04 Curs complet 4 la 6

8/7/2019 04 Curs complet 4 la 6

1/82

85

Capitolul IV

METODA COSTURILOR STANDARD SAU NORMAT

4.1. Aspecte generale ale metodei costurilor standardsau normate

Premisele apariiei metodeiProcesul complex al perfecionrii metodologiei de calculaie a costurilor apresupus printre altele rezolvarea a o serie de probleme cu privire la :dimensionarea optim a nivelului costului complet, utilizarea unor criterii raionalede repartizare a cheltuielilor indirecte n vederea determinrii exacte a niveluluicostului produselor, urmrirea operativ a evoluiei cheltuielilor previzionate peparcursul desfurrii procesului de producie i localizarea factorilor i arspunderilor pentru eventualele abateri ce pot apare, stabilirea unor indicatoricalitativi noi pentru urmrirea eficienei economice prin prisma cheltuielilor deproducie.

Aspectele enunate au fost rezolvate de dou metode de calculaie, ianume : metoda costurilor standard i metoda normativ.Elemente comune ale celor dou metode

- stabilirea cu anticipaie a costului produselor, lucrrilori serviciilor, naintede a ncepe procesul de producie ;

- fundamentarea antecalculaiilor pe mrimi fizice i valorice, rigurosdeterminate, pentru cheltuielile directe i indirecte ;

- urmrirea operativ a abaterilor fa de norme sau standarde pe parcursuldesfurrii procesului de producie ;

- antrenarea deopotriv a economitilori tehnicienilor n etapa de antecalculaiea nivelului costului ;- simplificarea i uurarea muncii n etapa de postcalcul a costului produciei

fabricate .Deosebiri ale celor dou metode

- o mai mare stabilitate n timp a standardelor fizice utilizate de metodacosturilor standard ;

- costul standard este considerat n acelai timp i un cost normal, real deproducie deoarece metoda costurilor standard se bazeaz exclusiv peantecalcul n timp ce metoda normativ recurge i la postcalcul costului

produciei ;- n ceea ce privesc abaterile, la metoda costurilor standard acestea afecteaz


2/82

86

rezultatul activitii n timp ce, la metoda normativ, acestea afecteaz costulnormat ;

- cheltuielile indirecte sunt mai bine precizate la metoda costurilor standard, elesunt bugetate n funcie de nivelul activitii, pe cnd la metoda normativacestea se trateaz la nivelul lor planificat, indiferent de gradul de ndeplinire a

planului de producie ;- n ceea ce privete urmrirea abaterilor, aceasta se face n cadrul diferitelor

variante ale metodei costurilor standard cu ajutorul unui sistem de conturi, ntimp ce la metoda normativ se urmresc numai operativ ;

- depirile sau economiile de cheltuieli la metoda normativ se urmresc subform de abateri, ct i sub form de modificri de norme, pe cnd la metodastandard se urmresc numai sub form de abateri ;

- metoda normativ folosete o nomenclatur mai larg a articolelor de cheltuieli(calculaie) fa de metoda standard cost .

Specificul metodei integrate (normtiv cu standard)ntr-o form integrat, cele dou metode trebuie s in seama de

prevederile legale cu privire la organizarea contabilitii de gestiune n ara noastrcu privire la nomenclatura articolelor de calculaie, de faptul c se impuneobligativitatea calculaiei efective a costului produciei, precum i de coninutulcostului produciei.

n esen, aplicarea metodei costurilor standard sau normat, ntr-o formintegrat, presupune stabilirea unor antecalculaii pe produs denumite costuristandard sau normate, pe baza normelor sau standardelor de cheltuieli, urmrireaoperativ a abaterilor de la norme sau standarde i determinarea costului efectiv

prin nsumarea algebric a costului standard sau normat cu abaterile de la normesau standarde.n spiritul metodei costurilor standard sau normate, cheltuielile se defalc

n cheltuieli conform normelor sau standardelor, abateri de la norme sau standardei cheltuieli efective. Fiind o metod de tip integral (absorbant) calculaiileelaborate au la baz, ca i metodele bazate pe principiul costurilor complete,gruparea cheltuielilor de producie n directe i indirecte, dari gruparea acestoran funcie de dependena lor cu volumul produciei. De asemenea , aceast metodse bazeaz pe dou rnduri de calculaii : un rnd care precede procesul deproducie i poart denumirea de calculaii standard sau normate, i al doilea rnd

cu caracter posterior procesului de fabricaie la care se refer.Aceast metod d o nou orientare evidenei cheltuielilor de producie imuncii de analiz a costurilor produciei care trec pe plan secundar, pe primul plansitundu-se realizarea unor obiective fundamentale ale activitii ntreprinderii , ianume:

- organizarea i exercitarea unui control operativ prin leu asupra ntreguluiproces tehnologic de fabricaie ;

- furnizarea de informaii la perioade scurte de timp asupra abaterilorcheltuielilor de producie efective fa de cele standard sau normate ceeace permite luarea la timp a msurilor de nlturare a factorilor negativi ;

- posibilitatea studierii sistematice a modificrii normelor prin controlulasupra ndeplinirii msurilor tehnico-organizatorice i luarea lor n


3/82

87

considerare la elaborarea de noi previziuni .Lucrrile specifice metodei costurilor standard sau normate

Pentru aplicarea metodei costurilor standard sau normat este necesarefectuarea unor lucrri specifice, i anume : stabilirea anticipat a cheltuielilor standard sau normate i a costuluistandard sau normat al produciei ; organizarea evidenei modificrilor de norme sau standarde, preuri, tarife,

bugete de cheltuieli etc ; organizarea evidenei operative a abaterilor de la norme sau standarde ; organizarea evidenei cheltuielilor de producie efective i stabilirea

costului efectiv al produciei prin influenarea costului standard sau normat cuabaterile i modificrile de la standarde sau norme determinate n cursul lunii.

Realizarea practic a acestor lucrri este influenat de o serie de factori cese manifest difereniat de la ramur la ramur, i chiar de la ntreprindere lantreprindere, cum ar fi caracterul produciei, organizarea procesului tehnologic,tehnologia de fabricaie, organizarea intern a ntreprinderii, etc.

NTREBRI

1. Care sunt premisele apariiei metodei costurilor standard sau normat2. Care sunt elementele comune ale celor dou metode ?3. Prezentai asemnrile i deosebirile dintre metoda costurilor standard i

metoda normativ de calculaie a costruilor4. Precizai specificul metodei integrate de calcul al costurilor, metoda standard

integrat cu metoda normativ.

