Lectura Carbajo

CRONICA TRIBUTARIA NUM 1542015 (49-67)

EL PLAN DE ACCIOacuteN DE LA INICIATIVA BEPS UNA PERSPECTIVA

EMPRESARIAL

Domingo Carbajo VascoInspector de Hacienda del Estado

RESUMEN

En el texto el autor expone el contexto en el cual se ha desarrollado la iniciativa BEPSy el alcance de su Plan de Accioacuten asiacute como el desarrollo del mismo En general el autor considera que la iniciativa BEPS es correcta en su diagnoacutestico delos problemas de la fiscalidad internacional y a la hora de identificar a sus agentes resshyponsables las empresas multinacionales pero sus resultados seraacuten limitados si no seadoptan otro tipo de disposiciones en especial el intercambio automaacutetico de informashycioacuten tributaria Asimismo no se han distribuido adecuadamente las responsabilidadesen materia de la ausencia de una coordinacioacuten tributaria internacional pues las Admishynistraciones Tributarias tienen tambieacuten su parte de culpa Por uacuteltimo el desarrollo de la Iniciativa BEPS generaraacute sus propios problemas porejemplo las dificultades derivadas de la convivencia en el mismo momento de dos moshydelos de fiscalidad internacional diferenciados Palabras clave Administraciones Tributarias BEPS competencia fiscal dantildeina conveshynios de doble imposicioacuten costes de cumplimentacioacuten doble imposicioacuten doble no imposishycioacuten documentacioacuten de precios de transferencia economiacutea digital empresas multinashycionales FACTA fiscalidad internacional Foro Global de Transparencia e Intercambiode Informacioacuten Fiscal fraude fiscal globalizacioacuten hiacutebridos instrumento multilateralintercambio de informacioacuten tributaria OCDE Plan de Accioacuten Iniciativa BEPS planifishycacioacuten fiscal agresiva precios de transferencia soft Law tax gap

SUMARIO

1 CONSIDERACIONES GENERALES 2 EL ROL DE LA OCDE 3 EL PROYECTO BEPS UNA CONSTRUCCIOacuteN COMPLEJA Y NO CONCLUIDA 4 VOLVER A LO BAacuteSICO LA CAUSA Y ORIacuteGENES DE LA INICIATIVA BEPS 5 GLOBALIZACIOacuteN BASES TRIBUTARIAS Y PLANIFICACIOacuteN FISshyCAL 6 SIacuteNTESIS DEL INFORME BEPS 7 EL PLAN DE ACCIOacuteN DE LA INICIATIVA BEPS Y LOS TEXTOS APROBADOS EN SEPTIEMBRE DE 2014 8 CONCLUSIONES GENERALES

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ESTUDIOS Y NOTAS CROacuteNICA TRIBUTARIA 154-2015

1 CONSIDERACIONES PREVIAS

En los momentos actuales una vez aprobados en septiembre de 2014 los siete prishymeros documentos deliverables del Plan de Accioacuten de la Iniciativa BEPS (1) ya nadiepone en duda que desde la aparicioacuten apenas pasado un antildeo 2013 del Informe BEPS(laquoBase Erosion and Profit Shiftingraquo) (2) redactado por la Organizacioacuten para la Coopeshyracioacuten y Desarrollo Econoacutemico (OCDE seguacuten sus siglas en espantildeol y OECD conforme asu acroacutenimo en ingleacutes) y la publicacioacuten de su subsiguiente laquoPlan De Accioacutenraquo con 15 meshydidas para desarrollar la iniciativa anterior (3) ver infra el paradigma de la fiscalidadinternacional ha cambiado radicalmente (4)

No es la finalidad fundamental de este texto comentar el citado Informe BEPS ni suPlan de Accioacuten ni los elementos (siete) ya aprobados de este uacuteltimo objeto de amplios estushydios doctrinales pero siacute nos parece importante incorporar al debate una visioacuten post-BEPSes decir plantearse si una vez desarrollada completamente la iniciativa en diciembre de2015 la misma daraacute respuesta a todos los problemas que la situacioacuten de la fiscalidad intershynacional genera y si sus respuestas revelan un consenso entre todos los agentes que consshytruyen esa fiscalidad todos los stakeholders del Derecho Internacional Tributario

Podriacuteamos incluso iniciar este texto respondiendo a tal cuestioacuten con un laquonoraquo aunquesolamente fuera porque loacutegicamente BEPS es un intento de reaccionar ante un sistemainternacional tributario que solo favoreciacutea a los agentes maacutes representativos de la gloshybalizacioacuten las empresas multinacionales (en adelante EMN) (5) y por lo mismo direcshytamente afectadas por los precitados Proyectos a los cuales sin embargo se suele marshyginar o peor auacuten a las que se suele culpabilizar de todos los males que afligen a la fisshycalidad internacional y cuya solucioacuten vendraacute de la mano de BEPS

Ahora bien ese traslado de culpabilidad de la enfermedad central que aflige al Dereshycho Internacional Tributario la doble no imposicioacuten hacia solamente unos determinashydos agentes permite haacutebilmente descargar de responsabilidad a las propias Adminisshytraciones tributarias nacionales (en adelante AATT) las cuales en estos antildeos no soacutelo

(1) La informacioacuten acerca del estado de la Iniciativa BEPS y de su Plan de Accioacuten puede enshycontrarse en wwwoecdorgctpbepshtm y es recomendable acudir con regularidad a este portaldados los frecuentes cambios que se producen en los contenidos expuestos

(2) Passim OECD Addressing Base Erosion and Profit Shifting Ed OECD Publishing Pariacutes2013 concretamente el 12022013

Hay traduccioacuten al espantildeol publicada por la propia OCDE bajo la ruacutebrica Abordar la Erosioacuten de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios

Las publicaciones de la OCDE pueden encontrarse en general en wwwoecd-libraryorg(3) Passim OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting Ed OECD Publishing Pashy

riacutes 2013 concretamente el 19072013 Tambieacuten hay traduccioacuten al espantildeol Plan de Accioacuten contra la Erosioacuten de la base imponible y el traslado de beneficios

Por su parte la OCDE ha lanzado una intensa campantildea de informacioacuten puacuteblica audiencia y deshybate respecto de esta Iniciativa cuyo desarrollo puede seguirse como hemos indicado con anterioshyridad en wwwoecdorgctpbepshtm

(4) Una descripcioacuten de la Iniciativa BEPS y sus propuestas puede verse en CARBAJO VASCODomino laquoEl Informe BEPS y el nuevo paradigma de la fiscalidad internacionalraquo Carta Tributashyria Monografiacuteas mayo de 2014

(5) Podiacuteamos tambieacuten matizar esta respuesta tan geneacuterica indicando que las verdaderamentefavorecidas son las EMN de caraacutecter digital las que dominan y expanden la economiacutea de la mismanaturaleza la laquoeconomiacutea digitalraquo objeto de atencioacuten de la Accioacuten 1 de la Iniciativa BEPS Address the tax challenges of the digital economy y asimismo de la propia Unioacuten Europea (en adelanteUE) Passim Expert Group of Taxation of the Digital Economy Report 28 May 2014 wwweceushyropaeutaxation_customsgen_infogood_governance_mattersdigital_economyindex_enhtm

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DOMINGO CARBAJO VASCO laquoEl plan de accioacuten de la iniciativa BEPS Una perspectiva empresarialraquo

han sido incapaces de articular autoacutenomamente una reaccioacuten coordinada ante este proshyblema sino que han coadyuvado al mismo con sus Poliacuteticas Fiscales erraacuteticas descoorshydinadas y en particular por el ejercicio de una competencia fiscal dantildeina harmful tax competition tendente a atraer hacia sus territorios las actividades econoacutemicas de tales EMN mediante la conocida poliacutetica race to the bottom

Ello sin hablar de la proliferacioacuten de Estados y jurisdicciones de diferente categoriacuteaque se han aprovechado conscientemente de esta ausencia de reglas de competencia fisshycal ordenada actuando como free riders en la esfera internacional buscando atraer renshytas inversiones y transacciones de residentes en otros Estados ofreciendo regiacutemenesfiscales opacos y de nula transparencia

Nos referimos claro estaacute a los conocidos como laquoparaiacutesos fiscalesraquo pero no se puedeolvidar que ademaacutes de la ambiguumledad de este teacutermino hay Estados pretendidamentelimpios e incluso liacutederes en la llamada laquobuena gobernanzaraquo supuesto de los EstadosUnidos de Ameacuterica (en adelante USA) que disponen en sus territorios verbigracia elEstado de Delaware de regiacutemenes fiscales de opacidad evidente con sociedades en lascuales se desconoce la titularidad real de sus socios (6)

La propia insuficiencia de BEPS para superar la ausencia de un auteacutentico gobiernointernacional tributario es reconocida por su institucioacuten creadora la OCDE la cualmediante instituciones creadas y alentadas por ella pero con un intento claro de alshycance universal (7) siendo el ejemplo maacutes evidente el denominado Foro Global Gloshybal Forum on Fiscal Transparency and Exchange of Information for Tax Purposeswwwoecdorgtransparency que con 129 miembros acaba de concluir su reunioacuten enBerliacuten 29 de octubre de 2014 con el acuerdo por parte de 54 Estados o jurisdicciones fisshycales de aplicar el estaacutendar OCDE de intercambio automaacutetico de informacioacuten tributariade cuentas financieras en el ejercicio 2017

De hecho somos de la opinioacuten que en el estado actual de contradiccioacuten creciente enshytre globalizacioacuten y AATT nacionales el intercambio de informacioacuten tributaria automaacuteshytico y estandarizado conforme a los modelos AEOIE de la OCDE y FACTA de USA es lauacutenica medida pragmaacutetica para contrarrestar la buacutesqueda por bases tributarias crecienshytemente moacuteviles y dotadas de instrumentos de planificacioacuten fiscal internacional muyagresivos de la menor carga tributaria

De esta manera BEPS revela tambieacuten sus propios liacutemites ya que por uacuteltimo siendoun documento de principios su implantacioacuten en las diferentes jurisdicciones nacionalesdepende tanto de la voluntad poliacutetica de las mismas como de la variedad de sus Ordeshynamientos Juriacutedicos todo lo cual llevaraacute inexorablemente a nuevas contradicciones ymismatches en la implantacioacuten del Plan de Accioacuten BEPS

