qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq

wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq

wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg

hjklzxcvbnmrtyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklz

ביקורת מתקדמת א'

סמסטר א' שנה ד'

2010-2011רו"ח יואב פיאטקובסקי

סוכם ונערך ע"י מיקי זכאי

ביקורת מתקדמת א'

תוכן עניינים5........................................................................................................מבוא – פרטי הקורס

7.................................................................................................73 – תקן ביקורת 2חוצץ

8.............................................................................................................5מיומנות – תקן

9........................................................................................................... – אי תלות5חוצץ

9.............................................................................החלטת רשות ני"ע, אי תלות המבקר

10................................................................תקנות רו"ח )ניגוד ענינים ופגיעה באי תלות(

13...................................................................................... – כללי אתיקה מקצועית6חוצץ

17.............................................................. – אתיקה בתחום המס וביקורת הוצ' מס7חוצץ

17........................תדריך בדבר כללי התנהגות מקצועית לרואי חשבון בפרקטיקה במיסים.

17..................................................................., הרצל פטל31מיסים על ההכנסה – פרק

18............................................................................................. – מודל "הלובסטר"9חוצץ

18..........................................................................................................93תקן ביקורת

18.................................................... – נהלים להערכת סיכונים )בדיקה חיצונית(1פרק

19.......... – השגת הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו, לרבות הבקרה הפנימית שלו2פרק

20.................................................. – הערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית3פרק

20...................................................... – תקשורת עם המופקדים על בקרת העל4פרק

20....................................................................................................... – תיעוד5פרק

21........................................................ – נהלי המבקר במענה לסיכונים שהוערכו98תקן

21................................................................................................... – הצהרתי1פרק

21...................................................................................................................2פרק

22............................ – הערכת נאותות ראיות הביקורת שהושגו וכמותן המספקת3פרק

22....................................................................................................... – תיעוד4פרק

iSOX.............................................................................................................23 – 10חוצץ

23.......................................2009תקנות ני"ע )דוחות תקופתיים ומיידיים( )תיקון(, התש"ע-

26..............................................................................מודל אופטימלי להפרדת תפקידים

27........................................................... – תקשורת עם המופקדים על בקרת העל12חוצץ

27..........................................................................................................מכתב להנהלה

28..............................................................................................................דו"ח מפורט

28.........................................................76תקשורת עם המופקדים על בקרת העל – תקן

29..................הצעה לתקן – תקשורת עם הגורמים האחראים על הממשל התאגידי בישות

31........................................................................................................... – תיעוד13חוצץ

31....................................................................................................... – תיעוד101תקן

34............................................................................................. – ראיות ביקורת82תקן

35............................................................................. – אישורים חיצוניים84תקן ביקורת

36.............................( בדבר הנוסח האחיד90 )תיקון תקן ביקורת 99 – תקן ביקורת 14חוצץ

36...............................................................................99 לתקן ביקורת 1הבהרה מס'

38....................................................................... – שינוי מהנוסח האחיד72תקן ביקורת

ביקורת מתקדמת א'40................................................................................................... - מידע אחר75תקן

42................................................................................. – ביקורת יתרות הפתיחה17חוצץ

42.................................................................................. – ביקורת יתרות פתיחה77תקן

42............................................................................... – ביקורת מספרי השוואה78תקן

45............................................................................. – הסתמכות על רו"ח אחרים18חוצץ

45................................................................................9 לתקן 1 + הבהרה מספר 9תקן

47.......................................................................... – אירועים לאחר תאריך המאזן19חוצץ

47...................................................................................................................100תקן

49............................................................ – דוחות מיוחדים ודוחות בלתי מבוקרים20חוצץ

49....................................................................................8דוחות בלתי מבוקרים – תקן

50................................................................................................7דוחות מיוחדים תקן

53.................................................................................79 – נהלים אנליטיים תקן 21חוצץ

53..........................................................................................................79תקן ביקורת

55................................................................................................22 – חוצץ 1תקן סקירה

59............................................................... – הקשר עם היועץ המשפטי83 – תקן 23חוצץ

60........................................................................................................ – עסק חי24חוצץ

60..........................................................................................................................רקע

60...................................................................................................... – עסק חי58תקן

61....................................................................................................................פירוקים

63..................................................................... – הצעת תקן ביקורת – העסק החי24חוצץ

66......................................................... – הצעת תקן ביקורת בדבר מידע השוואתי14חוצץ

67....................... – הצעת תקן ביקורת – דו"ח רו"ח המבקר הבלתי תלוי על הדוכ"ס14חוצץ

– הצעה לתקן ביקורת בדבר פיסקאות הדגש עניין ופיסקאות עניין אחר בדו"ח רוה"ח14חוצץ 70......................................................................................................המבקר הבלתי תלוי

72.. – שינויים מהנוסח האחיד החוות הדעת בדו"ח רוה"ח המבקר106 – הצעה לתקן 14חוצץ

- ביקורת של בקרה פנימית על דיווח כספי המשולבת עם ביקורת של103 – תקן 10חוצץ 75...............................................................................................................דוחות כספיים

79............................... – ביקורת של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי104 – תקן 10חוצץ

81.............................................................................................. – צדדים קשורים25חוצץ

– טעויות והונאות, התייחסות לאי ציות לחוקים ותקנות, הלבנת הון וביקורת חקירתית27חוצץ 84

84.....................................................................................................................92תקן

87..................................................................... – איתור טעויות והונאות1הרצאה מספר

89.......................................................התייחסות לחוקים ותקנות בביקורת – הצעה לתקן

91................................................................................................................הלבנת הון

92.......................................................................................................ביקורת חקירתית

96.................................................................... – אומדנים, שווי הוגן ודוחות חזויים28חוצץ

96....................................................81, אומדנים בחשבונאות, תקן 51הרצל פטל - פרק

98............................ – ביקורת המדידה והגילוי של שווי הוגן97, תקן 52הרצל פטל – פרק

101..................................................................................... – מידע כספי עתידי53פרק

ביקורת מתקדמת א'103...............................................................................................................פרופורמה

104.......................................................................... – בקרת איכות וסקר עמיתים30חוצץ

109..................................................... – שימוש בעבודת מומחה96 – תקן ביקורת 31חוצץ

112................ – אחריותיו החוקית של רו"ח מבקר + פסיקה ותקדימים בארץ ובעולם32חוצץ

117....................................................................... – דיווח מגזרי83 – תקן ביקורת 34חוצץ

ביקורת מתקדמת א'

פרטי הקורס–מבוא pjoav@zahav.net.il 054-4708200המרצה: יואב פיאטקובסקי

054-5610935מתרגלת: מרינה וולפסון 054-4588358מתרגל: רן ריפולד

סמסטר א'

65% / 90%מבחן סוף סמסטר

/ 25%בוחן אמצע סמסטר מכל סיבה, כלומר אין מועד ב' לבוחן אמצע. אם לא עשינו 0% .0, או נכשלנו בבוחן – הציון = שהיא

*2. סה"כ . "בחנים הם כמו הגשם בלונדון" 2 בחני פתע פרט להנ"ל, חובה לעשות לפחות 4יותר מ-10%=5% ילקחו בחשבון. שורה2. אך מי שעשה בחנים, הציונים הגבוהים ביותר

מהציון.10%תחתונה, מי שלא עושה את הבחנים איבד

סמסטר ב'

סמסטר קצר, לכן לא יהיה בוחן אמצע.

.90%מבחן סוף סמסטר =

*2 בחנים, הציון הגבוה מביניהם, 2 בחני פתע, כנ"ל לסמסטר א', חובת נוכחות בלפחות 45%=10%.

מבנה בוחן פתע

דקות.30 שאלה, 1

הכלל: חומר של שיעור נוכחי + שיעור קודם. החריג – הודעה אחרת לפני הבוחן, אם תינתן.

מבחן / בוחן אמצע

חלק ב' כנ"ל. )הארכות זמן לבעלי אישור(. ד' 30 הפסקה ד 180 שאלות, 5חלק א:

המטרה – סימולציה של המועצה. אותה כמות שאלות, אותו זמן.

אף מרצה / מתרגל לא נכנס לבוחן / לבחינה.

ספרות

Text book-לספר!400 – פרופ' הרצל פטל, ביקורת חשבונות, כרכים א' – ד'. כ ₪

במהדורה עדיין הם ד' – ג' מבחני2009כרכים עד העדכון שלהם יסתיים ולא המועצה.

יצאו בימים הקרובים.2010כרכים א' – ב' במהדורת

עדכונים – יחולקו באופן שוטף במהלך הקורס.

בכל מהלך הקורס יואב יגיד איפה החומר נמצא בספר.

ספר הפרסומים המקצועיים של לשכת רו"ח – אין טעם לקנות אותו עכשיו, כי רוב הסיכויים רק עם זהשזה יתעדכן. לקראת יולי יערכו ימי מכירה מרוכזים בלשכה לטובת סטודנטים.

נכנסים למבחן.

לבחינות – מותר להכניס ספרים לא מעודכנים + צילומים.

ביקורת מתקדמת א'באתר יש רשימת חוצצים – הסבר איך לסדר את הקלסרים באופן הגיוני.

בעלי תפקידים בקורס

רב חשבן – מיקי – אחראי להפיץ את החומר.

אשת ציח – אורטל מוגני – אחראית לאסוף בחינות מועצה ולהפיץ לכולם.

הפסקות

10:45 – 11:00 ,12:00 – 12:15.

ביקורת מתקדמת א'

73 תקן ביקורת – 2חוצץ התקן הבסיסי שבא להסביר מה זה בעצם ביקורת.

3 סעיף

מטרת הביקורת – "לאפשר למבקר לחוות דעתו, אם הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות,בהתאם לכללים מוקבלים..."

"משקפים באופן נאות":

– הבנקים עשו פעולה שנקראת ויסות. הם החזיקו מניות אחד של השני.פס"ד הבנקאים הבנקים נתנו למניה לנוע בתוך רצועת מחיר כלשהו. אם המחיר היה עולה מעל מה שקבעו אז היו מוכרים כמות לשוק, כך שהמחיר ירד ולהיפך. הרעיון היה שאם נקנה את המניה ונמכור אותה לאחר כמה זמן, אז בודאות נרוויח ואז המניה מתנהגת כמו אג"ח. נוצר קרטל במניות. הממונה על ההגבלים העסקיים התנגד לפי החוק. לאחר מכן הייתה המפולת הגדולה של

. המדינה הלאימה את הבנקים וקנתה את המניות. מנכ"לי הבנקים נכנסו1982הבורסה ב- לכלא וביניהם גם רואי חשבון נאשמו. רואה החשבון של בנק לאומי )דן בבלי( טען שיש כללים להכנת דוחות כספיים והדוחות אכן ערוכים לפיהם. השופטת מרים נאור קבעה שדן בבלי זכאי, כי פעל כפי שהיה פועל רו"ח סביר, אבל כל רואי החשבון אשמים באופן כללי, כי בודקים דוחות כספיים לא באופן נאות. הבדיקה הנדרשת היא לא רק טכנית ואריתמטית, אלא שאכן

הדוחות משקפים את המציאות הכלכלית.

דוגמה:

מ' ₪.2.5 מ' ₪ ושכר עבודה 8 מ' ₪. שנה הבאה 1.5 מ' ₪, שכר עבודה 10חברה שמרוויחה יש כאן מצב לא הגיוני, המכירות ירדו והמשכורות עלו משמעותית.

זו כוונת השופטת נאור בניתוח המקרים. "הסטנדרט הכפול".

תנאים במצטבר:2 – עבודה לפי הסטנדרט הכפול

הדוחות הכספיים ערוכים לפי כללי חשבונאות מקובלים..1הדוכ"ס משקפים בצורה נאותה את המצב הכלכלי של הגוף המבוקר..2

– אזהרה לקורא הדוחות הכספיים 4 סעיף

על אף שחוות הדעת תורמת להגברת ביסוס הדוחות הכספיים המבוקרים, אל לו למשתמש להניח שחוות הדעת מהווה ערובה להמשך קיומו של המבוקר. כמו כן אל לו להניח שהיא

מתייחסת ליעילות ולאפקטיביות שבהן ניהלה ההנהלה את המבוקר.

הערות אזהרה שמכוונות לקוראי הדוחות הכספיים:2יש כאן

ולא לעתיד. האחריות היא עד תאריךלעברראשית חוות הדעת של רו"ח מתייחסת .1 מסוים.

ולא על איכות הניהול של החברה. אם הדוחותעל הדוחות הכספייםרו"ח נותן חו"ד .2הכספיים של החברה משקפים שהנהלתה גרועה, אז זה בסדר.

הרעיון הוא שרו"ח רק מביא לידיעת הקוראים את המידע, להחלטת קוראי הדוחות בלבד.

5 סעיף

"על המבקר לנהוג בהתאם לכללי ההתנהגות המקצועית שפורסמו ע"י לשכת רו"ח בישראל".יש כללי אתיקה מקצועית לפיהם רו"ח צריך לפעול.

6 סעיף

ביקורת מתקדמת א' ביצוע הביקורת יהא לפי כללי ביקורת מקובלים, ע"פ חוקים רלוונטיים, תקנים והנחיות. יחד עם זאת, מקצוע ראיית החשבון מוגדר כמקצוע חופשי, כלומר לבעל המקצוע יש טווח החלטה. נהג אוטובוס למשל, כשנתקע בפקק לא יכול לסתות ממנו כי יש לו מסלול מוגדר, אך רופא

למשל יכול לרשום משחות שונות שמטרתן טיפול זהה, זהו טווח החלטה.

7 סעיף

– זהירות מקצועית. אצל עו"ד7רו"ח יבצע תפקידו מתוך גישה של ספקנות מקצועית. תקן קיימת חזקת החפות, אדם חף מפשע כל עוד לא הוכחה חפותו. לעומת זאת, רואי חשבון מניחים שהאדם אשם, עד שלא הוכח אחרת. אסור להניח, אסור להקשיב לשמועות. כל עוד

לא ראינו במו עינינו אז זה לא קיים. כלומר נדרשת ראייה שאני יכול לבדוק.

– מגבלות הביקורת 8-12 סעיפים

נוכל לתת יש גם טעויות דגימה. מכאן שלא מבצעים דגימה, אוספים עובדות, ראיות, אך דעה הבעת אלא מוחלטת, קביעה אין "לדעתנו...", תמיד נרשום אלא מוחלטת, קביעה

מבוססת.

– אחריות 13 סעיף

אחריות עריכת והכנת הדוחות הכספיים היא על הדירקטוריון של הגוף המבקר. אחריות הרו"ח המבקר היא לחוות דעה בלבד על הדוחות הכספיים המבוקרים. הביקורת אינה פותרת את

הדירקטוריון ואת הנהלת המבוקר מאחריותם.

,1, הוא מקבל אותם כמו שהם ורק נותן דעתורו"ח לא אמור בכלל לגעת בדוחות הכספייםכשהנהלת החברה אחראית על כל הנתונים והרו"ח אחראי רק על חוות הדעת.

כל דבר נוסף שיש לו לאמר, מעבר לחוות הדעת הוא מוסיף אך ורק לתיק ניירות העבודה.

5מיומנות – תקן המבוקר, הגוף של מקצועית מיומנות גם אלא חשבונאית, מיומנות על רק מדובר לא גולמי מקובל, ספקים, תנאי תשלום, דרך עבודה )רווח התמצאות במרכיבי הגוף המבוקר יש תהליך של ובלבד שבסופו וכדומה, בהשתלמויות נרכשת מיומנות וכדומה(. מקובלת

:במצטבר תנאים 3עמידה ב-

יכולת לתכנן את עבודת הביקורת;.1יכולת לפקח על ביצוע עבודת הביקורת;.2יכולת להסיק מסקנות מעבודת הביקורת שבוצעה..3

היכולת להסיק מסקנות היא באחריות החתום על הדו"ח, כלומר השותף / בעל המשרד. כך יכול להיות שרו"ח מבקר יוכל לתכנן ולפקח על הביקורת אך בעל המשרד לא יוכל להסיק

מסקנות.

– התקן חל על שירותי ביקורת ולא על שירותים נלווים, כמו הטמעת מערכות מידע,הערהמבקר פנימי ועוד.

– מותר לרו"ח ישראלי לבצע ביקורת ולהיות רו"ח במדינת חוץ, אלא אם יש מגבלההערה באותה מדינה.

במציאות במשרדים הקטנים שמטפלים בחברות קטנות, הרו"ח מכין הכל, אך לצורך מבחני המועצה1נלך לפי התאוריה.

ביקורת מתקדמת א'

אי תלות– 5חוצץ – מצב נפשי )הגדרה state of mindשל מודעות מתמדת שרו"ח צריך להימצא בו, לאורך )

שרשרת ההחלטות המקצועיות המתקבלות, בדרך למתן חו"ד.

הבעיה – אי תלות לפי ההגדרה, היא מושג שקשה לאמוד אותו.

פרסומים תקפים נכון להיום:2

;1992החלטת רשות ני"ע, אי תלות המבקר, התשנ"ב-.1.2008תקנות רו"ח )ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר(, התשס"ח, .2

הנחיות רשות ני"ע חלות רק על ציבוריות, בעוד תקנות רו"ח חלות על כולם, לכן לחברותפרטיות – המחמיר ביניהן יהא בתוקף.

החלטת רשות ני"ע, אי תלות המבקר נושא משרה – יו"ר דירקטוריון, מנכ"ל או בעל משרה שכפוף ישירות למנכ"ל )מזכירת מנכ"ל

למשל(.

קרוב – הגדרה כלכלית. מי שגר עם האדם, פרנסתו על אותו אדם ולהיפך... כלומר הבוסוהעובד קרובים, כי העובד תלוי בבוס לפרנסתו.

/ בני משפחה – מהותית למחזיק לגבי ני"ע של המבוקר. קרובו להחזיק / אסור למבקר במוחזק.

ומעלה בחברה ציבורית הוא בעל עניין.5%מהותיות במוחזק – מי שמחזיק מהותיות למחזיק – גם אם זה לא מהותי למוחזק, אבל באופן יחסי לנכסי המחזיק זה

זה מבחן שצריך כלל אצבע, זה עומד בהגדרת פגיעה באי תלות. אין אז מהותי, להיבדק בכל מקרה לגופו.

– אסור למבקר להיות עובד / נושא משרה במבוקר.1.2

– תקופת צינון – מיום שהפסיק עבודתו בחברה המבוקרת, ימתין שנתיים עד שיעבוד1.3 כמבקר של החברה במשרד רו"ח שמטפל בה.

– איסור על קיום קשר עסקי, למעט כשמדובר בתנאים הבאים במצטבר:1.4.1

סכום לא מהותי;א.עסקה שגרתית;ב.תנאים שנותנים לכל ציבור הלקוחות.ג.

– קשר עסקי של המבקר / קרובו עם בעל שליטה / נושא משרה במבוקר או בחברת בת1.4.2של המבוקר, באופן מהותי לאחד מהצדדים. זה מקיים פגיעה באי תלות.

– ביטוח אחריות מקצועית של המבקר אצל המבוקר.1.5

– הלוואה / ערבות למבקר / קרובו מהמבוקר... זה ישפיע על שיקול דעתו של המבקר.1.6 – אם הגוף המבוקר – עיסוקו מתן הלוואות, ההלוואה ניתנת בתנאי שוק רגילים לרו"חחריג

מבקר שאינו המטפל אז זה מותר.

– הלוואה / ערבות ע"י המבקר למבוקר... אסור בכל מקרה.1.6.2

. שכר טרחה2

– תעריף הוא לפי שעות. אסור לקבוע את שכר הטרחה מראש.2.1

– שכ"ט חייב להיות כספי ואסור שיהיה מותנה.2.2

ביקורת מתקדמת א' – תגמול עודף שלא בעד הרחבת הביקורת.2.3

– חוב שכ"ט שעבר מועד תשלומו. הרעיון הוא שנתנו שירות ולא קיבלנו כסף, שווה ערך2.5 להלוואה וזה אסור. לא מדובר על הסדר תשלומים, אלא על חוב, כמו צ'ק שחזר ולא טופל

מעבר למועד פרעונו.

. היקף ההכנסות3

, אלא אם מדובר בשלוש השנים הראשונות15% – הכנסה כוללת מהמבוקר לא עולה על 3.1 )לא מדובר בארגון מחדש(.25%של המשרד – עד

– אסור שההכנסה משירותים נלווים תהיה גדולה משירותי הביקורת.3.2

. שירותים נלווים4

קבלת4.1 כמו ניהול, כפעילות להתפרש שיכול לכך מה שמעבר כל ייעוץ. רמת עד – החלטות, מהווה פגיעה באי תלות.

– ניהול חשבונות של המבוקר – אסור.4.2

– שימוש כמבקר פנים במבוקר – אסור.4.3

. ניגוד עניינים אחר5

ועוד. כונס נכסים, נאמן החזקות מצבים בהם המבקר או קרובו הם מנהל עיזבון, מפרק, פוגעים באי תלות.מצבים אלה אסורים ויוצרים ניגוד עניינים

– תחרות עסקית מהותית – בין המבקר או קרובו לבין המבוקר, חברה אם או חברה בת5.3שלו, של בעל שליטה בו, או קרובו.

– אם יש הליכים משפטיים או בוררות, אז יש ניגוד עניינים.5.4

תקנות רו"ח )ניגוד ענינים ופגיעה באי תלות(הגדרת בן משפחה – תוספת של בן זוג של כל הרשומים.

)א( – אסור לשמש כמבקר אם בביקורת שעורך צריך להתייחס לעניינים עם נגיעה אישית.2 כולל הערכת שווי או חוות דעת. לא יראו בניגוד עניינים במקרים הבאים: בדיקת נאותות לצורךרו"ח רכישת המבוקר ושבוצעה לפני מינוי כמבקר; חוות דעת לצורכי מס שלא ניתנה ע"י המטפל. בדרך כלל במהלך הביקורת נותן רו"ח גם חוות דעת בנושא התאמה למס, אך זה

צריך להינתן ע"י רו"ח אחר.

)ב( – בנוסף על א לעיל, ישנה רשימה של מקרים שיוצרים ניגוד עניינים, כמו:2

קבלת שכר, התחייבות לשכר או הטבה המותנים בתוצאות טיפולו.(1הטבה (2 או אירוח לכךמשמעותיתמתנות, ואין המשמעותיות את לבחון צריך –

פרשנות. השנים הראשונות למשרד )מקל יותר3 ב-33% מסך ההכנסות או 25%שכ"ט בגובה (3

מהחלטת הרשות(. של שכ"ט שחלף מועד פרעונו, מהמבוקר לרו"ח.משמעותיחוב (4התנית עבודת הביקורת בשירות אחר.(5 המבקר, קרובו או עובד בכיר שמעסיק, בעל השפעה של ממש על עבודת הביקורת...(6

. למעט...מהותיקשר כלכלי במישרין / בעקיפין, קשר כלכלי / עסקי

תקנותרשותתאגיד בנקאיגוף העוסק במתן הלוואות

אין התייחסותהבחנה בין רו"ח מטפל / מבקרמהלך העסקים הרגילמהלך העסקים הרגיל

ביקורת מתקדמת א'לא מהותי לתאגיד הבנקאיאין התייחסות

איך נראה הלוואה? כל הדרישות תואמות את החלטת הרשות אך הוסיפו – מהותיותכלפי הלקוח.

ני"ע במבוקר מכל שיעור שהוא, ע"י המבקר, קרובו, או עובד בכיר(7 אסור להחזיק מטעמו.

החזקת מניות ע"י בן משפחה שאינו קרוב – בהחלטת הרשות דיברנו על מהותיות(8ישנו מדד אבסולוטי – / במוחזק, אך בתקנות ומעלה = פגיעה באי10%למחזיק

"כיסא – נקרא להם מעתה ואילך במצטברתלות, אלא אם עומדים בתנאים מקלים :מפלט"

חברה פרטית )דרישה טכנית. בציבורית ניתן להחליף את בעלי המניות כלא.הזמן(;

הסכמת על בעלי המניות )כדי שלא יהיה מצב של עושק המיעוט(;ב.

בכתב.ג. קשר עסקי בעל אופי מתמשך עם מתחרה מובהק של המבוקר. כדי שתהיה פגיעה(9

תנאים במצטבר:3באי תלות צריך קשר עסקי מתמשך;א.מתחרה עסקי מובהק;ב.לא בתנאי שוק או מהלך עסקים רגיל.ג.

לדוגמה – אם אני רו"ח של ישראייר ואני טס כל יום בארקיע, אין בעיה. אך אם אנימקבל מארקיע הטבות משמעותיות, יש כאן פגיעה באי תלות.

תקופת צינון לרו"ח מטפל, למשך שנתיים.(10 . חריג לכלללעבוד במבוקראסור לאדם כלשהו במשרד רו"ח, לקרובו או לבן משפחתו (11

– בן משפחה שאינו קרוב מדרגה שניה ובכפוף ל"כיסא מפלט". כהונת אדם ממשרד רו"ח כנושא משרה בתאגיד שהוא לקוח וכן קרובו ובן משפחתו(12

אסורה. החריג, מי יכול לשמש נושא משרה? בן משפחה שאינו קרוב מדרגה שניה שלהמטפל או בן משפחה שאינו קרוב של המבקר, ובכפוף "לכיסא מפלט".

לא קיים בהנחיות הרשות. אסור לנהל מו"מ עם המבוקר להעסיק את הרו"ח המטפל.(13קבלת החלטות ניהוליות במבוקר, ע"י המבקר, קרובו או בן משפחתו.(14סכסוך מתמשך עם לקוח במועד מתן חוות הדעת.(15

, להלן עיסוקים נלווים שפוגעים באי התלות, והכל בשנה2 – מבלי לגרוע מהאמור בסעיף 3הנוכחית ובשנה שקדמה לה:

עריכת דין בעבור הלקוח המבוקר. ניתן להיות רו"ח של א' ועו"ד של ב' אך לא של אותו(1לקוח.

.כניסה לנעלי הלקוח אסורהמפרק / כונס נכסים / נאמן... (2 רו"ח המבקר מונה לבורר / מגשר בין בעלי המניות בלקוח או בעבור הלקוח, אלא אם(3

)החוק נכנס אחרי זה ולא ניתן לשנות תקנונים1/1/2008נקבע בתקנון החברה לפני רטרואקטיבית, לכן מי שבתקנון שלו זה רשום, ימשיך לפעול כך(.

חוות דעת מומחה בהליך משפטי. חריגים:(4 אם הדבר הינו בעיסוק השגרתי של רואה החשבון, למשל חוות דעת בנוגעא.

למלאי בסוף שנה – גם כך זה מועד ספירת המלאי שבו רו"ח נוכח.אם ציווה בית המשפט לכך.ב.

מתן חוות דעת על דו"ח כספי של הלקוח כשחוות הדעת היא בהסתמך על נושאים(5שביקרת.

לבצע הערכת שווי לחברה המבוקרת.במהלך כהונתואסור לרו"ח (6אדם ממשרד רו"ח משמש כמבקר פנימי של הלקוח או עוסק בביקורת פנימית עבורו.(7 כהונה של רו"ח המבקר כמזכיר / כמ"מ מזכיר החברה הציבורית. אין סעיף דומה לכך(8

בהנחיות הרשות. להן השפעה של ממש על הנתוניםשישתכנון או יישום של מערכות מידע במבוקר (9

המבוקרים בדוחות הכספיים. תוכנות הנה"ח למשל מתבססות על מערכות המידע,לכן זה כמו שנבקר את עצמנו, את הנתונים שהופקו מהמערכות שאנחנו תכננו.

ביקורת מתקדמת א'חתמות עבור הלקוח או מתן שירותים פיננסיים אחרים.(10הוא(11 שהרעיון כיוון מטעה, "יועץ" המילה השקעות. כיועץ המבוקר עבור עיסוק

שבעיסוק זה, נותנים פקודות קנייה ומכירה, מחליטים, לכן זה אסור.ציבורית(12 )זהה להנחיית הרשות(. בנוסף עיסוק בהנה"ח עבור מבוקר שהוא חברה

אסור גם בעמותה / בחברה לתועלת הציבור שהיקף מחזורה / סכום התרומות השנתי מ' ומעלה.5=

בהנה"ח עבור מבוקר שהוא חברה פרטית / עמותה / חברההמטפלעיסוק בידי רו"ח (13רו"ח לתועלת הציבור שלא עומדים בהגדרות סעיף קודם, אז האיסור הוא רק על

.המטפל

)א( – מבלי לגרוע מעיקרון אי התלות, רו"ח מבקר שעוסק במישרין או בעקיפין בעיסוק אחר4ולא ניתן לכך גילוי בדוחות הכספיים, יינתן לכך גילוי בדו"ח המבקר.

גבוהים משליש מהכנסות4 נלווים רו"ח מגדירות שאם ההכנסות משירותים – תקנות )ב( משירותי מס וביקורת, אז צריך לתת גילוי. בהחלטת הרשות יש איסור וכאן רק מתן גילוי.

– בעל מקצוע מומחה שעובד בשירותו של רו"ח, יחולו עליו אותם כללי אי תלות שחלים על5רו"ח. מהנדס, אקטואר וכדומה, שעובדים אצל רו"ח, כל כללי אי התלות חלים עליהם.

לחוק החברות160 – מיזוג שאירע בין הלקוח לבין תאגיד אחר, או שנרכשה שליטה. סעיף 6שנים אחורה. כאן המקרה שונה, אם רו"ח5אומר שרו"ח המחליף צריך לבקר דוחות של

הקודם מתפטר, אז הרו"ח המחליף לא חייב לבצע ביקורת רטרואקטיבית.

– הקשר עם המדינה – אם המבוקר או בעל השליטה במבוקר משרד ממשלתי או יחידת7:לא יראו פגיעה באי תלותסמך )כלומר בעל השליטה הוא המדינה(, אז במקרים הבאים

למשל(1 מצה"ל פנסיה למבוקר. קשורים אינם אם מהמדינה שקיבל הכנסות כשבמקביל אני עושה ביקורת בגוף ממשלתי.

קשר מקצועי בתמורה או שלא בתמורה בין המבקר לבין גורם מקצועי במדינה(2שתפקידו לפקח / להסדיר פעילות המבוקר, אם נדרש לכך ע"פ דין.

לדוגמה – בעל עובד רפאל )של המדינה( ואשתו עובדת בבית ספר ממשלתי – אין(3 עם זה בעיה, אך אם האשה מנהלת מחלקת רכש במשרד הביטחון, אז זו בעיה, כי

יש כאן קשר ישיר בין התפקידים.

– נקיטת אמצעים סבירים ע"מ להימנע מפגיעה בא תלות. מה זה נקיטת אמצעים סבירים?8 מגלגלים אחריות – טופס הצהרת אי תלות למשל, שחותמים בכניסה לעבודה במשרד )אי

החזקת מניות וכדומה(. אם יתגלה ששיקרנו, אז המשרד מתנער מאחריות.

– פעולת מבקר בניגוד להוראות אלה, שהיא לא זוטות, כלומר משמעותית, היא התנהגות9 כשמותר11%שאינה הולמת את כבוד המקצוע. משמעותית – לא רלוונטי אם מישהו מחזיק

למשל, אם אין זה מהותי.10%

Comtouch. המסחר ולא התושבות – כללי הביקורת, האתיקה וכדומה, נקבעים לפי מקום 11 . אם רו"ח פעל בתום לב לפיUS GAAPתושבת נתניה אך נסחרת בנאסד"ק, חלים עליה ה-

החוק באנגליה או בארה"ב, אז אין זו פגיעה. כללי מדינות אלה מחמירים מאוד.

יש לבחון כל מקרה לגופו, ואפילו אם לא עומדים בכללי אי התלות, נוכל להוכיח שאין בעיה. למשל אח ואחות שיש ביניהם נתק מוחלט וסכסוך משפטי והאח רו"ח כשאחותו מחזיקה מעל

ואין כיסא מפלט. במקרה כזה נפרט את כל הכללים ונגיד שלמראית עין אין פגיעה באי10%תלות.

– כללי אתיקה מקצועית6חוצץ פרסומים:2ישנם

.1965תקנות רו"ח )התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע(, התשכ"ה-.1

ביקורת מתקדמת א'כללי ההתנהגות המקצועית של לשכת רו"ח..2

למבחן מותר להכניס רק את כללי ההתנהגות של הלשכה. בכל הסעיפים מדובר על "חבר",.7אך הכוונה היא לכלל רו"ח, פרט לסעיף

כללי ההתנהגות המקצועית של לשכת רו"ח

2סעיף

שמירה על כללי אתיקה בכל מעשה ולא רק בהקשר לראיית חשבון. א.

מסירת מידע וכל מסמך היוצא מתחת ידיו של הרו"ח, יש להקפיד על מהימנותו. כלב. מה שאנו אומרים, מוציאים כמסמך ועוד, יכול להתפרש כסמכות עקב מעמד הרו"ח

וקרבתו לתחום הכספים.יש להתנהג בכבוד ובאדיבות כלפי עמיתים וכלפי הלשכה. ג. הלשכה ממליצה לפנות לבוררות, כלומר לכבס את הכביסה המלוכלכת בתוך הבית.ד.

לא מקובל לעקוף את מוסד הבוררות, כי אם רו"ח יפנה לבית משפט, יחשדו שכיווןשאין זה מעשה האדם הסביר, אולי הוא מסתיר משהו.

:3סעיף .3הגינות, ללא משוא פנים ושירות מקצועי.א. כללי האתיקה המקצועית חלים על שירותי ביקורת, אך מצאו לנכון להרחיב גםב.

.2לשירותים נלווים חבר שעוסק בראיית חשבון ימנע ממעשה / מחדל שיגרמו לניגוד עניינים או פגיעה.4

באי תלות. :5סעיף .5

חריגים: 3חובת הסודיות, אלא לפי א.הסכמת הלקוח,(1נדרש ע"פ דין, (2 נדרש לצורך מילוי תפקידו )למשל רו"ח של חברת בת שמחויב לשתף פעולה(3

עם רו"ח של חברת האם(.–ב. אחריות מגלגלים הרו"ח. של ועובדיו פקידיו על גם הסודיות חובת החלת

מחתימים את העובדים על הסכם לשמירת סודיות.:6סעיף .6

בדיקה אישית של רו"ח, שותפו, פקידו או רו"ח אחר, על כל מתן חוות דעת. פקידוא. – מסמכים רבים הם פורמט קבוע שרק משנים בו את הפרטים, ומחשש לטעויות חוזרות, יש לעבור ולאשר בעין מקצועית גם את הטפסים האלה, ע"י מתמחים

למשל ואין הכוונה סתם לפקיד.הבדיקה האישית חלה גם על שירותים נלווים.ב.

אסור לרו"ח להיות שותף של רו"ח שאינו חבר לשכה. חריג – אם השותף הוא תושב.7חוץ.

:8סעיף .8/א. שם המשרד: שמות השותפים + ושות'. מס' שותפים עיקריים. שותפים שמתו

שפרשו – שמם יכול להופיע בשם המשרד. לא ניתן להיות שותף ביותר ממשרדאחד.

כלב. הפירמה, כנגד נזיקין בתביעת למשל משותפת, היא השותפים אחריות השותפים אחראים, ללא הבחנה.

:9סעיף .9 מי שלא רו"ח אסור לחתום בשמו של רו"ח במשרד. כלומר גם לא בשם המשרדא.

עצמו. לשכת רו"ח פרסמה הבהרה לנושא – מי שכן רו"ח, רשאי לחתום בשם רו"ח אחר, אך כל עוד זה לא בשגרה. כלומר מצב חריג – מילואים, בית חולים וכדומה,

רו"ח שכיר יחתום במקומו.סעיף א' חל גם על עיסוקים נלווים.ב.

.9 ו-6, 3 הסעיפים שמוחלים גם על שירותים נלווים הם: 2

ביקורת מתקדמת א' . ניתן להעסיקבעיסוקי ביקורתרו"ח שרשיונו הופסק לתקופה / נשלל, אסור להעסיקו .10

אותו בעיסוקים נלווים למשל שאינם קשורים לביקורת.אסור לשדל אדם להיות לקוח בכל דרך שהיא..11לכך.12 כלומר הבהרה כרו"ח, עבודה להשיג כדי הנאה טובת / אסור לתת תשלום

. הבהרה נוספת – ניתן להשתמש בשירותי השמה – תשלום תמורתששוחד אסורהשגת עבודה.

שכ"ט:.13אסור ששכ"ט יהיה תלוי תוצאה.א.הנחה מהמחירון הנהוג1/3שכ"ט נמוך מהמקובל הוא אסור. חריג – מותר עד ב.

ולאותה חברה ניתן שירות1500במשרד המציע את ההנחה )למשל – מחירון = (.1000ב-

חריגים לסעיף ב':ג.לבין (1 בפועל התמורה בין ההפרש – ציבורי למוסד מהמחיר2/3שירות

המקובל )לפי סעיף ב'( הוא שווי התרומה לעמותה. שירות מקצועי שלא כרוך במתן חוות דעת כלשהי ושניתן במסגרת של קשר(2

אישי. כלומר ייעוץ בין חברים הוא מותר, כל עוד הרו"ח לא מוציא חוות דעת. ב' ו-ג' לא סותרים את התנדבותו האישית והמקצועית של רו"ח לתפקיד ציבוריד.

)גזבר או מנכ"ל עמותה כלשהי למשל(.שיתוף הכנסות:.14

המשרד את מי שאינו רו"ח. כלומר מותר להעסיק שמאילשתף בהכנסותאסור א.ניתן לשכור אותם / אקטואר למשל ולשלם להם משכורת, / מהנדס מקרקעין

כפרילנסר למשל, אך אסור להפוך אותם לשותפי המשרד. – מותר לשתף את יורשיו של רו"ח מנוח, רו"ח בפנסיה )כבר אינו שותףחריג ב.

פעיל במשרד(.לעשות שימוש.15 ניתן ראיית חשבון. למטרות של ורק אך יכול לשמש רו"ח משרד

במשרד לצורך שירותים נלווים, אך אסור להכיל שירותים שאינם מנויים בשירותיםהנלווים )משרד אדריכלות למשל בתוך משרד רו"ח(.

חילוף רו"ח / עבודה במקביל:.16הטמעת לצורך שירותינו, למשל – אם חברה שכרה את שירות מקצועי מתמשך

, עלינו להודיע לרו"ח המבקר על כך.SAPמערכת ייעוץ חד פעמי אצל רו"ח אחר – בייעוץ מקצועי יש פן של סודיות. לכן כשחברה פונה לרו"ח לקבלת ייעוץ חד פעמי, אסור לפנות לרו"ח המקורי שלה כי אסור ליידע אף

אחד על כך. מה קורה כשלקוח רוצה להחליף רו"ח קיים ברו"ח חדש? איך אמורים חילוף רו"ח:

לפעול במצב כזה? הלשכה פרסמה תדריך להחלפת רו"ח, ע"מ לאפשר מעבר שכזה,תוך שמירה על כללי האתיקה.

להלן סדר הפעולות, המתואר גם בתרשים הזרימה להלן: רו"ח החדש פונה לרו"ח הנוכחי ומבקש ממנו הסכמה ואישור שיוכל להתחיל לבצע

את העבודה. ישנן מספר אפשרויות להמשך:רו"ח קודם מסכים שיחליפו אותו.א. ימים ללא מענה. יש לבדוק מה הסיבה:15רו"ח קודם לא עונה ועברו ב.

אם אינו מעוניין לענות – שתיקה כהסכמה.(1)מת,(2 יכול להגיב לו משהו, לא עונה מסיבה מוצדקת, קרה לא

פונים – וכד'( מאורגן פשע בעסקת לאוגנדה נחטף מאושפז, ללשכה ונציגיה יחליטו מה לעשות. לדוגמה – פיצוי ליורשיו של רו"ח

קודם אם מת וכד'.רו"ח קודם לא מסכים למעבר – נבחן את סיבותיו:ג.

אם הסיבה אינה מוצדקת, ניתן לקיים את המעבר )אם מתנגד ולא מספק אתהחומר, ניתן לפנות ללשכה לבוררות(.

/ האתיקה )ועדת העניין לבירור ללשכה פונים מוצדקת, וסיבתו במידה בוררות(. סיבה מוצדקת תחשב אחת משלוש:

חוב של שכר טרחה מהלקוח.(1

פניה ללשכת ניתן להתחיל בעבודהרו"ח ניתן להתחיל בעבודה

רו"ח קודם מתנגד ימי עסקים15רו"ח קודם אינו מגיב תוך רו"ח קודם מסכים

לא יכול להגיבאינו מעוניין לענות = שתיקה כהסכמה אפשרויות(3סיבה מוצדקת? )

לאכן

מכתב רו"ח

ניתן להתחיל בעבודה

ביקורת מתקדמת א'יציג בניגוד לכללים, כדי(2 מחלוקת מקצועית )הלקוח רוצה שרו"ח

לשפר תוצאות הפירמה למשל(.מהמקובל(3 נמוך טרחה שכר קודם מרו"ח להשיג מנסה הלקוח

בענף, בכך שמאיים לעזוב.

הערות כלליות לחילוף רו"ח:

אם יש חילופים, כאשר רו"ח ג' החדש רוצה להחליף את הקודמים, שני רו"ח א'א.ו-ב', צריך לשלוח מכתב גם ל-א' וגם ל-ב'.

אם הקודמים היו א' ו-ב' והמחליפים הם ג' ו-ד'. כל אחד מהם צריך לפנות לשניב.רו"ח הקודמים.

ימים לאחר הסכם הבוררות, על7אם מתנים חילופי רו"ח בהליך בוררות, אז עד ג. רו"ח קודם לתת את הסכמתו לחילופי רו"ח. אם הוא לא נתן הסכמה, בכל מקרה

החל מהיום השמיני מתייחסים למצב כאילו הייתה הסכמה של רו"ח הקודם. הלשכה מעודדת שיתוף פעולה בין רו"ח השונים אם זה במתן מידע, הסבריםד.

והעברה של חומרים בכפוף לעקרון הסודיות וניירות העבודה. אפשר לתת לרו"חהמחליף לצלם ניירות עבודה תמורת סכום סביר.

.מידע עובדתיפרסום: יש להבדיל בין פרסום לפרסומת. פרסום הוא הצגה ברבים של .17 לדוגמה – "משה פלולה שותף המשרד היה פקיד שומה בכיר במס הכנסה", זו עובדה.

. לדוגמה – "משרדנומידע סובייקטיבי הנתון לפרשנותפרסומת היא הצגה ברבים של .פרסומת היא אסורה בהחלטהוא המקצועי ביותר בצפון בשירותי מיסים".

אינטרנט / בקדמת המשרד, אתר בכניסה למשרד בגודל סביר מה מותר? שלט אינפורמטיבי בלבד, מודעה בעיתון בגודל סביר לגבי מעבר המשרד למשל וכדומה. חלוקת פליירים / ניוזלטרים מותרת כל עוד היא לתפוצה מוכרת ולא אקראית. כרטיס

ביקור מותר לתת באופן אישי ולא לקבוצה למשל.איך עדיין אפשר לפרסם משרד, למרות המגבלות?

יחצן.- כתיבת טור כלכלי בעיתון הכולל תמונת הרו"ח. לפרטים, ניתן לפנות למערכת-

העיתון והם כבר יפגישו בין הלקוח לרו"ח.הזמנת כתבות בעיתון.-

ביקורת מתקדמת א' "נוהל חברים" – ללכת לפוליטיקה, סיוע למועמד לראשות העיר בבחירות. כפועל-

יוצא, סביר להניח שלקוחות רבים המקורבים למפלגה / לעירייה יגיעו כלקוחותהמשרד.

תרומה למוסדות מוכרים – הם יפרסמו תודה או שיעניקו תעודה שתיראה טוב-כלפי לקוחות פוטנציאליים.

פנל מקצועי / הרצאת אורח לאיגודים מקצועיים )איגוד המוסכים למשל(. בכנס-החופשי מרצונו מגיע הקהל תוכנייה, שישנה כיוון פליירים, לחלק מותר כזה

רו"ח את ומקבליםXלשמוע שנרשמו במכללה לביקורת לסטודנטים )בניגוד מרצה נתון(.

ביקורת מתקדמת א'

– אתיקה בתחום המס וביקורת הוצ' מס7חוצץ

תדריך בדבר כללי התנהגות מקצועית לרואי חשבון בפרקטיקה במיסים.– הלקוח מצפה מרו"ח לחסוך לו כמה שיותר בתשלום המס בעוד רשות המיסים,הבעיה

המדינה מצפה שתשלום המס יהיה גבוה ככל שניתן.

לתדריך: 3 סעיף רוצים ואם הביקורת שירותי על רק חלה אמרנו שהאתיקה המקצועית מרחיב את תחולת3להרחיב את התחולה, אז צריכים להתייחס לזה באופן ספציפי. סעיף

כללי האתיקה המקצועית החלים על ביקורת גם על שירותי מיסים.

ההנהלה אחראית לכל. כמו שבביקורת ההנהלה מספקת אישור לנכונות המידע : 4 סעיף המוצג בדוחות הכספיים, כך אחריותה חלה גם על תחום המס.

תכנון מס הוא מותר, אך "תחמון" מס אסור. ישנם פסקי דין רבים בתחום. כלומר אי : 5 סעיף הסכמה מול רשות המיסים אינה מצב פלילי, אין זו עבירה, כל עוד הגשנו עמ"ה )ערעור מס הכנסה למחוזי( או ע"א )ערעור אזרחי לעליון(. בית המשפט יפסוק. לא מדובר על מצב בו לא

דיווחנו, עברנו על כללים ברורים וכדומה, כיוון שאלו מצבים אסורים = עבירה פלילית.

רו"ח יבהיר ללקוח שלא ניתן להבטיח שייעוץ המס אכן יתקבל במלואו. מדובר בייעוץ : 6 סעיף ולא בעובדות. פקיד השומה לא חייב לקבל את דעת הרו"ח והלקוח חייב להבין זאת מהרו"ח

באופן ברור.

. זה יכול להידרש לצורך חקירותיתועדו בכתב ייעוץ מס / חוות דעת שניתנו ע"י רו"ח : 7 סעיף מס וכדומה.

רו"ח שמסייע ללקוח בהכנת דוחות, חייב לעיין בדוחות שנים קודמות, ע"מ לבחון : 9 סעיף השפעות משנים קודמות )תרומות שלא נוצלו, הפסדים מועברים ועוד(.

סיוע בהכנת דו"ח בלתי מבוקר ללקוח – נסתמך על הנתונים כמו שהם, אלא אם כן : 10 סעיף מצאנו נתון חריג )מצאנו, כלומר זה לא תפקידנו לחפש את הנתון החריג בדו"ח בלתי מבוקר(.

אם מצאנו בדו"ח ההתאמה למס של לקוח שהגיע למשרד נתונים שגויים, מטעים : 11 סעיף וכדומה, לא נייצג אותו.

כשהגיע לידיעת רו"ח שיש טעות מהותית בדו"ח התאמה למס, ע"פ חובת הסודיות, : 12 סעיף הוא לא רשאי לדווח על כך לרשות המס, אלא בהסכמת הלקוח. עליו ליידע את הלקוח על כך ולהמליץ על דרך פעולה. אם הלקוח לא מתקן את הטעות, רואה החשבון יפסיק לייצג אותו. בנוסף ישקול רואה החשבון את המשך עבודתו מול אותו לקוח )אולי הוא רמאי וירמה גם את רואה החשבון בשירותים אחרים, יכתים את שמו ועוד(. במידה ורואה החשבון נתן חו"ד עלעדיין אסור לדווח על כך, אך חייב והלקוח מסרב לתקן, הדו"ח המוטעה משנה שעברה,

לפרסם למ"ה ע"י הרו"ח כי החו"ד אינו תקף ושאסור להסתמך עליו.