4.2. Stabilirea programului de producie, elaborarea bugetuluii controlul acestuia

NecesitatePentru elaborarea bugetului produciei este necesar elaborarea unui

program de producie care s permit n primul rnd respectarea bugetuluivnzrilor, deoarece nu se poate pune problema de a produce fr a ine cont deposibilitatea de vnzare, tot aa cum de altfel nu se poate prevede un anumit volum

al vnzrilor fr a avea n vedere potenialul de fabricaie. Rezult, aadar, cntre bugetul produciei i bugetul vnzrilor trebuie s existe un echilibru.Modalitate de elaborare

Bugetul produciei, pentru a fi elaborat, trebuie s aib n vedere anumiterestricii care apar n cadrul ntreprinderii, cum ar fi : mijloace materiale deproducie a cror posibilitate de extensie depinde de programul de investiii,materii prime i materiale dependente de o anumit pia de desfacere, gradul decalificare a forei de munc etc.

ntr-un cuvnt, se pune problema determinrii capacitii de producie icare, aa cum s-a mai precizat anterior, reprezint timpul maxim disponibil lanivelul ntreprinderii pentru realizarea unui anumit volum de producie caresolicit un timp de munc determinat. Atunci cnd se dorete creterea capacitii


4/82

88

de producie i nu sunt posibile alte aciuni, de regul se apeleaz la oresuplimentare. Dac din punct de vedere tehnic acest aspect constituie o soluie, dinpunct de vedere economic se instituie ca o restricie, deoarece atrag cheltuieliadiionale care conduc la majorarea costurilor de producie.

Pornind de la faptul c elementele tehnico-economice se combin ntre ele

n cadrul seciilor i atelierelor, o singur restricie scpat din vedere poateconduce la perturbarea activitii cu repercusiuni asupra capacitii de ansamblu antreprinderii.

Organizarea produciei n cele mai bune condiii constituie o problemcomplex pentru a crei soluionare pot fi utilizate tehnici variate, astfel nct sse poat respecta toate restriciile. Printre acestea, legat de elaborarea programuluide producie, cel mai frecvent apare utilizat cercetarea operaionali, n special,programarea liniar.

O dat determinate capacitile de producie optime de produse, n raportcu tehnologia de fabricaie prevzut, se determin cantitile optime de realizatdin fiecare produs.Bugetul produciei

Cantitile programate se nscriu ntr-un buget care poate fi elaborat fienumai n cantiti, fie n cantiti i valori. Bugetul cantitativ este un tablou carereliefeaz legtura dintre producie i vnzri, precum i stocurile de produsefinite.

Un astfel de buget, dei prezint stocul la finele perioadei, prezintdezavantajul c nu ofer informaii cu privire la cadena de producie n cadrulunei perioade. Volumul global al produciei , dup cum am vzut , poate fi

fracionat n loturi , serii sau lansri n fabricaie, iar n cazul n care vnzarea nueste uniform o eventual necorelare poate duce la creterea costurilor de stocare aproduciei finite .

Realizarea unui buget valoric al produciei necesit calculul costuluiprestabilit al produciei pentru evaluarea cantitilor programate.Controlul realizrii produciei

Controlul realizrii produciei se face pe tot parcursul desfurriiprocesului de fabricaie. n principiu acest control constituie o sarcin aresponsabililor centrelor de activitate (ateliere, secii, centre) prin instituirea uneievidene operative adecvate specificului procesului tehnologic (diagrame , rapoarte

operative de producie , registrul de fabricaie etc) .Controlul are drept scop reliefarea eventualelor responsabiliti pentruabaterile constatate de la previziunile iniiale, determinarea cauzelor i luareamsurilor corespunztoare.

NTREBRI

1. Precizai n ce const necesitatea bugetului de producie2. Explicai modalitatea de stabilire a programului de producie, elaborarea

bugetului i controlul acestuia.


5/82

89

Materiale Cost unitar prestab. x Cantit.prestab.

4.3. Bugetarea costurilor de producie

ImportanDeterminarea cu anticipaie a costurilor reprezint o etap important n

activitatea ntreprinderii deoarece ea servete unui dublu scop: evalurii rapide a

produciei obinute, iar pe de alt parte, controlului gestiunii prin analizadiferenelor ntre costurile efective i cele prestabilite.

Se pune aadar problema determinrii, pentru o activitate normal antreprinderii, a unor costuri previzionale considerate ca fiind normale i n raportcu care se pot determina variaiile cheltuielilor pe parcursul desfurrii procesuluide producie n vederea lurii deciziilor corective.

Tipuri de costuri utilizate- costuri standard atunci cnd nivelul prestabilit al costurilor au la baz analize tehnico-

economice i dein rolul de etalon ;- costuri bugetate pentru anumite elemente de cheltuieli care se determin pe baza unorbugete de cheltuieli de (exemplu, valoarea anumitor costuri interne) ;- costuri medii previzionale pentru anumite categorii de cheltuieli pentru care nu sejustific munca de analiz tehnico-economic a fiecrei componente (de exmplu,cheltuielile de ntreinere i funcionare a laboratoarelor).

Alegerea tipului de cost depinde de natura produselor, de natura icomplexitatea cheltuielilor, dar nu n ultimul rnd de modul de organizare generala gestiunii previzionale. Se impune ns limitarea pe ct posibil a utilizrii

costurilor bugetate i a celor medii previzionale, avnd n vedere valenelesuperioare pe care le ofer costurile standard.

Coninutul costurilor standard sau normateCa i costurile reale, costurile prestabilite conin elemente de cheltuieli

directe (materii prime i materiale auxiliare directe, manopera direct) i elementede cheltuieli indirecte sau cheltuieli ale locurilor generatoare de cheltuieli, centrelede activitate sau de analiz. Aceast grupare ofer posibilitatea unei diferenieri ametodologiei de elaborare a nivelurilor prestabilite, pornind de la urmtoarea

schem:

Manoper Tarif unitar prest. x Timp munc.

Chelt. Cheltuieli Coef.repartizare Baza deindirecte centre prestabilit repartizare

adic nsui modul de expirare pe care l au n cost .

Chelt.directe

x


6/82

90

Modul de bugetare al costurilor directe

aspecte generale Problema care se pune este, n primul rnd, de adetermina mrimea cantitativ i valoric a elementelorluate n calcul, care poart denumirea de standarde. Pentru

aceasta se efectueaz un studiu foarte detaliat alprocesului de producie la care particip attcompartimentul tehnic, ct i compartimentul economic,fiecruia revenindu-i atribuii precise n ceea ce privete :

- determinarea standardelor tehnice care definesccantitile de materiale i de manoper necesare executriiunei uniti de produs - atribut al serviciului tehnic ;

- stabilirea standardelor valorice - atribut alcontabilitii.

standardeletehnice demateriale

reprezint mrimea consumurilor specifice, cu caracterde norm care se determin n maniere diferite, n raportde specificul produciei , astfel:

n cazul produciei de mas, sau acolo undeprodusele sunt fabricate prin prelucrare continu, fridentificarea loturilor de fabricaie, standardele suntstabilite pornind de la formula sau reeta de prelucrareprin care se determin dozajul materiei prime,randamentul de prelucrare, formula chimic, sau se facanalize de laborator;

n cazul industriei prelucrtoare, standardele suntstabilite pornind de la nomenclatura de fabricaie idocumentaia tehnic a fiecrui produs (deviz de execuie,desen de execuie) pe baza crora se determinmaterialele necesare.

standardeletehnice demanoper

reprezint timpii necesari realizrii produciei , care sestabilesc n raport de specificul procesului tehnologic . la baza determinrii standardelor de timp stau analizalanului operaiilor tehnologice, calificrii muncitorilor,studiul micrii fiecrei operaii, calculul timpului teoreticpentru fiecare operaie . calculul timpului se poate face prin cronometrare, prinadiionarea timpilor elementari studiai experimental, prinutilizarea de tabele de timpi elementari stabilii pe baz deexperiene pentru micri simple . determinarea standardului tehnic de manoper se faceprin adiionarea timpilor teoretici ai fiecrei operaii cutimpul de punere n funciune repartizat asupra unitilorcomponente seriei de fabricaie i anumitor timpi de

relaxare corespunztor unui repaus fizic necesar dupefort.


