Revisors udtalelse om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter - "bemærkninger" i udtalelsen om ledelsesberetningen og forbehold i erklæringen på årsrapporten

30 Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2014Revisors udtalelse om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter

31Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2014 Revisors udtalelse om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter

Revisors udtalelse om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter – ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetnin-gen og forbehold i erklæringen på årsrapporten

• Hvilke krav stilles der til revisors arbejde i forbindelse med afgivelse af en udtalelse om ledelsesberetningen?

• Hvornår og hvordan skal revisor anføre ”bemærkninger” i udtalel-sen om ledelsesberetningen?

• Hvilke konsekvenser har det for udtalelsen om ledelsesberetningen, hvis revisor tager forbehold i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang?

• Hvad hvis årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom – hvilke konsekvenser har det for revisions-påtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang, herunder udtalelsen om ledelsesberetningen?

• Skal revisor altid afgive en udtalelse om ledelsesberetningen, hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, eller kan revisor f.eks. afgive en særskilt erklæring om ledelsesberetningen i stedet for en udtalelse om ledelsesberetningen?

I artiklerne besvares disse og mange andre spørgsmål.Nærværende artikel er opbygget på følgende måde; afsnit 2 om-

handler ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen, hvilket kan sammenlignes med forbehold. Afsnit 3 omhandler konsekven-serne for udtalelsen om ledelsesberetningen af forbehold i revision-spåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang. I afsnit 4 besvares spørgsmålet om, hvilke konsekvenser det har for revisions-

1. Indledning

Denne artikel omhandler revisors udtalelse om ledelsesberetnin-gen i erklæringer på årsrapporter – med fokus på ”bemærknin-

ger” i udtalelsen om ledelsesberetningen og konsekvenserne for udtalelsen om ledelsesberetningen af forbehold i er-

klæringen på årsrapporten. Artiklen er udarbejdet i for-længelse af den generelle artikel vedrørende udtalelsen

om ledelsesberetningen, der blev bragt i foregående nummer af Revision & Regnskabsvæsen (Bisgaard

og Seehausen, 2014b).3

Disse artikler er relevante, dels fordi der i praksis eksisterer en række – i et vist omfang

uafklarede – problemstillinger i relation til udtalelsen om ledelsesberetningen, dels

fordi disse problemstillinger er blevet yderligere aktualiseret af, at udtalelsen

om ledelsesberetningen ikke længere kun er relevant i relation til revisi-

onspåtegninger, men nu også i relation til erklæringer om udvi-

det gennemgang.Der er bl.a. tale om føl-gende problemstillinger:

Af partner, statsaut. revisor, Anders Bisgaard, Faglig udviklingsaf-deling, Beierholm og medlem af FSR – danske revisorers Revisions-tekniske Udvalg og seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper

Seehausen, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm, ekstern lektor, Institut for Økonomi og Ledelse samt Juridisk Institut, Aalborg Uni-versitet og medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe1 2


påtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang, herunder udtalelsen om ledelsesberetningen, hvis årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom.

2. ”Bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen

Der er som nævnt i artiklen i foregående nummer af Revision & Regn-skabsvæsen to situationer, hvor revisor skal anføre ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen:• Der er ikke overensstemmelse mellem årsregnskabet eller et evt.

koncernregnskab og ledelsesberetningen, og dette skyldes fejl i le-delsesberetningen, der ikke er uvæsentlige, eller

• Der er væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen i øvrigt, dvs. væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen, der ikke relaterer sig til, at der ikke er overensstemmelse mellem årsregnska-bet eller et evt. koncernregnskab og ledelsesberetningen, jf. erklæ-ringsbekendtgørelsens § 5, stk. 7 og § 9, stk. 1, nr. 8, jf. § 5, stk. 7, samt FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, afsnit 79.

Hvis der ikke er overensstemmelse mellem årsregnskabet eller et evt. koncernregnskab og ledelsesberetningen, og dette skyldes fejl i års-regnskabet eller et evt. koncernregnskab, der ikke er uvæsentlige, skal revisor i stedet tage forbehold i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang.

Det er vigtigt at være opmærksom på, at revisor ikke skal anføre ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen som følge af alle uoverensstemmelser mellem årsregnskabet eller et evt. koncern-regnskab og ledelsesberetningen, der skyldes fejl i ledelsesberetnin-gen, idet revisor kun skal anføre ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen, hvis der er tale om uoverensstemmelser mellem årsregnskabet eller et evt. koncernregnskab og ledelsesberetningen, der skyldes fejl i ledelsesberetningen, som ikke er uvæsentlige. Hvis der er tale om uoverensstemmelser mellem årsregnskabet eller et evt. koncernregnskab og ledelsesberetningen, der skyldes fejl i ledelsesbe-retningen, men som er uvæsentlige, skal revisor derimod ikke ”anføre” bemærkninger i udtalelsen om ledelsesberetningen.

Tilsvarende er det vigtigt at være opmærksom på, at revisor ikke skal anføre ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen som følge af alle fejl eller mangler i ledelsesberetningen, idet revisor kun skal anføre ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen, hvis der er tale om væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen. Hvis der er tale om fejl eller mangler i ledelsesberetningen, der ikke er væ-sentlige, skal revisor derimod ikke anføre ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen.

”Bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen kan som tid-ligere nævnt sammenlignes med forbehold. Forbehold kan generelt skyldes enten uenighed med ledelsen eller begrænsning i revisors

arbejde. ”Bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen kan i den forbindelse sammenlignes med forbehold som følge af uenighed med ledelsen. Forbehold som følge af begrænsning i revisors arbejde er derimod ikke relevante i denne sammenhæng, idet der som nævnt i artiklen i foregående nummer af Revision & Regnskabsvæsen ikke er krav om, at revisor skal foretage yderligere arbejdshandlinger – ud over sin revision eller udvidede gennemgang af årsregnskabet – for at kunne afgive en udtalelse om ledelsesberetningen.

Hverken FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden modifikationer og sup-plerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål, dvs. ”blanke” revisionspåtegninger, fra november 2011 eller Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse vedrørende den uafhæn-gige revisors erklæringer om udvidet gennemgang fra marts 2014 indeholder eksempler på formulering af udtalelsen om ledelsesberet-ningen, hvis udtalelsen indeholder ”bemærkninger”.