, הרצל פטל31מיסים על ההכנסה – פרק במיסים נדחים נעבוד לפי גישת ההתחייבות או גישת הדחיה.

ביאור על המס התיאורטי – ההבדל בין הסכום ששילמה החברה בפועל, לבין מה שהיתהצריכה לשלם.

יש לבחון את כל חישובי המיסים הנדחים שבוצעו. החברה מבצעת דו"ח התאמה לצרכי מס –רווח ומקבלים הוצאות לא מוכרות ומוסיפים וההפסד החשבונאי לוקחים את דו"ח הרווח

מתוקן לצרכי מס.

ביקורת מתקדמת א'

" מודל "הלובסטר– 9חוצץ פרסומים רלוונטיים:

הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו והערכת הסיכונים המהותיים93תקן ביקורת – להצגה מוטעית מהותית.

התקן עוסק בהבנת הסיכונים במבוקר. רו"ח מבקר צריך להבין מה הסיכונים שיש.98בגוף המבוקר ולהציג אותם )זרוע אחת של הלובסטר(. זאת כהכנה לתקן

ביקורת של98תקן שניה )זרוע שהוערכו לסיכונים במענה הביקורת נהלי – הלובסטר(.

.93מתן מענה לסיכונים שהוערכו לפי תקן ביקורת

93תקן ביקורת – מדריך למטייל בתקן... 3 סעיף

– נהלים להערכת סיכונים )בדיקה חיצונית(;1פרק .1הפנימית שלו2פרק .2 וסביבתו לרבות הבקרה הגוף המבוקר – השגת הבנה של

)בדיקה פנימית(; – הערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית;3פרק .3 – תקשורת עם המופקדים על בקרת העל;4פרק .4 – תיעוד.5פרק .5

נהלים להערכת סיכונים )בדיקה חיצונית(– 1פרק :7סעיף

(;9בירורים עם ההנהלה ואחרים בגוף המבוקר )סעיף .1(;10נהלים אנליטיים )סעיף .2(;11התבוננות ובדיקה )סעיף .3

– מול מי נברר:9סעיף

יש לפנות לדירקטוריון, לשוחח איתם, לקרוא פרוטוקולים וכד' ע"מ לקבל מידע לגבי סביבת המבוקר.

מפנה אותנו לצוות הביקורת הפנימית, לקבל88הביקורת הפנימית – תקן ביקורת מהם תמונת מצב לגבי מידת שיתוף הפעולה בחברה, יישום המלצותיהם וכד'.

וכד', להבין אילו עסקאות יש לשוחח עם מקבלי החלטות בחברה, בעלי תפקידים חריגות היו, מורכבות, בלתי רגילות וכדומה. האם נרשמו כנדרש, האם ניתנו גילוייםהמסגרת האם לכך, ומעבר מתאימה חשבונאית מדיניות יושמה האם כנדרש, המושגית תואמת לכך )נתאים גם מסגרת מושגית לפי מיקום הסחירות של הפירמה,

US GAAP.)למשל ישנו שיקול דעת רב להנהלה. יכול להיות שההנהלה החליטה על יישוםIFRSבעידן ה-

בערך היסטורי או בשווי הוגן. כעתIAS40מסוים, למשל הצגת נדל"ן להשקעה לפי נבחן מה השיקולים לבחירה, האם יש עקביות וכדומה. בחירת שווי הוגן למשל, כדי

"לנפח" את המאזן, היא שיקול אסור.פנייה ליועץ המשפטי של המבוקר – תמונת מצב משפטית של החברה, כמו: הוראות

חוק שחלות עליה, תקנות רלוונטיות, ליקויים, תביעות כנגד החברה וכדומה.פנייה לעובדי שיווק ומכירה – אסטרטגיות שיווק של החברה יכולות לגלות לנו תלות

/ קיטון בחברה גידול / ספק מהותי, צבר הזמנות עתידי לפיו נדע מגמות בלקוח וכדומה.

ביקורת מתקדמת א' – נהלים אנליטיים:10סעיף

נהלים אנליטיים נבדוק ביחס למגמה, לציר הזמן ולא באופן אבסולוטי באותה שנה. לדוגמה: , נראה שיש ירידה1.8 הוא טוב, אך לא רלוונטי. בהשוואה לשנה שעברה – 1.6יחס שוטף של

הוא לא טוב כי המגמה1.6(, מכאן שבאופן יחסי, כמגמה, יחס שוטף של 1.6 ל-1.8השנה )מ-היא בירידה.

3נהלים אנליטיים מהווים הנחת עבודה לעתיד, תחזית. סייג – אם לדוגמה נבדוק את רבעון הייתה מפולת כלכלית. לכן נבחן2008 – אין לזה משמעות, כי ב-2008 3 לעומת רבעון 2009

האם יש משתנים אקסוגניים שמשפיעים לרעה על הניתוח, שמונעים מאיתנו שימוש בנהליםאנליטיים.

– התבוננות ובדיקה:11סעיף

. בין היתר יש לבצע עיוןבדרך כללבסעיף מפורטות דוגמאות לדרכי התבוננות ועיון המבוצעים לוודא בעסקו של המבוקר פיזיתבמסמכים, רישום חשבונאי ונהלים שונים, אך מעבר לכך, יש

קיום הנכסים והנהלים הללו.

דיונים בין חברי הצוות למשימת הביקורת

יש14-16סעיפים למבוקר. באשר הדדית, להפריה הצוות, חברי בין דיונים לבצע יש : להתייחס בין היתר למידת חשיפת הדוחות הכספיים של המבוקר להצגה מוטעית מהותית.

– השגת הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו, לרבות הבקרה הפנימית שלו2פרק – השגת הבנה אודות הגוף המבוקר וסביבתו, כמו גורמים ענפיים, רגולטורים, אופי20סעיף

המבוקר, מדיניות חשבונאית שאימץ וכדומה.

לתקן. הנספח159 )השגת הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו(, עמוד 1הסעיף מפנה לנספח )גורמים ענפיים, רגולטורים,20מפרט דוגמאות לגורמים שמוכלים בכל הפירוט שבסעיף

חיצוניים וכדומה(.

גורמים ענפיים וגופים מפקחים, וכן גורמים חיצוניים אחרים, לברות מסגרת הדיווח הכספיהחלה על הגוף המבוקר

– נבדוק האם יש רגולטור, מה דרישותיו, האם זה שונה מהמקובל בעסקים רגילים22סעיף ונוודא שהחברה אכן עומדת בזה.

– על המבקר להשיג הבנה אודות אופיו של הגוף המבוקר.25סעיף

– נבדוק מה הכללים החשבונאיים, מה האפשרויות שניתן לבחור במסגרת הכללים,28סעיף מה הטיפול החשבונאי שבחרה החברה ליישם, האם עקבי, האם מקובל בענף וכדומה. נניח שרוב הענף מציג נכסים לפי שווי הוגן והמבוקר בחר בעלות, זה מעורר תהיות שיש לבדוק

אותן.

– על המבקר להשיג הבנה אודות יעדי הגוף המבוקר והאסטרטגיות שלו וכן אודות30סעיף הסיכונים הנובעים מהן שעשויים להביא לידי הצגה מוטעית מהותית.

– על המבקר להשיג הבנה אודות מדידה וסקירת הביצועים הכספיים של המבוקר.35סעיף לעיתים חברה שהמניה של סחירה מידי, יכולה להפעיל קרנות סמויות ובכך להיראות כחברה שמנייתה סולידית. דוגמה נוספת – הכנסות גדולות מידי של חברה, החברה לא מעוניינת להציג קפיצה גדולה מידי בדוחות, אז היא משנה את החומ"ס למשל, וכך מקטינה את הרווח. החברה שינתה את הביצועים שהיו צריכים להופיע בדוחות הכספיים. כדי למצוא מצב כזה,ציפיות בעיתון, כתבות כמו לזה, שיגרמו הסביבתיים התנאים את להבין צריך המבקר

אנליסטים למצב אליו הגיעה וכדומה.

ביקורת מתקדמת א' – בקרה פנימית: 43 סעיף

מודל הפנימית. הבקרה מרכיבי את מפרט הביקורתCOSOהסעיף תוכנית את מפרט הפנימית. אנו נעסוק בחלק ממנו.

, המכיל פירוט על מרכיבי הבקרה הפנימית.163 לתקן, עמוד 2 מפנה לנספח 43סעיף

יכולה הכול מתחיל בסביבת הבקרה, אם ההנהלה לא מיישמת את כל הנהלים, היא לא מפנה אותנו לבדוק את כישורי ההנהלה, מעורבות2לדרוש מעובדיה לפעול כך. לכן נספח

וכדומה, הקצאת ודרך פעולתה עולמה של ההנהלה המופקדים על בקרת העל, השקפת סמכויות ועוד.

מפרט גורמים רלוונטיים שיש להתייחס אליהם בהערכת הסיכונים, כמו2, נספח 167בעמוד שינויים טכנולוגיים, שינוי מודל עסקי, תקן חשבונאי חדש וכדומה.

מפרט את הגורם השלישי שיש לבדוק, מערכות המידע. הסעיף מפרט2, נספח 168בעמוד את מהות מערכות המידע ותפקידיה, ע"מ להבין את הסיכונים בה. פעולות כמו זיהוי וביצוע

רישום של עסקאות, פירוט לגבי עסקאות וכדומה.

לנספח מפרט את סיווג פעולות הבקרה הפנימית.15סעיף

– להנהלה ישנה אחריות חשובה שהיא לקבוע ולקיים2 לנספח 18מעקב אחר בקרות, סעיף . בקרה בעיתוי אחד לא רלוונטית כי היא נכונה לאותו זמן ולא נראהמתמשךבקרה על בסיס

בבירור מגמות.

– הערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית3פרק – על המבקר לזהות ולהעריך את הסיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת הדוחות100סעיף

את מפרט הסעיף והגילוי. חשבון יתרות עסקאות, סוגי בגין המצגים וברמת הכספיים, הפעולות שיש לבצע:

זיהוי הסיכונים, תוך כדי הבנת המבוקר וסביבתו;.1זיהוי הסעיפים הספציפיים עליהם הסיכונים יכולים להשפיע;.2לשקול מה רמת הסיכונים והאם דרגה זו יכולה להוביל להצגה מוטעית מהותית;.3מה הסבירות שהסיכון יוביל להצגה מוטעית מהותית..4

– סיכונים משמעותיים המחייבים שיקול דעת של הביקורת. נבחן האם הסיכונים108סעיף "סיכונים הם אלו הביקורת, של מיוחד דעת שיקול הפעלת בכלל מחייבים שמצאנו

משמעותיים".

– סיכונים משמעותיים הם נושא לשיקול דעתו המקצועי של המבקר. ישנם מספר109סעיף כללים לזיהוי סיכון משמעותי:

;קשור לתרמית;קשור לבעלי ענייןהפרשה עובד-מעביד, יחסי לסיום התחייבות )חומ"ס, סובייקטיבית מדידה

לתיקונים...(;.מורכבות עסקאות וכדומה

– תקשורת עם המופקדים על בקרת העל4פרק – המבקר יוודא שהמופקדים על בקרת העל מודעים לליקויים. נוודא זאת באופן120סעיף

מיידי כשנמצא זאת ולא נחכה לדו"ח הביקורת.

– תיעוד5פרק כל נוהל שבוצע חייב להיות מתועד כחלק מראיות הביקורת.

ביקורת מתקדמת א'

נהלי המבקר במענה לסיכונים שהוערכו– 98תקן – מדריך למטייל בתקן... 2 סעיף

– הצהרתי )דקלרטיבי(;1פרק .1– נהלי ביקורת במענה לסיכונים להצגה מוטעית מהותית, ברמת המצגים2פרק .2

בדוכ"ס; – הערכת נאותות ראיות הביקורת שהושגו וכמותן המספקת;3פרק .3 – תיעוד.4פרק .4

– הצהרתי1פרק מענה כולל

– על המבקר לקבוע מענה כולל להתייחסות לסיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת4סעיף הדוכ"ס. הפרק הראשון הוא הצהרתי – צריך לתת מענה כולל. איך עושים זאת, מפורט בפרק

2.

2פרק מענה7סעיף יתנו והיקפם עיתויים שאופיים, נוספים ביקורת נהלי וליישם לתכנן יש –

לסיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת המצגים. שיקולים לדוגמה: מהותיות הסיכון, אופיעסקאות וכדומה.

– בביצוע נהלי הביקורת, המבקר ישקול נושאים כמו: סביבת העבודה, עיתוי זמינות16סעיף המידע הרלבנטי )כמו קבצים אלקטרונים, התקן מזהיר שקבצים אלה יכולים להימחק באופן

אוטומטי ע"י המערכת, לכן יש להתאים את תאריכי הביקורת( ועוד.

– הסעיף מוסיף על דרישת היעילות גם דרישה לאפקטיביות )תכליתיות(. ישנן 26סעיף 3 רמות של בדיקה:

קיום נהלים;.1פיקוח על הנהלים;.2אפקטיביות..3

: ידוע שיש אי התאמות על יתרות הבנק, לכן נקיים נוהל התאמות בנק.26דוגמה לסעיף נפעיל עובד שזהו תפקידו והוא יבדוק את התאמות הבנק – הוא יפקח על הנושא. כעת ישנווהנוהל אינם נוהל ופיקוח. בבדיקה מצאנו שעדיין יש אי התאמות, מכאן הסקנו שהעבודה

אפקטיביים, אינם תכליתיים ואת זה נצטרך לשפר.

:41 – 39סעיפים

שנים. במידה והתרחשו בחברה3יש לבדוק את אפקטיביות הנהלים שנקבעו על פני הזמן כל אירועים מהותיים, כמו הנפקה בבורסה, חילוף נושאי תפקיד משמעותיים וכדומה, נבדוק את

אפקטיביות הבקרה הפנימית באופן ייחודי.

– אם בתקן 51סעיף מצאנו סיכונים משמעותיים, אז כאן בתקן 93 , אומרים שמעבר98 למענה הכולל יש לתת מענה ספציפי לכל סיכון שמצאנו.

– תאריכי ביניים. בביקורת סוף תקופה הביקורת נערכת לעיתים במהרה וזה עלול56סעיף להעיב על תהליך הביקורת. ביקורת במהלך השנה )ביניים( מאפשרת זמן רב יותר.

דוגמה – לקוח עובד בתוכנה מסוימת והמבקר עובד בתוכנה אחרת. כשהמבקר יזין את נתונילצאת צריכות התוצאות המבקר של בתוכנה תוכנהזהותהמבוקר עדכון ויצא במידה .

והמבוקר לא עדכן, יש סיכון שהתוצאות יצאו שגויות. המבקר, כיוון שבביקורת סוף שנה קודמת כבר וידא שהתוכנה והחישובים תקינים, יכול להיות שבבדיקה השוטפת )ביניים( הוא לא יבדוק

ואז תהיה טעות בהצגה. לכן המבקר יפעיל שיקולי עלות מול תועלת המופיעים בסעיף הבא.

ביקורת מתקדמת א' – "בנסיבות מסוימות ניתן לערוך נהלים מבססים בתאריך ביניים". שיקול דעתו של57סעיף

המבקר יושפע מהגורמים המפורטים בסעיף, כמו: סביבת הבקרה ובקרות רלוונטיות אחרות,סוג העסקאות וכדומה.

– הערכת נאותות ראיות הביקורת שהושגו וכמותן המספקת3פרק ומספיקות המאפשרות לצמצם את70סעיף נאותו ביקורת ראיות הושגו – מסקנה האם

הסיכון להצגה מוטעית מהותית בדוכ"ס לרמה נמוכה מקובלת.

סעיף 71סעיף למסקנה של מגיעים איך – לקחת70 שיש הגורמים לרשימת נתייחס ? והבקרות כמו: מקור המידע, אפקטיביות תגובות ההנהלה זה, בחשבון, המופיעים בסעיף

למענה לסיכונים וכדומה.

– במידה ולא השיג המבקר ראיות ביקורת מספיקות, עליו לנסות ולהשיג עוד ראיות,72סעיף בהרחבת הביקורת. במידה ולא הצליח, ימנע / יסתייג בהתאם.

– תיעוד4פרק א – נתעד הכול. אין מה להוסיף.73, סעיף 73סעיף

ביקורת מתקדמת א'

iSOX – 10חוצץ – תקנות ני"ע חדשות קובעות שיש ועדת חובה חדשה בדירקטוריון – ועדת הכספיםעדכון

)אותן סמכויות כמו ועדת המאזן האופציונלית הישנה(.

נקבע שיש לבחון את הבקרה הפנימית בגוף המבוקר.isoxלפי ה-

.AS1, AS5 רלוונטיים: PCAOBתקני

2009תקנות ני"ע )דוחות תקופתיים ומיידיים( )תיקון(, התש"ע-.20103פרסום של רשות ני"ע מיוני

של הכספיים מהדוחות בדבר2010החל חדש דו"ח ינתן הדירקטוריון, דו"ח במסגרת , אפקטיביות הבקרה הפנימית.

הבקרה אפקטיביות את ולהעריך אקטיבי להיות חייב הדירקטוריון כי מפרטת התקנה הפנימית, לדון ולאשר את המתווה שלה.

מודגש כי התקנות חלות על כל הישויות, ללא קשר לגודלן.

top-down גישת "מעלה מטה" / 3.3

( לאותםdrilldownמתחילים מדוחות התאגיד, מאתרים יחסים חריגים, בעיות וכדומה ויורדים )מקומות מהותיים, מוציאים מאזני בוחן, מסמכים תומכים וכדומה.

. מודל ההערכה – רכיבים4

בקרות ברמת הארגון:4.1בקרות הקשורות לסביבת הבקרה: האם הדירקטוריון פועל באופן תקין וכדומה.א. בקרות שנועדו למנוע או למזער את אפשרות ההנהלה לעקוף בקרות פנימיות –ב.

נבדוק שאין אפשרות לקיצורי דרך, לטיוח...תהליך הערכת הסיכונים – האם עבודת המבקר הפנימי נגזרת מזה למשל.ג.ניתוח סטיותד. – והבקרה עליהן הפעילות של התאגיד תוצאות תהליך הערכת

למשל, איך זה מבוצע ומה המשמעות. תקשורת ומידע – נהלי דיווח בתוך התאגיד, ערוצי תקשורת פתוחים בין העובדיםה.

להנהלה וכדומה. פיקוח – אקטיביות פיקוח הדירקטוריון על ההנהלה, על המבקר הפנימי / החיצוניו.

וכדומה.

הנהלת החברה היא המופקדת על ביצוע בקרות אלה.

תהליך עריכת וסגירת הדוחות4.2 צריך לבדוק איך אוספים את הנתונים למאזני הבוחן, האם מתאימים, מהימניםא.

וכדומה.קביעה ויישום של המדיניות החשבונאית – האם משקף ועקבי.ב.בין החברותג. יש תקינה אחרת )אולי בכלל איך ביצעו התאמות לאיחוד דוחות

וכדומה(.תכנון ועריכת הדוחות, לרבות גילויים – האם ניתנו כל הגילויים, ברמה הנדרשת.ד. דיון ואישור הדוחות הכספיים במוסדות הרלוונטיים – ועדת מאזן למשל, איך הוצגוה.

הדברים ואיך נבחנו.

חומר חדש שפורסם השנה, לכן הסיכוי שיכנס למבחן המועצה הוא גבוה.3

ביקורת מתקדמת א' ITGC בקרות כלליות על מערכות המידע 4.3

לא צריך לבדוק את כל המערכות, אלא רק את אלו שקשורות לדיווח הכספי ולגילוי.למשל מערכת לחישוב שכר.

נבחין גם בין בקרות כלליות לבין בקרות יישום. בקרת יישום – בקרה שצריך להפעיל אותה על פעילות ספציפית )האם התוכנה עושה מה שהיא צריכה לעשות(. בקרהלמערכת כניסה מידע, שחזור גיבוי, כמו ספציפי, ליישום קשורה שלא – כללית

וכדומה, פעולות שמתאימות לכל המערכות.

נבחן את כל האלמנטים האלה.

תהליכים מהותיים מאוד לדיווח הכספי ולגילוי4.4

צריך לזהות איפה החלק הבעייתי, כדי לתת מענה, לדוגמה: בחברת השקעות – הליךההחלטות להשקעות חדשות, בחברה מסחרית – המכירות.

מודגש שעל ההנהלה להקדיש זמן מספיק לנושא בחינת התהליכים המהותיים מאוד ולא להסתמך רק על היכרותם הבסיסית. יש למפות את התהליכים, לרשום אותם

ולבדוק את פריטי הדיווח והגילוי שנמצאו כמסוכנים.

הסעיף מציין את השיקולים שיש לקחת בחשבון בקביעת התהליכים בהם קיים סיכוןשיקולים על שמתבססים אומדנים, הוא חשוב שיקול מהותית. מוטעית להצגה סובייקטיביים. בחינה נוספת היא ההיסטוריה של החברה: מעילות, אי סדרים, טעויות

נגררות וכדומה. נבחן בחשדנות יתר במקרה זה.

. יחידות עסקיות שונות בתאגיד5

– יחידה עסקית הינה יחידה )או5.2איך נזהה יחידות עסקיות להן ניתן התייחסות ספציפית? אתר( של התאגיד, אשר יש לה פעילות עצמאית, או עצמאית למחצה, כמו חברת בת או סניף.

וההיקף הכספי של היחידה, אורגנים ישקול את הבאים: הגודל כדי לזהות אותן, התאגיד נפרדים, קיום בקרה פנימית נפרדת, טעויות או מעילות שהתגלו ביחידה עצמה וכדומה.

. תיחום העבודה והבדיקות הנדרשות6

כעת ההנהלה תבצע פעולות ונהלי הערכה נוספים לפי פירוט הסעיף.

. מהותיות7

אין חובה לבצע נהלי הערכת אפקטיבית לכל התהליכים, אלא רק למהותיים.

. דיווח על אפקטיביות הבקרה הפנימית9

. 4נבחן את ליקויי הבקרה

)ה- למשל הפריט אופי הפנימית? בבקרה ליקויים יש מתי נדע מידתIRאיך שלו(, הסובייקטיביות )אומדנים וכדומה(, ליקויים קודמים, השלכותיהם,

עוצמת ההשפעה הפוטנציאלית של הצגה מוטעית שעשויה לנבוע מליקוי הבקרה תושפע מגורמים כמו: ההיקף הכספי, היקף הפעילות של התאגיד, השפעת הסעיף על ייצור תזמ"ז, או

על העסק החי למשל.

חשוב למבחן.4

ביקורת מתקדמת א'. מה עשוי להעיד על חולשה מהותית?9.2

זיהוי תרמית )לא משנה כמה מהותית היא(, ריסטייטמנט )תיקון טעות(, זיהוי הצגה מוטעיתשלא זוהתה ע"י הבקרה הפנימית וכדומה.

. מתן הדו"ח בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי והגילוי10

הפנימית שהבקרה לציין או מסקנתם את לסייג רשאים אינם והדירקטוריון ההנהלה אפקטיבית בתנאים מסוימים. חד משמעית צריך להיאמר אם הבקרה הפנימית אפקטיבית או

לא, אין תנאים מסוימים.

המשך ההסבר, לקוח מתוך קובץ "צו עזרה משפטית בין מדינות". הנוסח לא מופיעה בספריהלשכה.

(2במידה ומצאנו ליקוי בבקרה הפנימית ולא תיקנו, הדוחות הכספיים שלנו אינם ) מתקבלים.

(5על דו"ח ההנהלה על נוספת, דעת חוות החשבון לתת מרואה דרישה יש ()ג( אפקטיביות הבקרה הפנימית. האם הבדיקות וההצהרה שההנהלה נתנה הם נכונים.

(5בדוח השנתי של הבקרה הפנימית, בדוח הדירקטוריון, מופיעה הצהרה אישית )ד() של מנכ"ל וסמנכ"ל כספים.

.כנ"ל לדוחות הרבעוניים

(10תוספת תשיעית )הפניה מסעיף

יש לזכור בעל פה.כאמור, זה לא מופיע בספרי הלשכה, לכן את זה

מופיעים מספר נוסחים לדוחות והצהרות. צריך להוציא הצהרה ע"י החברה, המנכ"ל ונושאזהות, רק המשרה הבכיר ביותר בתחום הכספים )סמנכ"ל כספים בדרך כלל(. ההצהרות החתימה משתנה. ההצהרות הן ציבוריות, פומביות. ההצהרות הן גם לדוחות השנתיים וגם

לרבעוניים.

.2010התקנות האלה נכנסות לתוקף החל מהדוחות הכספיים של

כל זאת הוא מבחינת החברה.

ביקורת מתקדמת א'

מודל אופטימלי להפרדת תפקידיםפרמטרים להפרדה:

ואז העובד ממורמר,overqualifiedהלימות עובד תפקיד – הכשרה מתאימה, אולי .1 הליך לימוד מלא טרם ביצוע התפקיד )סטאז' למשל(;

הפרדת תפקידים – נפריד סמכויות, נגיע למצב בו לא כדאי לאותו עובד למעול, או.2שלא יוכל לבצע זאת לבד. נהג חלוקה למשל לא יגבה כסף.

אחראי פתיחת כספת2אחריות משותפת / בקרה הדדית – מורשי חתימה למשל, .3 כשלכל אחד יש את המפתח המשלים.

יש סבירות.4 ריכוז לעובד אחד, – כשאין האצלת סמכויות, כשיש האצלת סמכויות גבוהה מאוד למעילה.

רוטציה – למנוע יחסים מיוחדים עם הלקוחות למשל..5חופשות – כשיש מחליף, קל לו לראות דברים חריגים..6ערבויות – מבעלי תפקידים רגישים..7 פומביות – צריך לפרסם את הבעיות שהתגלו, המעילות וכדומה, ע"מ ליצור אפקט.8

הרתעתי.הוראות בכתב – שיהיה ברור מה צריך לעשות..9

ביקורת מתקדמת א'

תקשורת עם המופקדים על בקרת העל– 12חוצץ .1223 – 1179 בספר של פרופ' הרצל פטל, עמ' 47כל החומר נמצא בפרק

בין הנושאים:

מכתב להנהלה..1דו"ח מפורט..2.76תקשורת עם המופקדים על בקרת העל – תקן .3הצעה לתקן – תקשורת עם הגורמים האחראים על הממשל התאגידי בישות..4

מכתב להנהלה.SAS60אין תקן ישראלי בנושא, לכן נתבסס על

במקביל להוצאת חוות הדעת על הדוחות הכספיים, נוציא מכתב להנהלה. המכתב יכיל פירוטשהם המבוקר בגוף שיש ובעיות ליקויים הפנימית: לבקרה הרלוונטיים הנושאים כל של

רלוונטיים לבקרה הפנימית.

, מכתב להנהלה אינו בגדר חובה. יחד עם זאת זה הפך להיות נוהג – בפרקטיקהSAS60לפי כולם מוציאים דו"ח להנהלה.

אין צורך מבחינת רו"ח המבקר לנקוט נהלים מיוחדים כדי לתת מכתב להנהלה. אם מצאנחפש יכלל במכתב, אחרת לא הוא ליקוי, אז כדי הביקורת השוטפת רואה החשבון תוך

במיוחד. אין זו מטרת הביקורת.

על מה נדווח במכתב ההנהלה?

נקודות לדוגמה מתוך הסיכום בהרצל פטל:

נקודות תורפה במבנה הבקרה הפנימית )אין הפרדת תפקידים, אין פלט מספיק של הראיות וכדומה(;

.)ליקויים בתפעול מערכת הבקרה הפנימית )נוהל בקרה באינו משיג את המטרה;כשלון בשמירה על נכסים למשל;התעלמות מליקויים;יישום שגוי של כללי חשבונאות

איך מדווחים?

, הוא אינו מחייב.SAS60הנוסח לקוח מ-

.ליקויים בבקרה החשבונאית הפנימיתהנדון:

זו נעשתה ע"מ לקבוע את נהלי הביקורת במהלך בדיקתנו ולא פסקת פתיחה – ..."בחינה במטרה לבחון את נאותות מבנה הבקרה הפנימית בפני עצמה"... המשפט הזה חשוב מאוד,זו, אלא היא אחרת, היא לא למטרה וההעמקה שלנו כיוון שאנו מבהירים שהאוריינטציה לביסוס חוות דעתנו על הדוחות הכספיים. בדיקות הבקרה הן אמצעי בלבד להשגת מטרה זו.

לכן ההמשך הוא – "באו לידיעתנו מספר עניינים הקשורים במבנה הבקרה הפנימית..."

גוף הדו"ח – משתנה לפי הליקויים שנעלה. יש לתת רשימת ליקויים יחד עם המלצות לתיקון.

, לכן אין לצפות ממנהמבוססת על דגימהפסקת סיום – "נסב את תשומת לבכם כי בדיקתנו והוא לא יומצא לכלמיועד לכם בלבדשתחשוף בהכרח את כל נקודות התרופה... "דוח זה

גורם ללא אישורנו..."

דו"ח מפורט המסמכים הם זהים, אך ישנם הבדלים בין הדו"ח המפורט למכתב להנהלה לעיל:2במהות,

ביקורת מתקדמת א', בעוד מכתב להנהלה הוא וולונטרי.חובההדו"ח המפורט הוא .1ורק בנושאים הקשורים לבקרה הפנימית, הדו"ח.2 בעוד שמכתב להנהלה עוסק אך

המפורט מכיל נושאים בהתאם לגחמתו של הרגולטור.

מופיעים הנושאים העיקריים שבדרך כלל כלולים בדו"ח, לדוגמה:1189בעמוד

חוות דעת שנתנו שאינה בנוסח האחיד – נסביר למה;.1הסתמכות על מומחים – מי הם, למה נדרשו?.2וכדומה....3

המסמך הכי מפורסם שהופיע בהקשר זה הוא הודעת מבקר המדינה )קווים מנחים לרואה.1976החשבון של איגוד(, התשל"ו-

לדוח מפורט ישנן תוספות – בדו"ח3 לכלול שניתן נוספים סעיפים המכילות תוספות המפורט, אך אין צורך לזכור אותם. מה שכן צריך לדעת :

ההבדלים בין הדו"ח המפורט לדו"ח ההנהלה..1הבסיס – מה שצריך להופיע בדו"ח המפורט..2להכיר את הודעת מבקר המדינה..3תוספת.4 כל עוסקת נושא ובאיזה לבסיס מעבר תוספות שיש העובדה עצם את

)ראשונה = עסקים רגילים, שניה = מוסדות כספיים – בנקים וכד', שלישית – עמותות,מלכ"רים וכדומה(.

76 תקן –תקשורת עם המופקדים על בקרת העל בספר.1213עמוד

מי הם אותם מופקדים על בקרת העל?

7 לתקן – המבקר צריך לבחון מי הם הגורמים האלה במבוקר ואיתם לדון. בסעיף 6סעיף מוסיפים שבכל מבוקר, המבנה של בקרת העל הוא שונה, בהתאם לאופי הישות וסביבתה.דירקטוריון – בחברה העיר, מועצת – מקומית ברשות העמותה, ועד – בעמותה למשל

וכדומה.

– כמו שנאמר במכתב ההנהלה, לא ננקוט בנהלים ספציפייםנושאי ביקורת שיש לדון בהם הביקורת של הרו"ח. דוגמאות:אגבלנושא זה, אלא

;סטייה מהנוסח האחיד;ליקויים משמעותיים שנמצאו

זו בנושאי הביקורת הקשורים לבקרת העל? בהמשך להגדרה לדון מהו העיתוי המתאים מבהיר כי יש לסכם מראש עם המופקדים על בקרת העל בהקשר14, סעיף 13מסעיף

מסביר כי יש לדון בליקויים באופן מיידי.98, תקן 93לעיתוי. לגבי הליקויים בהם דן תקן , נסיק שברגע שזיהינו ליקוי, נדווח מייד לגורמי בקרת העל.98בהיקש מתקן

בתקן 16תקשורת בכתב עדיפה לחלוטין על פני תקשורת בע"פ, לפי סעיף – הסעיף76 מסביר כי גם שיחות שבע"פ יש לתעד בכתב. גם שיחות אלה הן מסמך לתאגיד המבוקר

בלבד, כלומר אסור להעביר אותו לגורמים אחרים.

– לעיתים ישנן דרישות של גופי פיקוח לתקשורת מוגברת ממה שמופיע בתקן. במצב21סעיף זה נפעל לפי דרישות הרגולטור.

הצעה לתקן – תקשורת עם הגורמים האחראים על הממשל התאגידי בישות.765הצעה זו הינה להחלפת תקן

לפני מבחן5 לתוקף תיכנס תלוי אם הצעת התקן מיותר, יהיה אחד מהמסמכים האלה המועצה.

ביקורת מתקדמת א'חוק ההצעות קובע:

.הצעה לתקן המחליפה תקן קיים – לא תקפה.הצעה לתקן במקום שאין תקן קיים – תקפה

חל נכון להיום, עד לכניסתו לתוקף של התקן המחליף. במידה ונישאל שאלה76מכאן שתקן , אלא אם יואב יגיד שהתקן החדש נכנס לתוקף.76במבחן בנושא זה, נענה לפי תקן

סעיפים חשובים, פרט למודגש בתקן:

24סעיף אא תפעוליות25סעיף בבעיות שניתקל להיות יכול בתאגיד, ביקורת כשעורכים –

בחברה, ליקויים שלא בהכרח קשורים לביקורת.רו"ח לא חייב להתייחס / לדון לנושאים אלה.26סעיף א –

המשך סעיפים ראשיים בתקן:

דיבר על חובת רו"ח להיות בתקשורת76 – יש שינוי בתפיסה. עקרונית, תקן 4סעיף , כלומרדו צדדיתעם המופקדים על בקרת העל. בהצעת התקן מדובר על תקשורת

החובה היא לא רק של המבקר, אלא גם של ההנהלה להיות בקשר עם המבקר. להנהלה יש אחריות לעדכן את רו"ח המבקר על נושאים רלוונטיים.5סעיף – מטרות רו"ח בהתאם לתקן. ממשל תאגידי = בקרת העל.9סעיף – לעיתים יש מצבים, בייחוד בחברות גדולות, בהן הדירקטוריון הוא רחב12סעיף –

מאוד ולאו דווקא כולו רלוונטי לנו. האם אנו נדון רק עם ועדת הביקורת, ועדת המאזןהאן לבחון רלוונטיים? התקן מסביר שיש דירקטוריון שלא אנשי עם ולא וכדומה

(.5-7לאותם אנשים יש סמכות להחליט בתחום שמעוניין לדון איתם )א

נושאים שיש לתקשר הביקורת של הדוחות הכספיים שנותן המבקר לא משחררת את ההנהלה14סעיף –

.9-10(. הרחבה לכך בסעיף א73מהאחריות שלה )כמו שלמדנו בתקן זמנים. הרחבה בסעיף א15סעיף לוחות הוא – חלק מהעניין ועיתוי11 היקף –

הביקורת והפריה הדדית בין רו"ח לאחראים על הממשל התאגידי. כל זאת תוך וידוא – מסביר מה לא12שלא נקלקל את תוכנית הביקורת )שלא נחשוף אותה בפניהם(. א

מסביר על מה כן צריך לדבר: מענה הרו"ח לסיכונים משמעותיים,13צריך וסעיף א- מהותיות, מידת השימוש של הרו"ח המבקר בעבודת הביקורת הפנימית וכדומה. נבחן מה מטרת הישות, מה האסטרטגיה שלה, נושאים המחייבים תשומת לב מיוחדת

וכדומה. – לא משנה מי "פישל", אנחנו פונים לבוס. צריך ומומלץ לקיים קשרמבחן מועלם

המבקרעם הממשל התאגידי, הפריה הדדית, אך בביצוע הביקורת, האחריות היא של .בלבד

התקשורת לא תהיה רק מהחלטה של המבקר, אלא גם מתוקף גורמי16סעיף – , שאומרים שזה שישות פועלת לפי מדיניות17-א16פיקוח למשל. הסעיף מפנה ל-א

חשבונאית מקובלת, אין זה אומר שזהו מצב תקין. יש לבחון האם זה משקף באופןנאות את הסעיפים הרלוונטיים.

, מצוינים היבטים שונים שיש לקחת בחשבון בהתקשרות.294, עמוד 2בנספח מפרט דוגמאות לכך.18)ב( – קשיים משמעותיים שעולים בביקורת. סעיף א16סעיף

גורמים אלה מהווים הגבלה בביקורת שאינה מוצדקת ועשויה להוביל להימנעות, לכןולא תיפתר ונתלונן. במידה בגינם נפנה לגורמים האחראים על הממשל התאגידי

הבעיה, נימנע.א16סעיף לסעיף מפנה בדו"ח20)ד( מסתכלים ביקורת, שעורכים כדי תוך –

הדירקטוריון ובחומר הרלוונטי שלו. אם מצאנו שם טעויות, אז נתריע על כך. פרק שלם שעוסק באי-תלות ומתייחס אך ורק לחברות ציבוריות. הסעיף17סעיף –

יש דוגמאות לנושא אי התלות. לעיתים יש פגיעה באי22. ב-א23 עד א21מפנה ל-אתלות שאינה מכוונת, שאינה תלויה בנו ולא תכננו אותה.

ביקורת מתקדמת א'– למשל אם יש לנו עמותה גדולה, או קרן פנסיה למשל, גם אם אינה חברה23א

בורסאית, נתייחס אליה ככזו. שהרו"ח המבקר על כל צוותוהצהרה בכתב )זה חדש()א( – המבקר ייתן 17סעיף

עומדים בדרישות אי התלות.

תהליך ההתקשרותנושאים שיתרמו לתקשורת: מי האנשים בחברה ובצוות המבקר שמתקשרים29א –

זה לזה, תאום ציפיות בין השניים וכדומה.תלוי אם זו ישות קטנה עם דירקטור שהוא גם המנכ"ל אז נדבר איתו ישירות, או30א –

במקרה של ישות גדולה עם הרבה דירקטורים נבחן מול מי להתקשר.צריך לשמור על קו של תקשורת ופתיחות עם ההנהלה, אך לא להגיע למצב בו32א –

נפוץ מאוד עליה. להשפיע שעשוי הביקורת על חשוב מידע חושפת התקשורת בתקשורת עם ישויות קטנות.

בין34א כל ההתקשרות ציבורי, אינו הדיון – עקרונית – תקשורת עם צד שלישי המבקר לאחראים על הממשל התאגידי הוא ביניהם בלבד, אלא אם הגיעו להסכמה

על כך.מסייג את א35א – – למשל כשצריך להעביר למבקר המדינה חומר ביקורת,34

כלומר דרישות חוק. לתקן – הפניה ל-א3סעיף – פרמטרים שנועדו לסייע לנו בהחלטה אם נושא38

מסוים הוא חשוב. זאת כדי לדעת האם התקשורת תהיה בע"פ או בכתב. אם למשל חבר הדירקטוריון שאנו מתקשרים עמו מוכר לנו משכבר הימים אז התקשורת זורמת

והכל תקין. החליפו דירקטור, כיום האופן הוא מובנה יותר, פורמאלי יותר.– לעיתים אין זמן רב, צריך לברר נושא כלשהו בחברה וביצענו זאת בשיחת39א

ולהפיץ לכלל זאת על הכתב יש להעלות טלפון עם דירקטור כלשהו. לפי הסעיף הדירקטורים.

בכתב – כל התקשרות בנוגע לאי תלות היא 4סעיף. סוגיות שונות יש להעלות לאחראים על הממשל התאגידי מיידית.5סעיף –

– ככל שניתן גילוי מוקדם לבעיה הפתרון שינתן יהיה טוב יותר.41-א40א שיחת יחסינו לאן" – האם התקשורת הייתה טובה, האם היה שיתוף פעולה6סעיף" –

וכיצד משפרים זאת. – מסביר מהי נאותות תהליך התקשורת )היכן נפגשים, איך מתקשרים, עם או42א

בלי ההנהלה וכדומה(.יכול להוביל44א – במידה ואין הסכמה בין המבקר לאחראים על בקרת העל, זה

להגבלה בביקורת. אולי נתקשר עם גורמי הפיקוח שיתנו פתרון ואף נשקול התפטרות,ע"מ שלא נסכן את עצמנו במתן חוות דעת שגויה עקב התקשרות לקויה.

תיעודיש לרשום באופן חד צדדי. נתעד הכול.45א –

ביקורת מתקדמת א'

– תיעוד13חוצץ

– תיעוד101תקן אופי ומטרות תיעוד הביקורת

מטרות התיעוד:.2.בסיס למסקנה – החומר שתעדנו נותן הסבר על הדרך בה הגענו למסקנהתיק ניירות העבודה מהווה אסמכתא או הוכחה שרואה החשבון פעל בהתאם לתקני

ביקורת מקובלים, למשל לצורכי בית משפט וכדומה.– לאפשר עריכת בדיקות3סעיף .3 ביניהן ראיות הביקורת. נוספות של מפרט מטרות

וכדומה.PCAOBחיצוניות, כמו של המוסד לסקר עמיתים,

עריכת נהלי הביקורת שבוצעו וראיות ביקורת שהושגו

– הסעיף מעלה חשש מפני עצלנים, שלא מתעדים תוך כדי, אלא1הסעיף מפנה ל-א.7 לאחר הביקורת. מצב כזה יכלול טעויות רבות, זה לא יהיה מדויק, לכן חובה לתעד תוך

כדי.

תיעוד נהלי הביקורת שבוצעו וראיות ביקורת שהושגו

הסעיף מפנה להרחבות:.8תיק נירות העבודה של תעשייה אווירית הוא שונה מן הסתם מתיק של חנות2א –

אופניים, גודל הישות מכריע במקרה כזה על היקף הביקורת ומכאן על היקף ניירותהעבודה.

לא משנה אם נתעד על נייר או במחשב, שניהם תקינים. העיקר שהחומר יהיה3א – זמין באופן מיידי.

לא צריך לשמור כפל רישומים. הפקנו מאזן בוחן, תייקנו אותו, עיבדנו ושוב4א – הפקנו מאזן בוחן לאחר זמן מה וכך הלאה. אין טעם לכלול בניירות העבודה את כל

הגרסאות אלא רק את האחרון.הסבר בעל פה לא תופס כראיה.5א – בישות קטנה כנראה שלא יהיה צוות ביקורת, אלא אפילו מבקר אחד. ניירות16א –

העבודה שלו לא יכילו את כל הנהלים ברמת הצוות, כמו דיונים צוותיים, דיווח להםוכדומה.

בישות קטנה לא נפתח נייר עבודה לכל לקוח חייב למשל, אלא נייר עבודה17א – אחד לכל החייבים וכדומה.

:7 ו-א6)א( – מפנה לסעיפים א8אז התקן98 / 93 – כשיש התייחסות ספציפית לתיעוד בתקנים אחרים, למשל ב-6א ,

. התיעוד הנדרש בתקנים אחרים, הוא רק בהקשר הספציפי של101המחייב הוא עדיין אותו תקן, זו לא התייחסות כללית לתיעוד.

לא ניצור כפילויות. למשל – לא צריך לפרט את כל הנהלים שקבענו עם הלקוח,7א – אלא נתייק את מכתב ההתקשרות.

)ג( – נושאים משמעותיים שעלו במהלך הביקורת, המסקנות בקשר אליהם ושיקול דעת8 מקצועי משמעותי שהופעל בהסקת המסקנות. לעיתים כרו"ח, אנו נדרשים לבחור שיטה

או נוהל מסוים. במצב כזה חייבים לנמק מה הוביל אותנו להחלטה זו.למשל לגבי הסיכונים המשמעותיים שדנו בהם במודל הלובסטר, חייבים לתעד8א –

את שיקולינו לבחירתם. נסיבות שגורמות קושי למבקר, כאלו שיכולים לגרום לסטייהמהנוסח האחיד, גם אותם אנו חייבים להסביר.

לפעמים כשעורכים ביקורת ארוכה, מורכבת, חורגת מנהלים וכדומה, מומלץ11א – לכתוב תמצית מנהלים, עמודים ראשונים שיהוו תקציר. לעיתים אין צורך לקרוא את כל ניירות העבודה בידי גורמים מסוימים והם יעדיפו את התקציר וממנו להגיע לפרק

הרלוונטי.

ביקורת מתקדמת א'פירוט של גורמים שרו"ח יציין במהלך התיעוד:.9

– למשל הסבר על אופן בחירת המדגם לבדיקות של המבקר.12הסעיף מפנה ל-אא.

חתימות –2זהות המבצע ותאריך סיום העבודה. בתיק ניירות העבודה צריכות להיות ב.)ג((.9של מי שהכין ושל מי שבדק אותו )סעיף

א.10 לסעיף את14הפניה בעצמנו שנכתוב צורך אין דירקטוריון, בישיבת ישבנו אם – הפרוטוקול, כלומר לא חייבים תיעוד אישי. ניתן לתעד את הפרוטוקול שנכתב ע"י המזכיר.

מהמאזן, לפני10% – למשל אם לפני שנתיים סעיף הלקוחות היווה 15הפניה לסעיף א.11 . יש לבחון היטב למה חל גידול ניכר בלקוחות. יכול להיות40% גם כן, השנה 10%שנה

שנקבל כמבקרים הסבר שמניח את דעתנו )פריסת חוב למשל בגלל המצב הכספי במשק או בענף וכדומה(. למרות שהמבקר הכריע והגיע למסקנה שהכול תקין, עליו לציין את הבעיה שעלתה, את ההסברים שעלו ושהובילו למסקנתו. אסור להתעלם גם אם החליט

שזה תקין. – לפעמים קורה מצב שלמרות הוראות התיעוד אין לנו19חריגה מדרישה רלבנטית – א.12

)הקשר עם המבקר הפנימי( – צריך לבצע בדיקות ולהחליט88מה לתעד. דוגמה – תקן אם להסתמך עליו או לא ולתעד זאת. בחברה פרטית למשל כשאין מבקר פנימי, אין מה

– סטייה מהנוסח האחיד. אם לא החלטנו לסטות אז אין72לתעד. דוגמה נוספת היא תקן מה לתעד בהקשר זה.

– תקציר של תקן20נושאים העולים לאחר תאריך דוח רו"ח המבקר – הפניה לסעיף א.13 . אחרי שכבר הוצאנו חוות דעת, יכולות להתגלות עובדות חדשות ששופכות אור על100

נסיבות ועובדות שהיו ידועות לתאריך המאזן.– משרדי רו"ח יקבעו נהלי השלמת תיקי ביקורת בזמן סביר, שלא21הפניה לסעיף א.14

יום מתאריך דו"ח הרו"ח המבקר. שלא יצא מצב שאנו נותנים חוות דעת ואז60יעלה על לפיה נתאים את ניירות העבודה כך שיתמכו בחוות הדעת שנתן. לכן ברגע שניתנה חוות

(.22הדעת התיק חתום וכל שניתן לבצע בו הוא "תיקונים קוסמטיים" )א מועד שמירת המסמכים – משרדי רו"ח יקבעו את המדיניות שלהם לנושא, אך התקופה.15

שנים. זה עומד בסתירה לתדריך הלשכה בנושא שמירת מסמכים:7לא תרד מ-

תדריך הלשכה101תקן שנים לפחות )לפחות כי אם7תיק ניירות עבודה

יש הליך משפטי, נשמור עדתומו(

שנים16תיק קבע – לפחות שנים7תיק שוטף – לפחות

או עד להוצאת שומה סופית,לכל המאוחר.

