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I.S.C.A.EIntroduction..........................................................................................................................5PREMIERE PARTIE:AUDIT FINANCIER DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES..............................7A. Démarche générale de l’audit financier ...........................................................................7I.Définition de l’audit financier................................................................................7II. Finalité de l’audit financier...................................................................................8III. Démarche de l’audit financier...........................................................................101.Prise de connaissance généralede l’entreprise et analyse générale desrisques...........................................................................................................102.Evaluation du contrôle interne.....................................................................133.Contrôle des comptes....................................................................................14a.Détermination des conséquences de l’évaluation du contrôle interne..14b.Tests de cohérence de validation.............................................................14B. Application de l’audit financier aux immobilisations corporelles.................................15I. Contrôle interne....................................................................................................151. Définition, objectifs et principes de base du contrôle interne......................162. Moyens et techniques d’évaluation du contrôleinterne..............................193. Contrôle interne etlecycle immobilisation.................................................204. Assertions......................................................................................................21a. acquisition et cessions.............................................................................21b. amortissements.......................................................................................22c. immobilisationscorporelles...................................................................225. Principaux risquesà couvrir.........................................................................23a. Risques lies à la réalité des immobilisations..........................................25b. Risques lies à l’exhaustivité des immobilisations..................................26c. Risques lies à l’évaluation des immobilisations.....................................27II. Contrôle des comptes..........................................................................................301.Principalesprocédures devalidation............................................................312.La lead et le tableau des mouvements..........................................................32a.Rapprochement du tableau des mouvements avec le fichierdesimmobilisations.......................................................................................32b.Rapprochement du tableau de mouvements avec la balance générale..323.Revue analytique...........................................................................................334.Tests des éléments probants.........................................................................36a.Test des acquisitions...............................................................................36b.Tests sur les sorties : test sur la balance d’ouverture.............................385.Validation des amortissements.....................................................................41- 2 -I.S.C.A.E6.Circularisation....................................................
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I.S.C.A.E
Je tiens avant dentamer mon mmoire de fin dtudes exprimer ma profonde
gratitude plusieurs personnes. Sans leur collaboration, leur contribution et leur
assistance, la ralisation de ce mmoire naurait t possible.
Ma profonde reconnaissance va, de prime abord, M. Mehdi El Attar pour son
orientation et son indulgence. Tout au long de mon encadrement, il a su faire
constamment preuve de disponibilit, de conseil et dcoute.
Mes remerciements sadressent ensuite toute lquipe Deloitte & Touche qui a
contribu, de prs ou de loin, faire de mon stage de fin dtudes une exprience
fructueuse grce au soutien de gens chevronns prt tout moment de me fournir
lexplication susceptible dapaiser ma curiosit attise.
Je marque galement ma profonde gratitude toute la famille Iscaiste
(Administration, Corps Professoral, Personnel) qui na pargn incontestablement
aucun effort pour assurer notre formation dans les meilleures conditions.
Je tiens enfin exprimer ma reconnaissance ma famille pour leur soutien
infaillible et leur amour inconditionnel.
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I.S.C.A.E
Introduction.....5
PREMIERE PARTIE :
AUDIT FINANCIER DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES...7
A. Dmarche gnrale de laudit financier ......7 I. Dfinition de laudit financier .....7 II. Finalit de laudit financier.....8 III. Dmarche de laudit financier10
1. Prise de connaissance gnrale de lentreprise et analyse gnrale des risques..10
2. Evaluation du contrle interne.....................................................................13 3. Contrle des comptes....................................................................................14
a. Dtermination des consquences de lvaluation du contrle interne..14 b. Tests de cohrence de validation.............................................................14
B. Application de laudit financier aux immobilisations corporelles.................................15 I. Contrle interne....................................................................................................15
1. Dfinition, objectifs et principes de base du contrle interne......................16 2. Moyens et techniques dvaluation du contrle interne..............................19 3. Contrle interne et le cycle immobilisation.................................................20 4. Assertions......................................................................................................21
a. acquisition et cessions.............................................................................21 b. amortissements.......................................................................................22 c. immobilisations corporelles...................................................................22
5. Principaux risques couvrir.........................................................................23 a. Risques lies la ralit des immobilisations..........................................25 b. Risques lies lexhaustivit des immobilisations..................................26 c. Risques lies lvaluation des immobilisations.....................................27
II. Contrle des comptes..........................................................................................30 1. Principales procdures de validation............................................................31 2. La lead et le tableau des mouvements..........................................................32
a. Rapprochement du tableau des mouvements avec le fichier des immobilisations.......................................................................................32
b. Rapprochement du tableau de mouvements avec la balance gnrale..32 3. Revue analytique...........................................................................................33 4. Tests des lments probants.........................................................................36
a. Test des acquisitions...............................................................................36 b. Tests sur les sorties : test sur la balance douverture.............................38
5. Validation des amortissements.....................................................................41
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I.S.C.A.E
6. Circularisation..............................................................................................44 a. Crdit-bail................................................................................................44 b. Terrains et constructions........................................................................45
9. Autres travaux................................................................................................45 C. cas pratique....................................................................................................................48
I. Prsentation de lorganisme.................................................................................48 1. Activits.........................................................................................................48 2. Concurrence et march................................................................................48 3. Rseau et filiales...........................................................................................48 4. Manuel gnral de procdures et organisation comptable de la direction
financire......................................................................................................49 a. Organisation de la socit ABC................................................................49
b. Prsentation de la direction financire...................................................49 c. Procdures comptables des immobilisations corporelles.......................51
II. audit des immobilisations de la socit ABC......................................................58 1. Programme de travail de la section immobilisation corporelle...................58 2. Tableau de mouvements...............................................................................58 3. Rapprocher le fichier des immobilisations avec le tableau des
immobilisations.............................................................................................61 4. Revue analytique..........................................................................................62 5. Test sur les acquisitions................................................................................63 6. Test des sorties..............................................................................................65 7. Examen analytique de validation.................................................................67
DEUXIEME PARTIE :
RETRAITEMENT DES COMPTES SOCIAUX SELON IAS/IFRS...........................69
A. Rfrentiel marocain......................................................................................................69 I. Gnralit.............................................................................................................69
1. Dfinitions....................................................................................................69 2. Principes comptables....................................................................................70 3. Distinction immobilisations/charges...........................................................71
a. Rappel des dfinitions.............................................................................71 b. Cas de charges pouvant tre immobilises.............................................71 c. Petits lments de faible valeur...............................................................72
4. Inventaires physique des immobilisations corporelles................................73 II. Rgles dvaluation lentre dans le patrimoine..............................................73
1. Rgles gnrales............................................................................................73 2. Acquisition titre onreux...........................................................................74 3. Livraison soi mme....................................................................................75 4. autres modalits dacquisition......................................................................76
a. Apport en nature.....................................................................................76 b. Apport par voie dchange.......................................................................77 c. Apport titre gratuit................................................................................77
III. Rgles dvaluation la clture.........................................................................77 1. Caractres obligatoires des amortissements en droit comptable................77 2. Caractres obligatoires des amortissements en droit fiscal.........................78
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I.S.C.A.E
3. Valeur actuelle..............................................................................................78 B. Rfrentiel international IAS/IFRS...............................................................................79
I. Prsentation de la norme.....................................................................................79 1. Historique de la norme.................................................................................79 2. Objectif de la norme......................................................................................79 3. Champ dapplication ...................................................................................80 4. Dfinitions....................................................................................................80
II. Principales caractristiques de la norme...........................................................81 1. Comptabilisation et valuation initiale des immobilisations corporelles...81
a. Approche par composantes.....................................................................81 b. Cot dentre dune immobilisation corporelle......................................83 c. Distinction charges et immobilisations..................................................86
2. Dprciation et valuation ultrieure des immobilisations corporelles......87 a. Traitement de rfrence..........................................................................87 b. Autres traitements autorises : les rvaluations.....................................87 c. Amortissements.......................................................................................91 d. Recouvrabilit de la valeur comptable....................................................94 e. Mises hors services et sorties..................................................................94
C. Principales divergences des normes IAS/IFRS avec le rfrentiel marocain...............95 I. Approche par composantes..................................................................................95 II. Diffrences sur le cot dacquisition..................................................................96 III. rvaluations.....................................................................................................96 IV. Profits et pertes de cessions internes................................................................96 V. Prsentation dans les tats financiers.................................................................96
D. cas pratique....................................................................................................................97 I. Evaluation initiale des immobilisations corporelles............................................97 II. Approche par composantes........................................................... ....................98 III. Evaluation ultrieures des immobilisations corporelles................................100
Conclusion.........................................................................................................................101
Bibliographie.....................................................................................................................102
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I.S.C.A.E
Aujourd'hui, si lon parle souvent des diffrences entre les rfrentiels marocains et
IAS/IFRS qui mentionnent les impacts sur les tats financiers et donc sur la
communication financire, peu d'analyses recensent les impacts sur l'organisation alors
que ces changements peuvent tre les plus longs et les plus difficiles mettre en place.