7/82

91

standardelevalorice

reprezint mrimile cu ajutorul crora se face evaluareastandardelor tehnice .Pentru materiale evaluarea standardelor tehnice se facepe baza preurilor, lund n considerare fie preul stabilitpe baza analizei de trend (dac se poate desprinde

tendina de evoluie a acestora), sau de pre previzionalstabilit pe baza conjuncturii economice .

Indiferent care pre este utilizat, este necesar s seia n considerare i costul de aprovizionare determinatprin bugetul de aprovizionare .

Prin evaluarea standardelor tehnice de materiale seobine costul standard al acestora , conform relaiei:

Chsm = Cs x Psn care :

Chsm

- cheltuieli ( cost ) standard aferente unui anumitfel de material ;Cs - standard tehnic de materiale ( consum specific );Ps - preul standard al materialului .

Pentru manoper calculul depinde de sistemul desalarizare . Astfel , n cazul salarizrii pe piese , sestabilete un tarif pe pies sau un tarif orar corespunztornumrului de piese standard , costul standard al manopereifiind dat de relaia :

Chss = ts x Tsp sau h

n care :Chss - cheltuieli (cost) standard cu manoperaTsp(h)- tariful standard pe pies sau pe orts(ns) - timpul standard sau numr de piesecorespunztoare tarifului stabilit

Indiferent de modalitatea practicat, n cadrultarifului se vor cuprinde i cheltuielile cu protecia social(contribuia ntreprinderii la fondul asigurrilor sociale,contribuia ntreprinderii la formarea fondului ajutoruluide omaj).

n cazul n care standardele tehnice sunt stabilitepe echipe de muncitori i nu pe operaii, atuncistandardele tehnice evaluate constituie o component acheltuielilor centrelor de producie.

Modul de bugetare al costurilor indirecte

aspecte generale Bugetarea cheltuielilor indirecte se poate face inndcont de coninutul acestora, precum i de comportamentul

diferit pe care l au fa de volumul produciei i delocurile care le ocazioneaz .


8/82

92

cheltuielile indirecte sunt denumite cheltuieli alecentrelor de analizi au un dublu scop :

- permit calcularea costurilor prestabilite ale uneiuniti de lucru pe baza creia se face i repartizareaacestora asupra produselor ce urmeaz a se realiza;

- sunt un instrument de control al cheltuielilor unuicentru prin compararea previziunilor cu realizrile . punctul de plecare l constituie stabilirea produciei ceurmeaz a se obine, exprimat n uniti fizice deproducie, precum i a unitilor de lucru (de regul,timpul standard necesar realizrii produciei sau timpul defuncionare al mainilor i utilajelor, iar n cazuriexcepionale, kilograme de materie prim supusprelucrrii) . n anumite situaii, se poate practica iexprimarea produciei n uniti valorice , este cazulactivitilor eterogene . punctul de sosire l constituie elaborarea de bugete decheltuieli pe ateliere, secii (de baz i auxiliare),compartimente funcionale de la nivelul ntreprinderii(denumit i buget de regie), dup care pot fi centralizatentr-un buget general al cheltuielilor indirecte.Precizare : cheltuielile seciilor auxiliare se vor regsi nmod indirect n cadrul bugetelor seciilor de producie i alcelui de regie, iar atunci cnd apar prestaii i ctre alte

sectoare se vor regsi i n cadrul bugetului de distribuiesau al celui de aprovizionare.Metoda global

de bugetare acosturilorindirecte

presupune calculul cheltuielilor indirecte sub formaglobal, pe locuri de cheltuieli, fie :

pe baza cheltuielilor medii calculate n funcie dedatele provenite din mai multe perioade de gestiuneanterioar (5-10 ani) ;

prin luarea n considerare ca nivel prestabilit acheltuielilor efectuate n anul precedent. n prima variant, se calculeaz media anual acheltuielilor dup care se verific caracterul realist istimulativ al acestora, lund ca etalon volumul producieiexprimat fie cantitativ sau valoric, fie n ore de activitate.n cazul n care volumul mediu al produciei, calculatpentru aceeai perioad anterioar, este egal cu volumulstandard al acesteia, cheltuielile medii devin cheltuieliprevizionate. n cazul n care volumul mediu al producieinu este egal cu nivelul standard al acesteia, cheltuielile secoreleaz cu nivelul standard al produciei.

Dac se apreciaz c noile niveluri nu sunt suficient destimulative (nu implic eforturi pentru respectarea lor), se


9/82

93

procedeaz la micorarea prin reducere cu cotaprocentual corespunztoare factorului de stimulare.

Aceast metod de bugetare, n general, nu estereprezentativ, deoarece nu permite stabilirea deresponsabiliti pe feluri de cheltuieli i nici urmrirea lor

pentru depistarea cauzelor care conduc la eventualeledepiri de cheltuieli. Poate fi utilizat numai lantreprinderile mici cu capital privat, dar i aici cupruden, fiind necesar o detaliere analitic, cel puin pegrupe mari de cheltuieli.n cea de a doua variant, atunci cnd nu exist date pemai muli ani sau cnd acestea nu sunt concludentedatorit modificrilor substaniale ale condiiilor dedesfurare a activitii, sau datorit unor aspecte deconjunctur economic, se iau n considerare cheltuielilenregistrate n anul anterior, procedndu-se n mod similarca i n cazul precedent.

Metodaanalitic debugetare acosturilorindirecte

presupune stabilirea de cheltuieli pe centre i feluri decheltuieli, avnd n vedere dependena acestora cuvolumul produciei. Astfel :

pentru cheltuielile indirecte variabile se procedeazn mod similar ca la cheltuielile directe dac existposibilitatea determinrii lor pe baz de calcule , sau pebaz de corelare cu volumul produciei (ca la metoda

global) pentru anumite cheltuieli mrunte (de exemplupoziia, alte cheltuieli ) ; pentru cheltuielile cu caracter fix se procedeaz n

mod diferit n funcie de coninutul acestora. Astfel,amortizarea se determin conform principiilor de calcul alamortizrii avnd n vedere micrile de mijloace fixeprevzute ntr-un an; cheltuielile cu ntreinerea icurenia se determin n raport cu suprafaa spaiilor,normativele de ntreinere i preul previzionat almaterialelor de curenie; la impozite i taxe, atunci cnd

nu apar modificri fa de anul precedent, se ia nconsiderare nivelul cheltuielilor nregistrat etc

Bugetulcheltuielilorindirecte

cheltuielile bugetate se nscriu ntr-o situaiecentralizatoare denumit bugetul de cheltuieli care poatefi un buget fix (dac se refer la un singur nivel deactivitate) sau un buget flexibil dac se determin pe maimulte niveluri de activitate innd seama de faptul cnivelul de activitate are influen asupra cheltuielilor, iarn raport cu cheltuielile fixe se determin costul

subactivitii. exist dou tipuri de bugete (fixe i flexibile) nfuncie de care se pot determina dou tipuri de standarde :


10/82

94

- standarde normale, atunci cnd costul orar standard esteluat ntotdeauna n calcul, indiferent care va fi nivelul realal activitii. n cazul n care nivelul real al activitii nuva fi la nivelul activitii normale, producia realizat nuva acoperi cheltuielile fixe, iar pierderea rezultat nu va fi

altceva dect costul subactivitii ;- standarde curente sau costuri bugetate, cnd costul orareste luat n calcul la nivelul activitii scontate a se realizan viitor. Rezult dou principii de urmrire a niveluluiprevizionat al cheltuielilor indirecte, i anume :

principiul comparrii prin referire la o activitatenormal ;

principiul comparrii n funcie de nivelulprevizionat, ambele principii constituind un instrumentutil pentru analiza i caracterizarea gestiunii produciei.