2 EL ROL DE LA OCDE

La OCDE como organizacioacuten internacional creadora del todaviacutea deacutebil Derecho Intershynacional Tributario habiacutea desarrollado su programa e instrumentos de accioacuten en torno

(6) Esta criacutetica asiacute como la calificacioacuten de tal circunstancia como un laquoparaiacuteso fiscalraquo es reiterada en los informes de una de las organizaciones no gubernamentales (en adelante ONG) maacutes relevantes en la esfera de la fiscalidad internacional Nos referimos a Tax Justice Network Vid wwwtaxjusticenet

(7) Recueacuterdese que la OCDE estaacute integrada por soacutelo 34 Estados miembros y que los propios doshycumentos del Plan de Accioacuten de la Iniciativa BEPS han sido aprobados por 44 naciones

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a la idea de evitar la doble imposicioacuten internacional centrando tal objetivo en el cumshyplimiento de los principios tributarios incluidos en dos de sus documentos esenciales lalaquoGuiacutea de Precios de Transferenciaraquo cuya uacuteltima edicioacuten se remonta a julio de 2010 y elarchiconocido Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposicioacuten sobre la Renta y elPatrimonio (en adelante MCDI) y sus no menos conocidos Comentarios en constanteproceso de modernizacioacuten y actualizacioacuten (8)

Tanto la laquoGuiacutearaquo como el MCDI tienen como eje evitar que la contradiccioacuten (creciente)entre la globalizacioacuten econoacutemica y social y la fragmentacioacuten de las AATT nacionales (9)supusiera que las rentas y el capital generados o trasladados entre jurisdicciones tribushytarias independientes limitadas en sus competencias a las fronteras nacionales se trashydujeran en una muacuteltiple imposicioacuten de tales capacidades econoacutemicas pluralidad de grashyvaacutemenes agravada por lo que se consideraba seriacutea una claacutesica tendencia de tales AATTa sujetar de forma maacutes acusada a los laquoextranjerosraquo que a los nacionales (10)

Dado que los agentes econoacutemicos de la globalizacioacuten son fundamentalmente lasEMN (11) la mencionada laquoGuiacutearaquo aseguraba un tratamiento de las operaciones equivashylente al de las empresas nacionales independientes en un marco de libre competencia ala vez que teoacutericamente impediacutea que mediante el uso de los precios de transferencia lasEMN desviaraacuten sus rentas o beneficios a la jurisdiccioacuten fiscal con menor carga tributaria

Se trataba en consecuencia de evitar la doble imposicioacuten internacional fuese eacutestaeconoacutemica (gravar la misma renta o patrimonio dos o maacutes veces) o juriacutedica (someter a lamisma EMN obligado tributario a varios gravaacutemenes)

Sin embargo ahora el mantra internacional ha cambiado lo que se intenta por meshydio de la iniciativa BEPS es todo lo contrario evitar la laquodoble no imposicioacuten internacioshynalraquo o la laquoreduccioacuten intencionada e ilegal de la imposicioacuten sobre las rentas o patrimoniosinternacionalesraquo aprovechando la disparidad del tratamiento fiscal de estas rentas seshyguacuten la jurisdiccioacuten fiscal competente utilizando esquemas de planificacioacuten fiscal lacual a su vez se califica como laquoagresivaraquo o laquoabusivaraquo sin matices (12)

En estas condiciones ya tenemos el que seraacute a nuestro entender el primer graveproblema de la BEPS la convivencia (por no se sabe cuaacutento tiempo) entre un modelode fiscalidad internacional centrado en eliminarcombatir la doble imposicioacuten y su mo shy

(8) El Instituto de Estudios Fiscales organismo autoacutenomo del Ministerio de Hacienda y Admishynistraciones Puacuteblicas espantildeol traduce con regularidad los documentos fiscales de la OCDE maacutessignificativos incluyendo la citada laquoGuiacutearaquo y los MCDI asiacute como algunos textos de desarrollo de esshytos uacuteltimos caso del denominado laquoInforme sobre la Atribucioacuten de Beneficios a los Establecimienshytos Permanentesraquo (2008)

Para mayor informacioacuten ver wwwiefesrecursospublicacioneslibrosinformes_OCDEaspx(9) Vid CAZORLA PRIETO Luis El Gobierno de la globalizacioacuten financiera una aproximacioacuten

juriacutedica Discurso leiacutedo el diacutea 15 de noviembre de 2010 en el acto de su recepcioacuten como Acadeacutemicode Nuacutemero y contestacioacuten del Excmo Sr D Aurelio Meneacutendez Meneacutendez Ed Real Academia deJurisprudencia y Legislacioacuten Madrid 2010

(10) Otra cosa es que tal propoacutesito se cumpliese dadas las dificultades para recibir informacioacuten controlar recaudar etc sobre rentas y transacciones ejecutadas fuera de nuestra jurisdicshycioacuten fiscal pero poliacuteticamente siempre ha conllevado menor resistencia fiscal gravar rentas ytransacciones exteriores que domeacutesticas y ademaacutes desde la perspectiva juriacutedica no puede olvidarse la vinculacioacuten del fenoacutemeno tributario con la idea de laquosoberaniacutea nacionalraquo

(11) Las estimaciones acerca de a cuaacutento asciende el comercio internacional realizado entre laspropias empresas multinacionales variacutean pero el consenso se situacutea en el entorno del 60

(12) Ver sobre el particular Commission Recommendation of 0612012 on agressive tax planshyning COM (2012) 8806 final Brussels 6122012 y en general para laquofurther reading on this toshypicraquo wwweceuropeeutaxation_customsresourcesdocumentstaxationtax_fraud_evasion

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delo opuesto teniendo en cuenta que la doble imposicioacuten internacional va a seguirexistiendo y con ella su problemaacutetica por lo que no cabe pedir la eliminacioacuten radicalde mecanismos juriacutedicos pensados (y muy consolidados en la praacutectica y la doctrina trishybutarias) para combatirla aunque solamente sea porque el precitado problema va aseguir existiendo Ademaacutes el propio proceso legislativo conllevaraacute la coexistencia detextos juriacutedicos que responden a esa doble naturaleza salvo que de golpe (lo que reshysulta inviable en la situacioacuten actual de las relaciones fiscales internacionales) seansustituidos y derogados por un nuevo instrumento juriacutedico regulatorio de las relacioshynes fiscales internacionales en su conjunto como podriacutea ser el futuro instrumentomultilateral de enmienda de los MCDI expuesto en la Accioacuten 15 de la IniciativaBEPS

Pero iquestqueacute es lo que ha sucedido para que el paladiacuten de la lucha contra la doble imposhysicioacuten internacional como era la OCDE se haya convertido en todo lo contrario

3 EL PROYECTO BEPS UNA CONSTRUCCIOacuteN COMPLEJA Y NO CONCLUIDA

A nuestro entender esto se debe a que ha cambiado el contexto internacional a quela crisis sisteacutemica ha conllevado un replanteamiento generalizado de determinadas preshymisas en las que se sustentaba el orden econoacutemico internacional en su conjunto caso delllamado laquoCompromiso de Washingtonraquo y la idea de que los mercados se autoregulabanmejor dejados a sus propias fuerzas (13) y a que la contradiccioacuten entre la globalizacioacuteny las Haciendas nacionales ha llegado a tal punto de que solo un reforzamiento efectivode la cooperacioacuten entre las diferentes AATT nacionales y un cambio en las reglas deljuego una nueva laquoGobernanza Fiscalraquo (14) podiacutea dotar de cierta coherencia y aceptashycioacuten socio-poliacutetica a las normas e instrumentos del Derecho Internacional Tributario porparte del stakeholder maacutes numeroso y marginado en su configuracioacuten el obligado tribushytario privado que soporta no tan estoicamente la carga fiscal que le estaacuten trasladandolas EMN

Asimismo este cambio de paradigma no nace de la nada sino que cuenta con anteceshydentes histoacutericos variados y reconocidos como sucede con los propios trabajos de la OCshyDE para luchar contra la laquocompetencia fiscal dantildeinaraquo (harmful tax competition) (15) o lapreocupacioacuten de la misma por impulsar la cooperacioacuten entre las AATT mediante instrushymentos como el intercambio de informacioacuten tributaria a la cual nos hemos referido breshyvemente con anterioridad

En otro orden de cosas otras entidades internacionales que de una manera y otra seocupaban de cuestiones de fiscalidad internacional estaacuten modificando tambieacuten sus posshyturas al respecto por ejemplo el propio Fondo Monetario Internacional (en adelanteFMI) el cual durante muchos antildeos abanderoacute las criacuteticas contra impuestos laquoheterodoshyxosraquo como eran los gravaacutemenes iberoamericanos sobre operaciones financieras (que el

(13) Un reciente laquoreadingraquo sobre la crisis econoacutemica internacional y su relacioacuten con la crisiseconoacutemica espantildeola en GARCIacuteA Norberto E RUESGA BENITO Santos M iquestQueacute ha pasado con laEconomiacutea Espantildeola La Gran Recesioacuten 20 (2008 a 2013) Ed Piraacutemide Madrid 2014

(14) Sobre el concepto de laquoGobernanza Fiscalraquo sumamente ambiguo puede verse Comisioacuten delas Comunidades Europeas Comunicacioacuten de la Comisioacuten al Consejo el Parlamento Europeo y elComiteacute Europeo Econoacutemico y Social Promoviendo la buena gobernanza en materia fiscal COM (2009) 201 final Bruselas 28042009

(15) En general nos remitimos a SANZ GADEA Eduardo Medidas anti-elusioacuten fiscal publicashycioacuten anual editada por el Instituto de Estudios Fiscales

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FMI denominaba erroacuteneamente debit tax) (16) y ahora por el contrario lidera un posishycionamiento siquiera teoacuterico favorable a una suerte de Imposicioacuten sobre las Transacshyciones Financieras internacional el ITF (17) y queacute decir tiene de las instituciones de laUE cada vez maacutes concernidas por la lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal internashycionales tanto en impuestos directos como en su gravamen natural el IVA (18) cuyoejemplo prototiacutepico era el laquofraude carruselraquo lucha ejemplificada en estos momentos enla reduccioacuten del llamado tax gap (19)