Pour l'adoption des normes IAS/IFRS, se satisfaire d'une seule analyse comptable
pourrait placer les entreprises, au moment de la conversion, face d'autres difficults,
gnralement ngliges, et pourtant ce sont celles qui demanderont l'investissement le
plus lourd : il s'agit des difficults d'organisation (essentiellement en termes de transfert
de responsabilits et de formation), d'adaptation et de mise jour des systmes
d'information et des processus de reporting.
En effet, l'application de certaines normes ne devrait poser que peu de problmes aux
entreprises industrielles et commerciales (normes IAS 7 qui traite du Tableau de flux de
Trsorerie et IAS 33 traitant du Rsultat par action, par exemple). Ceci ntant pas le cas
pour dautres normes, qui supposent une grande flexibilit de lorganisation de la socit
mais aussi de son systme dinformation et processus de reporting.
Parmi les normes pouvant reprsenter quelques difficults quant leur mise en place, on
peut citer la norme IAS 16 lie aux immobilisations corporelles et la norme IAS 36
relative la dprciation des actifs.
La norme IAS 16 impose de comptabiliser distinctement les diffrents lments
constitutifs d'une immobilisation lorsqu'ils ont des dures d'utilit diffrentes ou
lorsqu'ils procureront des avantages l'entreprise selon un rythme diffrent. Aussi, la
comptabilisation d'une acquisition d'un immeuble peut-elle devenir un exercice assez
difficile. En effet, le gros oeuvre, la peinture ou encore l'ascenseur n'ont pas une dure de
vie identique et doivent par consquent, tre comptabiliss sur des lignes
d'immobilisations distinctes et amorties sparment.
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I.S.C.A.E
Chaque entreprise devra dterminer si l'impact net est important en ce qui la concerne et
s'il doit donc en rsulter une volution de sa communication financire.
Pour toutes ces raisons, il nous a sembl intressant dvoquer cette norme et de la
dtailler pour mieux cerner sa complexit et mettre en exergue son apport.
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I.S.C.A.E
A. DEMARCHE GENERALE DE LAUDIT FINANCIER:
Une entreprise ayant recours un audit, a pour proccupations de vouloir valuer les
dispositions prtablies pour atteindre ses objectifs fixs et d'valuer un cart entre la
situation relle et les dispositions prtablies.
Cet audit peut tre demand titre prventif -apprcier une situation- ou titre curatif.
L'quipe d'auditeurs contacte par l'entreprise aura donc pour objectif de raliser une
mission et plus prcisment "un examen mthodique en vue de dterminer si les
activits et les rsultats relatifs au sujet examin satisfont aux dispositions prtablies et
si ces dispositions sont mises en oeuvre de faon efficace et apte atteindre les
objectifs".
Etant donn que les auditeurs ont une obligation de moyens et de rsultat
(Recommandations et prconisations faire l'entreprise), ils seront seuls juges des
moyens mettre en oeuvre pour assurer des rsultats.
Afin de mener correctement une mission, les auditeurs vont adopter une mthodologie
dans leur travail.
Avant de prsenter la dmarche daudit, il importe de dfinir laudit et sa finalit.
I. DEFINITION DE LAUDIT :
Laudit est lexamen technique rigoureux et constructif auquel procde un
professionnel comptent, indpendant et externe lentreprise en vue dexprimer une
opinion motive sur la rgularit et la sincrit des comptes annuels.
Ceux-ci doivent donner une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul,
ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice.
Cet audit financier aboutit tout naturellement la certification des comptes annuels.
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I.S.C.A.E
II. FINALITE DE LAUDIT :
Daprs la dfinition, lobjectif de laudit est dexprimer une opinion sur la qualit des
informations financires fournies par la socit audite.
La qualit des informations financires sapprcie par rapport un rfrentiel. Ce
rfrentiel est constitu par un certain nombre de critres retenus comme base en
matire dapprciation de la qualit de linformation financire, savoir : la rgularit, la
sincrit.
Ces notions mritent dtre prcises. Elles doivent aussi tre compltes par les notions
dexactitude et de seuils de signification.
La rgularit :
Le plan comptable a donn la dfinition suivante cette notion : La rgularit est la
conformit la rglementation, ou en son absence, aux principes gnralement admis .
La rglementation se compose des textes lgislatifs ou rglementaires mais aussi des
rgles fixes par la jurisprudence et des normes labores par les organisations
professionnelles comptentes.
Daprs ce concept de rgularit, les informations financires doivent tre lues et
comprises par tous sans ambigut et de la mme faon ce qui suppose lexistence dun
rfrentiel comptable prdfini.
Au Maroc, le CGNC (Code Gnral de Normalisation Comptable) a dfini un certain
nombre de principes sur lesquels les entreprises doivent se baser pour tablir leurs tats
de synthse. Il a mme prsent un modle des tats financiers prsenter. Donc, la
rgularit de linformation financire sera vrifie par rapport la rglementation en
vigueur.
La sincrit :
La sincrit na pas fait lobjet dune dfinition lgale, le plan comptable prcise que
lapplication de bonne foi des rgles et procdures en fonction de la connaissance que les
responsables de comptes doivent, normalement, avoir de la ralit et de limportance des
oprations, vnements et situations.
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I.S.C.A.E
La sincrit qui suppose la bonne foi des dirigeants a volu progressivement vers une
notion de sincrit objective. Selon la commission des oprations de bourse la sincrit
rsulte de lvaluation correcte des valeurs comptables ainsi que dune apprciation
raisonnable des risques et des dprciations de la part des dirigeants .
Limage fidle :
La 4me directive europenne prescrit que les comptes annuels doivent donner une
image fidle du patrimoine de la situation financire ainsi que des rsultats de la
socit .
Limage fidle sert de rfrence lors de ltablissement des comptes annuels.
Le plan comptable reprend ce principe en prcisant :
A leffet de prsenter des tats refltant une image fidle de la situation et des
oprations de lentreprise, la comptabilit doit satisfaire, dans le respect de la rgle de
procdures aux obligations de rgularit et de sincrit .
Ainsi dans le respect des rgles comptables, cette image fidle se matrialise par des
informations supplmentaires comprises dans lannexe donnant aux diffrents
destinataires des comptes annuels des renseignements complmentaire au bilan et au
compte de rsultat.
Elle constitue le principe retenir pour effectuer des choix lorsque plusieurs mthodes
peuvent tre utilises pour tablir les comptes annuels ou en cas dabsence ou
dinsuffisance des textes permettant de traduire la ralit.
Exactitude et seuil de signification :
Lauditeur financier ne vise pas obtenir lexactitude absolue des documents financiers
dont il garantit la fiabilit, supposer que lexactitude absolue puisse tre atteinte.
Lexactitude comptable na pas de signification si ce nest dans une acception
arithmtique. En effet, la comptabilit repose en partie sur des valuations.
Lobjectif de lauditeur est de vrifier quil nexiste par derreur significative ou de risque
derreur significative contre laquelle les procdures de contrle interne de lentreprise ne
sont pas de nature la prmunir.
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I.S.C.A.E
Lauditeur est conduit, compte tenu de la taille de lentreprise, dfinir un seuil de
signification au dessous duquel les erreurs ou risques derreurs relevs ne sont pas de
nature remettre en cause la rgularit et la sincrit des tats financiers sur lesquels il
est amen porter une opinion.
La dtermination du seuil de signification est de la responsabilit de lauditeur et ne
relve pas strictement dun calcul arithmtique.
La CNCC a cependant indiqu que les lments de rfrence les plus couramment admis
taient les capitaux propres, le rsultat net, le rsultat courant, ou encore un plusieurs
postes ou informations des comptes annuels.
Pour vrifier les propositions prcites, lauditeur va drouler une dmarche qui se
dcline en un nombre dtapes comportant chacune une srie dactions
III. DEMARCHE DE LAUDIT :
1. PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE DE LENTREPRISE ET ANALYSE GENERALE DES RISQUES :
Cette phase constitue un pralable ncessaire pour l'orientation efficace des travaux sur
les zones de risque les plus saillantes.