איתנו כל שנה, מסמכים שעוברים צריך לחדש מכיל מסמכים שלא – קבע תיק לביקורת של שנה הבאה, כמו: פנקס בעלי המניות, מסמך ההתאגדות של החברה

וכדומה. רק נעדכן במידת הצורך.תיק שוטף – מכיל את כל החומר שרלוונטי לביקורת בשנה השוטפת. למשל צילום

כרטיסי חשבון, אישורי יתרות וכדומה.

לבין תדריך הלשכה, נלך למחמיר. מכאן שתיק קבע נשמור101כיוון שיש סתירה בין תקן שנים.7 שנים ותיק שוטף לפחות 16לפחות

לכאורה.16 עומד זה – הביקורת תיק תיעוד חדש לאחר השלמת הוספת / תיעוד שינוי מסביר – צריך24 יום לתיקונים קוסמטיים בלבד. א60, בו נאמר שיש 13בסתירה לסעיף

וכדומה. נתקן אתPCAOBלתקן רק כשיש הערה של רגולטור, כמו המוסד לסקר עמיתים, ניירות העבודה באופן הבא – נשאיר את המקור ונוסיף עליו תיקונים, כולל הפניה למקור,

הסבר למהות השינוי ושיקולים שהובילו אליו. אירועים:2 – תיעוד הביקורת וקניין התיעוד. נסביר זאת דרך 25הסעיף מפנה ל-א.17

– סעיף פס"ד חיים אינדיגא. לחוק החברות קובע שלדירקטור יש זכות לדרוש265 מהחברה כל מסמך שהוא מוצא לנכון. יתרה מכך, הוא יכול להעסיק מומחה מטעמו ולחייב את החברה בשכר המומחה. חיים אינדיג, כדירקטור החליט שהוא צריך לצורךניירות העבודה של המבקר. החברה סירבה בטענה שזהו אינה עבודתו לקבל את רכושה, אלא של הרו"ח. חיים אינדיג פנה לבית המשפט בטענה שהחברה שילמה עלבית רכושה. זה ולכן העבודה ניירות על שילמה בעצם ובכך הרו"ח של עבודתו

ביקורת מתקדמת א'רואה של רכושו הם העבודה ניירות כי וקבע טענותיו את דחה המחוזי המשפט

החשבון. המוצר שהחברה קונה, משלמת עליו, הוא אך ורק דו"ח המבקר. – התדריך מחלקתדריך לשכת רו"ח בדבר מסמכים הנוגעים בעבודת הביקורתב.

קבוצות:3את המסמכים ל-מסמכי מקור של הלקוח – חובה להחזיר ללקוח.(1

מקדמות, חשבוניות פנקסי מהמבוקר אוספים אנו הביקורת, עבודת כדי תוך ומסמכים נוספים שהם רלוונטיים לביקורת. אסור להחרים ללקוח פנקס צ'קים,

חשבוניות ומסמכים אחרים מקוריים. חייבים להחזירם ללקוח בסוף הביקורת. מסמכים שהוכנו אגב ביצוע עבודת הביקורת – תוך כדי הביקורת המבקר לוקח(2

מסמכים, כמו רשימת לקוחות ובונה מהם מסמכים משלו, כמו דו"ח גיול חובות. זה כבר תוצר ששייך למבקר. דוגמה נוספת – רשימת הלוואות מהלקוח, לפיההוא גיליון אותו בהלוואות. גיליון אקסל לטיפול חשבונאי בונה הרו"ח המבקר עיבוד של המבקר ולכן רכושו. זה אינו מסמך מקורי של הלקוח. אם הלקוח ירצה לקבל מהמבקר חומר שהוכן אגב ביצוע הביקורת, לשיקול דעתו של המבקר אם למסור לו. ניתן לדרוש תשלום עבור זה וניתן לספק בחינם, הכול לשיקול דעתו של

המבקר. מסמכים המהווים תשתית ראייתית לעבודת הביקורת שבוצעה – אסור להחזיר(3

ללקוח. למשל סקר על הבקרה הפנימית, חוות דעת על מהימנות ההנהלה וכדומה. אלו

מסמכים שדורשים הפעלת שיקול דעת של המבקר.

את התדריך יש לקחת בערבון מוגבל, כיוון שדרישות על פי חוק מחייבות את המבקרכמו למשל דרישת הממונה על ההגבלים העסקיים, דרישת למסור את המסכים,

מע"מ לפי חוק מע"מ, דרישת פקיד שומה לפי חוק מ"ה וכדומה.

– אם למשל לקוח חייב כסף למבקר, עולה השאלה אילו מסמכים יכולזכות העיכבון פרשנויות משפטיות לסוגיה הזו:2המבקר לא למסור ללקוח בגין החוב שלו. יש

– אין בשום חוק הסבר על זכות העיכבון, לכן אין אישור לכך,הגישה הדווקנית(1לא ניתן לעכב מסמכים ללקוח.

– לפי גישה זו, אם בחוק לא כתוב שום דבר בנושא, נבצעהגישה המרחיבה(2 היקש לוגי ממקצועות חופשיים אחרים. עו"ד למשל רשאי לעכב מסמכים ללקוח

כאשר יש חוב לקוח, מכאן שמן הראוי שגם לרו"ח תהיה זכות עיכבון. הגישות לבחירה.2 אלא רק של המחוזי, לכן ניתן לנקוט באחת מ-אין פסק דין עליון,

ביקורת מתקדמת א'

ראיות ביקורת– 82תקן

ראיות ביקורת – נשים לב שלא מדובר בראיה פלילית. למשל כשבאים להרשיע מישהו, לא מספיק שניתן ראייה כמו "הקלטה של אדם שצועק שירצח את אשתו ולאחר מכן רואים אותה

שרועה עם דמה על הרצפה". אין כאן ראייה לכך שאכן הבעל רצח אותה.

אז זה מספיק.51%במשפט אזרחי מספיק מאזן הסתברות. כלומר אם שוכנע השופט ב-

ראייה חשבונאית היא פחותה מכך. באיסוף ראיות ביקורת אנו מנסים לשכנע את עצמינו, , כך שנאסוף ראיות שלא יספיקו כראיות פליליותסבירכלומר לבסס את חוות דעתנו באופן

למשל, כמו קטעי עיתונות למשל, או כל מסמך שיכול לשפוך אור על הנעשה בחברה.

דרגת המהימנות של ראיות ביקורת

בדיקה בעין – אם נרצה לוודא קיום נכס, נלך ונראה את הנכס..1לא ניתן לבצע בדיקה בעין לנכסים כמו מוניטין – "האם מיששתם אי פעם מוניטין??";

אישורים חיצוניים בכתב – אמינים יותר מאישורים פנימיים;.2אישורים פנימיים בכתב;.3 אישורים חיצוניים בע"פ – בכתב הרבה יותר מהימן מבעל פה, כי קשה יותר להתכחש.4

או לסתור את הדברים.אישורים פנימיים בע"פ;.5 נהלים אנליטיים – ראייה זו היא בתחתית סולם המהימנות, כי הם נכונים כל עוד לא.6

קרה שינוי אקסוגני )השפעה חיצונית( על דוחות החברה )כמו דו"ח על שנה אחרי הנפילה של הבורסה(. זו כן ראיית ביקורת אך לא ניתן להשתמש אך ורק בהם. ראייה

תומכת.

עלות מול תועלת

האם צריך להשיג ראיות ביקורת בכל מחיר? התשובה לא מוחלטת.

אם יש כמה אלטרנטיבות ראויות, אז נלך עם האפשרות הנוחה ללקוח. אם אין אפשרויות נוספות להשיג ראיות ביקורת, אז נבצע ככל שנדרש להשגתן. במקרה כזה שיקולי עלות מול

תועלת לא תקפים.

לחברה יש מחסן באנגולה. המבקר ירצה כמובן לבחון את המחסן, אך הלקוח לאדוגמה: ירצה בזה, העלות גבוהה מאוד. ניתן להשתמש ברו"ח מקומי שעומד בתנאים ולהסתמך על

הבדיקה שלו.

אם נדרשת הערכה אקטוארית, למשל בהפרשה לסיום יחסי עובד – מעביד, הלקוח:2דוגמה יהיה חייב להסכים, כי זו חובה ואין אפשרות אחרת.

שיטות לאיסוף ראיות ביקורת

בדיקה של רשומות או מסמכים..1בדיקה של נכסים מוחשיים – איפה שניתן לבדוק בעין אז בעין..2תצפית – למשל במפקד מלאי..3עריכת בירורים – מידע רב ניתן לאסוף באופן לא פורמאלי. .4

ללקוחדוגמאות: קודם, ממתין מגיע שעה המבקר ללקוח חדש, מגיע כשמבקר ובינתיים המבקר מסתובב בחברה, במקומות בהם יש עובדי חברה, כמו פינת עישון,נניח יש לוח מודעות. נוכחות שירותים, שעון נוכחות וכדומה. בדרך כלל ליד שעון שבלוח המודעות יש שלט לגבי נוהל סגירת יום עבודה ואי אישור שעות נוספות – זה שופך אור על התנהלות חיובית בניהול, אך אולי על עובדים מיוסרים. אם נראה אתכך יכול לתת תחושה לפיה זה וכדומה, זרוקים לא מסודרים, דברים המחסנאים

מתנהלת החברה בכללותה, ללא בקרה פנימית, ללא סדר וניקיון שמעיד על השאר.

ביקורת מתקדמת א'קבלת אישורים – מכל מוסד אפשרי, בנקים וכדומה..5 חישוב בלתי תלוי – המבקר יכול לשחזר חישוב שהחברה עשתה, לבצע את החישוב.6

בעצמו ולבחון את מידת הדיוק שלה. ביצוע בלתי תלוי – החברה עושה משכורות בתוכנת "מכפל" והמבקר "בשקלולית"..7

התוכנות שונות אך התוצאה צריכה לצאת זהה.נהלים אנליטיים..8

– אישורים חיצוניים84תקן ביקורת התקן לא חולק.

נושאים:3התקן עוסק ב-

אישורי יתרה בשיטה החיובית והשלילית – נלמד בתרגול..1תקן .2 האישורים החיצוניים: בתוך פנימית חיצוניים הם82אבחנה טוען שאישורים

יותר מפנימיים, אך מתייחס אליהם כמקשה אחת. תקן טוען שבתוך84מהימנים או ספק, לקוח כמו אינטרסנטים, מגורמים אישורים כמו דרגות, יש הזו המקשה לעומת גורמים אובייקטיביים בלתי תלויים, כמו מ"ה, מע"מ, ביטוח לאומי וכדומה.

ספק / לקוח רוצים למשוך את היתרה לכיוון המתאים להם )גבוה / נמוך בהתאמה(. מ"ה לעומת זאת – כגורם ממשלתי, אמור להיות בלתי תלוי, כי הוא נטול אינטרסים, אותו פקיד שומה לא מרוויח מהחוזה את לחמו. לכן דרגת האמינות של אישורים

מוסדיים גבוהה יותר מדרגת האמינות של אישורים מספקים ולקוחות.את.3 להפנות ויש השאלה ניסוח מאופן תלויה מהמבוקר שנקבל התשובה איכות

הבקשות לגורם המתאים. ארגון קטן למשל בו יש מנהל חשבונות אחד שעוסק בכל,תפקידים וחלוקת רבים תפקידים בעלי יש גדול, בארגון אך הכתובת, הוא אז

וסמכויות.

ביקורת מתקדמת א'

( בדבר הנוסח האחיד90 )תיקון תקן ביקורת 99 – תקן ביקורת 14חוצץ

למה צריך נוסח אחיד?

הגנה משפטית לרו"ח המבקר – אם כל אחד יכתוב נוסח משלו יוכלו רבים לתבוע על כך. לאיוכלו לתבוע אותנו ע"ב אישי על נוסח דו"ח רו"ח המבקר, אלא יוכלו לפנות ללשכה.

סעיפי התקן

IFRSנהלים משלימים כאשר הדיווח הכספי הינו בהתאם ל-

יישום חלקי של התקינה הבינלאומית. או שמקיימים את כולה או שלא. שיקול.8 אין או לא היא בלעדית למבקר.IFRSהדעת – האם הדוחות הכספיים מקיימים את ה-

ולא תשנ"ג(. אם החברה בורסאית, אז2009כנ"ל לגבי תקנות ני"ע )תיקון – תש"ע .9 אז היא צריכה לעמוד גם בתקנות ני"ע.IFRSכמו שהיא צריכה לעמוד ב-

התקנות ואין ביניהן קונפליקט.2הנחת העבודה היא שניתן לעבוד עם .10

נספח א – הנוסח האחיד, חברה פרטית, שנת פעילות ראשונה

דו"ח רואה החשבון המבקר לבעלי המניות" – בעלי המניות הזמינו את הדו"ח, הם" שילמו בעדו.

:פסקת מבואoביקרנו את המאזן... הדוחות הכספיים" – לא מדובר על דו"ח כספי כמו כל"

מסמך שמפיקים מהכספומט, אלא מוגדר במפורש: מאזן, דו"ח רוו"ה ודו"חעל השינויים בהון העצמי.

oאחריות – החברה מכינה את הדוחות והמבקרים רק מחווים דעה. האחריות היא על חוות הדעת בלבד.

,פסקת ההיקף: הבסיס החוקי לעריכת הביקורת הוא תקני ביקורת מקובלים בישראל לרבות תקנים שנקבעו בתקנות רואי חשבון )דרך פעולתו של רואה החשבון(. ניתן לכך הסבר בהמשך הפסקה, למהות הבסיס החוקי לעיל, כדי שיהיה ברור לכל מבוקר

שאינו בקיא בכך, מהו אותו בסיס חוקי לעריכת הביקורת.:פסקת חוות הדעת

o.לדעתנו,"... זו חוות הדעת"o / ישראליים – נמחק אתIFRSסיום הפסקה הוא לבחירה – תקני ביקורת

המיותר.

נספח ד – הנוסח האחיד, חברה ציבורית

.פסקת המבוא ופסקת ההיקף נראות אותו דבר:פסקת חוות הדעת

הוראות תקנות ני"ע..." – כלומר איןו( IFRS"... בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומיים )בחירה, כי יש לעמוד בשניהם.

99 לתקן ביקורת 1הבהרה מס' )לחברות ביטוח(.IFRS4 ו-IFRS7ההבהרה עוסקת במידע המוצג לפי

)כנ"ל IFRS7ב- הכספיים בדוחות להיכלל שצריך מידע גילוי, דרישות יש IFRS4חלק .) פעמיים, זאת לכתוב צורך אין כי נטען לכן הדירקטוריון, בדו"ח כתובים כבר מהנושאים

ניתן הפנייה בביאור שוב, זאת לכתוב בדו"חXכפילות. מכאן שבמקום ד' פרק "ראה – ".196הדירקטוריון, עמוד

נכון שזה מונע כפילות, אך איננו מבקרים את דו"ח הדירקטוריון, לכן נוצרת בעיה.

ביקורת מתקדמת א' להבהרה – הטיפול בבעיה.3סעיף המבקר לא יערוך ביקורת על דו"ח הדירקטוריון בכללותו, אלא על אותם5סעיף –

סעיפים אליהם הביאורים הפנו, כאילו היו סעיפים בדוחות הכספיים. צריך להדגיש ולבודד חלקים אלה בדו"ח הדירקטוריון ויש להכריז עליהם כסעיפים מבוקרים בחוות

בדו"ח הדירקטוריון". כך נתייחס גםX, Yהדעת. בפסקת המבוא נכתוב "...וכן סעיפים בפסקת חוות הדעת.

ביקורת מתקדמת א'

– שינוי מהנוסח האחיד72 ביקורת 6תקן

הפניית תשומת הלב

במקרה זה המבקר רק מפנה את קוראי הדוחות הכספיים להסבר מסוים שרוצה להדגיש. לא מדובר בסטייה מהנוסח האחיד במקרה זה. לא ניתן לבצע הפניית תשומת לב לכל נושא.

(, מקרים לפיהם ניתן פסקת הפניית תשומת לב:10-16ישנם כללים לביצוע )סעיפים

עסק חי;.1 אי ודאות מהותית – לעיתים לא ברור לחלוטין שניתן הערת עסק חי, אך יתכנו מצבים.2

15משמעותיים מספיק, כמו תביעת המבוקר על ידי לקוחותיו, בסכום משמעותי, נניח מ' ₪. נניח שלמבוקר יש את הכסף והוא לא יתמוטט, אך זה ישפיע מהותית על מהלך העסקים ותכנון העסקים של המבוקר. תהיה פגיעה בפעילות של החברה וזה מידע

שקוראי הדוחות הכספיים צריכים לקבל.3.Restatement– הצגה מחדש –

20102009

2010200920092008

והציפייה היא שמספרי השוואה2009 מציגים מספרי השוואה של 2010בדוחות של . לכן על הצגה מחדש יש להפנות את תשומת לב קוראי2009אלה יהיו זהים לדו"ח

הדוחות הכספיים וכמו כן יש לתת גילוי בדוחות הכספיים ע"י החברה. זה לא תחליףאחד לשני.

מספרי.4 בהיותם עליהם שניתנה מזו שונה ההשוואה מספרי על חו"ד שבו מצב השוואה.

נניח שהמבקר פנה לחברה שתבצע הפרשה לחומ"ס וזו סרבה בטענה שהכול תקיןעם החוב. שנה לאחר מכן שילם הלקוח את מלוא חובו.

כמו במספרי2009התוצאה בדוחות הכספיים: בדו"ח של הופיעו אותם מספרים )תוצאות 2010ההשוואה של אי הסכמת2009 )בגין יש הסתייגות בראשון אך ,)

החברה לרו"ח המבקר( ובדוח השני אין. הבעיה היא לא של החברה אלא של הרו"ח המבקר, לכן זה המקרה היחיד בו לא נפנהצריכה לתת נסביר את השתלשלות המקרה. החברה לא הכספיים, אלא לדוחות ביאור כי פעלה כנדרש. רואה החשבון צריך להפנות את תשומת לב הקוראים ולתקן

את הטעות שלו.

מיקום הפסקה – מייד לאחר פסקת חוות הדעת.

ניסוח – "מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל..." – ישנן מספר דוגמאות בתקן.

עניינים המשפיעים על חוות דעתו של המבקר

בעית ביקורתבעיה חשבונאית

הימנעותהנסיבות הן בלתי מצדיקותנוסח אחיד7לא מהותית

מהותיתנקודתית

, סעיף72הסתייגות )תקן 17)

הנסיבות הן מוצדקות – ננקטו נהלים חלופיים שהניחו את הדעת

נוסח אחיד

מהותיתכוללת

הנסיבות הן מוצדקות – נהלים חלופיים לא הניחושליליתאת הדעת

מהותית נקודתית = הסתייגות

מהותית כוללנית = הימנעות

בעיית חשבונאות:

אין יותר גילויי דעת – הכל עבר לתקן ביקורת.6.86 מהותי לפי תקן 7

ביקורת מתקדמת א'עילות להסתייגות:

;יכול להיות שהדוחות הכספיים אינם כוללים מידע הדרוש בחוק על הגוף המדווחהסטייה אם הסתייגות לגרור ועשויה נקודתית בעיה היא המלאי בסעיף סטייה

מהותית נקודתית.

מהותית כוללת: אם החברה הייתה צריכה להכין דוחות על עסק בחיסול והכינה כעסק רגיל,אז הדוחות הכספיים לחלוטין לא משקפים את מצב המבוקר לכן ניתן חוות דעת שלילית.

)בין פסקת ההיקף לבין פסקת חוות הדעת(:פסקת ביניים

'בדפים שחולקו – הסתייגות. 72 בתקן 396עמ 'חוות דעת שלילית.398עמ –

פסקת חוות הדעת בחוות דעת שלילית – מדגישים את המילה "ניכרות" – הנושא הנדון מהותי עד כדי כך שמחייב מתן חוות דעת שלילית או הימנעות. ניכר = ברמת הדוחות הכספיים

בכללותם.

בעיית ביקורת:

נסיבות בלתי מוצדקות – לפי החוק רו"ח המבקר רשאי להיכנס לקרביים של החברה ולדרוש כל מסמך או הסבר. נסיבות בלתי מוצדקות יכולות להיות במידה והחברה מסרבת לשתף

פעולה, מסרבת למסור מסמכים לרואה החשבון שלדעתו הם חשובים לביקורת.

נסיבות מוצדקות – לדוגמה – בעסקאות נשק / מוצרי חקלאות למשל, בהן מתבצעות עסקאות עם מדינות להן אין יחסים דיפלומטיים עם ישראל, לעיתים לא ניתן לקבל אישור יתרה חיצוני. דוגמה נוספת – חברת "זוכמן תעשיות פטרוכימיות" בע"מ החליפה רו"ח וזה החדש לא נכחוצריך לפעול בנהלים זו סיבה מוצדקת כי עוד לא היה בתפקיד. במפקד המלאי האחרון, חלופיים שמניחים את הדעת. אם ניתנה הסתייגות מדובר בהסתייגות בביקורת, שהיא שונה

מהסתייגות בבעיה חשבונאית.

בתחתית – בסוף פסקת ההיקף מופיע המשפט "ביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות396עמ' דעתנו" – למשפט זה יתווסף בהסתייגות – "פרט לאמור להלן".

דוגמה – "אילו נכחנו במפקד המלאי..." – כאמור לעיל, זו נסיבה מוצדקת ויש לנקוט בנהליםחלופיים.

: 399 הימנעות – עמ'

פסקת המבוא – מתחילה במילים – "נתבקשנו לבקר" – התבקשנו – כי לא באמת ביצענו,נמנענו.

פסקת ההיקף – תושמט או תשונה בהתאם.

פסקת הביניים – ..."סכומים ניכרים"... "לא קיבלנו אישורים..."

פסקת הסיום – מחליפה את פסקת חוות הדעת – "בשל ההשפעה הניכרת... אין אנו מחוויםדעה...".

הפניית תשומת הלב – נפתחת במילים "מבלי לסייג את חוות דעתנו", אך זה רק כשהפסקה ניתנת בנוסח האחיד. כשניתנת חוות דעת בסטייה מהנוסח האחיד, אין צורך במשפט פתיחה זה. למשל בחוות דעת שלילית או הסתייגות, אין לנו סיבה לסייג

את עצמנו שוב בפסקת תשומת לב.

הסתייגות בשילוב של נסיבות

:397למשל בעיית ביקורת וחשבונאות יחד. דוגמה בעמוד

:פסקת הבינייםo.בעיית ביקורת – לא הוצגו ראיות מספקותo.בעיה חשבונאית – אי יצירת ההפרשה

ביקורת מתקדמת א'.פסקת חוות הדעת – התייחסות לשתי הבעיות

שילוב נסיבות בחוות דעת שלילית

למשל כשהחברה לא עשתה הפרשה לחומ"ס, התחייבות לסיום יחסי עובד מעביד לא בוצעה לפי חוות דעת אקטואר והלוואות לזמן ארוך הוצגו ללא חלויות שוטפות. במידה ורק אחת מהן

הייתה מופיעה כנראה שהיינו מסתייגים, אך מספר סוגיות יחד, יובילו לחוות דעת שלילית.

במידה והגענו לחוות דעת שלילית / הימנעות ויש בעיות נוספות שלא הזכרנו, כלומר התייחסנו והציגה לפי תקנים ישראליים וגםIFRSרק לבעיה המרכזית. למשל, חברה שצריכה להציג לפי

לא ביצעה הפרשה נאותה לחומ"ס. לא נתייחס לבעיות שאינן מהותיות, אלא נציין בחוותדעתנו את הסוגיה המהותית שתוביל למסקנתנו, בין אם הימנעות או חוות דעת שלילית.

נסיבות קיום בעת וחבריה החברה הנהלת כלפי המבקר של המקצועיות חובותיו המחייבות הסתייגות / הימנעות / חוות דעת שלילית

נודיע לחברה על הליקויים. במידה והחברה לא מתקנת, רק אז ניגש לחוות24סעיף – הדעת בגין בעיות אלה.

חובתו של המבקר היא להביע דעה בלתי תלויה ולהביא לידי ביטוי את25סעיף – רק כאשר הדוחות הכספיים חוות דעתו. בתאוריה אמורים להתחיל את הביקורת נחתמו כחוק. בפרקטיקה מתחילים את הביקורת כבר משלב מאזן הבוחן. כל עוד אין דוחות כספיים חתומים כחוק, מדובר בסך הכול בטיוטה, אין לכך תוקף משפטי וניתן לעזוב את החברה ולא לבקר אותה. במידה ויש חתימה ניתן את חוות הדעת שבחרנו

בכל מקרה )כמובן לאחר הבאה לידיעת ההנהלה על הליקויים ומתן אפשרות תיקון(.

- מידע אחר75תקן

המידע האחר הוא אינפורמציה רבה שמגיעה עם הדוחות הכספיים, כל מה שכתוב עד דוח המבקר המופיע בסוף. חוות הדעת של המבקר ניתנת על הדוח על המצב הכספי, דו"ח רווח והפסד והדו"ח על השינויים. דו"ח הדירקטוריון אינו חלק מהגדרת הביקורת, אך לא נתעלם

מימנו, כי קורא הדוחות הכספיים לא יודע לבצע את ההבחנה.

דו"ח הדירקטוריון דן בכל פעולות החברה ועשוי לשקף הצלחות, כדוגמת "המכירות השנה מ' וב-10 המכירות = 2009 לעומת שנה שעברה". בפועל בדוחות הכספיים, ב-20%גדלו ב-

. קורא הדוחות הכספיים עשוי להתבלבל ולקבל חוות10% מ'. מתמטית, זו עלייה של 11 2010 דעת שגויה על החברה. למרות שדו"ח הדירקטוריון אינו מסמך שהרו"ח מבקר, עדיין יש פה

בעייתיות ויש לתת על כך את הדעת.

הכלי של המבקר מול החברה הוא הדו"ח שלו – אם לא ייתן חוות דעת, רשות ני"ע עשויהלהפסיק את המסחר של החברה.

דו"ח5סעיף כולל המידע כל על להיות צריכה לא שהביקורת קובע התקן – הדירקטוריון, אך כן יש לרפרף עליו, לבחון אותו ע"מ שלא יהיה מידע בעייתי לקוראי

הדוחות. הרו"ח לא נדרש לבצע נהלי ביקורת על המידע האחר. המידע האחר חייב להימסר לרו"ח לפני שייתן דו"ח. לא נוציא דו"ח מבקר6סעיף –

לפני שעיינו במידע האחר, זה תנאי מחייב.

ביקורת מתקדמת א'

אי התאמות מהותיות / הצגה מוטעית מהותית של עובדה במידע האחר

סעיף( במידע האחר תיקון ודרוש במידה – התאמה מהותית והמבוקר9-10אי ) מסרב, המבקר יודיע ליו"ר הדירקטוריון על ההטעיה שיש בדוחות. אם לא תוקן המידעיפנה תוקן, לא עדיין על הטעייה אפשרית. אם דירקטוריון בישיבת ידווח המבקר המבקר לייעוץ משפטי ובכל מקרה לא יכלול זאת בחוות הדעת )כי זה מידע בלתי

מבוקר(.הצגה מוטעית מהותית של עובדה – לדוגמה – בדו"ח הדירקטוריון כתוב שצפוי גידול

במכירות בצ'צ'ניה. זה לא מקבל ביטוי בדו"ח הכספי. בנוסף, מהמידע האחר המבקר יודע שבצ'צ'ניה יש התגברות של כוחות המורדים וזה עשוי לפגוע בצפי. הטיפול לפי

:13סעיף המבקר מודיע לחברה שלדעתו המידע הוא שקרי / מטעה את קוראי הדוחות.

יכול להיות שהמבקר יבקש בורר / יועץ חיצוני מומחה בתחומו שייתן חוות דעת על המצב הנדון. במידה ועדיין המבקר והחברה לא הגיעו לעמק השווה – נפעל לפי סעיף

– כלומר יועץ משפטי וכדומה.9-10 שמפנה לסעיפים 15

מידע אחר

( הצגה 13-15)מוטעית

מהותית של עובדה

( אי התאמה 7)מהותית

( הבעיה 9-10)היא במידע

האחר( הבעיה היא 8)

בדוכ"ס

ביקורת מתקדמת א'

– ביקורת יתרות הפתיחה17חוצץ

ביקורת יתרות פתיחה– 77תקן דוגמה – בתוכנת הנה"ח אין הבחנה בין כרטיסי החשבונות. צריך להגדיר שהפחת הנצבר הוא כרטיס מאזני. בסוף שנה התוכנה מעבדת את כל הכרטיסים שאינם מוגדרים כמאזניים כאילו היו תוצאתיים, לכן גם רכוש קבוע יילקח בחשבון כתוצאתי אם לא הוגדר במאזני וייכנס ליתרת הסגירה של העודפים. כמובן שכך יהיה מצב של אי התאמה בין יתרת הסגירה לבין יתרת

הפתיחה בשנה העוקבת.

מצבים:3יתכנו

יתרות הפתיחה בוקרו ע"י רו"ח נוכחי – לא מעניין, לכן התקן לא מתייחס אליהם..1יתרות הפתיחה בוקרו ע"י רו"ח קודם – הרו"ח הנוכחי יבדוק מה הקודם עשה..2 יתרות הפתיחה לא בוקרו בכלל – למשל כשעצמאי הופך לחברה, או עמותה שעברה.3

את המחזור המחייב רו"ח ומעתה מבוקרת.

המצבים האחרונים נקראים בתקן – "ביקורת לראשונה".2

נבדוק שאין טעות בי.פ., שההעברה הטכנית משנה שעברה )י.ס.( בוצעה3סעיף – שמקובל על המבקר.restatementכנדרש, נשמרה מדיניות חשבונאית /

אם יתרות הפתיחה בוקרו ע"י מבקר אחר, הנחת העבודה היא שהוא ביצע7סעיף – עבודתו כנדרש.

המבקר החדש יבצע את המינימום ההכרחי – יקרא את הדו"ח של המבקר הקודם נכונות )בנוסח האחיד(, מכאן שהיתרות ויוודא שחוות הדעת הייתה בלתי מסויגת

ונותר לבדוק רק שהיתרות הועברו טכנית באופן הנכון כי.פ. לתקופה השוטפת..במידה ויש הסתייגות – נבדוק אם תוקנו הליקויים שהעלה המבקר הקודם

יש סכימה שמסכמת את התהליך.379בעמוד

מצב 11-12סעיף( בוקרו בשנה שעברה היתרות לא – אם נדרש3 אז המבקר ) להסתמך על אישורים חיצוניים לחברה. למשל – נכסים והתחייבויות – המבקר ישיג

בדיקת התפתחות; מלאי – שחזורים, בדיקת רווח גולמי וכדומה. אם לא השיג המבקר מידע שיבסס את דעתו, ישנה בעיית ביקורת –13סעיף –

הסתייגות / הימנעות. אפשרות אחרת היא כשיש מידע מספיק לחוות דעתו, אך לא טופל14-15סעיף –

באופן נאות מבחינה חשבונאית, יסתייג או ייתן חוות דעת שלילית בהתאם.

יש סכימה שמסכמת את התהליך.383בעמוד

ביקורת מספרי השוואה– 78תקן בהרצל פטל – דוחות כספיים השוואתיים.38פרק

ההבדל בין מספרי השוואה ליתרות הפתיחה:

יתרות הפתיחה הן מקרה פרטי למספרי השוואה, כי אלו רק יתרות מאזניות. מספרי השוואה 2009 2 ולידו רבעון 2010 2הם מספרים מקבילים בדוחות הכספיים מתקופות קודמות )רבעון

כהשוואה(.

ביקורת מתקדמת א' גישות למספרים אלה:2

גישת מספרי ההשוואה:.1וגם על 2010, ניתן חוות דעת גם על 2010אם אנו המבקרים של . נראה את2009

כדוחות כספיים עצמאים העומדים בזכות עצמם.2009מספרי גישת המספרים המקבילים:.2

כמספר2009 צריכה להיות זהה ליתרת 2009בהנחה שהיה ריסטייטמנט, היתרה של ב- צל".2010השוואה "מספרי רק אלו חוזרת. לביקורת משמעות שום אין לכן ,

מאמצים את גישת מספרי ההשוואה )בעולם מיושמת גישת המספריםכיום בישראל(.8המקבילים ובארץ יחול מעבר לכך

– המשך החומר 11 שיעור 10/12/10

מספרי השוואה שבוקרו ע"י רו"ח קודמים

אפשרויות לטיפול:2

הדוכ"ס.כלרו"ח נוכחי יבקר גם את מספרי ההשוואה ויקח אחריות על .1 כך לא תהיה סטייה מהנוסח האחיד, הכול מבוקר ע"י אדם אחד. העלות של הטיפול

הזה גבוהה מאוד )עבודה רבה, זמן רב, מחיר יקר(, לכן לא מבצעים זאת. בדרך כלל פועלים במצב כזה כשמנפיקים חברה, או כשחברה שטופלה לפי תקינה

ישראלית ועוברת לתקינה בינלאומית בהנפקה. רו"ח נוכחי יפנה אל חוות דעתו של המבקר הקודם ביחס למספרי ההשוואה בציון.2

תאריך וסוג חוות הדעת שניתנה. למרות שבדוחות הכספיים יש מספרי השוואה, עדיין ניתן חוות דעת רק על השנה

השוטפת ונפנה אל חוות דעתו של רו"ח הקודם )מופיעה בדו"ח הקודם(.מצרפים .3 הכספיים קודם2לדוחות ורו"ח השוטפת לשנה נוכחי רו"ח דעת: חוות

למספרי ההשוואה. אופציה זו קיימת בתאוריה, אך אינה נהוגה בפרקטיקה.

שכיח בתשקיפים(.1 )2המקרה השכיח הוא

הטיפול בדו"ח המבקר:

ההשוואה מוסיפים פסקה שמסבירה שמספרי ההיקף לפסקת פסקת המבוא בין בוקרו ע"י רו"ח אחר )הניסוח הוא לפי חוות דעת בלתי מסויגת / מסויגת לפי העניין(.

.בפסקת חוות הדעת מתייחסים רק למספרי השנה השוטפת

אם במסגרת עיון במספרי ההשוואה מצאנו טעות, למרות שניתנה חוות דעת בנוסח האחיד,ע"י רו"ח המבקר הקודם, נפעל כך:

המצב הקלאסי – נפנה לחברה ונבקש ממנה לתקן את הדוחות הכספיים של שנה.1 קודמת, נפנה לרו"ח הקודם ונבקש ממנו לתת חוות דעת חדשה על הדוחות לשנה קודמת. במידה והליך זה מבוצע, אז הכול תקין, כי מספרי ההשוואה לדו"ח השוטף

תוקנו. במידה והרו"ח הקודם לא משתף פעולה )מאמין שאין צורך לתקן את הדוחות(, הרו"ח.2

יכול לבצע הקודמים, אך הדוחות לתקן בעצמו את יכול לא Restatementהחדש )הצגה מחדש של מספרי השוואה(. במקרה כזה הרו"ח הנוכחי "פוגע" במקצועיותו של

בהרצל פטל מופיע הניסוח למקרה כזה, ע"מ למזער את415הרו"ח הקודם. בעמוד הפגיעה ברו"ח הקודם.

בין היתר נוסיף פסקת הפניית תשומת הלב – "ביקרנו גם את ההתאמות המתוארות..."2001, אשר יושמו כדי להציג מחדש את הדוחות הכספיים לשנת Xבביאור

מספרי ההשוואה לא בוקרו כלל

ולא2012. מבחן המועצה הוא בינואר 2010 בשנה נוספת עד תום 99 האריך את התוקף של 102 תקן 8 השיטות.2ניתן לדעת מתי תיכנס לתוקף שיטת המספרים המקבילים, לכן נלמד את

ביקורת מתקדמת א'לתקן 4סעיף אומר – "תקן ביקורת זה אינו מתייחס לדוחות כספיים בלתי מבוקרים".78

כלומר נרשום בדו"ח שהם לא בוקרו.

לא מתייחס למצב בו מספרי ההשוואה לא בוקרו, אך אין זה משחרר את78 נכון שתקן הערה: . יתרות הפתיחה77רו"ח מהצורך לבקר את יתרות הפתיחה ולהפעיל את כל הכללים של תקן

משפיעות על התקופה השוטפת שהיא כן באחריות המבקר הנוכחי.

, כיוון שעברנו לראשונה לתקינה הבי"ל, עלתה דרישה שגם מספרי ההשוואה יוצגו2008ב- . הטיפולRestatementבהתאם לתקינה הבי"ל. במצב כזה כל החברות הציבוריות נדרשו לבצע

, אך אינו נדרש ככל הנראה למבחן כיוון שעבר זמן רב )שיקולי עלות417-427מופיע בעמודים תועלת – מומלץ לוותר על נושא זה לפי יואב(.

ביקורת מתקדמת א'

הסתמכות על רו"ח אחרים– 18חוצץ נושאים / פרסומים רלוונטיים:

הסתמכות על רו"ח אחרים..1.9 לתקן 1 + הבהרה מספר 9תקן .2

9 לתקן 1 + הבהרה מספר 9תקן לא עוסק בסניפים – אין מבחינת התקן רו"ח לסניף בנק תל אביב / ב"ש, אלא9הערה: תקן

לחברה בכללותה.

חברת החזקות – אם היה לה דו"ח כספי סולו, אז הוא היה ריק מתוכן, כיוון שכל הפעילות שלה היא בחברות הבנות. לכן עולה השאלה – האם רו"ח המבקר צריך לבקר גם את החברות

הבנות?

נגדבעדאחריות ולקחת דעה לחוות אפשר אי

כשלא בדקנו את כל הנתונים.לא ניתן ליישום מבחינה טכנית.

"מבחן מועלם" – קורא הדוחות הכספיים מפנה את האחריות אל המבקר של אותםאותו מעניין ולא האם חברת של דוחות שלא בדק את החברות הבנות. האחריות היא עדיין על הרו"ח המבקר של האם, לכן

מצופה ממנו לבדוק הכול.

פגיעה בכבודם המקצועי של מבקרי החברות הבנות. יש פה בעיה אתית, כיוון שרו"ח אחד

בוחן רו"ח אחרים.

– רו"ח לא צריך לבקר את כל"אחריות של הסתמכות" מגדיר – 9הפתרון – פשרה. תקן החברות הבנות, אך הוא צריך להסתמך על העבודה של המבקרים של החברות הבנות.

כדי שמבקר החברה יעמוד בחובותיו בקשר לעריכת דוחות כספיים מאוחדים, יפעל כך:

הדוחות ערוכים לפי כללי חברת האם )כללי החשבונאות והדיווח(..1נוודא ביטוי נכון לחשבונות ההדדיים..2

הביצוע יעשה כך:

נסקור את הדוחות המבוקרים;.1נסקור את חוות דעתם של המבקרים האחרים;.2 נשלח לרו"ח של הבנות רשימה של נהלי ביקורת שאנו היינו עורכים וניתן להם לסמן.3

מה עשו ומה לא עשו;שיחות ובירורים עם ההנהלה;.4כל דרך אחרת שימצא לנכון המבקר כדי להשלים מידע..5

נניח שסך הרכוש הקבוע בבת מסתכם ב- והטיוח" – וסך הרכוש80"חוק הטאטוא מ' ₪ כשהבעיה אינה מהותית לא נדרשים לבצע72 מ' ₪. לפי תקן 100הקבוע המאוחד מסתכם ב-

כלום. במידה והבעיה מהותית, במסגרת עבודת האיחוד, ניתן לתקן את ההצגה. במקרה כזה יכול להיות שהרכוש הקבוע בדו"ח סולו של הבת יופיע עם הסתייגות אבל בפעולת האיחוד

ביצענו התאמות ותיקונים, כך שהדו"ח המאוחד מוצג כנדרש בנוסח האחיד.

הבעיה בטיפול זה היא "שהטאטוא וטיוח" עובד רק בבעיה חשבונאית. בבעיית ביקורת לא ניתן "לטייח", לא ניתן לטעון שבעיית ביקורת אינה מהותית. בעיית ביקורת היא חוסר ידיעה של המבקר, לכן לא ניתן להגדיר שזה מהותי או לא, אולי אפילו הכול תקין, אך המבקר לא מודע לנושא ויכול להיות שלא יכל לנקוט בנהלים חלופיים או שלא השיג בסיס מהימן לביסוס חוות דעתו. מכאן שחוק הטאטוא והטיוח לא תופס בבעיית ביקורת. במצב כזה נאלץ לגרור את

ההשפעה לדו"ח המאוחד.

ביקורת מתקדמת א' בפטל.570בדוחות המאוחדים, בכל מקרה המבקר יבצע נהלי ביקורת לפי ההסברים בעמוד

באופן כללי לא נבקר את מבקרי החברות הבנות.

בהמשך לכך עולה השאלה הבאה – מה קורה כשהרוב המוחלט של הנכסים במאזן המאוחדהתקינה לפי הכולל. הרווח על בדו"ח ההכנסות מרבית גם כך אחרים, רו"ח ע"י בוקרו

לפחות אישית, לבקר חייב אם חברת של מבקר רו"ח מההכנסות50%האמריקאית המאוחדות ומסך הנכסים המאוחדים. סופרים כסף ולא חברות. יכול להיות שיש קבוצה של

.50% מתוכן שסך הנפח המבוקר על ידינו עולה על 7 חברות, אך אנו מבקרים 200

– אין איסור על רו"ח לעשות ביקורת על דוחות כספיים9 לתקן 1בישראל נפעל לפי הבהרה רו"ח של חברת אם מבקר באופן אישי פחות מ- מכלל הנכסים50%מאוחדים, אבל אם

המאוחדים, או מכלל ההכנסות המאוחדות, הוא צריך לנקוט בנהלים נוספים מעבר לאלו בהרצל פטל(:574שפרטנו עד כה )עמוד

לא נסתפק רק בתשובות לשאלונים של מבקרי החברות הבנות, אלא ממש בפועלא.נעיין בניירות העבודה שלהן.

שאר הסעיפים כפי שמופיע בספר.ב.

בנוסף, יש לדון עם מבקרי הבנות טרם תחילת הביקורת, ע"מ לתת מסגרת זמנים, דגשיםלביקורת וכדומה, כל זאת ע"מ שיהיה לו זמן סביר לביצוע הנהלים לעיל.

מבנה דו"ח המבקר בדוחות מאוחדים

.נוסיף בדו"ח המבקר "פסקת איחוד", בין פסקת המבוא לפסקת ההיקף"...פסקת ההיקף – משפט אחרון – "...ביקורתנו ודוחות רואי החשבון האחרים"...פסקת חוות הדעת – "בהתבסס על ביקורתנו ועל הדוחות של רואי חשבון אחרים

חברות כלולות

בנות חברות של מבקרים רו"ח על הסתמכות בנושא שנקטנו הנהלים אותם את נפעיל )שאלונים, מגע אישי, מכתב נוחות וכדומה(.

מופיעה שאלה בקשר להבדל היחיד – האם יש לאזכר את דבר ההסתמכות על585בעמוד מבקרי החברות הכלולות בדו"ח המבקר של החברה המחזיקה?

גישת פטל – לא מדובר בדוחות מאוחדים, אלא השקעה כלולה, כלומר זהו חלק בלתי נפרד מדוחות האם, לכן לא נוכל להסתמך על מבקרים אחרים, כי זו אחריות המבקר

של חברת האם.גישתו של פטל לא מוחלטת, יש שלא מסכימים עימה ופועלים אחרת. אנו נפעל לפי

גישתו של פטל, שהיא קלה יותר ומגובה בספרות מקובלת )פטל(.

ואילך מופיעה דוגמה לשאלון לרו"ח מבקרים של חברות בנות. אין צורך לזכור590בעמוד אותו בעל פה ולא חובה לעבור עליו.

" רו"ח של הבת צריך לכתוב " לרו"ח של חברת האם. דוגמהמכתב נוחותפרט לשאלון, יכולה להופיע שאלה לפיה יש לנסח624מופיעה בעמוד יש לדעת היטב. – את הדוגמה

מכתב נוחות.

1/1 31/12

םספיי

ת הכחו

ת הדותקופ

אירוע/מידע נוסף

אירוע/מידע נוסף

התקבל מידע השופך אור... מתקן אירוע שכבר החל ולכן נתקן וניתן גילוי

.אירוע שהחל לאחר תאריך המאזן, מידע נוסף – לא נתקן את הדוחות, נספק גילוי

ביקורת מתקדמת א'

אירועים לאחר תאריך המאזן– 19חוצץ אירוע שאינו מחייב התאמה – מחייב תוספת של ביאור בדוחות הכספיים.

אירוע חייב התאמה – מחייב תיקון בדוחות הכספיים עצמם.

איך מבחינים ביניהם?

אירוע שאינו חייב התאמה – אירוע נקודתי. למשל גלריה שנשרפה בעין הוד. זהו אירוע מ'10 במקום 0פתאומי ולא היה ידוע לתאריך המאזן. אם ניקח את המאזן ונכתוב בו

10 מ'. לכן נשאיר 10)השווי המקורי(, אנו מטעים את קוראי הדוחות. כנ"ל אם נשאיר מ' וניתן ביאור לכך בדוחות הכספיים.

.אירוע חייב התאמה – למשל פסק דין שהתקבל בקשר לשומת מס לאותה שנה

100תקן (: אחריות אקטיבית – בין תאריך הדו"ח הכספי לתאריך דו"ח המבקרים ) 1 תקופה

לא משנה לתקן אם האירוע מחייב התאמה או לא, בכל מקרה צריך לנקוט6סעיף – בנהלי ביקורת שיאפשרו לנו להגיע להסכמה אם אירועים אלה קיבלו טיפול נאות.

לא רלוונטית כי זה בוטל(.5)הפניה ל-א נבדוק האם9 – הדרישה מרו"ח המבקר היא לנקוט בנהלים אקטיביים. א7סעיף –

בוטל(.10בוצעו הצגות מחדש, הפרשות וכדומה, אלו בירורים שיש לבצע. )א מה שחייב התאמה טופל כחייב התאמה ומה שלא חייב טופל ע"י ביאור.8סעיף – בתקן9 – הצהרת מנהלים הוא הבסיס. כל תקן נוסף מוסיף טיפול, כמו סעיף 21תקן

. מה קורה אם החברה לא נתנה גילוי – לא טיפלה בביאורים כמו שצריך? נפנה100 – סטייה מהנוסח האחיד.72לתקן

תאריך31/12הדו"ח

תאריך דו"חהמבקרים

תאריך אישור / הוצאתהדוחות הכספיים

23 1

ביקורת מתקדמת א' – עובדות שנודעו לרו"ח המבקר לאחר תאריך דו"ח רו"ח המבקר אך לפני הוצאת 2 תקופה

הדוחות הכספיים:

תאריך מתן חוות הדעת הוא קו הגבול, שם נגמרת אחריות המבקר. יחד10סעיף – , לא בדקנו, אלאאחריות פסיבית לרו"ח" – כלומר נודעת "2עם זאת, אם בתקופה

, נפנה להנהלת החברה, נבחן כיצד זה2נודע לנו בלבד. במידה ונודע לנו בתקופה משפיע על הדוחות, מה התיקון הנדרש ומה החברה רוצה לעשות עם זה.