Por lo tanto no es soacutelo la OCDE sino que toda la comunidad internacional dedicadaa la materia tributaria (20) va creando y construyendo en muchos casos mediante laemisioacuten de originales fuentes juriacutedicas propias del soft Law (21) el nuevo paradigma yrompiendo amarras en mayor o menor medida con la problemaacutetica antigua de luchacontra la doble imposicioacuten internacional

Ahora bien repetimos esa laquorupturaraquo no va a ser tan total como parece aunque solashymente sea porque el problema de la doble imposicioacuten internacional sigue existiendopues es inherente a la convivencia de AATT vinculadas a un periclitado pero todaviacuteapoliacuteticamente dominante concepto de laquosoberaniacutea nacionalraquo del cual se nutre el tributocomo indica paladinamente el artiacuteculo 1331 de la Constitucioacuten Espantildeola (22)

En ese sentido es preciso indicar que teacutecnicamente hablando este nuevo parashydigma no es ni mejor ni peor que el anterior pues sus decisiones son de Poliacutetica Fisshycal y de principios tributarios siempre discutidos laacutebiles y debatibles asiacute como soshymetidos a diferentes trade offs y que por otro lado es un proyecto en construccioacutenmucho menos elaborado todaviacutea que el formado durante praacutecticamente todo el sigloXX (23)

Por ello en estas circunstancias cabe negar que el nuevo paradigma de la fiscalidadinternacional el modelo BEPS pueda sustituir de manera radical o al menos inmeshydiatamente al antiguo o que se disponga ya taumatuacutergicamente de soluciones a todos

(16) Denominacioacuten erroacutenea pues este tipo de impuestos no recaiacutean exclusivamente sobre opeshyraciones de deacutebito o creacutedito financiero como demuestra el caso de Colombia

(17) MATHESON Thorton Taxing Financial Transactions Issues and Evidences IMF WorkingPaper WP1154 March 2011

(18) MORENO VALERO Pablo Antonio laquoEl fraude en el IVA y sus desencadenantesraquo Croacutenica Tributaria nordm 1392011 paacuteginas 165 a 169

(19) CASE Center for Social and Economic Research (Project Leader) and CPB NetherlandsBureau for Economic Analysis (Consortium Leader) Study to quantify and analyze the Tax Gap inthe EU-27 Member States Final Report European Commission TAXUD2012DE316 En geneshyral para informacioacuten sobre materia fiscal en la UE puede acudirse a wwweuropaeupoltaxindex_enhtm

(20) Y soacutelo hay que observar a este respecto los temas centrales a los cuales se han dedicado losuacuteltimos Congresos de la asociacioacuten privada maacutes representativa en este terreno para anotar el camshybio de paradigma Nos referimos a la International Fiscal Association IFA cuya uacuteltima reunioacuteninternacional ha tenido lugar en Mumbai India octubre de 2014 wwwifanl

Para maacutes informacioacuten nos remitimos al portal de su rama nacional la Asociacioacuten Espantildeola deDerecho Financiero ADEF wwwaedf-ifaorg

(21) ROSEMBUJ Tulio laquoLa regulacioacuten financiera global y la fiscalidad innovadoraraquo Croacutenica Trishybutaria nordm 1432012 paacuteginas 185 a 203

(22) laquoLa potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estadomediante leyraquo

(23) Baste con recordar que los antecedentes del MCDI se remontan a los trabajos de la Soshyciedad de Naciones antecedente de la Organizacioacuten de las Naciones Unidas en los que colaboshyroacute ya en la lejana deacutecada de los antildeos 20 del siglo pasado el hacendista espantildeol Flores de Le-mus

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los problemas detectados y ya estaacuten formuladas las respuestas a las contradicciones geshyneradas por el paradigma anterior (24)

De hecho los propios documentos aprobados en septiembre de 2014 lo hacen con imshyportantes matices con naturaleza de interim reports indicando expresamente que losmismos han de verse coordinadamente en su conjunto y ademaacutes han de esperar a queen septiembre de 2015 se publiquen la inmensa mayoriacutea restantes Acciones BEPS parapoder disponer de una visioacuten conjunta e integrada del nuevo orden fiscal internacional

Conviene en consecuencia ser prudente para evaluar BEPS y su Plan de Accioacuten esshyperar a ver las conclusiones en los proacuteximos antildeos del laquoPlan de Accioacuten de la BEPSraquo y a suaplicacioacuten praacutectica y no pretender (como parece quieren algunos) encontrar en BEPSuna panacea a una situacioacuten compleja cambiante y contradictoria en siacute misma pues noparece que los Estados nacionales y sus AATT vayan a desaparecer de la noche a la mashyntildeana y que las EMN cuyo fin central es maximizar los beneficios vayan a aceptar paciacuteshyficamente y sin discusioacuten todas las conclusiones y acciones de BEPS ni que se vayan aresolver inmediatamente los complejos problemas que dimanan de cuestiones tales coshymo la coexistencia de variadas instituciones Derechos administraciones Poliacuteticas etcen un mundo internacionalizado

Es maacutes como nos ensentildea la Epistemologiacutea (25) la configuracioacuten del nuevo paradigmasupondraacute relevantes costes de implementacioacuten para todos los sujetos afectados inclushyyendo las EMN y las AATT pues durante un tiempo conviviraacuten dos modelos diferentes(pieacutensese por ejemplo en la coexistencia de MCDI centrados en la idea de laquoluchar contrala doble imposicioacutenraquo y MCDI llenos de medidas para impedir la laquodoble no imposicioacutenraquoverbigracia en materia de hiacutebridos financieros (26) y de personalidad juriacutedica (27)) y asishymismo habraacute que adaptar interpretaciones sistemas incluyendo los informaacuteticos actishytudes inercias documentos y formas de pensar al nuevo paradigma lo que ni seraacute faacuteshycil ni inmediato ni estaraacute libre de dudas y costes para los variados agentes que intershyvendraacuten en tal cambio especialmente los obligados tributarios y las AATT nacionales

Lo mismo sucede con el propio programa de implantacioacuten del intercambio de informashycioacuten tributaria automaacutetico (la otra medida estrella de la OCDE para articular un sistemacoordinado de Derecho Tributario ver supra) pues su propio calendario empieza en 2017y ya existen jurisdicciones no cooperativas o eufemiacutesticamente hablando que no se hancomprometido a implantarlo supuesto de un paraiacuteso fiscal claro como es Panamaacute

En estas condiciones las EMN y las personas fiacutesicas o juriacutedicas implicadas (cada vezmaacutes y en mayor grado) en las relaciones fiscales internacionales veraacuten aumentada su inshycertidumbre los problemas de interpretacioacuten juriacutedica propios de la situaciones de Derechotransitorio y acrecentados por la naturaleza laquoblandaraquo no imperativa del soft Law (28) (y

(24) De hecho el calendario del Plan de Accioacuten BEPS plantea medidas a tomar incluso en dishyciembre de 2015 Sobre la evolucioacuten del Plan de Accioacuten puede verse verbigracia OECD Live Webshycast Update on BEPS Project 2 April 2014 mimeo

(25) Si en la formacioacuten del pensamiento cientiacutefico seguimos el modelo khuntiano del paradigma o ideas conexas caso de las expuestas por su disciacutepulo Laacutekatos

(26) Ver sobre esta problemaacutetica OECD Hybrid mismatch arrangements Tax Policy and comshyplicance issues Ed OECD Publishing Paris March 2012 las cuales han culminado en la Accioacuten 2del Plan de Accioacuten BEPS Hybrid MIsmatch Arrangements

(27) Asuntos todos ellos a los que se dedica la Accioacuten 2 del Plan de Accioacuten de BEPS la cualademaacutes incorpora temas escasamente relacionados a nuestro entender con los hiacutebridos supuestode la doble residencia de las entidades y personas

(28) ALARCOacuteN Gloria laquoEl soft Law y nuestro sistema de fuentesraquo Libro Homenaje al profesorAacutelvaro Rodriacuteguez Bereijo wwwdigitumumesxmluibitstream1020110423

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en nuestro caso por las dificultades para incorporar principios de Derecho anglosajoacutenCommon Law en reglas de Derecho Continental de raigambre napoleoacutenica (29)) y engeneral los conocidos por la doctrina como complicance costs para los obligados tributashyrios sufriraacuten un nuevo aumento porque la variedad de las aplicaciones en Derecho nashycional de las diversas Acciones BEPS es inevitable y como cualquier norma juriacutedicasusceptibles de interpretaciones muy diferenciadas (30)

Por ejemplo si hoy por hoy una de las grandes criacuteticas empresariales al sistema deprecios de transferencia son las exigencias de documentacioacuten sobre operaciones vinculashydas que el sistema conlleva iquestalguien ha pensado en los costes que para las EMN tendraacutenlas nuevas exigencias del country by country report que el modelo BEPS pretende (31) Esmaacutes las nuevas exigencias contrastan con las poliacuteticas de simplificacioacuten de las obligashyciones de documentacioacuten de las operaciones vinculadas que se detectan en diversos Orshydenamientos financieros nacionales (32)

Es maacutes iquestestaacuten las AATT nacionales preparaacutendose y formando a sus funcionarios pashyra incorporar el nuevo paradigma Lo dudamos porque tambieacuten se anota una clara dishyferencia entre la Poliacutetica Fiscal BEPS su implantacioacuten para la cual todaviacutea falta tiemshypo y la preparacioacuten de las propias AATT a la hora de traducir los principios BEPS en laaplicacioacuten de los tributos

Loacutegicamente los teacutecnicos de la OCDE y los poliacuteticos del G-20 que elaboran e impulshysan el laquoPlan de Accioacuten BEPSraquo no entran en los laquodetallesraquo juriacutedicos y praacutecticos de su imshyplantacioacuten pero las empresas y las AATT siacute deben tomarlos en consideracioacuten a la horade laquoplanificarraquo su fiscalidad (suponemos que tal circunstancia no seraacute calificada comolaquoagresivaraquo por las autoridades fiscales nacionales) las primeras porque configuran nueshyvos costes en sus cuentas de Peacuterdidas y Ganancias y problemas de gestioacuten (adaptacioacuten)y seriacutea bueno hacer una llamada a que los asesores profesionales y empleados de lasempresas implicados en la fiscalidad internacional sigan con la maacutexima atencioacuten el desshyarrollo auacuten no finalizado del Proyecto BEPS (33) y que los Gobiernos instrumenten meshydidas legales de informacioacuten y asistencia a los contribuyentes etc para facilitar talproceso de adaptacioacuten

