых результатах и приложений к ним. Если предприятие подлежит

обязательному аудиту, то к отчетности должна прилагаться Итоговая часть

аудиторского заключения, выданного по результатам проверки этой

отчетности.

Бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение

организации по состоянию на отчетную дату.

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться

с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на

краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как

краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев

после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он

превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются

как долгосрочные.

Отчет о финансовых результатах. Данный отчет отражает доходы,

расходы организации и порядок формирования финансовых результатов.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах

должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и

обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые не

целесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках,

но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной

оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее

деятельности и изменений в ее финансовом положении.

В пояснениях должно быть указано, что бухгалтерская отчетность

сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации

правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев когда организация

допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих 161

правил. Существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской

отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также

результата, который данные отступления оказали на понимание состояния

финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее

деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организацией должно

быть обеспечено подтверждение оценки в денежном выражении последствий

отступлений от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского

учета и отчетности.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах

раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении

денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной

записки. Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к

которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.

В бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении

денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление

и расходование денежных средств в организации.

Отчет о движении денежных средств должен характеризовать

изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей,

инвестиционной и финансовой деятельности.

Отчет об изменениях капитала отражает изменение за отчетный период

уставного, резервного и добавочного капитала, а также нераспределенной

прибыли.

162

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ

(с изм. Пр. МФ № 402-ФЗ от 06.12.2011).

2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной

деятельности предприятия и инструкция по его применению. Приказ Минфина

РФ от 31.10.2000 № 94н.

3. О формах бухгалтерской отчетности. Приказ Минфина РФ № 66н от

02.07.2010 с изм. от 05.10.2011 № 124н.

4. Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в

Российской Федерации. Приказ Минфина РФ от 29.07.98 № 34н (в ред. от

25.10.2010 № 132н).

5. ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» Приказ Минфина РФ от

06.10.2008 № 106н (в ред. от 08.11.2010 № 144н).

6. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» Приказ Минфина

РФ от 06.07.99 № 43н (ред. 08.11.2010 № 142н).

7. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» Приказ

Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н (в ред. от 25.10.2010 № 132н).

8. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» Приказ Минфина РФ от

30.03.2001 № 26н (в ред. от 25.10.2010 № 132н).

9. ПБУ 9/99 «Доходы организации» Приказ Минфина РФ от 06.05.99 №

32н ( в ред. от 08.11.2010 № 144н).

10. ПБУ 10/99 «Расходы организации» Приказ Минфина РФ от 06.05.99

№ 33н (в ред. от 08.11.2010 № 144н).

11. ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» Приказ Минфина РФ от

27.12.2007 № 153н (в ред. от 25.10.2010 № 132н).

12. ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и

отчетности» Приказ Минфина РФ от 28.06.2010 № 63н.

13. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая от 05.08.200 № 118-ФЗ (и

изменениями и дополнениями).163

14. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий учет) /

Н.П. Кондраков. – М.: Проспект, 2011. – 496 с.

15. Керимов, В.Э. Бухгалтерский финансовый учет / В.Э. Керимов. – М.:

Дашков и Ко, 2009. – 724 с.

16. Астахов, В.П. Бухгалтерский финансовый учет. Учебное пособие. /

В.П. Астахова. – М.: ИКЦ «МарТ», 2009. – 984 с.

17. Вахрушина, М.А. Стратегический управленческий учет /

М.А. Вахрушина. – М.: Рид Групп М, 2011. – 192 с.

18. Лысенко, Д.В. Бухгалтерский управленческий учет / Д.В. Лысенко. –

М.: ИнфраМ, 2009. – 480 с.

19. Волкова, О.Н. Управленческий анализ / О.Н. Волкова. – М.:

Проспект, 2010. – 302с.

20. Синянская, Е.Р. Бухгалтерский учет и анализ: учебное пособие /

Е.Р. Синянская, О.В. Баженов; М-во образования и науки Рос. Федерации,

Урал. федерал. ун-т. – Екатеринбург: Издательство Урал. ун-та, 2013. – 359 с.

21. Бухгалтерский учет: Учебник / Н.В. Парашутин, Т.Н. Бабченко,

Е.А. Галанин ; под ред. Е.П. Козлова, 2-е изд. доп.-М.: Финансы и статистика,

2008. – 464 с.

22. Бухгалтерский учет: Учебник / И.И. Бочкарева, В.А. Быков [и др.] ;

Под редакцией Я.В. Соколова. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. – 768 с.

23. Гусева, Т.М. Бухгалтерский учет: Учеб. прктическое пособие. – 2-е

изд., перераб. и доп. / Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина. – М.: ТК Велби, издательство

Проспект, 2008. – 504 с.

24. Камышанов, П.И. Бухгалтерский финансовый учет. Учебник /

П.И. Камышанов. – М.: Омега, 2009. – 640 с.

25. Палий, В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами

финансового учета) / В.Ф. Палий. – М. : ИНФРА-М, 2008. – 512 с.

26. Сапожникова, Н.Г. Бухгалтерский учет: учебник /

Н.Г. Сапожникова. – М.: КноРус, 2014. – 452 с.

164

27. Вахрушина, М.А. Управленческий анализ / М.А. Вахрушина. – М.:

Омега-Л, 2004. – 432 с.

28. Васильева, Л.С. Бухгалтерский управленческий учет: практическое

руководство / Л.С. Васильева. – М.: Эксмо, 2007. – 320 с.

29. Юрьева, Л.В. Анализ и планирование затрат на производство

продукции / Л.В. Юрьева. – Нижний Тагил: НТИ (ф) УГТУ-УПИ, 2008. – 150 с.

30. Юрьева, Л.В. Стратегический управленческий учет для бизнеса /

Л.В. Юрьева, Н.Н. Илышева, А.В. Караваева [и др.]. – М.: ИНФРА-М, 2013. –

336 с.

31. Илышева, Н.Н. Анализ финансовой отчетности: учебник /

Н.Н. Илышева, С.И. Крылов. – М.: Финансы и статистика, ИНФРА-М, 2011. –

480 с.

32. Илышев, А.М. Стратегический конкурентный анализ в транзитивной

экономике России / А.М. Илышев, Н.Н. Илышева, Т.С. Селевич. – М.: Финансы

и статистика; ИНФРА-М, 2010. – 480 с.

165

Баженов Олег Викторович

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

Подготовка к публикации Лутовой Н.В.Компьютерная верстка Ерофеевой А.В.

Рекомендовано Учебно-методическим советом ВШЭМРазрешено к публикации 10.11.2015

Электронный формат – pdf Объем: 6,2 уч.-изд. л.

620002, Екатеринбург, ул. Мира, 19

Информационный портал УрФУhttp://www.urfu.ru