МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ «САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ

УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ»

Факультет финансовых, кредитных и международных экономических отношений

Кафедра финансов

«ДОПУСТИТЬ К ЗАЩИТЕ»Зав. кафедрой_____________________________________________________«___»_____________________20___г.

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

студентки V курса 531 группы Савостьяновой Анастасии Юрьевной

на тему: «Методы финансового анализа и контроля издержек производства на примере ОАО Пивоваренная компания «Балтика»»

Специальность: финансовый менеджмент

Научный руководитель д.э.н., профессор Бочаров Владимир Владимирович

САНКТ-ПЕТЕРБУРГ2011

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ..................................................................................................................3

ГЛАВА 1.......................................................................................................................8

ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ИЗДЕРЖЕК ПРОИЗВОДСТВА.......................................................................................................8

1.1. Экономическая сущность издержек производства...........................................8

1.2. Классификация издержек производства..........................................................10

1.3. Информационное обеспечение анализа и контроля издержек производства..............................................................................................................17

ГЛАВА 2.....................................................................................................................21

МЕТОДЫ АНАЛИЗА И КОНТРОЛЯ ИЗДЕРЖЕК ПРОИЗВОДСТВА..............21

2.1. Методы анализа и контроля издержек, используемые в российской практике......................................................................................................................21

2.2. Зарубежный опыт анализа и контроля издержек производства....................34

2.3. Организационное обеспечение анализа и контроля издержек производства ОАО «Пивоваренная компания Балтика»...............................................................48

ГЛАВА 3.....................................................................................................................53

АНАЛИЗ ПОКАЗАТЕЛЕЙ СЕБЕСТОИМОСТИ ОАО ПИВОВАРЕННОЙ КОМПАНИИ «БАЛТИКА»......................................................................................53

3.1. Анализ издержек производства по элементам затрат.....................................53

3.2. Анализ материальных затрат в разрезе калькуляционных статей.................55

3.3. Факторный анализ материальных затрат на производство продукции.....................................................................................................................................56

3.4. Маржинальный анализ прибыли и издержек производства..........................66

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.........................................................................................................72

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ.................................................83

ПРИЛОЖЕНИЯ.........................................................................................................86

2

ВВЕДЕНИЕ

Издержки производства формируют себестоимость продукции, которая в

свою очередь является одним из самых важных показателей для предприятия,

т.к. именно от себестоимости зависит величина прибыли, которую получит

организация и показатели рентабельности. В связи с этим анализ и контроль

издержек производства является определяющим у компаний, производящих

продукцию.

В настоящее время в условиях жёсткой конкуренции участники рынка

должны принимать участие в борьбе за место на этом рынке. И в этой борьбе

выигрывает тот, у кого цена на продукцию ниже, а качество при этом выше,

чем у его конкурентов. Как правило, именно эти факторы оказывают

наибольшее влияние на результат борьбы, а резервы для достижения

наилучшего уровня этих показателей заключены в повышении эффективности

использования издержек производства.

В связи с этим, задача анализа и контроля издержек производства состоит

в формировании такой базы данных о затратах, на основании которой можно

было бы принимать эффективные решения, направленные на управление

издержками. При этом в качестве целей управления затратами можно назвать

оптимизацию их структуры, стабилизацию во времени и снижение без ущерба

качеству товара.

Иными словами, сегодня в компании необходимо организовывать

производство так, чтобы обеспечить оптимальный уровень затрат и

возможность сокращать их величину с течением времени.

Издержки производства, формирующие себестоимость продукции

являются основой для принятия большого числа управленческих решений:

какую установить цену на продукцию, работы и услуги;

производить или покупать комплектующие изделия;

выпуск какой продукции продолжать, а какой прекратить и т. д.

3

Планирование и контроль затрат, цен на продукцию, работы и услуги,

определение величины предполагаемой прибыли важны для каждой

организации.

В связи с тем, что прибыль организации в значительной мере зависит от

затрат на производство продукции и ее цены, а цена на товары в условиях

свободной конкуренции не может устанавливаться только по решению

производителя, можно сделать вывод, что для увеличения прибыли при

конкурентоспособной цене на товар необходимо повышать эффективность

управления издержками производства для дальнейшего постепенного снижения

себестоимости продукции.

Также, издержки производства, используемые для формирования

себестоимости продукции, используются в расчете показателей прибыли, и

соответственно показателей рентабельности, следовательно, затраты на

формирование себестоимости продукции отражают все стороны хозяйственной

деятельности предприятий, их достоинства и недостатки.

Таким образом, успех фирмы зависит от эффективности использования

издержек производства по следующим причинам:

1. затраты на производство продукции оказывают существенное

влияние на формирование конкурентоспособной цены на продукцию или

услугу;

2. показатели себестоимости, сформированной за счет издержек

производства используются для вычисления показателей рентабельности

отдельных видов продукции и производства в целом, что является

существенной характеристикой всей работы организации

В эффективности использования издержек производства отражаются все

плюсы и минусы любой области хозяйственной деятельности предприятия. А

если организация имеет большой объем производства при его постоянном

росте, то значимость данного показателя увеличивается, так как увеличение

4

эффективности использования хотя бы одного элемента затрат увеличивает

конкурентоспособность и рентабельность продукции или услуг.

Снижение себестоимости за счёт повышения эффективности

использования издержек производства оказывает влияние не только на

повышение рентабельности, но и на увеличение денежных средств в обороте и

соответственно при эффективном управлении организации усиление её роли на

рынке за счет расширения или усовершенствования процесса производства.

Каждое предприятие должно уделять повышенное внимание анализу и

контролю издержек производства, понимая их роль в оценке его деятельности.

По мнению многих авторов, в условиях рыночной экономики имеет место

переоценка роли показателей прибыли и рентабельности и недооценка

показателей себестоимости продукции, работ, услуг, а, следовательно, и

издержек производства. В соответствии с этим широко разрабатываются

вопросы анализа прибыли и рентабельности в ущерб анализу себестоимости и

издержек производства. Соответственно это ещё больше увеличивает интерес к

данной теме и её актуальность.

Проблема анализа и контроля издержек производства стоит перед многими

предприятиями, в том числе и перед пивоваренными компаниями. Поэтому за

основу данной работы взят операционный учёт ОАО Пивоваренной компании

«Балтика». Данная компания имеет широкий ассортимент продукции, которая

представлена в различных сегментах рынка – от экономичного до

премиального, от спиртосодержащих до безалкогольных напитков. Это даёт

широкую базу для сравнения себестоимости и затрат на её формирование

различных SKU (Stock Keeping Unit). SKU представляет собой определённый

сорт пива, содержащийся в определённом виде тары.

Компания «Балтика» является лидером на российском рынке пива, её доля

составляет 41%, однако это не уменьшает значимость её конкурентов. Поэтому

на данном предприятии производится тщательный анализ и контроль издержек

5

производства, что является необходимым для выявления резервов их снижения,

а также максимизации прибыли.

Все эти факторы послужили основанием для выбора компании «Балтика» в

качестве основы для анализа показателей её себестоимости, и соответственно

издержек производства.

Целью данной работы является анализ издержек производства различных

SKU компании «Балтика», рассмотрение их динамики, определение их

рентабельности затрат и продаж.

Ключевой задачей исследования является выявления резервов для

снижения затрат на производство различных SKU, и как следствие

максимизация прибыли за счёт них на основе проведённого анализа.

Объектом данного исследования является ОАО Пивоваренная компания

«Балтика». Предметом данного исследования является издержки производства

различных SKU.

Данная работа опирается в основном на труды таких авторов, как В.В.

Бочаров, И.И. Мазурова, Н.В. Войтоловский, О.В. Ефимова, Колин Друри и

другие. В основу методологии исследования положены аналитический метод,

метод сравнений и коэффициентов.

Результаты, полученные в ходе исследования, обладают высокой

практической значимостью, так как их можно применить в практической

деятельности отдела контроллинга на объекте данного исследования, а именно

на ОАО Пивоваренная компания «Балтика», что позволит в будущем привести

к повышению рентабельности затрат и продаж данного предприятия и

соответственно к повышению прибыли.

Структура данной работы представлена тремя основными главами.

Первая глава носит теоретический характер. В ней рассматриваются

экономическая сущность издержек производства, их классификация и

информационное обеспечение их анализа и контроля.

6

Во второй главе рассмотрены методы анализа и контроля издержек

производства, используемые в зарубежной практике, в российской и

непосредственно в ОАО Пивоваренная компания «Балтика».

А в третьей главе производится непосредственно анализ затрат на

производство продукции в целом по статьям затрат на основе формы №5

«Приложение к бухгалтерскому балансу», а также факторный анализ

материальных затрат по различным SKU и в разрезе калькуляционных статей

(на основе данных операционного учёта). И как итог, рассматривается

маржинальный анализ прибыли и издержек производства различных SKU, в

ходе которого выявляются коэффициент операционного рычага, точка

безубыточности, рентабельность продаж и затрат по каждому SKU и доля их

прибыли в общем объёме прибыли от продаж.

На основании произведенного анализа делаются соответствующие выводы

и рекомендации.

7

ГЛАВА 1

ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ

ИЗДЕРЖЕК ПРОИЗВОДСТВА

1.1. Экономическая сущность издержек производства

Затраты представляют собой денежную оценку стоимости ресурсов,

использованных в процессе хозяйственной деятельности за определенный

период времени. Исходя из этого определения, можно выделить основные

характеристики понятия затраты. Таким образом, затраты:

характеризуются денежной оценкой ресурсов;

используются в процессе хозяйственной деятельности;

исчисляются за определенный период времени, то есть на продукцию

относятся затраты которые были использованы за конкретный период

времени

Также важным свойством затрат является их возможность принимать

форму запасов сырья, готовой продукции, материалов и тому подобное. Это

происходит вследствие их не полного списания на продукцию или не

вовлечения в процесс производства. В такой случае затраты в форме запасов

относятся к активам предприятия.

В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" "расходами

организации признается уменьшение экономических выгод в результате

выбытия активов или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению

капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению

участников". (2, с 1)

А в соответствии с НК РФ Часть 2 Глава 25 Статья 252 "расходами

признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты,

понесенные налогоплательщиком". Под обоснованными затратами

подразумевают экономически оправданные затраты, выраженные в денежной

форме. А под документально подтвержденными понимаются расходы, которые

8

могут быть подтверждены документами. Расходами признаются только те

затраты, которые были направлены на получение дохода. (1, с 357)

Следовательно под расходами понимаются экономически обоснованные и

документально подтвержденные затраты, произведенные в определенный

период времени, стоимость которых была полностью перенесена на

реализованную за данный период продукцию. Таким образом, в определенных

ситуациях понятия затраты и понятие расходы могут совпадать. Но в

большинстве случаев, понятие затраты является шире понятия расходы, так как

расходы не могут принимать форму запасов, и следовательно не относятся к

активам предприятия. Они находят свое отражение в "отчете о прибылях и

убытках" и участвуют в расчете прибыли.

Понятие издержки включает в затраты в денежной форме, использованные

в процессе производства и обращения продукции.

Исходя из определений понятий затраты и издержки, можно

предположить, что эти понятия являются идентичными. К тому же и издержки

производства и затраты на производство подразумевают собой расходы,

направленные на производство продукции. Однако понятие издержки является

шире понятия затраты, так как издержки могут включать в себя несколько

видов затрат. Например, накладные расходы включают в себя

общепроизводственные, общехозяйственные и непроизводственные затраты.

При этом, издержки также могут подразумевать под собой упущенную выгоду

предприятия в связи с отказом от альтернативного варианта.

Следовательно, подводя итог под всем выше перечисленным, можно

увидеть что понятия затраты, расходы и издержки при определенных условиях

могут совпадать, но на самом деле эти понятия не являются идентичными. Под

затратами подразумевается денежная оценка стоимости ресурсов в

определенный период времени. При этом, затраты не вовлеченные в

производство принимают форму запасов. Таким образом, понятие затраты

шире, чем расходы, так как расходами являются только документально

9

подтвержденные и экономически обоснованные затраты полностью

перенесшие свою стоимость на реализованную продукцию. Но при этом

понятие издержки являются шире понятия затраты, так как издержки

представляют собой совокупность нескольких видов затрат.

1.2. Классификация издержек производства

Российская классификация основана на ПБУ 10/99 «Расходы организации»

и НК РФ Часть 2 Глава 25 «Налог на прибыль организации».

Согласно ПБУ 10/99 "расходы организации в зависимости от их характера,

условий осуществления и направлений деятельности организации

подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные

с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей

товаров." Также к такому виду расходов относятся расходы, связанные с

выполнением работ и оказанием услуг. и амортизационные отчисления.

Если основной деятельностью организации является участие в уставных

капиталах иных организаций, а также передача за плату во временное

пользование своих активов и прав, возникающих из патентов на

интеллектуальную собственность, то к расходам по обычным видам

деятельности относятся расходы, связанные с этой деятельностью.

Расходы по обычным видам деятельности признаются в бухгалтерском

учет в сумме равной величине оплаты и кредиторской задолженности в

денежном выражении.

При формировании расходов по обычным видам деятельности их

группируют по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

10

амортизация;

прочие затраты.

Для получения финансового результата от обычных видов деятельность

организация рассчитывает себестоимость проданных товаров, продукции,

работ, услуг на основе расходов по обычным видам деятельности, которые

были признаны в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды, и так

называемых переходящих расходов, которые относятся к получению доходов в

следующие отчетные периоды. При этом коммерческие и управленческие

расходы также относятся к себестоимости продукции в качестве расходов по

обычным видам деятельности.

Прочими расходами являются расходы организации, не являющиеся

предметом деятельности организации. Полный перечень прочих расходов

представлен в ПБУ 10/99 «Расходы организации» в пункте 11.

Прочие расходы зачисляются на счет прибылей и убытков организации за

исключением случаев, в которых законодательство или правила бухгалтерского

учета устанавливают другой порядок зачисления.

В соответствии с НК РФ Часть 2 Глава 25 Статья 252 "расходы в

зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений

деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с

производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

• расходы, связанные с производством, хранением и доставкой товаров,

выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и реализацией товаров,

работ, услуг, имущественных прав;

• расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое

обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание

их в исправном состоянии;

• расходы на освоение природных ресурсов;

• расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

11

• расходы на обязательное и добровольное страхование;

• прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

• материальные расходы;

• расходы на оплату труда;

• суммы начисленной амортизации;

• прочие расходы." (2, с 1)

Все остальные обоснованные расходы относятся к внереализационным

расходам, полный перечень которых указан в НК РФ Часть 2 Глава 25 Статья

252.

В соответствии с западной классификацией основным является термин

целевые затраты, в соответствии с которым выделяются и остальные типы

затрат.

Целевые затраты – это любой вид деятельности, требующий

обособленного измерения понесённых на него расходов. Другими словами,

если пользователи бухгалтерской информации хотят узнать о затратах только

на конкретный вид товара, этот вид товара и называется целевой затратой или,

по другой классификации, направлением учёта. Таким образом целевой

затратой является всё то, что вызывает необходимость численно оценить

используемые ресурсы. Как правило, система учёта затрат накапливает

информацию о понесенных расходах для двух основных этапов:

1. Накапливает затраты, классифицирую их по таким определённым

категориям как расходы на рабочую силу, стоимость материалов или

накладные расходы

2. Распределяет эти расходы по целевым затратам

Понесённые расходы, которые распределяются по целевым затратам,

можно распределить на 2 категории:

Прямые издержки – расходы, которые могут точно и единственным

способом отнесены к конкретной целевой затрате.

12

Косвенные издержки - расходы, которые не могут точно и единственным

способом отнесены к конкретной целевой затрате.

Однако иногда прямые издержки трактуются как косвенные, так как

отнесение каких-то расходов непосредственно к целевой затрате исходя из

практических соображений нецелесообразно, потому что отслеживание того,

как тратятся определённые ресурсы не оправдывают возможных выгод от более

точного вычисления производственных издержек.

Разница между прямыми и косвенными издержками зависит и от целевых

затрат. Одни и те же издержки могут трактоваться в одном случае, как прямые,

а в другом как косвенные.

Таким образом, прямые издержки могут быть точно отслежены, так как их

можно физически идентифицировать с конкретным объектом, в то время как

для косвенных издержек этого сделать нельзя. Косвенные издержки в виде

используемых ресурсов на целевые затраты отслеживают через оценочные

показатели. Поэтому, чем выше доля прямых издержек, т.е. тех, которые в

отношении целевой затраты могут быть отслежены напрямую, тем

установление фактически понесённых расходов является более точным.

Традиционные системы калькуляции затрат учитывают данные по

себестоимости продукции в разрезе основных и накладных производственных

затрат.

Основные производственные затраты относятся к прямым издержкам на

продукт и состоят из расходов на труд, непосредственно затраченных на

производство конкретного продукта и плюс основные производственные

материалы, плюс любые прямые издержки.

Накладные производственные расходы включают все виды

производственных затрат, которые не входят в перечисленные выше затраты.

Следовательно, сюда включаются все расходы на вспомогательный труд и

вспомогательные материалы, плюс косвенные производственные расходы.

13

Для принятия управленческих решений важно знать и то, как затраты и

поступления варьируются при разных уровнях активности (или объёмов

производства). Традиционно в литературе применяются термины переменные и

постоянные издержки для описания того, как те или иные издержки

изменяются при изменении уровня активности.

Переменные издержки изменяются прямо пропорционально объёму

продукции. Следовательно, общие переменные издержки являются линейной

функцией, а издержки этого рода на единицу продукции – величиной

постоянной. Динамика таких издержек показана на рис. 1

Рис. 1. Переменные издержки общие и на единицу продукции

Постоянные издержки в течение заданного периода времени остаются

неизменными по величине в широком диапазоне объёма производства. Таким

образом, общие постоянные издержки являются одинаковыми для любого

объёма производства, а постоянные издержки на единицу продукции

снижаются пропорционально уровню активности. Динамика этих издержек

показана на рис. 2.

14

Рис. 2. Постоянные издержки общие и на единицу продукции

Различия между постоянными и переменными издержками следует

понимать с учётом рассматриваемого периода времени. Если брать достаточно

длинный период в несколько лет, на самом деле практически все издержки

являются переменными. В течение более коротких периодов времени издержки

будут постоянными или переменными в зависимости от объёмов производства.

С точки зрения принятия решения, понесённые расходы и поступления

могут классифицироваться в соответствии с тем, насколько они значимы для

конкретного решения. Релевантные затраты– это те будущие затраты,

которые меняются в результате принятия решения. Те же затраты, на которые

принимаемое решение влияния не оказывает, называются нерелевантными, т.е.

к нему не относящимися.

Иногда вместо терминов релевантные и нерелевантные затраты

используются другие – устранимые и неустранимые. Устранимые затраты –

это те затраты, которых можно избежать и таким образом сэкономить, если

отказаться от какого-либо альтернативного варианта. В то время как

неустранимые затраты будут понесены в любом случае. Следовательно, для

принятия решения только устранимые затраты являются значимыми.

Невозвратные издержки – это такие расходы, как затраты на ресурсы,

которые уже куплены, причём общее количество этих ресурсов не зависит от

выбора между различными альтернативными вариантами их дальнейшего

использования. Они представляют собой расходы, понесённые в результате

решений, принятых в прошлом, и не могут быть изменены никаким

последующим решением в будущем.

Альтернативные издержки – это те затраты, измеряющие возможность,

которая потеряна или которой пожертвовали в результате выбора одного из

вариантов действий, при котором от остальных вариантов приходится

отказываться. При принятии решений альтернативные издержки очень важны.

Если альтернативного использования ресурсов нет, то альтернативные

15

издержки нулевые, в противном случае, если речь идёт о редких ресурсах,

альтернативные издержки существуют и должны быть учтены.

Приростные (дополнительные) затраты– это разница между

понесёнными расходами и поступлениями для рассматриваемых видов

продукции при каждом анализируемом варианте.

Маржинальные затраты представляют дополнительные затраты только

на дополнительную единицу выпускаемой продукции, в то время как

приростные затраты и поступления отражают дополнительные затраты и

поступления в результате выпуска нескольких добавочных единиц продукции.