Tambieacuten parece ha llegado el momento de que las Administraciones tributarias ennuestro caso la Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria (en adelante AEAT) seshyan conscientes del reto que supone cambiar de laquochipraquo en la fiscalidad internacional y delos costes de adaptacioacuten que tal circunstancia conlleva para muchas empresas y obligashydos tributarios e incorpore en la Reforma Tributaria en curso diversas medidas parasuavizar estos costes

(29) El caso de la resistencia de la Academia a incorporar reglas de laquointerpretacioacuten econoacutemicaraquoen nuestro Derecho Tributario frente al principio de calificacioacuten juriacutedica que figura en el artiacuteculo13 de la norma baacutesica del Ordenamiento Tributario espantildeol la Ley 582003 de 17 de diciembreGeneral Tributaria a pesar de la prevalencia del criterio laquosubstance over formraquo en el Derecho Inshyternacional Tributario nos resulta un ejemplo contundente de tal problemaacutetica

(30) En la prevista reforma espantildeola del Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS) ya enshycontramos este problema porque el tratamiento contable diferenciado del mercantil (sic) a la hoshyra de calificar determinados instrumentos financieros va a ser objeto de debate doctrinal

(31) Asunto integrado en la Accioacuten 13 del Plan de Accioacuten BEPS aprobada en Septiembre de2014 Transfer Pricing Documentation and a template for country-by-country reporting

(32) Nuevamente la reforma del IS espantildeol es paradigmaacutetica al respecto(33) OECD Council Bringing the International Tax Rules into the 21st Century Update on Ba

se Erosion and Profit Shifting (BEPS) Exchange of Information and the Tax and DevelopmentProgramme

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Si trasladamos estas necesidades a todas las AATT mundiales faacutecilmente comprenshyderemos que de no existir una adecuada preparacioacuten e incluso un cambio de cultura enlas mismas en lo que hace referencia a la forma de tratar los problemas de la fiscalidadinternacional verbigracia creando y preparando las unidades de intercambio de inforshymacioacuten tributaria adecuadas la diferencia entre los objetivos BEPS y sus resultadospueden ser dramaacuteticas

4 VOLVER A LO BAacuteSICO LAS CAUSAS Y ORIacuteGENES DE LA INICIATIVA BEPS

Resumiendo lo anteriormente expuesto en este artiacuteculo podemos decir que la BEPSes la respuesta al impacto de dos factores en el marco de la fiscalidad internacional eldesarrollo de lo que se conoce popularmente hablando como laquoplanificacioacuten fiscal agreshysivaraquo o laquoabusivaraquo (34) y la incidencia de la crisis sisteacutemica internacional

Es maacutes el sentido de urgencia que la rapidez y velocidad que se estaacute dando al Plan deAccioacuten BEPS urgencia reiterada por la aprobacioacuten (siquiera provisional en varios cashysos) de siete Acciones en septiembre de 2014 no es sino la plasmacioacuten de la gravedadpoliacutetica que nuevas instituciones internacionales supuesto del G-20 han querido dar ala buacutesqueda de soluciones fiscales a tales problemas y la necesidad de dar respuesta a lacreciente desconfianza de la ciudadaniacutea en la justa distribucioacuten de la carga tributaria

Respecto a la primera cuestioacuten es tal su importancia que parafraseando a un econoshymista famoso y poco amigo de los mercados y de la libertad (que incluye aunque a vecestienda olvidarse la libertad econoacutemica y el ejercicio de la libre empresa) (35) laquoun fanshytasma recorre el mundo tributario y es el fantasma de la planificacioacuten fiscalraquo

La reciente crisis sisteacutemica de la cual se cumplen ahora siete antildeos y cuya salida enmuchas zonas del Mundo especialmente en la denominada laquozona euroraquo (36) soacutelo emshypieza a vislumbrase ahora asiacute como las discusiones acerca de la eficacia y eficienciade las diferentes medidas adoptadas para solucionarla (37) han vuelto a dar voz aaquellas personas instituciones Organizaciones No Gubernamentales (38) etc quedesde hace tiempo planteaban la necesidad de recuperar para el erario puacuteblico las

(34) Respecto al uso de tales voces conviene sentildealar que ni siquiera existe acuerdo sobre el califishycativo a aplicar a este tipo de instrumentos propios tanto de la fiscalidad internacional como interna

No olvidemos tampoco que los calificativos citados han sustituido aparentemente a otros comolaquolegalraquoraquoiliacutecitaraquo que claramente reconociacutean que planificar fiscalmente hablando es algo impresshycindible necesario y sustancial como propio de la actividad humana de prepararse para el futurode prever el mismo y tomar decisiones al respecto

Es maacutes no olvidemos nuestro tradicional principio de laquoeconomiacutea de opcioacutenraquo plenamente legalen el Orden Tributario Passim PEacuteREZ DE AYALA Joseacute Luis El reacutegimen fiscal de las economiacuteas deopcioacuten en un contexto globalizado Ed Instituto de Estudios Fiscales colecc Documentos de Trashybajo nuacutemero 2206

(35) No estaacute de maacutes citar el artiacuteculo 38 de nuestra Carta MagnalaquoSe reconoce la libertad de empresa en el marco de la economiacutea de mercado Los poderes puacutebli

cos garantizan y protegen su ejercicio y la defensa de la productividad de acuerdo con las exigenshycias de la economiacutea general y en su caso de la planificacioacutenraquo

(36) De la cual forman parte en estos momentos 19 Estados miembros de la Unioacuten Europea(37) Sobre el enfoque keynesiano puede verse NOVELO URDANIVIacuteA Federico De Keynes a Keyshy

nes La crisis econoacutemica global en perspectiva histoacuterica Ed Universidad Autoacutenoma Metropolitashyna SITESA Meacutexico DF 2011

(38) Una de las maacutes activas resulta ser como hemos indicado Tax Justice Network pero conshyviene mencionar otras por ejemplo Oxfam-Intermoacuten wwwoxfamintermonorg

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cantidades ingentes (seguacuten sus propias evaluaciones no contrastadas en muchos cashysos) que el fraude fiscal la elusioacuten fiscal y la ahora denominada laquoplanificacioacuten fiscalagresivaraquo o laquoabusivaraquo (39) detraiacutean a su entender cada antildeo de las arcas puacuteblicas

Estos voluacutemenes de fraude fiscal en general suponen seguacuten las propias estimacionesdel denominado laquotax gapraquo realizadas por el Consejo de UE (40) la impresionante cifrade un billoacuten de euros de peacuterdida recaudatoria anual soacutelo en el espacio europeo (41) y sucierre resulta imprescindible en muchos supuestos en el marco de Poliacuteticas de austerishydad presupuestaria como las propugnadas por la propia UE que exigen la reduccioacuten deldeacuteficit puacuteblico

Es maacutes el deterioro de los servicios puacuteblicos ha provocado en varios Estados europeshyos una fuerte reaccioacuten social vinculada a los impactos de la crisis econoacutemica en materiade provisioacuten de servicios puacuteblicos replanteamiento del Estado del Bienestar laquodevaluashycioacuten salarialraquo etc que ha generado un incremento claro de la resistencia social al sisteshyma tributario asiacute como una creciente insatisfaccioacuten sobre la equidad en la distribucioacutendel sistema tributario (42)

Esta reaccioacuten fiscal ante la crisis ha puesto presioacuten por parte de los ciudadanos en lasAATT y en los Gobiernos en la reforma de los sistemas fiscales y en su aplicacioacuten antela crisis fiscal de los Estados empezando por el espantildeol (43)

La opinioacuten puacuteblica exige de los Gobiernos nacionales acciones mucho maacutes agresivascontra los defraudadores sino se quiere romper el consenso social que sostiene el modeshylo de economiacutea social de mercado que caracterizaba a la mayoriacutea de los paiacuteses integranshytes de la UE y el mecanismo de cumplimiento voluntario propio de las Haciendas Puacuteblishycas modernas cuya filosofiacutea ademaacutes es la uacutenica que hace posible un sistema tributariomoderno de presioacuten fiscal relativamente elevada (entre el 35 y el40 sobre el PIB) y ensuma el propio Estado social y democraacutetico de Derecho (44) que esa misma ciudadaniacuteasigue apoyando en su inmensa mayoriacutea

Sin embargo con independencia de un fraude domeacutestico interno vinculado o autoacutenomode la economiacutea sumergida fenoacutemeno en expansioacuten a causa de la crisis (45) lo cierto es que

(39) Recordamos que no existe acuerdo entre la doctrina espantildeola acerca de cuaacutel es la expreshysioacuten maacutes apropiada al respecto

(40) laquoFight against fraud news study confirms billions lost in VAT Gapraquo httpeuropaeurashy

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pidpress-release_IP-13-844_enhtm(41) MURPHY Robert Closing the European Tax Gap A report for the Group of the Progressive

Alliance of Socialists amp Democrats in the European Parliament 10 February 2012 wwwtaxresearchorgukblog

(42) Y en general un creciente intereacutes y sensibilidad respecto del aumento o no de la desigualdad de rentas en el seno de los Estados cuyo ejemplo maacutes contundente es la poleacutemica generada por el libro del economista Thomas PIKETTY El Capital en el Siglo XXI al respecto y en reshycientes estudios de la precitada Oxfam-Intermoacuten

(43) CARBAJO VASCO Domingo laquoCrisis econoacutemica y crisis fiscal en la Espantildea del siglo XXIraquo enGARCIacuteA Norberto E RUESGA BENITO Santos M iquestQueacute ha pasado con la Economiacutea Espantildeola opcit paacuteginas 227 a 247

(44) Modelo de Estado que entre otras naciones proclama como fin el artiacuteculo 11 de la Consshytitucioacuten Espantildeola