Det gør derimod erklæringsvejledningen, jf. afsnit 5.7.6.Hvis udtalelsen om ledelsesberetningen er uden ”bemærkninger”,

er udtalelsen om ledelsesberetningen normalt formuleret på følgende måde:

”Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesbe-

retningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til

den udførte revision [eller] udvidede gennemgang af årsregn-

skabet [og koncernregnskabet]. Det er på denne baggrund vo-

res opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i over-

ensstemmelse med årsregnskabet [og koncernregnskabet].”

Denne formulering svarer – med enkelte sproglige forskelle – til for-muleringen i erklæringsvejledningen.

Hvis der ikke er overensstemmelse mellem årsregnskabet eller et evt. koncernregnskab og ledelsesberetningen, og dette skyldes fejl i ledel-sesberetningen, der ikke er uvæsentlige, er udtalelsen om ledelsesbe-retningen normalt formuleret på følgende måde:


retningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg

til den udførte revision [eller] udvidede gennemgang af års-

regnskabet [og koncernregnskabet]. Det er på denne baggrund

vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i

overensstemmelse med årsregnskabet [og koncernregnskabet]

bortset fra, at … .”

Forbehold som følge af begrænsning i revisors arbejde er ikke relevante i denne sammenhæng, idet der ikke er krav om, at revisor skal foretage yderligere ar-

bejdshandlinger – ud over sin revision eller udvidede gennemgang af årsregn-skabet – for at kunne afgive en udtalelse om ledelsesberetningen.


Hvis der er væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen i øvrigt, dvs. væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen, der ikke re-laterer sig til, at der ikke er overensstemmelse mellem årsregnskabet eller et evt. koncernregnskab og ledelsesberetningen, er udtalelsen om ledelsesberetningen normalt formuleres på følgende måde:


retningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg

til den udførte revision [eller] udvidede gennemgang af års-

regnskabet [og koncernregnskabet]. Det er på denne baggrund

vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i

overensstemmelse med årsregnskabet [og koncernregnskabet].

I forbindelse med gennemlæsningen af ledelsesberetningen har

vi imidlertid konstateret, at ledelsesberetningen mangler oplys-

ninger om … , hvilket er i strid med årsregnskabsloven.”

Disse formuleringer svarer ligeledes – med enkelte sproglige forskelle – til formuleringerne i erklæringsvejledningen.

Hvis der er væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen i øv-rigt, kan det overvejes at indsætte et ekstra linjeskift mellem sætnin-gen ”Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet [og koncernregnskabet]” og den efterfølgende sætning ”I forbindelse med gennemlæsningen af ledelsesberetningen har vi imidlertid konstate-ret, at ledelsesberetningen mangler oplysninger om … , hvilket er i strid med årsregnskabsloven” for på den måde tydeligt at holde det forhold, at der er overensstemmelse mellem årsregnskabet og et evt. koncernregnskab samt ledelsesberetningen, adskilt fra det forhold, at der er væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen i øvrigt.

3. Udtalelsen om ledelsesberetningen ved forbehold i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gen-nemgang

Dette afsnit omhandler konsekvenserne for udtalelsen om ledelsesbe-retningen af forbehold i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang.

Hverken FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden modifikationer og sup-plerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål eller Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse vedrørende den uafhængige revisors erklæringer om udvidet gennemgang inde-holder som tidligere nævnt eksempler på formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen, hvis udtalelsen indeholder ”bemærkninger”.

Hertil kommer, at hverken Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæringer, dvs. forbehold, fra december 2011 eller Revisionsteknisk Udvalgs ud-talelse vedrørende den uafhængige revisors erklæringer om udvidet gennemgang indeholder eksempler på formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen, hvis revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang indeholder forbehold.

Det fremgår dog af Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om modifika-tioner til konklusionen i den uafhængige revisors erklæringer, at modifi-kationens indvirkning på ledelsesberetningens indhold og overensstem-melse med årsregnskabet skal overvejes, og at revisors udtalelse om ledelsesberetningen skal tilpasses afhængigt af den konkrete situation.

Det fremgår desuden flere steder af denne udtalelse, at den mulige indvirkning på revisors udtalelse om ledelsesberetningen af det eller de forhold, der har ført til modifikationen til revisors konklusion, af-hænger af den konkrete situation og derfor skal overvejes særskilt, jf. noterne.

Tilsvarende fremgår det af Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse vedrørende den uafhængige revisors erklæringer om udvidet gen-nemgang, at hvis revisor modificerer sin konklusion om regnskabet, skal revisor overveje modifikationens mulige indvirkning på ledelses-beretningens indhold og overensstemmelse med årsregnskabet, og at revisors udtalelse herom skal tilpasses afhængigt af den konkrete situation.

Det fremgår desuden af denne udtalelse, at revisor skal overveje den mulige betydning af modifikationen og grundlaget for denne på en evt. ledelsesberetning, jf. note 11.

Erklæringsvejledningen indeholder heller ikke eksempler på for-mulering af udtalelsen om ledelsesberetningen, hvis revisionspå-tegningen (eller erklæringen om udvidet gennemgang) indeholder forbehold.

Hvis revisor tager forbehold i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang, er det imidlertid vigtigt, at revisor overve-jer, om forbeholdet afføder behov for ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen.

Efter forfatternes opfattelse gælder der følgende retningslinjer for formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen, hvis revisionspå-tegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang indeholder forbehold:• Konklusion med forbehold:

Hvis revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennem-gang forsynes med en konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende uenighed med ledelsen eller begrænsning i revisors arbejde, er det efter forfatternes opfattelse en konkret vurdering, hvorvidt forbeholdet afføder behov for ”be-mærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen. Hvis der ikke er overensstemmelse mellem årsregnskabet eller et evt. koncernregn-


skab og ledelsesberetningen, og dette skyldes fejl i ledelsesberet-ningen, der ikke er uvæsentlige, skal revisor – som altid – anføre ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen.4

Figur 1 indeholder et eksempel på en revisionspåtegning med en konklusion med forbehold, hvor forbeholdet afføder behov for ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen. I eksemplet er der tale om et forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet. Det antages, at revision-spåtegningen ikke indeholder supplerende oplysninger vedrørende andre forhold.