Большинство организаций, виды деятельности которых состоят из серии

общих или повторяющихся операция, ведут свои базы данных на основе

нормативных, а не фактических издержек.

Нормативные издержки – это определенные заранее целевые затраты,

которые несёт бизнес при заданных условиях ведения операций. Когда

применяется нормативная система калькуляции затрат, база данных ведётся по

нормативным издержкам и по ним оценивается фактический выход продукции.

Фактические затраты учитываются, но не на уровне каждого продукта, а общая

корректировка делается в конце отчетного периода при помощи учёта затрат за

отчётный период как разницы между нормативными и фактическими

издержками. Эта корректировка гарантирует, что нормативные издержки в

отчёте о прибыли трансформируются в фактические, что должно делаться по

правилам подготовки отчётных документов для внешних пользователей. (11, с

44)

Как правило, типичная классификация затрат, применяемая на

предприятиях, строится на категории расходов (основные и накладные) и

динамике издержек (постоянные и переменные).

1.3. Информационное обеспечение анализа и контроля издержек

производства

16

Частичные данные для анализа издержек производства представлены в

следующих официальных формах бухгалтерской и статистической отчётности,

имеющих существенный разнобой в предоставлении информации:

1. «Отчёт о прибылях и убытках» (форма бухгалтерской отчётности №1)

2. «Приложение к бухгалтерскому балансу» (форма бухгалтерской

отчётности №5)

3. «Основные сведения о деятельности предприятия» (форма №1 –

предприятие федерального государственного статистического наблюдения,

раздел VII)

В форме № 2 одной строкой (без расшифровки) показывается неполная

себестоимость продаж, отдельно приводятся суммы управленческих и

коммерческих расходов.

Статья «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг»

отражает затраты, использованные на производство продукции, выполнение

работ и оказание услуг к доле, относящейся к реализованным в отчетном

периоде продукции, товарам, работам и услугам .

Если предприятие для учета издержек производства прибегает к

использованию счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то статья «

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг» увеличивается,

если фактическая производственная себестоимость выше нормативной или

уменьшается, если фактическая себестоимость оказывается ниже нормативной

на сумму данного отклонения.

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не имеет сальдо на отчетную

дату, так как закрывается ежемесячно.

Для получения финансового результата от обычных видов деятельности

рассчитывается себестоимость проданной продукции, товаров, работ и услуг на

основе расходов по обычным видам деятельности, которые были признаны в

отчетном году и в предыдущие отчетные периоды, и так называемых

переходящих расходов, которые относятся к получению доходов в следующие

17

отчетные периоды. При этом в расходы вносят корректировки, зависящие от

особенностей производства продукции (работ, услуг), а также продажи товаров.

В качестве расходов по обычным видам деятельности отчетного года

признают также управленческие и коммерческие расходы.

По статье «Коммерческие расходы» показываются затраты по сбыту

продукции и издержки обращения, если организация осуществляет торговую

деятельность.

Статья «Управленческие расходы» отражает общепроизводственные

затраты предприятия.

Порядок признания коммерческих и управленческих расходов подлежит

раскрытию в составе информации об учетной политике предприятия.

В форме №5 в разделе VIII «Расходы по обычным видам деятельности»

показываются затраты на производство и продажу продукции,

детализированные на пять экономических элементов: материальные затраты,

затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и

прочие затраты.

Рассматривают также изменения остатков (прирост — плюс, снижение —

минус) по отдельным балансовым статьям: незавершенному производству,

резервам предстоящих расходов и расходам будущих периодов.

В форме федерального государственного статистического наблюдения №1

предприятие содержится информация о расходах на производство и

реализацию продукции, товаров, работ, услуг в соответствии с перечнем

экономических элементов, а также с некоторой детализацией отдельных

элементов.

Внутренними источниками для анализа и контроля издержек производства

у организации являются плановые калькуляции по видам продукции. На основе

таких калькуляций можно проанализировать отклонение фактических данных

от плановых и таким образом вести контроль за соблюдением поставленного

бюджета.

18

Также важным источником информации для анализа и контроля издержек

производства являются данные операционного учёта, из которых можно

получить информацию, например, о количественном расходе сырья,

материалов, а также о ценах закупок и продаж. Используя данную

информацию, можно произвести более углублённый анализ по

калькуляционным статьям, а также и факторный анализ.

Необходимыми документами для осуществления анализа и контроля

являются также документы, содержащие различные нормы и нормативы,

относящиеся к издержкам и себестоимости, плановые документы, а также

техническая документация, например, о порядке формирования себестоимости.

Таким образом, подводя итог всей информации об экономической

сущности и классификации издержек производства можно выделить

следующие основные моменты:

1. Понятия затраты, расходы и издержки при определенных условиях могут

совпадать, но на самом деле эти понятия не являются идентичными. Под

затратами подразумевается денежная оценка стоимости ресурсов в

определенный период времени. При этом, затраты не вовлеченные в

производство принимают форму запасов. Таким образом, понятие

затраты шире, чем расходы, так как расходами являются только

документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты

полностью перенесшие свою стоимость на реализованную продукцию.

Но при этом понятие издержки являются шире понятия затраты, так как

издержки представляют собой совокупность нескольких видов затрат.

2. В соответствии с российской классификацией, основанной на ПБУ 10/99

«Расходы организации» расходы организации подразделяются на расходы

от обычных видов деятельности и прочие расходы, а в соответствии с

классификацией, основанной на НК РФ Часть 2 Глава 25 «Налог на

прибыль организации» статья 252 расходы разделяются на расходы,

19

связанные с производством и реализацией, и внереализационные

расходы.

3. Исходя из западной классификации основным является термин целевые

затраты, в соответствии с которым выделяются и остальные типы затрат,

такие как, прямые и косвенные издержки, основные и накладные

производственные расходы, переменные и постоянные издержки,

релевантные и нерелевантные затраты, устранимые и неустранимые,

невозвратные, альтернативные, приростные и маржинальные. Как

правило, типичная классификация затрат, применяемая на предприятиях,

строится на категории расходов – основные и накладные и динамике

издержек – постоянные и переменные.

4. Основными источниками информации для анализа и контроля издержек

производства для внешних пользователей являются формы бухгалтерской

отчетности №2 и №5, а для внутренних пользователей данные

операционного учета и типовые калькуляции.

20

ГЛАВА 2

МЕТОДЫ АНАЛИЗА И КОНТРОЛЯ ИЗДЕРЖЕК ПРОИЗВОДСТВА

2.1. Методы анализа и контроля издержек, используемые в российской

практике

Основными методами анализа и контроля издержек производства,

используемые в российской практике, являются:

разработка плановых калькуляций

анализ издержек производства по элементам затрат

анализ издержек производства в разрезе калькуляционных статей

факторный анализ издержек производства

Одним из основным методов анализа и контроля издержек производства

является сопоставление фактических данных с плановыми. Для этого

организации составляют плановые калькуляции.

Целью планирования издержек является оптимизация текущих затрат

предприятия, обеспечивающая необходимые темпы роста прибыли и

рентабельности на основе рационального использования ресурсов.

При разработке плана по себестоимости должны быть решены следующие

задачи:

выполнен анализ стоимостных показателей производственной

деятельности предприятия и его подразделений;

выявлены возможности снижения себестоимости продукции;

составлены калькуляции себестоимости основных видов продукции;

определена рентабельность видов выпускаемой продукции и

производства в целом.

При составлении плана по издержкам особое внимание обращается на

выявление резервов снижения себестоимости, а также значения и причин

появления затрат, которые не были обусловлены нормальной организацией

процесса производства, например, сверхнормативного расхода сырья и

материалов, потерь рабочего времени, потерь от простоев оборудования

21

План по издержкам предприятия состоит из следующих разделов:

4. Расчет снижения себестоимости продукции за счет влияния на нее

технико-экономических факторов.

5. Калькулирование себестоимости вида продукции.

6. Смета (бюджет) затрат на производство.

Основным инструментом для согласования и контроля выполнения плана

является бюджет. Организации широко используют бюджеты для разработки

контрольных критериев, улучшения координации и анализа.

Существуют два основных вида бюджета: текущие бюджеты и

финансовый план. Текущий бюджет отражает текущую деятельность

организации, а финансовый план служит для прогноза финансовой отчетности.

Разные виды бюджета соответственно и разрабатываются по-разному.

В гибком бюджете отражаются издержки центров затрат при различном

объеме производства. Как известно, в зависимости от объема производства

меняются только переменные затраты, а постоянные остаются неизменными в

независимости от объемов производства. Таким образом, в гибких бюджетах

для переменных затрат определяют ставку переменных затрат на единицу

продукции. И с помощью этого, разрабатываются сметы и планы для

различного уровня производства. Исходя из вышесказанного, можно сделать

вывод, что гибкие бюджеты больше подходят для регулируемых центров

затрат, так как меняя объем производства и реализации становится понятно, как

можно воздействовать на затраты. Таким образом, на основании гибких

бюджетов планируют затраты на основные материалы.

Что же касается фиксированного бюджета, то уровень затрат в нем не

зависит от уровня деловой активности и следовательно этот бюджет

используется для планирования отчасти регулируемых затрат. Различают

следующие виды фиксированных бюджетов:

бюджеты "от достигнутого"

бюджеты с проработкой дополнительных вариантов

22

Бюджет «с нуля»

Первый вид бюджетов составляется на основании данных предыдущих

периодов с учетом вероятности изменения условий деятельности организации.

Второй вид бюджетов состоит из анализа различных вариантов. А третий вид

бюджетов исходит из предположения о том, что для определенного центра

затрат бюджет составляется впервые. Целесообразно использовать данный

способ для частично регулируемых затрат.

Для анализа исполнения бюджета должна предусматриваться возможность

сравнения плановых и фактических данных прошлых или текущего периода.

Расчёт абсолютных и относительных отклонений фактических данных от

плановых, как правило, производится по статьям. По результатам анализа

исполнения бюджета необходимо проведение корректировок бюджетов на

последующие периоды с учётом фактических данных. (6, с 5)

В ПБУ 10/99 предусмотрено, что при составлении расходов по обычным

видам деятельности может быть обеспечена их систематизация по таким

элементам затрат, как:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация внеоборотных активов;

прочие затраты. (2, с 2)

Это даёт возможность производить анализ издержек производства по

элементам затрат, что имеет большое практическое значение.

Аналитическое значение поэлементной группировки затрат заключается в

следующем:

ее используют для изучения структуры затрат на производство, что

позволяет дать оценку ее оптимальности для данного предприятия;

она позволяет определить влияние материало-, фондо- и трудоемкости

продукции на ее себестоимость;

23

она служит для разработки сводного бюджета доходов и расходов, а

также локальных бюджетов в разрезе центров финансовой

ответственности;

она является базой для определения потребности в производственных

запасах, трудовых ресурсах и основных средствах;

ее применяют для вычисления частных показателей оборачиваемости

запасов.

Состав затрат по элементам также изучается и в относительном выражении

через:

долю отдельных элементов в общем объеме издержек производства;

удельные затраты, представляющие собой отношение отдельных

элементов затрат к объему продаж.

Благодаря первому методу можно получить структуру затрат на

производство, и проследить её изменение за несколько периодов и на

основании полученных результатов сделать вывод о возможных изменениях

структуры затрат за счет снижения материалоемкости, трудоемкости и

фондоемкости выпускаемой продукции. Подобный анализ по предприятию в

целом можно осуществить по данным формы №5 «Приложения к

бухгалтерскому балансу».

Для более детального анализа взаимосвязи затрат с показателями

эффективности использования производственных ресурсов выражают с

помощью разложения обобщающего показателя удельных затрат по следующей

типовой формуле (1):

(1)

Где Кзе - коэффициент затратоемкости продукции;

СП — себестоимость проданной продукции;

В – выручка от продажи продукции;

МЗ - материальные затраты;

24

А — амортизация;

ЗОТ - затраты на оплату труда;

Зпр — прочие затраты.(8, с 210)

В данной пофакторной модели обобщающий показатель затрат на рубль

продукции представляет собой алгебраическую сумму факторов-слагаемых:

удельных материальных затрат, удельных затрат на оплату труда (с

отчислениями на социальные нужды), удельной амортизации и прочих

удельных затрат, включаемых в себестоимость продукции.

Исходя из основного свойства пофакторных моделей, изменение

анализируемого показателя за счет фактора-слагаемого равно изменению

данного фактора относительно его базового значения, что представлено

формулой (2):

(2)

где ΔЗЕ – изменение в уровне затратоемкости;

ΔМЕ — изменение в уровне материалоемкости;

ΔТЕ— изменение в уровне трудоемкости;

ΔАЕ - изменение в уровне амортизациемкости продукции;

ΔУПЗ — изменение удельного веса прочих затрат. (8, с 211)

В процессе анализа целесообразно также установить сумму экономии

(перерасхода) средств за счет изменений в уровне материало-, трудо- и

амортизациемкости продукции. В этих целях необходимо отклонение удельных

затрат в целом и по каждому фактору умножить на величину отчетной выручки

от продажи продукции в ценах базисного периода, что представлено формулой

(3).

По всей себестоимости:

(3)

где Э(П) – экономия (перерасход);

ΔЗЕ – изменение в уровне затратоемкости;

25

В0 – выручка от продаж в ценах базисного периода. (8, с 211)

В том числе за счет:

изменения материалоемкости продукции

(4)

изменения трудоемкости продукции

(5)

изменения амортизациемкости продукции

(6)

отклонения прочих удельных затрат

(7)

Исходная информация для проведения анализа в поэлементном разрезе по

указанной выше стандартной методике содержится в Приложении к

бухгалтерскому балансу (форма № 5), а также в дополнительных расчетных

таблицах.

Для более углубленного анализа можно детализировать каждый из

элементов затрат. Например, как правило материальные затраты рассматривают

с точки их состава, который представляет собой сырье и основные материалы,

вспомогательные материалы, электроэнергию, топливо, расходы на покупные

полуфабрикаты и прочие материальные затраты, в зависимости от вида

хозяйственной деятельности организации.

Затраты на оплату труда можно проанализировать в разрезе структурных

подразделений организации, форм оплаты труда и ,например,в разрезе групп

персонала.

Амортизационные отчисления также можно проанализировать в разрезе

структурных подразделений или же по группам амортизируемого имущества.

Прочие затраты включают в себя множество различных видов затрат,

основными из которых являются налоги и сборы, затраты на подбор персонала,

лизинговые платежи, затраты на рекламу и тому подобное.

26

Такая детализация дает возможность проанализировать детализированные

показатели материалоемкости, зарплатоемкости, удельной амортизации и

удельных прочих затрат, что в свою очередь позволяет определить причины

изменения коэффициентов, входящих в состав затратоемкости в отчетном

периоде в сравнении с базисным. (26, с 137)

Для учета затрат на производство продукции, товаров, работ, услуг, и

калькулирования себестоимости продукции организации должны

руководствоваться отраслевыми инструкциями в соответствии с требованиями,

изложенными в письме Минфина РФ от 29.04.2002 г. № 16-00-13/03 «О

применении нормативных документов, регулирующих вопросы учёта затрат на

производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)».

Список калькуляционных статей затрат, методы их распределения по

видам выпускаемой продукции, а также их состав определяется отраслевыми

методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию

себестоимости продукции, товаров, работ и услуг.

В настоящее время при группировке затрат по калькуляционным статьям

как правило используют определения, закрепленные в «Основных положениях

по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на

промышленных предприятиях», утвержденных от 20.07.1970 г. № АБ-21-Д. В

названном документе определён типовой перечень калькуляционных статей,

который включает в себя:

7. сырье и материалы;

8. возвратные отходы (вычитаются);

9. покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного

характера сторонних организаций;

10. топливо и энергия на технологические цели;

11. заработная плата производственных рабочих;

12. отчисления на социальные нужды;

13. расходы на подготовку и освоение производства;

27

14. потери от брака;

15. прочие производственные расходы;

16. общепроизводственные расходы;

17. общехозяйственные расходы;

18. расходы на продажу.

Первые одиннадцать статей затрат представляют собой производственную

себестоимость. С включением двенадцатой статьи определяется полная

себестоимость продукции, работ, услуг.

Как правило, первые шесть статей относятся к основным, а остальные к

накладным расходам.

Анализ издержек производства в разрезе калькуляционных статей затрат

проводится путем сравнения фактических затрат по каждой статье с плановыми

затратами либо с затратами предыдущего периода. При этом определяются

отклонения фактических затрат по каждой статье от базового варианта в сумме

и в процентах.

При углублении анализа для целей управления каждая группа статей

затрат может быть рассмотрена более детально. Примером более углублённого

анализа издержек производства в разрезе калькуляционных статей является

анализ материальных затрат.

Базой для такого анализа служит ПБУ 5/01 «Учет материально-

производственных запасов», утвержденное приказом Минфина РФ от

09.06.2001 г. № 44н.

Методика учета издержек производства и калькулирования себестоимости

продукции различается в разных отраслях экономики. Поэтому различаются и

формы документа «Калькуляция себестоимости изделия». Вместе с тем можно

выделить некоторые общие моменты содержания калькуляций.

Как правило, калькуляция состоит из трех разделов:

в первом разделе приводятся сведения о себестоимости калькуляционной

единицы в целом и в разрезе статей затрат;

28

второй раздел посвящен расшифровке материальных затрат в

себестоимости продукции;

в третьем разделе представлена информация о трудоемкости

изготовления калькуляционной единицы в рамках технологических

операций и о средней зарплате на единицу трудоемкости;

если составляется четвертый раздел калькуляции, то в нем приводится

информация об определении суммы косвенных расходов, приходящихся

на данную калькуляционную единицу.

Во втором разделе калькуляции представлена информация об основных

видах используемых в производстве материалов, об их количественном расходе

на калькуляционную единицу продукции, а также о заготовительной

себестоимости единицы используемых материалов. Данный раздел

используется для анализа фактических результатов, так как в нем содержаться

либо плановые, либо нормативные данные, либо данные за предыдущие

периоды. Анализ начинается с определения перерасхода или экономии по

каждому виду материала, а затем выясняются причины этого по двум основным

показателям:

по количественному расходу материалов на единицу продукции

по заготовительной себестоимости единицы продукции

Расчеты влияния названных факторов на изменение суммы затрат по

конкретному виду материалов могут быть выполнены по следующей методике.

Сначала необходимо представить в виде двухфакторной

мультипликативной модели сумму затрат по определенному виду материалов

(8).

Базовый вариант: .

Отчетный вариант: (8)

где М30, М31— материальные затраты определенного материала в базисном

и отчетном периоде соответственно;

29

К0, К1 — количественный расход определенного вида материалов на

калькуляционную единицу продукции в базисном и отчетном периодах

соответственно;

С0, С1— заготовительная себестоимость единицы определенного вида

использованных материалов в базисном и отчетном периодах соответственно.

(26, с 141)

Изменение суммы затрат по данному виду материалов рассчитывается по

следующей формуле (9):

(9)

где ΔМЗ – изменение материальных затрат

Алгоритм методики анализа методом выявления изолированного влияния

факторов представлен следующей формулой (10):

(10)

где ΔМ3(К) – изменение материальных затрат за счёт изменения ко-

личественного расхода данного вида материалов

ΔК - изменение количественного расхода данного вида материалов

ΔМ3(Ц) - изменение материальных затрат за счёт изменения

заготовительной себестоимости единицы конкретного вида потребляемых

материалов

ΔЦ - изменение заготовительной себестоимости единицы конкретного

вида потребляемых материалов

« Неразложенный остаток»: (11)

Далее "неразложенный остаток" распределяется пропорционально

изолированному влиянию факторов. Это происходит в соответствии с

формулами  (12) и (13):

для фактора К:

30

ΔК × ΔЦ

ΔМЗ(К) + ΔМЗ(Ц) × ΔМЗ(К)

(12)

для фактора Ц:

(13)

Расчет влияния факторов с учетом распределения «неразложенного

остатка» осуществляется по формулам (14) и (15):

ΔМЗ’(К) = ΔК × ΔЦ0 + (14)

ΔМЗ’(Ц) = ΔЦ × ΔК0 + (15)

Проверка осуществляется по формуле (16):

(16)

Второй фактор, т.е. заготовительная себестоимость материалов, состоит из

нескольких элементов и определяется по следующей формуле (17):

Иные затраты подразумевают под собой:

невозмещаемые налоги;

консультационные услуги, непосредственно связанные с приобретением

материалов

информационных услуги, непосредственно связанные с приобретением

материалов;

транспортные расходы;

таможенные пошлины и другие платежи;

прочие затраты, связанные с приобретением материалов. (26, с 141)

31

ΔК × ΔЦ

ΔМЗ(К) + ΔМЗ(Ц) × ΔМЗ(К)

ΔК × ΔЦ

ΔМЗ(К) + ΔМЗ(Ц) × ΔМЗ(Ц)

ΔК × ΔЦ

ΔМЗ(К) + ΔМЗ(Ц)× ΔМЗ(Ц)

Заготовительная себестоимость

материалов

Цена поставщикаИные затраты, связанные с

приобретением материалов и доведения их до состояния

пригодного к использованию

= ×

(17)

В отчетном периоде может измениться каждый из названных элементов

заготовительной себестоимости. Это необходимо выяснить при углублении

анализа.