(45) Recientes estimaciones para Espantildea evaluacutean el peso de la economiacutea sumergida ennuestra patria en el ejercicio 2011 en el 287 del PIB En cualquier caso importa resaltar(como hace tambieacuten el informe) que no toda la economiacutea sumergida se convierte en fraude fiscaly viceversa

Passim CARBAJO VASCO Domingo RUESGA BENITO Santos laquoEl laquotax gapraquo en Espantildea definicioacutenestimaciones y medidas dinaacutemicas para su reduccioacutenraquo 2013 mimeo

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la preocupacioacuten de las entidades citadas arriba los stakeholders de la Hacienda Puacuteblica seha trasladado en los uacuteltimos ejercicios hacia la planificacioacuten fiscal laquoagresivaraquo internacionalpracticada fundamentalmente por el protagonista esencial de la globalizacioacuten la EMN enshytre otras razones porque sus voluacutemenes y la mundializacioacuten de su cifra de negocios son losque avalan la posibilidad de efectuar planificaciones fiscales a nivel internacional (46)

Ahora bien conviene sentildealar que tambieacuten hay otros planificadores fiscales que sueshylen laquoolvidarseraquo en este camino de buscar culpables empezando por Fondos de Inversioacutenmultinacionales de varios Estados que tambieacuten loacutegicamente planifican su fiscalidadnueva manifestacioacuten que es bueno y justo distribuir la carga de los laquoerroresraquo vinculadosal BEPS entre diferentes agentes y obligados tributarios y no centrarla de manera exshyclusiva y excluyente en algunas EMN

A este respecto queremos sentildealar que los propios Gobiernos y las AATT han suspirashydo aliviados ante tal hecho porque los ciudadanos en vez de preguntarse cuestiones coacuteshymo iquestes eficiente el sistema recaudatorio vigente iquest estaacute adaptada la legislacioacuten tributashyria a los contextos modernos iquest han sido coherentes las decisiones de Poliacutetica Fiscal quehan tomado los Gobiernos en los uacuteltimos antildeos para hacer frente a la crisis o preguntassimilares han encontrado el chivo expiatorio de las EMN que reuacutene asimismo unascaracteriacutesticas oacuteptimas para cumplir ese papel son pocas muchas de ellas son de capishytal o tienen su centro de direccioacuten en el extranjero (nadie parece hablar de laquoxenofobiaraquoen este contexto) generan grandes recursos tributarios porque disponen de una releshyvante capacidad econoacutemica etc

Y es en ese contexto de preocupacioacuten creciente por los recursos puacuteblicos perdidos meshydiante la planificacioacuten fiscal internacional laquoagresivaraquo o laquoabusivaraquo y de buacutesqueda por losGobiernos nacionales de nuevas fuentes de recaudacioacuten innovadora asiacute como de laquochivosexpiatoriosraquo que no centren la atencioacuten ciudadana en sus errores domeacutesticos de PoliacuteticaFiscal nacional o de aplicacioacuten de los tributos manteniendo sistemas tributarios obsoleshytos inadaptados al contexto de la laquoeconomiacutea digitalraquo mundial (47) por poner un ejemshyplo en el que debe comprenderse el desarrollo del programa laquoBase Erosion and Profit Shiftingraquo (resumido en las siglas BEPS) de la OCDE

Por ello si como alguna doctrina parece indicar la solucioacuten de todos los males queaquejan el sistema tributario internacional va de la mano de la implantacioacuten de las 15Acciones BEPS creemos que tal actitud es erroacutenea y simplista pues incluso una hipoteacuteshytica y uacutenica Agencia Tributaria mundial rigiendo un sistema fiscal universal se enconshytrariacutea (como lo hace cualquier AT domeacutestica) con evidentes problemas de gestioacuten del cishytado sistema tributario

Por otro lado conviene aunque solo sea por razones de justicia distribuir las culpasy sentildealar que no son soacutelo las EMN y su comportamiento laquoplanificador fiscalraquo las responshysables de la crisis de un modelo de tributacioacuten internacional que si bien podriacutea favoreshycerles en alguna medida tambieacuten ha sido objeto de fuertes criacuteticas por las mismas deshybido verbigracia a la proliferacioacuten de obligaciones de documentacioacuten en materia de preshycios de transferencia o la falta de uniformidad en la interpretacioacuten de los MCDI por parshyte de las AATT implicadas

(46) Para alguna doctrina incluso la expresioacuten laquoempresa multinacionalraquo resulta asimismoinadecuada para reflejar la verdadera naturaleza de las explotaciones econoacutemicas que se desarroshyllan y expanden en la globalizacioacuten econoacutemica y social resultando maacutes apropiadas las voces laquoemshypresa transnacionalraquo o ETN

(47) La tributacioacuten de la laquoeconomiacutea digitalraquo o laquovirtualraquo tambieacuten ha encontrado su camino en elPlan Accioacuten BEPS concretamente como Accioacuten Horizontal Accioacuten 1

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5 GLOBALIZACIOacuteN BASES TRIBUTARIAS Y PLANIFICACIOacuteN FISCAL

La contradiccioacuten entre la globalizacioacuten econoacutemica y social (48) y la existencia deAATT nacionales (49) carentes de toda competencia y poder para aplicar los impuestosmaacutes allaacute de sus fronteras nacionales no ha hecho sino agudizarse reproducirse y exshypandirse en los uacuteltimos ejercicios

A esta aceleracioacuten han coadyuvado el propio modelo econoacutemico presente el cual facishylita la movilidad de las bases imponibles la deslocalizacioacuten la desmaterializacioacuten de laeconomiacutea (laquodigitalizacioacutenraquo laquosociedad del conocimientoraquo laquodonde la inteligencia sustituyeal muacutesculoraquo) y la expansioacuten de las tecnologiacuteas de la informacioacuten y las comunicacioneslas conocidas como TIC unidas a la explosioacuten del mundo financiero mientras que elmundo real de las mercanciacuteas y los objetos fiacutesicos se quedaba rezagado de este procesoexpansivo

Precisamente el auge de la parte desmaterializada de la economiacutea en particular delas operaciones financieras sin viacutenculos claros con el desarrollo de la economiacutea real esshytaacute detraacutes de la presente crisis sisteacutemica

Las AATT con dificultades para internacionalizarse e incluso en aquellos procesosde integracioacuten econoacutemica y poliacutetica maacutes avanzada cuyo ejemplo paradigmaacutetico es lapropia UE con graves problemas para ajustar sus normas tributarias a la configuracioacutendel mercado interior europeo (de todos es conocido el impulso al fraude dado por la aushysencia de un laquoreacutegimen definitivoraquo en materia del IVA en la UE) se ven imposibilitadasde romper con el principio de la soberaniacutea nacional como fuente de aplicacioacuten del Dereshycho Tributario (50) lo cual condiciona fuertemente la capacidad de estas AATT para reshycaudar bases imponibles moacuteviles internacionalizadas y crecientemente financierasprotagonistas indudables del proceso de globalizacioacuten

De esta forma las AATT se encuentran en muchos supuestos impotentes para hacerfrente a los efectos de la internacionalizacioacuten sobre la movilidad acelerada de las bases imponibles y por otra parte los Gobiernos nacionales siguen empentildeados en conservarciertos elementos de autonomiacutea poliacutetica (por razones en muchos casos electoralistas)que hacen muy difiacutecil la cesioacuten de competencias en materia tributaria

En este contexto de internacionalizacioacuten y de ausencia de una regulacioacuten internacionalcoactiva no soacutelo tributaria sino especialmente financiera (es tambieacuten claro que las carenshycias de una regulacioacuten financiera internacional han sido una de las causas inmediatas dela presente crisis sisteacutemica) (51) los agentes econoacutemicos que viven de la globalizacioacuten lanutren y expanden las EMN no soacutelo han podido organizar sus actividades econoacutemicassus beneficios y rentas (bases imponibles) y sus transacciones (hechos imponibles claacutesicosde la fiscalidad indirecta) como mejor les ha convenido sino que han proliferado las foacutershymulas laquoinnovadorasraquo de fiscalidad que han permitido a estas EMN colocar sus bases imshy

(48) Passim STIGLITZ Joseph E El malestar en la globalizacioacuten Ed Santillana colecc Puntode Lectura Madrid 2007

(49) Passim CARBAJO VASCO Domingo laquoHacienda Puacuteblica y globalizacioacutenraquo Croacutenica Tributashyria n ordm 1232007 paacuteginas 41 a 67 y del mismo autor laquoLa contradiccioacuten entre las Haciendas nacioshynales y las bases tributarias internacionales iquesthay solucioacutenraquo Universidad del Mar Universidadde Murcia Lorca Murcia septiembre de 2010

(50) LOacutePEZ ESPADAFOR Carlos Mariacutea laquoRevisioacuten de las relaciones entre el Derecho Tributario yel Derecho Internacional generalraquo Croacutenica Tributaria n ordm 1472013 paacuteginas 127 a 152

(51) Por no hablar de las dificultades en la propia UE paradigma de modelo de integracioacuten poshyliacutetica y econoacutemica para lograr siquiera una Unioacuten Bancaria antecedente de una posible UnioacutenFinanciera

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ponibles directas e indirectas en aquellos paiacuteses o territorios donde tributen de maneramiacutenima generaacutendose una reduccioacuten de la tributacioacuten efectiva de las EMN (52)

No es soacutelo que las EMN puedan colocar sus bases imponibles en aquellos territorios olugares de menor tributacioacuten pues no podemos olvidar que la loacutegica de la maximizacioacutendel beneficio eje de la vida empresarial conlleva considerar al tributo (cualquiera que seasu denominacioacuten naturaleza o coste) como una carga para las empresas sino que en laesfera internacional esta laquoplanificacioacutenraquo (incluso la legal) se ve favorecida por factoresmuy diversos en especial la aparicioacuten de productos financieros hiacutebridos compuestos yderivados que permiten imputar ganancias o peacuterdidas en las soberaniacuteas fiscales maacutes fashyvorable la existencia y proliferacioacuten de los free riders de la fiscalidad internacional los coshynocidos generalmente como laquoparaiacutesos fiscalesraquo (53) e iroacutenica y significativamente por elpropio desarrollo de Poliacuteticas Fiscales nacionales que interesadas en atraer la inversioacutenextranjera y en el dinamismo econoacutemico que suponen las propias EMN han disentildeado eimplementado medidas fiscales favorecedoras de la implantacioacuten de las precitadas EMNcon la subsiguiente proliferacioacuten de gastos fiscales la agudizacioacuten de las contradiccionesentre las normativas de los Estados (que fomentan a su vez una planificacioacuten fiscal queutilice las mismas un auteacutentico tax shopping) la fragmentacioacuten de tales legislaciones cushyyo caraacutecter facilita el arbitraje de normas por parte de las propias EMN y en suma la plashynificacioacuten fiscal internacional precisamente el mal que se pretende combatir