NTREBRI

1. Prezentai importana, tipurile de costuri i coninutul costurilorstandard sau normate.

2. Explicai modalitatea de bugetare a costurilor directe.3. Explicai modalitatea de bugetare a cheltuielilor indirecte.4. Explicai modul de elaborare a bugetului cheltuielilor indirecte5. Presupunnd c este necesar realizarea unei piese de 200 kg, s se

determine cantitatea standard de materiale avnd n vedere pierderiletehnologice, conform urmtoarelor date : la o turntorie, se determinc pierderile pot fi de 10% asupra materialelor utilizate n timpul topiriii de 15% n timpul turnrii . S se determine standardul cantitativ.

6. Presupunnd c este necesar realizarea unei piese de 200 kg, s sedetermine valoarea standard pentru materiale avnd n vedere pierderiletehnologice, conform urmtoarelor date : la o turntorie, se determinc pierderile pot fi de 10% asupra materialelor utilizate n timpul topirii

i de 15% n timpul turnrii, o ton de font cost 2000 lei, iar valoarearecuperrilor este de 700 lei / ton. S se determine standardul valoric.7. Pentru bugetarea cheltuielilor de administraie se au n vedere

urmtoarele aspecte : media pe 10 ani a cheltuielilor = 8 400 000 lei,volumul mediu al produciei fabricate = 200 000 mii lei, volumulstandard al produciei = 220 000 mii lei. S se determine volumulglobal al cheltuielilor care se vor cuprinde n buget.

4.4. Analiza i controlul costurilor prestabilite

Pe parcursul desfurrii procesului de producie se impune urmrireaoperativ a costurilor prestabilite n scopul determinrii i analizei abaterilor,


11/82

95

deoarece costurile sunt stabilite la nivelul unei activiti considerate ca fiindnormale, n timp ce activitatea real se poate abate de la aceasta.

De menionat ns c nu trebuie fcut confuzie ntre conceptul deproducie, care semnific ceea ce ntreprinderea a realizat, exprimat n unitifizice i conceptul de activitate, care reprezint o dat intern a ntreprinderii,

ataat unui ansamblu de cheltuieli de la nivelul centrelor de producie, exprimatn ore i uneori n cantiti de materii prime prelucrate.

Prin urmare, prin compararea costurilor reale, care corespund uneiactiviti reale, cu costurile prestabilite, care corespund unei activiti normale,este necesar evidena operativ a activitii desfurate, exprimat n ore.

Sistemul de analizi control al costurilor prestabilite difer n raport cucaracterul direct sau indirect al cheltuielilor.

Indiferent ns de caracterul cheltuielilor, analiza i controlul costurilorprestabilite au drept scop reliefarea abaterilor, respectiv a diferenelor n plus saun minus a costurilor reale fa de acestea, pentru depistarea cauzelor, luareamsurilor corective i stabilirea responsabilitilor.

Analiza i controlul costurilor directe

definiiaabaterilor ncazulmaterialelor

abaterile reprezint diferene n plus sau n minus caurmare a depirii sau nerespectrii consumurilor specifice,utilizrii de nlocuitori, efecturii de lucrri suplimentareomise cu ocazia standardizrii, utilizarea de alte materialecu alte dimensiuni dect cele prevzute, modificri de

preuri etc.determinareaoperativ aabaterilor la

materiale

Procedeul documentaiei de eliberare n consum,procedeu care presupune elaborarea bonurilor de consum, odat cu lansarea n fabricaie, la nivelul cantitilorstandardizate pentru o activitate normal. n cazul n careapar modificri n construcia produselor, modificri aleprocesului tehnologic, nlocuitori de materiale, acesteatrebuie aprobate de organele competente din ntreprindere,pe baza unui document distinct (bon de materiale, nota desesizare, ordin de modificare, nota de restituire) , care va

purta un semn distinctiv fa de cele care reflect operaiuninormale. n fapt, aceste documente emise ulterior vorreflecta abaterile cantitative ale materialelor. Procedeul debitrii sau croirii loturilor de materiale laanumite dimensiuni potrivit caracteristicilor produselor la acror fabricare se utilizeaz (confecii, nclminte, debitrimecanice). Pentru producia efectiv croit sau debitatzilnic, se determin cantitatea real consumat, dup care secompar cu consumul standard i cu cantitile eliberate din

magazie, diferenele constatate semnificnd abateri.Prin acest procedeu, abaterile se pot determina pentrufiecare produs sau lot de produse n parte, dari pe fiecare


12/82

96

muncitor sau echip de muncitori care execut operaiilerespective.Procedeul inventarierii materialelor rmase neconsumatela nivelul locului de munc. Acest procedeu presupuneinventarierea zilnic sau la alte perioade scurte de timp a

cantitilor rmase neconsumate i compararea cantitiloreliberate din magazie diminuate cu cantitile inventariate,fa de consumurile standard aferente produciei obinute.Eventualele diferene vor semnifica abateri de la nivelulstandard.Din punct de vedere contabil, abaterile se determin princompararea costului real aferent materialelor consumate, cucostul standard al materialelor aferent produciei efectivrealizate.

Avnd n vedere modul de stabilire a costului standard,precum i a celui efectiv, se pot determina dou categorii deabateri :

- Abateri de cantitate, conform relaiei : C = (Ce - Cs) Ps Qe

n care :Ce - consum unitar efectivCs - consum unitar standardPs - pre unitar standardQe- cantitatea de producie efectiv realizat

- Abateri de pre, conform relaiei : P = (Pe - Ps) Ce Qen care Pe - pre unitar efectiv.

Suma celor dou categorii de abateri reprezint abatereatotal a costului real al materialelor fa de nivelulprestabilit.

definiiaabaterilor ncazulmanoperei

abaterile reprezint diferene n plus sau n minus fa denivelul prestabilit al costurilor reale care pot s provin dinpli efectuate pentru executarea unor lucrri neprevzute nmomentul standardizrii, folosirea de muncitori cucalificare diferit fa de cea avut n vedere la elaborareacalculaiei standard, utilizarea de ore suplimentare,modificri de tarife etc.

determinareaoperativ aabaterilor lamanoper

Evidena operativ a abaterilor se poate realiza cu ajutoruldocumentaiei de eliberare n consum, procedndu-se ca in cazul materialelor, sau cu ajutorul unor evideneoperative, ntocmite la nivelul atelierelor, seciilor, fazeloretc.Din punct de vedere contabilse poate da expresie valoricacestor abateri i reliefa, ca i n cazul materialelor, celedou categorii de abateri: de cantitate, respectiv de timp, i


13/82

97

de pre , respectiv de tarif conform relaiilor :- Abateri de cantitate (de timp) :

t = (te - ts) Ts Qen care :ts - timp unitar standard

te - timp unitar efectivTs - tarif unitar standard

- Abateri de pre( de tarif) : T = (Te - Ts) ts Qe

n care Te - tarif unitar efectiv.