Figur 2 indeholder et eksempel på en revisionspåtegning med en konklusion med forbehold, hvor forbeholdet ikke afføder behov for ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen. I eksemplet er der tale om et forbehold for forkert måling af et tilgodehavende vedrørende et ulovligt ”kapitalejerlån”, jf. SL § 210, stk. 1, som føl-ge af manglende nedskrivning til en lavere nettorealisationsværdi, jf. ÅRL § 46, stk. 2.5 Ud over dette forbehold indeholder revisions-påtegningen også supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelsen af SL, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, 2. og 3. pkt.

• Afkræftende konklusion:

Hvis revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennem-gang forsynes med en afkræftende konklusion som følge af en væ-sentlig og gennemgribende uenighed med ledelsen, bør udtalelsen om ledelsesberetningen efter forfatternes opfattelse altid tilpasses, idet det efter forfatternes opfattelse – ud over den afkræftende kon-klusion – også bør fremgå af udtalelsen om ledelsesberetningen, at årsregnskabet og et evt. koncernregnskab ikke giver et retvisende billede.

Figur 3 indeholder et eksempel på en revisionspåtegning med en afkræftende konklusion, hvor udtalelsen om ledelsesberetningen er tilpasset. I eksemplet er der tale om et forbehold for fortsat drift.

• Manglende konklusion: Hvis revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gen-

nemgang forsynes med en manglende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende begrænsning i revisors arbejde, bør udtalelsen om ledelsesberetningen efter forfatternes opfat-telse også altid tilpasses, idet det efter forfatternes opfattelse bør fremgå af udtalelsen om ledelsesberetningen, at revisor ikke kan afgive en udtalelse om ledelsesberetningen – svarende til at det

fremgår af den manglende konklusion, at revisor ikke har været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion om årsregnskabet og et evt. koncernregnskab, og at revisor derfor ikke udtrykker nogen kon-klusion om årsregnskabet og et evt. koncernregnskab. Det giver efter forfatternes opfattelse ikke mening, at revisor afgiver en revi-sionspåtegning eller en erklæring om udvidet gennemgang med en manglende konklusion, samtidig med at revisor afgiver en udtalelse om ledelsesberetningen uden ”bemærkninger” – dels fordi det kan virke forvirrende på regnskabsbrugerne, at revisor udtrykker en konklusion om ledelsesberetningen, samtidig med at revisor ikke er i stand til at udtrykke en konklusion om årsregnska-bet og et evt. koncernregnskab, dels fordi det ikke giver megen værdi for regnskabsbrugerne at vide, at der er overensstem-melse mellem årsregnskabet og et evt. koncernregnskab samt ledelsesberetningen, hvis revisor ikke er i stand til at udtrykke en konklusion om årsregnskabet og et evt. koncernregnskab, idet regnskabsbrugerne i denne situation ikke ved, om årsregnskabet og et evt. koncernregnskab giver et retvisende billede.

Figur 4 indeholder et eksempel på en revisionspåtegning med en manglende konklusion. I eksemplet er der tale om et forbehold for mangelfuldt bogføringsgrundlag. Ud over dette forbehold in-deholder revisionspåtegningen også supplerende oplysninger om overtrædelse af BFL og ledelsesansvaret afledt heraf, jf. erklærings-bekendtgørelsens § 7, stk. 2, henholdsvis 1. pkt. samt 2. og 3. pkt.

I alle eksemplerne er der som nævnt tale om revisionspåtegninger. Der kunne imidlertid lige så godt have været tale om erklæringer ved-rørende udvidet gennemgang, idet problemstillingen er den samme i henholdsvis revisionspåtegninger og erklæringer om udvidet gen-nemgang.

Hvis revisor tager forbehold i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang, er det vigtigt, at revisor overvejer, om forbeholdet

afføder behov for ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen.


1 Tilpasses årsregnskabets elementer.

Den uafhængige revisors erklæringer

Til kapitalejerne i Selskab BC

Påtegning på årsregnskabet

Vi har revideret årsregnskabet for Selskab BC for regnskabsåret 1. ja-nuar – 31. december 20x1, der omfatter [anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance, egenkapitalopgørelse, pengestrømsopgø-relse og noter].1 Årsregnskabet udarbejdes efter årsregnskabsloven.

Ledelsens ansvar for årsregnskabet

Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Le-delsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser for nødvendig for at udarbejde et årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl.

Revisors ansvar

Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på grundlag af vores revision. Vi har udført revisionen i overensstem-melse med internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at vi overholder etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af sikkerhed for, om årsregnskabet er uden væsentlig fejlinformation.

En revision omfatter udførelse af revisionshandlinger for at opnå revisionsbevis for beløb og oplysninger i årsregnskabet. De valgte revisionshandlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurde-ring af risici for væsentlig fejlinformation i årsregnskabet, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved risikovurderingen overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for selskabets udarbejdelse af et årsregnskab, der giver et retvisende billede. Formålet hermed er at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændig-hederne, men ikke at udtrykke en konklusion om effektiviteten af selskabets interne kontrol. En revision omfatter endvidere vurdering af, om ledelsens valg af regnskabspraksis er passende, om ledelsens regnskabsmæssige skøn er rimelige samt den samlede præsentation af årsregnskabet.

Det er vores opfattelse, at det opnående revisionsbevis er tilstrække-ligt og egnet som grundlag for vores konklusion med forbehold.

Revisionen har ikke givet anledning til forbehold.

Forbehold

Grundlag for konklusion med forbehold

Selskabet har endnu ikke opnået tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og nødvendige investeringer i de førstkom-mende år. Usikkerheden om udfaldet af behandlingen af låneansøg-ningerne medfører væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Efter vores opfattelse er redegørelsen i note … om de anførte væsentlige usikkerheder ikke fyldestgørende, hvilket er i strid med årsregnskabsloven. Vi tager derfor forbehold for de mang-lende oplysninger.

Konklusion med forbehold

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkningen af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med for-behold, giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 20x1 samt af resultatet af selska-bets aktiviteter [og pengestrømme] for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x1 i overensstemmelse med årsregnskabsloven.