Elle se base ainsi sur l'approche ci-aprs :
L'identification des aspects significatifs qui caractrisent les activits de l'entreprise, son environnement lgislatif et rglementaire, sa structure
d'exploitation, ses liens conomiques avec d'autres entits nationales - groupe ou
hors groupe- et internationales...
La connaissance des oprations exceptionnelles effectues durant les exercices non prescrits et qui demandent un traitement spcifique sur le plan fiscal
(oprations sur le haut de bilan, conventions juridiques de longue dure, fusion,
scission, cession partielle d'actif) ou qui caractrisent l'exploitation durant cette
priode (extension d'activit au plan gographique, intgration de nouvelles
activits, cration de brevets, marques, recherche applique...).
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I.S.C.A.E
L'apprciation globale de l'organisation et du contrle interne afin de se faire une ide sur les zones de risque les plus significatives qui peuvent remettre en cause :
l'exhaustivit des oprations enregistres par rapport celles traites ; la ralit et l'appartenance la socit de ces oprations, ainsi que leur bonne
justification, valuation et inscription dans la bonne priode.
Lauditeur dispose d'une panoplie de techniques qui permettent d'apprhender la
connaissance recherche. Nous en citons ci-aprs les plus essentielles, tant entendu
qu'il doit dans tous les cas revenir aux dossiers d'audit existants afin d'en prendre
connaissance et les complter travers les approches suivantes :
o Entretiens avec les dirigeants et responsables comptables et financiers : Le but de ces entretiens est davoir une vue densemble de la vie de lentreprise et
assurer que les comptes sont reflet fidle de son activit.
o L'analyse de la documentation interne et externe : Elle a pour objectif davoir une opinion sur la cohrence des comptes dans le temps et avec le secteur
conomique ainsi que sur la situation de la socit du point de vue de son quilibre et
de sa rentabilit.
o L'examen analytique : Il vise, pour l'essentiel, l'examen des tendances, dans le temps, pour faire ressortir ainsi bien les anomalies que les changements de dcisions
et choix, aussi bien au niveau de la gestion du patrimoine que de l'exploitation de
l'entreprise.
Lors de cette phase de prise de connaissance gnrale de lentreprise, le commissaire aux
comptes a collect et examin de nombreuse informations sur lentreprise qui vont lui
permettre de procder une analyse des risques gnraux de lentreprise ; ces risques
gnraux peuvent tre classs sous trois grandes rubriques :
- la situation conomique et financire ;
- lorganisation gnrale ;
- lattitude de la direction.
La prise de connaissance une fois acheve doit tre matrialise par ltablissement dun
plan de synthse des informations et travaux effectuer par lauditeur.
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Il sagit du plan de mission et du programme de travail dtaill dont les objectifs et les
contenus sont les suivants :
1. Cadre juridique du contrle.
2. Brve description de l'activit, du programme ou de l'organisme contrler (y compris
un rsum des rsultats des contrles prcdents et de leurs effets).
3. Motifs du contrle.
4. Facteurs affectant le contrle, et notamment ceux dterminant l'importance relative
des lments considrer.
5. Evaluation des risques.
6. Objectifs du contrle.
7. Etendue et mthode de contrle: quelles informations probantes doivent tre
obtenues pour
atteindre les objectifs du contrle; o, quand et comment seront-elles obtenues? seuils de signification; systmes valuer et contrler; techniques d'chantillonnage; taille escompte des chantillons; recours d'autres auditeurs/experts; problmes particuliers prvoir.
8. Ressources ncessaires aux diffrentes phases:
personnel de contrle (indications prcises), responsabilits; personnel spcialis (de quel type et quand); experts externes; dplacements ncessaires; budget des cots et des heures ncessaires.
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I.S.C.A.E
2. EVALUATION DU CONTROLE INTERNE :
DESCRIPTION DES PROEDURES
Existence et comprhension des procdures
Evaluation prliminaire du contrle interne
Forces thoriques dgages
Points forts appliqus Points forts non appliqus
Evaluation dfinitive du contrle interne
Faiblesse Force
Programme de contrle des comptes Incidence sur l opinion Recommandation
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I.S.C.A.E
3. CONTROLE DES COMPTES :
a. Dtermination des consquences de l'valuation du contrle
interne :
En fonction de ces forces et de ces faiblesses, l'auditeur allge ou renforce le
programme de vrification directe des comptes. Un trs bon contrle interne peut par
exemple le dispenser l'extrme d'oprer un contrle direct sur l'exhaustivit et la
ralit des enregistrements par exemple, alors qu'une grande concentration de points
faibles dans la conception du systme du contrle interne peut le conduire ne tirer
aucune conclusion de l'examen des comptes.
Il dtermine ainsi aussi prcisment que possible, les garanties que lui apportent les
points forts et les risques que gnrent les points faibles. Sur la base de ces
prsomptions, lauditeur connat plus ou moins donc, les lments de preuve qui lui
manque pour donner son opinion un caractre objectivement raisonnable. Il peut en
consquence adapter son programme daudit de manire les obtenir sans dployer
defforts inutiles.
Pour cela l'auditeur entreprend une dmarche se composant de deux volets :
b. Tests de cohrence et de validation
L'objectif de ces tests est de permettre l'auditeur de vrifier l'homognit des
informations comptables et des informations oprationnelles dont il dispose.
Tests de cohrence :
Ils ont pour objectif de rechercher des anomalies ventuelles au niveau des comptes
de l'entreprise. Ces tests se font partir de la revue des informations comptables
(exemple revu des balances, inspection rapide des critures passe en comptabilit,
examen approfondi des oprations de centralisation.....) et des informations extra
comptables (revue des budgets des statistiques commerciales, des procs verbaux de
runions....).
La cohrence se vrifie alors par la comparaison de l'ensemble de ces informations.
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I.S.C.A.E
Tests de validation :
Ces tests ont pour objectif de vrifier les donns de la comptabilit en les rapprochant
de la ralit qu'ils traduisent.
Ces tests de validation des enregistrements et des soldes peuvent se faire partir :
- De document interne de l'entreprise : l'examen comprend le contrle des livres et
documents interne et qui sont censs traduire la ralit des oprations faites par
l'entreprise (factures, bon de rception ou de livraison, fichiers j'inventaires
permanent des valeurs d'exploitation) Dans ce cas, l'auditeur peut procder des
calculs pour vrifier l'exactitude arithmtique d'un document ou d'une information en
refaisant les calculs ncessaires.
- De demande de confirmation auprs de la direction de l'entreprise - ce procd
prend gnralement la forme d'un document crit (appele - lettre daffirmation) par
le quel la direction confirme ces dclarations orales. Cette lettre concerne
gnralement des informations importantes relatives l'activit et la situation de
l'entreprise, et de faon gnrale, l'auditeur peut demander cette lettre de
confirmation lorsqu'il ne dispose plus d'information lui permettant de poursuivre
son contrle ou bien lorsque la dite information est dtenue par la seule direction
gnrale (informations stratgiques) de demande de confirmation des tiers des
informations figurant dans les livres de l'entreprise audite (clients, fournisseurs,
banques, les avocats pour les litiges ventuels avec des tiers ou le personnel ....).
B. APPLICATION DE LAUDIT FINANCIER AUX
IMMOBILISATIONS CORPORELLES :
I. CONTROLE INTERNE :
Lvaluation de laudit interne est llment incontournable et indispensable sur lequel se
base tout auditeur pour dterminer ltendue et la nature de sa mission.
En effet plus le contrle interne est performant, moins il y aura de risques daudit et plus
fiables seront les rsultats.
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I.S.C.A.E
Le but de cette partie est donc de dfinir le contrle interne, de dterminer les
principales tapes dvaluation du contrle interne savoir la dtermination des
diffrentes assertions, la dtection des risques daudit ; et les autres travaux et
informations ncessaires pour asseoir une opinion sincre sur la validit du contrle
interne.
1. DEFINITION, OBJECTIFS ET PRINCIPES DE BASE DU CONTROLE
INTERNE :
Le contrle interne est le processus mis en uvre par la direction gnrale, le
management et le personnel et conu pour fournir une assurance raisonnable quant
laccomplissement des objectifs suivants :
- la ralisation et loptimisation des oprations ;
- la fiabilit des informations financires ;
- la conformit aux lois et aux rglementations en vigueur.
Le contrle interne est lensemble des scurits contribuant la matrise de lentreprise,
il a pour but dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit
dinformation, dune part et de lautre, lapplication des instructions de la direction et de
favoriser lamlioration des performances. Il se manifeste par lorganisation, les
mthodes et procdures de chacune des activits de lentreprise pour maintenir la
prennit de celle-ci .