החברה מסכימה לתקן את הדוחות הכספיים – נכין דו"ח רו"ח חדש על11סעיף – הדו"ח הכספי החדש.

במקום להכין דו"ח רו"ח חדש, ניתן לבצע11 – דרך קיצור לאמור בסעיף 12סעיף – – כפול Dualתהליך שקרוי תיארוך Datingהייתה נניח שחוות הדעת המקורית –

והוספנו תאריך נוסף – 28/3/11 – נוסיף "מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל,5/4/11 למעט המידע המופיע28/3/11הביקורת על הדוחות הכספיים הסתיימה בתאריך

, אשר נהלי הביקורת שנקטנו ע"מ לאמת את האמור בהם הסתיימו ב-X, Yבביאורים 5/4/11."

(.12 לתקן )סעיף א14 מופיעה בעמוד Dual Datingדוגמה נוספת של יכול להיות שגורמי רגולציה מסוימים לא יאשרו / לא יקבלו את תהליך הקיצור, לכן

נבצע זאת רק כשאין איסור של גורמי רגולציה. במידה והחברה לא מסכימה לתקן את הדוחות:13סעיף –

– הדו"ח הבלתי מסויג )יכול להיות72אם לא פורסם דו"ח המבקר – יפנה לתקן א. שחתמנו כבר על חוות הדעת אך טרם מסרנו אותה – זה שווה ערך לכך שלא

פרסמנו אותה, זו המשמעות(. אם פורסם כבר דו"ח המבקר – נוציא לחברה מכתב שאוסר עליה להוציא אתב.

הדוחות הכספיים עם חוות הדעת שניתנה כי אינה משקפת את הביקורת הנאותה.לערכאות המבקר יפנה כך, הכספיים הדוחות את הוציאו זאת ובכל במידה

משפטיות.

– לאחר הוצאת הדוחות הכספיים 3 תקופה

אילו נודע לרואה החשבון".פסיבית – – מחויבות 14סעיף" אפשרויות:2 – 15סעיף

אם החברה מתקנת – נבדוק את התיקון עצמו וכמו כן נוודא שפורסם בציבורא. נושא ביטול הדוחות הכספיים הקודמים ופרסום דוחות חדשים )כי הישנים כבריבצע ביקורת חדשה לדוחות החדשים או שיפעל לפי הנוהל פורסמו(. המבקר

אומר שניתן פסקת הפניית תשומת לב.16המקוצר )אם אין איסור לכך(. סעיף – אם החברה מסרבת לתקן – יעשה כל שביכולתו ע"מ לוודא שלא17סעיף ב.

מסתמכים על חוות דעתו.

ביקורת מתקדמת א'17/12/10 – 12שיעור

– דוחות מיוחדים ודוחות בלתי מבוקרים20חוצץ

8דוחות בלתי מבוקרים – תקן ואילך.544חומר עזר – הרצל פטל, עמודים

אם רוצים להקטין מקדמות, פקיד השומה מבקש להראות הערכת הכנסות. אנחנו נראה דו"ח מסכנות. אם החברה רוצה לקחת הלוואה, אנו רוצים להתנפח. רואה החשבון מכין נייר כלשהואינו הלקוח עבור להכין מסייע נייר שרואה החשבון אותו מוסמכת. רשות לאותה ושולח יכולה להתייחס לכך כדו"ח מבוקר. זה אינו דו"ח כספי שעשיתי עליו ביקורת. אותה רשות

בדבר דוחות כספיים בלתי8מבוקר ולתת לו משמעות מעבר למה שיועד לו. תקן ביקורת לתקן.5-6 את האמור לעיל. הבעיה מפורטת גם בסעיף 4מבוקרים, קובע בסעיף

מפרט את הפיתרון 7 סעיף

כי יש לציין בכל דף של הדו"ח הבלתי מבוקר צמד המילים "בלתי מבוקר". יש לכתוב גםמכתב נלווה לדו"ח, למשל –

"לכבוד מר רחמים פלולה, פקיד השומה נתניה.

הנדון: חברת קרוק בע"מ.

... מבקש להקטין את המקדמות...הדוחות הבלתי מבוקריםהריני לספק את

היות והדוחות הללו הינם בלתי מבוקרים, אינני מחווה דעתי עליהם."

כל זאת, ע"מ למנוע מקוראי הדוחות הללו להסתמך עליהם כאילו בוקרו.למרות זאת, עלינו לוודא נכונות הנתונים, ע"י בדיקות שונות, כמו:

.בדיקות התאמה – נוודא שהנתונים מסתכמים, ללא סיכול ספרות וכדומהבדיקות גסות – נוודא שהמספרים מתאימים לדוחות השנתיים, בדיקות כאלה שניתן

לבצע ללא כניסה לביקורת מלאה.

– אחריות פסיבית 8 סעיף

לא צריך לנקוט בנהלים אקטיביים ולעשות פעולות שונות, אך אם קיבלנו מידע, הגיע לידיעתנושהדו"ח מטעה, אז יש לדרוש מהלקוח לתקן את הדו"ח.

במידה ולא הסכים הלקוח לתקן את הדו"ח עליו לדרוש כי לא יעשה שימוש בחוות דעתו שלהרו"ח. כלומר אנו מנתקים מגע.

ביקורת מתקדמת א'

79דוחות מיוחדים תקן

אישור..1דו"ח מיוחד במתכונה חו"ד..2

כינים..3נוסח מוסכם..4

אישור

רו"ח מאשר אך ורק התאמה למקור. כלומר, אם אני מבקש אישור שמורשה החתימה בחברה הם שכטר וורמוט. לא ניתן לכתוב אישור כזה, אלא נכתוב "בהתאם לפרוטוקול מתאריך כך

וכך מורשי החתימה הם...".

נדגיש שאיננו מאשרים נתונים, אלא מאשר התאמה למסמכי מקור. בהתאם לאישור מנהלזה לחברה שעבודים. אין כי החברות מרשם לאישור בהתאם מהטאבו, ישראל מקרקעי

הניסוח ולא "אני מאשר שאין שעבודים".

על מה ניתן לתת אישור?

כמו: מורשי – תדפיס רשם החברות למשל המכיל מידע נתונים סטטוטוריים על החתימה, כתובת החברה, הון במניות, בעלי המניות וכדומה.

על נתונים מתוך דוחות כספיים מבוקריםo.לא סקורים, אלא מבוקרים בלבדo.לא בהכרח מבוקרים על ידי

על מה אסור לתת אישור?

על גבי נייר לוגו של רואה החשבון.טפסי צד ג' – לעולם לא. אישור רו"ח ניתן רקאישור לצד שלישי – ניתן רק לגוף המבקש ולא לצד שלישי, אלא אם כן התבקשנו

גבי האישור. זאת במפורש על נציין ואז במפורש לתת את האישור לצד השלישי למשל:

לכבוד בנק המועלים בע"מ...הנדון: אישור מורשי חתימה של חברת מוריס קרוק...

בהתאם לבקשת לקוחנו הנ"ל, הרינו לאשר...

להראות נוכל בנושא, פניה בכל לתביעה. עצמנו את נחשוף שלא ע"מ זאת כל שהתבקשנו לבצע זאת מצד הלקוח שלנו וזה לא על דעת עצמנו.

– דוגמה למתכונת לדוח מיוחד במתכונה אישור.464חומר עזר – הרצל פטל, עמוד

דו"ח מיוחד במתכונת מיוחדת

מה קורה כשאי אפשר לתת אישור?

מ' ₪.10 הם 2010התבקשנו לספק אישור שמחזור המכירות של חברת זוכמן בע"מ לשנת מדובר במידע שפורסם בדוחות הכספיים, זהו מידע מבוקר )על ידי מישהו אחר וזה בסדר(

ונוסח האישור יהיה כאמור לעיל "בהתאם לדו"ח הכספי... הרינו לאשר".

לעומת זאת, אם קיבלנו קובץ אקסל עם הנתונים, מהם התבקשנו לאשר את שאלת הלקוח.לא נוכל לאשר זאת כי זה מידע לא מבוקר.

.דו"ח מיוחד במתכונה חוות דעתבמצב כזה, במקום האישור, ניתן

במועצה יש בדרך כלל את השאלה על נושא זה לסירוגין, מבחן כן מבחן לא. בנוסף חשוב ללמוד היטב9כיצד להבדיל בין סוגי הדוחות.

ביקורת מתקדמת א' לא ניתן לתת אישור על מכירות על בסיס חודשי, אבל ניתן לבצע ביקורת על בסיס חודשי. במקום לתת חוות דעת על כל הדוחות הכספיים, ניתן חוות דעת על נתון מסוים, נתון בודד

למשל. זהו דו"ח מיוחד במתכונת חוות דעת.

לספר.461דוגמה לנוסח מופיעה בעמוד

מסומן בחותמתהנוסח הזה משמש כבסיס לנוסח המלא. הוא מודולרי. הדו"ח צריך להיות . אם נכתוב חוות דעת עם חתימתנו על דף זה בלבד, אז יוכלו להפריד אתהרו"ח לשם זיהוי

הדפים ולשדך את הדף עם חתימתנו לדפים אחרים ובכך לנצל את מעמדנו לרעה. לכן על כל הדפים שנוציא נדאג שתופיע חתימה מזהה שלנו )לחילופין ניתן להדפיס את הכול על דפי

לוגו(.

בניגוד לאישור, אי אפשר לתת דו"ח מיוחד במתכונת חוות דעת בלי המסמך המקורי של החברה. אם בבחינה מבקשים מאיתנו לנסח דו"ח מיוחד, אז צריך לנסח גם את המסמך

המקורי שהחברה רושמת וגם את הדו"ח של הרו"ח על אותו מסמך, אחרת ירד לנו ניקוד.

בדו"ח מיוחד במתכונת חוות דעת אין צורך לרשום שפעלנו לפי תקנות רו"ח, דרך פעולתו של רו"ח, כיוון שהם מדברים על דו"ח מבקר מלא.

בדיקה מדגמית – אם לא ביצענו בדיקה מדגמית, אלא בדיקת סעיף ספציפי לפי בקשת הלקוח, אז נוריד את המשפט בנושא הדגימה.

.אומדנים – כנ"ל, רק אם בוצעו אומדנים, אחרת נשמיט את המשפט הזה

כינים

מצב בו איננו יכולים לתת דו"ח בכלל )שום סוג, אף פעם(. זאת כיוון שנושא זה אינו בתחוםרו"ח, שבאה להראות שאיננו מבצעים עבודה של זו "הקטנת ראש" של רו"ח. עיסוקו של אקטואר, עו"ד ואחרים. אם למשל ביקשו מאיתנו אישור על הרכב כימי של מוצר מסוים, זה

כינים – לא נספק שום אישור, זה לא בתחום סמכותו של רו"ח!

איך נזהה שאלה כזו בבחינה? בדרך כלל יופיע אזכור לבעל מקצוע נוסף שהוא מטפל בנושא.

ביקשה אישור על שטח האולם לצורך חיוב השטח בארנונה. למשל – מועצת עמק חפר טכנית, רו"ח יכול לבצע הכפלה של אורך ורוחב, אך זהו מקצועו של המודד והוא המוסמך

לבצע זאת.

בספר ישנו דיון בנושא סטייה מהנוסח האחיד בחוות הדעת. הדיון הזה הינו462-463בעמודים תיאורטי, כי בפרקטיקה, בניגוד למבקר, אני לא חייב לתת דו"ח, כי מדובר כאן בשירות נלווה. אין משמעות לדו"ח שסוטה מהנוסח האחיד, כי הלקוח מזמין דו"ח מסוים, לכן במידה ואינו

בנוסח שתואם את בקשת הלקוח, הלקוח לא ידרוש מאיתנו את הדו"ח הזה.

)ג'וקר( נוסח מוסכם

ואילך בפטל יש דוגמאות לנוסחים מוסכמים. אין צורך ללמוד אותם בעל פה,467בעמודים יש נוסח מוסכם ואיזה סוג של נוסח )אישור, נוסחנושאיםאך מומלץ לסכם בטבלה לאילו

מוסכם וכדומה(. אם בבחינה נקבל שאלה בתחום, נדע לאן לכוון את הפיתרון. לדוגמה, חוותדעת על דו"ח ההתאמה למס הכנסה. זה סוג מיוחד של דו"ח.

סוג דו"חנושאאישור

השקעה במחקר ופיתוחהשקעה במחקר ופיתוח למ"ה

חוות במתכונת מיוחד דו"ח דעת

כיניםקמחא דפסחא

דוח לינות אורחים במלוןבהצעתם הישראלי המרכיב עלות שעור

במכרז

נוסח מוסכם

ביקורת מתקדמת א'

ביקורת מתקדמת א'

79 נהלים אנליטיים תקן – 21חוצץ לתקן –קבע 7סעיף מטרות עיקריות לנהלים אנליטיים )עמוד 3 בספר(. פרט להן יש842

מטרות נוספות )מפורטות בספר( כמו:

סיוע למבקר בהבנה טובה יותר של הגוף המבוקר..1 בניתוח דוח כספי אנו ממירים את כל המספרים לאחוזים ביחס לשנת הבסיס או ביחס לנתון בסיס )כמו מכירות למשל( ומזהים נקודות תורפה, ערכים חורגים. למשל,

מהמאזן.40%, כך גם לפני שנה, אך השנה הם 10%לפני שנתיים הלקוחות היו סיוע למבקר בקביעת האופי, העיתוי וההיקף של הנהלים המבססים..2

יכול להיות שצריך לבצע ביקורת שוטפת ולא רק סוף שנה וכדומה.איתור מוקדי סיכון בביקורת..3זיהוי נושאים וסעיפים המחייבים העמקה בביקורת..4

בשנה חריגות שיש להבין לנו יסייעו אנליטיים נהלים – רווחים" "החלקת למשל מסוימת.

זיהוי בעיות נזילות העלולות להשפיע על המשך קיומו של העסק המבוקר כעסק חי:.5ומוכר ב-100אם יש בעיה בהפסד הגולמי – העסק מת. הכוונה היא שאני קונה ב-

... משהו עובד לא כשורה.50

79תקן ביקורת

( 846 נהלי סקירה אנליטית )עמוד

, נרצה לראות במה2009 שהוכן ב-2010השוואה לתקציבים או לתחזיות שהגוף הכין. תקציב של פיננסיים יחסים נבחן לענף. ביחס נבחן הקודם. מהתקציב או מהתחזית שונה הוא

החברה, נתונים מהדוחות הכספיים או שלא מהדוחות.

ניתן להשתמש בשיטות שונות לצורכי הביצוע של הנהלים דלעיל ושיטות אלה נעות מהשוואות פשוטות לניתוחים מורכבים המשתמשים בשיטות סטטיסטיות מתקדמות. כלומר ניתן לעבוד

או עזרים סטטיסטיים.SPSSבחישובים ידניים פשוטים, או בעזרים כמו

ואילך מופיעים יחסים פיננסיים, יש להכיר אותם.848בעמוד

( 853 מידת הסתמכות המבקר על נהלי הסקירה האנליטית )עמוד

הרעיון הבסיסי הוא שמה שהיה הוא שיהיה. המגרעת בנהלים אנליטיים14סעיף – היא אירוע אקסוגני, כזה שאינו בשליטת החברה, שמשנה את היחסים הפיננסיים.

מידת ההסתמכות שהמבקר מייחס לתוצאות של נהלים אנליטיים תלויה15סעיף – בגורמים הבאים:

oמהותיות – ככל שהפריט יותר מהותי ביחס לדוחות הכספיים בכללותם, כך נסכים פחות לקחת סיכונים ונעדיף גיבוי של נהלי ביקורת נוספים וספציפיים.

o.דיוק – ככל שאופק התחזית ארוך יותר, כך רמת הדיוק שלנו יורדת ויורדתo.הערכות של סיכוני בקרה וסיכונים מובנים

לסיכום: – 856עמוד נהלי סקירה אנליטית – "גורם מסייע, הכרחי אך לא מספיק..."

ביקורת מתקדמת א'24/12/2010 – 13שיעור

בספר( 857 מתי נבצע נהלים אנליטיים? )עמוד

לכל אורך הביקורת:

.שלב התכנון – נשתמש בזה כדי לזהות מוקדי סיכון, כדי להבין את הפעילות העסקית,ביקורת נוהל כל כמו מבסס. כנוהל אנליטיים בנהלים נשתמש – הביצוע שלב

השווה בענף, למקובל השווה לדוגמה: דעתי. את לחוות לי לסייע היא המטרה לתוצאות תקופה קודמת וכדומה.

שלב סיום הביקורת והסקת מסקנות = גיבוש חוות הדעת. נשתמש בנוהל אנליטי ע"מ לסייע לנו לגבש את מסקנתנו. לדוגמה, בשלב הביצוע בדקתי את הרווח הגולמי, המכירות וכדומה. בסיום הביקורת אבדוק שוב סעיפים מסוימים, ע"מ לסייע לי לבסס את דעתי ולחתום אותה. לעיתים הבנות מסוימות בסיום תהליך הביקורת יחייבו אותנו

הפעלת נהלים אנליטיים נוספים.

– בדיקה של פריטים יוצאי דופן 17-18 סעיפים

אם לא מסתדר לנו הנוהל האנליטי, למשל שיעור רווח גולמי חריג לענף, נצטרך להמשיךנתחייב נוכל להשאיר את המידע החריג כמו שהוא, אלא ולחקור את הסעיף החריג. לא

להעמיק בנושא כך:

:בירורים עם ההנהלה. יכול להיות שנגלה כיoתקופה זו הייתה חריגה – פעילות במט"ח בו היה ייסוף, עסקה חדשה עם

לקוח גדול, שוק חדש שנפתח לחברה וכדומה;o;טעות של המבוקר / המבקר – לא שמנו לב לנתון כלשהוo.הטעיה / תרמית / אי סדרים כלשהם

בכל בירור כזה נבצע נהלי אימות – נמצא ראיות תומכות להסברי ההנהלה..במידה והסברי ההנהלה לא מספקים, נבחן את הצורך לנקוט בנהלי ביקורת נוספים סטייה מהנוסח האחיד.72במידה ולא הנחנו את דעתנו, נפעל בהתאם לתקן ,

בספר( 867 סוגי נהלים אנליטיים )עמוד

מקבילה ולתקופה )במצטבר קודמות ולתקופות לענף נשווה – פיננסיים יחסים אשתקד(.

.ניתוח אופקי – נשווה כל שנה לשנת הבסיס.ניתוח אנכי – נשווה לכל סעיף רלוונטי, כמו השוואה קניות ומלאי למכירות

2009 2009%סעיףמכירו

ת100%200

ע.מכר

90%180

10%20ר"ג

בספר( 874 תוכנית ביקורת לסקירה אנליטית )עמוד

תקן לפי נפעל דוגמה79ראשית הוא בספר והמופיע מספרים כוללת אינה התוכנית . נהלים לצורך המבחן ולהוסיף גם נהלים כלליים15מצומצמת בלבד. יש להרחיב אותה עד לכ-

מחייבים.

ביקורת מתקדמת א'

22 חוצץ – 1תקן סקירה למרות שיש דמיון רב, סקירה אינה ביקורת, לכן ישנו תקן נפרד.

סקירה מבצעים על דוחות ביניים – דוחות כספיים לתקופות קצרות משנה )רבעונים, חצי.IAS34שנה(, ערוכים לפי

כמו רו"ח מבקר. של סקירה דו"ח בצירוף יפורסמו ביניים דורשת שדוחות לני"ע הרשות שדוחות כספיים חברה לא יכולה לפרסם ללא חוות דעת, כך אינה יכולה לפרסם דוחות ביניים

.1ללא דו"ח סקירה. דו"ח הסקירה ערוך בהתאם לתקן סקירה

התקן מתייחס לכל ההיבטים של סקירת הדוחות הכספיים, הן להליך הסקירה עצמו והן לדו"חהסקירה.

בספר( 680 )עמוד IAS34 הקדמה –

דוחות ביניים ניתן לערוך בשני אופנים:

.מתכונת מלאה – כמו בשנתיאך לחלוטין, מלאים שנה, בסוף כמו יהיו הכספיים הדוחות – תמציתיים דוחות

הביאורים יהיה חלקיים, תמציתיים ויכילו רק את השינויים מהדו"ח השנתי האחרון.

הרשות לני"ע דורשת רק דוחות תמציתיים. התקן הבינלאומי קובע כי אין צורך לערוך דו"חסולו, אלא רק מאוחד.

( 682 תקנות רשות לני"ע )עמוד

נזכיר כי הדו"ח השנתי יש לפרסם דוחות ביניים עד חודשיים לאחר תום תקופת הביניים. חודשים לאחר תום השנה.3, כלומר 31/3יתפרסם עד ה-

(:683דרישות לפירוט בביאורים )עמוד

;שינוי בכללי החשבונאות;הצגה מחדש;אומדנים חשבונאיים ששונו;סכום שסווג מחדש

לדוחות הביניים יצורף דו"ח סקירה – דו"ח של רו"ח שמצהיר שהדוחות נערכו לפי תקנות אלה.רו"ח יחתום בצירוף תאריך החתימה.

(:686מספרי השוואה שיכללו בדוחות )עמוד

1 רבעון : מאזן ורוו"ה:

31/3/201031/3/200931/12/2009

2 רבעון : o:מאזן

30/6/201030/6/200931/12/2009

o:רוו"ה

ביקורת מתקדמת א' 3עבור

חודשים 6עבור

חודשים30/6/201030/6/200

930/6/201030/6/200

931/12/2009

כמו ברבעון 3רבעון – )רבעון אחרון לתקופה המצטברת(3, 2 חודשים אחרונים חודשים(.9וסה"כ תקופה מצטברת )

( 692 מטרת הסקירה )עמוד

חוות דעת מנוסחת על דרך החיוב, "לדעתנו... הדוחות )כן( משקפים(, ואילו דו"ח הסקירה מנוסח על דרך השלילה, איננו אומרים שהם בסדר, אלא אומרים שלא מצאנו בהם נושא

כיוון שהנהלים שאנו מבצעים בסקירה אינם מקיפים כמו בביקורת. זאת לכןשאינו תקין. לא ניתן חוות דעת של ביקורת בסיום הליך סקירה.לעולם

כיוון שאמרנו שלא ניתן חוות דעת, אנו מבינים שהסקירה אינה באה על מנת לבסס את חוותדעתו של רואה החשבון באופן סביר.

אז למה בעצם צריך את רואה החשבון לסקירה?

אפילו שהסקירה מצומצמת )בירורים ונהלים אנליטיים(, יש בה מספיק כלים ע"מ לעלות עלהחשבונאית בסביבה התפתחות עם היכרותו ניסיונו, מומחיותו, המשמעותיים. העניינים והיכרותו עם החברה מהווים יתרונות רבים להשגת מטרת הסקירה. כלומר נקודת המוצא של הסקירה היא שרואה החשבון כבר מכיר היטב את מערך החשבונאות והדיווח של הישות ואת

נקודות התורפה של הבקרה הפנימית שלה. הדבר בא לידי ביטוי גם בשמו של התקן.

מה אם מדובר ברו"ח שלא ערך סקירה / ביקורת לחברה בעבר?

יבצע נהלים נוספים ע"מ להגיע להיכרות משמעותית עם החברה וסביבתה ע"מ להשיג אתנהלי כדי נהליו עד רואה החשבון החדש להרחיב את גם נאלץ מטרת הסקירה. לעיתים ביקורת, מעבר לסקירה. למען הסר ספק, גם אם ביצע זאת, עדיין ייתן דו"ח סקירה ולא חוות

דעת.

( 702 נהלי סקירה )עמוד

בירורים עם האנשים האחראים;.1נהלים אנליטיים;.2נהלים אחרים או נוספים במידה ומצא לנכון להרחיב את הסקירה..3

הישות706בעמוד את הבנתו עדכון לצורך מיישם שרו"ח נהלים של רשימה מופיעה וסביבתה.

(:712נהלים אחרים )עמוד

ניתן ליישם גם נהלי ביקורת כביקורת שוטפת לצורך ביקורת סוף שנה. ניתן להיעזר בהם, אך שוב נדגיש כי עדיין מדובר בסקירה ולא ניתן חוות דעת בסופה.

לתקן – לא משנה איזה נוהל חייב לבצע או צריך לבצע, במידה ורו"ח החליט24סעיף שנוהל מסוים הוא חשוב לפי שיקול דעתו, אך החברה מסרבת לבצע אותו, מדובר

דן בנושא אישורים משפטיים, אך24בסטייה מהנוסח האחיד )של דו"ח סקירה(. סעיף ניתן להשליך אותו על כל נוהל אחר.

ביקורת מתקדמת א' ( 715 אירועים לאחר תאריך הכספי ביניים )עמוד

לתקן – בדומה לדו"ח השנתי, רואה החשבון לא נדרש לנקוט בנהלים ספציפיים26סעיף לזיהוי אירועים אלו, אך ההנהלה צריכה לשקול אותם ולהביא לידיעתו.

)כאמור לעיל, עד יום פרסום דו"ח הסקירה שלו דו"ח הסקירה עד יש אחריות על לרו"ח חודשיים לאחר תום תקופת הביניים(, אך כאמור באירועים לאחר תאריך הכספי ביניים, כמו

באירועים לאחר תאריך המאזן, מדובר באחריות פסיבית.

עסק חי בסקירה

– רואה החשבון יברר אם ההנהלה והדירקטוריון שינו את הערכתם לגבי המשך27סעיף פעילותו של העסק כעסק חי.

( 724 מידע אחר )עמוד

רו"ח עובר על המידע האחר רק כדי לוודא שאין אי התאמה מהותית. הוא אינו75לפי תקן מחווה עליו דעה.

לתקן – בדו"ח הסקירה מדובר בדיוק באותו מקרה, לגבי המידע האחר, כמו36סעיף דו"ח הדירקטוריון המתחייב להתפרסם בתקופות ביניים.

במידה ומצא סטייה, ידרוש מההנהלה לתקן, אם לא תיקנו, יפעל לפי37סעיף – סטייה מהנוסח האחיד.

( 726 תקשורת )עמוד

אם מצא רו"ח אי התאמה מהותית, ידווח לדרג הניהולי המתאים.38סעיף – אם לשיקולו ההנהלה לא מגיבה בזמן סביר הוא יידע את הדירקטוריון.39סעיף – אם גם הדירקטוריון אינו מגיב תוך זמן סביר לדעתו של הרו"ח המבקר,40סעיף –

ישקול:o אואם לתת דו"ח סקירה השונה מהנוסח האחיד,oהדוחות לביקורת מהמינוי להתפטר וכן מההתקשרות לפרוש אפשרות

הכספיים.

( 728 דיווח על האופי, ההיקף ותוצאות הסקירה של מידע כספי לתקופות ביניים )עמוד

.10ישנם נוסחים רבים המופיעים בתקן. דו"ח הסקירה מופנה לבעלי המניות

הנוסח האחיד"...פסקת מבוא – "סקרנו"...פסקת איחוד )במידה ורלוונטי( – "לא סקרנו:פסקת היקף

o 1"ערכנו את סקירתנו בהתאם לתקן סקירה"...oסקירה של מידע כספי לתקופות ביניים מורכבת מבירורים, בעיקר עם אנשים"

האחראים... ומיישום נהלי סקירה אנליטיים ואחרים."o"...סקירה היא מצומצמת בהיקפה במידה ניכרת מאשר ביקורת"o"לכן אין אנו מחווים חוות דעת של ביקורת..."

:מסקנהo")בהתבסס על סקירתנו )ועל דוחות הסקירה של רו"ח אחרים"oלא בא לתשומת ליבנו דבר הגורם לנו לסבור שהמידע הכספי הנ"ל אינו..."

משקף באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות בישראל..."

, כיוון שהתשובות שונות לחלוטין.1 מומלץ לא לענות על שאלות ממבחנים טרם פרסום תקן סקירה 10

ביקורת מתקדמת א'סטייה מהנוסח האחיד

ליקוי חשבונאות – יוביל להסתייגות / דו"ח סקירה שלילי.51סעיף - :ליקוי בתהליך הסקירה, הגבלה בהיקף הסקירה

o חובה רגולטורית – נוסח הימנעות.52סעיף - o אופציה של הסתייגות:53סעיף –

אם ההגבלה מטעם ההנהלה היא בנסיבות מוצדקות;(1השפעה שאינה נרחבת על הדוחות הכספיים ביניים;(2מקרים נדירים.(3

בסטייה מהנוסח האחיד נוספת פסקת "הבסיס למסקנה המסויגת" לפני פסקת המסקנה.פסקה זה מקבילה לפסקת ביניים.

( 786 צרוף דו"ח הסקירה של רו"ח המבקר לדוחות לתקופות ביניים הסקורים )עמוד

במידה והחברה מפרסמת את דוחותיה אך לא מצרפת את דו"ח הסקירה, אז רו"ח יפעל כך:

;נוסח אחיד – נפנה לייעוץ משפטי.סטייה מהנוסח האחיד – פנייה לייעוץ משפטי ונשקול המשך התקשרות

ביקורת מתקדמת א'31/12/10 – תאריך 14שיעור

– הקשר עם היועץ המשפטי83 – תקן 23חוצץ ניתן לקבל הרבה מאוד מידע מאת היועץ המשפטי. נושאים לדוגמה:

(.19מידע על תביעות – כשהישות תובעת / נתבעת )סעיףרשם כמו נוספים, ממקורות וגם המשפטי מהיועץ מידע לקבל ניתן – שעבודים

השעבודים, משרד הרישוי וכדומה..ערבויותהוראות חוק שחלות על הפירמה והשלכותיהן, כמו התחייבויות שונות. לדוגמה – פקח

תפס את החברה על חריגה מחוק איכות הסביבה. יכול להיות שהעונש שלה יהיה קנסכלשהו וכדומה.

בספר.339דוגמאות נוספות בעמוד

– איך מתנהלת ההתקשרות מול היועץ המשפטי? 22 סעיף

המבקר צריך לבקש מההנהלה לשלוח מכתב ליועץ המשפטי שלה המבקש למסור מידע. כלומר על היועץ המשפטי חלה חובת סודיות ויש להתיר אותה ע"י המבוקר. את תשובת היועץ

המשפטי הוא ישלח ישירות לרו"ח )מנגנון דומה למשלוח אישורי יתרה(.

בספר.343דוגמה למכתב פנייה מטעם החברה ליועץ המשפטי מופיעה בעמוד

, לכן החתום על המכתב יהיההערה חשובה – החברה שולחת את המכתב ולא הרו"חהחברה עצמה ולא הרו"ח.

הגבלות

א לחוק החברות קובע שרו"ח רשאי לדרוש כל נתון שדורש לצורך ביצוע168 – סעיף 25סעיף לכן אם ההנהלה מסרבת בנושא, רו"ח / להגביל את נובע שאסור למנוע עבודתו. מכאן

על המבקר להימנע ללאלהמציא לרו"ח מכתב פנייה שכזה או מסרבת לפנייה ליועץ המשפטי, .שיקול דעת

אם ההגבלה היא מהיועץ המשפטי עצמו – למשל כשלחברה יש חוב שכ"ט ליועץ המשפטי שלה )יועץ משפטי חיצוני( והיועץ לא מוכן לספק תשובות עד פרעון החוב. במצב כזה לא ניתן לטעון שנסיבות ההגבלה אינן מוצדקות, כי החברה עשתה את מה שצריכה לעשות, היא פנתהניתן יפעיל נהלים חלופיים. כיוון שהנסיבות מוצדקות, המבקר ליועץ אך הוא זה שמסרב. להמליץ על גישור בין החברה ליועץ בין היתר, ע"מ להקל על התהליך. במקרה קיצוני ניתן

אפילו לפנות ליועץ משפטי חלופי.

ביקורת מתקדמת א'

– עסק חי24חוצץ

רקע היה גל של קריסות של חברות ציבוריות בארה"ב. משקיעים רבים נותרו חסרי80בשנות ה-

הייתה שרואי לעזאזל". הטענה "שעיר החשבון, ברואי להיתפס ניסו אותם משקיעים כל. החשבון נתנו חוות דעת הנוסח האחיד והכול נראה בתקין, אך שנה לאחר מכן החברות קרסו.

רואי החשבון טענו שהם לא נביאים ושלא אנליסטים שמנסים לחזות את העתיד.

, הוא מתכוון לתקופה מוגדרת מהעבר31/12/2010כשרואה החשבון נותן חוות דעת על ה- מהווה את58ולחלוטין לא מבקר את העתיד. הנושא מהווה חלק ניכר מפער הציפיות. תקן

הפשרה בפער הציפיות.

– עסק חי58תקן 58 עקרונות היסוד לתקן

– עתיד הנראה לעין – החובה של רו"ח המבקר היא להתייחס בהיבטי העסק4סעיף .1 חודשים לאחר יום המאזן. כלומר אם12החי לעתיד הנראה לעין, תקופה המוגדרת כ-

, בדיקת האיתנות הפיננסית שלי לגבי החברה היא2009נתתי חוות דעת על שנת לגבי אותה תקופה שעברה עד מתן חוות הדעת.

, "לא בא לידיעתו של רו"ח", כלומר אחריות100 – נהלים אקטיביים – לפי תקן 3סעיף .2 פסיבית. לגבי עסק חי לא ניתן להיות פסיביים, הגישה היא נקיטת נהלים אקטיביים,

כחלק בלתי נפרד מהביקורת נבדוק האם העסק יכול להמשיך כעסק חי.

– סימני אזהרה 8 סעיף

ניתן למצוא אותם בתוך הדוחות הכספיים ומחוץ להם.בתוך הדוחות הכספיים: גרעון בהון, מימוש נכסים קבועים, תזרים מזומנים שלילי

מפעולות, יחסים פיננסיים בעיתיים וכדומה.מחוץ לדוחות הכספיים: שינוי באשראי ספקים, אובדן שוק ראשי, מחסור ניכר בחומרי

גלם, אובדן אנשי מפתח, קשיים משמעותיים ביחסי עבודה, אי עמידה בהוראות חוקוהשלכותיהן על הפירמה, הצלחה מוטלת בספק לגבי פרויקטים מסוימים וכדומה.

קובע שיש לשקול בזהירות ראויה את השפעתם של9כל הנ"ל אם סימני אזהרה, אך סעיף יכול לחרוץ את דינה של החברה לפירוק, לקריסתה, בהערת סימני האזהרה האלה. רו"ח

". לדוגמה – אם רו"חעיקרון השוואייההעסק החי. לכן עליו להמתין ולבחון לפני קביעה זו, "נתן הערת עסק חי לפי יכולת החברה לפרוע את התחייבויותיה, אף ספק לא ייתן לה אשראי.

דוגמה נוספת – חוב למשקיעים – צריך לשקול בהתאם לחברה עצמה. חברה כמו אל על, לאקרסה, כי יש לה "גב כלכלי" מהמדינה ויתרונות אסטרטגיים שונים.

.922 – 915דוגמאות בפטל – עמודים

– מודלים לחיזוי פשיטת רגל. ביניהן – "מדד אלטמן" – שיטה זו יכולה לבוא כנוהל923עמוד עזר, נוהל משלים, כמו נהלים אנליטיים. המודלים מיותרים לחלוטין למבחן בביקורת, אך

מומלץ להכיר אותם.

– שיטות לאיסוף ראיות ביקורת במהלך הביקורת )עמוד 13סעיף ( – קריאת אירועים934 לאחר תאריך המאזן, קריאת דוחות סטטיסטיים שונים, חוזי הלוואות, סקירת דוחות ביניים /

כספיים וכדומה.

.935-941תוכנית ביקורת לעסקי חי מופיעה בעמודים

– מסקנות 14-17 סעיפים

ביקורת מתקדמת א' מהמקרים כנראה שלא נמצא כלום,95%בכל ביקורת נעשה בדיקה להנחת העסק החי. ב-

כלומר המסקנה היא שאין סכנה וניתן חוות דעת בנוסח האחיד.

יכול להיות שיש לחברה בעיית עסק חי, אבל בעיה זו מטופלת, יש לחברה תוכנית הבראהיכול להיות משוכנע לגמרי באשר לפתרון. החברה מחויבת לתת למשל, אבל המבקר לא ביאור לנושא, המפרט את כל התהליך שהיא מבצעת, צפי וכדומה. המבקר, אם השתכנע מהתוכנית ואכן ניתן ביאור, יוכל לתת חוות דעת בנוסח האחיד עם פסקת הפניית תשומת לב

בגין עסק חי.

במידה והחברה לא נתנה ביאור, אז יש כאן בעיה חשבונאית. במקרה כזה המבקר מחויבבהסתייגות או בחוות דעת שלילית.

נניח שהחברה במצב קשה, המצב הכספי שלה גרוע, ניתן כנגדה צו פירוק וכדומה. הדוחות הכספיים של החברה הזו צריכים להיערך בפורמט של "עסק בחיסול" – כל ההצגה היא לפי

. במידה והחברה פעלה כנדרש, אז המבקר יוכל לתת לה דו"ח הנוסח האחידערכי מימוש)בהתאם לעסק בחיסול(.

במידה והחברה צריכה לפעול כעסק בחיסול, אך ערכה דוחות שלא בצורה זו, אז זו בעיהחשבונאית מהותית בכללותה לדוחות הכספיים, לכן תינתן חוות דעת שלילית.

פירוקיםחומר רלוונטי:

בספר של פטל.45פרק 11פקודת החברות.

מושגי יסוד

באופן שיורית. סמכות בעל המשפטים, במשרד גוף רשמי, נכסים כונס – כנ"ר אוטומטי הוא כונס הנכסים או המפרק של כל גוף במדינה, אלא אם בית המשפט ממנה כונס / מפרק ספציפי לחברה. במקרה של פטירת המפרק שמונה, התפטרותו

וכדומה, הסמכות חוזרת לכנ"ר.כונס נכסים – כינוס נכסים, אין כוונתו בחיסול החברה, אלא בהחרמת נכסי החברה

ולכל צורך ומימושם ע"י הכונס. בתמורה מהמימוש ישתמש הכונס לפירעון חובות שהגדיר בית המשפט.

יש לחברה – מומש4דוגמה בעפולה אחד כשמפעל הארץ, ברחבי מפעלים ומהתמורה החזירו את התחייבויות החברה. החברה ממשיכה לפעול, אך סגרו לה

מפעל אחד מהארבעה שיש לה..מפרק – כוונתו היא לחסל את החברה. מימוש מלא של נכסיה

תהליכים בפירוק:

לרבות מפוטרים, כולם סמכות, יותר אין לדירקטוריון – המנהלים מעמד שינוי החיצוניים. המפרק נוטל את הסמכויות.

יחס הכוחות בין בעלי המניות לבין בעלי החוב. בחברה נורמאלית לבעלי החוב אין מעמד.

. רעות לא יכולה להתערב לי בשיקולים10% מ' ₪ בריבית 1דוגמה – רעות הלוותה לי העסקיים. לאחר שנה היא מקבלת את הכסף שלה ותו לא. בעלי המניות הם אלה שקובעים את המדיניות של החברה. ברגע שיש פירוק, בעלי המניות כבר לא קובעים, אין להם זכות בניהול. המפרק הוא מנהל את התהליך. לבעלי החוב יש כעת קדימות

בפירוק, בהחזרת החוב שלהם.בית המשפט מתערב בכל תהליך הסכסוך – יכול להיות שבעלי המניות בחברה לא

מסתדרים ביניהם, הם יכולים לדון בכל דרך אפשרית, אך הדירקטוריון יכנס ישיבה

, כשנחקק חוק החברות, נטען שהפרק של הפירוקים בפקודת החברות הישנה נותר כמו שהוא99 )ב-11ועובר לחוק החברות, לכן נתייחס לזה כאל פקודת החברות(.

ביקורת מתקדמת א' ויחליט. במצב של פירוק, ברגע שבעל מניות מרגיש מקופח, מיידית הוא פונה לבית

משפט.

– ועדת ביקורת 1040 עמוד

זו לא ועדת הביקורת שלמדנו, אלא ועדה שמפקחת על המפרק. יושבים בה נציגים של הנושיםושל בעלי המניות ומפקחים על פעולותיו, למניעת הברחת נכסים וכדומה.

סוגי פירוקים

יכולים להחליט על הפירוק, אם מסיבות.1 פירוק מרצון – בעלי המניות של החברה כלכליות, עסקיות או סתם מחוסר רצון להמשיך בפעילות החברה.

פירוק ע"י בית משפט – לבקשת נושי החברה, לבקשת בעלי המניות, מתוך פגיעה.2בערכי הציבור וכדומה.

בית משפט יכול לאשר גם תהליך ביניים, כמו הקפאת הליכים – חברה חייבת כספים לנושים כלשהם ואינה יכולה לתפקד כך, מאחר וגם מאיימים עליה או מפעילים לחצים כלשהם, המקשים על פעילותה. ניתן לבקש צו שופט להקפאת הליכים עד תאריך מסוים. לא ניתן להפעיל הוצאה לפועל כנגד החברה כעת, תיקים קיימים בהוצאה לפועל מוקפאים, נושים לא יכולים לדרוש את הכסף, גם הבנקים לא. השופט מאפשר לחברה בקשיים להיחלץ מהמצב אליה נקלעה. אם לא קיבלה הקפאת הליכים או

שקיבלה ובסופו של ההליך המצב לא שופר, אז מתחילים פירוק.

( 1081 דו"ח על נכסים בחיסול ליום הפירוק )עמוד

;נכסים מופיעים בערכי מימוש;חובות החברה מוצגים לפי סדר עדיפות נושים

( 1081 נוסח דו"ח המבקרים לעסק בחיסול )עמוד

.58, אלא בהבהרה לתקן 99נוסח האחיד אינו בתקן

פנייה – לבעלי המניות שלX בפירוק.:מבוא

oנטו השינויים על הדו"ח ואת בחיסול נטו הנכסים על הדו"ח את ביקרנו בחיסול.

o.אין מספרי השוואה כי זה לא רלוונטיo.דוחות אלה הם באחריות של מפרק החברה – אין דירקטוריון והנהלה יותר

.פסקת היקף – ללא שינוי כאמור בביאור – ביניים פירוק...Xפסקת בית המשפט על הנ"ל החליט לדוחות

והוחלט לדווח לפי כללים נהוגים לגבי עסק בחיסול.:פסקת חוות הדעת

o.שמות הדוחות השתנוo שורה אחרונה "לגבי עסק בחיסול" במקוםIFRS.וכדומה

ביקורת מתקדמת א'14/1/1011 – 15שיעור

12 – הצעת תקן ביקורת – העסק החי24חוצץ

הנחת העסק החי

ההנחה היא שמה שהיה הוא מה שיהיה, כלום לא השתנה.2סעיף – אם פועלים לפי 3סעיף – IFRS אז ,IAS1דורש במכוון שהנהלת החברה תיתן הערכה

לגבי סבירות המשך הקיום של העסק כעסק חי. מסגרות דיווח כספי אחרות – גם במקומות שלא פועלים לפי 4סעיף – IFRSכמו ,

, שם אין דרישה של ההנהלה לבצע הערכה של העסקUS GAAPתקינה ישראלית או .4החי, עדיין חייבים לבצע זאת, לפי סעיף

יכול להשפיע על הערכת ההנהלה, על שיקול דעתה בדבר המשך5סעיף – מה פעילות העסק כעסק חי? מידת אי הוודאות, מורכבות הישות, אופי ומצבו של העסק

וכדומה.

אחריות רו"ח המבקר

של6סעיף השימוש נאותות לגבי ונאותות מספיקות ביקורת ראיות "להשיג – ההנהלה בהנחת העסק החי..." רואה החשבון צריך להגיע למסקנה כי העסק יכול

להתקיים כעסק חי. אם קיימת התייחסות בדו"ח המבקרים לעסק החי, אז יש בעיה, אך אם לא7סעיף –

ניתנה התייחסות של רואה החשבון לסוגיית העסק החי, אז לא ניתן להסיק מסקנהשאין בעיה.

מטרות

הסעיף מפרט את מטרות התקן.9סעיף –

נהלי הערכת סיכונים ופעילויות קשורות

כל נושא העסק החי עמד בפני עצמו, נהלים משלו.58 – לפי תקן חידוש – 10סעיף , כעת הבדיקה של העסק החי מתבצעת כחלק מהערכת הסיכונים של הישות, לפי תקן

. הסעיף מפרט את שני המקרים, לפיהם ההנהלה כן ביצעה או לא ביצעה הערכת93סיכונים.

oדוגמאות לאירועים או מצבים שבנפרד / במשותף יכולים להטיל ספק2א – בהנחת העסק החי. רשימה לא סגורה, מזכירה את "סימני האזהרה" של תקן

58. הסעיף מציין כי יש להפעיל שיקול דעת בדוגמאות אלה, שכן התפרקות חוזה של ספק עיקרי, כשנמצא מיידית ספק עיקרי אחר, אין בה כדי להעיב על

הנחת העסק החי.oישויות קטנות. יש להפעיל שיקול דעת לנושא זה במיוחד, כיוון שעסק4א –

קטן יכול להתבסס על לקוח עיקרי או מספר לקוחות קטן.oישויות קטנות – הפסקת אשראי על ידי בנקים או ספקי אשראי לישויות5א –

קטנות, יכול לפרק את העסק. (, ניתן להתחיל את98 ו-93. לפי מודל הלובסטר )תקן 6 – הסעיף מפנה ל-א11סעיף

הביקורת עם הערכת סיכונים מסוימת ותוך כדי הביקורת נשנה את הערכת הסיכונים, עקב מציאת אינפורמציה חדשה. במצב כזה נעמיק את הבדיקות. כך גם לגבי הנחת העסק החי. אם תוך כדי התהליך, לאחר הערכת הסיכונים, מצאנו מידע חדש הנוגע להנחת העסק החי, נשנה את הנהלים ע"מ לבסס את הנחתנו. זה משפיע גם על תקן

: אם יש סיכון כללי, אז יש מענה כולל, ולסיכון ספציפי ניתן מענה ספציפי.98

למבחן של יואב יש לדעת גם את הצעת התקן וגם את התקן שבתוקף. למבחן של יואב אסור להכניס12הצעות לתקנים, כי זה לא מאושר על ידי המועצה.

ביקורת מתקדמת א'בחינת הערכת ההנהלה

הפניה ל-א12סעיף – – אין זו אחריותו של רו"ח המבקר להשלים את ניתוחי9-א7 ההנהלה. לא נעשה את העבודה במקומה.

oעסקים קטנים, כמו פלאפל, עבודות עפר וכדומה, אותו עסק לא יכין11א – הערכת הנהלה מסודרת. לכן עבור ישויות קטנות, התקן ממליץ לרו"ח לדון עם

ההנהלה על כך )נברר את מקורות האשראי, נבחן צפי תזרים וכדומה(.oרו"ח יבחן את התמיכה של הבעלים בעסק – הלוואות בעלים. כיום גם12א –

– בעל עסק שלא חברה בע"מ, מקבלת מהבנק דרישה לערבויות. למשל חודשים, יכול להיות שסכום זה יהיה מה שיציל את3מושך משכורת במשך

נבחן את סיכויי ההישרדות הנמוכים של העסק, העסק. בעסק קטן, עקב יכולתם הכלכלית של הבעלים, נכונותם לסייע לעסק וכדומה.