Однако, показатель затрат на рубль продукции имеет существенный

недостаток. По изменению этого показателя нельзя судить о динамике

себестоимости продукции. Он является дополнением к показателю

рентабельности, определенному как отношение прибыли от продаж к выручке

от продаж:

П П СПВ СП В

Где П – прибыль от продаж

В – выручка от продаж

СП – себестоимость реализованной продукции (17, с 9)

Динамика данного показателя зависит не только от изменения затрат, но и

от ряда факторов. Следовательно, без подробного факторного анализа нельзя

делать выводы относительно динамики данного показателя и причин его

изменения. Влияние на изменение уровня затрат, оказывают факторы,

связанные с изменением:

товарных цен;

цен и тарифов на материальные ресурсы;

структуры и ассортимента продукции;

самих затрат, влияющих на эффективность использования

производственных ресурсов организации.

Определение влияния отдельных факторов на изменение затрат на рубль

продукции производится методом цепных подстановок. Вначале

рассчитывается общее отклонение фактического уровня затрат отчетного

периода от базисного (планового) по формуле (19):

32

= ×

ΔКз

n

∑Кi1×Зi1i=1n

∑Кi1×Цi1i=1

n

∑Кi0×Зi0i=1n

∑Кi0×Цi0i=1

= -

(18)

(19)

где, Кз – коэффициент затрат на 1 рубль продукции

Кi – количество i-х товаров, работ и услуг, выраженных в натуральной

величине

Зi – индивидуальные затраты на изготовление одного i-го изделия

Цi – индивидуальная цена одного i-го изделия

1. Влияние изменений в структуре и ассортименте продукции определяется

по формуле (20) путем вычитания из базисного показателя затрат на

рубль продукции, пересчитанного на отчетный объем и ассортимент

продукции, показателя затрат в базисном периоде:

2. Результат воздействия второго фактора, т.е. изменение уровня

непосредственно самих затрат, находится по формуле (21), если

сопоставить отчетные затраты на рубль продукции, исчисленные в

базисных ценах и условиях, с базисным показателем, пересчитанным на

отчетный объем и ассортимент продукции:

В числителе первой дроби из себестоимости отчетного периода вычитается

сумма удорожания цен и тарифов на материальные ресурсы (ΔЦмр) и

удорожания себестоимости вследствие изменения порядка ее формирования

(ΔСмф). Таким образом, получается отчетная себестоимость продукции в ценах

и условиях, сопоставимых с базисным периодом.

3. Размер влияния изменения цен на материальные ресурсы и порядка

формирований себестоимости определяется по формуле (22) при

сравнении двух показателей отчетных затрат на рубль продукции,

отличающихся только указанными факторами:

33

ΔКз(стр)

n

∑Кi1×Зi0i=1n

∑Кi1×Цi0i=1

n

∑Кi0×Зi0i=1n

∑Кi0×Цi0i=1

= -

ΔКз(с)

n

∑Кi1×Зi1 – ΔЦмр - ΔСмфi=1n

∑Кi1×Цi0i=1

n

∑Кi1×Зi0i=1n

∑Кi1×Цi0i=1

= -

ΔКз(Цмр)

(20)

(21)

или

т.е. влияние данного фактора может быть рассчитано также путем деления

непосредственно величины удорожания (удешевления) себестоимости

продукции за счет изменения цен и тарифов на материальные ресурсы и

изменения методологии формирования себестоимости в отчетном периоде по

сравнению с базисным на отчетный объем продукции в базисных ценах.

4. Влияние четвертого фактора, т.е. изменения цен на продукцию,

исчисляется по формуле (23) путем вычитания из отчетного показателя

удельных затрат аналогичного показателя, но исчисленного при

базисных ценах на продукцию:

Алгебраическая сумма размеров влияния всех факторов должна равняться

общему отклонению отчетного уровня удельных затрат от базисного, что

представлено формулой (24):

ΔКз = ΔКз(стр) + ΔКз(с) + ΔКз(Цмр) + ΔКз(Цпр) = Кз1 – Кз2 (24)

2.2. Зарубежный опыт анализа и контроля издержек производства

Главное место в зарубежной практике занимает разделение издержек

производства на условно-постоянные и условно-переменные. Подобная

34

n

∑Кi1×Зi1i=1n

∑Кi1×Цi0i=1

n

∑Кi1×Зi1 – ΔЦмр - ΔСмфi=1n

∑Кi1×Цi0i=1

= -

ΔЦмр + ΔСмф n

∑Кi1×Цi0 i=1

ΔКз(Цпр)

n

∑Кi1×Зi1i=1n

∑Кi1×Цi0i=1

n

∑Кi1×Зi1i=1n

∑Кi1×Цi0i=1

= -

(22)

(23)

классификация используется для оперативного управления прибылью

организации.

Система калькулирования себестоимости по переменным издержкам или

система ограниченного включения затрат в себестоимость получила название

директ-костинг. Сущность системы директ-костинг основана на выражении

«директ-кост-план», введенном Джоном Харрисом в 1936 г. при описании

методики калькулирования издержек производства предприятия. Он отделял

косвенные накладные расходы от обычных производственных затрат с целью

получения такого месячного отчета о прибылях и убытках, который увязывал

бы объем прибыли с изменением объема реализованной продукции. При этой

альтернативной системе только переменные издержки производства

распределяются на продукты и включаются в оценку материально-

производственных запасов. Постоянные издержки производства на продукты не

распределяются, а рассматриваются как затраты периода и относятся

непосредственно на счет прибылей и убытков.

На первых этапах применения директ-костинга себестоимость исчислялась

по прямым затратам, а все виды косвенных расходов списывались напрямую на

финансовые результаты. Таким образом, общая сумма переменных затрат была

равна сумме прямых затрат, что и отразилось в названии этого метода. В

настоящее время себестоимость в системе дирекг-костинг учитывает не только

прямые переменные расходы, но и переменные общепроизводственные

расходы. Схема калькуляции себестоимости в рамках данного метода

представлена на рис. 3.

35

Рис. 3. Калькуляция себестоимости по переменным расходам

Анализ, основанный на системе управленческого учета директ-костинг,

называется маржинальным анализом. Он подразумевает под собой анализ и

принятие управленческих решений на основе разделения затрат на постоянные

и переменные и причинно-следственной связи таких показателей, как объем

продаж, себестоимость и прибыль.

Директ-костинг можно определить как систему управленческого учета,

основанную на разделении затрат на постоянные и переменные и включающую

в себя учет и анализ затрат и результатов производственной деятельности и

принятие на основе данного анализа управленческих решений, что позволяет

эффективно управлять себестоимостью, ценами, прибылью и объемом продаж.

Финансовый отчет при использовании данного метода строится по схеме,

представленной на рис. 4.

Себестоимость

Затраты на производство Непроизводственные расходы

Трудозатраты Накладные расходы

Переменные накладные расходы

Постоянные накладные расходы

Запасы готовой продукции

Счёт прибылей и убытков

Запасы незавершенного производства

Материалы

36

Рис. 4. Схема формирования финансового отчёта в рамках системы

директ-костинг

В системе директ-костинга отчеты о доходах строятся в несколько этапов и

включают в себя как минимум два основных показателя - маржинальный доход

и прибыль.

При маржинальном подходе постоянные затраты отражаются отдельно до

этапа вычисления чистой прибыли. Это делается для того, чтобы

сконцентрировать внимание руководителей на величине постоянных затрат и

на их динамике, что позволит им контролировать осуществление как

долгосрочных, так и краткосрочных планов в связи с тем, что поведение

переменных расходов существенно отличается от поведения постоянных

расходов.

Благодаря маржинальному доходу можно сделать вывод об эффективности

того или иного вида продукции и способа производства.

Одной из важных особенностей организации анализа на основе «директ-

костинг» является операционный анализ, осуществляемый по схеме «издержки

Выручка

ПроизводственныеКоммерческиеАдминистративныеВсего переменные расходы

-

=Маржинальный доход

-ПроизводственныеКоммерческиеАдминистративныеВсего постоянные расходы

=Прибыль

37

- объем продаж - прибыль» или CVP-анализ. С помощью CVP-анализа можно

решить широкий спектр управленческих задач, а именно:

оценить прибыльность производственно-торговой деятельности

прогнозировать рентабельность фирмы на основе показателя «Запас

финансовой прочности»;

разработать наиболее выгодную для предприятия ассортиментную

политику в сфере производства и реализации товаров.

Проведение CVP-анализа осуществляется исходя из следующих

допущений:

все затраты можно поделить на переменные и постоянные;

переменные расходы прямо пропорциональны объему производства;

постоянные расходы остаются независимыми от объема производства;

цена единицы продукции и цены на ресурсы неизменны в течении

анализируемого период;

производительность не меняется;

ассортимент изделий не меняется;

количество произведенных товаров реализуется практически полностью в

течении отчетного периода, то есть изменения начальных и конечных

запасов в итоге незначительны.

Взаимосвязь объема производства, затрат и прибыли можно представить

алгебраическим или графическим способами.

К алгебраическим методам относится метод маржинального дохода.

Исходным для анализа уравнением (25) является следующая запись:

(25)

где В - выручка;

С — полная себестоимость;

П - прибыль от реализации продукции.

38

Если предприятие рентабельно, то П>0, если убыточно, то П<0. Если П=0,

то выручка от реализации будет равна полной себестоимости реализованной

продукции.

Точка перехода из одного состояния в другое называется критической

точкой или точкой безубыточности, или порогом рентабельности. Для

критической точки В=С.

Разница между выручкой и переменными затратами показывает величину

маржинального дохода (26).

(26)

где МД- маржинальный доход;

В - выручка;

Зпер - общие переменные затраты.

Таким образом, маржинальный доход представляет собой выручку от

реализации продукции сверх переменных затрат. С другой стороны

маржинальный доход (27) может быть представлен как:

(27)

где Зпост - постоянные затраты.

То есть маржинальный доход идет на покрытие постоянных затрат и

образование прибыли.

При Зпост> МД у предприятия образуются убытки.

Критическая точка(объем) = Зпост / МДед.

= Зпост / (Ц - Зперед.)

= Зпост * В / МД

= Зпост / (1- Зпер / В), (28)

где Ц - цена за единицу продукции;

МДед. – величина маржинального дохода на единицу продукции;

Зперед.- величина переменных затрат на единицу продукции.

39

Формула (28) показывает тот объем производства продукции, при котором

предприятие не получает ни прибыли, ни убытка, то есть выручка от

реализации продукции равна ее полной себестоимости.

Можно также определить критическую цену продажи по формуле (29), на

уровне которой прекращается покрытие полных затрат:

Ц = (Зпост /ОП) + Зпер.ед. (29)

где ОП- объем произведенной продукции.

Графический метод CVP-анализа представлен на рис. 5

Рис. 5. Соотношение затрат – валовой выручки - прибыли

Критическая точка (или точка перелома) образуется от пересечения линии

выручки от реализации и линии общих издержек.

Удобство графика в том, что видна область прибыли и убытков, что

позволяет увидеть при какой объеме производства организация попадает в

какую зону. Также на данном графике хорошо видно, что постоянные расходы

являются неизменной величиной при меняющихся переменных расходах и

выручке пропорционально объемам производства.

Вторым важным зарубежным методом анализа и контроля издержек

производства является метод стандарт-костинг. Со времен своего

40

возникновения в начале XX в. метод стандарт-костс (метод калькуляции

себестоимости по нормативам затрат), или система нормативного учета затрат,

постоянно развивался и сейчас широко применяется компаниями США и

Западной Европы. Он обеспечивает данными о затратах, которые могут быть

использованы в различных целях, например, при оценке запасов,

планировании, контроле за издержками, при принятии решений и оценке

результатов выполнения работ.

В учете под нормативами понимают финансовые материальные затраты на

единицу продукции.

Норматив устанавливается из заранее определяемых затрат рабочего

времени, материалов и машинного времени, которые потребляются в

производстве определённого изделия. Нормируются все элементы затрат, т. е.

устанавливаются нормативы труда, расхода материалов и накладных расходов.

Таким образом, нормативные затраты представляют собой затраты,

необходимые для достижения определенных целей в условиях эффективного

производства.

Такая система идеальна для организаций, деятельность которых состоит из

повторяющихся операций. Также она может быть применена организацией,

которая производит разнообразные товары, и производственный цикл которой

состоит из ряда последовательных операций.

С помощью системы стандарт-костинг эффективный контроль достигается

за счет сравнения нормативных издержек с фактическими по каждому центру

финансовой ответственности за определенный период времени.

На рис. 6 представлена общая схема действия системы нормативного учета

затрат. Из данной схемы видно, что и нормальные и фактические издержки

формируются по каждому центру финансовой ответственности отдельно и

затем сравниваются для выявления отклонений, которые в последствии

анализируются.

41

Рис. 6. Схема действия системы нормативного учёта затрат

Таким образом, благодаря данной системе можно проанализировать

отклонения с разной степенью детализации, что позволит выявить более

точные причины отклонений.

Контроль над затратами наиболее эффективен в момент возникновения

этих затрат. Поэтому нормативы по количеству потребляемых материалов,

труда и услуг следует устанавливать на единицу продукции, а не на объем

производства в целом. А при необходимо путем суммирования можно получить

нормативные затраты на производство определенной продукции или всего

ассортимента в целом.

Существует два подхода, которые можно применить для расчета

нормативных затрат. Во-первых, для оценки потребности в труде и материалах

можно использовать записи прошлых лет. Во-вторых, нормативы можно

установить, основываясь на инженерном исследовании. Однако, при

использовании метода записи прошлых лет, нормативы могут отражать

Нормативные издержки на фактический объём

производства по каждому центру ответственности

Фактические издержки, отнесённые на каждый центр

ответственности

Сравнение нормативных и фактических издержек и

анализ отклонений

Изменение нормативов с учётом изменившихся

условий функционирования фирмы

Исследование отклонений, устранение причин их

появления

42

прошлую неэффективность производства. Потому, наиболее часто

используется метод инженерного исследования.

При этом методе нормативы прямых материальных затрат полагаются на

товарные спецификации, которые получаются после интенсивного изучения

количества материалов, необходимого дли каждой операции. Нормативы по

расходу материалов обычно отмечаются в карточке нормативов использования

материалов. Карточка нормативов использования материалов устанавливает

требуемое количество материалов по каждой операции для получения

конечного продукта. Для каждого вида продукции заводится своя карточка

нормативного использования материалов. Нормативные материальные

издержки продукта вычисляются путем умножения нормативов расхода сырья

и материалов на нормативные цены. Информацию о нормативных ценах дает

отдел снабжения.

Чтобы установить нормативы затрат труда, следует проанализировать

деятельность по различным операциям. Каждая операция изучается, и после

проведения тщательного хронометрирования вычисляется допустимый

норматив. Главная цель хронометрирования — проанализировать каждую

операцию, чтобы устранить все нежелательные действия и выявить наиболее

эффективный способ производства. Затем наиболее эффективный способ и

становится нормативом. Потом производится определение количества нормо-

часов, необходимых среднему работнику для выполнения задания. Неизбежные

задержки, такие как поломка оборудования и техническое обслуживание,

включаются в нормативное время. Нормативы ставок заработной платы, как

правило, являются вопросом политики компании. Для определения нормативов

затрат труда по каждой операции нормативная ставка заработной платы

умножается на нормативное время, необходимое для проведения той или иной

операции.

43

Там, где накладные расходы зависят от объемов производства, необходимо

определить нормативную ставку переменных накладных расходов на единицу

продукции.

Ставки переменных накладных расходов определяются путем изучения

прошлой взаимосвязи между накладными расходами подразделений и степенью

активности подразделений.

Показателями, использующимися чаще всего в качестве базы

распределения переменных накладных расходов, являются затраты рабочего

или машинного времени. Для вычисления норматива переменных накладных

расходов на единицу конечного продукта ставка переменных накладных

расходов на единицу базы распределения, выявленной при помощи

статистического анализа, умножается на норму затрат рабочего или машинного

времени.

Постоянные накладные расходы не зависят от изменения уровня

активности в течение длительного периода. Поэтому для целей контроля

издержек бесполезно вычислять ставку постоянных накладных расходов на

единицу базы распределения. Однако она рассчитывается, для того чтобы

соответствовать требованиям внешней финансовой отчетности по запасам.

Нормативные ставки постоянных накладных расходов устанавливаются по

каждому производственному подразделению путем определения постоянных

накладных расходов подразделения за определенный период, обычно за год.

Сметные постоянные накладные расходы за год делят на сметный уровень

активности, чтобы получить нормативные ставки постоянных накладных

расходов на единицу базы распределения. Наиболее часто используемые базы

распределения - это рабочее и машинное время. Для вычисления норматива

постоянных накладных расходов на единицу конечного продукта нормативная

ставка машино-часов или трудочасов умножается на норматив затрат рабочего

или машинного времени на единицу продукции.

44

Главная цель системы нормативного учета затрат - контроль путем

сравнения фактических и планируемых результатов, выявление значительных

отклонений и их устранение. Схемы такого вида известны как контрольные

системы обратной связи.

Система контроля обратной связи включает в себя мониторинг

достигнутых и планируемых результатов и принятие в случае необходимости

действий по устранению отклонений. В контрольной схеме прямой связи

вместо фактических результатов, сравниваемых с желаемыми, составляются

прогнозы на ожидаемые в будущем результаты. Если ожидания отличаются от

желаемых результатов, то принимаются меры, которые минимизируют эти

различия. Цель данной системы состоит во внесении исправлений до того

момента, как возникнут отклонения от планируемых результатов. Другими

словами, при системе контроля прямой связи ошибки можно предвидеть и

принять меры по их избежанию, в то время как при системе контроля обратной

связи фактические ошибки распознаются после совершения действия, и

корректирующие действия принимаются для достижения желаемых

результатов в будущем.

Затраты материалов, потребляемых в процессе производства продукции,

определяются двумя основными факторами: количеством использованных в

производстве материалов и их ценой. Это увеличивает вероятность того, что

фактические издержки будут отличаться от нормативных потому, что

фактическое количество потребленных материалов будет отличаться от

нормативного количества и (или) фактическая уплаченная цена будет

отличаться от нормативной цены. Следовательно, возможно рассчитать

отклонение по количеству использованных материалов и по их цене.

Отклонение по цене материалов определяется по формуле (30) и равно

разнице между нормативной ценой и фактической ценой за единицу

материалов, умноженной на количество купленных материалов, или

(30)

45

где НЦ – нормативная цена

ФЦ – фактическая цена

ФК – фактическое количество купленных материалов

Отклонение по использованию материалов определяется по формуле (31) и

равно разнице между нормативным количеством, требуемого для

фактического производства, и фактически потребленным количеством сырья,

умноженной на нормативную цену материала, или

ΔИ = (НК - ФК) x НЦ (31)

где НК – нормативное количество сырья

А общее отклонение по материалам определяется по формуле (32) - это

разница между нормативными материальными затратами для фактическое

производства и фактическими издержками или

ΔО = НМЗ – ФМЗ (32)

где НМЗ – нормативные материальные затраты

ФМЗ – фактические материальные затраты

Если отклонение по цене вычисляется по фактически купленному количеству,

а не по фактически использованному количеству, то сумма отклонения по цене и

отклонения по использованию будет совпадать с общим отклонением только

тогда, когда закупленное количество равно количеству, потребленному в

определенный отчетный период.