De esta manera bien por razones econoacutemicas de cambio tecnoloacutegico o de contradicshyciones entre Poliacuteticas Fiscales nacionalistas y por la falta de armonizacioacuten fiscal intershynacional lo cierto es que la presioacuten tributaria directa sobre las EMN se ha visto reducishyda potencialmente hablando y las posibilidades de planificacioacuten fiscal internacional encualquiera de sus modalidades se han acrecentado pero las mismas han sido producishydas por los comportamientos localistas de las AATT y la diversidad de Poliacuteticas Fiscalesnacionales y de legislaciones tributarias domeacutesticas

Por lo tanto no son solo las EMN las responsables del desajuste entre capacidadeseconoacutemicas a gravar y modelo internacional de fiscalidad que obliga (y estamos totalshymente de acuerdo en esta idea central) a plantearse un nuevo paradigma de fiscalidadinternacional sino que los Gobiernos y las AATT tambieacuten tienen su tanto de culpa ental desaguisado y por lo mismo hay que incrementar la estrategia de cooperacioacuten laAdministracioacuten Tributaria cooperativa entre tales agentes y especialmente entre laspropias AATT tan celosas de sus competencias laquolocalesraquo si queremos que el ProyectoBEPS salga adelante y responda de verdad a las nuevas necesidades de la sociedad yde la economiacutea del siglo XXI

Por si esto fuera poco las EMN han sido en muchos casos laquosobornadasraquo por los proshypios Estados mediante beneficios tributarios y regiacutemenes tributarios especiales para loshygrar la atraccioacuten de sus inversiones centros de investigacioacuten almacenes etc (54)

Es maacutes una nueva contradiccioacuten surge cuando esas AATT pretenden cooperar conlas EMN excluyendo a otros agentes tributarios mediante las ahora denominadas esshytrategias de laquoAdministracioacuten tributaria cooperativaraquo cooperative compliance

(52) En este marco resultan muy ilustrativas las reflexiones de ROSEMBUJ Tulio laquoLa regulacioacutenfinanciera global y la fiscalidad innovadoraraquo Croacutenica Tributaria n ordm 1432012 paacuteginas 185 a 203

(53) Cfr ESCARIO Joseacute Luis Paraiacutesos fiscales los agujeros negros de la economiacutea globalizadaEds La Catarata-Fundacioacuten Alternativas Madrid 2011

(54) El caso de Irlanda y su poliacutetica de atraccioacuten de EMN digitales es un ejemplo claro de estaestrategia generado de competencia fiscal desleal tanto con los USA como respecto de otras nacioshynes de la UE

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En suma las EMN han logrado no pagar su justa parte de impuestos porque el sisteshyma tributario internacional se ha disentildeado a su favor y las propias AATT han colaborashydo a ese resultado pero a cambio se han enfrentado a una ausencia de claridad y simshyplicidad en las reglas internacionales que les sentildealen cuaacutento doacutende y a queacute jurisdiccioacutentienen que abonar sus impuestos evitando contradicciones entre las reglas nacionalesfalta de cooperacioacuten entre AATT fragmentacioacuten y confusioacuten en la aplicacioacuten e interpreshytacioacuten de las normas fiscales y race to the bottom generalizadas para maximizar el boshytiacuten tributario de una Administracioacuten nacional a costa de otras el problema tan univershysalmente conocido del free raider lo que a su turno ha generado una competencia imshyperfecta trasunto de la inefectividad de las reglas de mercado internacionales

En la globalizacioacuten la competitividad internacional se acrecienta y son las propiasAATT las que mediante todo tipo de disposiciones y normas generalmente incluyendobeneficios fiscales tratan de atraer la inversioacuten de estas EMN o por el contrario evitarque las empresas domeacutesticas abandonen el mercado nacional atraiacutedas por medidas exshytranjeras que favorecen la inversioacuten exterior

6 SIacuteNTESIS DEL INFORME BEPS

En este contexto y con tales premisas la OECD publica su informe Addressing BaseErosion and Profit Shifting o Informe BEPS y no puede extrantildearnos dados sus anteceshydentes y el contexto descrito con anterioridad en esta exposicioacuten sus caracteriacutesticas

Lo primero que impacta es el caraacutecter directo del mismo frente a la mayoriacutea de los inshyformes tradicionales de organizaciones internacionales empezando por la propia OCshyDE por su lenguaje franco y contundente asiacute se da por sentado que la erosioacuten fiscal delas bases imponibles (las siglas BE del acroacutenimo) y el establecimiento planificado y queshyrido de sus beneficios en territorios de baja tributacioacuten por parte de las EMN (las siglasPS del acroacutenimo) suponen un graviacutesimo problema para los sistemas tributarios de lospaiacuteses miembros y del Mundo en general

Ahora bien (y esto es un punto de criacutetica significativo para cualquier operador econoacuteshymico que en el mundo fiscal necesita de la seguridad juriacutedica) (55) el Informe no defishyne con precisioacuten el significado de tales teacuterminos ni tampoco el amplio y vago conceptode laquoplanificacioacuten fiscal agresivaraquo en el que se incluiriacutean tales estrategias simplementeafirma que el problema existe y se ha agravado en los uacuteltimos tiempos tanto por la proshypia expansioacuten de la globalizacioacuten y de su protagonista la EMN como por otros rasgosdesde el cambio en el modelo econoacutemico (laquodigitalizacioacutenraquo) hasta la alteracioacuten en la formade negociar de las propias EMN que han roto su cadena de valor y la localizacioacuten de susactividades en determinados territorios organizando esa cadena de valor de maneraque suponga la menor carga fiscal modificacioacuten facilitada por la economiacutea digital el coshymercio electroacutenico y el papel de las TIC

El Informe ciertamente intenta evaluar la incidencia econoacutemica y recaudatoria delas estrategias BEPS sin embargo aunque proporciona datos y se remite a otros estushydios (Anexos A y B del Informe) lo cierto es que reconoce que no se dispone de una inshyformacioacuten precisa respecto de la incidencia de estas estrategias fiscales pero siacute quecualitativamente toda la doctrina reconoce su creciente relevancia y el enorme volumende los recursos puacuteblicos evadidos (56)

(55) Proclamada por el artiacuteculo 93 de la Constitucioacuten y tantas veces incumplida(56) Las evaluaciones de los recursos puacuteblicos perdidos mediante la elusioacuten fiscal internacional

son todas muy discutibles y su metodologiacutea muy variada

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Loacutegicamente manifestamos que las laquograndes cifrasraquo del Informe deberiacutean haber sidoobjeto de contraste cientiacutefico y que si no hay una delimitacioacuten clara de la planificacioacutenfiscal legal y de la conceptuada como laquoiliacutecitaraquo iquest por queacute hemos de creernos las cuantiacuteasde evasioacuten fiscal expuestas en el Informe (57)

Tambieacuten se incluyen textos que sentildealan el descenso significativo de la presioacuten tribushytaria efectiva de la Imposicioacuten sobre Sociedades en las EMN y aquiacute siacute parece existe unaamplio aparato estadiacutestico que sustenta tal dato

Podiacuteamos en consecuencia concluir definiendo la BEPS como una siacutentesis de foacutermushylas modernas de elusioacuten fiscal internacional practicadas esencialmente por las EMNque concluyen en una no imposicioacuten o en una menor tributacioacuten de sus bases imponiblesrespecto de la legalmente querida por el legislador pero sin que se definan completashymente las mismas se diferencien de la planificacioacuten legal de manera adecuada y sin inshycluir otros causantes de los fallos en la fiscalidad internacional que se pretenden resolshyver con otros mecanismos en particular el intercambio automaacutetico de informacioacuten trishybutaria internacional

Por el contrario el Informe resalta que el nuevo modelo sistema econoacutemico y el nuevomodelo organizativo de las EMN no han hecho sino favorecer estas estrategias de elushysioacuten fiscal a las cuales no han sabido o podido reaccionar unas AATT de competencia teshyrritorialmente limitada a sus fronteras nacionales y es maacutes se reconoce paladinamenshyte que tampoco los instrumentos juriacutedicos disentildeados por la propia OCDE para configushyrar un marco fiscal internacional adaptado a estas EMN en especial la red de MCDI yla laquoGuiacutea de Precios de Transferenciaraquo responden ya a las necesidades de nuestro tiempoo son uacutetiles para aumentar la fiscalidad efectiva sobre las citadas empresas aunque noprofundiza en la distribucioacuten de responsabilidades entre los diferentes stakeholders del Derecho Internacional Tributario

El Informe comenta diferentes estrategias BEPS muchas de ellas anticipadas en doshycumentos anteriores de la propia OCDE asiacute en lo que se refiere a la laquoerosioacuten de las bashyses imponiblesraquo se plantea la claacutesica problemaacutetica de la deducibilidad irrestricta de losgastos financieros intra-grupos discriminando el uso del capital propio (58) las oportushynidades que plantean las enormes dificultades para determinar el precio de mercado enoperaciones con intangibles etc y en el supuesto de la laquoubicacioacuten de los beneficiosraquo eluso de foacutermulas hiacutebridas de financiacioacuten la proliferacioacuten de entidades que seguacuten losEstados gozan de diferentes personalidades juriacutedicas etc (veacutease el Anexo C del Inforshyme BEPS) (59)