Les diffrentes dfinitions institutionnelles donnes au contrle interne peuvent tre
rsumes par les caractristiques suivantes :
- ensemble de mthodes et procdures
- visant organiser les activits des entreprises,
- visant sauvegarder le patrimoine de lentreprise,
- prvenir et dtecter les irrgularits et inexactitudes,
- sassurer de lexactitude et de lexhaustivit des enregistrements comptables,
- dans le respect des instructions de direction et la recherche de lamlioration des
performances.
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I.S.C.A.E
Le contrle interne ainsi dfini doit permettre dobtenir lassurance raisonnable que :
Les oprations sont excutes conformment aux dcisions de la direction (systme dautorisation et dapprobation) ;
les oprations sont enregistres de telle faon que les tats de synthse qui en dcoulent sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat de
lexercice, de la situation financire et du patrimoine de lentreprise ;
les actifs de lentreprise sont sauvegards (sparation des taches, contrles physiques sur les actifs, service daudit interne, assurance) ;
les performances de lentreprise samliorent (utilisation conomique et efficace des ressources, prvention et dtection des fraudes et des erreurs).
Dans une vision plus volutive du contrle interne, on peut intgrer un objectif plus
ambitieux que les prcdents. Les dfinitions les plus modernes lui assignent lobjectif de
respect de lefficacit et de lefficience de lentreprise.
Lefficacit concerne la capacit dune organisation atteindre le but quelle sest fix.
Lefficience est la qualit de lorganisation qui permet dtre efficace au moindre cot.
Lefficacit et lefficience de lorganisation ncessitent limplantation dun processus de
communication bien dfini entre les divers niveaux hirarchiques dans lorganisation.
Le processus concerne les informations qualitatives et quantitatives et mne la mise en
place des procdures et des systmes oprationnels et administratifs.
Le contrle interne prsente donc un champ dinvestigation trs large :
- principes gnraux dorganisation : existence dune organisation claire et reconnue,
comptence et intgrit du personnel,
- procdures de scurit et de contrle : sparation des fonctions, contrles des
oprations, existence de dlgations, protection physique, restriction daccs.
Ainsi, les principes fondamentaux respecter en matire de contrle interne mis en
place par la socit sont les suivants :
Lorganisation :description des procdures dans un manuel afin de dfinir les tches, les responsabilits, les pouvoirs de chaque personne, en plus dun organigramme
dcrivant larchitecture de lentreprise, sa structure et les diverses liaisons qui
existent entre les services et les membres qui composent la socit.
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I.S.C.A.E
La sparation des fonctions : cest important lorsquil y a dlgation de pouvoir ; ds lors, il est ncessaire de sparer les attributions suivantes et de les attribuer des
personnes diffrentes :
- fonction de dcision (autorisation et approbation)
- fonction de protection et de conservation de valeurs montaires (trsorier)
- fonction de protection et de conservation de biens physiques (magasinier)
- fonction de comptabilisation (comptable)
Lintgration ou dauto- contrle : les procdures de contrle interne doivent comprendre des procdures dauto- contrle qui permettent de dceler des anomalies
par des processus routiniers elles reposent la fois sur des recoupements
dinformation et sur des contrles rciproques.
La bonne information : Linformation qui chemine dans les circuits du contrle interne doit tre pertinente, utile objective, communicable et vrifiable. En outre
dautres informations doivent tre directement reues par les dirigeants sans avoir
t pralablement filtres.
La qualit du personnel : tout systme de contrle interne est, sans un personnel qualifi, vou lchec. La qualit du personnel comprend la comptence et
lhonntet, mais la fragilit du facteur humain rend toujours ncessaires de bonne
procdures de contrle interne.
Lharmonie : le respect du principe dharmonie implique ladquation du contrle interne aux caractristiques de lentreprise et de son environnement, sinon le
contrle interne formerait un ensemble rigide et contraignant, en un mot : harmonie
= adapter les moyens aux besoins.
Luniversalit : ce principe signifie que le contrle interne concerne toutes les personnes dans lentreprise en tout temps et en tout lieu : il ny a pas de domaines
rservs, il ny a pas de personne privilgies, il ny a pas de moment o les
procdures ne sont pas appliques.
Lindpendance : ce principe implique que les objectifs du contrle interne doivent tre atteints indpendamment des mthodes et des moyens de lentreprise :quels que
soient les procds employs pour conclure des contrats ,tenir la comptabilit ou
archiver les informations, les objectifs de sauvegarde du patrimoine et damlioration
des performances doivent tre atteints .
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I.S.C.A.E
La permanence : ce principe de prennit est fort logique car toute organisation ncessite une stabilit de ses structures de manire ne pas perdre de temps
ladaptation du personnel et des machines aux nouvelles procdures mises en place.
2. MOYENS ET TECHNIQUES DEVALUATION DU CONTROLE INTERNE :
Plusieurs techniques sont mises en oeuvre en vue dassimiler au mieux les principales
caractristiques de lentreprise, son degr dorganisation, le comportement de ses
dirigeants et collaborateurs parmi lesquelles on peut citer :
La prise de connaissance des documents existants : Cette prise de connaissance
consiste recenser tout ce qui peut aider le rviseur apprcier les systmes, procdures
et mthodes de lentreprise. a peut tre des documents internes lentreprise ou
externes : organigrammes, manuels de procdures, rapports des auditeurs internes
La conversation dapproche : Il sagit l dune technique informelle : le
professionnel va, au cours dun ou plusieurs entretiens, demander de dcrire les
systmes mis en place. Mais au del dun certain seuil, la conversation devient une
dmarche un peu empirique qui doit tre dlaisse au profit de techniques plus
labores.
Lanalyse des circuits par diagrammes : permet de donner un enregistrement des
procdures et systmes de lentreprise et mettre en relief les aspects importants du
contrle interne .ils sont aussi une base pour les tests de conformit qui servent vrifier
que les procdures sont bien appliques.
Les questionnaires et les guides opratoires :les questionnaires permettent au
rviseur, grce un grand nombre dinterrogations prcises, de dceler les forces et
faiblesses du contrle interne, se prsentent en deux formes en gnral, lune simplifie
qui ne motive pas dautre rponse que le oui ou le non(question ferme) et lautre plus
complte, qui entrane ncessairement des observations dtailles (question
ouverte).Faciles demploi, les questionnaires garantissent quaucun point fondamental
examiner nest oubli, le nouveau guide daudit a prsent un exemple de questionnaire
de contrle interne qui est assez exhaustif permettant de se renseigner au mieux sur le
fonctionnement de la socit sur ses procdures ainsi que ses spcificits
organisationnelles .
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I.S.C.A.E
Les grilles danalyse de contrle interne :faisant ressortir les fonctions assumes
par les postes de travail, ce sont des tableaux double entre dterminant linventaire
des diffrentes oprations ralises et permettant en particulier de reprer les cumuls de
fonction.
Pour ce qui est de la dmarche de lexamen et dapprciation du contrle interne elle se
prsente ainsi :
o Prise de connaissance des procdures : entretiens, examen des manuels de procdures et des documents associs aux procdures, schmatisation du systme
(narration et / ou diagramme) et tests de procdures visant apprcier la mise en
oeuvre des procdures (validation de la comprhension et de la conformit),
o Evaluation du contrle interne : identification des points forts et des points faibles dans lenjeu du risque daudit (les points forts sur lesquels on peut
sappuyer font lobjet de tests de permanence visant sassurer que leur caractre
est maintenu), dtection des possibilits de fraudes et erreurs,
o Exploitation de lvaluation du contrle interne : par la ralisation dune connexion entre lvaluation du contrle interne et le programme de contrle des
comptes qui vient complter la mesure du risque.
Les diligences conduites l'appui de la prise de connaissance sont de deux ordres :
Tests de conformit, visant s'assurer que la ralit est conforme la description qui en a t faite ;
Tests de procdures, visant s'assurer que l'application des procdures apporte bien les rsultats escompts en terme de scurit.