Затраты на труд определяются ценой за труд и количеством используемого

труда. Поэтому отклонения по цене и использованию также касаются и труда. В

отличие от материалов невозможно сделать запасы труда, потому что, как

правило, покупка и потребление труда совершаются в одно и то же время.

Следовательно, фактическое количество часов купленных будет равно

фактическому количеству часов, потребленных за период. По этой причине

отклонения по цене и использованию в сумме дают общее отклонение по труду.

46

Отклонение по ставке заработной платы определяется по формуле (33) и

равно разнице между нормативной и фактической ставками заработной платы

за 1 час, умноженной на фактическое количество отработанных часов, или

Δ СЗ = (НС – ФС) х ФКЧ (33)

где НС – нормативная ставка зарплаты;

ФС – фактическая ставка зарплаты

ФКЧ – фактическое количество отработанных часов

Отклонение по производительности труда определяется по формуле (34) и

равно разнице между нормо-часами для изготовления фактического объема

продукции и фактически проработанными трудочасами за период, умноженной

на нормативную ставку заработной платы за 1 час, или

ΔПТ = (НКЧ - ФКЧ) × НС (34)

где НКЧ – норма часы для производства фактического объёма продукции;

ФКЧ – фактически отработанные трудочасы;

А общее отклонение по труду определяется по формуле (35) — разница

между нормативным трудозатратами для фактического уровня производств и

фактическими трудозатратами, или

ΔТ = НТЗ – ФТЗ (35)

Где НТЗ - нормативные трудозатраты для фактического уровня

производств;

ФТЗ - фактические трудозатраты

Общее отклонение по переменным накладным затратам вычисляется тем же

способом, что и общее отклонение по материалам и общее отклонение по труду.

Общее отклонение по переменным накладным затратам определяется по

формуле (36) — это разница между нормативными и фактическими переменными

накладными расходами или

ΔПНЗ = НПНЗ – ФПНЗ

(36)

Где НПНЗ - нормативные переменные накладные расходы;

47

ФПНЗ - фактические переменные накладные расходы

Общее отклонение по переменным накладным расходам может быть вызвано

следующими причинами:

отклонением по количеству, когда количество фактически затраченных

часов рабочего или машинного времени отличается от количества часов,

которое должно быть затрачено на производство согласно нормативу;

отклонением по цене, возникающее вследствие отличия фактических

расходов от сметных.

Отклонение переменных накладных расходов по эффективности

определяется по формуле (37) - разница между нормативными и фактически

вложенными часами за период, умноженная на ставку нормативных переменных

накладных расходов, или

ΔПНЗэф = (НЧ – ФЧ) × НСНР (37)

где НЧ - нормативные вложенные часы;

ФЧ - фактические вложенные часы;

НСНР - ставка нормативных переменных накладных расходов

При системе учета переменных затрат постоянные производственные накладные

расходы не распределяются по себестоимости конечных продуктов. Вместо этого весь

объем постоянных накладных расходов списывается на затраты в тот период, в кото-

ром он возник. Предполагается, что постоянные накладные расходы остаются

неизменными при изменении объемов производства, но могут изменяться под

влиянием других факторов. Например, повышение уровня цен может быть

причиной роста постоянных накладных расходов. Таким образом, отклонение по

затратам на постоянные накладные расходы характеризует разницу между

сметными и фактическими постоянными накладными расходами. Формула

отклонения (38) следующая:

ΔПНР = СПНР – ФПНР (38)

Где СПНР - сметные постоянные накладные расходы;

ФПНР - фактические постоянные накладные расходы

48

Общее отклонение постоянных накладных расходов по своей сути не несет

много информации. Любой смысловой анализ этого отклонения требует сравнения

фактических расходов по каждой отдельной статье постоянных накладных расходов

со сметными расходами. (12, с 23)

2.3. Организационное обеспечение анализа и контроля издержек

производства ОАО «Пивоваренная компания Балтика»

В ОАО Пивоваренная компания Балтика анализом и контролем

издержками производства занимается Дирекция по контроллингу. В рамках

данной темы в их обязанности входит составление бюджетов расходов на

будущие периоды, контроль их исполнения, а также анализ полученных

отклонений и результатов.

Данные функции автоматизированы и производятся с помощью с системы

ERP Монолит. Эта система предоставляет следующие возможности для

моделирования процесса расчета и оценки производственной себестоимости:

оперативный количественный учет полуфабрикатов и готовой продукции,

находящихся в незавершенном производстве;

средства сбора и анализа фактических затрат на производство

полуфабрикатов и готовой продукции

автоматизированный расчет себестоимости выпуска основной и побочной

продукции за отчетный период;

расчет себестоимости выпуска продукции у переработчиков (при

использовании «давальческих» схем);

49

расчет и анализ стоимостных оценок остатков незавершенного

производства и готовой продукции на конец отчетного периода — по

каждой номенклатурной позиции, в детализации по статьям затрат;

поддержку альтернативных стоимостных оценок себестоимости выпуска

и остатков продукции на складах — для финансовых, управленческих,

налоговых и иных целей;

о себестоимости выпуска каждой номенклатурной позиции в детализации

по составляющим;

о порядке формирования себестоимости и структуре себестоимости

выпуска.

Соответственно в рамках каждой модели используется расчет на

основании фактических затрат на производство и на основании плановых

затрат, и далее производится учет и анализ отклонений фактических затрат от

плановых.

Для осуществления расходов сначала составляется бюджет расходов, под

которым понимается принятая в компании классификация основных

направлений расходов: производственные, коммерческие, транспортные,

маркетинговые, административные и расходы на персонал.

Направление бюджета расходов детализируется по сметным видам

расходов, не зависящих от плана продаж/производства, используемые для

анализа и контроля деятельности Компании.

Далее виды расходов детализируются по сметным статьям затрат, не

зависящих от плана продаж/производства, с учетом функциональной

специфики расходов, для целей сметного планирования и контроля исполнения

бюджета по закупкам структурным подразделением. Сметные статьи расходов

определяют «глубину» детализации расходов структурных подразделений в

рамках бюджетного планирования и определяются ими с учетом принципа

материальности и выполняют вспомогательную функцию, детализируя

принятые в компании сметные виды расходов

50

Для обеспечения точной функциональной калькуляции издержек затраты

разносятся по центрам затрат.

Непосредственно приобретением ресурсов для нужд компании,

планированием и ведением оперативного учёта закупок занимается центр

финансовой ответственности. В рамках него выделяется аналитический центр,

в функциональные обязанности которого входит:

планирование смет (оплаты, расходов, закупок и т.д.);

исполнение смет;

контроль и анализ исполнения смет по закрепленному перечню видов

расходов;

аналитический учет;

организация взаимодействия между подразделениями.

В рамках аналитического центра выделяют менеджеров аналитического

центра, в обязанности которых входит сопровождение (планирование,

исполнение, контроль) конкретного вида расходов. Один менеджер

аналитического центра может курировать несколько видов расходов, но один

вид расходов не может сопровождаться несколькими менеджерами

аналитического центра.

Бюджетный процесс начинается с составлением сметы подразделений,

которая представляет собой план подразделения на бюджетный период,

составленный в стоимостном выражении, по контролируемым подразделением

сметным статьям расхода, не связанным с планом продаж/производства. За

соблюдение сметы подразделения несет ответственность руководитель

структурного подразделения. Смета составляется подразделением, в разрезе

статей расхода и центров затрат, в отношении которых подразделение

предполагает расходовать средства за бюджетируемый период.

На основе полного множества смет подразделений строится смета затрат

по виду расхода, и является результатом преобразования статей затрат в виды

расхода.

51

А на основе сметы затрат по виду расхода строится смета закупок по виду

расхода, представляющая собой план закупки материальных ценностей по

выделенному сметному виду расхода, не зависящему от плана

продаж/производства. За соблюдение сметы закупок по виду расхода несет

ответственность менеджер аналитического центра.

Процесс формирования сметы закупок не является формальным.

Менеджер аналитического центра должен проанализировать исходную смету

затрат и принять решение об объеме и стоимости необходимых закупок.

Смета закупок товарно-материальных услуг формируется в двух разрезах

– «приход/оплата». Имеется в виду, что для каждого вида расходов указывается

планируемая сумма поставки и ориентировочная сумма оплаты в

рассматриваемом интервале.

Оперативный бюджетный контроль осуществляется посредством контроля

закупок. При этом в рамках контроля параметры контрактов сравниваются с

параметрами, определенными на основе бюджетов.

Таким образом сальдо между ними вычисляется следующим образом:

Забюджетированные суммы в валюте умножаются на соответствующий

бюджетный курс для соответствующего месяца;

Забюджетированные суммы в рублях умножаются на коэффициент

инфляции для соответствующего месяца;.

Результаты суммируются;

Из полученного результата вычитается сумма затрат по реальным

документам, пересчитанная в рубли по текущему курсу.

В ситуации, когда сальдо оказывается отрицательным, менеджер

аналитического центра обязан определить источник финансирования расходов

или отказаться от намерений заключать контракт. В результате поиска

источника финансирования смета по данному виду расхода должна измениться

либо вследствие перекидок между сметами, либо вследствие решений

52

руководства о финансировании за счет резервов или сверх смет. Если

определить источник финансирования не удалось, контракт не заключается.

Решение вопроса о финансировании выражается в корректировке смет по

видам расходов, которые вводятся уполномоченным специалистом финансово-

экономического отдела.

Уполномоченный специалист финансово-экономического отдела,

имеющий специальный доступ, может воспользоваться следующими

способами:

1. Преодолеть контроль, заполнив плановое мероприятие

с превышением бюджета и сохранив контракт, однако это применяться

только в исключительных случаях

2. Ввести параметр «допустимый % превышения

бюджета» для данного проекта

3. Отредактировать сумму сметы, что позволит заполнить

плановый заказ ответственному исполнителю штатными средствами.

Следовательно, осуществляется контроль исполнения бюджета. Анализ же

данных осуществляется в рамках приложения Business Intelligence на основе

бюджетных данных, данных прошлого и отчётного года. В данном приложении

происходит сравнение данных между собой, рассчитываются отклонения, а

также производится факторный анализ издержек производства в рамках

различных SKU. Таким образом, наглядное представление данных,

произведённое этой программой, позволяет более эффективно принимать

управленческие решения.

53

ГЛАВА 3

АНАЛИЗ ПОКАЗАТЕЛЕЙ СЕБЕСТОИМОСТИ ОАО

ПИВОВАРЕННОЙ КОМПАНИИ «БАЛТИКА»

3.1. Анализ издержек производства по элементам затрат

Динамика структуры затрат на производство за два периода, позволяющая

сделать вывод возможных ее изменениях за счет снижения материалоемкости,

трудоемкости и фондоемкости выпускаемой продукции приведена в табл. 1

Таблица 1

Структурный анализ состава затрат по элементам по компании

Из табл. 1 следует, что за последний год в структуре затрат на

производство произошли существенные изменения.

Доля материальных затрат снизилась на 5,06%. Однако вырос удельный

вес отчислений на социальные нужды на 0,12%, при незначительном росте

доли затрат на оплату труда на 0,03%. Доля амортизации в общем объёме

затрат незначительна, но обнаруживает тенденцию к повышению. В

себестоимости выпускаемой продукции значительно вырос удельный вес

прочих затрат – на 4,38%.

Для более детального анализа взаимосвязи затрат с показателями

эффективности использования производственных ресурсов обобщающий

показатель удельных затрат раскладывается по следующей типовой формуле

(39)

54

(39)

Затем рассчитываются отдельные показатели материалоёмкости,

трудоемкости, амортизациемкости и уровень прочих затрат и на основе этих

данных определяется экономия или перерасход средств за счёт изменений в

уровне этих показателей. Результаты расчёта представлены в табл. 2.

Таблица 2

Анализ затрат на единицу объёма продукции в разрезе их элементов

Из табл. 2 следует, что удельные затраты выросли на 0,06 главным образом

за счёт повышения трудоёмкости, амортизациёмкости и прочих удельных

затрат на 0,01, 0,01 и 0,05 рублей соответственно.

Таким образом, по себестоимости продукции в целом произошёл

перерасход средств в сумме 4 779 316 тыс. рублей, в том числе за счёт роста

трудоёмкости продукции на 628 835 тыс. рублей, амортизациёмкости на 745

887 тыс. рублей и прочих удельных затрат на 3 689 598 тыс. рублей. Однако

наблюдается экономия материалоёмкости продукции на 265 004 тыс. рублей.

55

МЗ ЗОТ А Зпр В В В В

СП В =Кзе = + + +

Следовательно, основным фактором снижения себестоимости продукции в

компании является эффективность использования материальных ресурсов, а

основным резервом служит повышение эффективности использования прочих

удельных затрат, к которым относятся арендные платежи, затраты на

содержание служебного транспорта, на командировки, рекламу, подготовку и

переподготовку кадров и т.д.

3.2. Анализ материальных затрат в разрезе калькуляционных статей

Для анализа материальных затрат по 2-м различным SKU необходимо

рассчитать сумму материальных затрат по каждому виду материала,

формирующих себестоимость данного SKU. Этот расчёт представлен в

Приложении 1. Из расчёта следует, что сумма материальных затрат на выпуск

SKU: Пиво Балтика-2 в бутылке 0.5 увеличилась на 189 335,6 рубля и

составила 669 614,6 рублей, а по выпуску SKU Туборг в бутылке 0,5

уменьшилась 503 475,1 рублей и составила 2 802 054,4 рубля.

Далее для более глубокого анализа материальных затрат в Приложении 2

приведен расчёт влияния факторов в разрезе потребляемых материалов на

выпуск 2-х SKU, используя метод выявления изолированного влияния

факторов.

Итоговые результаты анализа представлены в Приложении 3 и 4

Таким образом, из Приложения 3 видно, что повышение стоимости

материальных затрат SKU: Пиво Балтика-2 в бутылке 0.5 было обусловлено

повышением затрат на собственный солод, этикетки и главным образом на

бутылки. Эти повышения связаны в основном с увеличением объёма

реализации, соответственно с увеличением количественного расхода материала,

при существенном снижении цены.

Это позволяет сделать вывод о повышении эффективности использования

материальных затрат, потому что при значительном увеличении

количественного расхода, цены в общем сократились. А так как все эти затраты

56

являются переменными на единицу продукции, это свидетельствует о том, что

снижение цены обусловлено нахождением более дешёвого сырья и

комплектующих, а не увеличением объёма.

Приложение 4 показывает, что снижение материальных затрат на

реализацию SKU: Пиво Туборг в бутылке 0.5 обусловлено снижением затрат на

комплектующие, в частности на бутылки, кроненпробки и этикетки, а также

снижением затрат на собственный солод и сироп. Данное снижение в основном

связано со значительным снижением объёма реализации, соответственно со

снижением количественного расхода материала, несмотря на увеличение цены.

Это говорит нам о том, что снижение объёма реализации, связано с

падением покупательного спроса на данное SKU, что обусловлено повышением

цены на данный товар. Об этом свидетельствует то, что при снижении

количественного расхода материала, возросла цена, что обусловлено тем, что

все затраты являются переменными и следовательно повышение цены при

падении количественного расхода свидетельствует об удорожании закупочных

цен на сырьё и материалы. А это говорит о не эффективной политике в области

нахождения наиболее выгодных поставщиков сырья и комплектующих для

данного SKU.

3.3. Факторный анализ материальных затрат на производство

продукции

Для углубления и более наглядного представления анализа материальных

затрат в разрезе калькуляционных статей производят факторный анализ

материальных затрат.

В пивоваренной компании «Балтика» используют следующую модель (40)

для факторного анализа.

Q = ∑QiSKU = ∑ VSKU × Pi

SKU × NiSKU (40)

SKU SKU

57

Расчет факторного анализа производится методом цепных подстановок.

При использовании метода цепных подстановок каждое базисное значение

факторов последовательно по цепочке заменяется на его фактическое.

Просчитываются промежуточные результативные показатели. Разница

между последующим и предыдущим значениями результативного показателя и

представляет собой размер влияния фактора на изучаемый показатель. Общая

величина влияния всех факторов показывает общее изменение исследуемого

показателя.

Для анализа данных выделяется шесть факторов:

1. Фактор изменения объема;

2. Фактор изменения структуры тары;

3. Фактор изменения прочего ассортимента (brand-mix);

4. Фактор удельного расхода материалов;

5. Фактор изменения валюты;

6. Фактор изменения цены.

В формулах расчета используются следующие условные обозначения:

I – позиция товарно-материальной ценности (ТМЦ)

Pi –средняя цена ТМЦ

Nisku – норма расхода I-й ТМЦ на конкретный SKU

Vsku –объем производства SKU, где =V

L тара – доля конкретного вида тары в объеме розлива,

где L тара= / V и =100%

Ksku – доля конкретного SKU в данном виде тары, = 100%

Currency – курс RUR/USD или RUR/Euro в зависимости от привязки

«ТМЦ- валюта».

58

0-ой период – это базовый период, с которым происходит сравнение.

Формулы расчета влияния факторов приведены для конкретной позиции ТМЦ

(i) по конкретному SKU.

Для получения суммарного отклонения влияния факторов по каждой ТМЦ

и каждому SKU влияния должны быть соответственно просуммированы, при

этом механизм сверки этих результатов с отклонением производится по

формуле (41):

Q=Q1-Q0 (41)

1. Фактор объема

Для расчета значения фактора объема используется формула (42), в

которой просчитываются расходы на сырье, которые возникли, если бы объем

производства был равен фактическому, а нормы расхода и закупочные цены –

плановым.

Qvolume i =(V1/V0-1)*V0sku*P0i* (42)

2. Фактор изменения структуры тары.

Данный фактор рассчитывается по формуле (43) и показывает, каким

образом изменится расход комплектующих при изменении долей видов тары в

общем объеме производства по сравнению с запланированным.

Qpackage i =(L1тара – L0тара)*V1*K0sku*P0i* (43)

3. Фактор изменения прочего ассортимента (brand-mix)

Данный фактор рассчитывается по формуле (44) и показывает, каким

образом изменится расход сырья и комплектующих при изменении долей

каждого SKU в объеме производства по сравнению с запланированным. При

этом методика расчета заключается в следующем – для каждого SKU

производится расчет затрат на материалы для объемов выпуска равных

фактическим, а норм расхода и цен – плановым. Так как в полученной таким

образом величине будет присутствовать влияние фактора объема и фактора

структуры тары, их значения необходимо вычесть.

Qbmix (44)

59

4. Фактор удельного расхода материалов

Данный фактор рассчитывается по формуле (45) и показывает, каким

образом изменится расход сырья и комплектующих при изменении нормы

списания материалов по сравнению с запланированным. Для этого

рассчитываются средние фактические нормы расхода по каждому SKU, на

основании данных о прямом списании на этапе фильтрации. Далее эти нормы

соотносятся с плановыми.

Q cons i

(45)

5. Фактор изменения валюты

Данный фактор рассчитывается по формуле (46) и показывает влияние

изменения курсов валют. Так как в системе в явном виде указывается вид

валюты при описании цен на каждый материал, то необходимо пересчитать

расход в денежном выражении для отношения курсов.

Qcuri= (currency 1/ currency 0-1)* * * (46)

6. Фактор изменения цены

Данный фактор рассчитывается по формуле (47) и показывает, как

изменится расходы материалов при изменении закупочных цен. Причем он

включает только изменение рублевых цен. Поэтому при расчете, значения

очищаются от фактора валюты

Qpi = ( - )* * – Qcurri. (47)

На основании данных Приложения 5 о структуре материальных затрат по

SKU Пиво Балтика-2 в бутылке 0.5 был произведён факторный анализ,

результаты которого представлены в Приложении 6 и 7, где происходит

сравнение фактических материальных затрат 2010 года с 2009 годом и

фактических материальных затрат с бюджетными 2010 года соответственно.