Udtalelse om ledelsesberetningen

Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberet-ningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstem-melse med årsregnskabet. Som det fremgår af konklusionen med forbehold, indeholder vores konklusion på årsregnskabet dog et forbehold for manglende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. I forbindelse med gen-nemlæsningen af ledelsesberetningen har vi konstateret, at ledelses-beretningen mangler tilsvarende fyldestgørende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften.

X-by (revisors kontorsted), datoStatsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma

NNStatsautoriseret revisor/registreret revisor

FIGUR 1: REVISIONSPÅTEGNING MED KONKLUSION MED FORBEHOLD, HVOR FORBEHOLDET AFFØDER BEHOV FOR ”BEMÆRKNINGER” I UDTALELSEN OM LEDELSESBERETNINGEN – FORBEHOLD FOR UTILSTRÆKKELIG OMTALE AF VÆSENTLIG USIKKERHED OM FORTSAT DRIFT I ÅRSREGNSKABET


FIGUR 2: REVISIONSPÅTEGNING MED KONKLUSION MED FORBEHOLD (OG SUPPLERENDE OPLYSNINGER OM LEDELSESANSVAR), HVOR FORBEHOLDET IKKE AFFØDER BEHOV FOR ”BEMÆRKNINGER” I UDTALELSEN OM LEDELSESBERETNINGEN – FORBEHOLD FOR FORKERT MÅLING AF ET TILGODEHAVENDE VEDRØRENDE ET ULOVLIGT ”KAPITALEJERLÅN”




Vi har revideret …


Ledelsen har ansvaret for …

Revisors ansvar

Vores ansvar er at …

Det er vores opfattelse, at det opnående revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion med forbehold.


Forbehold

Grundlag for konklusion med forbehold

Selskabet har et tilgodehavende hos en kapitalejer [eller] et medlem af ledelsen på … kr. Vi tager forbehold for værdiansættelsen af tilgodehavendet, der i balancen er indregnet til … kr. Tilgodehavendet er efter vores opfattelse værdiansat … kr. for højt, idet der ikke er foretaget nedskrivning til en lavere nettorealisationsværdi. Hvis tilgodehavendet havde været nedskrevet med … kr., ville re-sultatet før skat være blevet forringet med … kr., resultatet efter skat forringet med … kr., balancesummen formindsket med … kr. og egenkapitalen tilsvarende formindsket med … kr.

Konklusion med forbehold

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkningen af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af …

Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Selskabet har, som omtalt i grundlaget for konklusion med forbehold og i strid med selskabsloven, ydet lån til en kapitalejer [eller] et medlem af ledelsen, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.


Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den ud-førte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstem-melse med årsregnskabet.










Revisors ansvar


Det er vores opfattelse, at det opnående revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores afkræftende konklusion.


Forbehold

Grundlag for afkræftende konklusion

Årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgår af note … , er det en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der tilføres ny selskabskapital, samt at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan udvides og opretholdes i takt med finansieringsbehovet. Selskabets ledelse har ført en række forhandlinger med forskellige långivere og investorer. Disse forhandlinger er endt uden resultat. Vi tager derfor forbehold for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift.

Afkræftende konklusion

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for afkræftende konklu-sion, ikke giver et retvisende billede af …

[Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.]


Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …



FIGUR 3: REVISIONSPÅTEGNING MED AFKRÆFTENDE KONKLUSION, HVOR UDTALELSEN OM LEDELSESBERETNINGEN ER TILPASSET – FORBEHOLD FOR FORTSAT DRIFT





Vi er valgt med henblik på at revidere …



Revisors ansvar

Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på grundlag af udførelsen af en revision i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. På grund af det forhold, der er beskre-vet i grundlaget for manglende konklusion, har vi imidlertid ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion.

Forbehold

Grundlag for manglende konklusion

Selskabets bogføring giver ikke et pålideligt grundlag for udarbejdelse af årsregnskabet, idet der i væsentligt omfang mangler dokumentation for afholdte omkostninger. Der er endvidere ikke tilstrækkelig sikkerhed for, at alle indtægter er indregnet i års-regnskabet, ligesom der er konstateret væsentlige uafklarede differencer i bogføringen.

Manglende konklusion

På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlag for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet.

[Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.]

Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering


Bogføringsloven er, som følge af det i grundlaget for manglende konklusion anførte, ikke overholdt, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.


Som det fremgår af den manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi har ikke gennemlæst ledelsesberetningen for at konstatere, om oplysningerne i ledel-sesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Vi kan derfor ikke afgive en udtalelse om ledelsesberetningen.



FIGUR 4: REVISIONSPÅTEGNING MED MANGLENDE KONKLUSION (SAMT SUPPLERENDE OPLYSNINGER OM OVERTRÆDELSE AF BOGFØRINGSLOVGIVNINGEN OG LEDELSESANSVARET AFLEDT HERAF), HVOR UDTALELSEN OM LEDELSESBERETNINGEN ER TILPASSET – FORBEHOLD FOR MANGLEFULDT BOGFØRINGSGRUNDLAG

Hvis årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom – enten fordi der er sket væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold, eller fordi der er

tale om en virksomhed omfattet af regnskabsklasse C eller D – har det efter forfatternes opfattelse altid indflydelse på revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang.


4. Hvad hvis årsrapporten mangler en ledelsesberetning?

I dette afsnit besvares spørgsmålet om, hvilke konsekvenser det har for revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang, herunder udtalelsen om ledelsesberetningen, hvis årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom.

For så vidt angår virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, skal årsrapporten som nævnt i artiklen i foregående nummer af Revision & Regnskabsvæsen kun indeholde en ledelsesberetning, hvis der er sket væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske for-hold, jf. ÅRL § 77, jf. også § 22, stk. 1, 1. pkt. Ledelsesberetningen skal i så fald redegøre for disse ændringer. Hvis der ikke er sket væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold, skal års-rapporten derimod ikke indeholde en ledelsesberetning.

For så vidt angår virksomheder omfattet af regnskabsklasse C eller D, skal årsrapporten derimod altid indeholde en ledelsesberetning, jf. § 78, stk. 1, 1. pkt. og § 102, stk. 1, 1. pkt. – uanset om der er sket væ-sentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold eller ej. Hvis der er sket væsentlige ændringer i virksomhedens aktivi-teter og økonomiske forhold, skal ledelsesberetningen dog naturligvis redegøre for disse ændringer, selv om ÅRL § 77 ikke eksplicit finder anvendelse på virksomheder omfattet af regnskabsklasse C eller D, jf. § 78, stk. 1, 4. pkt. og § 102, stk. 1, 3. pkt., begge modsætningsvis.