3. CONTROLE INTERNE ET LE CYCLE IMMOBILISATIONS :
Lanalyse du systme du contrle interne des immobilisations doit permettre de
sassurer que ce systme est suffisant pour sassurer que :
Touts les investissements sont correctement autoriss et comptabiliss ; Toutes les immobilisations sont correctement values ; Les engagements hors bilan concernant les immobilisations sont correctement
saisis
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I.S.C.A.E
4. ASSERTIONS:
Lobjectif de cette section est dobtenir une preuve suffisante de la validit des assertions
sous-jacentes chaque composant. Nous nous concentrons sur ces assertions pour
valuer les risques et les contrles, ainsi que pour choisir les lments susceptibles de
fournir un degr de conviction satisfaisant. Les assertions spcifiques aux composantes
immobilisations corporelles sont indiques dans la prsente section.
a. Acquisitions et cessions :
Les acquisitions et cessions dimmobilisations corporelles sont regroupes en un
composant car elles ne sont gnralement pas audites avec les achats de biens et
services :
Lauditeur doit sassurer que :
Les acquisitions (achats, changes, construction) et cessions (ventes, mises hors services, fins de contrats de crdit-bail, changes, renonciations) correspondent un
transfert des avantages et risques lis la proprit des immobilisations corporelles ;
A chaque mise au rebut, lentreprise convoque un huissier de justice qui dresse un procs verbal avec photo lappui ;
Les ventes ou mises au rebut font elles lobjet dun bon de sortie (ou document quivalent) qui est pr numrot et transmis rgulirement la comptabilit ;
Les acquisitions et cessions dimmobilisations corporelles sont correctement autorises et vises par la direction : Chaque mouvement doit faire lobjet dun crit
(PV interne) qui sera transmis la comptabilit afin dassurer la validit des
immobilisations inscrites au bilan ;
La qualit des acquisitions est elle contrle ; Les factures sont elles contrles, avant paiement, quant la qualit des
immobilisations reues, aux prix, calculs
Les acquisitions et cessions (ainsi que les plus ou moins values qui en rsultent) sont correctement tablies pour le montant rel de lopration, conformment la nature
et aux conditions de lopration et aux principes comptables applicables ;
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I.S.C.A.E
Toutes les acquisitions et cessions sont correctement et intgralement enregistrs dans les livres comptables, les montants correspondants aux frais dentretien, de
rparation et de location sont exclus des immobilisations corporelles ;
Les acquisitions et cessions sont correctement cumules dans les livres comptables ; Les acquisitions et cessions sont enregistres lexercice appropri.
b. Amortissements
Lauditeur doit sassurer que :
- Lamortissement concerne des immobilisations corporelles qui existent et pour
lesquelles les avantages et risques de la proprit reviennent au client ;
- Les montants des amortissements sont correctement calculs au moyen de
mthodes et de dures de vie acceptables, lamortissement est correctement
affect aux cots de production et aux cots et frais de construction des
immobilisations et conformment la nature des cots et aux principes
comptables applicables ;
- Les amortissements sont correctement et intgralement enregistrs dans les livres
comptables ;
- Lamortissement est correctement cumul dans les livres comptables ;
- Lamortissement est affect lexercice appropri.
c. Immobilisations corporelles
Lauditeur doit sassurer que :
Chaque immobilisation est correctement identifie (par une plaque numrote par exemple) permettant de la localiser dans lentreprise ou chez un sous-traitant ;
Un des lments phare consiste crer une fiche par immobilisation reprenant les
caractristiques de celle-ci et son numro didentification ;
Les immobilisations corporelles ont une ralit physique. Les avantages et risques de la proprit des immobilisations corporelles reviennent au client les immobilisations
corporelles sont utilises pour lactivit ou dtenues pour tre ultrieurement
utilises ou vendues ;
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I.S.C.A.E
Les soldes des immobilisations corporelles refltent tous les vnements ou circonstances qui en affectent lvaluation, conformment aux principes comptables
applicables, les amortissements cumuls sont correctement constitus pour les actifs
amortissables ;
Tous les soldes des immobilisations corporelles sont correctement et intgralement cumuls dans les documents financiers ;
Les soldes des immobilisations corporelles sont correctement cumuls dans les documents financiers
5. PRINCIPAUX RISQUES A COUVRIR :
Pendant toute la phase de planification dtaille, lauditeur doit rester attentifs aux
facteurs ou conditions susceptibles dinfluencer notre valuation des risques inhrents et
des risques lis au contrle interne. Avant de choisir les procdures daudit, nous devons
tudier leffet des facteurs de risques reprs lors de la planification stratgique et nous
assurer que notre plan daudit les prend correctement en compte. Tout en concentrant
notre attention sur les secteurs haut risque, nous devons rester attentifs toute
possibilit de rduction de nos travaux daudit dans les secteurs plus faible risque.
Les risques daudit peuvent tre analyss selon les qualits essentielles auxquelles
doivent rpondre les comptes dimmobilisations linstar des autres comptes savoir :
Les risques lis la ralit Les risques lis lexhaustivit Les risques lis la valorisation
Ces risques gnraux peuvent tre dtaills de diffrentes manires. Il est cependant
dusage de les diviser en deux grandes catgories de risques afin de les analyser :
Les risques inhrents :
Qui sont des risques induits naturellement par chaque type dactivit conomique
quelque soit lentit conomique qui les entreprend.
Une analyse comparative sur plusieurs exercices des renseignements relatifs au
composant peut indiquer quelles sont les situations de risque potentiel. Des oprations
nouvelles ou importantes reprsentent souvent des facteurs de risques accrus.
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I.S.C.A.E
Les progrs technologiques risquent daffecter les processus actuels dutilisation du matriel navigant ;
On sattend des modifications de lutilisation de la capacit de transport des navires ;
Le client a de nombreuses immobilisations corporelles non utilises ; De nouvelles rglementaires relatives lenvironnement affectent lutilisation des
immobilisations corporelles.
Les risques de contrle interne :
En vue de faire face aux risques inhrents, lentreprise met en place un dispositif dit de
contrle interne . Les risques de non matrise expriment ainsi les insuffisances de ce
dispositif viter ou alerter sur la possibilit ou la survenance effective dun risque
inhrent.
Une analyse comparative sur plusieurs exercices des renseignements relatifs au
composant peut indiquer quelles sont les situations de risque potentiel. Des oprations
nouvelles ou importantes reprsentent souvent des facteurs de risques accrus.
- Un nouveau systme de comptabilit des immobilisations corporelles a t mis en
place ;
- Les mthodes comptables ne sont pas appropries aux normes comptables en vigueur
au Maroc. Il sagit essentiellement des rgles de comptabilisation et damortissement ;
- Les amortissements peuvent tre comptabilises sans tre ni revus ni approuvs ;
- Les procdures de sparation des exercices pour les acquisitions et les cessions ne sont
pas appropries ;
- Les frais dentretien et de rparation ont vari considrablement ;
- Il y a des diffrences importantes entre linventaire physique des immobilisations
corporelles et les montants enregistrs dans le grand livre (le fichier des immobilisations
nest pas automatiquement mis jour) ;
- Il y a des lments inhabituels dans le rapprochement entre le registre des
immobilisations corporelles et le grand livre.
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I.S.C.A.E
Cependant si on analyse les risques selon les qualits essentielles auxquelles doivent
rpondre les comptes dimmobilisations savoir :
La ralit
Lexhaustivit
La valorisation
a. Risques lis la ralit des immobilisations :
Les risques gnraux qui peuvent entacher la ralit des immobilisations se concrtisent
par :
La comptabilit dactifs fictifs ; La sortie ou la perte non comptabilises dactif. Si ces risques surviennent, la ralit comptable des immobilisations se trouve surestime
par rapport leur ralit physique .
Pour les immobilisations qui nont pas de matrialisation physique (les immobilisations
incorporelles) le problme ne se pose pas puisque la ralit est gnralement tablie
grce la justification authentique et probante (factures, contrats, procs verbaux,
dcomptes) qui concerne bien lentreprise.
Base sur la notion du patrimoine, la ralit physique dune immobilisation est lie
une ralit juridique. Le plan comptable franais qui constitue une source dinspiration
majeure du CGNC, dfinit une immobilisation corporelle comme tant une chose sur
laquelle sexerce un droit de proprit .
Cependant, cette ralit juridique il y a deux exceptions :
o La premire dordre particulier : en effet, certaines immobilisations incorporelles telles que les brevets, les marques et les droits similaires peuvent tre inscrits
lactif sans tre ncessairement la proprit de lentreprise ;
o La seconde dordre gnral : en effet, lentreprise peut sous certaines conditions, droger au principe de la patrimonialit et adopter le principe de la prminence
de la ralit sur lapparence juridique retenu par lIASC. La norme n 9 de cette
instance internationale stipule que les transactions et autres vnements de la
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I.S.C.A.E
vie de lentreprise doivent tre enregistrs et prsents conformment la nature
et la ralit financire sans sen tenir uniquement leur apparence juridique.
Ainsi, exception faite des cas ci-dessus la ralit physique des immobilisations inscrites
en comptabilit doit tre appuye par une ralit juridique.