דוגמה – "חממי בוס בע"מ" בבעלות מר חממי, שנתן ערבות של חצי מיליון ₪, למרות שהוא חייב מיליוני שקלים ורכושו משועבד. עצם קיום הערבות אינו

מספק, יש לבחון את מהימנות הערבות ויכולת הכיסוי. לפיו הערכת ההנהלה והבדיקות שהיא עושה100 – הסעיף מזכיר את תקן 13סעיף ,

)עד תאריך חוות100, אלא עד סוף התקופה האקטיבית, לפי תקן 31/12אינן עד הדעת(.

ההיבטים14סעיף לכל התייחסו הם ההנהלה בהערכת האם לשקול יש – הרלבנטיים.

התקופה שמעבר להערכת ההנהלה

בתקן 15סעיף – קדימה,58 כשנה עד לעין, הנראה לעתיד שמתייחסים טענו בהצעה לתקן נדרש רו"ח לברר השפעת15כשמעבר לכך אין זה באחריותנו. בסעיף

אירועים עתידיים רחוקים.oלתקופת הערכה ששימשה את ההנהלה"... נדרששמעבר – "לתקופה 13א

אירועים כלומר החברה, של קיומם להמשך דרמטיים אירועים לבחון מהותיים.

oלא נדרש על רו"ח לבצע נהלים נוספים להערכה עתידית זו, אלא רק14א – להסתמך על הערכת ההנהלה ועל הבירורים עימה. אין אחריות אקטיבית על

רו"ח.

נהלי ביקורת נוספים כאשר מזוהים אירועים או מצבים )סימני אזהרה(

דוגמאות לנהלים שיש לבצע.15 – אם יש אי ודאות מהותית, נפנה ל-א16סעיף , ל-א16סעיף נפנה – ול-א16)ב( ל-א18 מופיעה ההפניה )בהצעת התקן לא 18.)

צדדים שלשיים בישות הם בעלי מניות, בעלי ערבויות וכדומה. ג( – הרבה פעמים מתייחסים לתחזית, לדוחות כספיים ולתזרים עתידי. מה16סעיף(

הוכנה לפיהם הנתונים אמינות את להעריך צריך רו"ח כאלה? במקרים עושים התחזית ובדיקה האם חלו שינויים מאז הערכת ההנהלה ועד היום. כלומר יכול להיות שההנהלה פעלה לפי נתונים נכונים ומדויקים, אך עבר זמן וכיום נתונים אלה כבר לא

רלוונטיים. בנוסף נברר עם ההנהלה לגבי פעולות ותכנון עתידי.

מסקנות הביקורת ודיווח

יש להגיע למסקנה, לפי מספר אפשרויות המנויות בסעיפים הבאים.17סעיף – שימוש נאות בהנחת העסק החי.18סעיף –

דוגמה – חברה נתנה ביאור על הנחת העסק החי, רואה החשבון של החברה נתן ביאור גם הוא, כששני הביאורים ערפיליים מאוד. רשות ני"ע לא קיבלה את הדוחות

.חד משמעייםהאלה ולאחר מכן הוציאו הנחיה גורפת – הביאורים צריכים להיות חוות דעת בשימוש נאות בהנחת העסק החי – הפניה לנוסח פסקת הדגש19סעיף –

. 21עניין, המופיע ב-א

ביקורת מתקדמת א' – מה קורה כשיש דרגת אי ודאות כזו, בה איננו יודעים להגיד כלל מה קורה?22ב-א

הימנעות. אם לא ניתן ביאור על העסק החי, יש לתת הסתייגות או חוות דעת שלילית20סעיף –

.24-א23. דוגמאות לניסוח בסעיפים א72לפי תקן שימוש בהנחת העסק החי אינו נאות, לפי דעתו של רו"ח המבקר – חוות21סעיף –

דעת שלילית. לא משנה אם יש גילוי או לא, ברגע שהדוחות הכספיים ערוכים לא – אם החברה25בהתאם להנחת העסק החי כנדרש, ניתן חוות דעת שלילית. לפי א

נותנת דוחות כספיים בפורמט של עסק בחיסול ואכן הם משקפים את מצבה, אז זהבסדר וניתן לבקר זאת.

אם כרואה חשבון אני פונה לחברה ומבקש ממנה לתת הערכה מחודשת,22סעיף – או להאריך את התקופה שהיא מתייחסת אליה בהערכה שלה, והיא מסרבת לעשות

כן, אז זה הופך להגבלה בביקורת, לפיה יש להסתייג או להימנע לפי העניין.

תקשורת עם הגורמים המופקדים על הממשל התאגידי

יש לדון עימם בדבר אירועים שיכולים להשפיע על הנחת העסק החי. לא23סעיף – ניתן חוות דעת ללא בירורים, הסבר על המשמעויות ומתן הזדמנות לתקן.

עיכוב משמעותי באישור הדוחות הכספיים

יש לברר את הסיבות לעיכוב.24סעיף –

ביקורת מתקדמת א'

13 – הצעת תקן ביקורת בדבר מידע השוואתי14חוצץ

אחריות המבקר ביחס למידע השוואתי בביקורת דוחות כספיים.1סעיף – אותו78א – התקן מיישם את גישת המספרים המקבילים, בדיוק הפוך מתקן 3סעיף ,

למדנו.

גישת המספרים המקבילים

כמספרי השוואה. הם צריכים להיות זהים2009 נציג גם את 2010במספרי השוואה רגילים, ב-)בהנחה שאין ריסטייטמנט( ואנו נותנים חוות דעת על2009למספרים המוצגים בדו"ח של

שניהם.

גישת המספרים המקבילים טוענת שבשנה שעברה כבר נערכה ביקורת, אם על ידי הרו"חהמבקר או מבקר אחר, אז אין צורך לבצע שוב.

התקן גורר שינוי מקיף בנוסח חוות הדעת.

פעולות שעל רו"ח לבצע.7סעיף – אחריות פסיבית – "רו"ח נהיה מודע". בתקן 8סעיף – כבר התייחסנו למצבים100

תקפים לצורך מצבים אלה.100בהם יש טעות בשנה קודמת. כל הנהלים של תקן יש לדרוש הצהרת מנהלים לשנה הנוכחית בלבד ואין צורך לבקש הצהרת9סעיף –

מנהלים לשנים קודמות, אלא אם קרתה הצגה מחדש למשל, אז רו"ח המבקר ידרושהצהרת מנהלים ספציפית לגבי כל הצגה מחדש.

הכלל – חוות דעת רק לשנה השוטפת, ללא מספרי השוואה.10סעיף – הסבר על מקרים בהם דו"ח רו"ח המבקר לתקופה הקודמת )דו"ח שניתן11סעיף –

בעבר( כולל סטייה מהנוסח האחיד והעניין שגרם לכך טרם הוסדר.oאם העניין טופל כהלכה – אין צורך להתייחס לסטייה מהנוסח האחיד3א –

מהתקופה הקודמת וניתן חו"ד בנוסח האחיד.oלשנה4א ביחס מהותית אינה קודמת שנה של שהטעות להיות יכול –

השוטפת והנושא לא תוקן )עקרונית, אם זה היה קורה השנה וזה לא מהותי אזישקול לתת הסתייגות על אז המבקר אין סיבה לסטות מהנוסח האחיד(,

(.2פגיעה בהשוואתיות. ישנה דוגמה בנספח )דוגמה oחו"ד שנה קודמת מסוייגמסויגתניין בשלו ניתנה הסתייגות טרם תוקן.5א –

(, ניתן הסתייגות.4ההשפעות על התקופה השוטת הינן מהותיות )בשונה מ-א

עד עתה כל הדיון סבב על ההנחה שאנו היינו המבקרים של הישות גם בשנה קודמת. עתהנעסוק בביקורת שנערכה ע"י רו"ח מבקר קודם.

בנספח – חוות הדעת מתייחסת לתקופה השוטפת בלבד. הנוסח3 – דוגמה 13סעיף , אך מיקום הפסקה הוא בסוף )במקום ביניים(.78הוא אותו נוסח של תקן

דוחות כספיים לתקופה קודמת לא בוקרו

כשיתרות הפתיחה לא בוקרו, עדיין אנו מחויבים לבצע את הנהלים של14סעיף – ולציין שמספרי ההשוואה לא בוקרו. ההבדל הוא שהפסקה תירשם כפסקת77תקן

תשומת לב בתחתית הדו"ח )ולא כפסקת ביניים(.

למבחן של יואב יש לדעת גם את הצעת התקן וגם את התקן שבתוקף. למבחן של יואב אסור להכניס13הצעות לתקנים, כי זה לא מאושר על ידי המועצה.

ביקורת מתקדמת א'21/1/2011 – 16שיעור

– הצעת תקן ביקורת – דו"ח רו"ח המבקר הבלתי תלוי על הדוכ"ס14חוצץ על המבקר לגבש חו"ד, אם הדוכ"ס עומדים בסטנדרט הכפול או לא.10סעיף – איך מיישמים את סעיף 11סעיף – 2? כדי להגיע למסקנה, יש להביא בחשבון 10

שאלות:o?האם מצאתי ראיות ביקורת מספיקותo?האם ההצגות שלא תוקנו הן מהותיות

למשל אומדנים2 – סימנים להטעיה אפשרית של ההנהלה – הפניה ל-א12סעיף – או הפרשות למיניהן. איך נזהה סימנים להצגה מוטעית מהותית? אם מצאנו תיקוניםשמצאנו או נוחותה, לפי מהטעויות חלק רק מתקנת הישות כלומר סלקטיביים,

שסבירות האומדנים שלה אינה נכונה, מציגה שיפור במצבה.סימנים אלה כשלעצמם הם הערכה ראשונית, יש למצוא סימנים שיבססו אותה.

על המבקר להעריך נאותות של כל הגורמים במנויים בסעיף. כמו כן נבחן13סעיף – – לא רלוונטי.4את הביאורים )מבנה, סדר, רלוונטיות וכדומה(. א

oבדוחות הכספיים צריך לכתוב לפי מה הם ערוכים – תקני ביקורת5א – וכדומה.US GAAPבינלאומיים, תקינה ישראלית,

oאין יישום חלקי של כללי החשבונאות, או הכול או כלום.6א – oתיאור של מסגרת הדיווח הכספי – לא ננסח באופן מתחמק. דומה7א –

להנחיית רשות ני"ע שלא קיבלה חוות דעת רו"ח על דוכ"ס בנוגע לעסק החי,כשחוות דעתו מתפתלת ולא החלטית.

חוות דעת בנוסח האחיד.16סעיף – נראה17סעיף – – חו"ד בסטייה מהנוסח האחיד. בהתאם לתקנים המתאימים

בהמשך. לדון עם ההנהלה על נאותות הדוכ"ס – א18סעיף – – ההנהלה יכולה לכלול11

נהלים נוספים מעבר לנדרש ממנה.להיות צריכים דוכ"ס נאותה. לא הצגה עיוות, יוצר כלשהו תקן חשבונאי לעיתים וגם לשקף באופן נאות )הסטנדרט הכפול(. ערוכים לפי כללי חשבונאות מקובלים יותר. במקרה כזה יש כלומר ניתן לסטות מתקן מסוים, ע"מ לאפשר הצגה נאותה לבאר במפורש מה ההשפעה של ההצגה הנאותה ושל ההצגה הקודמת, לפי התקן

הנכון, מה ההבדל ביניהם ולמה סטינו. כל זאת ע"מ שהדוחות יתקבלו. על נייר / מדיה אלקטרונית, כלומר ניתן לפרסם13 – דו"ח יערך בכתב. א19סעיף –

במאי"ה / מגנ"א ולא חייבים על גבי נייר. כותרת – דו"ח בלתי תלוי יישא כותרת שאומרת זאת. א21סעיף – – עד היום15

המבקר היה נותן דו"ח לבעלי המניות, זה היה הנוסח של הכותרת. כיום הנוסח הוא לבעלי המניות".הבלתי תלוי"דו"ח רו"ח המבקר

בכותרת הדו"ח מפנים אותו לבעלי המניות בדרך16 – הפנית הדו"ח – א22סעיף – כלל, אך יכול להיות שנפנה את הדו"ח לגורמים אחרים בהתאם לנסיבות, כמו ביקורת לרשות מקומית, בה הדו"ח מופנה לממונה על הביקורת במשרד הפנים. זאת לפי

הוראות חוק / תקנות רלוונטיות. פסקת מבוא – א23סעיף – לא רלוונטיים. הפסקה תכלול את כל המבנה19-א17

הרגיל, אך נוסיף את )ד( – התייחסות לביאורים בדבר עיקרי המדיניות החשבונאיתוביאורים אחרים, כלומר כותבים במפורש שזה כולל את הביאורים.

פסקה חדשה, אחריות ההנהלה – לא חייב להירשם "הנהלה",26 – סעיף 24סעיף – ועד עמותה בחיסול, כמו מפרק בחברה המוגדרת, לישות אלא המינוח המתאים

וכדומה. מעתה זו פסקה בפני עצמה ולא כחלק מהמבוא. – צריך לפרא באופן משמעותי את אחריות ההנהלה, על הדוחות הכספיים, על20א

הבקרות הפנימיות וכדומה. כלומר נפרט ולא נכתוב רק "אחריות ההנהלה".

אחריות רואה החשבון המבקר

ביקורת מתקדמת א' שיהיה ברור לקורא הדוחות24 – פסקה חדשה – אחריות המבקר. א28-29סעיף –

מה אחריות ההנהלה ומה אחריות המבקר. בישראל – נציין שהביקורת בוצעה בהתאם לתקני ביקורת מקובלים 30סעיף.

– עד עכשיו לא נתנו ציון בגוף הדו"ח לתקנים רלוונטיים, מעתה נציין מספרי25א – מומחים, או אירועים רלוונטיים96תקנים. מדובר על שימוש בתקן ספציפי, כמו תקן

.100שהיו לאחר תאריך המאזן – תקן במסגרת פסקת אחריות המבקר תיכנס פסקת ההיקף המקובלת מהתקן31סעיף –

, אמרנו שרו"ח צריך לתת חוות דעת על אפקטיביותISOXהקיים כיום. כשדיברנו על הבקרה הפנימית )בחברה ציבורית(. אם אנו מבקרים חברה פרטית, אז לא ניתן חוות דעת על אפקטיביות הבקרה הפנימית, אלא על הדוחות הכספיים וכל בדיקות בקרה שיערכו הם לטובת הביקורת על הדוחות הכספיים, לכן לא נכתוב על נושא הבקרה

הפנימית לגבי חברה פרטית. לציין אם המבקר סבור33סעיף יש – כיום בדו"ח המבקרים נוסף שאין – דבר

שראיות הביקורת מספיקות ונאותות, לצורך ביסוס דעתו.

פסקת חוות הדעת

הסברים לסעיף ב-א35סעיף – – אם פרט למסגרת הדיווח הרלוונטית יש31-א30 הוראות חוק כלשהן שמשפיעות על הביקורת, אז נציין אותן )כמו המצב כיום(.

חובות דיווח אחרות

דוח על הוראות חוק או רגולציה אחרות" – למשל חובת דיווח לפי רשות38סעיף" – "לדעתנו, הדוחות... בהתאם לתקני ני"ע. עד היום הכול היה בפסקת חוות הדעת

ובהתאם לתקנות ני"ע". לפי הנוסח החדש, יש פסקת חוות דעתIFRSחשבונאות בינ"ל לתקני חשבונאות, כשכל דיווח נוסף, כמו רשות ני"ע יופיע בפסקהרקשמתייחסת

נוספת. אז המבנה יהא כדלקמן:38 – אם ישנה פסקה נפרדת כאמור בסעיף 39סעיף ,

דו"ח על הדוחות הכספייםמבוא

אחריות ההנהלהאחריות רו"ח מבקר

חו"דדו"ח על הוראות חוק או רגולציה אחרות

.38פסקה לפי סעיף

– לפי התפיסה המחויבות של רו"ח היא לדווח אם הדוכ"ס משקפים באופן נאות.36אאם הדיווח הוא בהתאם לתקנות ני"ע – נציין זאת אך אין זו מטרת הדו"ח.

החתימה תהיה בשם הפירמה, בשם הרו"ח37 – יש לחתום על הדו"ח. א40סעיף – אנו מבינים שתאריך החתימה מעיד על אחריות המבקר –100או בשם שניהם. מתקן

עד החתימה חלה עלינו אחריות אקטיבית ולאחריה פסיבית. בהמשך לזה, לא נחתום לפני שהשגנו חוות דעת מבוססת.41סעיף –

oכאמור לעיל.100 – מפנים לתקן 38א oאי אפשר להוציא חו"ד, כל עוד הדוכ"ס של החברה לא נערכו כחוק.39א – oבארץ במערכות הן ברורות בדרך כלל. בחברה פרטית נלך לבעלים,40א –

בחברה ציבורית נלך לדירקטוריון, כלומר הכתובת בדרך כלל ברורה.oבעיה.41א אין אז הדירקטורים חתמו על הדוכ"ס, רגילה, אם – בחברה

בעלי גם הדירקטורים, חתימת לאחר )חל"צ(, הציבור לתועלת בחברה המניות נדרשים לחתום. במקרה כזה, נסתפק בחתימת הדירקטוריון, על מנת

להוציא חו"ד מבקר. . מסבירים שיכולDual Dating – 100 מתקן 12 הוא העתק של סעיף 41המשך סעיף

תאריכים.2להיות מצב בו יהיו על דו"ח המבקר יש לציין את כתובת המשרד.42סעיף –

ביקורת מתקדמת א'תקני ביקורת של מדינה ספציפית

בפרקטיקה סעיף זה לא מיושם. בדרך כלל ניתן שתי חוות דעת שונות.44סעיף – הסעיף בא לידי ביטוי כשמדובר בפירמה דואלית )חברה שנסחרת בבורסה בת"א וגם

הוא שונה, לכן לא ניתן לתת את אותה חוות דעת.GAAPבבורסה זרה(. בדרך כלל ה- ולגבי אלהXמכאן שלגבי הדוחות הכספיים שמתפרסמים בנאסד"ק ניתן חוות דעת

. לצורך העניין יש לנו חברה שנסחרת בת"א ובלונדוןYשמתפרסמים בת"א ניתן חו"ד , אף עדיין תקני הביקורת באנגליה הם לא בהכרח חופפים לתקניIFRS– שניהם זה

הביקורת בישראל ואז גם לא נוכל לתת חוות דעת. מידע נוסף – אם אינו מוצג, יש לתת חוות דעת בסטייה מהנוסח האחיד.46סעיף – לתקן1 – חוות דעת המבקר תחול גם על המידע הנוסף. ראה הבהרה מס' 47סעיף

. כלומר, אם נפנה למידע במופיע בדו"ח הדירקטוריון, עלינו לבקר גם אותו ולהכיר99את כל שאר המידע טרם פרסומו.

לתקן 29 – עמוד 1 דוגמה

– כשלרו"ח המבקר יש אחריות לחוות דעה על אפקטיביות30 בתחתית עמוד 5הערה .5הבקרה הפנימית, יש לנסח משפט אחר כמפורט בהערה

IFRS א – חברה עם דוחות כספיים מאוחדים, לפי 2 דוגמה

, אך ללא9, אך נוסיף את פסקת האיחוד. הפסקה דומה לזו שלמדנו בתקן 1כמו דוגמה מספרי השוואה, כי אנו בגישת המספרים המקבילים.

ועמידה בתקנות ני"ע IFRS – 3 דוגמה

למעין בחלוקה כותרות על2נוספות "דוח פסקת הדו"ח בסוף כשמתווספת דוחות, הוראות חוק או רגולציה אחרות".

, אך עם דוחות מאוחדים 3 – כמו 4 דוגמה

כנ"ל, ובנוסף ישנה פסקת הסתמכות )איחוד(.

ביקורת מתקדמת א'

– הצעה לתקן ביקורת בדבר פסקאות הדגש עניין ופסקאות עניין אחר14חוצץ בדו"ח רו"ח המבקר הבלתי תלוי

למדנו סטייה מהנוסח האחיד יחד עם פסקת72עד עתה התייחסנו לנוסח האחיד. בתקן הפניית תשומת לב שבאה בנוסח האחיד. כעת הטענה היא שיש להפריד בין השניים.

פסקת עניין אחר לבין פסקת הדגש עניין – מפרידים בין 1סעיף. 5סעיף:

פסקת הדגש עניין – פסקת הפניית תשומת הלב שהכרנו עד עתה. מפנים אתא.תשומת הלב, מדגישים עניין חשוב שאיננו רוצים שקורא הדוכ"ס יפספס.

אם המבקר רוצה להביא לקוראי הדוכ"ס אינפורמציהחדש, פסקת עניין אחר – ב.חיצונית. המבקר רוצה לשתף את קורא הדוחות במידע שלדעתו הוא חשוב.

לדוגמה – חברה דואלית )נסחרת בת"א ובנאסד"ק למשל(. המבקר רוצה לספר לקוראי הדוחות הכספיים שפרט לדוחות שהם קוראים בעברית, יש דוחות נוספים

.US GAAPשערוכים לפי

פסקת הדגש עניין

זאתיסודי – כדי לתת הדגש עניין, חייבים להיות משוכנעים שמדובר שמשהו 6סעיף . על מנת שלא נבלבל את קוראי הדוחות הכספיים בזוטות. אם אין ביאור בדוחות

.72הכספיים לא ניתן הדגש עניין, כמו הוראות תקן :1 – אמקרים בהם נדווח בפסקת הדגש עניין

oאי ודאות בקשר לתוצאות עתידיות של פעולה משפטית – אין הבחנה בין אי ודאות מהותית לבין עסק חי, אך זו הכוונה.

o.יישום מוקדם, במידה ומותר, של תקן חשבונאות – חדשo.אסון שהשפיע / ממשיך להשפיע על מצבה הכספי של הישות – חדש

– הסעיף מדגיש, כי שימוש יתר בפסקאות הדגש עניין מוריד מערכן. במצב כזה2אנאבד את האפקטיביות של ההדגש.

כשרו"ח המבקר כולל פסקת הדגש עניין הוא יפעל לפי הוראות סעיף 7סעיף – 7: בנוסח היא "אם אכן חוות הדעת שניתנה להוסיף יש – ד וכדומה. סעיף כותרת

האחיד". – לא נהפוך את הדגש העניין למסך שמסתתרים מאחוריו. 4 – א3א

, המצויה בתחתית72מיקום הפסקה – בניגוד לפסקת הפניית תשומת לב לפי תקן הדו"ח, פסקת הדגש עניין לפי הצעת התקן החדש תופיע לאחר חוות הדעת ולפני

דו"ח על דרישות חוקיות ורגולטוריות אחרות )במידה וקיים(.

פסקת עניין אחר

יש לכלול כותרת לפני הפסקה.8סעיף – בכל מקרה בסוףמיקום הפסקה – בניגוד לפסקת הדגש עניין, פסקת עניין אחר תופיע

)גם אם ישנו דו"ח על דרישות חוקיות ורגולטוריות אחרות, היא תופיע אחריו(.הדו"חoלמדנו כי "לא תהא זו התנהגות הולמת לרו"ח אם יתפטר מתפקידו"5א –

קובע כי פסקת5במקום בו צריך לתת חוות דעת שלילית, מסויגת וכדומה. א הדגש עניין היא המקום להביע מחאה זו, כלומר להסביר מדוע אינו יכול לסגת

מההתקשרות לביקורת, אם רצה לבצע זאת.oהסעיף מסביר שאין זה המקום לדווח על מסגרות דיווח חוקיות בהן7א –

.102פועל. את זה יבצע לפי הצעה לתקן oדיווח על יותר ממערכת דיווח אחת של דוכ"ס, ניתן על כך7 – בניגוד ל-א8א ,

מידע בפסקת הדגש עניין.

ביקורת מתקדמת א'oאם יש הגבלה על תפוצת הדוחות הכספיים )בארץ אין כזו הגבלה(, אז9א –

יש לציין זאת במסגרת העניין האחר.oמחליף10א לא זה סודיות, על על חתימה מידע בפסקה לתת אסור –

הצהרות של ההנהלה וכדומה.oהפסקה תופיע לאחר כל הפסקאות.11א –

דוגמאות לפסקת הדגש עניין

1)IFRSההנהלה מסרבת לפנות ללקוח עיקרי – רו"ח רוצה להתפטר, אך אינו יכול , לעשות זאת, לכן יכתוב בפסקת הדגש עניין כי הייתה בכוונת המבקר להתפטר,

אך חזר בו לאחר שהחברה התחייבה להחליף בעלי תפקידים מסוימים. מניות החברה נסחרות בבורסה בניו יורק ובת"א, לפיכך התחייבה לערוך מערכת(2

– חוות הדעת הייתה בלתי מסויגת.US GAAPדוחות כספיים נוספת, לפי

תקשורת עם המופקדים על הממשל התאגידי בישות

אם יש בכוונת רו"ח לכלול פסקת הדגש עניין או פסקת עניין אחר, יודיע על9סעיף – כך תוך זמן סביר להנהלה, ייתן להם הזדמנות לתקן.

ביקורת מתקדמת א'28/1/2011 – 17שיעור

שינויים מהנוסח האחיד החוות הדעת בדו"ח– 14106 הצעה לתקן – 14חוצץ רו"ח המבקר

נוסחים רלוונטיים: הסתייגות, חו"ד שלילית והימנעות.3הצעת התקן מבהירה כי יש

טבלה מסכמת לבחירת1 מסלולים: חשבונאות וביקורת. א2 – כמו כן ישנם 2סעיף – הנוסח המתאים.

" נשתמש במונחניכרניתן לראות שיש שינוי במינוח – במקום להשתמש במונח "".נרחב"

הגדרות

סעיף חשוב להבנת שאר הסעיפים.5סעיף – "נרחב" – מחליף את המונח "ניכר". נרחב = השפעה של סעיף בודד כשלעצמוא()

לשעצמו ביחס לדוחות הכספיים בכללותם, או אוסף של מספר סעיפים שאינםמהותיים כל אחד כשלעצמו, אך יחד מהווים סף מהותי.

נסיבות בהן נדרש שינוי מהנוסח האחיד של חוות דעת רואה החשבון המבקר

אופציות – בעיה חשבונאית או בעיית ביקורת. ביחס לכל אחד מהבעיות2 – 6סעיף א הרחבה בסעיפי א7-א2יש בעיה חשבונאית(, שיוצרות )נסיבות )נסיבות12-א8

שיוצרות בעיית ביקורת(.בעיה חשבונאית

oנוסח אחיד, כך נגיע למסקנה שהכול תקין.2א – oסעיף )ב( מתייחס5-א4 – הסבר להצגה מוטעית: סעיף )א( מתייחס ל-א3א ,

.7 וסעיף )ג( מתייחס ל-א6ל-אoנאותות המדיניות החשבונאית שנבחרה – הרעיון הוא שהדוחות5-א4א –

הכפול. הסטנדרט לפי משקפים לא סטייה הכספיים היא נוספת אופציה מהמסגרת המושגית.

oסטייה ממדיניות חשבונאית: עקביות ללא הסבר מניח את הדעת, או6א – טעות ביישום מדיניות חשבונאית )בחרנו מדיניות נכונה אבל טעינו ביישום

שלה(.oנאותות או כמות הגילויים – או שהגילוי לא מכיל את כל המידע הדרוש7א –

או שבכלל אין גילוי.oבעיית ביקורתoאי יכולת72 – הצעת התקן החדש מציגה שינוי דרמטי במדיניות מתקן 9א .

לבצע נוהל מסוים, כשניתן להשיג את המידע הנדרש בנהלים חלופיים, אז הכול תקין. אין התייחסות להגבלה מוצדקת או לא מוצדקת. לכן, קודם כל נפעיל נהלים חלופיים, רק אם לא הצלחנו, נפנה לסטייה מהנוסח האחיד.

.9הסעיפים בהאים מתארים דוגמאות למצבים בהם נפעל לפי אoדוגמאות לנסיבות שהן מעבר לשליטת הישות.10א – oלדוגמה, כתוב שחלקך הרווחי אקוויטי הם 11א – ₪, ושזה מייצג600,000

מיליון ₪ אז יש בעיה.1. אם אנו לא יודעים בוודאות שרווחי החברה הם 60%oדוגמאות להגבלות ע"י ההנהלה.12א –

הסתייגות – סעיף א מתייחס לבעיה חשבונאית וסעיף ב מתייחס לבעיית7סעיף – מידע.

חוות דעת שלילית.8סעיף – 72 – הימנעות – כשלא ניתן להשיג ראיות ביקורת מהימנות... הכול לפי תקן 9סעיף. יכול להיות מצב בו גם כשיש לי את המידע אני אמנע. לדוגמה –חידוש – 10סעיף –

לאFDA מיליון ₪ כנגד חברת תרופות בגין תרופה שמכרה. ה-1קיימת תביעה בסך מיליון ₪ בגין שומות מס וכדומה. גם אם30מאשר ייצור התרופה, השלטונות דורשים

יצויין14 לפי התקן הקיים כיום בתוקף, אלא אם נענה דו"ח המבקר, נושא נישאל על במבחן, אם במפורש שיש לענות לפי הצעת התקן החדש.

ביקורת מתקדמת א' יש לי אינפורמציה בגין כל אחד מהמצבים האלה, עדיין לא ניתן לחזות הכול. אם הכול יתקיים, החברה כנראה תפורק, אך לא בטוח שהכול יתקיים. לכן, גם אם אנחנו יודעים את כל העובדות, אנו נימנע כי אי הוודאות מהותית מידי )הכול כמובן ביחס להיקף

החברה(. ונאותות עקב11סעיף ביקורת מספיקות ראיות להשיג ניתן ננהג כשלא כיצד –

הגבלת ההנהלה? כתוב שנפעל רק לאחר שהסכמנו להתחיל את ההתקשרות, כיוון שאחרת לא היינו מתקשרים עם הלקוח המגביל ככל הנראה. בכל מקרה יש לבקש

להסיר את ההגבלה. סירוב ההנהלה להסיר את ההגבלה. בכל מקרה נבצע נהלים חלופיים.12סעיף – אם עדיין לא ניתן להשיג ראיות ביקורת מספיקות ונאותות, נפעל כך:13סעיף –

הסתייגות – מהותי אך לא ביחס לדוחות בכללותם.א() נאמר כי72. בתקן 72מהותית לדוחות בכללותם – כאן יש שינוי בתפיסה של תקן ב()

לא תהיה זו התנהגות הולמת לפרוש מתפקידו של המבקר, מקום בו יש לתת חוות דעת שלא בנוסח האחיד. כאן בהצעת התקן, קודם כל לפרוש. רק אם לא ניתן

לבצע זאת, נימנע.oלפי תקן 13א – נקודת האל חזור היא חתימה על הדוחות הכספיים.72 ,

בפועל, אנו מבצעים את הביקורת הרבה לפני שהדוחות הכספיים נחתמים, אחרת לא נספיק. על כן שינו גישה ובהצעת התקן, ההחלטה האם להימנעשלב של פונקציה היא מההתקשרות, לפרוש או הביקורת, את ולסיים הביקורת בו אנו נמצאים. אם אנו בהתחלת העבודה ונתקלנו בנסיבות האלה,

אז נפרוש. אם אנו בסוף הביקורת, אז נסיים את הביקורת ונוציא הימנעות.oלעיתים לא ניתן לפרוש, עקב דרישות רגולציה או חוק.14א –

למרות שלא ניתן חוות דעת ואנו פורשים מההתקשרות,15 – מפנה ל-א14סעיף – נספר לחברה ונתריע בפניה אם קרו אירועים / בעיות כלשהן, שהיו גורמים לנו לסטות מהנוסח האחיד. לדוגמה, פרט להגבלות שההנהלה הטילה, יש גם חוסר בביאורים,

או טעות במדיניות חשבונאית וכדומה. אין חוות דעת חלקית, לא ניתן לתת חוות דעת על הדו"ח על המצב הכספי15סעיף –

ולא על תזרים המזומנים.

פסקת השינוי מהנוסח האחיד

זה לא חידוש, אנו נותנים פסקת ביניים לפני חוות הדעת,17 – הפניה ל-א16סעיף – . ישנה הבהרה שגם הסטיות מהנוסח האחיד צריכה להיות בנוסח72גם לפי תקן

אחיד. כלומר, גם אם החלטנו לסטות מהנוסח האחיד, נשמור על מסגרת אחידה)התוכן ישתנה בהתאם לנסיבות, למקרה שגרם לסטייה(.

ל-א17סעיף הפניה – הצגה מוטעית מהותית, וחידוד של18 כאן הרחבה יש – הדרישה, כך שאם החלטנו להסתייג עקב בעיה חשבונאית, עקב נתון מסוים בדוכ"ס, נציג בפסקת הביניים גם את ההשפעה הכספית. עד היום לא היינו חייבים, אך זה היה

מקובל. היום זה חובה. ביאורים. ניתן הסבר, ללא כימות השפעה כספית כי מדובר בביאור.18סעיף – היעדר גילוי.19סעיף – הגבלה בביקורת, עקב אי יכולת להשיג ראיות.20סעיף – חוות דעת שלילית, או הימנעות, אינן מצדיקות20 – הפניה לאפצצה – 21סעיף –

תקן למשל. להסתייגות מביאים שהיו אחרים אירועים שאם72השמטת אומר הלא העניינים את "הקטנות", את נעזוב שלילית, חו"ד או הימנעות על החלטנו

מהותיים ביחס לדוחות בכללותם. כיום, לפי הצעת התקן יש לציין את כל האירועים.

פסקת חוות דעת

אחד השינויים שעשו בנוסח החדש לעומת הנוסח הקיים,21 – הפניה ל-א22סעיף – הוא השמות לפסקאות, זאת כדי שלקורא הדוחות הכספיים יהיה ברור, ולא יצטרך להבין מההקשר של הטקסט בפסקה. כיום יש לתת שמות שמבהירים בדיוק מה מהות

הפסקה, כמו "הימנעות", "הסתייגות" וכדומה.

ביקורת מתקדמת א' אם נפעל לפי הסתייגות, נגיד שפרט להשפעות האמורות לעיל, כל השאר23סעיף –

, אין שינוי.72תקין. עקבי לתקן אם חוות הדעת שלילית, צריך לציין שהדוחות אינם מוצגים באופן נאות.24סעיף –

אם נמנע יש לציין בחו"ד שלא ניתן להשיג ראיות. אם אני סוטה מהנוסח האחיד אז האחריות משתנה, נשמיט את26-27סעיף –

המשפט שאומר שביקורת מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו, כך שהאחריות שלנומשתנה.

תקשורת עם המופקדים על הממשל התאגידי

הפניה ל-א28סעיף – – אין כאן חידוש, זה מקביל לתקן 25 , לפיו יש לדון עם72 החברה לפני כל מהלך שכזה.

1 הדגמה

נדגיש כי ישנה התייחסות לכל ההשפעות הכמותיות.

2 הדגמה

IFRS.חברה בורסאית ,.אין איחוד חברת בת, הצגה מוטעית נרחבת לדוחות הכספיים

נראה שיש כותרת "דוח על הדוחות הכספיים", כיוון שהחברה היא בורסאית, לכן יש גם "דוחעל דרישות חוקיות ורגולטוריות אחרות".

הבסיס לחוות הדעת השלילית, פסקה שקודמת לפסקת חוות הדעת השלילית.

3 הדגמה

IFRS.חברה בורסאית ,.ישנה בעיית ביקורת – הסתייגות

.72התיאורים הם הרבה יותר מקיפים ממה שהכרנו לפי תקן

4 הדגמה

.חברה פרטיתרו"ח אינו יכול להשיג ראיות ביקורת מספיקות ונאותות בקשר לרכיב בודד – אמנם זה

רכיב בודד, אך הוא מהותי, השפעתו נרחבת, ועל כן יש להימנע.

בשונה מכל מה שראינו עד כה, בהימנעות יש השפעה על דו"ח המבקר.

פסקת המבוא – "נתבקשנו לבקר" במקום "ביקרנו".

פסקת אחריות רו"ח מבקר – התכווצה מעט. לא נמשיך את פסקת אחריות המבקר, אלאלעשות בדיקה.

פסקת הבסיס להימנעות – שוב, השפעה כמותית, פירוט נרחב.

פסקת הימנעות.

ביקורת מתקדמת א' - ביקורת של בקרה פנימית על דיווח כספי המשולבת עם103 – תקן 10חוצץ

ביקורת של דוחות כספיים

מלא.SOXהצעת התקן דנה ביישום

הפניה לטבלה שציינו לעיל.6סעיף – אם אני רו"ח מבקר של חברה אם, ויש חברות בנות, כשנעשה ביקורת של12סעיף –

דוכ"ס, נסתמך על דוחות המבקרים של החברות הבנות. כשנצטרך לתת דו"ח על:PCAOBאפקטיביות הבקרה הפנימית, גם תהיה לנו בעיה, לכן נפעל כך, לפי ה-

oC8.יכול לתת את זה, כי יש להכיר את כל המרכיבים – רק רו"ח המבקר בסקירה למדנו שבאופן תיאורטי יכול להיות רו"ח שונה בין ביקורת לסקירה בדוחות מאוחדים למדנו שיכול להיות שיהיה אישור למתכונת מיוחדת בחוות

שרק המבקר של האםדעת גם אם איננו המבקרים, אך כאן נאמר במפורש .יכול לתת דו"ח על אפקטיביות הבקרה הפנימית של האם

oC9 לרו"ח מבקרים9 – צריך להחליט אם להוסיף פסקת הסתמכות, כמו בתקן אחרים. פסקת ההסתמכות היא על רו"ח אחרים בביקורת, ואנו נשקול אם לרשום זאת גם לגבי אפקטיביות הבקרה הפנימית. אותה מערכת שיקולים

של ביקורת דוכ"ס נפעיל בדו"ח על אפקטיביות הבקרה הפנימית.oC11לא מסתמכים רק על פסקת ההסתמכות על רו"ח אחרים, אלא ניתן –

הפניה לדוחות רו"ח אחרים. ההסתמכות והאזכור של רו"ח אחרים ילוו אותנולכל אורך הדרך.

אם מצאתי שיש ליקוי או חולשה בבקרות הפנימיות, זה ישפיע על הנוסח13סעיף – של חוות הדעת שניתן, כלומר סטייה מהנוסח האחיד. איך נזהה חולשה מהותית?

לפני נספח ח'.PCAOB-5 ב-90-92 ואז ל-60-62נפנה לסעיפים o60 - Evaluating Identified Defficienciesיש להחליט אם חולשה מסוימת או –

יחד, היא מהותית. אין צורך לעקוב אחרי כל קבוצה של חולשות מסוימות חולשה, אלא רק על המהותיות.

o.צריך לבדוק אם החולשה או הבעיה גורמת לליקוי בדוחות הכספייםo64.נבחן מה ההסתברות של התקיימות החולשה המהותית – o65רשימה של דוגמאות לנסיבות או מצבים בהם יש הסתברות גבוהה –

שאותן חולשות שגילינו תיצור הצגה מוטעית מהותית. הרשימה אינה סגורה:.סיכון מובנה של כל סעיף.רגישות של אותו סעיף להפסד, מעילה או תרמית,מורכבות הסעיף, הצורך בהפעלת שיקול דעת, מניעים סובייקטיביים

כמו אומדנים..יחסי הגומלין בין החולשות והשלכות עתידיות שלהן

o66עצמת ההשפעה היא פונקציה של הסכומים ונפח הפעילות )פקודות – יומן, תנועות(. אם החולשה קשורה לסעיף מהותי, שחוזר על עצמו רבות, כמו

עו"ש בנק, אז יש בעיה. o67בעלת חולשה בו מצב להיות יכול מקסימום ההשפעה. מה נבדוק –

השפעה על סכומים משמעותיים, אך עם סבירות נמוכה להתקיים, לעומת חולשה אחרת עם הסתברות גבוהה יותר להתקיים למרות שההשפעה שלה

ISOX

חברות ציבוריות

SOXמלא

גופים תחת פיקוח רגולטורי:בנקים

חברות ביטוחקופות גמל

חברות אשראיחברות ממשלתיות

ביקורת מתקדמת א' קטנה יותר. החולשה האחרונה תיחשב מהותית יותר, כי סבירותה להתקיים

גדולה יותר. יש להפעיל שיקול דעת במקרים אלו.o68– המבקר צריך להעריך בקרות מפצות בקביעתו אם החולשה או מספר

יכול להיות שבקרה מסוימת לא תהיה נחשבות חולשה מהותית. חולשות נשנה את הערכתנו באשר לחולשה, אם מספיקה, אך עם בקרות מפצות

מהותית או לא.o69ניתן ללמוד מתוך הדוכ"ס אם יש חשש לחולשות מהותיות, כמו ריכוז –

טעויות למשל, לפיה ברור לנו שיש כשל בבקרה הפנימית. בנוסף, יכול להיותשתפקוד לקוי של ועדת הביקורת תהיה סימן של חולשות מהותיות.

o70נבחן מה היקף הגילוי שנדרש, מה דרגת המהימנות שניתן לייחס לנתוני – החברה.

o90אם מצאנו חולשה מהותית / קבוצת חולשות מהותיות ואחרי שהפעלנו – את כלל הנהלים לעיל,עדיין הגענו למסקנה שיש חולשה מהותית, נביא זאת

לידי ביטוי בדו"ח על אפקטיביות הבקרה הפנימיתo91יש להגיד מה אותה חולשה שזיהינו ושאכן מופיעה שרשימת החולשות –

של החברה באפקטיביות על הבקרה הפנימית.o92אין להם הפנימית רגילים שליקויים בבקרה היינו היום עד – – חדש

השפעה ישירה על דו"ח המבקר, זה רק יגדיל את הבדיקות המבססות. לפיייתכן ולליקויים כאלה תהיה השלכה על חוות הדעת של הצעת התקן הזה

המבקר. שהוא חבילת הבסיס, עליו נוסיף. לפי 21 – אנו מכירים את תקן 14סעיף ,PCAOB-5

יש לפעול כך:o75:נוודא שההנהלה –

,פיתחה מערך בקרה פנימיתופעלה הפנימית הבקרה אקטיביות לבחינת קריטריונים קבעה

לפיהם,,)מצהירה שלא נעזרה במבקר כדי לבצע את הבדיקות שלה )אי תלות,מצהירה שכל הנתונים מעודכנים לתאריך החתימהגילתה לרו"ח המבקר דיווח על כל החולשות המהותיות שהתגלו על

ידיה,מציינת על מעילה או הונאה שנעשתה על ידי דרג בכיר, גם אם לא

השפיעה על הדוכ"ס,,הביאה את כל הליקויים לידי ועדת הביקורת.נקטה את כל הצעדים לתיקון הליקויים האלה ותיקונם

o76-ב כאמור מנהלים קיבלנו הצהרת לא – אם כהגבלה75 בכך רואים , יכול להיות שזה בהיקף הביקורת. במצב זה נתפטר או נימנע. יתר על כן, בתחומים המנהלים הצהרות על להסתמך המבקר של יכולתו על ישפיע

אחרים, ישפיע על המשך ההתקשרות עם הלקוח.

4/2/2011 – 18שיעור

לסעיף 15סעיף מפנה הסעיף – ב-84 PCAOB5לתרמית זיהינו חשש אם לפיו , .92במסגרת ביקורת על אפקטיביות הבקרה הפנימית, נפעל לפי תקן

אירועים לאחר תאריך הדוחות הכספיים, נפנה לתקן 16סעיף – . כעת נפנה100 :PCAOBלסעיפי ה-

o93 צריך גם התייחסות של75 – בנוסף לדרישות להצהרת מנהלים מסעיף , ההנהלה לתקופה שמיום המאזן ועד לתאריך החתימה על דו"ח המבקר.

o94ישנה רשימה של בדיקות ספציפיות שרו"ח מבקר נדרש לבצע בהקשר – זה.

להשיג מידע מדוחות של מבקר פנימילהשיג מידע מדוחות של גופים רגולטורים שמתייחסים לחברהבדיקת חולשות בבקרה הפנימית

ביקורת מתקדמת א'.התפתחות מתקופות קודמות וכדומה

כל זאת לגבי התקופה הראשונה, אחריות אקטיבית.oלגבי התקופה השנייה והשלישית, או במקרים שההנהלה לא נותנת הצהרת

, אך אין טעם ללמוד אותם כי אנו95-98מנהלים עוסקים הסעיפים הבאים, .100נפעל לפי תקן

מידע אחר במופיע יחד עם75 – מידע נוסף – צריך לפעול לפי תקן ביקורת 17סעיף , מצבים: אי התאמה מהותית או הצגה מוטעית מהותית של2דוחות כספיים. ישנם

עובדה. ב-19סעיף כי בעיה, יוצר – הסעיף PCAOB5 – למונח מתייחסים management,

שמבחינת ארה"ב זה המנכ"ל, הסמנכ"ל שעורכים ומאשרים את הדוחות הכספיים, אין התייחסות לדירקטוריון. בארץ ההנהלה היא הדרג המבצע והממשק התאגידי הוא

ולהנהלהmanagementהדירקטורים. לכן בכל מקום בו רשום נתייחס לדירקטוריון יחד.

הסעיף מציג אי התאמות נוספות במינוחים:20סעיף –

ישראלאמריקאיםBoard of directorsיו"ר דירקטוריון

Audit committeeיו"ר הועדה לבחינת הדוחות הכספייםManagement of audit

committeeיו"ר מנכ"ל, הכספים, בתחום הבכיר המשרה נושא דירקטוריון ויו"ר הועדה לבחינת הדוחות הכספיים )ועדת

כספים(. נכנס תיקון בארץ, לפיו במקום ועדת מאזן וולונטרית, כיום ישנה חובה לוועדת2010ב-

כספים, שאחראית להכנת הדוחות הכספיים. כל הרציונל בתקן הוא לא לעשות ביקורת על הדוחות הכספיים מצד אחד21סעיף –

וביקורת על אפקטיביות הבקרה הפנימית מצד שני, אלא לשלב ביניהם לכל אורךהדרך. כך גם העבודה תהיה מהירה יותר, נעמוד בזמן הנדרש לפרסום הדוחות.

גם בתיעוד נתייחס לאפקטיביות הבקרה הפנימית. אם לצורך הביקורת22סעיף – המשולבת צריך להפעיל תקן או נוהל, שלא נבצע אותו בדרך כלל בביקורת רגילה, אז

כעת נצטרך לבצע אותו, כי אנו מבצעים גם ביקורת לאפקטיביות הבקרה הפנימית.

הוספת פסקת קישור בדו"ח רואה חשבון מבקר לדוחות הכספיים

קישור, שאומרת שביקרנו גם את24סעיף נוסיף בסוף דו"ח המבקרים פסקת – הבקרה הפנימית לדיווח כספי, כולל חוות דעת על אפקטיביות הבקרה הפנימית. עודהיא בלתי מסויגת, או שלילית בשל נכתוב אם חוות הדעת על הבקרה הפנימית חולשה מהותית למשל. נזכיר שבחינת אפקטיביות הבקרה הפנימית היא "שחור לבן",

אין הסתייגות. חוות הדעת היא בלתי מסויגת או שלילית בלבד. מטרת הקישור בין הדוחות – כל פעם שקורא יקרא את אחד משני הדוחות הוא יהיה

מודע לקיומו של הדו"ח השני.

נוסחי חוות הדעת מופיעים בנספחים שבסוף התקן.