Hvis årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom – enten fordi der er sket væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold, eller fordi der er tale om en virksomhed omfattet af regnskabsklasse C eller D – har det efter forfatternes opfattelse altid indflydelse på revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang.

Der er i den forbindelse tre spørgsmål, der skal besvares:• Skal revisor tage forbehold i revisionspåtegningen eller erklæringen

om udvidet gennemgang?• Skal revisor tilpasse udtalelsen om ledelsesberetningen?• Skal revisor give supplerende oplysninger om ledelsesansvar?

For så vidt angår det første spørgsmål, dvs. spørgsmålet om, hvorvidt revisor skal tage forbehold i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang, er det som nævnt i artiklen i foregående nummer af Revision & Regnskabsvæsen ikke muligt at lade ledelses-beretningen revidere som led i revisionen af årsregnskabet og et evt. koncernregnskab, ligesom det ikke er muligt at lade ledelsesberetnin-gen være omfattet af den udvidede gennemgang af årsregnskabet. Dette indebærer, at revisor ikke kan – og derfor heller ikke skal – tage forbehold i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gen-nemgang, hvis årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom, idet det kun er muligt at tage forbehold vedrørende forhold, der er omfattet af revisionen eller den udvidede gennemgang af årsregnskabet og – for så vidt angår revision – et evt. koncernregnskab.

For så vidt angår det andet spørgsmål, dvs. spørgsmålet om, hvor-vidt revisor skal tilpasse udtalelsen om ledelsesberetningen, skal udta-lelsen om ledelsesberetningen efter forfatternes opfattelse altid tilpas-ses, hvis årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom. Hvis revisor ikke kan opnå tilstrækkelig og egnet (revisions)bevis, der kan danne grundlag for en konklusion om års-regnskabet og – for så vidt angår revision – et evt. koncernregnskab, kan revisor ikke udtrykke en konklusion om årsregnskabet og et evt. koncernregnskab. Revisor skal i denne situation forsyne revisionspå-tegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang med en mang-lende konklusion. Tilsvarende skal revisor – hvis årsrapporten ikke in-deholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom – efter for-fatternes opfattelse forsyne revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang med en ”manglende” udtalelse om ledelsesbe-retningen. Revisor kan efter forfatternes opfattelse ikke helt undlade at forsyne revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennem-gang med en udtalelse om ledelsesberetningen, selv om årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, men der er krav herom – sva-rende til at revisor ikke helt kan undlade at forsyne årsrapporten med en revisionspåtegning eller en erklæring om udvidet gennemgang, selv om revisor ikke kan opnå tilstrækkeligt og egnet (revisions)bevis, der kan danne grundlag for en konklusion om årsregnskabet og – for så vidt angår revision – et evt. koncernregnskab.

For så vidt angår det tredje spørgsmål, dvs. spørgsmålet om, hvor-vidt revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, er såvel ÅRL § 77 for så vidt angår virksomheder omfattet af regnskabs-klasse B, som § 78, herunder stk. 1, 1. pkt., og § 102, herunder stk. 1, 1. pkt., for så vidt angår virksomheder omfattet af regnskabsklasse C eller D, strafbelagte, jf. 164, stk. 1, 1. pkt. Dette indebærer, at der er grundlag for ledelsesansvar og dermed også grundlag for supplerende oplysninger om ledelsesansvar, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, 2. og 3. pkt. samt § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2, herunder 2. og 3. pkt. Hvis årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom, skal revisor derfor efter forfatternes opfattelse give supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen el-ler erklæringen om udvidet gennemgang.

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse vedrø-rende den uafhængige revisors erklæringer om udvidet gennemgang indeholder et eksempel på en erklæring om udvidet gennemgang med forbehold for manglende omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet og dermed en afkræftende konklusion, hvor årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, hvilket er i strid med ÅRL, idet væsentlig usikkerhed om fortsat drift er udtryk for en væsentlig ændring i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold, jf. eksempel 5. Erklæringen om udvidet gennemgang i dette eksempel indeholder – ud over forbeholdet og den afkræftende kon-klusion – også supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af den manglende ledelsesberetning. Dette underbygger, at revisor


skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåteg-ningen eller erklæringen om udvidet gennemgang, hvis årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom.

Erklæringen om udvidet gennemgang i eksemplet indeholder deri-mod ikke en ”manglende” udtalelse om ledelsesberetningen. Hvis årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom, skal revisor som nævnt efter forfatternes opfattelse – ud over at give supplerende oplysninger om ledelsesansvar – også forsyne revi-sionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang med en ”manglende” udtalelse om ledelsesberetningen.

Figur 5 indeholder et eksempel på en revisionspåtegning med sup-plerende oplysninger om ledelsesansvar og en ”manglende” udtalelse om ledelsesberetningen som følge af, at årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom.

I eksemplet er der som nævnt tale om en revisionspåtegning. Der kunne imidlertid lige så godt have været tale om en erklæring ved-rørende udvidet gennemgang, idet problemstillingen er den samme i henholdsvis revisionspåtegninger og erklæringer om udvidet gen-nemgang.

Der findes så vidt vides kun tre afgørelser fra Revisornævnet vedrø-rende konsekvenserne af, at årsrapporten ikke indeholder en ledel-sesberetning, selv om der er krav herom, og kun i den ene af disse afgørelser har Revisornævnet reageret på, at årsrapporten mangler en ledelsesberetning. Der er tale om Revisornævnets kendelse af 11. juli 2013 i sag nr. 34/2012. I denne kendelse fremgik det af årsregnskabet 2009 for A A/S, at selskabet havde betydelige økonomiske vanskelig-heder. Selskabet havde således en negativ egenkapital på 340 mio. kr. og gældsforpligtelser på 1.056 mio. kr., hvoraf de 527 mio. kr. var kortfristede gældsforpligtelser. Det fremgik endvidere af sagen, at der på erklæringstidspunktet var indgivet konkursbegæring mod selskabet.