Sources des risques lis la ralit des immobilisations
Risques inhrents
Ces sources se rapportent des caractristiques relatives aux activits, aux structures et
aux politiques de lentreprise. Notre analyse nous ont permis de dtecter les risques
majeurs suivants :
*Evolution technologique trop rapide
*Equipements acquis ltranger, ce qui pose le problme de droits de douane et de TVA
Risques de contrle interne
Ces facteurs concernent la qualit des procdures de contrle interne en place dans
lentreprise ABC et en particulier sa capacit prvenir ou dtecter ces risques.
Aussi et dune manire gnrale, quelque soit lactivit, la structure et les politiques de
lentreprise, le dispositif de contrle interne doit intgrer des contrles-cls dont
lobjectif est de prvenir ou dtecter ces risques. Ces contrles-cls sont multiples et
comprennent principalement :
Une organisation base sur la sparation des tches dengagement de rception, de conservation, de comptabilisation et de contrles des immobilisations ;
Des inventaires physiques des immobilisations et leur rapprochement avec les existants physiques ;
Le suivi du budget dinvestissement et le contrle rgulier des ralisations / prvisions ;
b. Risques lis lexhaustivit des immobilisations
La non exhaustivit des immobilisations corporelles se matrialise par les risques
gnraux suivants :
Entres dactifs non comptabilises ;
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I.S.C.A.E
Entres dactifs comptabilises tort en charges : les charges sont passs en immobilisation, ou que les immobilisations soient passes en charge. Par
consquent une revue une revue des comptes entretien et rparation et
immobilisations est ncessaire pour matriser ce risque ;
Sorties ou pertes fictives comptabilises. La non exhaustivit se traduit souvent par une minoration de la ralit comptable des
immobilisations par rapport leur ralit physique et juridique.
Sources de risques lis lexhaustivit des immobilisations
Risques inhrents
Notre analyse nous a permis de dtecter les risques majeurs suivants :
*Importance et frquence des dpenses dentretien, de rparation et leur diversit ;
*Composition complexe de cots des immobilisations.
Risques de contrle interne
Ces sources engendres par lincapacit des procdures de contrle interne dtecter ou
prvenir le risque de non exhaustivit. Ceci se matrialise souvent par les failles
suivantes :
Absence dune sparation des tches lies lengagement, la rception, la conservation, la comptabilisation et au contrle des immobilisations ;
Absence de procdures permettant le respect dune bonne sparation des exercices ; Absence des rgles claires et pralablement dfinies de distinction entre charges et
immobilisations ;
Absence dinventaire physiques et de raccordements avec la comptabilit.
c. Risques lis lvaluation des immobilisations
Les risques lis lvaluation des immobilisations sont apprhends eu gard au respect
des principes, mthodes et rgles de prsentation comptables.
Ils se traduisent par des mouvements ou situations dimmobilisations (entres, sorties
ou valeurs dinventaire) :
*Mal values : la valeur nette des immobilisations est surestime ;
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I.S.C.A.E
*Comptabiliss dans la mauvaise priode ;
*Comptabiliss dans la mauvaise compte ;
*Mal totalises ou centralises : le calcul des dotations aux amortissements nest pas
exacte.
Sources de risques lis lvaluation des immobilisations
Les risques sont varis et peuvent tre distingus comme suit :
Risques inhrents
Notre analyse nous a permis de dtecter les risques majeurs suivants :
Equipements acquis ltranger ; Complexit et multiplicit de certains cots dimmobilisations ; Systme comptable prdominance manuelle notamment dans certains ples de
lentreprise ABC.
Risques de contrle interne
Ces risques dcoulent de lincapacit des procdures de contrle interne dtecter ou
prvenir le risque li lvaluation des immobilisations. Ceci se matrialise souvent par
les failles suivantes :
Exemple : Absence de rgles claires et prcises en matire de composition et de suivi
des cots dimmobilisation acquises et produites
Exemple : Inquation de la politique damortissement par rapport aux dures de vie
conomique et aux taux dusage dans le secteur dactivit
Exemple : Mauvaise application des rgles comptables
Il est cependant important de noter que les risques ne peuvent tre limins
entirement, toutefois ils peuvent tre considrablement rduits en matrisant les
sources de risques identifis.
En effet si les risques inhrents sont indpendants de la volont et de laction de
lentreprise, les risques de contrle in terne dpendent largement de ces deux facteurs.
Signalons enfin qu ct des risques lis lentreprise et son contrle interne, il existe
des risques lis lauditeur lui-mme savoir :
*Les risques lis lutilisation de procdures daudit inadaptes ou incompltes ;
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I.S.C.A.E
*Les risques lis une mauvaise application des procdures daudit ;
*Le risque dchantillonnage.
La diversit de ces risques doit tre connue et matrise, car elle conditionnera le
programme de travail mais aussi et surtout lopinion de lauditeur.
On peut regrouper les risques daudit global en 6 points essentiels suivants :
Validit :
Sassurer que toutes les transactions sont justifies :
- tests sur lments probants (il sagit de remonter la pice permettant de justifier
lopration, par exemple : facture dachat, PV de mise en service)
- tests dobservation physique
Palier au risque de sur valuation des soldes dbiteurs.
Exhaustivit des amortissements :
Sassurer que tous les amortissements sont correctement comptabiliss c'est--dire que
lensemble de la charge est comptabilis. Les amortissements ne doivent pas tre sous
valus.
Palier au risque de sous valuation des soldes crditeurs.
Cut-off :
Sassurer que les dates entranant le fait gnrateur sont respectes.
Palier au risque de sur et sous valuation.
Comptabilisation :
Sassurer que toutes les transactions sont correctement comptabilises (pas derreur de
saisie).
Evaluation :
Sassurer que lensemble des immobilisations est correctement valu.
Prsentation :
Sassurer de la correcte imputation comptable et du correct regroupement lors de
ltablissement du bilan.
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I.S.C.A.E
II. CONTROLE DES COMPTES
Les immobilisations sont portes lactif du bilan et donc testes directement pour
survaluation.
Les procdures de validation qui vont tre mises en uvre dpendent directement des
choix effectus lors de la planification et des travaux effectus sur le contrle interne de
lentreprise.
La prcision montaire La prcision montaire est fonction du seuil de signification pralable, mais lui est
gnralement infrieure, de manire anticiper la dcouverte d'un montant prvisible
d'inexactitude. Le seuil de signification pralable est dfini comme le montant unique
qui servira de base pour planifier l'tendue de l'audit ; ceci nous permettra de dtecter
les inexactitudes qui sont significatives par rapport chacun des tats constituant les
comptes faisant l'objet de notre rapport.
La prcision montaire entre dans la dtermination du nombre de tests effectuer lors
dun test des lments probants ainsi que dans la dtermination de lcart maximum
acceptable dans le cadre de lexamen analytique de validation.
Evnements significatifs / transactions inhabituelles Quels pourraient tre les impacts sur les comptes dimmobilisations du lancement dun
nouveau produit ?
Sur quel site ce produit va-t-il tre fabriqu?
Quelle est la partie du fichier des immobilisations qui est impacte ? Ce lancement a-t-il ncessit de crer une nouvelle chane de production? Plus
gnralement, quels sont les diffrents types dinvestissements qui ont d tre raliss
pour raliser ce lancement ?
Le montant des acquisitions est-il cohrent avec les investissements prvus/ncessaires ?
Les changements raliss sur la chane de production ont-ils conduit abandonner
et/ou renouveler certaines immobilisations?
Les cessions ou les mises au rebut ont-elles t correctement effectues ?
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I.S.C.A.E
Si la dcision de lancement est intervenue en fin danne, la production a-t-elle dj
commenc ou les phases de tests sont-elles termines ?
Est-il lgitime ou non davoir des immobilisations en cours ? La distinction entre les immobilisations en cours et les acquisitions a-t-elle t correctement effectue ?
Risques accrus Les risques accrus (risques dinexactitudes significatives) sont identifis par le senior
et/ou le manager, en principe lors de la phase de planification. Ils sont affects par
compte et par erreur potentielle.
Toutefois, mme si le risque a t qualifi de normal sur un compte et une erreur
potentielle donns, un assistant qui identifie en cours de mission des facteurs de risque
accru, doit imprativement en faire part au senior ou au manager afin dexaminer sil
faut requalifier le niveau de risque et la nature des tests mettre en uvre.