En suma se citan y comentan las estrategias para eludir impuestos a nivel internacioshynal pero se minimizan los errores de las Poliacuteticas Fiscales nacionales incoherentes y conshytradictorias el impacto de la proliferacioacuten de regiacutemenes fiscales especiales y de gastos fisshycales creados por los Gobiernos de turno para atraer a las propias EMN y por uacuteltimo elpapel de las AATT en la fragmentacioacuten de la aplicacioacuten de los tributos estaacute ausente

Otra fuente de datos resulta ser por ejemplo FIGAZZOLO Laura Harris Bob Global CorporateTaxation and Resources for Quality Public Services Ed Education International Research Instishytute Belgium December 2011

(57) En nuestra opinioacuten el hecho de que la Accioacuten 11 del Plan de Accioacuten BEPS se destine a laslaquoMetodologiacuteas para recopilar y analizar datos sobre BEPSraquo deberiacutea llevarnos a ser maacutes cautelososa la hora de aceptar los datos expuestos en BEPS

(58) Que ahora seriacutea la Accioacuten 4 del Plan de Accioacuten BEPS(59) Estas estrategias PS de las EMN ya habiacutean sido reconocidas en Espantildea vid SANZ GADEA

Eduardo laquoLa ubicacioacuten de la carga financiera en los grupos multinacionalesraquo Croacutenica Tributaria Boletiacuten de Actualidad n ordm 12010

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Tambieacuten parece sorprendente que no se demande a las propias EMN el cumplishymiento de principios baacutesicos de eacutetica y responsabilidad social corporativa (en la cual seincluye la tributaria) que seriacutean esenciales para que eacutestas cumplieran con sus obligashyciones impositivas

El Informe loacutegicamente intenta justificar a la propia OCDE sentildealando los diferenshytes documentos y trabajos que esta institucioacuten ha destinado a enfrentarse a la planifishycacioacuten fiscal internacional en cualquiera de sus formas competencia fiscal dantildeina imshypulso al intercambio de informacioacuten internacional tributaria el desarrollo de la laquotransshyparencia fiscal internacionalraquo o reglas CFC etc mas reconoce no soacutelo que todos elloshan sido insuficientes para contrarrestar el fenoacutemeno de la elusioacuten fiscal internacionalsino que incluso alguna de sus propuestas en materia de Derecho Internacional Tribushytario pueden estar favoreciendo la planificacioacuten fiscal internacional

Asiacute el bilateralismo en las relaciones fiscales internacionales cuyo ejemplo paradigshymaacutetico son los maacutes de 3000 CDI firmados siguiendo el modelo OCDE no soacutelo puede iren contra de la realidad econoacutemica vigente centrada en el multilateralismo sino quepuede haber creado sus propios mecanismos de planificacioacuten fiscal

Lo mismo sucede con el sistema de precios de transferencia por las dificultades creshycientes para encontrar un precio de mercado independiente en algunas de las transacshyciones maacutes relevantes en la esfera econoacutemica internacional por ejemplo en las relativasa intangibles asiacute como por el creciente coste indirecto que las obligaciones de documenshytacioacuten asociadas al sistema suponen

Sin embargo como era de esperar la OCDE no pretende sustituir sus instrumentosjuriacutedicos claacutesicos del Derecho Internacional Tributario de manera radical sino maacutes bienadaptarlos a los nuevos tiempos y en especial al nuevo modelo organizativo de lasEMN por ello rechaza expresamente por ejemplo la sustitucioacuten del mecanismo de preshycios de transferencia por un sistema de imposicioacuten unitaria de las EMN laquounitary taxashytionraquo por lo cual reconoce que no puede existir un laquosalto en el vaciacuteoraquo en el Derecho Inshyternacional Tributario y en sus reglas de implantacioacuten pero aquiacute tambieacuten se anotan lishymitaciones a las posibilidades de la estrategia BEPS para responder adecuadamente alos problemas de la fiscalidad internacional

7 EL PLAN DE ACCIOacuteN DE LA ESTRATEGIA BEPS Y LOS TEXTOS APROBADOS EN SEPTIEMBRE DE 2014

Impulsado por el G-20 la OCDE lanzoacute raacutepidamente un Plan de Accioacuten para lucharcontra la BEPS (60)

Las medidas propuestas con su respectivo calendario son las siguientes i) Plantearse los impactos fiscales de la economiacutea digital ii) Introducir la coherencia internacional en la fiscalidad de la renta de las sociedashy

des lo cual conlleva a su vez

(60) OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting OECD Publishing Pariacutes 2013BRITTINGHAM Mathew BATLER Michael laquoOECD Report on Base Erosion and Profit Shifting Seshyarch for a New Paradigm or Is the Proposed Tax Order a Distant Galaxy Many Light YearsAwayraquo International Transfer Pricing Journal JulyAugust 2013 paacuteginas 238 a 252

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ndash Neutralizar los efectos de los acuerdos de hiacutebridos que conllevan un tratamientodiferente de los rendimientos de estos productos financieros (laquomismatchraquo)

ndash Reforzar las reglas de la transparencia fiscal internacional las denominadasnormas CFC laquoControlled Foreign Corporationsraquo

ndash Limitar la deducibilidad fiscal de los gastos financieros y otros pagos finanshycieros (61)

ndash Contrarrestar las praacutecticas de competencia fiscal dantildeina atendiendo a latransparencia y a la sustancia de los negocios

iii) Restaurar plenamente los efectos y beneficios de los estaacutendares internacionalesprincipio que comprende ndash Prevenir el abuso fiscal utilizando los CDI ndash Impedir la elusioacuten artificial del estatus de establecimiento permanente ndash Asegurarse que las reglas de precios de transferencia estaacuten en liacutenea con la creshy

acioacuten de valor por parte de las EMN especiacuteficamente en tres aacutereas intangibles riesgos y capital y otras transacciones que implican altos riesgos

iv) Asegurar la transparencia a la vez que se promueven la certeza y la predictibilishydad de las normas lo que supone ndash Establecer metodologiacuteas para obtener y analizar data sobre la BEPS y las meshy

shydidas para enfrentarla

ndash Pedir a los contribuyentes que informen acerca de sus acuerdos de planificacioacuten fiscal agresiva

ndash Reexaminar la documentacioacuten solicitada en materia de precios de transferencia v) Desde las medidas de Poliacutetica Fiscal acordadas a la necesidad de aplicar raacutepida

mente tales medidas lo que se traduce en implementar instrumentos juriacutedicosmultilaterales de cooperacioacuten tributaria internacional

Asimismo el Plan de Accioacuten presentado el 19 de julio de 2013 incluye un calendariode introduccioacuten de las citadas medidas y una metodologiacutea de trabajo y se estaacute desarroshyllando ya una vez que la reunioacuten del G-20 de Moscuacute dio su aprobacioacuten al mismo y anuestro entender hizo algo maacutes importante afirmoacute que el estaacutendar de la OCDE en mashyteria de intercambio de informacioacuten tributaria internacional pasaba de ser la informashycioacuten previa demanda mecanismo lento premioso escasamente eficiente etc al intershycambio automaacutetico el cual asegura obtener datos sobre rentas y patrimonios de obligashydos tributarios en los Estados que firman en el Acuerdo de manera masiva mediantesistemas telemaacuteticos on line es decir raacutepidamente y con bajo coste

De hecho reiteramos que en nuestra opinioacuten puede ser que la verdadera revolu shycioacuten en el campo de la fiscalidad internacional y en la lucha contra al menos la evashysioacuten fiscal directa (otra cosa son los mecanismos de laquoplanificacioacuten fiscalraquo en cualquie shyra de sus formas) sea el impulso dado recientemente al intercambio de informacioacuteninternacional automaacutetico en materia fiscal cuyos hitos son el 1 de julio de 2014 con laentrada efectiva en funcionamiento del sistema FACTA (62) y el reciente acuerdo 29

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(61) Lo que ya sucede con la nueva redaccioacuten del artiacuteculo 20 del Texto Refundido del Impuestosobre Sociedades espantildeol y seraacute reforzado en la modificacioacuten en marcha del IS

(62) Para una mayor informacioacuten se recomienda acudir a CARBAJO VASCO Domingo PORshyPORATTO Pablo laquoAvances en materia de transparencia e intercambio de informacioacuten tributashy

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de octubre de 2014 del Foro Global por el que 54 naciones o jurisdicciones fiscales secomprometen a aplicar el estaacutendar OCDE de intercambio automaacutetico de informacioacutentributaria de naturaleza financiera

Por uacuteltimo la aprobacioacuten en septiembre de 2014 de las Acciones que figuran en curshysiva en los paacuterrafos anteriores es un nuevo avance en este proceso

8 CONCLUSIONES GENERALES

La contradiccioacuten creciente entre la globalizacioacuten econoacutemica impulsada por lasEMN y la pervivencia de AATT nacionales cuyas competencias a la hora de aplicar lostributos se ven restringidas por las fronteras nacionales ha generado una aceleradapreocupacioacuten por el desarrollo por parte de aquellas de estrategias de planificacioacuten fis shycal agresiva o abusiva tal y como las denominan las AATT sin que eacutestas hayan sidocapaces de diferenciar adecuadamente entre la planificacioacuten fiscal internacional legaly la laquoagresivaraquo

Estas estrategias desde el punto de vista de las AATT se ven favorecidas por eleshymentos coyunturales caso del cambio de modelo organizativo de las propias EMN asiacutecomo por el desarrollo de la economiacutea digital la desmaterializacioacuten y a las TIC mienshytras que la cooperacioacuten y asistencia mutua entre AATT estaacute en un nivel de infancia porlo que esta ausencia de cooperacioacuten entre AATT nacionales sigue siendo uno de los granshydes desafiacuteos que tendraacute que superar la Iniciativa BEPS y que loacutegicamente no es de resshyponsabilidad de las EMN

La OCDE se ha erigido en portavoz de las preocupaciones de los Estados miembros ytambieacuten de las naciones asociadas a trabajos anteriores de la OCDE en favor de unabuena gobernanza y transparencia internacional como puedan ser los territorios implishycados en los trabajos del Foro Global pero no ha sido capaz de reconocer queacute parte deresponsabilidad tienen estos Estados y sus AATT en el impulso de las ahora denomishynadas praacutecticas laquoabusivasraquo