נשים לב שהתווספה פסקה לאחר פסקת ההיקף, שמגבילה את אחריותנו, בהתבסס על אופןביצוע הביקורת. הפסקה מתחילה במילים "בשל מגבלותיה של הביקורת"...

ביקורת מתקדמת א'נספח ז' – התייחסות לדו"ח של רו"ח מבקר אחר

התאמה לפסקה הראשונה בנוסח שבנספחים ב'-ה' – זו הפסקה שמתחילה במילים.1נוסיף להמשךהשנייה"ביקרנו את הבקרה הפנימית". לפני שנתחיל את הפסקה ,

הפסקה הראשונה, את המשפטים המתייחסים לדוח מבקרים אחרים. במקום המשפט האחרון של הפסקה השנייה – "אנו סבורים שביקורתנו מספקת בסיס.2

נאות..." נוסיף את המשפט "אנו סבורים שביקורתנו ודוחות רו"ח המבקרים האחריםמספקים בסיס נאות לחוות דעתנו".

פסקה חמישית – פסקת חוות הדעת. לאחר המילה "לדעתנו" נוסיף "בהתבסס על.3ביקורתנו ועל דוחות רו"ח המבקרים האחרים".

פסקת קישור )פסקה אחרונה( – גם בסופה נוסיף את המשפט האחרון..4

שינויים הנדרשים בדו"ח כאשר מסקנת הביקורת היא שקיימת חולשה – נספח ח' מהותית )אחת או יותר(

מצבים:4ישנם

יש חולשות מהותיות – כולן זוהו ע"י הדירקטוריון וניתן גילוי נאות..1 במקום הפסקה החמישית "לדעתנו,", נוסיף את הפסקה שמסבירה מהי חולשהא.

מהותית.לאחריה פסקאות שמסבירות את החולשות המהותיות שזוהו.ב. פסקה שמסבירה שחולשות אלה הובאו בחשבון בקביעת נהלי הביקורת ושדו"חג.

זה לא משפיע על חוות הדעת. פסקה אחרונה – חוות דעת על אפקטיביות הבקרה הפנימית, כאמור "שחור אוד.

לבן".הדירקטוריון לא זיהה בכלל חולשות מהותיות והביקורת כן זיהתה..2

במקום הפסקה החמישית, נוסיף פסקה שמסבירה מהי חולשה מהותית.א.

.שזיהינו וההנהלה לא זיהתהלאחריה פסקאות של חולשות מהותיות ב.

פסקה שמסבירה שהשמטת החולשות המהותיות השפיעה על נהלי הביקורת ולאג.על חוות דעת המבקר.

.שליליתפסקה שאומרת שחוות הדעת על אפקטיביות הבקרה הפנימית היא ד.הדירקטוריון לא זיהה את כל החולשות המהותיות והביקורת זיהתה..3

טיפול רגיל כמו קודם.א.הדירקטוריון כן זיהה את כל החולשות המהותיות, אך הגילוי לגביהן לא נאות..4

הסבר מהי חולשה מהותית.א.

פירוט החולשות המהותיות שזוהו בהערכת הדירקטוריון.ב.

פירוט החולשות המהותיות שהגילוי לגביהן לא היה נאות.ג.

השאר כרגיל.ד.

ביקורת מתקדמת א'

ביקורת של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי– 104 – תקן 10חוצץ בקרה פנימית מורכבת משני חלקים:4סעיף –

oהצגת בנושא שעוסקות הבקרות כל – הכספי הדיווח על פנימית בקרה הדוחות הכספיים.

oבקרה פנימית על הגילוי – אוסף הבקרות שקשור לכל הנושא של תהליך סגירת הדוחות הכספיים, החל משלב פקודות היומן, דרך מאזני הבוחן, איסוף

הנתונים וכדומה.יכולה אינה היא הפנימיות, קיימת חולשה מהותית באחת הבקרות תזכורת שאם

להיחשב אפקטיבית.

בשונה מתקן ולא כאלה103 אנחנו מתייחסים לחברות ציבוריות רגילות מלא. לכן מבחינתנו מה שמעניין הוא הבקרה הפנימיתSOXשחלים עליהן רגולציה של

(.ISOXעל הדיווח הכספי )לפי המודל שההנהלה נדרשת לבצע במסגרת אפקטיביות הבקרה הפנימית,5סעיף –

בהתייחס לארבעת הפרמטרים המוזכרים:o;בקרות ברמת הארגוןo;עריכת הדוחות וסגירתםo;בקרות כלליות על מערכות המידעo.תהליכים מהותיים מאוד לדיווח הכספי והגילוי

הרשות לא קבעה נהלי עבודה, דרכים לביצוע הבדיקות, אלא אמרה מה הנושאיםבלבד.

אין קריטריונים לקביעת תהליך מהותי מאוד ומה ההבדל בין מהותי למהותי6סעיף – מאוד. אין כללים ברשות ני"ע ואין כלים ושיטות לרו"ח להגדרות אלה. לכן כל חברה

תגדיר לעצמה. לפי ה-7סעיף – SOXהאמריקאי, לא מספיק שחברה תגדיר שתהליך הוא מהותי, אלא

, חברה לא צריכה להסביר.ISOXהיא צריכה גם להגדיר לפי מה היא החליטה. לפי ה- רק8סעיף הפנימית, אלא מערכת הבקרה לכל לא מתייחסים בגלל שאנחנו –

לבקרות הפנימיות על הדיווח הכספי, יכול להיות שאנחנו מפספסים, עקב השפעה הדדית בין הבקרות למשל )הדדיות בין בקרות על הדוחות הכספיים לבין הגילוי(. זו הסיבה שלא נוכל לתת חוות דעת על אפקטיביות הבקרה הפנימית, באותה מתכונת

.103של תקן רכיבי הבקרה המבוקרים" – רכיבי הבקרה שאליהם מתייחסת הביקורת10סעיף" –

של רואה החשבון המבקר. ההנהלה מגדירה מהו מהותי מאוד, לכן הביקורת שלנו תתייחס רק לאלו שהוגדרו מהותי מאוד, כלומר מתוך הבקרות הפנימיות על הדיווח

הכספי, נבקר רק את החלק שהוגדר מהותי מאוד. שלבי העבודה:11סעיף –

קבלת קריטריונים של החברה להגדרת "תהליכים מהותיים מאוד"..1בדיקת סבירות הערכת הקריטריונים לעיל..2

בדיקת "רכיבי הבקרה המבוקרים" ע"פ הערכתהערכת קריטריונים נאותה א.הקריטריונים של החברה.

הערכת קריטריונים לא נאותה ב.קביעת קריטריונים עצמאית.(1בדיקת רכיבי הבקרה המבוקרים ע"פ קריטריונים שנקבעו ע"י המבוקר.(2

12סעיף – – אם לא נקבל מידע שדרוש לי, לא ניתן חוות דעת עלגישה קיצונית אפקטיביות הבקרה הפנימית, מפסיקים הכול ואפילו שוקלים פרישה מההתקשרות

עם אותו לקוח. בביקורת משולבת. בתקן 13סעיף מדובר לא – הפעם ביקורת103 על דיברנו

משולבת, ביקורת רגילה וביקורת על אפקטיביות הבקרה הפנימית. כעת מדובר על

ביקורת מתקדמת א'הדוחות על הרגילה הביקורת ממערך חלק שאינה נקודתית, ייעודית, ביקורת

הכספיים. 11 – חזרה על סעיף 14סעיף. בגלל שלא בודקים את הכול, אלא רק פריטים מסוימים, כפי שהגדרנו15סעיף –

.103קודם, לא ניתן לתת דו"ח כמו שראינו בתקן התאמת מינוחים, כמפורט בסעיף.16סעיף –

דיווח

מדובר בביקורת משולבת, ביקורת103 הוא שלפי 104 ל-103 – ההבדל בין 19סעיף מלאה, כחלק בלתי נפרד מהביקורת על הדוחות הכספיים, בה נתנו דו"ח מבקר מלא.

מדובר בדו"ח מיוחד, במתכונת חוות דעת. 104ב- האחריות של דו"ח מיוחד במתכונת חוות דעת היא פחותה משמעותית מדו"ח מבקר

פורמאלי. החברה לא חייבת לפרט את הקריטריונים לציבור, אבל חייבת להציג אותם למבקר. אם ההנהלה כן פירטה אותם לציבור אז צריך להתייחס לכך בדו"ח המבקר, אך אםלהתייחס צריך לא בדו"ח המבקר, אותם לפרט חובה אין אז אותם מציגה אינה

אליהם. 103 – הסתמכות על רו"ח מבקר של חברות אחרות, לפי מה שלמדנו בתקן 21סעיף.

נוסיף הפנייה הדדית בדו"ח המבקרים לדו"ח המיוחד.

הוספת פסקת קישור בדוח רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים

הפסקה תתווסף בסוף חוות הדעת על הדוחות הכספיים. כאמור, חוות23סעיף – הדעת על הבקרה הפנימית היא בלתי מסויגת או שלילית בלבד. "שחור או לבן".

נספח א' – נוסח דוח בלתי מסויג

.פסקת מבוא – נסביר על מה עשינו ביקורת ונסביר את חלוקת האחריות את נפרט הפנימית. הבקרה רכיבי על הסבר הראשונים,3פסקת המרכיבים

כשהמרכיב הרביעי )תהליכים מהותיים מאוד( יפורט לפי התהליכים עצמם.פסקה הבאה – נתאר את כל שלבי העבודה שביצענו. נסביר שלהבדיל מביקורת

)לפי החלק המהותי "רכיבי בקרה מבוקרים" מלאה על בקרה פנימית, ביקרנו רק מתוך הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי(, לכן הביקורת וחוות הדעת מתייחסות רק

לרכיבים אלה..פסקת הכיסתוח" – הגבלת אחריות, התייחסות לעבר ולא לעתיד"."פסקת חוות הדעת – "שחור או לבן.פסקת איחוד

נספח ב' – הסתמכות על רואי חשבון מבקרים אחרים

.103פועלים כפי שלמדנו בתקן

.נוסיף את פסקת ההסתמכות בסוף הפסקה הראשונה 104 ומפורטות בנספח ב' לתקן 103כל שאר ההחלפות והתיקונים זהים לתקן.

נספח ג' – שינויים כשמסקנת הביקורת היא שקיימת חולשה מהותית

.103זהה לנספח ח' בתקן

, דנים באלמנטים ספציפיים מתוך הבקרה103 מצומצם בהיקפו לעומת 104 – תקן לסיכום הפנימית, לכן ניתן דו"ח מיוחד במתכונת חוות דעת ולא ניתן דו"ח מבקרים. הסטיות זהות

.103לחלוטין לתקן

11/2/2011 – 19שיעור

ביקורת מתקדמת א' – צדדים קשורים25חוצץ

29תקן ביקורת; 52תקן ביקורת; 268-275חוק החברות – סעיפים.

עסקאות עם צדדים קשורים – לעיתים זה נשמע כמו גניבות, גזל וכדומה. לא תמיד יש הצדקה לכך. יכולות להיות עסקאות עם צד קשור שהיא בתנאי שוק רגילים ואין שום חריגה בעסקה

הזו.

מיליון ₪ לדני דנקנר, מנכ"ל בנק הפועלים לשעבר14דוגמה – ציון קינן אישר הלוואה בסך במהלך כהונתו. דנקנר יכול להחזיר את ההלוואה גם ללא בטחונות אישיים, שלא נדרשו ממנו.

אך לקוח סביר לא היה מקבל תנאים כאלה.

בהרצל פטל( 130 הגדרות )עמוד

צדדים קשורים

צדדים שאחד מהם, במישרין או בעקיפין:.1 או יותר מהון המניות המונפק של הצד האחר או מכוח הצבעה בו10%מחזיק ב-א.

או הסמכות למנות בו מנהלים, אורשאי למנות את המנכ"ל, אוב.מכהן כמנהל או מנכ"ל.ג.

או יותר מהון המניות המונפק שלו, או25% מחזיק בו 1כל תאגיד שצד כאמור בסעיף .2מכוח הצבעה בו או מהסמכות למנות מנהלים.

בני זוג וקטיניהם..3

בהמשך העמודים ישנן דוגמאות לשיעורי החזקה שונים בין צדדים קשורים.

בהרצל פטל, לפי חוק החברות וחוק רשות ני"ע.136בעל עניין – הגדרה בעמוד

בעל ענייןצד קשור ומעלה5% ומעלה10%שיעור החזקהכיווני )אם אני בעל ענייןדו כיווניחד / דו כיווני חד

בישות, היא לאו דווקא בעלתעניין בי(.

שעונים נוספים צדדים להגדרה:

בני זוג וקטיניהם

איןאיןכולל חברות בנות

כלומר יכול להיות שישנו אדם שהוא בעל עניין אבל אינו צד קשור. בעל עניין רלוונטי לחברותציבוריות.

ביקורת 6סעיף לתקן הצדדים52 של קיומם זיהוי לצורך מהמבקר לדרישות מתייחס הקשורים:

בירור עם ההנהלה;.1 בירור בדבר קשרי דירקטורים ומנכ"ל לגבי עסקאות עם צדדים קשורים אחרים. בדוח.2

התקופתי מספרים הכול על בעלי תפקידים אלה, באילו חברות נוספות הוא דירקטור,מקום מגורם, דרכי הקשר וכדומה;

רשימת בעלי המניות;.3סקירת ניירות עבודה משנה קודמת לאיתור צדדים קשורים ידועים;.4סקירת פרוטוקולים מאסיפות בעלי מניות / דירקטוריון;.5סקירה דוחות לרשם החברות ולרשות ני"ע..6

מזוכמן תעשיות פטרוכימיות בע"מ. היא זוהתה כצד קשור. האם20%נניח שתירצה מחזיקה זה מצריך התייחסות מסוימת מאיתנו? לא. אם במהלך השנה לא הייתה עסקה כלשהי בינה

ביקורת מתקדמת א' לבין החברה, אז אין התייחסות לנושא. כדי לבדוק עסקאות עם צדדים קשורים – נפנה לעמוד

151.

מסביר איך מזהים עסקאות עם צדדים קשורים, בין הפעולות:52 לתקן 9סעיף בדיקת מפורטת של עסקאות ויתרות בהיקף הנדרש בהתאם לנסיבות;.1בדיקת עסקאות סביב תאריך החתך – ייתכן והייתה שם הסטת רווחים וכדומה;.2הלוואות – נבחן מי חתם ערבות, באיזו ריבית היא ניתנה וכדומה;.3

נגלה ערנות לעסקאות שונות מנוהל המסחרי המקובל. 10סעיף – o+60" ורק לאחד נותנים "שוטף+30לכולם אני נותן אשראי של "שוטף."oנזהה דוגמה לעסקה בה המהות הכלכלית שונה מהצורה המשפטית. אם

עסקה כזו, זה צריך להדליק לנו סימני אזהרה. בבדיקת עסקאות עם צדדים קשורים ינקוט המבקר נהלי ביקורת שדרושים12סעיף –

לדעתו לצורך קבלת ראיות נאותות ומספיקות בדבר המהות, האופי והיקף העסקאות,כמו:oנוספות עם צדדים רשימת עסקאות מההנהלה עם הצהרה שאין עסקאות

קשורים;o;קבלת מידע מהחברות הבנותo;קבלת אישורים מצדדים קשורים לגבי קיום עסקאות עימםo.מידע מצדדים מעורבים, כמו בנקים, עו"ד וכדומה

למרות זאת, עדיין ייתכן שלא נוכל לגלות את כל העסקאות עם צדדים קשורים.

בע"מ פנו לרו"ח מבקר שיבצע ביקורת לחברה. האם המבקר יכולZחברת לא שמים לקבל את המינוי? אין שום בעיה. לא חייבים מגע אישי, לא צריך להכיר את בעלי המניות, אין זה רלוונטי. אם כרו"ח נקבל את כל המידע שצריך, מענה לכל שאלותינו,

אז מבחינתנו הכול תקין וניתן לבצע את הביקורת.יכולים )עסקאות עם יש בעלי מניות רבים שלא רוצים להיחשף בשמם או שאינם

מדינות שאין עימן יחסים(. בין יתר הדברים, התייחס גם לצדדים קשורים. בעלי החברה ברחפס"ד מגאסון –

לאחר שלקח הלוואה מבנק דיסקונט. הבעלים הגיע לבנק עם תוכניות הבראה, קיבלושוב "ברח". בסופו של דבר נתבעו רו"ח המבקרים ע"י בנק מהם הלוואה נוספת

דיסקונט.אחת הטענות הייתה שבעלי השליטה של מגאסון הסיטו כספים לטובתם האישית.

שורה תחתונה בפס"ד – בית המשפט זיכה את רו"ח:(.52 לזהות עסקאות עם צדדים קשורים )לפי תקן ביקורת לנסותעל רו"ח המבקר .1 אין רשלנות מצד רו"ח בזיהוי החברה כצד קשור, מאחר והסתמכו על הצהרת.2

ההנהלה וביצעו נהלים לזיהוי צדדים קשורים. יש לייחס זאת לתרמית של בעליהשליטה.

הוא "ארגז כלים". לא בכל מקרה נשתמש בכול52כלומר, בית המשפט קובע שתקן ביקורת איתור לצורך לבעיה המסוימת שמצאנו, הכלים שמספק התקן, אלא בנהלים הרלוונטיים צדדים קשורים. רו"ח יפעיל את שיקול דעתו בקביעת הנהלים הרלוונטיים לנסיבות. במקרה של מגאסון, למרות שרו"ח לא הפעילו את כלל הנהלים, הם עדיין הפעילו נהלים מספיקים

לדעתם.

מצפצפים צפצוף ארוך בע"מ )איי קיימן(

מוריס קרוק את מפיוזו )מוחזק אצל עו"ד בנאמנות(

בע"מZלא שמים

ביקורת מתקדמת א' – זהירות מקצועית – אם רו"ח קיבל הצהרה שהיא שקרית, והסתמך עליה, אז הוא7תקן אישי

אינו רשלן, כי לא מצופה ממנו לחקור על ראיה. הוא רשלן אם הוא לא יבקש כלל הצהרהכלשהי.

אם בעלי המניות מציגים מצג שווא, מסלפים את העובדות, אז אין לנו מה לעשות, אנו נקבלאת המונח לפנינו.

.159 הסיכום בספר של הרצל פטל מכיל תוכנית ביקורת לצדדים קשורים בעמוד הערה:

( 164 דרישת חוק החברות לאישור עסקאות עם בעלי עניין )עמוד

כשיש עסקה סטנדרטית של החברה, מי שחותם עליה הוא הדרג הרלוונטי שהוגדר לעסקה זויש עסקה עם צדדים קשורים, )בתלות בהיקף העסקה או הלקוח למשל(. כאשר בחברה

לחוק החברות(.270 )סעיף 168תהליך האישור הוא שונה. דוגמאות שונות מפורטות בעמוד

סעיף לפי אישור1)270עסקה טעונה למשל, בה( עם חברה משרה נושא של )עסקה ) הדירקטוריון אלא אם נקבע אחרת בתקנון.

– תנאי העסקה ושכר של דירקטור, עסקה זו צריכה אישור דירקטוריון ואסיפה273עסקה לפי כללית, ובחברה ציבורית גם ועדת ביקורת טרם הדירקטוריון.

עם עסקאות עשו אכן קשורים צדדים ושאותם קשורים צדדים שיש מספיק שבדקנו לא החברה, אנחנו נדרשים לבדוק גם את חוקיות העסקה. האם אותן עסקאות אושרו כחוק, ע"י

המוסדות הרלוונטיים של החברה שעליהם לאשר סוג כזה של עסקאות.

138 גילוי עסקאות עם צדדים קשורים בדוכ"ס – עמוד

. 29ההוראות הן בהתאם לתקן ביקורת

גם אם עשיתי עסקה עם צד קשור באותם תנאים של עסקה עם צדדים7סעיף – שאינם קשורים, עדיין זה מחייב גילוי.

שכר דירקטורים והוצאות נלוות, דמי ניהול, ריבית וכדומה.10סעיף –

התייחסות מתקנות רשות ני"ע פחות רלוונטי לנושא.

ביקורת מתקדמת א'

טעויות והונאות, התייחסות לאי ציות לחוקים ותקנות, הלבנת הון– 27חוצץ וביקורת חקירתית

9215תקן

– סעיף למטייל בתקן. תוכן העניינים של התקן.2סעיף

תרמית או טעות? האם הפעולה הבסיסית שגורמת להצגה המוטעית היא –4סעיף מכוונת או בלתי מכוונת.

טעות באה לידי ביטוי בדברים הבאים:5סעיף – o;איסוף / עיבוד נתוניםo;אומדן שגוי בחשבונאות מפירוש מוטעה של עובדות / חוסר תשומת לבo.יישום שגוי של ככלי חשבונאות

תרמית – פעולה בכוונה תחילה שיוצרת מצג שווא, תרמית, מתוך כוונה6סעיף – להרוויח.

סוגים של הצגה מוטעית מהותית: 2 – 7סעיף oמעילה רישומית – מישהו משנה את נתוני הדוחות כדי לווסת רווחים )פקודות

יומן שגויות וכדומה(.o.שימוש בלתי מורשה בנכסים – שימוש לטובה אישית, גניבה

איך ניתן לרמות? מניפולציות, זיוף, שינוי של רישומים חשבונאיים, הצגה8-9סעיף – חשבונאות, כללי של במכוון נאות בלתי יישום מכוונת, השמטה בדוכ"ס, כוזבת פקודות יומן פיקטיביות, שינוי אומדנים, הקדמה / דחייה של הכרה בהכנסה, הסתרהבעסקאות הדוכ"ס, התקשרות על להשפיע שיכולות עובדות גילוי של מתן אי או

מורכבות וכדומה. ניהול רווחים – למשל, שינוי הפרשה לאחריות, כך שנסית רווחים להפרשה10סעיף –

וכך נקטין רווחים. שימוש בלתי מורשה בנכסים – לעיתים ההנהלה מעורבת בכך, בשימוש11סעיף –

גניבת סודות מסחריים, פרטי בנכסי הפירמה. פירוט דוגמאות מופיע בסעיף, כמו תשלום עבור טובין ושירותים פיקטיביים וכדומה. למשל – הוצאת חשבונית מזויפת על

תשלום פיקטיבי. הבהרה שתרמית צפויה לקרות כשיש תמריץ לכך, כמו במקרה הבנק12סעיף –

למסחר, בו אחיה של אתי אלון היה מהמר כפייתי, כך נוצר עליה לחץ לבצע תרמית.

אחריותם של המופקדים על בקרת העל

גילוי≠מניעה↓↓

אחריות בלעדית שלהחברה

רו"ח)+החברה(

ההנהלה13סעיף על חלה תרמית של ולחשיפה למניעה העיקרית האחריות – והמופקדים על בקרת העל.

ההנהלה צריכה לקבוע בקרה פנימית.15סעיף –

מגבלות מובנות בביקורת בהקשר לתרמית

למרות שהביקורת מתוכננת כנדרש, עדיין קיים סיכון שלא נגלה הצגה17סעיף – מוטעית מהותית.

הסיכון לאי גילוי תרמית הוא רב יותר מהסיכון לא לגלות כל הצגה מוטעית18סעיף – מהותית אחרת, כיוון שעצם היותה תרמית, ניסו להסתיר אותה.

לחזרה על החומר חולקה מצגת של משרד רו"ח בייקר טילי שמתמצתת היטב את עיקרי התקן.15 – איתור טעויות והונאות" של יואב, חולקה גם ומכילה תכנים שעושיים1בנוסף, יש את "הרצאה מספר

להופיע במבחנים בשאלות יישומיות )קצרות(.

ביקורת מתקדמת א' ע"י19סעיף תוכננה התרמית כאשר מהקודמים, יותר גדול אפילו סיכון ישנו –

ההנהלה, כיוון שבמקרים רבים יש לה השפעה רבה על אופן ההצגה ועל גילוי שלכספי. קבענו שיש מעילה: תרמית 2מידע סוגים של ותרמית כנגד החברה של

החברה.oאת לגנוב מנסים עובדים של קבוצה / כשעובד – החברה כנגד תרמית

מצד פעולה לשיתוף נזכה אנחנו כלל בדרך כזה, אירוע כשיש החברה. . אם עובד יודע שישנה תרמית של עובד אחר, אולי ישתףהאחריםהעובדים

פעולה כדי לגלות את זה, כי הוא מרגיש נחות. לעיתים עובד מרגיש חלקמנורמה מסוימת כשהוא חלק מהארגון.

o .תרמית של החברה – יהיה קשה יותר לגלות

אחריותו של המבקר לגלות הצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית

ספקנות מקצועית, נשקול את האפשרות שההנהלה עקפה בקרות ושנהלי22סעיף – בקרה רגילים לא יהיו אפקטיביים. הנחת העבודה שלנו היא שכולם גנבים, כל עוד אין

הוכחה אחרת.

ספקנות מקצועית

.26 – 23סעיפים

דיונים בין חברי צוות הביקורת

יקיים דיונים בדבר מידת החשיפה של הדוכ"ס להצגה27סעיף – צוות הביקורת .93בתקן מוטעית מהותית שמקורה בתרמית, כמו

איך מתקיימים הדיונים. בכל ישיבה צריך שיהיה טוען כנגד, מי שיציג את30סעיף – הדעה השנייה כדי לעורר דיון. בדיוק כמו שבבית המשפט, למרות שהתקבלה דעת הרוב, גם דעת המיעוט תוצג במלואה. המסקנה היא שאם יושבים בדיון ונטען שהכול

תקין, אז נבין שיש בעיה. נבחן מספר גורמים המפורטים בסעיף.

נהלים המתייחסים להערכת סיכונים

נהלים שיבצע המבקר כדי לחשוף תרמיות:33סעיף – o;בירורים עם ההנהלהo;בחינת קיום גורמי סיכון שיכולים להביא לתרמיתo;זיהוי יחסים אנליטיים שאינם רגילים או לא צפויים

תקשורת עם ההנהלה, נבדוק האם יש קוד אתי.34סעיף – ישויות קטנות. כמעט בלתי אפשרי לבצע מעילות כנגד ההנהלה, כיוון36סעיף –

שבעסקים קטנים בעל העסק מבקר את מרבית התהליכים. לעומת זאת יש סבירותיותר שיהיו הונאות של החברה, כלומר בעלים של חברה קטנה יתחמן את גבוהה נהיה מודעים ביקורת בעסק קטן וכדומה. לכן כשנערוך ירמה את מ"ה הלקוחות,

לנושא זה באופן מיוחד. לא נהיה מקובעים רק להידברות עם ההנהלה, אלא ננסה תמיד למצוא39סעיף –

גורמים נוספים, כדי לקבל מידע נוסף או בלתי תלוי. דוגמאות לגורמים נוספים:41סעיף –

o;עובדי תפעול שלא קשורים למידע הכספיo;עובדים שקשורים לרישום ועיבוד של עסקאותo;נציב קבילותo;ממונה אתיקהo.יועץ משפטי ועוד

בחינה של גורמי סיכון לתרמית

49 – נשקול גם את גורמי הבקרה הפנימית. דוגמאות בסעיף 48-49סעיף.

ביקורת מתקדמת א' הנספח מפרט "סימני בעבוע", רשימה של עשרות סימנים לתקן.1 – נספח 51סעיף

סימנים יותר שיש ככל הונאה. או תרמית של קיומה על להעיד שיכולים שונים מהרשימה בנספח, זה מגביר את החשש לקיומה של תרמית בדוחות הכספיים.

בחינת תוצאות בלתי רגילות ושאינן צפויות של יחסים כספיים ואחרים

בביצוע נהלים אנליטיים נבחן תוצאות חריגות. אולי נסיק מזה שיש כאן53סעיף – מעילה או תרמית.

מענה לסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית

ההנחיה היא מאוד כללית. 63סעיף –

מענה כולל

יש לשקול את הרכב הצוות המבקר. נשקול הוספת ביקורת פתע.66סעיף – יכול להיות שיהיה צורך לשנות את אופי נהלי הביקורת כדי להשיג ראיות70סעיף –

מהימנות יותר, או את עיתוי הבדיקות המבססות )ביקורת שוטפת במקום סוף שנה(,היקף הנהלים שיושמו וכדומה.

16, תוכנית ביקורת מלאה לנושא2 – מפנה לנספח 73סעיף.

נהלי ביקורת ליישום בתגובה להתעלמות ההנהלה מבקרות

אם נרצה לתת מענה למצב בו להנהלה לא איכפת – אז נסקור אומדנים76סעיף – סובייקטיביים, נבין את הצידוק העסקי של עסקאות משמעותיות.

(.1, סימני בעבוע נוספים )כמו בנספח 3 – הפניה לנספח 84סעיף למדנו נהלים אנליטיים, בעת הבדיקה שלהם, אחד הדברים החשובים85סעיף –

שיש לראות אם יש תוצאות לא סבירות שיכולות להעיד על תרמית או אי סדרים. לא כל הצגה מוטעית מהותית היא תרמית, יש להפעיל שיקול דעת ולבחון86סעיף –

זאת. יכול להיות שהמבקר לא יודע להגיע למסקנה, אז הוא צריך לשקול איך89סעיף –

לשנות את הביקורת.

18/2/2011 – 20שיעור

הצהרת מנהלים

הבקרה90סעיף על באחריות שלה בכך שמכירה מההנהלה בכתב הצהרות – / חשדות ניסיונות הפנימית, לדיווח למבקר על תוצאות הסיכון, על שידוע לה על

לתרמית וכדומה. חלק ממנגנון "הכסתוח", הצהרות מההנהלה שמחזירות90 – חיזוק לסעיף 92סעיף .

את האחריות אליה לגבי כל תרמית שהיא, במידה ונידרש להסביר איך קרתה.

תקשורת עם ההנהלה ועם המופקדים על בקרת העל

חובות. חובות אלה מתנגשות.2על רו"ח חלות

לכללי האתיקה, לפיו אסור לגלות שום מידע5חובת הסודיות – מכירים עוד מסעיף .1על הלקוח )לפי מגבלות הסעיף(.

חובת הגילוי – מצד שני, אם יום אחד תקרית של תרמית תגיע למשטרה ויוגש כתב.2אישום, אולי יאשימו גם את רו"ח המבקר, כי ידע ולא גילה.

אם המבקר זיהה תרמית או אפשרות לתרמית, ידווח לרמה המתאימה93סעיף – בהנהלה = דרג אחד מעל זה שביצע / חשוד שביצע את העבירה. לדוגמה:

o.מחסנאי גנה לקרדה מהמחסן, נדווח למנהל המחסן

לתוכנית16 הנדרשים הסעיפים כל את מכילה היא כי אחרות, ביקורת לתוכניות מאוד יעזור זה הספציפית ולתוכניות כלליות.

ביקורת מתקדמת א'oמנהל המחסן גם גנה לקרדה, נדווח לסמנכ"ל האחראי עליו, למשל סמנכ"ל

התפעול. אם מי שמבצע את התרמית הם ההנהלה הבכירה של החברה, נפנה94סעיף –

לגורמי העל, הדירקטוריון. אם יש ספק בקשר ליושר ולהגינות של המופקדים על בקרת העל, כלומר97סעיף –

ההנהלה הבכירה והדירקטוריון מעורבים / חשודים במעורבות בתרמית, נפנה לנוהלהקבוע כשאנו לא יודעים מה לעשות – פנייה ליועץ משפטי )חיצוני, יועץ שלנו(.

לפי 100סעיף – – הצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית SAS60זיהיתי , אם ליקויים מהותיים, נכתוב אותם במכתב להנהלה. במכתב להנהלה אנו לא מפרים את

בו המכתב104 או 103חובת הסודיות כי הוא מכתב פנימי )בניגוד לנוסח לפי תקן הוא פומבי, כי לפי הנוסח החדש אנו מפרסמים את הליקויים שנמצאו(.

מפרט נושאים נוספים בהם נדון לשקול עם בקרת העל.101סעיף –

דיווח לגופי פיקוח

מדגישים את חובת הסודיות של המבקר, מבהירים שהיא כפופה לסייגים102סעיף – למשל: לחוק העונשין – כל אזרח במדינת ישראל יעשה כל שביכולתו למנוע פשע.262סעיף

כל "יעשה לגבי רבות, אותו בדרכים כיוון שניתן לפרש הוא בעייתי, זה גם סעיף שביכולתו" וניתן גם לשאול באיזה מצב נעשה כל שביכולתנו?

ועוון(. אנו לא262הדרישה בסעיף )יש גם חטא היא למנוע עבירה מסוג "פשע" משפטנים, איך נדע מהו פשע? לכן נפנה ליועץ המשפטי. במידה והוא נותן חוות דעת לפיה זו עבירה מסוג פשע, אז תמה חובת הסודיות ונפנה לרשויות )משטרה, מע"מ,

רשות המיסים וכדומה(.

מצבים בהם המבקר אינו יכול להמשיך בהתקשרות לביקורת

אם נפסיק את ההתקשרות נדון עם הגורמים המופקדים על בקרת העל103סעיף – אודות הסיבות לכך. כאמור, אם הדוחות טרם נחתמו אין בעיה אתית להתפטר.

נשקול ייעוץ משפטי לפני התפטרות.106סעיף –

תיעוד

הכול לפי תקן 107סעיף – ניתן דגש לתיעוד חשדות לתרמית או101 – תיעוד. הוכחות לתרמית מבוסס ככל שניתן. אין לכך מהותיות, נתעד כל דבר שהוא בכוונה

)טעות מכוונת היא86תחילה, יזום, שאינו טעות כי זה אוטומטי נחשב מהותי לפי תקן מהותית(.

– איתור טעויות והונאות1הרצאה מספר המעילות הנפוצות ביותר, מאמר מאת עופר אלקלעי, רו"ח ומוסמך במשפטים.30

מעילות המבוצעות ע"י קופאים:.1 מוסך מועלם, ביקש להוציא קבלות בבית דפוס פרטי. בא לקוח, קיבל טיפול,א.

שילם וקיבל חשבונית. הכסף נכנס לכיס של המוסכניק והחשבונית כמובן מזויפת. שימוש חוזר בקבלות של העסק או של עסק אחר. איך זה מתבצע? לא תמיד שםב.

העסק שמופיע על השלט הוא השם האמיתי של העסק. לעיתים השם בשלט הואלצורך קידום מכירות ולעיתים זה לא אמיתי, זיוף.

מתן אישור של חברת כרטיס אשראי במקום חשבונית מס / קבלה. למשל, יצאג.ובעל469.6חשבון על יצא ספח אשראי ₪, העבירו כרטיס אשראי לתשלום,

העסק נתן אותו כחשבונית מס. הבעיה היא שבעל העסק העביר את הכרטיסבמערכת סליקה אחרת, פרטית ולא של העסק.

גניבת כספים והחזרתם ערב ספירת הקופה, "קיטינג" – הקופאי חייב כסף, קיבלד. מלקוח צ'ק, לקח אותו לכיסו הפרטי והחזיר לקופה לפני בדיקתה. הקופה מאוזנת.

לאחר הספירה הוא לוקח חזרה את הצ'ק.מעילות המבוצעות ע"י מנה"ח וחשבים:.2

ביקורת מתקדמת א' גניבה מלקוחות, רישום הנחות וכדומה: מנה"ח יכול לרשום פקודת יומן מוטעיתא.

בכוונה שתביא לטובתו. שינוי פרטי חשבון בנק או ספק - יכול לרשום את עצמו כספק או לקוח ולרשום פ"יב.

לטובתו.משלוח אישורי יתרות מזויפים ללקוחות.ג.

מעילות המבוצעת ע"י מנהלים וקניינים:.3 רכישה במחיר גבוה מהשוק, כשאת ההפרש מחלקים בינם לבין הספק בהסכםא.

מראש. למשל קניין של רכבת ישראל, יצאה במכרז לקרונות חדשים במחיר גבוה מהשוק. הקניין סגר עם הספק הזוכה שיציע שהוא עדיין גבוה אבל זוכה, וכך את

ההפרש יחלק בינו לבין הספק. בע"מ" בבעלות עו"ד מפיוזוZרכישה באמצעות חברת קש – למשל חברת "שמים ב.

בנאמנות. החברה היא תושבת איי הבתולה, מקלט מס. החברה מוכרת לרכבתיש "ריקשה". המניות מוחזקות בנאמנות, כלומר ישראל את הקרונות מתוצרת בעלים מאחורי השם הזה וזה יכול להיות הקניין עצמו. הוא בעצם שולט לחלוטין

במכירה. מכשירים300ניפוח הכנסות / רווחיות לצורך קבלת בונוסים – למשל, צריך למכור ג.

ויחזיר 300. הוא יקנה 100אבל הקניין רוצה לקנות לצורך תיקונים, פגמים200 נמכרו וזה המספר שזיכה בבונוס.300וכדומה. בפועל

אישור תשלומים שלא סופקו – למשל בגין ייעוץ. לדוגמה פרשת האי היווני, בהד.ייעוץ. האשימו אותו במרמה לסוגיה1גלעד שרון קיבל מיליון ₪ בגין שירותי

השונים, אך קשה להוכיח מקרים כאלה. הטיית מכרזים – לפי חוק המכרזים מפרסמים בעיתון ומפרסמים את התנאים, אךה.

יש תנאים כלליים ויש תנאים מפורטים מאוד שלא ניתן להיענות להם, אלא רקאחד ספציפי שכיוונו אליו.

פעולות המבוצעות ע"י חשב שכר:.4 עובדים פיקטיביים – בחברה שיש בה עובדים רבים, לא מכירים את כולם. החשבא.

מקבל ממנהל מחלקה מסוימת שם של עובד עם פרטי חשבון בנק. השם הזה יכול להיות פיקטיבי, אפילו של מנהל המחלקה עצמו. דבר דומה יכול לעשות חשב השכר עצמו לטובתו. למשל עובד שיצא לפנסיה, נעדכן בתוכנת השכר שהוא לא

יצא לפנסיה ונשנה את פרטי חשבון הבנק.כי בעלב. ניתן ליצור עובדים פיקטיביים, – בעסק קטן לא תשלומים למקורבים

מוסך פיקטיביים. עובדים ליצור יכול הבית שבעל מכאן והכול. שולט העסק מועלם למשל הוא בעל מס שולי גבוה. מוסך מועלם מביא את יהודית מועלם

.12שתהיה מזכירה ומוציא לה משכורת. הבעיה היא שהיא בכלל הבת שלו בגיל כך הוא פיצל משכורות שהולכות ישירות אליו והמס השולי ירד.

פעולות המבוצעות ע"י מחסנאים:.5 גניבת סחורה והשמדתה – מחסנאי יכול לקחת הביתה סחורה ולרשום עליה פגא.

תוקף במערכת, או לרשום שהושמדה עקב פגמים )למשל ביצים שנשברו בלולובעצם נלקחו הביתה(.

גניבת סחורה וזיוף ספירות המלאי – למשל מי ששוכר רכבים קיבל פירוט מחברתב.ק"מ לחודש. זה לא הגיוני לרכב. אבל אם מדובר84,000ההשכרה חשבון על

בחברה גדולה, כמו אוסם למשל שמחזיקה מאות כלי רכב, לא בטוח שקצין הרכב יבדוק את הקילומטראז' וכך חברת ההשכרה גנבה לכיסה כסף. "שיטת המצליח",

לפעמים זה מצליח ולפעמים זה לא. ₪. אני מוציא לה צ'ק עם טעות12,000גניבת אשראי – למשל, אני חייב לאנה ג.

, פגום(, הצ'ק חוזר, הספק מתקשר בעצבים34/3/1999)בלי חתימה, עם תאריך ל- ואנו מתנצלים באלגנטיות ואומרים שנוציא צ'ק חדש בתחילת החודש. בעצם כך

הרווחנו זמן אשראי נוסף.

מומלץ לקרוא את המאמר – ברני וחברים )חולק(.

ביקורת מתקדמת א'17התייחסות לחוקים ותקנות בביקורת – הצעה לתקן

מספרו של הרצל פטל.60 ואילך ,רק 975מתבסס על עמוד

וקנס על סך דו"ח דוגמה להבנת הנושא – חברה שפכה ביוף לאזור אסור, פקח נתן לה ₪. האם זה רלוונטי לנו כמבקרים? בהחלט! מספר סיבות:10,000

זו הוצאה שצריך להתאים אותה למס.זו הוצאה שצריך לשלם ונבחן איך היא משפיעה על מצב החברה

דוגמה אישית של יואב – יום אחד הוא עשה "ווילי", הרמת גלגל באופנוע, אך לא באופן רצוני, בגלל שמן על הכביש. דבר ראשון בדק שבורא עולם השאיר אותו באדמה, אחר כך עשהונרגע... מצא שחסרים לו חלקים די ומייד ברח משם. כשהגיע הביתה ספירת מלאי לגוף גדולים באופנוע שלא שם לא אליהם. בין השאר נפל המספר של האופנוע. הוא נסע למכון רישוי שיעשה לו מספר חדש. המכון סרב כי אין לו אישור משטרה לכך )הסתבר שזה חובה(. אם משרד התחבורה תופס מכון רישוי כזה אז הוא סוגר אותו. לכאורה אין לזה שום קשר

, לכן רו"חפגיעה בהנחת העסק החילחשבונאות, אך אם מקרה כזה יכול לסגור עסק, יש כאן חייב להכיר זאת.

דוגמה נוספת חייו של יואב – הוא נסע על האופנוע להרצאה שהעביר. בהפסקה הפעיל את שיחות שלא נענו. הסתבר שהמשטרה מחפשת אותו ודורשת שיגיע מייד או14הטלפון וראה

המשטרה למשטרה. ונסע מהסטודנטים סליחה ביקש יואב אותו. לאסוף מגיעה שניידת הודיעו לו שהוא עצור עם גניבת אופנוע )זה שנוסע בו(. הסתבר שהפקידה של משרד הרישויבין )ישנה התאמה התבלבלה בהקלדה של מספר הרכב, שלא התאים למספר השילדה מספר רכב למספר שילדה במשרד הרישוי(. עוד התברר שהמשטרה ומשרד הרישוי עורכיםרלוונטי זה אין לכאורה שוב, רכב. מדובר שמשחטת שלא לוודא כדי למוסכים, ביקורת

לחשבונאות, אך גם במקרה כזה יש סכנה לעסק החי והמבקר חייב להכיר זאת.

מסקנה – רו"ח מבקר חייב להכיר את המסגרת החוקית של העסק שהוא מבקר, ע"מ להביןבין היתר אם הוא חשוף לסיכונים עסקיים כלשהם עקב פעילותו.

– השפעה ישירה / עקיפה על הדוכ"ס 979 עמוד

על הדוחות עקיף / ישיר באופן ותקנות שמשפיעים עם חוקים זה מופיעה טבלה בעמוד כרואי ישיר על הדוחות הכספיים אנו ותקנות שמשפיעים באופן הכספיים. כמובן שחוקים חשבון חייבים להכיר היטב, על כך אין ספק. הבעיה היא באלה שלא משפיעים באופן ישיר,

כמו איכות הסביבה, יחסי עבודה וכדומה. אנו נראה מה עושים עם אותם מקרים.

– אחריות המופקדים על בקרת העל וההנהלה לגבי ציות לחוקים ותקנות980עמוד

ולא לחברה והצעות לתקנים מתייחסים להוראות לביצוע לרואי חשבון כלל תקנים בדרך המבוקרת. בהצעה לתקן זו יש פרק מקדים שמתייחס לחברה עצמה.

(980התייחסות המבקר לחוקים ותקנות )עמוד

איך רואה חשבון יכיר את החוקים והתקנות?

היכרות קודמת – בהנחה שאין זו פעם ראשונה של אותו רו"ח בחברה, סביר להניח שהוא מכיר את פעילותה.

מגע אישי – קשר אישי עם מבקר חברות בנות. במסגרת אותו קשר נברר גם את המסגרת החוקית שחלה עליהם.

.)בירורים עם גורמים שונים )יועמ"ש, גורמים מקצועיים אחרים

– התייחסות לאי ציות לחוקים ולתקנות 989 עמוד

וטרם התקבלה.2004 הצעת התקן היא מ-17

ביקורת מתקדמת א' אם מדובר על חוקים ותקנות שיש להם השפעה ישירה על הדוכ"ס, נטפל בהתאם לתקניאנו מכירים את כי מיוחד, כאן משהו אין זה חלק מהביקורת הרגילה, מקובלים, ביקורת

ההשפעה על הדוחות ויודעים איך להתמודד עם כל השפעה.

ישירה על הדוכ"ס, נברר עם ההנהלה אילו כשמדובר בחוקים ותקנות שאין להם השפעה השפעות ישנן, נברר אודות תביעות תלויות והכי חשוב – נקבל הצהרת מנהלים על ההשפעות

האלה.

הנחת העבודה במקרה כזה היא כי הכול בסדר, עד שיש "סימני בעבוע", סימנים של אי ציות.

מפורטת רשימה של "סימני בעבוע", למשל:990בעמוד

;חקירה של רשות ממלכתית / רגולציה;שירותים לא מזוהים ששולם בעדםעמלות מכירה או תשלומים לסוכנים בסכומים החורגים באופן משמעותי מסכומים

שבדרך כלל משתלמים. לדוגמה, כיום שוחד עסקי מוגדר כעבירה. בעבר בהעברת מס במקור. בעבר יואב היה אחראי על תחום25%תשלומים לחו"ל היה צריך לנכות

$ כעמלת4,000,000זה ברשויות המס. בשנה מסוימת הוא קיבל בקשה להעברה של סוכן וכמובן לא אישר. נציג מס הכנסה קרא לו לבירור, ראה את הסכום וכמובן שלא אישר. אמרו ליואב באופן חד משמעי שלא יהיה נאיבי, מדובר כאן באופן ברור בשוחד לחו"ל, כי במקומות מסוימים זה נהוג )מדינות עולם שלישי ואף גבוהות מהן(. אם לא

הכסף עובר הייתה500היה אחרת וחברה עבודתם את מאבדים היו ישראלים משלמת את השוחד הזה ומקבלת את המכרז.

תשלומים יוצאי דופן במזומן – למה זה מחשיד? כי זה מזומן, אין לזה עקבות, אין כאן מסמך רשום.

.עסקאות עם מקלטי מס – קשה להתחקות אחר עסקה כזו

הרשימה אינה סגורה וישנם סימני בעבוע נוספים לפי שיקול דעתו של המבקר.

ביקורת מתקדמת א' – מה קורה כשיש ראיות שמורות על אי ציות לחוקים ותקנות? 995 עמוד

93נעריך את ההשפעה האפשרית על הדוחות הכספיים. כל הערכת הסיכונים שלנו לפי תקן מהחברה השונים שאספנו והמצגים המנהלים הצהרת אמינות מקבלת משמעות חדשה,

יורדת כמובן.

– למי מדווחים ואיך מדווחים? 1006 עמוד

, כלומר92ברור שנדווח לועדת הביקורת, לדירקטוריון או להנהלה הבכירה. זה מקביל לתקן בכל פעם נדווח לדרגה הבכירה יותר מזה שלא ציית, עד שנגיע לדרגות הגבוהות ביותר ואז

נפנה ליועץ משפטי.

בדו"ח המבקר נטפל כרגיל, לפי מסלול חשבונאות / ביקורת. אולי נגיע גם להגבלה בביקורתוכדומה.

דיווח לגורמים מחוץ לגוף המבוקר: נכון להיום, קו פרשת המים הוא תאריך החתימה על הדוחות הכספיים. אם לא נחתמו, אפשר לזרוק את המפתחות וללכת הביתה, אך אם נחתמו

הדוחות, חייבים להוציא דו"ח ביקורת.