Analiza i controlul costurilor indirecte

Precizri n scopul prentmpinrii depirii nivelurilor prestabilite lacheltuielilor indirecte, este necesar un control preventiv,atribut esenial al responsabililor de compartimente, ateliere,secii i al contabilului ef sau directorului economic. n acestscop pot fi utilizate fie - limit sau fie - bugetare n care,pentru fiecare fel de cheltuial cuprins n buget, seconsemneaz limita prevzut i consumurile efective ncursul lunii. n cazul n care limitele consemnate s-au epuizat,depirile la diferitele elemente de cheltuieli nu se pot facedect cu aprobarea organelor competente din ntreprindere.La finele lunii se ntocmesc situaii comparative, avndu-sen vedere influena gradului de realizare a activitii asupracheltuielilor, n scopul determinrii factorilor care au generatapariia abaterilor.Modul de determinare a abaterilor depinde de categoria destandarde utilizate n etapa de bugetare, respectiv, utilizareade standarde normale sau standarde curente.

determinareaabaterilor n

condiiileutilizriistandardelornormale

Abaterea de volum se determin ca diferen ntre totalulcheltuielilor corespunztoare activitii reale i totalul

cheltuielilor standard corespunztoare aceluiai nivel deactivitate:v = Che Chs recalculate pt.chelt.variabile

n care :

Chs recalc.pt.chelt.variab = Qe/es/sQ

standardch.variab.x +

CFsn care :

Qs/s = producia standard n ore standardQe/s = producia efectiv n ore standardCFs = cheltuieli fixe standard


14/82

98

Abaterea de capacitate sau de neutilizare a timpului demunc se determin comparnd totalul cheltuielilor standardaferente nivelului real de activitate cu totalul cheltuielilorstandard aferente activitilor reale raportat la nivelul normalde activitate:

c = Chs recalc.pt.ch.variabile Chs aferente Qe/sn care :

Chs aferente Qe/s = Qe/eQs/s

Chsx

Altfel spus, cel de-al doilea indicator luat n calcul maipoate fi definit ca fiind nivelul activitii reale evaluat ncostul activitii normale. Abaterea de randament se determin comparnd nivelulactivitii reale evaluat n costul activitii normale cu

cheltuielile standard aferente produciei fabricate. Cheltuielilestandard aferente produciei fabricate se determin prinponderarea costului unitar standard aferent activitii normalecu producia fabricat exprimat n costuri standard:r = Chs aferente Qe/s Chs aferente Qe/en care :

Chs aferente Qe/e = Qe/sQs/s

Chsx

n care :

Qe/e = producia efectiv exprimat n ore efective Abaterea total se obine nsumnd cele trei categorii deabateri := v + c + r

determinareaabaterilor ncondiiileutilizriistandardelor

curente

abaterile sunt aceleai, dar difer ca mrime ntre ele,compensndu-se, pe total obinnd n final aceeai abatere.Diferenele provin din faptul c, la prima abatere, abaterea devolum, nu se mai recalculeaz cheltuielile standardcorespunztoare activitii reale, ci se ia n calcul nivelulbugetat aferent nivelului de activitate corespunztor. Urmrind cele trei categorii de abateri, cu precizarea ccheltuielile standard (Chs) sunt cele prevzute n buget,vom obine :Abaterea de volum : v = Che Chs Abataerea de capacitate (nu va mai fi egal cu costulsubactivitii, deoarece nu se mai practic principiul activitiinormale ) :

c = Chs - Chs aferente Qe/s Abaterea de randament este identic cu cea calculatconform principiului anterior, deoarece se bazeaz pe aceeai


15/82

99

termeni Abaterea total, determinat prin nsumarea celor treicategorii de abateri va fi :

= v + c + rNTREBRII APLICAII

1. Ce sunt abaterile, care sunt procedeele de urmrire operativ abaterilorcheltuielilor efective directe de la nivelul lor standard sau normat i n ceconstau acestea?

2. n ce const particularitatea determinrii abaterilor cheltuielilor indirecteefective de la nivelul lor standard sau normat ?

3. Cum se determin abaterile cheltuielilor indirecte efective de la nivelul lorstandard sau normat n condiiile utilizrii standardelor normale ?

4. Cum se determin abaterile cheltuielilor indirecte efective de la nivelul lorstandard sau normat n condiiile utilizrii standardelor curente ?5. Avnd n vedere datele din tabelul de mai jos, s se determine abaterile

cheltuielilor efective cu materialele i manopera de la nivelul lor standardsau normat :

Nivel standardunitar

Nivel standardcorespunztor

producieireale

Nivel efectiv

Cs Ps Chs Qe Che CeQe Pe Che

Materiale

50 10 500 100 50000 5500 11 60500

Manoper 2,1 80 168 100 16800 190 84 15960

6. Pe baza datelor din tabelul de mai jos, s se determine abaterilecheltuielilor indirecte efective de la nivelul lor standard sau normat, ncondiiile utilizrii standardelor normale .

Explicaii Activitatenormal

Activitatestructurat

Activitateprogramat

Activitatereal

AN AS AP ARProducie fizic 1100 1000 900 950Ore manoper pebucat

4 4 4 4,2

Producia (ore) 4400 4000 3600 3990Cheltuielivariabile

27280 24800 22320 25935

Cheltuieli fixe 33000 33000 33000 33000Total cost 60280 57800 55320 58935

7. Pe baza datelor din tabelul de mai jos, s se determine abaterilecheltuielilor indirecte efective de la nivelul lor standard sau normat, ncondiiile utilizrii standardelor curente .


16/82

100

Explicaii Activitatenormal

Activitatestructurat

Activitateprogramat

Activitatereal

AN AS AP ARProducie fizic 1100 1000 900 950Ore manoper pe

bucat

4 4 4 4,2

Producia (ore) 4400 4000 3600 3990Cheltuielivariabile

27280 24800 22320 25935

Cheltuieli fixe 33000 33000 33000 33000Total cost 60280 57800 55320 58935

4.5. Organizarea contabilitii costurilor standard

Organizarea contabilitii n condiiile aplicrii metodei standard-costtrebuie s asigure nregistrarea sistematic att a costurilor efective, ct i a celorstandard, precum i nregistrarea distinct a abaterilor, rezultate din comparareacelor doua nivele ale costurilor de producie.

n cazul n care, n contabilitate se reflect att costurile efective, ct icosturile standard i abaterile, este necesar ca acestea s se dezvolte pe aceeainomenclatur de cheltuieli. De regul, contul 921 Cheltuielile activitii de bazse dezvolt pe urmatoarele analitice: materiale, manoper, cheltuieli de regie.Contul de abateri 903 Decontri interne privind diferenele de pre se dezvoltpe aceeai nomenclatur ca i costurile standard i efective, i n plus pe feluri de

abateri i cauzele care le-au generat. Pentru a nu majora numrul conturilor deabateri este indicat ca acestea s fie concentrate pe articole de calculaie specificemetodei standard-cost. De aceea, de regul, pentru evidenierea distinct aabaterilor se deschid urmatoarele analitice la contul 903:

- abateri la materiale (de cantitate i de pre);- abateri la manoper (de timp i de tarif);- abateri la cheltuielile de regie (de volum,de capacitate i de

randament).Pentru nregistrarea costurilor n contabilitate potrivit cerinelor metodei

standard-cost, este necesar s se asigure n principal, unele condiii de ntocmire iprelucrare a documentelor, precum i de tehnic contabil, cum sunt:

- nscrierea n toate documentele a costurilor standard, n scopul evaluriicantitilor consumate;- ntocmirea unor documente distincte pentru abaterile cantitative lamateriale i manoper;- determinarea valorii cheltuielilor i a abaterilor aferente produciei pebaza documentelor de consum, n funcie de caracterul produciei;- colectarea distinct a cheltuielilor de regie i repartizarea lor n funciede criteriile stabilite.

Potrivit modului de evideniere n contabilitate a costurilor efective,standard i a abaterilor, n conditiile aplicarii metodei standard-cost se pot


17/82

101

desprinde trei variante:- metoda standard-cost parial;- metoda standard cost unic;- metoda standard cost dublu.

a) Metoda standard-cost parialn condiiile aplicarii acestei metode, nregistrarea operaiilor economice n

contul 921 Cheltuielile activitii de baz se face pe articole de cheltuieli(materiale, manoper, cheltuieli de regie), n debit nregistrndu-se costurileefective aferente ntregii producii, iar n credit costurile standard ale produselorfinite i produciei n curs de execuie.

La finele lunii soldul contului 921 dac este debitor va semnifica abatereanefavorabil (costul efectiv fiind mai mare dect costul standard), iar dac estecreditor va semnifica abaterea favorabil (costul efectiv este mai mic dect costulstandard).

Indiferent de semnificaia abaterilor acestea sunt preluate, dup caz, ndebitul sau creditul contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre,care se desfoar n analitic n mod similar contului 921 Chetuielile activitii debaz. Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre senchide la finele lunii n urma nregistrrii interfaei cost-producie.

n condiiile aplicrii metodei standard-cost parial, modificarea moduluide funcionare a contului 921 Cheltuielile activitii de baz implic imodificarea funciunii conturilor 902 Decontri interne privind productia

obinut i 931 Costul produciei obinute , care devin conturi statistice.Metoda standard-cost parial prezint anumite inconveniente i anume:abaterile se determin n mod global pe articole de cheltuieli numai la finele luniiprin inventarierea produciei neterminate, ceea ce presupune un volum mare demunci nu asigur cunoaterea pe parcursul desfurrii procesului de produciea abaterilor pe factorii care le-au generat i pe locuri de cheltuieli. n acest context,prezint importan organizarea evidenei operative a abaterilor, prin ntocmirearaportului abaterilor la perioade scurte de timp, pe locuri de cheltuieli i cauzegeneratoare.

De aceea, metoda standard-cost parial este recomandat la ntreprinderile

cu un numr redus de produse i cu producie omogen.Reinem n continuare, filiera nregistrrilor n conturile de gestiune ncondiiile aplicrii metodei standard-cost parial (pentru simplificare amconsiderat c nu exist producie neterminat la finele lunii):

Se nregistrea-zpreluarea cheltu-ielilor n contabili-tatea de gestiune,reclasate n cheltu-

ieli directe iindirecte

%921

Cheltuielile activitiide baz analitic

01. Materiale02. Manoper

= 901Decontriinterne pri-

vind cheltuielile

Cheltuieliefective

dincontabilita

tea

financiar


18/82

102

923Cheltuielile indirecte

de producie924

Cheltuieli genera-

le de administraie

Se deconteazcheltuielilevariabile indirectei fixe asupraactivitii de baz

921Cheltuielile activitii

de baz analitic03. Regie

= %923

Cheltuielileindirecte deproducie

924Cheltuieligenerale de

administraie

Cheltuieliefective

dincontabilita

teafinanciar

Se nregistrea-z costul standardal produselor finiteobinute n scopuldeterminriidiferenelor de pre

902Decontri interneprivind producia

obinut

= 921Cheltuielileactivitii debaz analitic01.Materiale02. Manoper

03. Regie

Coststandarddin fisacostuluistandard

Se stabiletesoldul fiecruianalitic al contului921 i se preia nmod corespunztorn analiticelecontului 903

903Decontri interne

privind diferenele depre analitic

1. diferene lamateriale2. diferene la manoper3. diferen la regie

= 921Cheltuielileactivitii debaz analitic01.Materiale02. Manoper03. Regie

Pe bazadiferene

lordetermina

te

Senregistreazinterfaa cost -producie

901Decontri interne pri-

vind cheltuielile

= 931Costul

producieiobinute

Totalcheltuieliefective

nregistrate

Se nchiddiferenele de pre

901Decontri interne pri-

vind cheltuielile

= 903Decontri

interne privinddiferenele de

pre

Difereneconstatate

b) Metoda standard-cost unic


19/82

103

Aceast metod poate fi aplicat n ntreprinderile din toate ramurile deproducie i mai ales n acelea cu numr mare de produse i repere componente.Spre deosebire de varianta anterioar n cadrul metodei standard-cost unic, attdebitarea ct i creditarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz, desfuratn analitic pe articole de cheltuieli (materiale, manoper, cheltuieli de regie), se

face la nivelul costurilor standard, n debit nregistrndu-se costurile standardcorespunzatoare produciei din perioada respectiv, indiferent de stadiul deprelucrare, iar n credit costurile aferente produselor finite. n acest fel, soldulcontului reprezint valoarea produciei n curs, evaluat n costuri standard.

Concomitent cu nregistrarea costurilor standard, abaterile respective senregistreaz n contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre,care se desfoara n analitic pe articole de cheltuieli specifice metodei standard-cost, i n cadrul acestora pe feluri de abateri.

Aceast metod prezint avantajul c asigur determinarea abaterilor peparcurs, pe baza documentelor primare, iar stabilirea valorii produciei n curs nunecesit n mod obligatoriu inventarierea acesteia, ea fiind determinat pe bazadatelor nregistrate n contul 921 Chetuielile activitii de baz, ca diferen ntrerulajul debitori rulajul creditor.

Conturile de abateri se debiteaz cu depirile stabilite fa de costurilestandard i se crediteaz cu economiile fata de aceste costuri.