Наглядно факторный анализ материальных затрат представлен на рис. 7 и

8. Соответственно на рис. 7 представлен факторный анализ затрат 2009 и 2008

года, а на рис. 8 фактических и бюджетных затрат.

60

0

100000

200000

300000

400000

500000

600000

700000

800000

Рис. 7. Факторный анализ материальных затрат за март 2009 и 2010 гг. по SKU

Пиво Балтика-2 в бутылке 0.5

0

100000

200000

300000

400000

500000

600000

700000

800000

2010

-бюдж

етце

на

курс

вал

ют

объём

про

изво

дств

а

фак

тор

расх

ода

2010

-фак

т

Рис. 8. Факторный анализ фактических и бюджетных материальных затрат

за март 2010 по SKU Пиво Балтика-2 в бутылке 0.5

61

Таким образом, на основании проведённого факторного анализа можно

сделать вывод, что материальные затраты на SKU Пиво Балтика-2 в бутылке 0.5

возросли в 2010 году по сравнению с 2009 годом на 39,42% и составили 669 615

рублей. Рост затрат связан прежде всего с ростом объёма производства и в

меньшей степени курса валют. Эти факторы привели к росту затрат на 228 425

и 943 рублей, или на 47,56% и 0,2% соответственно. Однако снижение цен и

норм списания материалов позволило замедлить рост затрат на 34 829 и 5 203

рублей или на 7,25% и 1,08%.

Таким образом, это ещё раз подтверждает выводы, сделанные на основе

анализа материальных затрат в разрезе калькуляционных статей и позволяет

расширить их тем, что при нахождении более дешёвых источников сырья и

комплектующих фактор курса хотя и не намного, но снижает этот

положительный эффект и тем самым приводит к увеличению материальных

затрат. Однако изменение нормы списания материалов привело к уменьшению

материальных затрат, при увеличении их количественного расхода.

В сравнении с бюджетными данными также наблюдается превышение

фактических затрат на 24 597 рубля или на 3,81%. Это превышение

обусловлено большим объёмом производства и нормой списания затрат, при

этом их компенсируют более низкие цены и курсы валют, чем планировалось.

На основании данных Приложения 8 о структуре материальных затрат по

SKU Пиво Туборг Грин в бутылке 0.5, т.е. более дорогого пива был произведён

факторный анализ, результаты которого представлены в Приложении 9 и 10,

где происходит сравнение фактических материальных затрат 2010 года с 2009

годом и фактических материальных затрат с бюджетными 2010 года

соответственно.

Наглядно факторный анализ материальных затрат представлен на рис. 9 и

10. Соответственно на рис. 9 представлен факторный анализ затрат 2010 и 2009

года, а на рис. 10 фактических и бюджетных затрат.

62

0

500000

1000000

1500000

2000000

2500000

3000000

3500000

Рис. 9. Факторный анализ материальных затрат за март 2009 и 2010 гг. по SKU

Пиво Туборг Грин в бутылке 0.5

0

500000

1000000

1500000

2000000

2500000

3000000

3500000

Рис. 10. Факторный анализ фактических и бюджетных материальных

затрат за март 2010 по SKU Пиво Туборг Грин в бутылке 0.5

63

На основе проведённого анализа можно сделать вывод, что материальные

затраты на SKU Пиво Туборг Грин в бутылке 0.5 упали в 2010 году по

сравнению с 2009 годом на 503 475 рублей и составили 2 802 054 рублей.

Падение затрат связано прежде всего с сокращением объёма производства и

снижением цен. Эти факторы привели к падению затрат на 16,42% и 11,24%

соответственно. Однако повышение норм списания материалов и курса валют

привело к повышению затрат на 12,32% и 0,11%.

Таким образом, проведение факторного анализа раскрыло причины

снижения материальных затрат в более детальном виде, чем при их анализе по

калькуляционным статьям, и позволяет сделать вывод, что их снижению

способствовало не только снижение объёма, но и снижение цены, что делает

недействительным выводы сделанные в предыдущей главе. Таким образом,

именно изменение норм списания материалов и привело к повышению

себестоимости, а не повышение закупочных цен.

В сравнении с бюджетными данными также наблюдается снижение

фактических затрат на 125 895 рублей или на 4,3%. Это снижение обусловлено

меньшим объёмом производства, чем планировалось. При этом цены и нормы

списания затрат оказались выше, чем планировались.

На основании данных Приложения 11 о структуре материальных затрат в

целом по компании Балтика за 2010 год был произведён факторный анализ,

результаты которого представлены в Приложении 12 и 13, где происходит

сравнение фактических материальных затрат 2010 года с 2009 годом и

фактических материальных затрат с бюджетными 2010 года соответственно.

Наглядно факторный анализ материальных затрат представлен на рис. 11 и

12. Соответственно на рис. 11 представлен факторный анализ затрат 2010 и

2009 года, а на рис. 12 фактических и бюджетных затрат.

64

Рис. 11. Факторный анализ материальных затрат за март 2009 и 2010 гг. в

целом по компании

Рис. 12. Факторный анализ фактических и бюджетных материальных

затрат за март 2010 в целом по компании

65

На основе произведённого факторного анализа материальных затрат

видно, что в целом по компании затраты падают. Падение затрат в 2010 году по

сравнению с 2009 годом составило 2 228 777 тыс. рублей, или на 15,48%. Это

сокращение затрат обусловлено падением почти всех факторов, кроме курса

валют, который увеличил затраты на 5,49%. Таким образом, в связи со

снижением цен, объёма производства и нормы списания затрат материальные

затраты снизились на 5,83%, 9,98% и 4,75% соответственно. Также снижение

затрат на 0,53% и 0,11% произошло из-за изменения структуры ассортимента в

целом и по упаковкам.

Данные результаты позволяют сделать вывод о том, что снижение цен,

изменения в структуре ассортимента в целом и по упаковкам позволило в

целом сократить материальные затраты. Однако их сокращению также

способствовало и снижение объёма реализации из-за снижения покупательного

спроса, обусловленного повышением цен в связи со значительным увеличением

акциза, чего было не избежать даже при снижении торговой наценки.

В сравнении с бюджетными данными также наблюдается снижение

фактических затрат на 2 549 593 тыс. руб. или на 16,94%. Это снижение

обусловлено меньшими ценами, объёмом производства и нормой списания

затрат, а также изменений в структуре ассортимента в целом и по упаковкам,

чем планировалось. Это привело к снижению затрат на 11,33%,

1,27%,3,91%,4,81% и 0,16% соответственно. Незначительное повышение

материальных затрат на 4,54% вызвал фактор курса валют.

Расхождения в целом по всем показателям фактическим и бюджетным

обусловлены в первую очередь неопределённостью на российской рынке пива в

связи со значительным повышением акциза. Однако эти расхождения не

являются существенными величинами, что позволяет сделать вывод о том, что

в компании хорошо поставлена деятельность по планированию финансовых

показателей.

66

В общем, на основе проведённого анализа можно сделать выводы о том,

затраты на более дешёвые сорта пива растут, а на более дорогие сорта падают.

Это, прежде всего, связано с тем, что в период роста цен на пивную продукцию

люди стали переходить на потребление более дешёвых сортов, чем дорогих.

Соответственно объёмы производства дешёвого пива растут, а дорогого

падают. Но тем не менее, в общем по компании наблюдается снижение затрат

на сырьё и материалы, и к сожалению, в первую очередь из-за снижения

объёмов продаж, а не из-за сокращения цен на сырьё. Всё это обуславливается

снижением покупательной способности людей, обусловленной повышением

цен в связи с увеличением ставки акциза на пиво крепостью от 0,5 до 8,6%.

3.4. Маржинальный анализ прибыли и издержек производства

Основой деятельности коммерческой организации является формирование

и использование прибыли. При сопоставлении прибыли с затратами

выявляется эффективность работы предприятия. Соответственно

эффективность работы организации в целом зависит и от эффективности

использования затрат для формирования себестоимости различных SKU. Таким

образом, ОАО Пивоваренной компании «Балтика» важно определять не только

критический объём производства того или иного SKU, но и смотреть на

рентабельность затрат на их производство и продаж. А также для принятия

управленческих решений необходимо смотреть на долю прибыли каждого SKU

в общей прибыли от реализации всех SKU.

Исходными данными для расчёта показателей служит Приложение 14, где

указана структура затрат и их доля в прибыли по каждому SKU,

представляющих премиальные, региональные, слабоалкогольные и

безалкогольные сегменты.

Для определения маржинального дохода необходимо вычесть из выручки

от продаж переменные затрат. Таким образом, маржинальный доход отражает

сумму денежных средств, которая необходима для покрытия постоянных

67

издержек и появления прибыли. Выявление данного финансового показателя

позволяет определить силу воздействия и коэффициент операционного рычага,

а также выяснить, является ли выпускаемая продукция рентабельной, а также

позволяет определить точку безубыточности в натуральном выражении.

Для определения силы воздействия операционного рычага необходимо

воспользоваться следующей формулой (48):

(48)

Где СВОР – сила воздействия операционного рычага

МД – маржинальный доход,

П – прибыль

Сила воздействия операционного рычага отражает соотношение

маржинального дохода и прибыли, т.е. характеризует степень

предпринимательского риска. Таким образом, чем больше сила воздействия

операционного рычага, тем выше деловой риск. Эффект операционного рычага

говорит о том, что любое изменение выручки от реализации товаров приводит к

ещё более интенсивному колебанию финансового результата.

Большое значение также имеет коэффициент операционного рычага,

определяемый по формуле (49):

(49)

Где Кор. – коэффициент операционного рычага

Зпос – постоянные затраты,

Зоб – общие затраты

Чем выше значение данного коэффициента, тем в большей степени

возможно укорить темпы прироста операционной прибыли по отношению к

темпам прироста объёма продаж.

Для определения критического объема производства необходимо

воспользоваться следующей формулой (51):

68

СВОР = МДП

Кор. = ЗпосЗоб

где Ккр. – критический объём производства;

Зпос – постоянные затраты;

МДед – маржинальный доход на единицу продукции

Критический объём производства показывает нам, какой количество

продукции необходимо выпустить при данной цене, чтобы не получить убытки,

но при этом и не получить прибыль. Дальнейшее увеличение объёма

производства при неизменной цене будет приводить к увеличению прибыли.

Расчёт критической продажной цены осуществляется следующим образом

(51):

где Цкр. – критическая продажная цена;

Зпер – переменные затраты

К – количество реализованной продукции

Соответственно, критическая продажная цена показывает нам, при какой

минимальной цене необходимо реализовывать данное количество продукции,

чтобы не получить убытки, но при этом и не получить прибыль. Дальнейшее

повышение цены при неизменном объёме производства будет приводить к

увеличению прибыли.

Рентабельность затрат представляет собой отношение прибыли от продаж

к полной себестоимости, и отражает величину прибыли, приходящуюся на

единицу затрат, таким образом характеризуя эффективность текущих затрат на

производство и продажу продукции.

Рентабельность продаж представляет собой отношение прибыли от продаж

к выручке, и показывает величину прибыли, которая приходится на единицу

объёма продаж, тем самым характеризуя уровень доходности продаж.

Показатели, определяющие эффективность затрат представлены в табл. 3.

69

Ккр. = Зпос

МДед

Цкр. = Зпос

К+ Зпер

(51)

(51)

Таблица 3

Показатели деятельности организации в части формирования себестоимости

А в табл. 4 представлен расчёт точки безубыточности в натуральном и

денежном выражении.

Таблица 4

Расчёт точки безубыточности в натуральном и денежном выражении

70

На основе проведённого анализа можно сделать вывод, что реализация

SKU Пиво ДВ Классическое бутылка 0,5 и лимонад Зуммер Лимонный вихрь

ПЭТ 2 является убыточной, что обуславливает отрицательное значение

показателей рентабельности затрат и продаж и приводит к сокращению общей

прибыли от продаж на 0,2 и 0,11% соответственно. Однако они являются

представителями определённых сегментов – регионального и сегмент

безалкогольного напитков, которые компании Балтика необходимо

поддерживать для своего имиджа, к тому же доли их убытков в общей прибыли

компании не велики. Для того чтобы вывести их на безубыточное производство

необходимо увеличить их объём реализации на 2 431 289 штук для SKU Пиво

ДВ Классическое бутылка 0,5 и на 715 322 штуки SKU лимонад Зуммер

Лимонный вихрь ПЭТ 2 или увеличить цену на 5,43 рубля для SKU Пиво ДВ

Классическое бутылка 0,5 и на 3,32 рубля для SKU лимонад Зуммер Лимонный

вихрь ПЭТ 2. При этом относительное высокое значение коэффициента

операционного рычага у SKU лимонад Зуммер Лимонный вихрь ПЭТ 2 равное

0,52 говорит за увеличение объёма продаж, так как это позволит значительно

ускорить темпы прироста операционной прибыли.

Наибольшую долю в общей прибыли от продаж из рассмотренных SKU

занимают SKU Tuborg Green Бутылка 0,5 (15,4%) и SKU Carlsberg Бутылка 0,5

(3,85%). Это представители лицензионных брендов, и такая доля прибыли

обусловлена их высокой ценой и при этом большим объёмом продаж.

Наименьшую же долю прибыли из рассмотренных занимает SKU Голден Кэп

Напиток с/а ароматизированный газированный Банка 0,5. Его доля в прибыли

0,11% и это обусловлено низким объёмом продаж при его высокой цене.

Соответственно для увеличения доли прибыли необходимо значительно

увеличить объём реализации за счёт снижения цены в результате снижения

себестоимости, либо без снижения себестоимости снижение цены, т.к. высокая

рентабельность продаж это позволяет.

На рис. 13 представлены рентабельность продаж и затрат каждого SKU.

71

-60,00%

-40,00%

-20,00%

0,00%

20,00%

40,00%

60,00%

80,00%

100,00%

120,00%

Car

lsbe

rg Б

уты

лка

0,5

Tub

org

Gre

en Б

уты

лка

0,5

Балт

ика-

0 Бу

тылк

а 0,

5

Балт

ика-

2 Бу

тылк

а 0,

5

ДВ

Кла

ссич

еско

еБу

тылк

а 0,

5

Нев

ское

Ори

гина

льно

еБу

тылк

а 0,

5

Гол

ден

Кэп

Нап

иток

с/а

аром

атиз

ир. г

азир

.Ба

нка

0,5

Зум

мер

Лим

онны

йви

хрь

ПЭ

Т 2

Рентабельность продаж

Рентабельность затрат

Рис. 13. Рентабельность продаж и затрат каждого SKU

На данном рисунке видно, что наибольшей рентабельностью затрат

обладает «Невское оригинальное Бутылка 0,5» - 100,17% и «SKU Carlsberg

Бутылка 0,5» - 93,57%. Это свидетельствует об эффективном использовании

затрат на производство и продажу данных SKU. Т.е. на каждый рубль

затраченных средств предприятие получает 1,17 и 0,93 рубля прибыли с данных

SKU, т.е. чем больше будет объём продаж, тем большую прибыль они будут

приносить.

Соответственно и рентабельность продаж у данных SKU является самой

большой, и составляет 50,04 и 48,34% соответственно. Это хорошее

соотношением прибыли к выручке достигается благодаря низкой

себестоимости и соответственно высокой наценке, что не мешает иметь «SKU

Carlsberg Бутылка 0,5» высокие объёмы продаж.

Самую низкую рентабельность затрат и соответственно продаж имеет

«SKU Балтика-2 Бутылка 0,5». Рентабельность затрат у неё составляет 3,34%, а

рентабельность продаж 3,23%. Это объясняется слишком высокой

себестоимостью продукции, и достаточно низкой ценой, относительно

себестоимости. Её превышение над критической ценой составляет всего лишь

72

66 копеек, что приводит к очень низкой прибыли и соответственно к низкой

рентабельности затрат и продаж.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В данной дипломной работе достаточно подробно был рассмотрен и

произведён анализ издержек производства. Актуальность данной темы не

вызывает сомнений, так как издержки производства формируют себестоимость

продукции, которая в свою очередь является одним из самых важных

показателей для предприятия, т.к. именно от себестоимости зависит величина

прибыли, которую получит организация и показатели рентабельности. В связи с

этим анализ и контроль издержек производства является определяющим у

компаний, производящих продукцию.

Именно с развитием рыночных отношений главную роль стало играть

формирование себестоимости единицы производимой продукции для целей

контроля уровня издержек и возможностей их снижения без ущерба качеству и

иным потребительским свойствам.

Задача анализа и контроля издержек производства состоит в

формировании такой базы данных о затратах, на основании которой можно

было бы принимать эффективные решения, направленные на управление

издержками. При этом в качестве целей управления затратами можно назвать

оптимизацию их структуры, стабилизацию во времени и снижение без ущерба

качеству товара.

Иными словами, сегодня в компании необходимо организовывать

производство так, чтобы обеспечить оптимальный уровень затрат и

возможность сокращать их величину с течением времени.

Издержки производства, формирующие себестоимость продукции

являются основой для принятия большого числа управленческих решений:

какую установить цену на продукцию, работы и услуги;

производить или покупать комплектующие изделия;

выпуск какой продукции продолжать, а какой прекратить и т. д.

73

Планирование и контроль затрат, цен на продукцию, работы и услуги,

определение величины предполагаемой прибыли важны для каждой

организации.

Изучение издержек производства, используемых для формирования

себестоимости продукции, используются в расчете показателей прибыли, и

соответственно показателей рентабельности, следовательно, затраты на

формирование себестоимости продукции отражают все стороны хозяйственной

деятельности предприятий, их достоинства и недостатки.

Снижение себестоимости за счёт повышения эффективности

использования издержек производства оказывает влияние не только на

повышение рентабельности, но и на увеличение денежных средств в обороте и

соответственно при эффективном управлении организации усиление её роли на

рынке за счет расширения или усовершенствования процесса производства.

Каждое предприятие должно уделять повышенное внимание анализу и

контролю издержек производства, понимая их роль в оценке его деятельности.

Многие организации сталкиваются с проблемой анализа и контроля

издержек производства, и пивоваренные компании не исключение. Поэтому за

основу данной работы взят операционный учёт ОАО Пивоваренной компании

«Балтика». Данная компания имеет широкий ассортимент продукции, которая

представлена в различных сегментах рынка – от экономичного до

премиального, от спиртосодержащих до безалкогольных напитков. Это даёт

широкую базу для сравнения себестоимости и затрат на её формирование

различных SKU (Stock Keeping Unit). SKU представляет собой определённый

сорт пива, содержащийся в определённом виде тары.

Компания «Балтика» является лидером на российском рынке пива, её доля

составляет 41 %, однако это не уменьшает значимость её конкурентов. Поэтому

на данном предприятии производится различный анализ и контроль издержек

производства, что является необходимым для выявления резервов их снижения,

а также максимизации прибыли.

74

Все эти факторы послужили основанием для выбора компании «Балтика» в

качестве основы для анализа показателей её себестоимости, и соответственно

издержек производства.

В первой главе данной работе были рассмотрены понятия затраты,

расходы и издержки и выявлены основные различия между ними. Далее была

рассмотрена классификация затрат, формирующих себестоимость в

соответствии с российской и западной классификацией.

Таким образом, понятия затраты, расходы и издержки при определенных

условиях могут совпадать, но на самом деле эти понятия не являются

идентичными. Под затратами подразумевается денежная оценка стоимости

ресурсов в определенный период времени. При этом, затраты не вовлеченные в

производство принимают форму запасов. Таким образом, понятие затраты

шире, чем расходы, так как расходами являются только документально

подтвержденные и экономически обоснованные затраты полностью

перенесшие свою стоимость на реализованную продукцию. Но при этом

понятие издержки являются шире понятия затраты, так как издержки

представляют собой совокупность различных видов затрат.