דוגמה: בפרשת הבנק למסחר, קסלמן היו המבקרים. הפרשה התגלתה טרם החתימה על הדוחות הכספיים ומשרד רו"ח קסלמן וקסלמן הסתלק מהחוזה. למה שיהיה לו אינטרס לכך? מדובר בבנק גדול, לקוח חשוב וגדול ובכל זאת הם בחרו לסיים את התקשרותם. הם כנראה הבחינו באותם סימני בעבוע, הם מספיק מקצועיים כדי להבין מדוחות הבנק, מההתנהלות בבנק שכדאי להם לסיים את ההתקשרות. הדבר המוזר יותר הוא שאחריהם נבחר משרד רו"ח

קטן יותר שאינו מהגדולים במשק.

18הלבנת הון

נניח שאני סוחר בסמים, או שמבריח נשק לחיזבאללה ומקבל מהם בתמורה סמים. קיבלתי כסף רב אבל אני לא יכול להשתמש בו, כי תוך זמן קצר יעלו עלי, לכן חייבים להשתמש בכסף בפעילות חוקית. אולי נפתח מסעדה, חברת שליחויות, איסוף בקבוקים וכדומה. השקעתי את הכסף והעסק מרוויח. אפשר עכשיו לחלק דיבידנד ואפילו לתרום למוסד מוכר ולקבל הקלות

לפקודת מ"ה. בסופו של דבר לא נהניתי מכל הכסף שהרווחתי בפעילות46מס לפי סעיף הלא חוקית שלי, אך "הלבנתי" חלק ניכר ממנו וכך קשה לעלות עלינו.

2000 חוק איסור הלבנת הון, שנת

מישורים: מניעה, ענישה וחילוט.3החוק עוסק ב-

₪ חייבים לדווח. על העברת50,000מניעה – למשל, על כל העברת כספים של מעל א. כספים מזוהה בשם המעביר ובשם המקבל, כולל מספרי זהות. כל זאת בעקבות לקחי פרשת בלס – דוד בלס הזרים כסף בין אלפי אנשי קש שונים. למשל – נפקיד להגר

₪ בחשבון, היא יכולה להשתמש בו, אך אם נרצה את הכסף היא חייבת15,000 שעות. נעשה את הסידור הזה המון פעמים. מקור24 )פחות( תוך 14,000להחזיר לנו

הכסף הוא מפעילות לא חוקית, אבל הוא לא נמצא ברשותנו. אם המשטרה תגיע הצדדים.2לברר, הכסף לא אצלנו ואין ראיות. לכן כיום הבנקים דורשים זיהוי מלא של

אפילו אם הכסף מועבר דרך שליח, כל שובר הפקדה יכיל את שם השליח, למרותשהצ'ק לא שייך לו והוא רק השליח.

נוסף על כך, אם הלקוח הוא מוגבל, פרטיו מועברים בין הבנקים ומופיעים באינטרנטבאתר בנק ישראל.

שנות מאסר. נוסף על כך ישנו7-10ענישה – חוק איסור הלבנת הון קובע ענישה של ב. מסלול ענישה כפול, כלומר אם יש לי עסק לא חוקי בנתניה ותפסו אותי ובנוסף אני

. הקובץ סוקר בין היתר חוקים שונים27 מתבסס על קובץ שחולק, נפתח בכותרת "הלבנת הון", חוצץ 18שצריך להכיר באופן כללי, כיוון שנשאלו על כך שאלות שונות במועצה.

ביקורת מתקדמת א' מלבין הון, אני נענש גם על ניהול עסק לא חוקי וגם על הלבנת ההון. זהו עונש מצטבר

ולא תחליך. חילוט – בנוסף על הענישה, אם תפסו אדם סוחר בנשק, רכוש, סמים וכדומה, ניתןג.

לחלט )להחרים( לו את זה.

2005 חוק איסור מימון טרור – התשס"ה

לדוגמה, אנו מפעילים את מכון תחלול לחקר תולדות האיסלאם, אוספים תרומות ומעבירים בעזה. בכסף הזה אנו בכלל מפתחים מנהרות71את הכסף למכון שלנו, ברחוב צלאח א-דין

חדשות.

דוגמה נוספת, מוסד סמית', מוסד בינלאומי לקידום הנצרות שנמצא בחברון ואוסף תרומות. את הכסף מעבירים בכלל לישיבה יהודית דתית. כלומר ישנם גופים שונים שמטרתם לכאורה

תמימה אבל אוספים את הכסף למטרות אחרות ואף לא חוקיות.

4/3/2011 21שיעור

19ביקורת חקירתית

רקע

זו המטרה הראשית איתור הונאות ותרמיות הוא אחת ממטרות המשנה של הביקורת, אין שלה. בניגוד לרו"ח מבקר שקם בבוקר וחושב על הסטנדרט הכפול, המבקר החקירתי קם בבוקר וחושב על מעילות וחקירות. תחום אפור. לנו כמבקרים יש מגבלות, אסור לנו לדחוקרו"ח מבקר אצל ולקחת אותו לחדר חקירות. את הלקוח לפינה, לשים פנס מעל הראש

חקירתי הגבול קצת יותר מטושטש.

מטרות

איתור הונאות, מעילות ועבירות צוואר לבן וזיהוי החשודים. דוגמה – גנבו את הכספת.1 של הקפיטריה, המשטרה הפעילה עוצר על הכיתה ולא מאפשרת לצאת עד שתגלה את הגנב. אם נפיל את האשמה על הגר, כל השאר נושמים לרווחה. כשיש ארגון שיש עליו עננה, הארגון לא מתפקד. גם אלה שאין להם קשר למעילה לא מתפקדים, כי כולם מפחדים לדבר, כולם פוחדים כל הזמן מהאשמה. ככל שנזהה את החשודים מהר יותר, נחזיר את הארגון מהר יותר לתפקוד. כשיש מעילה ותרמית, הנזק הכלכלי מתבטא גם במונחים כלכליים כי העסק לא מתפקד. לכן אחת המטרות העיקריות של

הביקורת החקירתית היא זיהוי של החשוד באופן המהיר ביותר. דוגמה מרשות המיסים – כל זמן שהתנהלה החקירה, רשות המיסים הייתה משותקת, לא חתמו על כלום ולא היה ניתן להתנהל כך. לכן אחד התפקידים החשובים ביותר

הוא איתור החשודים וכך ניקוי אלה שאינם חשודים. כימות והערכת נזק – גנבו, השאלה היא מה גנבו? כמה גנבו? מה הערך הכספי של.2

הנזק שנגרם לחברה? נזק אינו בהכרח נזק ישיר. למעילה והונאה יכול להיות גם נזקשלילי פרסום המניה, במחיר פגיעה עתידיות, בהזמנות ירידה בדמות עקיף,

בתקשורת וכדומה.לעיתים קרובות מבקר חקירתי נדרש להופיע בבית משפט..3

לדוגמה – לפרוספר יש מאפיה בנתניה. יום אחד נשרפה המאפיה. פרוספר מגישכסף וחברת הביטוח Xתביעה לחברת הביטוח. הוא רוצה Yכסף. לא הגיעו לעמק

השווה ובבית המשפט מזמינים רו"ח, מומחה שנותן חוות דעת, אם מטעם הביטוח,בית המשפט עצמו. מעורבות של מבקרים חקירתיים ואם מטעם מטעם פרוספר תהיה לרוב בפירוק חברות, כי שם יש תופעה פופולארית של "העלמת נכסים" ע"י

בעלי המניות, כולם יודעים שהחברה תפורק ורוצים להרוויח כמה שיותר.

הבדלים בין רו"ח מבקר לבין מבקר חקירתי:

מופיע כחלק מהקובץ של הלבנת הון שחולק בשיעור.19

ביקורת מתקדמת א'ניתן להזמין בכל עת.1 ואילו מבקר חקירתי רו"ח מבקר מבצע ביקורת באופן קבוע

לתקופה ספציפית, להתייחס אליו כאל מומחה בתוך התהליך. רו"ח מבקר מבצע ביקורת מטעם בעלי המניות בחברה, ואילו מבקר חקירתי מוזמן.2

מטעם כל מיני גורמים, כמו רו"ח מבקר, החברה, בית משפט וכדומה. אופן ביצוע – ביקורת דוכ"ס מתבצעת בדרך כלל לפי סדר קבוע וברור ואילו ביקורת.3

חקירתית תלויה במקרה עצמו. צוותים – צוות ביקורת רגיל הוא בדרך כלל צוות קבוע, עם מבנה קבוע. יכול להיות.4

שבתוך צוות חקירה של מבקר חקירתי יהיו אנשי צוות רלוונטיים לחקירה ספציפית. למשל, בחקירה בחברה הישראלית לפוספטים כדאי להביא גיאולוג, מומחה. בחקירה

בחברת תוכנה, אולי כדאי להביא מומחה מחשבים.

לא תמיד ההיררכיה של חברה היא ברורה. לעיתים מי שעומד בראש, האיש החזק הוא לאו דווקא מנהל החברה. למשל יו"ר ועד עובדים בחברה יכול להיות חזק יותר מכל אדם אחר– אחד ועד העובדים. מסקנה יעבור ללא אישור של כי שום מהלך בחברה לא בחברה,

הדברים שחייבים לזהות הם צמתי ההחלטה, מוקדי הכוח.

מה מאתר מבקר חקירתי?

1.Kitting מיליון ₪. היא ביקשה ממני להפקיד25 – גניבת פירות. לדוגמה – להדר יש אותם בחשבונה בבריסל. אני נותן לשטרות לנוח אצלי בחשבון. לשטרות טוב אצלי

בחשבון, אבל זה לזמן קצר, אני רק נהנה מהריבית ואז מעביר את הכסף לחשבונה. ניפוח – לקיחת אשראי רב יותר ממה שצריך לפעילות החברה, לברוח עם הכסף ולא.2

להחזיר.3.Lappingהעברת כספים בין חשבונות והעלמה של כספים מחשבונות החברה. יצירה –

של לקוח או חיוב של גורם אחר בחברה במקום אותו סכום שהועבר. אם תהיה זרימהולהסתיר של הרבה מאוד לקוחות במערכת, ניתן כל פעם להוציא סכומים קטנים

בלקוחות אחרים שהם בעצם מי שמבצע את ההונאה, כל פעם בשם אחר.גנבה אלון ב-250,000,000אתי ₪ ב-5 אבל שנים, גנבה4 הראשונות שנים

₪ ואת ה-50,000,000 הנותרים בשנה האחרונה. זה מהלך גדול מידי בשביל200 הבנק למסחר.

שחיתות בחוזים.4הסתרה, השמדת חוזים ופרוטוקולים וזיוף מסמכים..5 מסך עשן – הרבה חברות בונות עץ החזקות כזה, שכול חברה במקום אחר בארץ, כך.6

כל חברה אצל פקיד שומה אחר. כך כל פקיד שומה רואה רק חלק מהתמונה. ישאחיות בנות, חברות )הרבה סבוך אחזקות עץ מאוד, סבוכים ארגוניים מבנים

וכדומה(, יכול להיות שבנו את זה רק כדי להקשות ולבלבל.

ביקורת מתקדמת א'הבדלים בין מבקרים שונים

חיצוניתפנימיתחקירתיתולאתרמטרת הביקורת לגלות נועדה

כספיים, סדרים אי והונאות תרמיות ולסייע בגופים שונים ובכימות במניעתם שנגרמו הנזקים

בעטיים

האם לבדוק נועדה הגוף של הפעולות נושאי ושל המבוקר המשרה בו הן תקינותעל שמירה מבחינת הניהול על החוק, טוהר התקין, היעילות המידות,

והחיסכון

מידה להשיג נועדה ביטחון של סבירה הצגה בדוכ"ס שאין

מוטעית מהותית

עריכת מועד הביקורת ותדירותה

גילוי לאחר נערכת או חריגים מעשים לאחר שנתעורר חדשתרמיות, של לקיומן סדרים. ואי מעילות מועדים לה אין קבועים או מתוכננים

מראש

חלק מתהליך מובנההמופעל ביקורת של אשר המבוקר בגוף כל לאורך נמשך

השנה

נערכת בסמוך למועדאו הדוכ"ס עריכת לאחריה והיא מובניתדפוס על וחוזרת

פעולה קבוע

ואינהשגרה שגרתית אינה דפוס לפי פועלת קבוע. פעולה והנהלים השיטות בהתאם משתנים

לנסיבות

מתוכננת כלל בדרך בהתאם מראש עבודה לתוכנית ואושרה על שנקבעה הרשויות ידי בגוף המוסמכות

המבוקר

ונעשית תוך שגרתית ביקורת נהלי יישום

מובנים

הדוקרטייםהגורמים המבקרים צוותים מולטי

דיסציפלינאריים )קבועים ועם תוכניות

מוכנות(

או הפנימי המבקר ביקורת יחידת

פנימית בארגון

שמינויו מבקר רו"ח כלל בדרך מתחדש ידי על לשנה אחת האסיפה הכללית של

בעלי המניותליו"רלגורם המזמיןהגורמים המדווחים כלל בדרך

וליו"ר הדירקטוריון ועדת הביקורת

של המניות לבעלי למוסד או החברה בגופים המקביל )עמותות אחרים

וכדומה(

. ביקורת חקירתית.2המשך החומר מתבסס על קובץ שמתחיל ב-

מה האלמנטים המרכיבים הונאה?

מניע – יכול לנבוע מאתגר, פער כלכלי אישי וכדומה..1 יכולת – מניע אינו מספיק, צריכה להיות גם יכולת מקצועית, מיומנות נדרשת, גישה.2

פיזית וכדומה. הזדמנות – אז יש מניע לבצע הונאה, יש יכולת לבצע זאת, אבל לא נעשה זאת בכל.3

עת, אלא נחכה להזדמנות המתאימה, הנוחה, כך שזה יתבצע ללא בעיות.

)את השאר צריך לדעת אך יואב הדגיש כמה ספציפיים(מאמרים חשובים

תשלומים כפולים..1עושק המיעוט – דגש על אפשרויות הגילוי..2שוחד – איתור, זיהוי ומניעה בסביבה העסקית )מאמר בכתב יד(..3

למשל "תרומה פוליטית" יכולה להיות מסווה לשוחד. רוטציה בתפקידים – קניין )איש רכש( הוא חשוף באופן תמידי לפיתויים. למשל קניין רכבת ישראל מטפל ברכש קרונות חדשים לאחר שריפת הישנים. ספקים רבים רוציםירצו את אותו קניין, ישלחו לו כרטיסים לתערוכה בחו"ל, למכור לרכבת, אז כולם

ביקורת מתקדמת א' ישלחו לו מתנות וכדומה. לכן בתפקידים אלה חייבים לעבור רענון, רוטציה, חופשות

וכדומה. כנ"ל לגזבר עירייה, מנכ"לים של עמותות גדולות וכדומה. – סוגי הונאות נפוצות. דוגמאות חשובות: גשר ברוקלין, בית החולים וכדומה.26עמוד .4

צריך להכיר את הדוגמאות )העקרונות די חוזרים על עצמם אז מספיק להבין(. – כישורים נדרשים מחוקר הונאות.30עמוד .5 – תשאול חשודים.33עמוד .6 – שימוש בכלים מיוחדים.39עמוד .7

למשל – גרפולוגיה משפטית – זיהוי כתב היד, קביעת זהות הכותב ואיתור שינוייםבמסמכים.

– כתיבת דו"ח חקירה. כאן מפורט מבנה מלא של דו"ח מבקר חקירתי:44עמוד .8 מבוא, רקע כללי )על המבוקר(, ממצאים )הם רק החשוב ביותר, מה ביצעתי, באילו אמצעים והערכה כמותית(, סיכום )עיקרי הדברים והפניות לחוק(, המלצות ונספחים.

כמו כן מופיעים טיפים לכתיבת הדו"ח.

ביקורת מתקדמת א'

– אומדנים, שווי הוגן ודוחות חזויים28חוצץ מסמכים רלוונטיים:

– ביקורת אומדנים;81תקן .1 – ביקורת שווי הוגן;97תקן .2הצעה לתקן – דוחות כספיים חזויים..3

.81, אומדנים בחשבונאות, תקן 51הרצל פטל - פרק דרך מדויקתבהיעדר – הערכה בקירוב של סכום הפרטי 81הגדרת אומדן לפי תקן ביקורת

למדידה.

כלומר אומדן הוא תמיד האופציה השנייה. העדיפות היא לדבר על סכום מדויק.

אומדן בחשבונאות יכול להתייחס להפרשה משפטית או משתמעת, חוזה שגולם בו הפסד,מיסים נדחים וכדומה.

נעבור על סעיפי התקן:

אחריות לאומדנים – אף פעם לא רואה החשבון! אנחנו אחראים רק על5סעיף – חוות הדעת. האחריות על אומדנים, בחירתם, קביעת הנחות היסוד לאומדן, הכול על אחריות ההנהלה של החברה. רו"ח מבקר בודק האם מה שהחברה עשתה הוא נאותאומדנים על כאשר מסתמכים מוטעית מהותית להצגה יותר רב הסיכום לא. או

בחשבונאות.

אופיים של אומדנים בחשבונאות

קביעה יכולה להיות פשוטה או מורכבת.6סעיף – יש אומדנים שאנו עושים כל שנה. הפרשה לחומ"ס למשל היא אומדן.7סעיף –

עורכים אותה כל שנה. כך גם הפרשה לאחריות. אמו שיש אומדנים קבועים להם החברה פיתחה שיטות ברורות לחישוב, יכולים להיות אומדנים של מקרים לא צפויים, שלא מכירים איך לחשב אותם. ירידת ערך בגין שריפה למשל. הסיכון בביצוע טעות

באומדן כזה היא גבוהה יותר. ואי8סעיף הסיכונים את בחשבון להביא יש ביותר הטוב לאומדן להגיע כדי –

הוודאויות.

ביקורת מתקדמת א'נהלי הביקורת

הסברים:

לעיתים ניתן להניח הנחות, כאשר כל אחת כשלעצמה היא הגיונית, אך יחד אין לכך.1 , הריבית של בנק ישראל תעלה3%, הדולר יעלה ב-3%היגיון. למשל, המדד יעלה ב-

. כל אחת מההנחות כשלעצמה היא הגיונית, אך לא יתכן שיחד זה יתקיים, כיוון3%ב- שלא יתכן שריבית של בנק ישראל תעלה וכך גם הבורסה תעלה בדיוק באותו אופן.

מדובר באפיקי השקעה אלטרנטיביים.לאחר שבדקנו את ההנחות, נוכיח, נבדוק את החישובים..2יכול לדעת אם האומדן מדויק, אך ניתן לקבל קנה מידה בהשוואה לנתוני.3 אני לא

העבר. אם בשנים קודמות החברה ביצעה אומדנים, כיום יש לי כבר נתוני אמת. נבצע השוואה בין האומדן שהחברה עשתה לבין התוצאות שהתקבלו במציאות. אם אין

התאמה כלל, זה מעיב על המהימנות של ההנהלה.לקביעת.4 קבעו את ההחלטות איך הנתונים, היו הפרוטוקול: מה לראות את צריך

האומדנים, מה ההנחות, האם מי שקבע את האומדנים מורשה לכך וכדומה. צריכהימנו רו"ח ישיבת דירקטוריון שתחליט למשל באיזו שיטה לקבוע חומ"ס. להתקיים שיקבע את אחוז ההפרשה. לאחר מכן יפנו למתכנתים שיתקנו את אחוז החומ"ס וכך

הלאה... הכרה בהכנסה לפי קבלנים למשל, בקביעת יחס הנדסי, נשכר מהנדס שקבע יחס.5

89% = גם צודק, 32% = המהנדס צודק, 42%. בתחשיב יצא לנו 42%הנדסי בשיעור = כנראה שיש בעיה בהערכת המהנדס. מדובר באומדנים, לכן לא נצפה שהתוצאה תהא זהה להערכה, אז נבדוק האם הסטיות בין ההערכה לבין התוצאות בפועל הן

סבירות. בדיקת התפתחות – לנו כרו"ח יש את חוכמת "הבדיעבד", אנו מגיעים לביקורת כמה.6

חודשים לאחר סוף השנה. נניח שהשנה החברה החליטה לערוך הפרשה לתיקוניםמרץ 5%בשיעור בחודש אנחנו היום מהמכירות. ההוצאות2011 עכשיו וכבר ,

מהמכירות השנתיות, כנראה שיש אי התאמה, כנראה4%לתיקונים מגיעות לכמעט שזה לא סביר.

- התחלה10סעיף השגת הבנה מספקת של:

. עסקי המבוקר1. הנהלים2. השיטות3

. איכות הבקרה הפנימית4ההנהלה משתמשת בהם לצורך עריכת האומדנים בחשבונאות

ג - סקירה של 11סעיף אירועים שהתרחשו

לאחר מכן כדי לאמת את האומדן שנעשה

בזמנו )בדיקת (.6התפתחות, הסבר

ב - שימוש 11סעיף באומדן בלתי תלוי לצורכי השוואה עם האומן שהוכן על ידי

(.5ההנהלה )הסבר

א - סקירה של 11סעיף התהליך שההנהלה

משתמשת בו כדי לפתח את האומדן ובדיקתו

(:12)פירוט סעיפי

. בחינת הנהלים 4לאישור האומדנים

על ידי ההנהלה (.4)הסבר

. השוואה, כאשר הדבר 3אפשרי, של אומדנים שנעשו בגין תקופות

קודמות עם התוצאות בפועל לתקופות

(.3האמורות )הסבר

. בדיקת החישובים 2הכרוכים באומדן )הסבר

2.)

. הערכת טיב הנתונים 1ובחינת ההנחות

שעליהם מבוסס האומדן (.1)הסבר

ביקורת מתקדמת א'סיכום הביקורת וההשלכות על דו"ח רואה החשבון המבקר

נתייחס לאירועים לאחר תאריך המאזן, לפי תקן 26סעיף – , שמשפיעים על100 הנתונים וההנחות שהשתמשו בהם לאומדנים.

חייבים להגדיר איזה הפרש הוא בתחום הסביר, כאשר מעבר להפרש זה,27סעיף – מדובר על חריגה שאינה מוסכמת. נעשה זאת לכל אומדן. נפנה לחברה בבקשה לתקן

)בעיה חשבונאית(.72זאת. אם יתקנו אז הכול בסדר, אחרת, נפנה לתקן נבדוק אם כל סטייה משמעותית או לא. גם כל סטייה בפני עצמה וגם סך28סעיף –

הסטיות יחד.

– ביקורת המדידה והגילוי של שווי הוגן97, תקן 52הרצל פטל – פרק ? מטפלים בדיוק באותו דבר, שווי הוגן הוא סוג של אומדן.97 לתקן 81מה ההבדל בין תקן

אם זה אומדן, אז אמורים לחול עליו כל הנהלים האחרים של אומדנים, לכן כל הנהלים של שרירים וקיימים. 81תקן

יש מצבים שיש בהם שוק פעיל, אז נקבע את השווי ההוגן לפי מחיר שוק פעיל )מחיר מניה, מחיר אג"ח סחירה וכדומה(. אם באים להעריך קרקע א מבנה, אין בורסה לכך, אז נפעיל כלים

אחרים )שוק פעיל במקרה זה הוא עסקאות דומות באותו איזור וכדומה(.

מדידה של שווי הוגן אינה משהו סטטי, השווי משתנה. לדוגמה, סמנכ"ל כספים של חברהיכול לטעון שבשנה שעברה בוצעה שמחזיקה נכס, צריכה להעריך את שוויו. הסמנכ"ל לא

הערכת שווי כבר, אז אפשר לוותר על הנוכחית.

לתקן – המבקר אינו אחראי לחיזוי של תנאים עתידיים, עסקאות או אירועים, שאילו5סעיף הדירקטוריון פעולות על משמעותית על השפעה להם הייתה הביקורת בזמן ידועים היו

וההנהלה או על הנחותיהם.

11/3/2011 – 22שיעור

)IFRS GAAPמערכת ה- מעודדת שימוש בשווי הוגן, לעומת התקינה האמריקאית US GAAP) שאינה מעודדת זאת ובנויה על ערכים היסטוריים.

שכיחות המדידות של שווי הוגן

היכן נמצא בדרך כלל שימוש בשווי הוגן על בסיס שוטף?

;כשיש נכסים והתחייבויות מיוחדים שהותאמו לשווי הוגן;צירוף עסקיםעסקאות ברטר – החלפת נכסים, בהן צריך לבצע הערכת שווי של נכס שנמסר ונכס

שהתקבל. בהרצל פטל.291דוגמאות נוספות בעמוד

הבנת התהליך לקביעת המדידה והגילוי של שווי הוגן בגוף המבוקר ופעילויות בקרהבנוגע לכך, והערכת הסיכון

הרעיון המרכזי הוא של נושא הבנת התהליכים בשווי הוגן אינו עומד בפני עצמו, אלא חלקמהבנת מערך הבקרה הפנימית הכללית של הגוף המבוקר.

מי אחראי? הדירקטוריון וההנהלה של החברה )כמו תמיד(.

מתי קל למדוד את השווי ההוגן? כשיש שוק פעיל, ניקח את המחיר המצוטט, אחרת נאלץ להשתמש במודלים מסוימים, המבוססים על יותר הנחות ופחות על המציאות הקיימת, לכן

הסיכון גדל.

במסגרת השגת ההבנה, נשים לב לנתונים הבאים:

ביקורת מתקדמת א'מומחיות וניסיון של קובעי השווי ההוגן – מה רמתם בהיררכיה של הארגון למשל, מה

האחריות שלהם?טכנולוגיות המידע – פעמים רבות קביעת שווי הוגן היא ממוחשבת, ע"י תוכנות וכלים

שונים. נבדוק איך ההליך מתבצע ועד כמה סומכים על התהליך ומהימנותו.לשכת שירות – חברה יכולה להחליט שלא מתעסקת בכך ופונה לכורם חיצוני. שמאי

לנכסים, אקטואר להתחייבויות והפרשות שונות וכדומה. אם חברה נוקטת במהלך שלOutsourcing.במידה וזה מתרחש, המבקר יפעיל נהלים לביקורת השימוש במומחים .

ישנו תרשים זרימה שמציג את התהליך של גיבוש חוות הדעת בדבר המדידה299בעמוד והגילוי של השווי ההוגן.

הערכת נאותות המדידה והגילוי של שווי הוגן

הרבה מאוד פעמים המבקר נידרש להיכרות מוקדמת עם הגוף המבוקר, כדי להעריך האםהשווי ההוגן שחושב תואם את ההיגיון, את התנאים הרלוונטיים.

הנחת המוצא, בעת עריכת שווי הוגן היא שיש שוק פעיל על מנת לקחת מחיר מצוטט, אוכאשר לא ניתן, כשיש דרך אחרת והגיונית, מודלים מקובלים. אם אין את אלה, אז יש בעיה.

פעמים רבות ההחלטה האם לבצע חישוב של שווי הוגן ואם כן, אז איך לבצע זאת ואיך לסווגנכסים, תלויה בהחלטת ההנהלה, שיקול דעת סובייקטיבי.

קומות. בפרוטוקול20דוגמה: ז'קו בוני עמק חפר בע"מ החליטו לבנות בצומת בית ליד בניין בן ישיבת הדירקטוריון נכתב שהבניין הוא להשכרה לסטודנטים ברופין. לחילופין הוחלט של למכור את הבניין במכרז לחברת היי-טק. הטיפול החשבונאי בשני המקרים הוא שונה לחלוטין

)נדל"ן להשקעה , קבלנים או נכס מוחזק למכירה(.

ישנה רשימה של פעולות שעלינו לבצע כמבקרים את ההנהלה של החברה:302בעמוד

עד כמה החלטות העבר תאמו את מציאות השטח. באופן – ניסיון העבר בחינת עקרוני אין פה עבירה על החוק, גם אם ההנהלה מחליטה לסטות ממה שכתבה בפרוטוקול. החברה כתבה שתשכיר לסטודנטים ולאחר מכן דווקא מכרה את המבנה לחברת היי-טק. בהצהרת הנהלה נכתב שהעניין נבע ממהלך עסקי בלבד. לא נוכלבשנים עקבית ההנהלה כמה עד לבחון נוכל אלא מניפולציה, כאן שיש להוכיח

האחרונות.;סקירת תוכניות בכתב ובתיעוד אחר;בחינת נימוקים שניתנו ע"י הדירקטוריון וההנהלה לבחינת מהלכים שביצעו.בחינת יכולתם של אלה להוציא לפועל מהלכים מסוימים

נשים לב שכל אלה דנים בעיקר בעקביות.

ברמת הכלל אנו מחפשים עקביות. אם חברה משנה בכל תקופה את השיטות החשבונאיות, זה לא ימצא חן בעיני המבקר. חשוב שנזכור שכתוצאה משינוי מהותי שאירע בחברה, שינוי באופי החברה או בפעילות שלה למשל, נבצע שינוי בהערכה גם, שינוי שיטה חשבונאית. מצב זה הוא תקין אך יש לוודא שאכן כך. יכול להיות גם מצב הפוך, לפיו חברה הייתה צריכה לשנות

שיטה ולא שינתה.

.96 – נטפל בפרק הסתמכות על מומחים, תקן שימוש בעבודת מומחה – 305עמוד

עקרונות לבחינת אומדנים. אותם עקרונות משמשים גם3 – באומדנים למדנו שיש 308עמוד לבחינת האומדן החשוב – שווי הוגן:

בדיקת נאותות החישוב.1פיתוח אומדנים בלתי תלויים.2בדיקת התפתחות לאחר המאזן.3

– אי ודאות גדולה יותר תנבע מהגורמים הבאים:309עמוד

ביקורת מתקדמת א'.אורכה של תקופת התחזית – למשל עקב שינויים בשער הדולר עליו מתבסס האומדןהנחות משמעותיות ומורכבות שקשורות לתהליך. למשל – כדי להגיע לפגישה תוך

כמה דקות באוטובוס בלבד, הסיכוי להגיע בזמן הוא סביר בהחלט. לעומת זאת אם נדרש אוטובוס כדי להגיע לרכבת, נסיעה ברכבת ולאחריה מונית ליעד, הסיכוי במצב זה להגיע בזמן הוא נמוך יותר, כי ישנם יותר פרמטרים שאני מסתמך עליהם. כך גםגורמים שאין לחברה שליטה עליהם, כמו אינפלציה, יותר בשווי הוגן, ככל שישנם פחות תהיה שההערכה הסיכוי וכדומה, זר במשק הכלכלה מצב ריבית, שיעורי

מדויקת עולה.סובייקטיביות בהנחות – אם עשו מחקר של בנק ישראל, לפיו בסוף השנה שער היורו

ישתנה בטווח מסוים, מדובר בנתון אובייקטיבי, מקור חיצוני אמין ומקצועי. לעומתבנתח השוק של15%זאת, אם מנהל השיווק של החברה מעריך שיהיה גידול של

זו הערכה פנימית של גורם מסוים ותלוי החברה באוקראינה, זה כבר סובייקטיבי, בחברה. אנו נעדיף אובייקטיביות.

הסתמכות על אירועים עתידיים – צריך לבדוק כמו המקרה לעיל, האם המעריך הוא אובייקטיבי ובלתי תלוי.

אנו לא עובדים עם שבלונה. למשל בהערכת שווי של שני נכסים זהים לחלוטין, עשויה לתת תוצאות שונות בשתי חברות. נניח שמוכרים את האוטו ומזמינים אוטו חדש. חלק מעסקת המימון של האוטו החדש מתבססת על התמורה שנקבל מהאוטו הישן. נניח שיש לי אוטו זההושום החלפת לחלוטין למקרה הקודם, שמתי עליו שלט מכירה, אין לי שום עסקת מימון רכבים ואני לא לחוץ למכור. האם השווי של שני הרכבים זהה? איזה רכב שווה יותר? האחרון, כי הבעלים של הרכב הקודם בלחץ, הוא יסכים להתפשר על מחיר כי הוא רוצה להחליף והוא כבול בעסקת החלפה וריביות בעסקת המימון. המוכר השני רוצה את המחירון ותו לא, לכן

כרגע לא ניתן לערער את המחיר שהוא דורש.

– עצם צורת העבודה, התחשיב, העקביות וההתאמה למה שהיה בעבר, מספק38סעיף אינפורמציה על מהימנות הדירקטוריון.

– 45סעיף What Ifניתוחי רגישות. למשל, הנחת העבודה שלנו אומרת שריבית המשק – . נכין טבלה באקסל עם מספר תרחישים, בהם בכל פעם נשנה את3%בסוף השנה תהיה

הריבית לסוף שנה. אם התוצאות שמתקבלות הן בפערים משמעותיים, כנראה שהאומדן לאמהימן כל כך.

– לעיתים ניתן להניח הנחות, כאשר כל אחת כשלעצמה היא הגיונית,יחד ולחוד – 46סעיף , הריבית של בנק ישראל3%, הדולר יעלה ב-3%אך יחד אין לכך היגיון. למשל, המדד יעלה ב-

. כל אחת מההנחות כשלעצמה היא הגיונית, אך לא יתכן שיחד זה יתקיים, כיוון3%תעלה ב- שלא יתכן שריבית של בנק ישראל תעלה וכך גם הבורסה תעלה בדיוק באותו אופן. מדובר

באפיקי השקעה אלטרנטיביים.

– נניח שאנו חברה שעוסקת בקילוף, ניקוי ועיבוד דגי בקלה. דירקטוריון החברה48סעיף קיבל החלטה להיכנס לתחום פעילות חדש, שיווק דגים משומרים. האם ניתן להסתמך על הנחות היסוד בעבר? לא! יש כאן רמות סיכון שונות, מודל אחר לגמרי וצריך לבחון אותו

מחדש, אולי לפי חברות אחרות שעוסקות בתחום ולא לפי החברה שלנו.

– לא ניתן לבוא להנהלה, להגיד להם לזרוק לפח את ההנחות שלהםדיר באלאכֹ – 49סעיף ולתת הנחות חדשות. לא ניתן להחליף את שיקול הדעת של ההנהלה, כי אז נכנסים לבעיית אי

תלות )קבלת החלטות ניהוליות(.

עד עתה עסקנו בכלי הראשון של בדיקת אומדנים, כעת נעבור לכלי השני.

– המבקר יכול לפתח הערכה משלו, בכל מקום בו זה אפשרי, על מנת להשוות בין52סעיף הטכניקה של החברה לבין הטכניקה שהוא עשה, וכך לבדוק את הסבירות. זה הנחה לצרכיו של המבקר ולא בשביל החברה, כלומר הוא לא ינחה את החברה לבצע זאת, כדי שזה לא יתפרש כהחלטה ניהולית. כמובן שיכול להיות פער, אך המבקר צריך להחליט איזה פער הוא

מקובל לצורך הביקורת של אותו סעיף.

ביקורת מתקדמת א'כעת נעבור לכלי השלישי.

האמת נתוני את יש לחברה. למבקר למה שיש ספייר, מעבר חודשים כמה יש למבקר כשמבקרים את שנת 2011לתחילת . לחברה לא היה את זה כשהחליטו על אומדני2010

כי מבחינתם 2010 להשתמש2011, נוכל לכן השנה. בתום רק בא והמבקר זה העתיד במקרים שקרו במהלך השנה כדי לבחון את סבירות האומדנים שנקבעו.

(317 )עמוד גילויים אודות שווי הוגן

גילוי נדרש לגבי אומדן שווי הוגן )כמו בכל אומדן אחר(:

;שיטת עריכת האומדןהנחות משמעותיות שנעשה בהן שימוש בהתאם למסגרת הדיווח הכספי החלה על

המבוקר.

(319 )עמוד הצהרת מנהלים

הצהרות מנהלים יכללו רשימה של דברים המפורטים בעמוד זה. הנתונים בהצהרה הם ביןהיתר נתונים לרו"ח המבקר.

מידע כספי עתידי– 53פרק .Projection ולצפי – Forecastהנושא מתחלק לתחזית –

,תחזית – מידע כספי עתידי שנגזר מנתוני האמת של העבר. אין הכרח שזה יתאמת אך זה מבוסס על ניסיון החברה, על נתוני האמת מהעבר שלה.

– צפיWhat Ifלא מבוסס על נתוני העבר, אין כאן ניסיון. מדובר על משהו חדש ? לחברה, אין לה דוחות כספיים בזה, אין ענף בתחום ואין למה להשוות. כיוון שאנו רוצים לגייס משקיעים למוצר החדש, אנו מציגים דוחות כספיים. הנושא מקובל בעיקר

בקרנות הון סיכון, קרנות שמשקיעות בסטארט-אפ למשל.

אינטואיטיבית ניתן להבין שצפי מסוכן יותר.

הערת אזהרה לתחזיות – הסיכוי שהנושא יופיע בבחינת המועצה הוא נמוך, כיוון שזו הצעה לתקן. מצד שני אם זה יופיע במועצה ולא נדע, אז אין איך לאלתר ואין תקן. לפי חוק ההצעות, כשיש הצעה לתקן במקום שאין בו תקן קיים, ההצעה תקפה לחלוטין, אך עדיין אסור להכניס אותה לבחינה כי זה הצעה. לכן למרות הסבירות הנמוכה, חייבים לעבור עליו כדי לכסות את

20האופציה שזה יהיה.

( 345 חלוקת אחריות )עמוד

מי אחראי על הכנת המידע הכספי העתידי? ההנהלה.

בביקורת דוחות כספיים רגילים, המטרה היא להגיע למסקנה לפי הסטנדרט הכפול. בדוחות כספיים חזויים, אין לנו אפשרות להסיק מסקנה כזו, זה מחיר הרישיון. "לקוח הולך לקוח בא,את משקף העתידי הכספי המידע האם להגיד צריך רו"ח בא!". לא רישיון הולך רישיון

.ההנחות

בכל רבעון, אז נבחן בכל רבעון האם1.5%לדוגמה, אם הניחה חברה שהרווח העתידי יגדל ב-₪, 1,000החברה רשמה ₪ וכן הלאה )גידול של 1150 (. זו הנחה של החברה ואנו1.5%

בודקים שהיא אכן הציגה מידע עתידי לפי הנחה זו.

זה לא מספיק שיש הנחות ותוצאות לפיהם, אלא נדרש גם גילוי למידע זה.

פער אחרונה שהופיעה שאלה בנושא היה 20 . יואב ציין שמתאים לו שתופיע שאלה כזו במבחן2002 הפנימי, כיוון שכך נהיה מוכנים יותר למועצה לכל מקרה בו תופיע.

ביקורת מתקדמת א' ישנה רשימה של פעולות שעל רו"ח לבצע.346בעמוד

(347)עמוד תהליך ההתקשרות

יש לבחון בין היתר:

שנים5 שנים לבית דפוס, סביר. הערכה של 5למי נועד השימוש? למשל הערכה של .1לחברה סטארט אפ בתחום ההיי-טק – לא סביר, הכול יכול להשתנות.

תפוצת המידע..2אופי ההנחות..3תקופת הזמן אליה מתייחס המידע הכספי הפנימי..4

(348 )עמוד הכרת העסק על ידי המבוקר

הנחת הבסיס היא היכרות עם הגוף המבוקר, עם אופי הפעילות שלו, כי אם לא נדע את זה,אז אין לנו שום יכולת לשפוט האם הנחות המוצא של ההנהלה הגיוניות או לא.

(:353נהלים כלליים )עמוד

על המבקר להניח את דעתו שהמידע הכספי העתידי הוכן כיאות על בסיס הנחות.1ההנהלה.

לבדוק תחומים רגישים במיוחד לשינויים, שיש להם השפעה מהותית על תוצאות.2 המידע הכספי. למשל אם אנו בדוקים את המידע החזוי שהכינה חברה לאחר רבעון

אחד, אז יש לנו כבר תקופה כלשהי להסתמך עליה.

(:355נהלים ייחודיים למידע כספי עתידי המתבסס על צפי )עמוד

ב- ב-2012נניח שהערכה של החברה שהמכירות של החברה יגדלו לעומת50% יחידות וב-2,000 מכרו 2011. ב-2011 . הבעיה היא שכושר15,000 הצפי הוא 2012

רק הוא גם12,000הייצור של החברה לראות נצפה לכן בעיה, יש כאן יחידות. מה נחשוב כלומר הזה. לצפי הגעה שתאפשר בעובדים או במכונות השקעה

ההשלכות של כל צפי ונבחן האם ניתן מענה לפערים.

(356 )עמוד הצגה וגילוי

הכול חייב להיות כתוב.

ביקורת מתקדמת א' ניסוחים לדוחות2

דיווח על מידע כספי עתידי מסוג – תחזית

פסקת מבוא – "מסומנת בחותמת משרדנו לשם זיהוי"... "אחריותנו היא לדווח על תחזית,בהתבסס על בדיקתנו".

פסקת ההיקף – "ערכנו את בדיקתנו בהתאם לנוהלי הבחינה המתייחסים לתחזית" – לא לפיתקני ביקורת אלא לפי הנחות לתחזית.

פסקה אחרונה – "הביזאר" – אומנם נתנו חוות דעת, אך היא לא מחייבת לחלוטין – "קרוב לוודאי שהתוצאות תהיינה שונות מהתחזית, היות שאירועים צפויים אינם מתרחשים לעיתים

תכופות כפי שנצפו והשינוי עשוי להיות מהותי".

דיווח על מידע כספי עתידי מסוג – צפי

פסקה שלישית:

.יש לציין את מטרת הכנת הצפי!הצפי הוכן בשימוש הנחות היפותטיות לחלוטין משימוש בדו"ח.מוזהר הקורא

יהיו לוודאי שהתוצאות שבפועל עדיין יתקיימו ההנחות, קרוב פסקה אחרונה – אפילו אם שונות!

ואילך. יואב ויתר על לימוד נוסחים אלה, מתוך הנחה360הנוסח שאינו אחיד, מופיע בעמודים שהסיכוי שיופיעו הוא אפסי, לעומת נוסח אחיד לעיל.

פרופורמהדוחות כספיים בראיית העבר באופן תיאורטי, מה היה קורה אם תנאי מסוים היה מתקיים.

למשל, אם יש חברה ששולטת על חברה בת החל מהשנה, נציג דו"ח פרופורמה שאומר, אםהחברות היו מאוחדות מאז ומעולם, איך היו נראים הדוחות הכספיים הקודמים.

( 368 מהות ומטרת הדיווח הכספי על פי נתוני פרופורמה )עמוד

דיווח כספי שנערך ע"ב הנחות בדבר עסקאות או אירועים שהתרחשו, או שצפויים להתרחש. המטרה היא לספק מידע למשתמשי הדוחות הכספיים בדבר ההשפעה הנמשכת של אירוע אונתונים על אירוע או עסקה משפיעה הייתה כיצד ממשיכה שהיא בכך מסוימים, עסקה

היסטוריים.

חלק מהדוחות הכספיים! הוא מופיע בדו"ח התקופתי, דו"ח שמוגש אחתאינודו"ח פרופורמה אחד וכדומה. ברנע הדירקטוריון, דו"ח המבוקרים, הכספיים הדוחות את ומכיל לשנה,

מהדוחות המוגשים במסגרת הדו"ח התקופתי הוא גם פרופורמה.

.375נהלי ביקורת עיקריים לבדיקת נאותות נתוני פרופורמה מופיעים בעמוד

ביקורת מתקדמת א'

– בקרת איכות וסקר עמיתים30חוצץ מקורות מידע רלוונטיים:

– בקרת איכות;67תקן .1;62תדריך בקרת איכות – נספח לתקן .2אתר הלשכה – המוסד לסקר עמיתים;.3 – הרצל פטל.48פרק .4

דנים במבנה מוסדר של משרד רו"ח. התקן מחייב את כל48העמודים הראשונים בפרק המשרדים, גדולים כקטנים, כמובן בהתאמות המתחייבות. למשל, במשרד גדול יש מחלקה מקצועית שקובעת מדיניות, בודקת תיקי ביקורת וכדומה. במשרד קטן אין מחלקה מקצועית, לכן הם נעזרים בהדרכות הלשכה, בודקים בעצמם את תיקי הביקורת שלהם, אולי שבוע אחרי, או ע"י עובד אחר, מקצועי יותר במשרד וכדומה. לכן אומרים גם במשרדים קטנים, סיימתם נייר עבודה, אל תאשרו אותו, חכו כמה ימים, תבדקו ואולי תשנו כמה דברים, ורק אז

תאשרו.

18/3/2011 – 23שיעור

בספר(: 24 )עמוד 67 מרכיבי בקרת האיכות לפי תקן

התקשרות עם לקוחות - "לקוח הולך, בא, רישיון הולך, לא בא!". מצד אחד רו"ח רוצה כמה.1שיותר לקוחות, אך מצד שני לא כל לקוח הוא חיובי.

.הרקע של הלקוח יכול להוות סיכון למוניטין של הפירמה ושל רו"חגם כשלקוח מגיע לרו"ח, יכול להיות שהוא עזב רו"ח אחר, השאלה היא למה? אולי

הוא עזב עקב סירוב רו"ח לערוך מניפולציות כלשהן.יכול להיות גם שהלקוח לא מתאים לתחום הפעילות של המשרד. משרד שמתמחה

בחברות ביוב, תשתיות ומוסכים. כעת הגיע לקוח שהוא סוכנות ביטוח, אין למשרדידע ומיומנות לטפל בו.

.בעיית אי תלות של אחד השותפים מול הלקוח רו"ח3לעיתים קבלת לקוח דורשת מיזוג – אם תנאי מכרז ממשלתי לביקורת דורשים

, אולי אצטרך להתמזג עם משרד אחר.1ולי במשרד יש רק שורה תחתונה, צריכה להיות מערכת מסודרת של קבלת לקוח למשרד, ע"י שותף אחראי,

עם נוהל מסודר. לא מקבלים לקוח בכל תנאי ובכל מחיר.)עמוד .2 יש 29כללי התנהגות מקצועית – מרכזיים שעוסקים בהתנהגות2( פרסומים

מקצועית, כללי אי התלות וכללי ההתנהגות המקצועית. הבדיקה והפיקוח אחרי התנהגות מקצועית נעשה לרוב בדרך של שאלונים. כשמתחילים לעבוד במשרד חדש מחתימים)שלא מחזיקים בחברות והצהרת אי תלות סודיות בדרך כלל את העובד על הצהרת על חתימה מחדשים בתקופה פעם לעובד. אחריות גלגול בעצם וכדומה(, ציבוריות עדכונים רלוונטיים. עובד שלא חותם מופעלות עליו סנקציות כלשהן, כמו השעיה וכדומה.

(:31מיומנות ויכולת מקצועית )עמוד .3תכנן קבלת עובדים כדי להבטיח מיומנות". במשרדים הגדולים בדרך כלל מבצעים"

כל ד'. שנה לקראת א' בשנה כבר שמגייסים כך עובדים, מחזוריות כ"א, תכנון המשרדים הגדולים נערכים לעובדה שבדצמבר וביולי נעלמים להם הסטאז'רים, כי יש

בחינות מועצה, לכן מתכננים מראש.קבע מדיניות לקבלת עובדים" – אחת הטעויות הנפוצות במשרדי רו"ח היא שנותנים"

"דרוש מודעה מפרסמים פשוט לעיתים אנוש. משאבי למחלקות יתר אוטונומית מתמחה" ואז המשרד מושבת, כי הפקס כל הזמן מקבל קורות חיים. אם זה משרדפרופיל יגדיר למחלקת משאבי אנוש הוא אז אנוש, לו מחלקת משאבי ויש גדול ניסיון עם בלבד, ד' )שנה השונים המועמדים את יסננו לפיו כלשהו, מועמדים

מתאימים לראיון, כך נחסך זמן יקר. כל העניין שלXוכדומה(. מתוך המועמדים עולים תכנון, מדיניות וניהול משאבי אנוש הוא חלק מבקרת האיכות.