Pentru simplificarea i nelegerea cu mai mult uurin a nregistrrilorcare se impun, vom renuna la conturile 923 Cheltuieli indirecte de producie i924 Cheltuieli generale de administraie , prelund cheltuielile indirecte direct nanaliticul Cheltuieli de regie al contului 921 Cheltuielile activitii de baz ,

de unde urmtoarele nregistrri :a) Se nregistreazcheltuielile aferente costului de producie :

% = 901921

Cheltuielile activitii debaz analitic materiale

Decontri internepri-

vind cheltuielile903.1.1

Decontri interne privind

diferenele de pre analiticdiferene de cantitate903.1.2

Decontri interne privinddiferenele de pre analitic

diferene de pre

Cheltuieli efectivedin contabilitatea

financiar n contul901, la nivel

standard n contul921 i reflectarea

diferenelor pe

cauze n contul 903

n mod similar se va proceda pentru manoper% = 901

921Cheltuielile activitii debaz analitic manoper

Decontri internepri-


financiar n contul901, la nivel


20/82

104

vind cheltuielile903.2.1


diferene de timp

903.2.2Decontri interne privinddiferenele de pre analitic

diferene de tarif

standard n contul921 i reflectarea

diferenelor pecauze n contul 903

Precum i la cheltuielile de regie :% = 901

921Cheltuielile activitii de

baz analitic regie

Decontri interne

pri-vind cheltuielile903.3.1


diferene de volum903.3.2


diferene de capacitate

903.3.3Decontri interne privinddiferenele de pre analitic

diferene derandament


financiarn contul

901, la nivelstandard n contul921 i reflectarea

diferenelor pecauze n contul 903

b) Se nregistreazcostul standard al produselor finite obinute :931 = 902

Costul produciei obinute Decontri interne privindproducia obinut

c) Se deconteazcostul standard al produselor finite obinute :902 = 921

Decontri interne privindproducia obinut

Cheltuielile activitii debaz analitic :

- materiale- manoper- regie

d) Se nregistreaz interfaa cost-producie :901 = 931


21/82

105

Decontri interne pri-vind cheltuielile

Costul producieiobinute

e) Se nchid diferenele de pre:901 = 903Decontri interne pri-

vind cheltuielileDecontri interne privind

diferenele de pre

c) Metoda standard-cost dublu

Aceast metod se deosebete fundamental de variantele precedente,standard- cost parial i standard-cost unic, din urmtoarele considerente:

- n primul rnd, presupune nregistrarea paralel a costurilor efective istandard, att n debitul ct i n creditul contului 921 Cheltuielile activitii de

baz i a analiticelor sale, deschise pe articole de cheltuieli specifice metodeistandard-cost. Pentru nregistrarea costurilor standard se foloseste, dreptcorespondent, contul intitulat Cont de compensare standard (904), specificnumai metodei standard-cost dublu.

- n al doilea rnd abaterile nu sunt stabilite n sum absolut, ci secalculeaz indici de ndeplinire a costurilor efective, denumii indici de eficien.Indicii de eficien specifici acestei metode se calculeaz sub form global pearticole de cheltuieli, conform relaiei:

s

eeg

Ch

ChI = , unde:

Ieg = indicele de eficien global;Che = costurile efective de producie la nivelul unui articol de cheltuieli;Chs = costurile standard de producie la nivelul unui articol de cheltuieli.Indicii de eficien subunitari semnific abateri favorabile, iar indicii de

eficien supraunitari semnific abateri nefavorabile fat de costurile standard.Pe lng indicii de eficien globali se pot stabili, n cadrul fiecarui articol

de cheltuieli, indici de eficien pe cauzele care au determinat abaterile.Astfel, la articolul de cheltuieli materiale se stabilesc:

- indicele de eficien din diferen de pre:

s

eep V

VI = , unde:

Iep = indicele de eficien din diferent de pre;Ve = valoarea efectiv a materialelor;Vs = valoarea standard a materialelor.

- indicele de eficien din consumurile materiale:

ep

egm

ec I

I

I = , unde:


22/82

106

Iec = indicele de eficien din consumul de materiale;Iegm = indicele global de eficien pentru materiale.n mod asemntor, la articolul de cheltuieli manoper se stabilesc :

- indicele de eficien din modificarea tarifelor de salarizare:

s

eeT T

TI = , unde:

IeT = indicele de eficien din modificarea tarifelor de salarizare;Te = valoarea manoperei efective;Ts = valoarea manoperei standard.

- indicele de eficien din modificarea timpului de munc:

eT

egset I

II = , unde :

Iet = indicele de eficien din modificarea timpului de munc;

Iegs = indicele global de eficien pentru manoper.n mod similar se calculeaz indicii de eficien pe cauze i pentru

cheltuielile de regie.Aceast variant prezint unele dezavantaje, prin faptul c pentru

determinarea valorii produciei n curs este necesar inventarierea fizic a acesteiai implic, totodat, un volum sporit de munc, ntruct costurile de producietrebuie evideniate att la nivel efectiv, ct i la nivel standard, n vedereacalculrii indicilor de eficien.

n contabilitate se vor efectua urmtoarele nregistrri :

a) colectarea cheltuielilor efective de producie:921 = 901

Cheltuielile activitii debaz analitic :


- materiale- manoper

- regie

Datele sepreiau din

contabilitateafinanciar

b) colectarea cheltuielilor de producie standard:

921 = 904Cheltuielile activitii de

baz analitic :Cont de compensare

standard- materiale- manoper

- regie

Datele sepreiau din

fiacosturilorstandard

c) obinerea produselor finite la cost efectiv:931 = 902

Costul produciei obinute Decontri interne privindproducia obinut

Costul efectivse calculeazacu ajutorul


23/82

107

contului 921

d) decontarea costului efectiv al produselor finite:

902 = 921

Decontri interne privindproducia obinut Cheltuielile activitii debaz analitic :

- materiale- manoper- regie

e) decontarea cheltuielilor standard aferente produselor finite:904 = 921

Cont de compensare

standard

Cheltuielile activitii de

baz analitic :- materiale- manoper- regie

Datele sepreiau din

fiacosturilorstandard

f) interfaa cost-producie:901 = 931


Costul producieiobinute

NTREBRII APLICAII

1. Care sunt particularitile organizrii contabilitii cheltuielilor deproducie i calculaiei costurilor n condiiile utilizrii variantei standard-cost parial ?

2.

Care sunt particularitile organizrii contabilitii cheltuielilor de

producie i calculaiei costurilor n condiiile utilizrii variantei standard-cost unic ?3. Care sunt particularitile organizrii contabilitii cheltuielilor de

producie i calculaiei costurilor n condiiile utilizrii variantei standard-cost dublu ?

4. Avnd n vdedere datele din tabelul de mai jos :Activitate normal Activitate real

Explicaii Cantitate PU Valoare Cantitate PU Valoareunitar Total

Prod. fizic 1100 950

Ore/buc. 4 4,2Ore prod. 4400 3990


24/82

108

Activitate normal Activitate realExplicaii Cantitate PU Valoare Cantitate PU Valoare

unitar TotalMat.prime 50 55000 10 550000 52250 11 574750Manoper 4 4400 80 352000 3990 84 335160

Chelt.variabile defabricaie

4 4400 62 272800 259350

Chelt. fixe 4 4400 75 330000 330000Total regie

602800 589350Total cost 1504800 1499260Cost unitar

1368

1578,17

S se exemplifice :

a) metoda standard-cost parialb) metoda standard-cost unicc) metoda standard-cost dublu


25/82

109

Capitolul V

VARIABILITATEA CHELTUIELILOR

5.1. Comportamentul cheltuielilor fixe i variabile

Analiza comportamentului costurilor n funcie de volumul activitii

conduce la constatarea c anumite cheltuieli ale ntreprinderii variaz n funciede producie sau de activitate, iar altele sunt independente de activitate, ntr-ostructur dat.

nainte de a pune n eviden relaia ntre nivelul activitii i evoluiacosturilor, este necesar de a grupa cheltuielile n fixe i variabile pentru aconstrui un model matematic destinat caracterizrii evoluiei lor i efecturiipreviziunilor.