Revisornævnet var på denne baggrund enig med Erhvervsstyrelsen i, at det forhold, at der ikke forelå en aftale med de finansielle kreditorer senest på tidspunktet for afgivelsen af revisionspåtegningen, var en så væsentlig oplysning, at den skulle have fremgået af ledelsesberetnin-gen i årsrapporten. Revisornævnet bemærkede herved, at den mang-lende aftale med de finansielle kreditorer om koncernens gældsforplig-telser måtte indebære en betydelig usikkerhed vedrørende forudsæt-ningen for at aflægge regnskabet for selskabet som going concern.

Da ledelsesberetningen i årsrapporten ikke indeholdt oplysninger om, at der pågik forhandlinger med de finansielle kreditorer, og at der endnu ikke forelå en aftale med kreditorerne, fandt Revisornævnet, at indklagede burde have taget forbehold i revisionspåtegningen her-for. Det forhold, at en regnskabslæser ikke kunne være i tvivl om, at koncernen havde store økonomiske problemer og måtte være i dialog med kreditorerne, kunne over for revisors pligter som offentlighedens tillidsrepræsentant ikke føre til andet resultat.

Det bemærkes i den forbindelse, at det som nævnt ikke længere er muligt at lade ledelsesberetningen revidere som led i revisionen af års-

regnskabet og et evt. koncernregnskab. Dette var derimod muligt på det pågældende tidspunkt, hvilket er årsagen til, at Revisornævnet når frem til, at indklagede burde have taget forbehold i revisionspåteg-ningen. Det forhold, at det ikke er muligt at lade ledelsesberetningen revidere som led i revisionen af årsregnskabet og et evt. koncernregn-skab, indebærer som nævnt, at revisor ikke kan – og derfor heller ikke skal – tage forbehold i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang, hvis årsrapporten ikke indeholder en ledelses-beretning, selv om der er krav herom, idet det kun er muligt at tage forbehold vedrørende forhold, der er omfattet af revisionen af års-regnskabet og et evt. koncernregnskab.

Indklagede blev for dette og en række andre forhold pålagt en bøde på 50.000 kr.

I de to andre afgørelser har Revisornævnet ikke reageret på, at års-rapporten mangler en ledelsesberetning, selv om Revisortilsynet har gjort gældende, at dette er tilfældet. Der er tale om Revisornævnets kendelser af 15. oktober 2012 i sag nr. 78/2011 og Revisornævnets kendelse af 26. marts 2013 i sag nr. 88/2011.

I Revisornævnets kendelse af 15. oktober 2012 i sag nr. 78/2011 gjorde Revisortilsynet bl.a. gældende, at der i regnskabsåret 2008/2009 var sket væsentlige ændringer i A ApS’ aktiviteter og øko-nomiske forhold, og at flere forhold indikerede betydelig usikkerhed vedrørende selskabets evne til at fortsætte driften. Årsrapporten for 2008/2009 burde derfor efter Revisortilsynets opfattelse have været forsynet med en ledelsesberetning, der redegjorde for selskabets øko-nomiske situation og evne til at fortsætte driften.

Revisornævnet tog dog ikke konkret stilling til dette anbringende, men indklagede blev for en række andre forhold pålagt en bøde på 50.000 kr.

I Revisornævnets kendelse af 26. marts 2013 i sag nr. 88/2011 gjorde Revisortilsynet tilsvarende gældende, at årsrapporten for 2008 for A ApS – som følge af de foreliggende indikationer på usikkerhed vedrørende selskabets evne til at fortsætte driften – burde have været forsynet med en ledelsesberetning, der redegjorde for selskabets øko-nomiske situation og evne til at fortsætte driften.

Revisornævnet tog dog heller ikke konkret stilling til dette anbrin-gende, men indklagede blev for en række andre forhold pålagt en bøde på 10.000 kr.

Sammenfattende viser disse afgørelser, at Revisortilsynet har fokus på, om årsrapporten mangler en ledelsesberetning. Revisornævnet har dog kun i en enkelt afgørelse reageret på, at årsrapporten mangler en ledelsesberetning. I denne afgørelse nåede Revisornævnet frem til, at indklagede burde have taget forbehold i revisionspåtegningen, idet årsrapporten ikke indeholdt en ledelsesberetning, selv om der var krav herom. Dette er som nævnt ikke længere en mulighed, idet det ikke længere er muligt at lade ledelsesberetningen revidere som led i revisionen af årsregnskabet og et evt. koncernregnskab. Figur 5 inde-holder et eksempel på en revisionspåtegning, således som den efter

Sammenfattende viser afgørelserne, at Revisortilsynet har fokus på, om årsrapporten mangler en ledelsesberetning. Revisornævnet har dog kun i en

enkelt afgørelse reageret på, at årsrapporten mangler en ledelsesberetning.








Revisors ansvar



Konklusion

Det er vores opfattelse, at …

Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regu-lering


Ledelsen har i strid med årsregnskabsloven ikke udarbejdet en le-delsesberetning, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.


Ledelsen har, som omtalt under supplerende oplysninger vedrø-rende andre forhold og i strid med årsregnskabsloven, ikke udar-bejdet en ledelsesberetning. Vi kan derfor ikke afgive en udtalelse om en ledelsesberetning.



FIGUR 5: REVISIONSPÅTEGNING MED SUPPLERENDE OPLYSNIN-GER OM LEDELSESANSVAR OG EN ”MANGLENDE” UDTALELSE OM LEDELSESBERETNINGEN SOM FØLGE AF, AT ÅRSRAPPORTEN IKKE INDEHOLDER EN LEDELSESBERETNING, SELV OM DER ER KRAV HEROM

forfatternes opfattelse bør se ud, hvis årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom.

5. Afslutning

Denne artikel har omhandlet udtalelsen om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter – med fokus på ”bemærkninger” i ud-talelsen om ledelsesberetningen og konsekvenserne for udtalelsen om ledelsesberetningen af forbehold i erklæringen på årsrapporten. Artiklen er udarbejdet i forlængelse af den generelle artikel vedrørende udtalelsen om ledelsesberetningen, der blev bragt i foregående num-mer af Revision & Regnskabsvæsen.