В соответствии с российской классификацией, основанной на ПБУ 10/99

«Расходы организации» расходы организации можно классифицировать как

расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы, а в соответствии с

классификацией, основанной на НК РФ Часть 2 Глава 25 «Налог на прибыль

организации» статья 252 существует два вида расходов: расходы, связанные с

производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В западной классификации основным является термин целевые затраты, в

соответствии с которым выделяются и остальные типы затрат, такие как,

прямые и косвенные издержки, основные и накладные производственные

расходы, переменные и постоянные издержки, релевантные и нерелевантные

затраты, устранимые и неустранимые, невозвратные, альтернативные,

приростные и маржинальные. Как правило, типичная классификация затрат,

75

применяемая на предприятиях, строится на категории расходов – основные и

накладные и динамике издержек – постоянные и переменные.

Данную главу завершает информационное обеспечение анализа и контроля

издержек производства, представленное «Отчётом о прибылях и убытках» и

«Приложением к бухгалтерскому балансу», являющими формами

бухгалтерской отчетности № 2 и 3 5 соответственно, а также разделом VII в

форме №1 «Основные сведения о деятельности предприятия» - предприятие

федерального государственного статистического наблюдения и данными

операционного учёта для внешних пользователей и данными операционного

учета и типовые калькуляции для внутренних пользователей.

Во второй главе рассматриваются методы анализа и контроля издержек

производства, используемые в российской, зарубежной практике и на ОАО

Пивоваренной компании «Балтика». В российской практике основными

методами анализа и контроля являются планирование, анализ издержек

производства по элементам затрат, в разрезе калькуляционных статей и их

факторный анализ.

Результатом планирования является сравнения плановых и фактических

данных прошлых или текущего периода. По результатам анализа исполнения

бюджета проводятся корректировки бюджетов на последующие периоды с

учётом фактических данных.

Благодаря анализу издержек производства по элементам затрат можно

проследить изменение структуры затрат за несколько периодов и на основании

полученных результатов сделать вывод о возможных её изменениях за счет

снижения материалоемкости, трудоемкости и фондоемкости выпускаемой

продукции.

Анализ издержек производства в разрезе калькуляционных статей затрат

проводится с целью определения отклонений фактических затрат по каждой

статье от базового варианта в сумме и в процентах, а при более детальном

76

анализе определяется на сколько данные отклонения обусловлены отдельно

изменением цены и количества.

А факторный анализ показывает отдельное влияние изменения каждого

фактора на себестоимость продукции.

Основными методами анализа и контроля издержек производства,

используемые в западной практике, являются директ-костинг и стандарт-

костинг. Директ-костинг можно определить как систему управленческого

учета, основанную на классификации затрат на постоянные и переменные и

включающую в себя учет и анализ затрат и результатов производственной

деятельности и принятие на основе данного анализа управленческих решений,

что позволяет эффективно управлять себестоимостью, ценами, прибылью и

объемом продаж. Одной из важных особенностей организации анализа на

основе «директ-костинг» является операционный анализ, осуществляемый по

схеме «издержки - объем продаж - прибыль» или CVP-анализ.

Стандарт-костинг представляет собой метод калькуляции себестоимости

по нормативным затратам. В свою очередь нормативные затраты отражают

заранее определяемые затраты для достижения целей в условиях эффективного

производства. Эффективный контроль при этом достигается за счет сравнения

нормативных издержек с фактическими по каждому центру финансовой

ответственности за определенный период времени. Таким образом, благодаря

данной системе можно проанализировать отклонения с разной степенью

детализации, что позволит выявить более точные причины отклонений.

В ОАО Пивоваренная компания Балтика анализом и контролем

издержками производства занимается Дирекция по контроллингу. В рамках

данной темы в их обязанности входит составление бюджетов расходов на

будущие периоды, контроль их исполнения, а также анализ полученных

отклонений и результатов. Анализ данных осуществляется в рамках

приложения Business Intelligence на основе бюджетных данных, данных

прошлого и отчётного года. В данном приложении происходит сравнение

77

данных между собой, рассчитываются отклонения, а также производится

факторный анализ издержек производства в рамках различных SKU. Таким

образом, наглядное представление данных, произведённое этой программой,

позволяет более эффективно принимать управленческие решения.

В третьей главе производится анализ издержек производства продукции в

целом по статьям затрат на основе формы №5 «Приложение к бухгалтерскому

балансу», а также факторный анализ материальных затрат по различным SKU и

в разрезе калькуляционных статей, на основе данных операционного учёта. И

как итог, рассматривается маржинальный анализ прибыли и издержек

производства различных SKU, в ходе которого выявляется точки

безубыточности, рентабельности продаж и затрат по каждому SKU и доля их

прибыли в общем объёме прибыли от продаж. На основании произведённого

анализа были сделаны следующие выводы.

При анализе себестоимости по статьям затрат было выявлено, что

основным фактором снижения себестоимости продукции в компании является

эффективность использования материальных ресурсов, а основным резервом

служит повышение эффективности использования прочих удельных затрат, к

которым относятся арендные платежи, затраты на содержание служебного

транспорта, на командировки, рекламу, подготовку и переподготовку кадров и

т.д. При этом повышение трудоёмкости говорит о том, что компания, не смотря

на кризис, смогла сохранить социальный пакет и повысить зарплату в среднем

на 10%.

Соответственно, дальнейший анализ себестоимости проводился по

материальным затратам и в разрезе двух различных видов SKU: Пиво Балтика-2

в бутылке 0.5 и Пиво Туборг в бутылке 0.5, являющимися представителями

среднеценового и суперпремиального сегмента соответственно.

В результате анализа материальных затрат на SKU: Пиво Балтика-2 в

бутылке 0.5 по статьям калькуляции был выявлен рост эффективности

использования материальных затрат, так как при значительном увеличении

78

количественного расхода, цены в общем сократились. А так как все эти затраты

являются переменными на единицу продукции, это свидетельствует о том, что

снижение цены обусловлено нахождением более дешёвого источника сырья и

комплектующих, а не увеличением объёма. Для углубления анализа был

произведён факторный анализ материальных затрат на данное SKU, который

позволил расширить выводы тем, что при нахождении более дешёвых

источников сырья и комплектующих фактор курса хотя и не намного, но

снижает этот положительный эффект и тем самым приводит к увеличению

материальных затрат. Однако его компенсирует изменение нормы списания

материалов, приводящее к уменьшению материальных затрат.

В результате анализа материальных затрат на SKU: Пиво Туборг в бутылке

0.5 по статьям калькуляции было выявлено наоборот падение эффективности

использования материальных затрат, так как при значительном снижении

количественного расхода, происходит рост цены. Отсюда напрашивается вывод

о не эффективной политике в области нахождения наиболее выгодных

поставщиков сырья и комплектующих для данного SKU. Однако проведение

факторного анализа раскрыло причины снижения материальных затрат в более

детальном виде. Это позволило сделать вывод, что их снижение вызвано

снижением объёма и снижением цен, однако изменение норм списания

материалов и привело к повышению себестоимости, а не повышение

закупочных цен.

В результате факторного анализа материальных затрат в целом по

компании было выявлено общее снижение материальных затрат, за счёт

снижения цен, изменения в структуре ассортимента в целом и по упаковкам.

Однако их сокращению также способствовало и снижение объёма реализации

из-за снижения покупательного спроса, обусловленного кризисом, чего было не

избежать даже при снижении цен.

Таким образом, факторный анализ позволил сделать выводы о том, что

затраты на более дешёвые сорта пива растут, а на более дорогие сорта падают.

79

Это, прежде всего, связано с тем, что в период кризиса люди стали переходить

на потребление более дешёвых сортов, чем дорогих. Соответственно объёмы

производства дешёвого пива растут, а дорогого падают. Но тем не менее, в

общем по компании наблюдается снижение затрат на сырьё и материалы, и к

сожалению, в первую очередь из-за снижения объёмов продаж, а не из-за

сокращения цен на сырьё. Всё это обуславливается снижением покупательной

способности людей в кризисный период.

И, наконец, для получения полного представления об эффективности

формирования себестоимости различных SKU, представленных в разных

сегментах рынка, был произведён маржинальный анализ.

На основе этого анализа можно сделать вывод о том, что наибольшую

долю в общей прибыли от продаж из рассмотренных SKU занимают SKU

Tuborg Green Бутылка 0,5 (15,4%) и SKU Carlsberg Бутылка 0,5 (3,85%). Это

представители лицензионных брендов, и такая доля прибыли обусловлена их

высокой ценой и при этом большим объёмом продаж.

Также небольшую в абсолютном выражении, но достаточно большую

относительно других SKU долю прибыли занимает SKU Балтика-0 Бутылка 0,5,

то есть безалкогольное пиво, что свидетельствует о том, что его производство

оказалось достаточно рентабельным, а относительно высокий показатель

коэффициента операционного рычага свидетельствует о высоких темпах

прироста операционной прибыли по отношению к темпам прироста его объёма

продаж.

Наименьшую же долю прибыли занимает SKU Голден Кэп Напиток с/а

ароматизированный газированный Банка 0,5. Это обусловлено низким объёмом

продаж при его высокой цене. Соответственно для увеличения доли прибыли

необходимо значительно увеличить объём реализации за счёт снижения цены в

результате снижения себестоимости, либо без снижения себестоимости

снижение цены, т.к. высокая рентабельность продаж это позволяет.

80

Реализация же SKU Пиво ДВ Классическое бутылка 0,5 и лимонад Зуммер

Лимонный вихрь ПЭТ 2 является убыточной, что обуславливает отрицательное

значение показателей рентабельности затрат и продаж и приводит к

сокращению общей прибыли от продаж на 0,2 и 0,11% соответственно. Однако

компания продолжает их выпускать, так как они являются представителями

определённых сегментов – регионального и безалкогольного, которые

компании Балтика необходимо поддерживать для своего имиджа, к тому же

доли их убытков в общей прибыли компании не велики. Для того чтобы

вывести их на безубыточное производство необходимо увеличить их объём

реализации на 2 431 289 штук или на 597% для SKU Пиво ДВ Классическое

бутылка 0,5 и на 715 322 штуки или на 189% для SKU лимонад Зуммер

Лимонный вихрь ПЭТ 2 или увеличить цену на 5,43 рубля или на 33,4% для

SKU Пиво ДВ Классическое бутылка 0,5 и на 3,32 рубля или на 52% для SKU

лимонад Зуммер Лимонный вихрь ПЭТ 2. При этом относительное высокое

значение коэффициента операционного рычага у SKU лимонад Зуммер

Лимонный вихрь ПЭТ 2 равное 0,52 говорит за увеличение объёма продаж, так

как это позволит значительно ускорить темпы прироста операционной

прибыли.

Что касается рентабельности, то наибольшей рентабельностью затрат

обладает SKU Невское оригинальное Бутылка 0,5 и SKU Carlsberg Бутылка 0,5.

Это свидетельствует об эффективном использовании затрат на производство и

продажу данных SKU. Таким образом, чем больше будет их объём продаж, тем

большую прибыль они будут приносить компании.

Соответственно и рентабельность продаж у данных SKU является самой

большой. Это хорошее соотношением прибыли к выручке достигается

благодаря низкой себестоимости и соответственно высокой наценке, что не

мешает иметь SKU Carlsberg Бутылка 0,5 высокие объёмы продаж.

Самую низкую рентабельность затрат и соответственно продаж имеет

SKU Балтика-2 Бутылка 0,5. Это объясняется слишком высокой

81

себестоимостью продукции, и достаточно низкой ценой, относительно

себестоимости. Её превышение над критической ценой составляет всего лишь

66 копеек или 3,3%, что приводит к очень низкой прибыли и соответственно к

низкой рентабельности затрат и продаж.

Таким образом, на основании произведённого анализа и соответствующих

выводов можно предложить следующие рекомендации:

1. Ввиду того, что реализация SKU, представителей регионального сегмента

и сегмента безалкогольных напитков является убыточной для компании,

но отказаться от неё нельзя, необходимо увеличить объём продаж данных

SKU, так как повышение цены ещё больше усугубит положение. Таким

образом, отделу маркетинга и продаж необходимо, используя различные

методы стимулирования спроса, довести объём продаж данных SKU хотя

бы до критического, а затем и вообще вывести их в область

положительной прибыли.

2. В виду того, что российский рынок пива постепенно начинает

восстанавливаться от кризиса, необходимо восстанавливать

эффективность использования материальных затрат на производство

суперпремиальных SKU за счёт увеличения объёмов реализации при

существующих ценах, которые были снижены в данном году.

3. Для повышения рентабельности затрат, и соответственно и

рентабельности продаж SKU среднеценовых сегментов необходимо

снижать их себестоимость за счёт роста эффективности материальных

затрат при одновременном незначительном повышении цены. Таким

образом это приведёт к увеличению прибыли от продаж данных SKU и

соответственно к росту рентабельности затрат и продаж.

4. В целом по себестоимости всего ассортимента продукции компании

Балтика необходимо, как уже отмечалось ранее увеличивать

эффективность прочих расходов, за счёт снижения затрат на рекламу тех

видов продукции, которые уже имеют достаточные и стабильные объёмы

82

продаж и на содержание служебного автотранспорта, объём которого

является достаточно значительным.

5. И, если рассматривать ОАО Балтика, как одну из компаний, входящих в

группу компаний Baltic Beverages Holding AB, то ей необходимо

внедрить у себя систему учёта затрат «стандарт-костинг». Эта система

заключается в осуществлении калькулирования себестоимости на базе

разработанных предприятием норм и нормативов затрат. При этом

фактические операционные издержки по каждому изделию сравниваются

с нормативными для отражения в учёте величины отклонений.

Необходимость внедрения этой системы объясняется тем, что у самого

холдинга и у большинства его компаний действует данная система учёта

затрат и соответственно они постепенно внедряют данную систему во все

предприятия группы. Это делается для того, чтобы иметь общую

сопоставимую информацию о затратах каждой компании и в случае

необходимости переводить производство одних SKU в другие компании

холдинга. Соответственно это позволит компании Балтика избавиться от

убыточного производства и при этом, при существующих условиях,

наладить производство того SKU, которое будет более выгодно

производить и для Холдинга и для Балтики. А также внедрение системы

«стандарт-костинг» позволит сделать управленческий учёт в компании

более эффективным.

83

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации.

2. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н (Ред. от 27.11.2006 г.) «Об

утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы

организации» (ПБУ 10/99)».

3. Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н (Ред. от 26.03.2007 г.) «Об

утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-

производственных запасов» (ПБУ 5/01)».

4. Письмо Минфина РФ от 29.04.2002 г. № 16-00-13/03 «О применении

нормативных документов, регулирующих вопросы учёта затрат на

производство и калькулирование себестоимости продукции (работ,

услуг)».

5. «Основные положения по планированию, учету и калькулированию

себестоимости продукции на промышленных предприятиях»,

утвержденные ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен и Минфином

СССР от 20.07.1970 г. № АБ-21-Д.

6. Аскеров А.А. Управление производственными затратами: Учебное

пособие. – Спб.: Изд-во СПбГУЭФ. 2006

7. Бланк И.А. Управление прибылью. - Киев: Ника-Центр, 1998.

8. Бочаров В.В. Комплексный финансовый анализ. - СПб.: Питер, 2005.

9. Бочаров В.В. Корпоративные финансы. – СПБ.: Питер, 2008

10.Врублевский Н.Д. Управленческий учёт издержек производства: теория и

практика. – Москва: Финансы и статистика, 2002

11.Друри К. Управленческий и производственный учёт: Пер. с

англ.;Учебник. – Москва: ЮНИТИ-ДАНА, 2008

12.Друри К. Учёт затрат методом стандарт-костс. – Москва: Аудит,

ЮНИТИ, 1998

13.Ефремова А.А. Себестоимость: от управленческого учёта затрат до

бухгалтерского учёта расходов. – Москва: Вершина, 2007

84

14.Карлик М.А. Основы финансового учета и анализа: Учебное пособие. –

СПб.: Изд-во Вернера Регена, 2006.

15.Крылов Э.И. Анализ эффективности инвестиционной, инновационной,

финансовой и хозяйственной деятельности предприятия. В 2-х частях:

Учебное пособие. – СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2003.

16.Николаева С.А. Особенности учёта затрат в условиях рынка: система

«директ-костинг»: Теория и практика. – Москва: Финансы и статистика,

2003

17.Переверзева Л.В. Анализ себестоимости продукции коммерческой

организации: Учебное пособие. «-е издание. – Спб.: Изд-во СПбГУЭФ,

2008

18.Савицкая Г.В. Методика комплексного анализа хозяйственной

деятельности: Краткий курс. – М.: ИНФРА-М,2006.

19.Томас Р. Количественные методы анализа хозяйственной деятельности:

Пер. с англ. - М.: Дело и Сервис,1999.

20.Алексеев П.Д., Быкадоров В.Л. Финансово-экономическое состояние

предприятия: Практическое пособие. - М.: ПРИОР, 2002

21.Артеменко В.Г., Остапова В.В. Анализ финансовой отчетности: Учебное

пособие. – М.: ОМЕГА - Л, 2007.

22.Белозерова Н.П., Мазурова И.И. Анализ финансовой отчетности

коммерческой организации: Учебное пособие. – СПб.:Изд-во СПбГУЭФ,

2008.

23.Калинина А.П., Курносова В.П. Анализ затрат, финансовых результатов и

деловой активности коммерческих организаций: Учебное пособие. –

СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2005.

24.Лапыгин Ю.Н., Прохорова Н.Г. Управление затратами на предприятии:

планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат:

практическое руководство. – Москва: Эксмо, 2007

25.Сысоева Г.Ф., Переверзева Л.В. Анализ себестоимости продукции (работ,

85

услуг): Учебное пособие. – СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2001

26.Н.В. Войтоловский, А.П. Калинина, И.И. Мазурова Комплексный

экономический анализ предприятия: Учебник – СПб.: Изд-во Питер, 2009.

27.Крылов Э.И., Мальцева А.В., Марцулевич Л.М. Маржинальный анализ

себестоимости и прибыли: Учебное пособие. – Спб.: Изд-во СПбГУЭФ,

2000

28.Годовой отчёт Балтики за 2009 год

29.Технические указания ТУ-20-01_v2 «Порядок формирования

производственной себестоимости»

30.Технические указания ТУ-20-01_f3 «Факторный анализ материальных

затрат»

86

ПРИЛОЖЕНИЯ

87

Приложение 1

Расчёт суммы материальных затрат, приходящихся на каждое SKU

Виды материалов

Базовый вариант Отчётный вариант

Количественный расход

материалов

заготовительная себестоимость,

руб.

сумма материальных

затрат

Количественный расход

материалов

заготовительная себестоимость,

руб.