Stratgie retenue pour les zones sans risque La stratgie daudit est de sappuyer sur les contrles internes pour les comptes
dimmobilisations lexception de lerreur Validit : en effet, lactivit de contrle
automatise nest pas fiable et lactivit de contrle qui lui est substitue nest pas
suffisamment documente pour que nous puissions obtenir la confiance requise. Pour ce
compte et cette erreur potentielle, nous choisissons donc de ne pas nous appuyer sur le
C.I.
Nous considrons que le niveau de risque reste normal ; ainsi, pour lerreur validit,
nous devons retirer des procdures de validation une confiance intermdiaire.
1. PRINCIPALES PROCEDURES DE VALIDATION
Quoi ?
Les immobilisations, par nature, sont destines servir de faon durable. Ainsi, la
clture de lexercice, les comptes dimmobilisations sont en grande partie constitus de
biens qui taient dj prsents louverture.
Dans lhypothse o nous dciderions de procder des tests des lments probants sur
la balance de clture, nos slections comprendraient donc un grand nombre de biens
dj tests au cours des annes prcdentes (sauf cas dun premier audit) : un tel test
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I.S.C.A.E
nous ferait perdre du temps inutilement (ritration de procdures dj effectues,
recherche dinformations dans les dossiers des annes prcdentes), et serait peu
efficace si nous allions voir le client pour lui demander des factures datant de 3 ou 10
ans
De fait, compte tenu de la nature de ces comptes il est plus efficace de
contrler les mouvements
Balance douverture => teste lors de laudit prcdent
+ Mouvements => objet des travaux daudit de lanne
_____________
= Balance de clture => valide du fait des travaux prcdents
Quand ?
Pour les mmes raisons, des travaux sur les mouvements peuvent tre effectus ds
lintrim ce qui permet de gagner du temps lors du final. Au final, il conviendra
deffectuer une procdure de raccordement pour faire le lien entre les travaux
effectus lintrim et les comptes la clture, savoir ceux sur lesquels nous mettons
notre opinion.
2. LA LEAD ET LE TABLEAU DES MOUVEMENTS
a. Rapprochement du tableau des mouvements et du fichier des
immobilisations :
Rapprocher poste par poste les soldes afin de sassurer de lexhaustivit et de lexactitude
du fichier des immobilisations. Le fichier des immobilisations permet de constater
lanciennet des immobilisations.
b. Rapprochement du tableau des mouvements avec la balance gnrale
Tout tat de dtail dun compte, tat issu dune comptabilit auxiliaire ou totalement
extrieur au systme comptable (tableau Excel) utiliss pour l'audit doit imprativement
tre rapproch de la balance gnrale.
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I.S.C.A.E
Concernant les immobilisations, seuls les mouvements de lanne sont audits. Le
tableau des mouvements est donc un document de base pour la mise en uvre des
travaux daudit.
Aprs les cadrages avec la balance gnrale et le fichier des immobilisations, lexamen de
ce tableau doit tre ralis avant de mettre en uvre les procdures de validation
planifies.
Il sagit deffectuer une revue analytique qui ncessite danalyser les comptes avec recul
en adoptant une approche conomique. Lobjectif est dexpliquer les mouvements
intervenus sur les comptes au cours de lexercice au regard de lactivit de lentreprise, de
ses spcificits, de lvolution de son environnementElle permet lauditeur dobtenir
une vision globale de la section quil va raliser. Elle permet aussi de gagner du temps
lors de sa revue finale des comptes.
Les procdures de validation qui vont tre mises en uvre sont dfinies dans le plan
daudit par compte. Il faut vrifier les immobilisations corporelles en effectuant des tests
des lments probants lexception du contrle des amortissements, qui sont valids par
un examen analytique de validation et par des tests de dtail.
3. REVUE ANALYTIQUE : Avant de commencer les tests que sest-il pass
cette anne ?
Ds lors que le tableau des mouvements a t valid, lauditeur procde une revue
analytique, ceci pralablement tout test.
Il sagit de faire le lien entre les mouvements intervenus sur les comptes au cours de
lexercice et lactivit relle, les vnements conomiques : lentreprise a-t-elle renouvel
ou modernis son appareil de production, a-t-elle dcid dtendre dautres fonctions
que les commerciaux la possibilit de bnficier dun vhicule de fonction, etc
Objectifs :
Acqurir une comprhension gnrale de la section ; Mieux cibler et concevoir les tests ; Comprendre la substance conomique des oprations, pour pouvoir porter un
regard critique sur la manire dont elle sont comptabilises et prsentes.
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I.S.C.A.E
De mme, une revue finale des comptes est effectue par le senior au terme de la
mission, afin de sassurer que les comptes dans leur ensemble sont cohrents avec notre
connaissance de lentreprise, notre comprhension des soldes comptables et des liens
qui existent entre eux, et les lments probants obtenus au cours de laudit.
Pour laborer cette revue finale des comptes, le senior sappuiera notamment sur les
revues analytiques de section effectues. Cest pourquoi la revue analytique doit
tre claire et concise.
Sources dinformation possibles :
o Runion de pr planification (ou dfaut dy avoir particip, le compte-rendu) ; o Comprhension de lactivit, Examen analytique prliminaire ; o Dbriefing du senior suite son/ses entretien(s) avec la Direction en dbut de
mission ;
o Entretiens avec le client ; o Runion de pr-planification (ou dfaut dy avoir particip, le compte-rendu) ; o Papier de travail Word, ou manuel, x-rfrenc avec le tableau des mouvements
sil sagit dun document papier du client.
Rgles de fond et de forme :
Etre clair et concis. Expliquer et chiffrer les transactions relles et conomiques sous-jacentes aux
critures comptables. Sans dtails inutiles.
Dcrire tous les vnements significatifs (par exemple > 5% de la PM) ou inhabituels.
Il existe de nombreux outils pour la mise en oeuvre de la procdure dexamen analytique
parmi lesquels on trouve :
La revue de vraisemblance : celle ci consiste procder un examen critique
des composantes dun solde pour identifier celles qui sont priori anormales. Elle est
relativement facile mettre en oeuvre lensemble des documents financiers tels que
les balances ou journaux comptables, elle est nanmoins limite dans le sens o elle
ne peut, elle seule prouver quun compte ou un document ne contient pas
danomalies.
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I.S.C.A.E
La comparaison de donnes absolues : cette technique consiste faire des
analyses de donnes de lexercice par rapport :
- celles des priodes antrieures pour dterminer si lvolution est cohrente ;
- celles issues dun budget pour savoir si les objectifs fixs ont t atteints, sinon
pour en connatre les motifs ;
- aux mme donnes dans des entreprises comparables pour identifier les
particularits de lentreprise.
Elle suppose que les donnes soient considres en tant que telles et non comme un
systme de rfrence.
Par ailleurs, ces comparaisons ne sont significatives que si :
-Il existe une logique dans lvolution dun compte dune priode sur lautre ;
-Les composantes nont pas t volontairement modifies pour respecter les
prvisions ;
-Les entreprises similaires tablissent leurs comptes sur la base des mmes principes
comptables.
La comparaison des donnes relatives : il sagit principalement de dterminer
et danalyser des ratios significatifs (ratios dexploitation, ratios de structure de bilan,
ratios de rotation) do la ncessit quil existe une relation directe entre une donne
et un lment de rfrence et que cette relation reste fixe. Cette technique se rvle
plus prcise que la prcdente, dans la mesure o elle fait rfrence plusieurs
donnes obtenues de faon indpendante. Les limites lis cette technique rsident
dans :
- la difficult lie au choix des lments de rfrence ;
- la difficult de dfinir les relations relles qui existent entre deux donnes ;
- la ncessit dune bonne connaissance de lactivit ou du secteur de lentreprise
pour pouvoir dtecter les absences anormales de variations.
Lanalyse des tendances : A ce stade cet examen consiste procder lanalyse des
diffrents rsultats issus de la comparaison de donnes absolues ou relatives, en
essayant den tirer des rgles plus prcises sur les relations qui existent entre les
donnes.
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I.S.C.A.E
4. TESTS DES ELEMENTS PROBANTS :
Pour mettre en uvre un test sur les lments probants il faut :
Identifier les montants tester et les erreurs potentielles correspondantes dont on cherche couvrir le risque de survenance ;
Choisir une mthode de test appropri : Source Echantillon Preuve
Examiner le(s) justificatif(s) ; Evaluer la force probantes du justificatif par rapport lobjectif du test : si un test
nest pas satisfaisant, valuer limpact sur le rsultat et suggrer les ajustement
ventuel.
a. Tests sur les acquisitions :
Pourquoi effectue-t-on un test sur les acquisitions? Pour rpondre aux erreurs potentielles majeures suivantes :
o Validit :
Sassurer que lentreprise est bien propritaire des immobilisations quelle a utilises au
cours de lanne (limmobilisation existe physiquement, les lments comptabiliss en
immobilisation ont bien un caractre immobilisable).
o Comptabilisation :
Sassurer que les acquisitions sont comptabilises pour le bon montant dans le bon
compte.
o Evaluation :
Lerreur potentielle dvaluation porte sur le compte test quil soit actif ou passif, le
risque inhrent tant que lactif ou le passif ne soit pas correctement valu.