Estas preocupaciones derivan no soacutelo de la urgencia de lograr nuevos ingresos tributashyrios para colmar los deacuteficits puacuteblicos sino de la presioacuten popular ante lo que se percibe comoun sistema tributario injusto y una constante elusioacuten por parte de las EMN de sus obligashyciones fiscales problemas antildeadidos a la ineficiencia que en el sistema econoacutemico crea estacreciente competencia imperfecta entre las EMN digitales y las restantes empresas

De esta forma tanto el informe BEPS como las medidas adoptadas por la UE para lushychar contra el fraude y la evasioacuten fiscales se dirigen directamente a contrarrestar esshytrategias sofisticadas de elusioacuten fiscal internacional desarrolladas por las EMN pero noponen la misma presioacuten acerca de la adaptacioacuten de sus AATT al nuevo contexto la reshyduccioacuten de la complejidad tributaria y de los costes indirectos de la fiscalidad y soacutelo reshycientemente han puesto el eacutenfasis en la cooperacioacuten internacional mediante el intershycambio de informacioacuten tributaria (63)

Por ello para estimar el futuro de la Iniciativa BEPS es difiacutecil saber por un ladocuaacutento hay de retoacuterica en estos Informes y textos normativos y cuaacutento de realidad pues

riaraquo Revista de Administracioacuten Tributaria CIATAEATIEF n ordm 352013 julio de 2013 paacutegishynas 82 a 115

(63) Que no lo olvidemos sigue siendo limitada sino va unida a otras herramientas de la cooshyperacioacuten entre AATT en particular la asistencia mutua en materia recaudatoria

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los mismos Gobiernos que postulan una tributacioacuten maacutes elevada de las EMN no cesanpor otro lado de ofrecer nuevos incentivos fiscales (por poner un ejemplo recientemenshyte en materia de laquopatent boxraquo) cuyas beneficiarias directas son las EMN (64) y por otrolado en el aacutembito de la UE continuacutea la resistencia a la aprobacioacuten de normas de Dereshycho Tributario anti-fraude como ha demostrado la reciente modificacioacuten de la Directishyva de imposicioacuten miacutenima sobre el ahorro

En lo que respecta a la posicioacuten del OCDE si bien se anota una cierta autocriacutetica resshypecto de instrumentos caso de la laquoGuiacutea de precios de transferenciaraquo que no soacutelo no pashyrece esteacuten dando los resultados apetecidos de poner en igualdad de condiciones y decompetencia en los mercados a las empresas nacionales y las EMN sino que indirectashymente estaacute favoreciendo las taacutecticas elusoras de estas uacuteltimas sigue negaacutendose a altearalguna de sus concepciones claacutesicas en materia del Derecho Internacional Tributario ydesconoce queacute tanto de culpa tienen las AATT

Ahora bien las presiones sociales y recaudatorias el nacimiento de una conciencia ciacuteshyvica universal en materia de tributos y especialmente el principio de sostenibilidad delos Presupuestos Puacuteblicos van lentamente creando instrumentos de cooperacioacuten intershynacional tributaria los uacutenicos que de forma pragmaacutetica permiten la lucha contra cualshyquier foacutermula de elusioacuten y evasioacuten fiscal internacionales

Por ello conviene sentildealar que en el estado actual del Derecho Internacional Puacuteblicola uacutenica forma pragmaacutetica de luchar contra las estrategias BEPS es convertir el intershycambio de informacioacuten automaacutetica internacional en obligatorio mediante creacioacuten deBases de Datos fiscales compartidas el fin de cualquier secreto bancario o mecanismode anonimato fiscal y la ampliacioacuten de los instrumentos de asistencia mutua y recaudashytoria internacionales

Esta es tambieacuten la liacutenea maacutes reciente de la OCDE como demuestra el reciente acuershydo de Berliacuten del Foro Global de 29 de octubre de 2014 y la que configuramos como opeshyrativa siempre que vaya unida a una mayor seguridad juriacutedica

En este sentido cabe sentildealar que la creacioacuten y proliferacioacuten de regiacutemenes fiscalesespeciales y de gastos fiscales de otro tipo por las AATT nacionales no hace sino comshyplicar el sistema tributario y fragmentar el mismo favoreciendo el desarrollo de meshycanismos de arbitraje internacional y de laquoplanificacioacutenraquo fiscal internacional tendenshytes a reducir legiacutetimamente la carga tributaria de una empresa que tiene si desea soshybrevivir y crecer que obtener beneficios a nivel mundial y donde las cargas tributariasy de manera creciente la multiplicidad de interpretaciones normativas reglas confushysas cambios legislativos motorizados exigencia creciente de obligaciones tributariasformales etc no hace sino aumentar los costes en teacuterminos humanos y materialesdedicados por una empresa para atender la multiplicidad de jurisdicciones fiscalesdonde realiza sus negocios

La EMN por lo tanto no es la uacutenica culpable de la laquoplanificacioacuten fiscal agresivaraquopues en muchos casos ha sido incentivada por las Poliacuteticas Fiscales nacionales a benefishyciarse de los regiacutemenes fiscales especiales y de los incentivos tributarios puestos paraatraerla ni tampoco es contraria a un modelo de fiscalidad internacional maacutes cooperatishyvo entre las AATT y que conlleve que pague su justa parte en cada una de las jurisdicshyciones nacionales donde se produzca la cadena de valor

(64) En este sentido y para el caso ingleacutes laquoGovernment accused of double standards over taxavoidanceraquo Financial Times September 19 2013

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Ahora bien si la cooperacioacuten internacional entre AATT es uno de los fundamentos delnuevo paradigma BEPS no puede olvidarse que este principio no puede construirseaprioriacutesticamente al margen de la colaboracioacuten con los agentes maacutes dinaacutemicos de la fisshycalidad internacional las propias EMN y en especial mediante una segmentacioacuten delas mismas (quizaacutes mediante modelos de riesgo fiscal)

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1 CONSIDERACIONES PREVIAS

En los momentos actuales una vez aprobados en septiembre de 2014 los siete prishymeros documentos deliverables del Plan de Accioacuten de la Iniciativa BEPS (1) ya nadiepone en duda que desde la aparicioacuten apenas pasado un antildeo 2013 del Informe BEPS(laquoBase Erosion and Profit Shiftingraquo) (2) redactado por la Organizacioacuten para la Coopeshyracioacuten y Desarrollo Econoacutemico (OCDE seguacuten sus siglas en espantildeol y OECD conforme asu acroacutenimo en ingleacutes) y la publicacioacuten de su subsiguiente laquoPlan De Accioacutenraquo con 15 meshydidas para desarrollar la iniciativa anterior (3) ver infra el paradigma de la fiscalidadinternacional ha cambiado radicalmente (4)

No es la finalidad fundamental de este texto comentar el citado Informe BEPS ni suPlan de Accioacuten ni los elementos (siete) ya aprobados de este uacuteltimo objeto de amplios estushydios doctrinales pero siacute nos parece importante incorporar al debate una visioacuten post-BEPSes decir plantearse si una vez desarrollada completamente la iniciativa en diciembre de2015 la misma daraacute respuesta a todos los problemas que la situacioacuten de la fiscalidad intershynacional genera y si sus respuestas revelan un consenso entre todos los agentes que consshytruyen esa fiscalidad todos los stakeholders del Derecho Internacional Tributario

Podriacuteamos incluso iniciar este texto respondiendo a tal cuestioacuten con un laquonoraquo aunquesolamente fuera porque loacutegicamente BEPS es un intento de reaccionar ante un sistemainternacional tributario que solo favoreciacutea a los agentes maacutes representativos de la gloshybalizacioacuten las empresas multinacionales (en adelante EMN) (5) y por lo mismo direcshytamente afectadas por los precitados Proyectos a los cuales sin embargo se suele marshyginar o peor auacuten a las que se suele culpabilizar de todos los males que afligen a la fisshycalidad internacional y cuya solucioacuten vendraacute de la mano de BEPS

Ahora bien ese traslado de culpabilidad de la enfermedad central que aflige al Dereshycho Internacional Tributario la doble no imposicioacuten hacia solamente unos determinashydos agentes permite haacutebilmente descargar de responsabilidad a las propias Adminisshytraciones tributarias nacionales (en adelante AATT) las cuales en estos antildeos no soacutelo

(1) La informacioacuten acerca del estado de la Iniciativa BEPS y de su Plan de Accioacuten puede enshycontrarse en wwwoecdorgctpbepshtm y es recomendable acudir con regularidad a este portaldados los frecuentes cambios que se producen en los contenidos expuestos

(2) Passim OECD Addressing Base Erosion and Profit Shifting Ed OECD Publishing Pariacutes2013 concretamente el 12022013

Hay traduccioacuten al espantildeol publicada por la propia OCDE bajo la ruacutebrica Abordar la Erosioacuten de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios

Las publicaciones de la OCDE pueden encontrarse en general en wwwoecd-libraryorg(3) Passim OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting Ed OECD Publishing Pashy

riacutes 2013 concretamente el 19072013 Tambieacuten hay traduccioacuten al espantildeol Plan de Accioacuten contra la Erosioacuten de la base imponible y el traslado de beneficios

Por su parte la OCDE ha lanzado una intensa campantildea de informacioacuten puacuteblica audiencia y deshybate respecto de esta Iniciativa cuyo desarrollo puede seguirse como hemos indicado con anterioshyridad en wwwoecdorgctpbepshtm

(4) Una descripcioacuten de la Iniciativa BEPS y sus propuestas puede verse en CARBAJO VASCODomino laquoEl Informe BEPS y el nuevo paradigma de la fiscalidad internacionalraquo Carta Tributashyria Monografiacuteas mayo de 2014

(5) Podiacuteamos tambieacuten matizar esta respuesta tan geneacuterica indicando que las verdaderamentefavorecidas son las EMN de caraacutecter digital las que dominan y expanden la economiacutea de la mismanaturaleza la laquoeconomiacutea digitalraquo objeto de atencioacuten de la Accioacuten 1 de la Iniciativa BEPS Address the tax challenges of the digital economy y asimismo de la propia Unioacuten Europea (en adelanteUE) Passim Expert Group of Taxation of the Digital Economy Report 28 May 2014 wwweceushyropaeutaxation_customsgen_infogood_governance_mattersdigital_economyindex_enhtm

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