сумма материальных

затрат

SKU: Пиво Балтика-2 в бутылке 0.5 (ориг)Солод собственный 5 380,88 8,13 43 740,31 8 360,95 7,60 63 556,81

Солод пшеничный 9,20 11,14 102,53 5,01 11,14 55,85

Ячмень 1 758,31 3,15 5 533,05 2 749,76 3,17 8 713,54

Сироп 1 334,28 12,41 16 556,40 1 944,61 9,07 17 638,41

Прочие зернопродукты 1,77 5,13 9,09 0,97 5,12 4,95

Хмель горький 2,29 2 864,45 6 555,58

Экстракт хмеля 2,03 2 999,73 6 089,45 1,10 3 005,75 3 316,85

Ферменты 3,71 399,17 1 480,94 6,47 413,18 2 671,69прочие материалы для пива

33,73 37,44 1 262,85 51,61 32,78 1 691,81

этикетки 358,20 129,94 46 543,14 528,36 129,94 68 653,04

кроненпробки 119,75 193,73 23 198,64 176,71 193,72 34 233,00

клей 11,01 282,80 3 113,61 13,30 275,98 3 671,73

прочая упаковка 2 678,91 10,42 27 921,88 3 699,75 11,06 40 937,53

Бутылка 118 835,00 2,56 304 727,10 175 354,00 2,38 417 913,80

Итого × × 480 278,97 × × 669 614,58

SKU: Пиво Туборг в бутылке 0.5Солод собственный 38 305,22 7,63 292 086,53 32 156,28 8,09 260 075,71

Солод пшеничный 25,06 17,56 440,07 56,40 17,56 990,33

Ячмень 11 867,92 3,18 37 729,19 9 923,99 3,18 31 523,82

Сироп 8 832,13 10,81 95 498,04 7 383,46 9,89 72 994,02

Прочие зернопродукты 0,97 5,12 4,95 1,77 5,13 9,09

Хмель горький 7,78 2 856,93 22 234,03 5,30 2 838,33 15 043,14

Экстракт хмеля 10,80 3 830,70 41 355,06 11,31 4 672,92 52 850,72

Ферменты 6,59 255,43 1 682,64 6,70 259,12 1 736,08прочие материалы для пива

265,02 63,00 16 696,37 238,38 64,66 15 412,47

этикетки 1 994,58 85,43 170 405,49 1 666,40 87,88 146 449,99

кроненпробки 666,01 693,14 461 639,95 555,58 681,85 378 819,94

клей 83 722,64 0,16 13 522,77 188 345,68 0,07 13 701,09

прочая упаковка 23 407 791,26 0,01 269 099,67 52 657 394,98 0,00 225 032,21

Бутылка 662 208,00 2,84 1 883 134,73 553 478,00 2,87 1 587 415,77

Итого × × 3 305 529,51 × × 2 802 054,37

88

Приложение 2

Расчёт изменения материальных затрат на SKU

Виды материалов

Изменение суммы затрат по факторам Неразложенный

остаток (НО)

Изменение суммы затрат с учётом распределения НО

по факторам Итого

количество цена количество цена

SKU: Пиво Балтика-2 в бутылке 0.5 (ориг)

Солод собственный 24 224,53 -2 836,89 -1 571,15 22 444,99 -2 628,49 19 816,50

Солод пшеничный -46,67 -0,03 0,01 -46,66 -0,03 -46,68

Ячмень 3 119,90 38,74 21,84 3 141,47 39,01 3 180,48

Сироп 7 573,32 -4 453,95 -2 037,35 2 626,95 -1 544,94 1 082,01

Прочие зернопродукты

-4,13 -0,02 0,01 -4,12 -0,02 -4,14

Хмель горький

Экстракт хмеля -2 779,25 12,23 -5,58 -2 784,85 12,25 -2 772,60

Ферменты 1 100,17 51,97 38,61 1 137,03 53,71 1 190,75

прочие материалы для пива

669,43 -157,16 -83,31 560,56 -131,60 428,96

этикетки 22 109,78 0,08 0,04 22 109,82 0,08 22 109,91

кроненпробки 11 035,40 -0,70 -0,34 11 035,07 -0,70 11 034,36

клей 648,85 -75,08 -15,65 631,16 -73,03 558,12

прочая упаковка 10 640,03 1 720,14 655,48 11 204,29 1 811,36 13 015,65

Бутылка 144 930,96 -21 512,65 -10 231,61 132 915,91 -19 729,21 113 186,70

SKU: Пиво Туборг в бутылке 0.5

Солод собственный -46 887,12 17 720,95 -2 844,65 -51 460,14 19 449,32 -32 010,82

Солод пшеничный 550,19 0,03 0,04 550,23 0,03 550,26

Ячмень -6 179,93 -30,42 4,98 -6 174,97 -30,39 -6 205,36

Сироп -15 663,89 -8 182,21 1 342,07 -14 782,32 -7 721,71 -22 504,02

Прочие зернопродукты

4,12 0,01 0,01 4,13 0,01 4,14

Хмель горький -7 092,32 -144,73 46,17 -7 047,07 -143,81 -7 190,88

Экстракт хмеля 1 970,13 9 092,38 433,15 2 047,27 9 448,39 11 495,66

Ферменты 28,76 24,26 0,41 28,99 24,45 53,44

прочие материалы для пива

-1 678,46 438,65 -44,10 -1 738,15 454,25 -1 283,90

этикетки -28 037,94 4 886,43 -804,00 -29 011,63 5 056,12 -23 955,51

кроненпробки -76 544,03 -7 523,43 1 247,45 -75 408,22 -7 411,80 -82 820,02

клей 16 898,57 -7 432,42 -9 287,84 318,33 -140,01 178,32

прочая упаковка 336 258,08 -169 066,11 -211 259,43 -88 628,91 44 561,44 -44 067,47

Бутылка -309 197,77 16 126,70 -2 647,89 -311 991,37 16 272,40 -295 718,97

89

Приложение 3

Обобщение результатов анализа материальных затрат в разрезе

калькуляционных статей по SKU Пиво Балтика-2 в бутылке 0,5

Виды материалов

SKU: Пиво Балтика-2 в бутылке 0.5 (ориг)

Сумма материальных затрат

Отклонение

базовый вариант

отчётный вариант

всего

в том числе за счёт

количественного расхода

заготовительной

себестоимости

Солод собственный

43 740,3 63 556,8 19 816,5 22 445,0 -2 628,5

Солод пшеничный 102,5 55,8 -46,7 -46,7 0,0

Ячмень 5 533,1 8 713,5 3 180,5 3 141,5 39,0Сироп 16 556,4 17 638,4 1 082,0 2 627,0 -1 544,9

Прочие зернопродукты

9,1 4,9 -4,1 -4,1 0,01

Хмель горький   6 555,6 6 555,6    Экстракт хмеля 6 089,4 3 316,8 -2 772,6 -2 784,9 12,3Ферменты 1 480,9 2 671,7 1 190,7 1 137,0 53,7

прочие материалы для пива

1 262,8 1 691,8 429,0 560,6 -131,6

этикетки 46 543,1 68 653,0 22 109,9 22 109,8 0,1кроненпробки 23 198,6 34 233,0 11 034,4 11 035,1 -0,7клей 3 113,6 3 671,7 558,1 631,2 -73,0прочая упаковка 27 921,9 40 937,5 13 015,6 11 204,3 1 811,4Бутылка 304 727,1 417 913,8 113 186,7 132 915,9 -19 729,2

Итого 480 279,0 669 614,6 189 335,6 204 971,6 -22 191,6

90

Приложение 4

Обобщение результатов анализа материальных затрат в разрезе

калькуляционных статей по SKU Пиво Туборг в бутылке 0,5

Виды материалов

SKU: Пиво Туборг в бутылке 0.5Сумма материальных

затрат Отклонение

базовый вариант

отчётный вариант

всегов том числе за счёт

количественного расхода

заготовительной себестоимости

Солод собственный

292 086,5 260 075,7 -32 010,8 -51 460,1 19 449,3

Солод пшеничный 440,1 990,3 550,3 550,2 0,0

Ячмень 37 729,2 31 523,8 -6 205,4 -6 175,0 -30,4Сироп 95 498,0 72 994,0 -22 504,0 -14 782,3 -7 721,7

Прочие зернопродукты

4,9 9,1 4,1 4,1 0,01

Хмель горький 22 234,0 15 043,1 -7 190,9 -7 047,1 -143,8Экстракт хмеля 41 355,1 52 850,7 11 495,7 2 047,3 9 448,4Ферменты 1 682,6 1 736,1 53,4 29,0 24,4

прочие материалы для пива

16 696,4 15 412,5 -1 283,9 -1 738,2 454,3

этикетки 170 405,5 146 450,0 -23 955,5 -29 011,6 5 056,1кроненпробки 461 640,0 378 819,9 -82 820,0 -75 408,2 -7 411,8клей 13 522,8 13 701,1 178,3 318,3 -140,0прочая упаковка 269 099,7 225 032,2 -44 067,5 -88 628,9 44 561,4Бутылка 1 883 134,7 1 587 415,8 -295 719,0 -311 991,4 16 272,4

Итого 3 305 529,5 2 802 054,4 -503 475,1 -583 293,8 79 818,7

91

Приложение 5

Затраты на сырьё и комплектующие по SKU Пиво Балтика-2 в бутылке 0.5 за март 2009 года

наименование материалов

ytd-2Средние цены списания

    Расход в натуральном выражении Удельный расход

Затраты в руб. руб/ед ед ед/.дл  

2009 год 2008 год бюджет 2009 год 2008 год бюджетвалюта

контракта2009 год 2008 год бюджет 2009 год 2008 год бюджет

единицы измерения

Сырьевые затраты 104 205 74 775 98 684 - - - - - - - - - - -солод, эквиваленты солода и зернопродукты

89 970 65 941 85 398 - - - - - - - - - - -

Солод собственный 63 557 43 740 60 120 7,60 8,13 7,99   8 360,95 5 380,88 7 524,86 0,954 0,906 0,934 тоннСолод покупной типА       - - - евро       - - - тоннСолод покупной тип Б       - - - евро       - - - тоннСолод пшеничный 56 103 49 11,14 11,14 10,77   5,01 9,20 4,51 0,001 0,002 0,001 тоннСолод ржаной       - - -         - - - тоннСолод жженый       - - -         - - - тоннКарамельный солод       - - - евро       - - - тоннэкстракт солода       - - - евро       - - - тоннЯчмень 8 714 5 533 7 986 3,17 3,15 3,23   2 749,76 1 758,31 2 474,78 0,314 0,296 0,307 тоннСахар       - - -         - - - тоннСироп 17 638 16 556 17 236 9,07 12,41 9,85 доллар 1 944,61 1 334,28 1 750,15 0,222 0,225 0,217 тоннРис       - - -         - - - тоннПрочие зернопродукты 5 9 7 5,12 5,13 8,05   0,97 1,77 0,87 0,000 0,000 0,000 тоннХмелепродукты 9 872 6 089 9 191 - - -   3,39 2,03 3,05 - - - -Хмель ароматный       - - - евро       - - - тоннХмель горький 6 556   4 956 2 864,45 - 2 406,26 евро 2,29   2,06 0,000 - 0,000 тоннЭкстракт хмеля 3 317 6 089 4 235 3 005,75 2 999,73 4 264,21 евро 1,10 2,03 0,99 0,000 0,000 0,000 тоннФерменты 2 672 1 481 2 516 413,18 399,17 432,39 евро 6,47 3,71 5,82 0,001 0,001 0,001 кгпрочие материалы для пива 1 692 1 263 1 578 32,78 37,44 33,97   51,61 33,73 46,45 0,006 0,006 0,006 руб / длМатериалы для слабоалкогольных и безалкогольных напитков

                          руб /дл

Затраты на комплектующие итого: 565 409 405 504 546 334 - - -         - - - -Комплектующие по бутылке 565 409 405 504 546 334 - - -         - - - -этикетки 68 653 46 543 65 982 129,94 129,94 138,76 евро 528,36 358,20 475,52 0,060 0,060 0,059 тыс. шткроненпробки 34 233 23 199 31 566 193,72 193,73 198,47 евро 176,71 119,75 159,04 0,020 0,020 0,020 тыс. штклей 3 672 3 114 3 548 275,98 282,80 296,33   13,30 11,01 11,97 0,002 0,002 0,001 кгпрочая упаковка 40 938 27 922 38 652 11,06 10,42 11,61   3 699,75 2 678,91 3 329,77 0,422 0,451 0,413 руб/упаковкуБутылка 417 914 304 727 406 586 2,38 2,56 2,58   175 354,00 118 835,00 157 818,60 20,000 20,000 19,589 тыс. шт.ИТОГО затраты на сырье и комплектующие (на реализованную продукцию)

669 615 480 279 645 018 - - - - - - - - - - -

   V производства, (прогнозные отгрузки) 8 767,700 5 941,750 8 057  2009 год 2008 год бюджетКурсы Валют руб/ед.      евро 44,38 36,62 37,74доллар 33,72 23,97 25,36

92

Приложение 6

Факторный анализ материальных затрат за март 2008 и 2009 гг. по SKU Пиво Балтика-2 в бутылке 0.5

наименование материалов Итого фактор цен Фактор курсов валют Фактор V производства фактор расхода Сырьевые затраты 29 431 -5 220 793 35 563 -1 706солод, эквиваленты солода и зернопродукты 24 028 -11 630 791 31 362 3 505Солод собственный 19 816 -4 408 - 20 803 3 421Солод покупной типА - - - - -Солод покупной тип Б - - - - -Солод пшеничный -47 -0 - 49 -95Солод ржаной - - - - -Солод жженый - - - - -Карамельный солод - - - - -экстракт солода - - - - -Ячмень 3 180 61 - 2 632 488Сахар - - - - -Сироп 1 082 -7 282 791 7 874 -301Рис - - - - -Прочие зернопродукты -4 -0 - 4 -8Хмелепродукты 3 783 6 562 1 2 896 -5 675Хмель ароматный - - - - -Хмель горький 6 556 6 555 0 - -Экстракт хмеля -2 773 6 0 2 896 -5 675Ферменты 1 191 89 1 704 396прочие материалы для пива 429 -240 - 601 69Затраты на комплектующие итого: 159 905 -29 610 150 192 862 -3 497Комплектующие по бутылке 159 905 -29 610 150 192 862 -3 497этикетки 22 110 -112 112 22 136 -27кроненпробки 11 034 -39 37 11 033 2клей 558 -91 - 1 481 -832прочая упаковка 13 016 2 376 - 13 280 -2 640Бутылка 113 187 -31 744 - 144 931 -ИТОГО затраты на сырье и комплектующие (на реализованную продукцию)

189 336 -34 829 943 228 425 -5 203

Изменение в % 39,42% -7,25% 0,2% 47,56% -1,08%

93

Приложение 7

Факторный анализ фактических и бюджетных материальных затрат за март 2009 по SKU Пиво Балтика-2 в

бутылке 0.5

наименование материалов Итого фактор цен Фактор курсов валют Фактор V производства фактор расхода Изменение в % 5,6% -6,17% 0,65% 8,83% 2,28%Сырьевые затраты 5 522 -6 087 643 8 710 2 255солод, эквиваленты солода и зернопродукты 4 571 -5 559 642 7 538 1 951Солод собственный 3 437 -3 243 - 5 306 1 374Солод покупной типА - - - - -Солод покупной тип Б - - - - -Солод пшеничный 7 2 - 4 1Солод ржаной - - - - -Солод жженый - - - - -Карамельный солод - - - - -экстракт солода - - - - -Ячмень 727 -160 - 705 182Сахар - - - - -Сироп 402 -2 154 642 1 521 394Рис - - - - -Прочие зернопродукты -2 -3 - 1 0Хмелепродукты 681 -341 1 811 210Хмель ароматный - - - - -Хмель горький 1 599 1 048 0 437 113Экстракт хмеля -918 -1 389 0 374 97Ферменты 155 -125 1 222 57прочие материалы для пива 114 -62 - 139 36Затраты на комплектующие итого: 19 075 -41 753 124 48 221 12 483Комплектующие по бутылке 19 075 -41 753 124 48 221 12 483этикетки 2 671 -4 754 93 5 824 1 508кроненпробки 2 667 -871 31 2 786 721клей 124 -271 - 313 81прочая упаковка 2 286 -2 009 - 3 412 883Бутылка 11 328 -33 848 - 35 887 9 290ИТОГО затраты на сырье и комплектующие (на реализованную продукцию)

24 597 -47 839 767 56 931 14 737

Изменение в % 3,81% -7,42% 0,12% 8,83% 2,28%

94

Приложение 8

Затраты на сырьё и комплектующие по SKU Пиво Туборг в бутылке 0.5 за март 2009 года

наименование материалов

ytd-2 Средние цены списания Расход в натуральном выражении Удельный расход

Затраты в руб. руб/ед ед ед/дл

2009 год 2008 год бюджет 2009 год 2008 год бюджетвалюта

контракта2009 год 2008 год бюджет 2009 год 2008 год бюджет

Сырьевые затраты 450 635 507 727 891 889 - - - - - - - - - -солод, эквиваленты солода и зернопродукты

365 593 425 759 344 223 - - - - - - - - - -

Солод собственный 260 076 292 087 265 897 8,09 7,63 7,45   32 156,28 38 305,22 35 689,00 1,162 1,157 1,1383Солод покупной типА     0 - - - евро     0,00 - - -Солод покупной тип Б     0 - - - евро     0,00 - - -Солод пшеничный 990 440 1 000 17,56 17,56 17,54   56,40 25,06 57,00 0,002 0,001 0,002Солод ржаной     0 - - -       0,00 - - -Солод жженый     0 - - -       0,00 - - -Карамельный солод     0 - - - евро     0,00 - - -экстракт солода     0 - - - евро     0,00 - - -Ячмень 31 524 37 729 3 658 3,18 3,18 0,36   9 923,99 11 867,92 10 236,00 0,359 0,358 0,326Сахар     0 - - -       0,00 - - -Сироп 72 994 95 498 73 659 9,89 10,81 9,62 доллар 7 383,46 8 832,13 7 659,00 0,267 0,267 0,244Рис   0 0 - - -     0,00 0,00 - - -Прочие зернопродукты 9 5 9 5,13 5,12 5,24   1,77 0,97 1,65 0,000 0,000 0,000Хмелепродукты 67 894 63 589 529 815 - - -   16,61 18,58 21,00 - - -Хмель ароматный       - - - евро     0,00 - - -Хмель горький 15 043 22 234 16 589 2 838,33 2 856,93 2 764,83 евро 5,30 7,78 6,00 0,000 0,000 0,000Экстракт хмеля 52 851 41 355 513 226 4 672,92 3 830,70 34 215,07 евро 11,31 10,80 15,00 0,000 0,000 0,000Ферменты 1 736 1 683 1 865 259,12 255,43 299,31 евро 6,70 6,59 6,23 0,000 0,000 0,000прочие материалы для пива 15 412 16 696 15 986 64,66 63,00 62,45   238,38 265,02 256,00 0,009 0,008 0,008Материалы для слабоалкогольных и безалкогольных напитков

                         

Затраты на комплектующие итого: 2 351 419 2 797 803 2 036 061 - - -         - - -Комплектующие по бутылке 2 351 419 2 797 803 2 036 061 - - -         - - -этикетки 146 450,0 170 405 154 896 87,88 85,43 86,58 евро 1 666,40 1 994,58 1 789,00 0,060 0,060 0,057кроненпробки 378 819,9 461 640 406 598 681,85 693,14 715,84 евро 555,58 666,01 568,00 0,020 0,020 0,018клей 13 701,1 13 523 13 659 0,07 0,16 0,07   188 345,68 83 722,64 196 232,00 6,806 2,529 6,259прочая упаковка 225 032,2 269 100 258 356 0,00 0,01 0,00   52 657 394,98 23 407 791,26 54 612 689,00 1 902,782 706,962 1 741,865Бутылка 1587415,766 1 883 135 1 202 552 2,87 2,84 2,00   553 478,00 662 208,00 600 265,23 20,000 20,000 19,145ИТОГО затраты на сырье и комплектующие (на реализованную продукцию)

2 802 054 3 305 530 2 927 950 - - - - - - - - - -

V производства, (прогнозные отгрузки) 27 673,900 33 110,400Курсы Валют руб/ед      евро 44,38 36,62 37,74доллар 33,72 23,97 25,36

95

Приложение 9

Факторный анализ материальных затрат за март 2008 и 2009 гг. по SKU Пиво Туборг Грин в бутылке 0.5

наименование материалов Итого фактор цен Фактор курсов валют Фактор V производства фактор расхода Сырьевые затраты -57 092 14 849 3 008 -83 365 8 417солод, эквиваленты солода и зернопродукты -60 166 5 008 3 003 -69 907 1 730Солод собственный -32 011 14 876 - -47 959 1 071Солод покупной типА - - - - -Солод покупной тип Б - - - - -Солод пшеничный 550 0 - -72 622Солод ржаной - - - - -Солод жженый - - - - -Карамельный солод - - - - -экстракт солода - - - - -Ячмень -6 205 -25 - -6 195 15Сахар - - - - -Сироп -22 504 -9 843 3 003 -15 680 16Рис - - - - -Прочие зернопродукты 4 0 - -1 5Хмелепродукты 4 305 9 423 4 -10 441 5 319Хмель ароматный - - - - -Хмель горький -7 191 -100 1 -3 651 -3 442Экстракт хмеля 11 496 9 523 2 -6 790 8 760Ферменты 53 23 1 -276 305прочие материалы для пива -1 284 395 - -2 741 1 063Затраты на комплектующие итого: -446 384 -386 232 471 -459 380 398 757Комплектующие по бутылке -446 384 -386 232 471 -459 380 398 757этикетки -23 956 3 729 353 -27 979 -59кроненпробки -82 820 -6 394 118 -75 798 -746клей 178 -16 720 - -2 220 19 119прочая упаковка -44 067 -380 326 - -44 184 380 442Бутылка -295 719 13 479 - -309 198 -ИТОГО затраты на сырье и комплектующие (на реализованную продукцию)