Disse artikler er relevante, dels fordi der i praksis eksisterer en række – i et vist omfang uafklarede – problemstillinger i relation til udtalelsen om ledelsesberetningen, dels fordi disse problemstillinger er blevet yderligere aktualiseret af, at udtalelsen om ledelsesberetningen ikke længere kun er relevant i relation til revisionspåtegninger, men nu også i relation til erklæringer om udvidet gennemgang.

Der er bl.a. tale om følgende problemstillinger:• Hvilke krav stilles der til revisors arbejde i forbindelse med afgivelse

af en udtalelse om ledelsesberetningen? Skal revisor altid afgive en udtalelse om ledelsesberetningen, hvis årsrapporten indeholder en le-delsesberetning, eller kan revisor f.eks. afgive en særskilt erklæring om ledelsesberetningen i stedet for en udtalelse om ledelsesberetningen?

Disse spørgsmål blev besvaret i artiklen i foregående nummer af Revision & Regnskabsvæsen.

• Hvornår og hvordan skal revisor anføre ”bemærkninger” i udtalel-sen om ledelsesberetningen?

Det korte svar på dette spørgsmål er, at der er to situationer, hvor revisor skal anføre ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberet-ningen:• Der er ikke overensstemmelse mellem årsregnskabet eller et evt.

koncernregnskab og ledelsesberetningen, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, der ikke er uvæsentlige, eller

• Der er væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen i øv-rigt, dvs. væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen, der ikke relaterer sig til, at der ikke er overensstemmelse mellem årsregnskabet eller et evt. koncernregnskab og ledelsesberetnin-gen.

Hvis der ikke er overensstemmelse mellem årsregnskabet eller et evt. koncernregnskab og ledelsesberetningen, og dette skyldes fejl i årsregnskabet eller et evt. koncernregnskab, der ikke er uvæsent-lige, skal revisor i stedet tage forbehold i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang.


Afsnit 2 indeholdt generelle eksempler på formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen, hvis udtalelsen indeholder ”bemærkninger”.

• Hvilke konsekvenser har det for udtalelsen om ledelsesberetningen, hvis revisor tager forbehold i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang?

Hvis revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennem-gang forsynes med en konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende uenighed med ledelsen eller begrænsning i revisors arbejde, er det efter forfatternes opfattelse en konkret vurdering, hvorvidt forbeholdet afføder behov for ”be-mærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen. Hvis revisions-påtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang forsynes med en afkræftende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende uenighed med ledelsen, bør udtalelsen om ledel-sesberetningen derimod efter forfatternes opfattelse altid tilpasses. Det samme gælder efter forfatternes opfattelse, hvis revisionspåteg-ningen eller erklæringen om udvidet gennemgang forsynes med en manglende konklusion som følge af en væsentlig og gennem-gribende begrænsning i revisors arbejde.

Figur 1-4 indeholdt eksempler på formulering af udtalelsen om le-delsesberetningen, hvis revisionspåtegningen indeholder forbehold.

• Hvad hvis årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom – hvilke konsekvenser har det for revisions-påtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang, herunder udtalelsen om ledelsesberetningen?

Hvis årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom, skal udtalelsen om ledelsesberetningen efter forfatternes opfattelse altid tilpasses, ligesom revisor efter forfatternes opfattelse altid skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisions-påtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang. Revisor skal derimod ikke tage forbehold i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang, idet det ikke er muligt at lade ledelsesbe-retningen revidere som led i revisionen af årsregnskabet og et evt. koncernregnskab, ligesom det ikke er muligt at lade ledelsesberetnin-gen være omfattet af den udvidede gennemgang af årsregnskabet, og det er kun muligt at tage forbehold vedrørende forhold, der er omfattet af revisionen eller den udvidede gennemgang af årsregnska-bet og – for så vidt angår revision – et evt. koncernregnskab.

Figur 5 indeholdt et eksempel på en revisionspåtegning med sup-plerende oplysninger om ledelsesansvar og en ”manglende” ud-talelse om ledelsesberetningen som følge af, at årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom.

Det er således vigtigt for revisor at være opmærksom på:• At anføre ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen i de

situationer, hvor der er krav herom• Hvorvidt et forbehold i revisionspåtegningen eller erklæringen om

udvidet gennemgang afføder behov for ”bemærkninger” i udtalel-sen om ledelsesberetningen

• At tilpasse udtalelsen om ledelsesberetningen og give supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen eller erklæ-ringen om udvidet gennemgang, hvis årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom.

Forkortelser

BFL bogføringsloven, bekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006 af bogføringsloven med senere ændringer

erklæringsbekendtgø-relsen

Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 385 af 17. april 2013 om godkendte revisorers erklæringer

erklæringsvejledningen Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning af 24. marts 2009 om bekendtgørelsen om godkendte revisorers erklæringer (erklærings-bekendtgørelsen)

IAASB International Auditing and Assurance Stan-dards Board

ISA International Standard on Auditing (IAASB) / international standard om revision (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

ISAE International Standard on Assurance Enga-gements (IAASB) / international standard om erklæringsopgaver med sikkerhed (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

ISRE International Standard on Review Engage-ments (IAASB) / international standard om reviewopgaver (FSR – danske revisorers Revi-sionstekniske Udvalg)

ISRS International Standard on Related Services (IAASB) / international standard om beslæg-tede opgaver (FSR – danske revisorers Revisi-onstekniske Udvalg)

renteloven bekendtgørelse nr. 743 af 4. april 2002 af lov om renter ved forsinket betaling m.v. med senere ændringer

SL selskabsloven, bekendtgørelse nr. 322 af 11. april 2011 af lov om aktie- og anpartsselska-ber med senere ændringer

ÅRL årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 1253 af 1. november 2013 af årsregnskabsloven med senere ændringer

Hvis revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang forsynes med en konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende uenighed med ledelsen eller

begrænsning i revisors arbejde, er det efter forfatternes opfattelse en konkret vurdering, hvorvidt forbeholdet afføder behov for ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen.


Standarder og udtalelser

ISA

ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab

ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring

ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supple-

rende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors

erklæring

ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstem-

melse med begrebsrammer med særligt formål

ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt speci-

fikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab

ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag

ISRE

ISRE 2400: Opgaver om review af historiske regnskaber

ISRE 2410 DK: Review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige revisor

og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

Danske Lønsystemer A/S Gydevang 46 3450 Allerød

Prøv Danløn gratis på danlon.dk

VIL DU KØRE LØN NEMT OG BILLIGTDanløn gør det hurtigt, nemt og billigt at køre løn - også når du administrerer løn for flere virksomheder. Systemet klarer automatisk en række overførsler og indberetninger og er integreret til de mest udbredte økonomisystemer. Nemmere bliver det ikke! ?