Ici, il faut sassurer que la valeur attribue lacquisition teste le soit conformment aux
rgles et mthodes comptables appliques par lentreprise.
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I.S.C.A.E
o Sparation des exercices :
Il sagit de valider la priode sur laquelle a eu lieu la transaction, ici lacquisition teste.
Lorsquon teste les transactions dacquisition pour survaluation, on teste le risque dun
enregistrement tardif des dbits / des acquisitions.
Comment effectue-t-on un test sur les acquisitions? Si le plan daudit prvoit de tester les acquisitions par un test des lments probants et il
sagit dun test pour survaluation donc on effectue la slection de lchantillon partir
dlments manant de la comptabilit.
Donc la base retenir pour effectuer des slections est la valeur brute des acquisitions
de lexercice enregistres en comptabilit.
Le choix des slections doit tenir compte :
des montants en jeu dlments de jugement professionnel, tels quune date proche de la clture, un
libell incohrent ou flou.
o Validit
Pour chaque slection :
- Obtenir le justificatif de la date du transfert de proprit du bien (facture, contrat,
carte grise)
- Sassurer que les acquisitions de lexercice ont t approuves par un responsable
autoris (autorisation dinvestissement).
- Contrler lexistence physique du bien.
o Comptabilisation
Pour chaque slection, vrifier la correcte imputation comptable pour le bon montant
dans le bon compte :
Par rapport la nature de limmobilisation ; Par rapport sa mise en service (immobilisations en cours).
Il faut aussi vrifier que la valeur brute immobilise correspond aux prix dachat y
compris les frais accessoires et ninclut pas la T.V.A rcuprable.
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I.S.C.A.E
o Evaluation
- Valider les composantes du cot dacquisition et pointer le montant immobilis
avec les documents justificatifs (factures fournisseurs, contrats dacquisition...) ;
- Sassurer que les composantes du cot sont conformes aux rgles et mthodes
comptables appliques par lentreprise.
o Sparation des exercices
Pour chaque slection :
Sassurer que la date dacquisition est relative la priode comptable audite.
b. Tests sur les sorties : tests sur la balance douverture
Pourquoi effectue-t-on des tests sur la balance douverture? Pour rpondre aux erreurs potentielles suivantes :
Exhaustivit des sorties : Lobjectif est de tester pour survaluation des valeurs brutes des immobilisations la
clture pour sassurer de leur validit. La dmarche consiste focaliser les travaux sur
les mouvements intervenus pendant lexercice et non de tester la valeur totale des
immobilisations la clture. On distinque les valeurs brutes et les amortissements.
Les montants dbiteurs sur les valeurs brutes des immobilisations sont constitus des
acquisitions dont les tests viennent dtre prsents dans la partie prcdente.
Il faut encore tester les valeurs au crdit des comptes dimmobilisations pour sous
valuation il sagit de tester les sorties pour sous-valuation, on doit sassurer donc en premier lieu de leur exhaustivit.
Nous cherchons donc identifier les immobilisations qui ont t cdes mais pour
lesquelles lcriture de cession aurait t oublie .
La balance douverture constitue une source indpendante qui va nous permettre
de slectionner des immobilisations susceptibles davoir t cdes pendant
lexercice.
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I.S.C.A.E
Comptabilisation : Sassurer que les critures de sorties de patrimoine sont passes pour le bon
montant dans le bon compte (Plus ou moins value de cession).
Evaluation : Ce test participe la couverture du risque portant sur lvaluation des valeurs
nettes des immobilisations. La valeur nette comptable des immobilisations la
clture ne reflte pas la ralit de lutilisation future prvisible des biens.
Pour cela, il faut :
Sassurer de la correcte valuation des amortissements comptabiliss (compte 28x) et sassurer que les rgles et mthodes comptables utilises par la socit ont
t correctement appliques.
Sassurer de la ncessit ventuelle dune provision pour dprciation exceptionnelle.
Pour les immobilisations slectionnes qui ont t cdes, on vrifiera le calcul et la
correcte comptabilisation des plus ou moins-values de cession.
Comment effectue-t-on un test sur la balance douverture ?? Les tests des cessions, tests de sous-valuation, portent sur la balance douverture et, le
cas chant, sur des immobilisations identifies comme devant tre cdes lors des tests
sur les acquisitions.
Si les cessions ne sont pas significatives, il ny a pas lieu de procder des slections sur
le fichier des cessions.
Slection : A Valeur nette des immobilisations louverture, cest--dire le fichier des
immobilisations N-1 en valeur nette.
B - Lors du test sur les acquisitions, si lauditeur est capable didentifier celles qui
constituent des acquisitions de renouvellement, ajouter les cessions correspondantes la
slection, le cas chant.
C - Se renseigner auprs de la Direction si des cessions significatives ont eu lieu.
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I.S.C.A.E
Attention : On ne part pas du fichier des cessions puisquil sagit dun test pour sous-valuation !
Exhaustivit et comptabilisation des cessions o Test dexistence physique des biens prsents louverture, sassurer au moins de leur
utilisation ;
o Sassurer que les acquisitions significatives de renouvellement ont entran la mise au rebut ou la cession du bien remplac ;
o Pour toutes les immobilisations identifies comme ayant t cdes : - Vrifier lenregistrement dans le fichier des cessions ;
- Examiner les documents justificatifs de cessions (exemple : rglement) et vrifier
que le prix de cession est raisonnable par rapport la nature et lge de
limmobilisation ;
- Recalculer la plus ou moins-value de cession et sassurer de sa correcte
comptabilisation ainsi que sa classification en long terme ou court terme.
En cas de risque accru ou dans le cas o les plus- ou moins-values enregistres au
compte de rsultat sont significatives :
Test du fichier des cessions ; le nombre des slections est alors calcul sur la base du fichier des cessions.
Evaluation - Pour les immobilisations slectionnes sur la balance douverture, vrifier que
limmobilisation est encore utilise et que la dure de vie rsiduelle en comptabilit
est cohrente avec ltat du bien et son utilisation future prvisible.
Exemple :Un quipementier fabrique des amortisseurs pour un vhicule destin
tre remplac par un nouveau modle. On va sinterroger sur la correcte valuation
de la VNC de tous les immobilisations et autres biens lis la production de ces
amortisseurs.
1. Y a-t-il un appel doffres pour dfinir qui sera le fournisseur des amortisseurs du
nouveau modle?
2. Les amortisseurs sont-ils compatibles avec le nouveau modle?
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I.S.C.A.E
3. En somme, les lignes de production spcifiques ce type damortisseurs sont-elles
encore utilisables? Pour combien de temps?
- Lorsquune immobilisation de renouvellement a t identifie, si lancienne
immobilisation est encore dans le fichier des immobilisations, sassurer que sa valeur
nette comptable est nulle ou dterminer le montant complmentaire provisionner
(aprs avoir vrifi que limmobilisation ne sera pas utilise dautres fins).
7. VALIDATION DES AMORTISSEMENTS :
Lobjectif premier est de valider les amortissements au bilan pour sous-valuation. Comme
pour les valeurs brutes, les travaux sont focaliss sur les mouvements intervenus au cours de
lexercice.
a. Laugmentation des amortissements est un montant crditeur, il doit tre test pour
sous-valuation.
Ce montant correspond par ailleurs la dotation aux amortissements comptabiliss au
compte de rsultat. Or selon la matrice directionnelle, comme il sagit dun compte de charge,
les dotations aux amortissements doivent tre valides pour survaluation.
OBJECTIF des tests : Tester laugmentation des amortissements au bilan qui sont gales aux dotations aux
amortissements au rsultat pour sur- et sous- valuation.
b-La diminution des amortissements est teste pour survaluation.
Ce montant a dj t test via le test sur les cessions et la validation de la correcte
dtermination de la VNC et de la correcte imputation comptable des sorties
dimmobilisations.
OBJECTIF des tests : Sassurer que tous les montants significatifs inclus dans cette diminution des
amortissements (test pour survaluation avec une base de slection issue de la comptabilit)
ont t audits.
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