-503 475 -371 383 3 479 -542 745 407 174

Изменение в % -15,23% -11,24% 0,11% -16,42% 12,32%

96

Приложение 10

Факторный анализ фактических и бюджетных материальных затрат за март 2009 по SKU Пиво Туборг Грин в бутылке

0.5

наименование материалов Итого фактор цен Фактор курсов валют Фактор V производства фактор расхода Сырьевые затраты -441 253 -285 453 2 441 -104 658 -53 582солод, эквиваленты солода и зернопродукты 21 370 48 025 2 436 -40 393 11 301Солод собственный -5 821 20 499 - -31 202 4 881Солод покупной типА - - - - -Солод покупной тип Б - - - - -Солод пшеничный -10 1 - -117 107Солод ржаной - - - - -Солод жженый - - - - -Карамельный солод - - - - -экстракт солода - - - - -Ячмень 27 866 27 977 - -429 318Сахар - - - - -Сироп -665 -451 2 436 -8 643 5 994Рис - - - - -Прочие зернопродукты 0 -0 - -1 2Хмелепродукты -461 921 -333 735 3 -62 171 -66 018Хмель ароматный - - - - -Хмель горький -1 546 389 1 -1 947 11Экстракт хмеля -460 375 -334 124 2 -60 224 -66 029Ферменты -129 -270 1 -219 359прочие материалы для пива -574 527 - -1 876 776Материалы для слабоалкогольных и безалкогольных напитков -   - - -Затраты на комплектующие итого: 315 358 438 004 391 -238 920 115 884Комплектующие по бутылке 315 358 438 004 391 -238 920 115 884этикетки -8 446 1 876 293 -18 176 7 561кроненпробки -27 778 -18 985 98 -47 712 38 821клей 42 591 - -1 603 1 054прочая упаковка -33 324 -24 074 - -30 317 21 067Бутылка 384 864 478 596 - -141 113 47 381ИТОГО затраты на сырье и комплектующие (на реализованную продукцию)

-125 895 152 550 2 831 -343 579 62 302

Изменение в %  -4,30% 5,21% 0,10% -11,73% 2,13%

97

Приложение 11

Затраты на сырьё и комплектующие по компании в целом за март 2009 года

наименование материалов по справочнику таблицы норм

month Средние цены списания 7,5

Затраты в тыс. руб. руб/ед ед ед/тыс.дл2009год 2008 год бюджет 2009год 2008 год бюджет валюта

контракта

2009год 2008 год бюджет 2009год 2008 год бюджет единицы измерени

яСырьевые затраты 3 798 963,9 5 334 138,8 4 755 139,8 - - - - - - - - - - -солод, эквиваленты солода и зернопродукты 3 016 506,8 4 602 406,9 4 042 026,1 - - - - -Солод собственный 954 545,3 814 128,0 795 155,5 10,59 12,03 11,54 90 174,1 67 649,0 68 932,3 0,525 0,364 0,395 тоннСолод покупной типА 591 790,9 1 012 847,9 1 020 501,7 16,47 16,84 16,33 евро 35 920,8 60 133,9 62 476,8 0,209 0,323 0,358 тоннСолод покупной тип Б 246 863,1 813 256,1 563 658,0 17,05 17,73 17,66 евро 14 481,0 45 860,5 31 912,8 0,084 0,247 0,183 тоннСолод пшеничный 7 147,6 6 382,8 8 690,0 23,40 15,11 21,46 евро 305,5 422,5 404,9 0,002 0,002 0,002 тоннСолод ржаной 1 119,9 1 044,4 1 038,4 25,31 21,20 25,53 44,3 49,3 40,7 0,000 0,000 0,000 тоннСолод жженый 720,6 905,2 1 151,3 24,22 24,60 21,68 евро 29,7 36,8 53,1 0,000 0,000 0,000 тоннКарамельный солод 3 736,3 5 564,4 6 669,2 20,18 18,73 24,55 евро 185,1 297,1 271,6 0,001 0,002 0,002 тоннэкстракт солода 10 316,6 3 048,0 1 197,5 0,15 0,11 0,11 66 624,7 27 992,2 10 860,5 0,388 0,150 0,062 тоннЯчмень 380 580,6 281 114,8 468 310,0 5,06 8,64 7,59 руб 75 249,5 32 524,0 61 702,9 0,438 0,175 0,354 тоннСахар 65 531,7 48 286,0 44 559,0 20,33 17,12 25,12 3 222,9 2 820,2 1 773,9 0,019 0,015 0,010 тоннСироп 686 897,0 1 333 570,5 973 478,2 12,48 17,45 17,95 доллар 55 027,5 76 404,7 54 219,5 0,320 0,411 0,311 тоннРис 4 590,6 205 126,2 69 569,0 12,48 10,93 15,05 руб 367,9 18 760,3 4 623,8 0,002 0,101 0,027 тоннПрочие зернопродукты 62 666,5 77 132,5 88 048,4 14,32 14,98 15,37 руб 4 375,8 5 150,2 5 729,4 0,025 0,028 0,033 тоннХмелепродукты 612 160,6 587 439,7 502 193,6 9,637 7,254 5,959 - 63 519,0 80 985,7 84 279,3 0,370 0,435 0,483 -Хмель ароматный 205 192,5 222 352,3 140 580,6 13,780 11,672 7,5 евро 14 891,1 19 050,6 18 839,9 0,087 0,102 0,108 тоннХмель горький 183 301,7 297 708,2 283 451,2 5,003 5,880 5,1 евро 36 637,8 50 631,7 55 864,6 0,213 0,272 0,320 тоннЭкстракт хмеля 223 666,4 67 379,2 78 161,8 18,654 5,961 8,2 евро 11 990,2 11 303,4 9 574,7 0,070 0,061 0,055 тоннФерменты 22 575,9 24 034,8 42 403,2 0,257 0,257 0,365 евро 87 837,4 93 680,3 116 083,4 0,511 0,504 0,666прочие материалы для пива 91 303,9 62 544,5 76 550,3 8,7 9,1 9,7 10 504,1 6 885,7 7 885,4 0,061 0,037 0,045Материалы для слабоалкогольных и безалкогольных напитков

56 416,7 57 712,9 91 966,6 36,7 35,9 53,0 1 539,3 1 606,4 1 735,2 1,235 1,457 1,749

Затраты на комплектующие итого: 8 700 820,7 9 455 422,4 10 294 237,7 - - - - - - - - - - -Комплектующие по бутылке 4 180 148,3 5 073 570,6 5 402 685,2 - - - - - - - - - - -этикетки 477 793,9 669 889,6 665 019,0 0,494 0,567 0,577 евро 967 656,5 1 181 838,7 1 151 611,5 20,20 20,25 20,45кроненпробки 437 170,5 394 991,4 456 574,0 0,452 0,334 0,399 евро 966 632,3 1 182 929,6 1 142 929,7 20,18 20,27 20,30клей 22 530,1 24 390,9 35 164,0 11,03 7,36 12,27 евро 2 043,2 3 314,2 2 865,6 0,04 0,06 0,05прочая упаковка 289 146,3 355 427,8 398 486,9 6,01 6,14 7,06 48 107,6 57 913,6 56 459,2 1,00 0,99 1,00Бутылка 2 953 507,4 3 628 870,9 3 847 441,3 3,057 3,072 3,375 руб 966 268,8 1 181 174,2 1 139 856,0 20,17 20,24 20,24

Комплектующие по ПЭТ 1 564 029,9 1 636 579,1 1 743 574,6 - - - - - - - - - - -этикетки 122 846,3 112 411,3 129 411,5 0,267 0,233 0,301 руб/евро 460 774,9 482 486,4 430 422,3 5,798 6,008 6,007ПЭТ-тара 1 097 074,5 1 069 755,4 1 131 865,0 2,385 2,224 2,655 доллар 459 983,1 480 949,8 426 355,4 5,788 5,989 5,950клей 10 111,2 10 414,6 12 935,0 8,20 3,83 4,66 евро 1 233,4 2 716,8 2 773,9 0,016 0,034 0,039пробки 142 303,9 129 847,9 138 518,8 0,310 0,270 0,330 доллар 459 153,6 481 094,4 419 557,1 5,778 5,991 5,855прочая упаковка 191 694,1 314 149,9 330 844,3 3,88 5,43 6,32 49 453,7 57 863,8 52 374,5 0,622 0,721 0,731

98

Комплектующие по банке 2 952 990,4 2 726 539,4 3 143 406,4 - - - - - - - - - - -банка с крышкой 2 802 044,5 2 546 753,8 2 902 086,5 3,92 3,26 3,57 доллар 715 170,4 780 219,6 812 094,8 18,743 19,087 20,099прочая упаковка 150 945,8 179 785,5 241 319,9 4,7 5,3 7,1 32 181,9 33 952,8 33 844,4 0,843 0,831 0,838

- - -Комплектующие по кегам 3 652,1 3 773,8 4 571,5 - - - - - - - - - - -этикетки 942,9 837,1 1 666,1 0,458 0,391 0,827 2 057,5 2 139,1 2 015,1 0,332 0,332 0,334прочие 2 709,3 2 936,6 2 905,4 1,4 1,4 1,5 2 005,1 2 095,6 1 990,6 0,323 0,325 0,330

Комплектующие по бочатам - 14 959,6 - - - - - - - - - - - -банка - 14 406,8 - - 110,6 - - 130,3 - - 2,010 -упаковка - 552,76 - 17,01 32 - 0,50ИТОГО затраты на сырье и комплектующие (на реализованную продукцию)

12 499 784,6 14 789 561,2 15 049 377,6 - - - - - - - - - - -

V производства, (прогнозные отгрузки) 171 729,7 186 044,4бутылка 47 900,9 58 352,0 56 311,2ПЭТ 79 469,5 80 301,3 71 655,8банка 38 156,8 40 877,6 40 404,1кеги 6 202,6 6 448,6 6 036,1бочата - 64,8 -пивовозыв.т.ч. Слабоалкоголь и безалкогол. 1 246,9 1 102,9 992,3Курсы Валют руб/едевро 44,38 36,62

23,97доллар 33,72

99

Приложение 12

Факторный анализ затрат на сырьё и комплектующие за март 2008 и 2009 гг. в целом по компании, тыс. руб.

наименование материалов по справочнику таблицы норм

Итого фактор ценФактор

курсов валют

Фактор структуры

ассортимента по упаковкам

Фактор структуры

ассортимента

Фактор V производства

фактор расхода

Сырьевые затраты -1 535 175,0 -585 912,0 51 300,0 - -7 618,3 -398 446,7 -594 497,9солод, эквиваленты солода и зернопродукты -1 585 900,2 -707 937,8 24 819,9 - -16 989,8 -354 118,8 -531 673,6Солод собственный 140 417,2 -130 663,1 - - - -62 640,7 333 721,1Солод покупной типА -421 057,0 -19 513,9 6 284,4 - -16 035,3 -77 930,6 -313 861,6Солод покупной тип Б -566 393,0 -12 465,7 2 533,5 - - -62 573,6 -493 887,1Солод пшеничный 764,7 2 479,1 53,4 - - -491,1 -1 276,6Солод ржаной 75,5 182,0 - - - -80,4 -26,1Солод жженый -184,6 -16,3 5,2 - - -69,6 -103,9Карамельный солод -1 828,1 236,7 32,4 - - -428,1 -1 669,0экстракт солода 7 268,6 3 062,0 - - - -234,5 4 441,1Ячмень 99 465,8 -269 823,7 - - 1 504,9 -21 629,6 389 414,2Сахар 17 245,8 10 350,9 - - -765,1 -3 715,2 11 375,2Сироп -646 673,5 -289 465,8 15 910,9 - -377,3 -102 607,7 -270 133,5Рис -200 535,5 567,5 - - -250,8 -15 782,8 -185 069,4Прочие зернопродукты -14 466,1 -2 867,4 - - -1 066,1 -5 934,7 -4 597,8Хмелепродукты 24 720,9 140 345,6 11 112,8 - 8 953,4 -45 198,8 -90 492,1Хмель ароматный -17 159,7 28 783,7 2 605,2 - 11 237,5 -17 108,2 -42 677,9Хмель горький -114 406,5 -38 533,7 6 409,9 - -4 514,5 -22 906,3 -54 861,9Экстракт хмеля 156 287,2 150 095,6 2 097,7 - 2 230,4 -5 184,3 7 047,7Ферменты -1 458,9 -15 327,2 15 367,4 - -211,3 -1 849,3 561,5прочие материалы для пива 28 759,4 -4 108,1 - - 629,3 -4 812,3 37 050,6Материалы для слабоалкогольных и безалкогольных напитков

-1 296,2 1 115,5 - -   7 532,5 -9 944,3

Затраты на комплектующие итого: -754 601,6 -275 900,2 760 269,0 -77 763,3 23 210,1 -1 076 837,6 -107 579,7

Комплектующие по бутылке -893 422,2 -307 139,3 338 766,0 -256 854,8 -1 642,2 -651 841,3 -14 710,7этикетки -192 095,7 -238 345 169 294 -68 437 -1 642,2 -51 543 -1 423кроненпробки 42 179,1 -54 712 169 115 -21 297 - -49 448,0 -1 479клей -1 860,8 7 136 357 -117 - -4 251,3 -4 986прочая упаковка -66 281,4 -6 100 - -9 358 - -54 300,7 3 477Бутылка -675 363,5 -15 119 - -157 646 - -492 298,7 -10 300  - - -        

100

Комплектующие по ПЭТ -72 549,2 -232 381,1 265 979,4 108 968,8 2 814,3 -125 921,8 -92 008,7этикетки 10 435,0 15 275 - 7 485 217,9 -8 649 -3 894ПЭТ-тара 27 319,1 -61 283 133 002 71 228 2 235,8 -82 309 -35 554клей -303,4 5 126 216 693 41,6 -801 -5 579пробки 12 456,0 -114 571 132 762 8 646 187,4 -9 991 -4 577прочая упаковка -122 455,8 -76 928 - 20 917 131,5 -24 171 -42 405

Комплектующие по банке 226 451,0 263 593,0 155 523,6 79 944,9 22 036,9 -293 786,3 -861,0банка с крышкой 255 290,7 280 453,7 155 523,6 70 119,3 20 831,4 -269 949,2 -1 688,1прочая упаковка -28 839,7 -16 860,7 - 9 825,6 1 205,5 -23 837,1 827,0

Комплектующие по кегам -121,6 27,2 - 303,8 1,2 -454,5 0,7этикетки 105,7 120,2 - 61,7 13,6 -90,3 0,6прочие -227,4 -93,0 - 242,0 -12,4 -364,2 0,2

Комплектующие по бочатам -14 959,6 - - -10 126,0 - -4 833,6 -банка -14 406,8 - - -9 751,8 - -4 655,0 -упаковка -552,8 - - -374,2   -178,6 -ИТОГО затраты на сырье и комплектующие (на реализованную продукцию)

-2 289 776,6 -861 812,3 811 569,0 -77 763,3 15 591,8 -1 475 284,3 -702 077,6

101

Приложение 13

Факторный анализ фактических и бюджетных затрат на сырьё и комплектующие за март 2009 года в целом по компании,

тыс. руб.

наименование материалов по справочнику таблицы норм

Итого фактор ценФактор курсов

валют

Фактор структуры

ассортимента по упаковкам

Фактор структуры

ассортимента

Фактор V производства

фактор расхода

Сырьевые затраты -956 176,0 -471 244,7 43 917,6 - -23 437,3 -47 994,2 -457 417,3солод, эквиваленты солода и зернопродукты -1 025 519,3 -620 524,7 21 271,8 - -23 437,3 -62 051,7 -340 777,4Солод собственный 159 389,8 -85 641,2 - -   -12 206,9 257 237,9Солод покупной типА -428 710,8 -316,7 5 374,4 - -8 294 -15 666,4 -409 808,2Солод покупной тип Б -316 794,9 -11 073,3 2 166,6 - -10 038 -8 653,1 -289 197,5Солод пшеничный -1 542,4 545,6 45,7 -   -133,4 -2 000,3Солод ржаной 81,4 -10,0 - -   -15,9 107,4Солод жженый -430,7 71,1 4,5 -   -17,7 -488,6Карамельный солод -2 932,8 -836,5 27,7 -   -102,4 -2 021,7экстракт солода 9 119,1 2 970,6 - -   -18,4 6 166,9Ячмень -87 729,4 -190 544,9 - - -165 -7 189,3 110 170,3Сахар 20 972,7 -15 422,9 - -   -684,1 37 079,7Сироп -286 581,1 -314 741,5 13 652,8 - -4 308 -14 944,5 33 760,3Рис -64 978,3 -945,3 - - 711 -1 068,0 -63 676,0Прочие зернопродукты -25 382,0 -4 579,7 - - -1 343 -1 351,7 -18 107,5Хмелепродукты 109 967,0 207 766 9 504     -7 709,5 -99 593,3Хмель ароматный 64 611,9 91 849,8 2 228,0 -   -2 158,1 -27 307,7Хмель горький -100 149,5 -8 076,2 5 481,7 -   -4 351,4 -93 203,6Экстракт хмеля 145 504,6 123 992,5 1 794,0 -   -1 199,9 20 918,0Ферменты -19 827,3 -22 651,7 13 142,2 -   -651,0 -9 666,8прочие материалы для пива 14 753,6 -10 668,2 - -   -1 175,2 26 596,9Материалы для слабоалкогольных и безалкогольных напитков

-35 549,9 -25 166,3 -     23 593,1 -33 976,7

  - - -     -  Затраты на комплектующие итого: -1 593 417,0 -1 233 589,8 639 755,9 -723 949,6 -935,0 -143 336,9 -131 361,6  - - -        Комплектующие по бутылке -1 222 536,9 -680 623,8 289 712,3 -723 970,0 -11,5 -82 940,0 -24 703,9этикетки -187 225,1 -225 777 144 780 -89 114 - -10 209 -6 905кроненпробки -19 403,4 -93 592 144 627 -61 182 -11,5 -7 009 -2 236клей -12 633,9 -2 848 306 -4 712 - -540 -4 840прочая упаковка -109 340,6 -50 395 - -53 398 - -6 117 570

102

Бутылка -893 933,9 -308 012 - -515 564 - -59 064 -11 293  - - -        Комплектующие по ПЭТ -179 544,7 -492 690,1 228 231,1 216 893,9 -923,5 -26 766,7 -104 289,4этикетки -6 565,2 -15 738 - 16 098 46,5 -1 987 -4 986ПЭТ-тара -34 790,5 -237 414 114 126 140 800 -775,3 -17 376 -34 151клей -2 823,8 4 309 185 1 609 -134,0 -199 -8 594пробки 3 785,1 -122 562 113 920 17 231 -646,5 -2 126 -2 032прочая упаковка -139 150,3 -121 286 - 41 156 585,8 -5 079 -54 527

Комплектующие по банке -190 416,0 -59 242,9 121 812,5 -216 461,5 - -34 225,3 -2 298,8банка с крышкой -100 042,0 16 380,8 121 812,5 -191 080,3 - -44 013,7 -3 141,3прочая упаковка -90 374,0 -75 623,7 - -25 381,2 - 9 788,4 842,4

Комплектующие по кегам -919,4 -1 033,0 - -412,0 0,0 595,1 -69,5этикетки -723,2 -761,7 - -219,2 -0,0 276,4 -18,8прочие -196,2 -271,4 - -192,8 0,0 318,7 -50,7

Комплектующие по бочатам - - - - - - -банка - - - - - - -упаковка - - - - - - -ИТОГО затраты на сырье и комплектующие (на реализованную продукцию)

-2 549 592,9 -1 704 834,5 683 673,5 -723 949,6 -24 372,3 -191 331,1 -588 778,9

103

Приложение 14

Расчет прибыли от продаж данных SKU и её доли в выручке от продаж

104

105

106