KUN15 kr.

pr. lønseddel


ISRSISRS 4410: Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger

Erhvervsstyrelsen

Erklæringsstandard for små virksomheder (udvidet gennemgang af årsregnskabet)

(bilag til erklæringsbekendtgørelsen)

FSR – danske revisorer

Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg

Udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden modifikationer og supple-

rende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål

Udtalelse om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæringer

Udtalelse vedrørende den uafhængige revisors erklæringer om udvidet gennem-

gang

Litteratur

Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2012a): Ny revisionspåtegning – hvad er

nyt, og hvordan ser den ud?, INSPI, nr. 2, pp. 30-45

Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2012b): Ny revisionspåtegning – revisions-

påtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger, Revision &

Regnskabsvæsen, nr. 2, pp. 40-58

Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2012c): Nye erklæringer vedrørende revision

på særlige områder – ISA 800, ISA 805 og ISA 810, Revision & Regnskabsvæsen,

nr. 3, pp. 13-28

Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2012d): Nye erklæringer vedrørende revi-

sion på særlige områder – ISA 800, ISA 805 og ISA 810, INSPI, nr. 3, pp. 42-57

Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2013a): Erklæringer om udvidet gennem-

gang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger, Revision & Regn-

skabsvæsen, nr. 7, pp. 12-35

Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2013b): ISRS 4410 – ny standard vedrøren-

de opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, Revision & Regnskabsvæsen,

nr. 10, pp. 14-36

Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2014a): Nye reviewerklæringer – med og

uden forbehold og supplerende oplysninger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 4,

pp. 14-47

Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2014b): Revisors udtalelse om ledelsesbe-

retningen i erklæringer på årsrapporter, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 6, pp.

42-78

Noter1 Artiklen er udtryk for forfatternes personlige holdninger og er ikke nødvendigvis

udtryk for holdningerne i hverken FSR – danske revisorers Revisionstekniske Ud-

valg eller foreningens selskabsretsgruppe.

2 Forfatterne kan kontaktes på henholdsvis [email protected] og [email protected].

3 Artiklen er desuden udarbejdet i forlængelse af forfatternes tidligere artikler om

erklæringer i Revision & Regnskabsvæsen. Disse artikler omfatter: (1) artiklen

om den på daværende tidspunkt nye revisionspåtegning, der omhandlede ISA

700 om udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab,

ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring

samt ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet

og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhæn-

gige revisors erklæring, og som blev bragt i nr. 2, 2012 (Bisgaard og Seehausen,

2012b), (2) artiklen om de på daværende tidspunkt nye erklæringer vedrørende

revision på særlige områder, der omhandlede ISA 800 om særlige overvejelser

ved revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer

med særligt formål, ISA 805 om særlige overvejelser ved revision af bestand-

dele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i

et regnskab, samt ISA 810 om opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om

regnskabssammendrag, og som blev bragt i nr. 3, 2012 (Bisgaard og Seehau-

sen, 2012c), (3) artiklen vedrørende erklæringer om udvidet gennemgang, der

omhandlede Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder, dvs.

Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnska-

ber, og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregn-

skaber, der udarbejdes efter ÅRL, og som blev bragt i nr. 7, 2013 (Bisgaard og

Seehausen, 2013a), (4) artiklen vedrørende opgaver om opstilling af finansielle

oplysninger, der omhandlede ISRE 4410 vedrørende opgaver om opstilling af fi-

nansielle oplysninger, og som blev bragt i nr. 10, 2013 (Bisgaard og Seehausen,

2013b), samt (5) artiklen om de nye reviewerklæringer, der omhandlede ISRE

2400 vedrørende opgaver om review af historiske regnskaber og ISRE 2410 DK

om review af regnskaber og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning, og

som blev bragt i nr. 4, 2014 (Bisgaard og Seehausen, 2014a). (SLETTES)

4 Revisor skal også anføre ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen,

hvis der er væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen i øvrigt, dvs. væ-

sentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen, der ikke relaterer sig til, at der

ikke er overensstemmelse mellem årsregnskabet eller et evt. koncernregnskab

og ledelsesberetningen. Dette er imidlertid ikke relevant i denne sammenhæng.

5 Det forudsættes, at tilgodehavendet er tillagt lovpligtige renter, jf. SL § 215, stk.

1, jf. rentelovens § 5, stk. 1 og 2. Det forudsættes desuden, at oplysningskravet

i ÅRL § 73 er overholdt, hvis der er tale om et tilgodehavende hos et medlem

af ledelsen, ligesom det forudsættes, at tilgodehavendet er indregnet under

”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse” som krævet i ÅRL, jf.

balanceskemaerne i bilag 2.

Læs mere om Karnovs univers på www.karnovgroup.dk/raadgiv

Fordi rådgivninger mere end viden

Kompetent rådgivning kræver ikke blot, at du har den rette viden. Du skal også vide, hvor du finder den indsigt, du mangler. Og for at gøre det effektivt, behøver du de rette værktøjer.

Alting ét stedMed Karnov Skat & Regnskab har du

alt samlet ét sted. Let tilgængeligt,

intuitivt opbygget og altid opdateret.

Én samlet løsning, der letter din

research og giver dig mere tid til dine

kunder.

Tid der er central for at levere den

bedste rådgivning, hvor din viden og

evner kommer til udtryk, og værdien

bliver tydelig for kunden.

Gør det komplekse enkeltOg ligesom du, gør vi også en dyd ud

af at gøre det komplekse enkelt, så

du kan træffe bedre beslutninger.

Hurtigere.

Vi guider dig effektivt gennem ind-

holdet, letter videndeling, holder dig

opdateret og gør det muligt for dig at

optimere ressourcerne.

RR 210x297_4F DKA-1314 Danske Revisorer.indd 1 24/03/14 10:20

Business

Revisors udtalelse om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter - "bemærkninger" i udtalelsen om ledelsesberetningen og forbehold i erklæringen på årsrapporten