ביקורת מתקדמת א'השתלמות מקצועית – לדוגמה, רו"ח פרוספר רובינשטיין מצפת מכיר בעל רישיון רו"ח

... אף אחד לא יסכים שהוא יעשה לו ביקורת, כי היום כבר6, מכיר עד ג"ד 1962מ- שום דבר לא שווה, כמו הסיכום הזה, תוך כדי הסמסטר אנחנו לומדים חומר חדש. לא מספיק שאנו רו"ח, צריך כל החיים המקצועיים ללמוד ולהתעדכן. כל אחד בנישה שהוא יתמקצע בה חייב לשמור על רעננות ומקצועיות בכל רגע נתון. המשרד חייבוכדומה. במשרדים לעודד את העובדים להתמקצע, לגשת להשתלמויות, הדרכות גדולים יש מחלקה מקצועית שמפיקה חוזרים, מקיימת ימי עיון, הכשרות והדרכות. הנושא נאכף בדרכים שונות. במשרדים קטנים הנושא מבוצע דרך הלשכה. קונים כרטיסייה של השתלמויות ובכל השתלמות נותנים כרטיס אחד. המורה הכי טוב של הבן אדם זה "הכיס" – פעם בתקופה יש דיון שכר, הערכת עובד. עובד שלא מגיע להדרכות לא מקודם, זו דרך לוודא קידום מקצועי. ללא קשר לביצועי העובד, זה תנאי מחייב במשרדים מסוימים. מיומנות מקצועית חייבת להיות חלק מהערכת העובד,

חלק משיקולי ההחלטה האם לקדם עובד.כמו מיומנות. של פונקציה גם הוא למשימות עובדים שיבוץ – עובדים הקצאת

בכדורגל, יש מי שעולה לספסל ומי שעולה למגרש. עובד חדש שנקלט למשרד, לא נשלח אותו לאחד דוחות כספיים של חברת אחזקות, זה לא סביר, ניתן לו עבודה

שמתאימה לרמה שלו, נבקר, נתכנן את העבודה שלו כדי שיתפתח.(:34הפעילות המקצועית במשרד )עמוד .4

מודל הג'ורה", הכול צף למעלה... עובד" זה רו"ח ניהול של משרד למדנו שמודל שנתקע הולך לסניור, לא מצליח לפתור את הבעיה, הולך למנג'ר, לא הצליח? הולךכך יעסקו הדרגים הנמוכים, יש היררכיה, לפיה בבעיות הפשוטות לשותף. כלומר

שהדרגים הגבוהים יעסקו בנושאי הליבה, המקצועיים או בעיות מהותיות.המחלקה ע"י שמנוהל ממוחשב ידע מאגר יש הגדולים במשרדים – ידע מאגר

המקצועית. כשיש סוגיה מקצועית למישהו במשרד הוא יכול לשלוח שאילתה, למחרת היא תקבל תשובה. השאלה הזו תישמר במאגר, כך שלהבא, כשמישהו ישאל הוא יוכל לראות את השאלה והתשובה שכבר ניתנה לקודם. כך גם חוסכים בזמן ושומרים עלנניח שיש את משרד להתייעצות. מודל לבנות צריך קטנים מקצועיות. במשרדים פרוספר רובינשטיין בצפת, יש לו לקוח עם בעיה מקצועית. רו"ח פרוספר לבד, אין לו עם מי להתייעץ, אז יש לו את כל החברים מהכיתה בעבר, שצריך לשמור איתם עליש גם את הקו המקצועי של וכדומה, יהיו שותפים, מנהלי משרדים קשר, בעתיד כדי שיהיה אפשר להתייעץ, נוספים, רו"ח צריך שיהיה קשר עם וכדומה. הלשכה

מנגנון קבוע כחלק מהפעילות המקצועית של המשרד.פיקוח ומעקב:.5

אפשר לדבר כל היום על כללים חשובים, אבל ללא פיקוח ומעקב כלום לא יעזור. בכביש ", האם יש הצדקה לשלט? כן, זה כביש מפותל, עם כפלי קרקע,90הערבה יש שלט "עד

הכביש משעמם, אין גדר הפרדה ויש נתיב אחד לכל כיוון. מבחינה בטיחותית יש הצדקה. אורטל נוסעת בכביש הערבה ושמה אבן על הגז, בטיחות לא מעניינת. מה מונע ממנהלכן האלמנט החמישי הוא זה? לא השלט, הפחד מהצ'קלקה, המשטרה. לעשות את

)בקרת איכות( במשרד. הם בודקים שתהליכי העבודהQAפיקוח ומעקב. צריך לקבוע צוות נערכים כנדרש, בודקים מי לא היה בהשתלמות ושאכן יש מעקב על העובדים וכדומה.

(: 45-52 סקר עמיתים )עמוד

היסטורית, כל הרעיון של סקר עמיתים בא ממקום טוב, לא מביקורתיות וסנקציות, או לתפוס אנשים, אלא כדי שכל משרד רו"ח ייתן רעיונות למשרד אחר וכך כולם ישתפרו. בארה"ב קרה שמשרד רו"ח ערך ביקורת למשרד אחר, כך ניתנו תובנות רבות בין המשרדים, הפריה הדדית.

ק"מ5000בישראל זה לא עבד... אם אני רו"ח באוקלהומה סיטי ואתה רו"ח בפרובינס טאון, מרחק, ואני בא אליך לפרובינס טאון, מסתכל בתיקי הביקורת שלך וכדומה, אתה לא חושש שאני אגנוב לך לקוחות. אבל אם אני רו"ח מנתניה, שבא לביקורת במשרד רו"ח בחולון, זה

, הביאו על משרדי רו"ח את ה-SOX כל הסיפור הזה נחתך, חוקק ה-2002סיפור אחר. לכן ב-PCAOB.

ביקורת מתקדמת א' (,PCAOB5: פיקוח על משרדים, התקנת תקנים )כמו PCAOB סמכויות ה-SOX, לפי ה-42עמוד

יכול לחקור פירמות רו"חPCAOBאכיפת עמידה בדרישות החוק ותקנות ני"ע. כלומר כיום ה- בקשר לאי עמידה בתקנים, להטיל סנקציות על הפרות כאמור, יכולים לקנוס משרד, למנוע

מלבקר חברות ציבוריות וכדומה.

אינו בארץ, ישנם משרדי רו"ח שכפופים אליו. כל משרד רו"ח שמבקרPCAOBאף על פי שה- חברה שנסחרת בארה"ב. כל פירמת רו"ח שרוצה לערוך ביקורת בחברות שנסחרות בארה"ב

מידע מפורט כדלהלן:PCAOBצריכה להירשם ולהגיש ל-

-ל הכפופות חברות של הפירמה, של ביקורת לקוחות הטרחהSECרשימת ושכר שהפירמה מקבלת עבור שירותי ביקורת ושירותים אחרים בנפרד;

;מידע עדכני לגבי מצבה הכספי של הפירמה;בקרת האיכות בפירמה;רשימה של עובדי הפירמה שנותנים שירותים-מידע על רישיונות – לPCAOBיש סמכות לפסול עובד ספציפי בתוך הפירמה. אם

מאשרים למשרד להעסיק את העובד אך לא בביקורת של חברה שקשורה לחברהשנסחרת בארה"ב;

;הליכים אזרחיים ופליליים נגד הפירמה.שמירת ני"ע של המשרד וכדומה

– 45עמוד – התוכן של זה עודכן, ראה תקן דו"ח רו"ח על הבקרות הפנימיות ותקן103 10421.

שנים לכל היותר. ניתן להטיל סנקציות כספיות רבות, מניעת העסקת3פיקוח יערך פעם ב-עובדים מסוימים וכדומה.

הפיקוח בארץ – המוסד לסקר עמיתים

ישראלי. בעצם ישבו במשרדPCAOBהאינטרס של כל מי שעוסק בראיית חשבון הוא למנוע המשפטים אנשים שלא עשו ביקורת בחייהם ויקבעו תקנים, כללים ויחקרו משרדים. ההגנה הכי טובה = התקפה, לכן באה לשכת רו"ח והעדיפה לא לחכות ליום הקמת גוף כזה ופשוט הקימה מוסד משלה, המוסד לסקר עמיתים. בתפיסה הוא אמור לעשות את אותה עבודה

שהוא מתוקף חוק.PCAOB, אבל הוא גוף וולונטרי, כמו הלשכה, בניגוד ל-PCAOBשעושה ה- לכן הסנקציות שלו פחות דרקוניות. מבחינת רו"ח, למרות שההמלצה היא המלצה חברית, יש אינטרס לשתף פעולה, הרי אם המוסד לסקר עמיתים ייתפס כבדיחה, אז מחר בבוקר באמת

בארץ, לכן משרדי רו"ח כן מיישמים את הערותיו ובנוסף לכך, זה אימוןPCAOBיוקם גוף כמו במשרדים שעורכים ביקורת לחברות שנסחרות בארה"ב. עדיף להיכשלPCAOBטוב לקראת ה-

בביקורת של המוסד לסקר עמיתים, עדיף לחטוף מהם את ההערה ולהיערך מראש לביקורתPCAOB.

– קווים מנחים לגבי המוסד לסקר עמיתים:47עמוד

;חל על כל פירמה שמבקרת דוכ"ס של חבורת ציבוריות;הלשכה תקבע את המועד ותדירות הסקירה;ועדת היגוי תיקבע מי יערוך את הסקירה ואיך תבוצע;פיקוח על תהליך הסקירה;קבלת דוחות הסקירה וריכוז הממצאים.תקשורת עם רשויות אחרות רלוונטיות וכדומה

על רו"ח הסוקרים לעמוד בדרישות הבאות:

;חברי הלשכה

לכן תוכן זה לא עדכני. שימו לב גם לפתרון בחינות ישנות104 ו-103 הספר נכתב לפני פרסום תקנים 21בנושא זה. הפתרונות בנושא דו"ח רו"ח על הבקרות הפנימיות אינם רלוונטיים.

ביקורת מתקדמת א'ראיית במקצוע ידוע מוניטין, בעל רו"ח להיות צריך – ראוי מקצועי מעמד בעלי

החשבון; שנים בביקורת חשבונות בפרקטיקה, תוך מתן עדיפות לחברות ציבוריות.10ותק של

מישהו שחי את הביקורת בפרקטיקה, ולא מישהו שרק לימד את זה באוניברסיטה;;חלה עליהם חובת סודיות – כי הם נחשפים למידע של משרדים אחריםאי תלות במשרדי רו"ח שהם סוקרים – לא יכול להיות ששותף לשעבר במשרד יערוך

בו ביקורת.

יש תמצות של50תהליך הסקירה יכלול את הפרקטיקה המקצועית ויוכל דו"ח מלא. בעמוד היסודות לפי תקן 5תהליך הסקירה. בקצרה, תפקיד הסוקרים הוא לבדוק את , בקרת67

איכות. לא נכנסים לעניינים כמו שכר טרחה, שכר שותפים וכדומה.

המכשלה העיקרית במוסד לסקר עמיתים:

טענו שלרו"ח יש אינטרס לקיום המוסד, אך לחברות יש בעיה. נבין לפי הדוגמה הבאה: ויקטור הוא רו"ח של חברת זוכמן תעשיות פטרוכימיות בע"מ. המוסד לסקר עמיתים פונה לויקטורזוכמן תעשיות פטרוכימיות בע"מ. הביקורת של תיק עלה במדגם ביקורת. לו לערוך כדי

א לחוק החברות, החברה168החברה יכולה לסרב, היא לא מכירה בגוף הזה. הרי לפי סעיף , לפיו5מחויבת למסור מידע לרו"ח על כל שיבקש, אך על רו"ח חלה חובת הסודיות, סעיף

מקרים בלבד ואנו לא עומדים בהם. קם פורום סמנכ"לי3מותר להפר את חובת הסודיות לפי כספים בישראל שקרא נגד שיתוף פעולה עם הגוף. לשכת רו"ח הבינה שהיא בבעיה עם סמכות המוסד, כי אין לה תוקף חוקי. לכן היא פנתה לרשות ני"ע, ששיתפה פעולה וקבעה שחברה שלא תשתף פעולה עם סקר העמיתים, חייבת לרשום בדו"ח התקופתי שהיא מסרבת לשתף פעולה עם סקר עמיתים. כלומר הרשות לא יכולה להכריח שיתוף פעולה, אבל יכולה לדרוש גילוי בדו"ח התקופתי. כעת, אם רואים חברה שלא משתפת פעולה עם המוסד לסקר עמיתים, אבל חברות אחרות כן משתפות פעולה, זה לא נראה טוב כלפי קוראי הדוחות, זה מעלה חשש אצל המשקיעים שאולי יש לחברה משהו להסתיר. כדי שזה יעשה, נוצרה מערכת

שלמה של התחייבויות הדדיות כדלהלן:

זוכמן בע"מ 55עמוד רו"ח ויקטור – מכתב הסכמה לביצוע סקירת עמיתים – זהו ש אותהמכתב רו"ח שמבקר , שמאשר השתתפות בסקרהחברה שולחת למשרד עמיתים.

ויקטור 57עמוד רו"ח זוכמן בע"מ – מכתב התחייבות של רו"ח המבקר משרד – במכתב מפרט המשרד שאכן נכלל במדגם המוסד לסקר עמיתים, מאשרלחברה

שלפני הסקירה המשרד יתחייב שהמוסד ימנע מניגוד עניינים, יחויב בחובת הסודיותוכדומה.

מכתב התחייבות מהמועמד לביצוע הסקירה למשרד הנסקר – המוסד58עמוד – לסקר עמיתים בוחר את רו"ח מושיאשווילי, שיבצע בשביל המוסד לסקר עמיתים את הסקירה במשרד רו"ח של ויקטור מהדוגמה לעיל. רו"ח מושיאשווילי מתחייב שהוא

בלתי תלוי, ישמור על חובת הסודיות וכדומה.

( 66 סקירת מערך הפעילות המקצועית במשרד רו"ח )עמוד

מטרה – לבחון את עמידת פירמת רו"ח בנהלים מקצועיים, לרבות כללי התנהגות מקצועיתוכללים אחרים.

רווחיות, הפירמה, כגון תקציבי הפירמה, יכלול אספקטים עסקיים של לא היקף הבדיקה ורק במשרדי הפירמה ללא אפשרות לפנות ועובדים. הסקירה תבוצע אך תגמול שותפים ללקוחות הפירמה. כלומר לרו"ח מושיאשווילי, הסוקר, יש אפשרות לקבל את תיקי הביקורת של לקוחות המשרד הנסקר. אסור לו לפנות לאף אחד בזוכמן תעשיות פטרוכימיות בע"מ,

אלא רק להתבסס על הקלסר.

הנחיות לביצוע הסקירה:

;שאלון

ביקורת מתקדמת א' על הנושאים הנ"ל. כלומר לא ניתן לדבר עם זוכמן תעשיותבמשרדתשאול האחראים

פטרוכימיות בע"מ, אבל ניתן לפנות לרו"ח ויקטור, כדי לברר פרטים על תיק הביקורת.דגימת תיקי ניירות עבודה בפירמה – הדגימה צריכה להיות הטרוגנית, תיק של חברת

ביטוח, תיק של קבלן, תיק של מוסך וכדומה. הדגימה היא של תיקים שנערכו ע"ישותפים אחרים, כך שהסקירה תהיה כמה שיותר רחבה.

שיחות עם צוות הביקורת עצמו, שערך את התיקים הרלוונטיים שנדגמו – נוודא איך ביצעו זאת, תהליכים לעריכת הביקורת, חריגות וכדומה.

.בדיקה טכנית – חתימות, תאריכים וכדומה

– תוכנית עבודה לסוקרים, במסגרת סקירת העמיתים – צ'ק ליסט יסודי לסיכום74עמוד הנושא. לימוד השאלון מסכם את כל החומר של הנושא, לכן חשוב ללמוד אותו.

ביקורת מתקדמת א'

– שימוש בעבודת מומחה96 תקן ביקורת – 31חוצץ מסמכים רלוונטיים:

– שימוש בעבודת מומחה;96תקן .1 – ספר של פרופ' הרצל פטל – הפרק מכיל את כל החומר הרלוונטי, מעבר50פרק .2

לתקן, ולימוד הפרק ממצא לחלוטין.

סעיפי התקן:

הגדרת מומחה – לא בתחום של חשבונאות בביקורת, כי לזה יש רו"ח.3סעיף – כלומר כל תחום אחר.

קביעת הצורך להשתמש בעבודת מומחה

אם יש לנו יצירות אומנות למשל, מחצבי טבע, אין לנו את המומחיות לקבוע6סעיף – את הערך שלהם, את המצב הפיזי שלהם. למשל, כמה גז יש בקידוח ים תטיס? צריך גיאולוג בשביל זה. מומחים נוספים הם אקטואר בנושאי פנסיה, עו"ד לצרכי חוות דעת משפטית, מדידת התקדמות בחוזי ביצוע )קבלנים( נשכור מהנדס שיחשב אחוזי גמר,

אקטואר לחישוב הפרשות שונות וכדומה. לבצע7סעיף מינימאליים, שרו"ח מסוגל יש מקרים למומחה. נרוץ תמיד לא –

בעצמו, לכן יש לשקול:oמהו הידע והניסיון של צוות הביקורת לנושא שנבחר – רו"ח שערך ביקורת כל

חייו לקבלני תשתית, הוא יכול לעסוק בעצמו בתמחור הצעות מחיר למכרזיקבלן, וכך יוכל לתת שירות נוסף ללקוח שלו בלי להיעזר במומחה.

oוהמהותיות של הסיכון של הצגה מוטעית מהותית, לפי האופי, המורכבות לדוחות ביחס מהותי הוא שבודקים הפריט כמה עד – הנבחר הנושא

הכספיים, אם זה פריט לא מהותי, ניתן הערכה כמותית ונמשיך הלאה.oראיות יש מומחה חוץ מהערכת – האם ביקורת ראיות ואיכות של כמות

נוספות שניתן לאסוף כדי להשיג מידע.

יש שרטוט של מערכת השיקולים לנושא.218בעמוד

כישורים ואובייקטיביות של המומחה פרמטרים: כישורים ואובייקטיביות.2 – צריך לבחון 8-9סעיף

oכישורים – האם הוא חבר בארגון מקצועי? מה ההסמכה שלו? מה הניסיון לו ראיות לעבודות דומות יש שלו בתחום הספציפי שאנו מחפשים? האם שערך במקומות אחרים? כשלוקחים את מהנדס רחמים בלוק להערכת שיעור הגמר, נבדוק האם יש לו ניסיון בתחום אחוזי הגמר או שהוא רק קבלן בניין שלא התנסה בתחום זה. לא כל מי שהכריז על עצמו כמומחה הוא אכן כזה.

אבל גם אם הוא מומחה זה לא מספיק, יש תנאי נוסף להלן.o-5 פרמטרים, המפורטים בסעיף 4אובייקטיביות – אובייקטיביות מתחלקת ל

לתקן:.עובד של המבוקר.פרילנסר של המבוקר.עובד של המבקר.פרילנסר של המבקר

עובד / פרילנסר של המבקר הוא אובייקטיבי יותר, כי הוא חיצוני למבוקר. יחד עם זאת, לא ניתן לפסול מומחה של החברה על הסף. אסור לטעון שכיוון שהוא עובד חברה / פרילנסר שלה, הוא פסול מבחינתנו, כי החברה לעיתים רוצה לעבוד עם מומחה משלה. לכן חייבים לבדוק האם אותו מומחה הוא אכן תלוי בחברה. האם יש לו עיסוקים נוספים בחברה פרט להיותו מהנדס ראשי בחברה, האם הוא פועל לבד או שיש עליו פיקוח שיכול להשפיע על ההחלטות

ביקורת מתקדמת א' שלו וכדומה. כלומר לא מספיק שנטען שהוא קרוב של הבעלים, רק במצב שהוכחנו ותיעדנו בראיות בתיק ניירות העבודה, שהוא לא אובייקטיבי, ניתןנשאל הנושא כמומחה. דעתו חוות את ולפסול אובייקטיבי שאינו לטעון

במבחן מועצה. יש תרשים שמסכם את הנושא.225בעמוד

(226אי תלות )עמוד

, שהמומחה הוא5 עוסק באי תלות. תקנות רו"ח בנושא אי התלות קובעות בכלל 226עמוד זרועו הארוכה של רואה החשבון. כשאותו מומחה עובד מטעם רו"ח, הוא כפוף לאותם כללים

שחלים על רו"ח לצורך אותה עבודה.

13/4/2011 – 24שיעור

(227תקשורת ותיאום עם המומחה )עמוד

אנחנו חייבים לעשות תיאום ציפיות עם המומחה, הוא חייב לדעת לקראת מה הוא הולך. האם חוות הדעת שהוא מכין היא נייר פנימי לשימוש החברה, או שהמסמך הזה יכול / עלול לשמש

בבית המשפט למשל.

לדוגמה – רעות הלכה לבדיקת מומחה. במעבדה התבלבלו והחזירו תוצאת מבחנה של רעות בהריון מתקדם. הרופא יטפל ברעות כפי שהוא מבין מתוצאות הבדיקה. לכן כדי שלא יהיו פשלות בעבודת המומחה, חייבים לתאם ציפיות עימו ולוודא שעבודתו נעשית לפי הדרישה,

באופן ספציפי.

.229סיכום הפרק מופיע בתרשים בעמוד

בין יתר התיאומים שיש לבצע:

;מטרת העבודה והיקפה;נגישות המומחה למקורות מידע;סודיות המידע.הנחות ושיטות שינקוט בהן וכדומה

(230הערכת עבודתו של המומחה )עמוד

לא ניתן לשחזר את עבודתו של המומחה ע"י רו"ח. אם היה ניתן, אז לא היינו דורשים אתהמומחה, אלא עורכים בעצמנו את העבודה. איך בכל זאת נעריך את עבודתו?

Output מומחה Input ישנה "ביקורת מסביב למומחה" –

Input,נבדוק את הנתונים שהגיעו לידי המומחה. למשל, נדב ואלון קיבלו בונוסים – לא שהאקטואר כיוון בעיה, ישנה האקטואר. עבודת שבוצעה לאחר יומיים אבל

התייחס לכך בעבודתו.Outputניתן לערוך השוואה של הערכת המומחה עם תוצאות העבר, הרי גם שנים –

קודמות הבאנו מומחה. לחילופין, ניתן לבחון מול חברות שונות בענף. חברת ביטוחלמשל שלקחה מומחה. המומחה אמר שהשנה צריך להגדיל את עתודות הביטוח ב-

. בבדיקה שערכנו, מצאנו שכל חברות הביטוח דווקא הקטינו את עתודות הביטוח.2%לכן ניתן להסיק שישנה בעיה ולבחון אותה מול המומחה.

ביקורת מתקדמת א'(231עבודת מומחה שאינה מוצאת חן בעינינו )עמוד

במידה והגענו למסקנה שצריך לכרות את ידך השמאלית, לא נכרות אותה מייד, אלא נלך להערכת מומחה נוסף. כך גם בביקורת. אם תוצאות עבודת המומחה אינן מספקות ראיית

ביקורת נאותה, נפנה למומחה נוסף שייתן חוות דעת משלו.

.232סיכום הפרק מופיע בתרשים מסודר בעמוד

(232השפעת ממצאי עבודת המומחה על חוות הדעת )עמוד

אם בעקבות הערכת המומחה הגענו למסקנה שהדוחות הכספיים תקינים והמספרים, כפי שהם מופיעים בדוכ"ס תקינים, מתקיים "עיקרון מועלם". אם מצאנו שהכול תקין ואין בעיה עם כלום והדוחות הכספיים בסדר, לא מזכירים בחוות הדעת את המומחה. נותנים חוות דעת בנוסח האחיד וכאן נגמר הסיפור. אין זה מעניינו של קורא הדוכ"ס אם היה או לא היה מומחה,

כפי שאין זה מעינינו מי הצוות שביצע את הביקורת, איזה עובד טיפל בתיק וכדומה.

למסקנה מגיע המבקר רו"ח המומחה, הערכת בעקבות כאשר הבעיה? מתחילה מתי שהדוכ"ס לא תקינים, שיש בעיה או ליקוי בדוכ"ס. במקרה כזה אנחנו כן נציין בפסקת הבסיסהערכת היא האחיד מהנוסח סוטים שאנו לכך שהסיבה הביניים(, )פסקת הדעת לחוות

מומחה. לדוגמה:

"בהתאם להערכת שמאי, התברר שמבנה שרשום בספרי החברה נרשם בספריה לפי עלותהיסטורית ולא לפי שווי שוק שנמוך מעלות היסטורית".

מי המומחה? באופן כללי אסור לציין את שמו, אלא אם כן נתן הסכמה לכך. במידה ואנו חושבים ששם המומחה חשוב והמומחה לא נתן את אישורו לכך, נפנה ליועץ המשפטי. למה זה חשוב בכלל שנציין את שמו של המומחה? יכול להיות שלקחנו מומחה שהוא סמכות בלתי

מעורערת בתחום ואז אם נכתוב את שמו אף אחד לא יתווכח, לא ירימו גבה.

למשל, אם נכתוב שהערכת השווי בוצעה ע"י שלומי פינקלשטיין אספארי, כנראה שירימו גבהולכן זה לא רלוונטי, אך אם נרשום "פרופ' סוארי" אף אחד לא ירים גבה.

סיכום

מופיע "סוף דבר" שמסכם את כל החומר עד כה.234בעמוד

ביקורת מתקדמת א'

אחריותו החוקית של רו"ח מבקר + פסיקה ותקדימים בארץ ובעולם– 32חוצץ

פרסומים רלוונטיים:

;פסקי דין – רו"ח אורי מורד. רשימה קצרה של פסקי דין רלוונטיים שחשוב להכיר ואילך;1164הרצל פטל – עמוד 61הרצל פטל – פרק.

הגדרתו של "דה פאולו" לביקורת – "בדיקת חשבונותיו של מישהו אחר".

הרעיון – סביר להניח שלא ניתן לאף אחד להציץ לנו בתלוש המשכורת, אבל לרו"ח ניתןואפילו נשלם לו על כך.

.1026 – מוסבר בעמוד פער הציפיות

(1028גישה אקטיבית / פסיבית )עמוד

היא שכולם גנבים, רמאים ושקרנים, ועכשיו צריך להוכיח אחרת.H0הנחת

דוגמה להמחשה – האם יש בחורה בלונדינית עם מיני קצרצר בקפיטריה? לא! כי אנחנו לא רואים אותה. שמוליק ירוץ לכיתה ויגיד את אותו דבר, עדיין אנחנו לא רואים אותה אז היא לא

קיימת. רק אם נלך ונראה אותה אז היא קיימת. זו תמצית הגישה הספקנית.

מצד שני, עורכי הדין פועלים בגישה הפוכה – חזקת החפות מפשע.

בבתי המשפט באנגליה יש נטייה להמשיל רו"ח לכלב שמירה או כלב צייד. שופטים ציורייםיותר אף אמרו שרו"ח צריך לקשקש בזנב...

(1032פסקי דין רלוונטיים )עמוד

לונדון וג'נרל בנק – אנחנו מנותקים לגמרי מהחברה, החברה לא מעניינת אותי, אלא.1רק הדוחות הכספיים שלה כלומר צריך לתת חוות דעת על הדוחות הכספיים בלבד.

קינגסטון קוטון מיל – רו"ח צריך להיות כלב שמירה ולא כלב צייד )בכל מקרה נשארנו.2 כלב...(. יחד עם זאת אומר בית הלורדים בקביעתו, כי רו"ח צריך להתייחס בחשדנות לגבי החברה המבוקרת. אנחנו לא עושים סיורים בשטח, אלא יושבים ומחכים. בדיוק מה שמקובל אצל עורכי הדין, גישת החפות מפשע. כולם חפים מפשע עד שלא יוכח

אחרת.

פסקי דין ששינו את התפיסה

צ'נדלר נגד קריין קריסמס – נקבע שיש להפסיק עם הגישה הצדקנית והמתחסדת,.1 לפיה כולם תמימים וחפים מפשע. אנחנו צריכים לבוא לביקורת עם גישה חקרנית, לא לסמוך ולא לקבל שום דבר. אנחנו צריכים לחפש מראש את נקודות התורפה, איפה

יכולים לרמות בדוחות הכספיים. כלומר, נשארו כלב, אך כלב צייד.פומנטו נגד סלדון – תומך בגישה. "כבדהו וחשדהו"..2

כתוב "כלב השמירה צריך לפעמים לנבוח, ואם בהריחו מסביב הוא מוצא עקבות1034בעמוד שמשהו אינו כשורה, עליו ללכת בעקבות עקבות אלה ולפקוח את עיניו ואף להשתמש בחוש

הריח שלו" )לשונו הציורית של השופט(.

דברים אלה נאמרו גם בפס"ד ישראל-בריטניה ובפס"ד הבנקאים.

ביקורת מתקדמת א'(1040עקרונות כלליים לערכית ביקורת )עמוד

מידה סבירה של ביטחון

למה נדרשת רק מידה דבירה של ביטחון? אנחנו מבצעים מדגמים, אין ברירה אלא לדגום אחרת לא נוכל לעמוד בתהליך הביקורת. לכן מפעילים שיקול דעת בקביעת

המדגמים.

מטרה משנית של המבקר היא גילוי תרמיות ומעילות. "על הדרך", אם גילינו את זה אזנחקור לעומק.

.עקרונות נוספים מופיעים בספר

אחריותו המקצועית של רו"ח המבקר

סוגי האחריות של רו"ח המבקר:

אחריות אזרחית – מה שמיוחד כאן הוא שהכול נחשב "עוולה"..1אחריות חוזית;א.אחריות נזיקית;ב.

–217-220אחריות פלילית – אחריות שחלה על כל אדם. פקודת מס הכנסה, סעיפים .2 מי שעזר לאדם להעלים מס, לזייף וכדומה, הוא עתיד להיענש עד שנתיים מאסר

לחוק ני"ע53אפילו. דוגמה נוספת היא עונש מאסר על סיוע כנגד חוק מע"מ. סעיף נתן חוות דעת על זאת ולמרות ידע שיש בתשקיף פרט מטעה, רו"ח קובע שאם

שנים. כלומר על רו"ח3הדוכ"ס בתשקיף בנוסח האחיד, הוא יכול להיכנס לכלא עד ל- חלה אחריות פלילית כמו כל אדם אך לגביו מופיעים סעיפים ספציפיים שרלוונטיים

למקצוע. אחריות משמעתית – מעל הכול, חל רובד האחריות המקצועית המשמעתית. סוגיית.3

"מה תעשה לי?" לפי תקנות אי התלות, עבירה על התקנות האלה היא התנהגות שאינה הולמת. במצב כזה ניתן להתלונן על רו"ח במועצה ו/או בלשכה שיכולה לגרור

נזיפה, שלילה זמנית ואף שלילה לצמיתות.

. נשיא המדינה לשעבר, קצב, קיבל לפי המסלולנפרדיםחשוב לזכור שמדובר במסלולים מיליון ₪.4 שנות מאסר. ללא קשר, במישור האזרחי הוא קיבל תשלום פיצויים בסך 7הפלילי

ניתן לתבוע אותו ובנוסף יכולים להתלונן למועצה כנגדו במישור המשמעתי רו"ח. גם כך במישור הפלילי.

רמה אישית / כללית?

אחריות פלילית היא אחריות במישור האישי, כלומר לא ברמת המשרד. ניתן להכניס לכלא רו"ח ספציפי אבל לא ניתן להכניס משרד רו"ח לכלא. תביעה פלילית חייבת להיות כנגד רו"ח

באופן אישי.

רמה מקצועית - משמעתית – גם היא במישור האישי ללשכה ו/או למועצה ניתן להתלונן כנגד רו"ח ספציפי ולא כנגד משרד רו"ח. הרי לא ניתן לשלול ממשרד רו"ח רישיון כי אין לו רישיון.

המשרד הוא מעין אוסף של בעלי רשיונות. רק לרו"ח, לאדם עצמו, ניתן לשלול רישיון.

רמה אזרחית – זו הרמה היחידה שהיא כללית, משפיעה על המשרד כולו כישות משפטית. ניתן לתבוע את כל המשרד בגין נזק של מיליון שקל למשל. חוק רו"ח לא נותן למשרד להיות

חברה בע"מ, בדיוק מהסיבה הזו, כדי שלשותפים תהיה אחריות כנגד תביעות כאלה.

אחריות חוזית / נזיקית

חוקים: חוק החוזים וחוק החוזים – תרופות )הסעדים שמגיעים לאדם בגין2אחריות חוזית – הפרת חוזה(.

ביקורת מתקדמת א' לפקודת הנזיקין(.35הצד הנוסף של המטבע הוא אחריות נזיקית – עוולת הרשלנות )סעיף

כדי להרשיע אדם ברשלנות צריך גם וגם:

;חובת הזהירותהפרת חובת זהירות; וכן.הוכחת נזק

דוגמת "הכלב חומי" – אני מזפת גג. בפינה של הגג שמתי חבית זפת רותח. האם חלה חובת זהירות? ודאי. חבית הזפת נפלה מהגג כי לא הצבתי אותה כמו שצריך. האם הפרתי את חובת הזהירות? ודאי. החבית נפלה בדיונת חול. האם ניתן לתבוע אותי? לא, כיוון שלא ניתן להוכיח

נזק.

מקרה שני – כשנפלה חבית הזפת היא נפלה על הכלב "חומי" שהפך לכלב "שחורי". כאן כבר התנאים לעיל מתקיימים.3ניתן להוכיח נזק, לכן ניתן לתבוע כי

הקריטריונים לעיל.3, צריך להוכיח שהתקיימו משרד רו"חכך גם לגבי תביעת נזיקין שכנגד

עולה השאלה האם מחויבויות אלה קיימות גם כלפי צדדים שלישיים?

רו"ח נתן חוות דעת. בא נמרוד, כלכלן בבנק פאג"י ולדעתו יש בעיה. רו"ח לא נותן לו תשובה כי הדו"ח הוגש לבעלי המניות ולא לכלכלן בבנק. השאלה הזו נדונה במספר פסקי דין, כפי

:1060שמופיע בעמוד

1951.פס"ד צ'נדלר נגד קריין קריסמס – אין חבות כלפי צדדים שלישיים – 1963.פס"ד הדלי – הרחבת האחריות כלפי צדדים שלישיים, גם בהיעדר קשר חוזי –

תנאים ליצירת אחריות שכזו: צד ג' קטגורי – אם אני יודע לזהות קבוצת אוכלוסיה שתיפגע. למשל, פיתרון בית.1

ספר שגוי שהוכן, ברור שהסטודנטים יכולים לקרוא אותו וללמוד דבר לא נכון. כלומר לא צריך לזהות באופן שמי, באופן ספציפי כל אדם, אלא לזהות קבוצתוהדר ורו"ח מדבר בתוכנית רדיו אנשים מסוימת שתיפגע. לעומת זאת במידה השקיעה בעקבות דבריו והפסידה את ממונה, אין כלפיה אחריות. היא לא קהל

קהל יעד מסומןספציפי שפנינו אליו, אלא כל אחד יכול להאזין לשידור, אין כאן .מראש

הסתמכות עיוורת של צד ג' – נטשה נכנסה לסניף בנק הפועלים ומצאה דוחות.2 כספיים עם חוות דעת של רו"ח ולפי הדוחות היא השקיעה, היא העצם הסתמכהזו הסתמכות עיוורת. אבל אם היא הלכה למומחה, על חוות הדעת של רו"ח, לרו"ח מטעמה למשל, שייעץ לה, אז זו כבר אינה הסתמכות עיוורת, האחריות

שלנו פגה.1981פס"ד ג'ב פסטרנרס – התרת רסן חובת הזהירות כלפי כל משקיע פוטנציאלי –

או נושה, העשוי להסתמך על המידע ושניתן לצפות שיעשה כן. כלומר, כל אדם יכוללתבוע אותנו על רשלנות. כמובן שפסיקה כזו היא לא משהו שניתן לחיות איתו.

1990פס"ד קפרו – רו"ח אינם חבים בכל חובת הזהירות לציבור אשר רכש מניות – בהסתמך על הדוכ"ס.

1991אין חובת זהירות כלפי כל משקיע פוטנציאלי, אלא רק כלפי בעלי המניות – בפועל בזמן מתן חוות הדעת, אפילו אם ידועה לנו זהות הרוכש.

(1065פס"ד בישראל )עמוד

מעצה אזורית קדימה ביקשה לבנות מגדל מים. היא פנתה לארכיטקט ששרטט. פנו לקבלן שבנה לפי התוכנית. המגדל נבנה עקום ודולף. המועצה האזורית תבעה את הקבלן שבנה עקום. הקבלן תבע את הארכיטקט – השרטוט לא היה טוב. הארכיטקט ענה לקבלן שאין ביניהם חוזה, הם לא מכירים והוא לא צד בעניין. אם למועצה יש– וקבע הארכיטקט טענת את דחה המשפט בית אליו. יפנו הם כלפיו טענות כשהארכיטקט שרטט הוא לא צייר תמונת נוף, אלא שרטט תוכניות למטרת בניית המבנה. הקבלן ידע שישתמשו בתוכניות שלו לצורך בניה, וזה לא משנה איזה קבלן

ביקורת מתקדמת א' יבנה, כי כל קבלן שהיה משתמש בתוכניות היה מגיע לאותה תוצאה. בית המשפט

פוסק את העקרונות של פס"ד "הדלי".2006 עמוד( – פס"ד מגאסון (. היבואן של מגאסון השתמש בחברה כצינור1076

למשיכת הכסף לכיסו הפרטי בדרכים שונות. בין היתר פנה לבנק דיסקונט כדי למשוך סכום נוסף. לאחר מכן ביקש מדיסקונט הלוואה נוספת כדי להתאושש, לשקם את החברה וכך להחזיר את ההלוואות. הבנק נעתר לבקשתו ונתן את ההלוואה. כמובן שגם הסכום הזה נמחק. בנק דיסקונט החליט לתבוע את רו"ח של החברה, כי כבר איןניסיונות רו"ח מכל זיכה את בית המשפט וגם לבעליה. מזומן לתת לחברה שום

האשמה שהבנק ניסה להדביק לרו"ח:לפי.1 יש לפעול – רואה החשבון המבקר התשתית המקצועית להתנהלותו של

הלשכה פרסומי לפי המקצועיות העתההנחיות באותה יששבתוקף כן כמו . להפעיל שיקול דעת ראוי. הבנק טען שרו"ח לא פעל כפי שמתבקש מרו"ח סביר. בית המשפט קבע שמקצוע ראיית החשבון הוא מקצוע חופשי, יש לרו"ח שיקול דעת נרחב בביצוע ביקורת. נקבע שלא הופעל שיקול דעת חריג. בנוסף, הבנקבית העת. באותה בשימוש היו שלא מאוחרים ביקורת לתקני הוכחות הביא המשפט קבע שלא ניתן לבוא עם תקן חדש שלא היה קיים בתקופת הביקורת ולטעון שלא פעלו לפיו, כיוון שהוא לא היה קיים באותה העת. אנו פועלים לפי

הקיים במהלך תקופת הביקורת. אחריות רו"ח כלפי צד ג' – הבנק טען שרו"ח אחראים כי נתנו חו"ד בנוסח האחיד..2

אם היו נותנים חו"ד שאינה בנוסח האחיד, הבנק לא היה מאשר את ההלוואה הנוספת. לא ניתן להשוות את בנק דיסקונט לשיפרה כהן מקריית ים. כששיפרה הולכת להשקיע, אם מסתמכת באופן עיוור על חוות דעת של מישהו, אך כשבנק מבצע השקעה )מתן הלוואה( הוא מסתמך על מחלקת האשראי של החברה, הוא

בודק ובוחן אם זה כדאי לו. הקשר הסיבתי – בנק דיסקונט טען שרו"ח הפרו את חובת הזהירות שחלה עליהם.3

וגרמו נזק, כלומר חלה על רו"ח אחריות נזיקית לפי עוולת הרשלנות. בית המשפט קבע שקשר סיבתי לא מספיק, אלא קשר סיבתי עובדתי, כלומר הסתמכו באופן עיוור על רו"ח בנסיבות המקרה הזה. בנוסף נדרש קשר סיבתי משפטי – רו"ח סביר היה צריך לצפות שהתרשלותו תגרום נזק לצד ג' ולא ניתן לייחס נזק שכזה

למישהו אחר.4.– בתרמית שמקורה בדוכ"ס מהותית מוטעית הצגה לזהות המבקר חובת

השופטת גילאור קבעה שנדרש להיות רו"ח סביר ולא מושלם. כנ"ל האמצעים שמשתמש בהם המבקר, הם אמצעים סבירים ולא בכל אמצעי שקיים כדי למצוא בעיה. בנוסף, טעות כנה של רו"ח אינה חבות לנזיקין. אין זה מתפקידו של רו"ח למצוא מעילות, זו לא מטרת הביקורת. בית המשפט לא חלק על העובדות שהוצגו בקשר לקיום תרמית בדוחות הכספיים, אך אישור שלא ניתן לרו"ח המידע, הנושא הוסתר ממנו. רו"ח לא יכול לחקור את המבוקר, זה לא תפקידו, אלא הוא יכול לקבל החלטות רק על סמך הנתונים שמופיעים אצלו. אם הוצג לרו"ח מצג שקרי, הביאו חשבוניות פיקטיביות למשל, וכתוצאה מכך הוא נתן חו"ד שגויה, הוא אינו

נחשב רשלן. זיהוי צדדים קשורים ע"י רו"ח מבקר – הבנק טען שהיו העברות כספים לצדדים.5

קשורים, העברת כספים מכיס לכיס. יש הוראות ברורות לרו"ח באיתור צדדים . בית המשפט קבע שרו"ח המבקרים לא התרשלו52קשורים לפי תקן ביקורת

בזיהוי החברה הקשורה כצד קשור. הם בחרו בנוהל מתוך התקן שלדעתם היה".ארגז הכליםמתאים אבל הנוהל לא זיהה את הבעיה. מדובר בגישת "

גישת "ארגז הכלים" – כשיש בבית נזילה קוראים לאינסטלאטור. הוא מגיע עם ארגז כלים. הוא חייב להשתמש בכל הכלים בארגז? לא, הוא יפעיל שיקול דעת

ויחליט איזה כלי רלוונטי או מתאים לצורך הבעיה הזו. עסק חי – הבנק טען שרו"ח לא נתן הערת עסק חי למרות שידע שהנחת העסק.6

החי לא מתקיימת כבר. הבנק קבע כי אכן התקיימו נסיבות להמשך קיומו של העסק כעסק חי. מכאן שבמהלך הביקורת הופעל שיקול דעת שהראה כי אכן העסק ימשיך לפעול. בבחינת "עסק חי" רו"ח צריך להפעיל נהלים שונים לקביעה

ביקורת מתקדמת א' זו. במידה ואין סכנת עסק חי, הפעלת נהלים כאלה יכולים למוטט עסק ולגרום לווזה לפי ולקחו החלטה לא לתת הערת עסק חי ניתחו רו"ח להגיע לעסק חי.

בדיקותיו. בית המשפט לקח עד מומחה שגם הוא הגיע לאותה מסקנה. ניתן לראות לאורך כל הטענות שבית המשפט סותר כל טענה שכנגד רו"ח והוא הופך תורה שבעל פה לתורה שבכתב. פס"ד מגאסון לא אומר משהו חדש, אין כאן פריצתזמן. כל התורה של ידענו מזה נותן אישור לדברים שאנחנו כרו"ח דרך, אבל הוא

המקצוע קיבלה אישור משפטי בפסק דין.

.22 – למדנו בעבר. פס"ד חשוב ומופיע בתחילת השנהפס"ד הבנקאים

אין צורך להכיר את כל הקביעות בפס"ד הבנקאים ואת הטקסטים באנגלית, אלא רק את מה שלמדנו22בתחילת השנה.

ביקורת מתקדמת א'

דיווח מגזרי– 83 תקן ביקורת – 34חוצץ סולתם למשל, מייצרים סירים ומרגמות. אין קשר בין המוצרים, אבל לצורכי דיווח, יש פילוח

. ישנם מגזרים גיאוגרפיים ומגזרים עסקיים. ניתן גם לשלב. לא כל פעילותIFRS8מגזרים, לפי קובע מבחנים לקביעת מגזר בר דיווח. רק מגזר כזה מופיעIFRS8של החברה היא מגזר.

כיחידה עצמאית בביאור על המגזרים. כל מה שלא מוגדר יופיע באחרים.

המבקר ישקול את המידע המגזרי בהתייחס לדוכ"ס בכללותם ואינו נדרש בדרך כלל ליישם נהלי ביקורת אשר היו דרושים לו נתנה חוות דעת נפרדת על המידע המגזרי כאילו עומד בפני

עצמו.

אף על פי שהמידע המגזרי מופיע בדו"ח הכספי בפני עצמו, הוא עדיין ביאור. כלומר זה לא בסטאטוס של דו"ח כספי, אלא עוד ביאור בדוחות הכספיים. זה חשוב מאוד כיוון שאם המידע

, אז נדבר על הסתייגות ולא מעבר לזה.IFRS8המגזרי שמופיע הוא לא בהתאם להוראות של

, לראות שהכול מיושם, הכול פועל ובזהIFRS8 לתקן קובע שיש לעקוב אחר הוראות 33סעיף מסתיים העסק.

כיצד על המבקר לפעול בנסיבות הבאות?

המבוקר מסרב לתת את המידע הנדרש בדוחות הכספיים בנושא דיווח מגזרי.א.

המבקר מגלה טעות בנתוני ההשוואה בדיווח מגזרי שבוקרו על ידי רו"ח אחר.ב.

פתרון

בהתאםא. להסתייג המבקר על מגזרים, בנושא גילוי לתת מסרב המבוקר כאשר בדבר דו"ח רו"ח מבקר, הכולל שינוי מהנוסח האחיד, בגין אי72להוראות תקן ביקורת

גילוי נאות.פסקת ביניים – בדוחות הכספיים לא נכלל ביאור למגזרי הפעילות כפי שנדרש ב-

IFRS8. פסקת חוות הדעת – לדעתנו, פרט לאי הכללת ביאור בנושא מגזרי פעילות, כאמור

לעיל, הדוכ"ס הנ"ל משקפים באופן נאות... כאשר המבקר מגלה טעות בנתוני השוואה של דיווח מגזרי שבוקר על ידי רו"ח מבקרב.

אחר, עליו לדרוש כי בדוכ"ס יתווסף ביאור על הצגה מחדש של דיווח מגזרי לשנהקודמת לתיקון הטעות בנושא דיווח מגזרי כדלקמן:

הוצג מחדש על מנת לשקף למפרע תיקוןXהדיווח המגזרי לשנה שהסתיימה ביום אל לב הפניית תשומת תתווסף פסקת חוות הדעת, בנושא. לאחר פסקת טעות

הביאור הנ"ל.