Variaia unui cost fa de volumul produciei are caracter diferit, dupcum aceast variaie este privit la nivelul ntregului volum de producie sau pe

unitatea de produs. n acest context se pot face urmtoarele sublinieri:Comportamentul costurilor fixe

Costurile fixe sunt acele costuri care rmn independente de volumulproduciei i care sunt suportate de ntreprindere, oricare ar fi nivelul su deactivitate (de exemplu, chirii, taxe de asigurare, ntreinere curent, telefon,telex, radio.)

Nivelul costurilor depinde nu numai de volumul fizic al produciei dari de timp, fapt pentru care costurile fixe sunt:

relativ fixe sau convenional constante (furnituri de birou, cheltuielicu protecia mediului, salariile personalului TESA etc.)

propriu-zise, cheltuieli care rmn nemodificate n timp sau semodific la intervale mari de timp sub aciunea altor factori .

Sub aspect grafic, n general costurile fixe se prezint ca o paralel laaxa OX, dac sunt puse n dependen cu ntregul volum al produciei sauprezint o tendin de scdere pe msur ce volumul produciei crete, cptndun caracter variabil dac sunt raportate la unitatea de produs.Observaie:

Atunci cnd ne raportm la unitatea de produs, de fapt ne aflm n faaunui cost mediu dat de relaia :

CFM CFQ

=


26/82

110

n care :CF - costul fix totalCFM - costul fix mediuQ - cantitatea de producie n raport cu care se analizeaz costulfix total.

Caracterizarea matematic a costurilor fixeDac avem n vedere expresia matematic a funciei produciei :

y = (x)i definiia dat costurilor fixe, putem determina ecuaia celor dou drepte,

astfel : la nivelul ntregii producii : y = b

pe unitatea de produs : y bx= n care b reprezint o constant n raport cu volumul produciei x,respectiv, costul fix total.

Caracterul variabil al costurilor fixe pe unitatea de produs are explicaiematematic dat de cei doi factori luai n calcul, i anume :

- dac Q 0 , atunci CFM - dac Q , atunci CFM 0 ,

aspect care poate fi dedus i pornind de la ecuaia dreptei pe unitatea de produs.Tendina de cretere a costurilor fixe este determinat de creterea

gradului de mecanizare i automatizare a proceselor de producie, cretere careare loc sub aspectul volumului, deoarece, n cazul creterii capacitii deproducie i prin aceasta a volumului fizic al produciei, apare o reducererelativ a costurilor, ceea ce n relaie matematic se poate scrie :

R CFQ

Q1rCF 0

1

2

=

n care CF0 = cheltuieli fixe iniiale.

Observaie:n condiiile n care capacitile de producie rmn neschimbate, poates apar o evoluie n salturi ascendente (ca urmare a creterii cheltuielilorfixe), descendente (ca urmare a desfiinrii unor capaciti de producie) sau deinterval , aspect tipic amortizrii.

Concluzie:Analiza costurilor fixe trebuie efectuat dinamic, innd seama de

aciunea tuturor factorilor de influen: modificri de preuri, modificri ale

utilizrii capacitilor de producie, schimbarea intensitii produciei, gradul decalificare a forei de munc etc.


27/82

111

Comportamentul costurilor variabileCosturile variabile, sunt acele costuri al cror volum depinde de nivelul

produciei, ceea ce n relaie matematic se poate scrie :

CV = aQ

n care a este o constantsau, pornind de la expresia funciei de producie, sub forma ecuaiei unei drepte:

y = axRezult c modificarea volumului produciei atrage dup sine

modificarea costului total n mod direct, dat fiind faptul c att costurile fixe,ct i costurile variabile sunt componente ale costului total, iar aceastmodificare depinde de modul de manifestare a costurilor variabile, ceea ce

conduce la ideea c acestea reprezint o variabil de producie. Dac facemabstracie de expresia dreptei costurilor variabile i le considerm, la rndul lor,o funcie de producie, atunci :

CV = (Q)unde variaia poate fi :

- n cretere cnd (Q) > 0- n descretere cnd (Q) < 0- nul cnd (Q) = 0Pentru cunoaterea variaiei unui cost trebuie determinat variaia

costului total, ntruct n acel moment nu se cunosc costurile variabile, iarcosturile fixe, fiind independente de volumul produciei, rmn neschimbate.Variaia sau elasticitatea unei funcii y = (x), prin definiie, reprezint

un punct oarecare de legtur a funciei cu modificarea relativ a lui ydeterminat de modificarea lui x, iar matematic se determin prin raportareactului primei derivate a funciei la valoarea medie a acesteia.

Costul total poate avea forma unei funcii liniare, deoarece asociazcostul cu producia, i anume de forma :

CT = (Q)unde variabila este Q i, deci, elasticitatea costului total se va determinaconform relaiei :

EdCT

dQ

CT

QCT= :

cu valori de la 0 la +, i n care raportul dCT dQ reprezint ctul primeiderivate a costului total. Cnd elasticitatea este :

mai mare dect 1, costurile variabile sunt progresive ; mai mic dect 1, costurile variabile sunt degresive ; egal cu 1, costurile variabile sunt proporionale.


28/82

112

Caracterizarea costurilor variabile

Tipul costului variabil Caracteristici Costurile

variabile

proporionale

- privite la nivelul ntregii producii, se reprezint ca odreapt cresctoare, n timp ce pe unitatea de produs

capt aspectul costurilor fixe totale.- privit n timp proporionalitatea se menine pe anumiteintervale, dup care poate fi ntrerupt ca urmare amodificrii anumitor factori (norme de consum specific demateriale sau for de munc) , fcndu-i apariia salturileascendente sau descendente .

Costurilevariabileprogresive

- att n totalitatea lor, ct i pe unitatea de produs, crescntr-un ritm mai rapid dect creterea volumuluiproduciei.- cnd nu sunt consecina unor lucrri de investiii care,

puse n funciune, nu au atins nc parametrii proiectai,apariia lor este un semnal al suprasolicitrii capacitii deproducie.

Costurilevariabiledegresive

- sunt acele costuri care cresc ntr-o proporie mai micdect volumul fizic al produciei i sunt caracteristicecheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor.- dei cresc ntr-o proporie mai mic dect volumulproduciei, proporia lor nu se menine constant, oscilndn cadrul anumitor limite.

Costurilorflexibile

- sunt acele costuri variabile al cror nivel evolueazneregulat fa de volumul fizic al produciei, datoritinfluenei anumitor factori de natur tehnic sau financiarasupra costului total.- n prima parte, ritmul este n descretere (< 0), apoitrece printr-un minim = 0, ceea ce semnific faptul cdreapta (Q) prezint un punct de inflexiune I undetraverseaz propria tangent nainte de a dezvolta un ritmde cretere > 0. Acest punct trebuie cunoscut pentru cel, reflectat pe axa OX, indic momentul suprasolicitriicapacitii de producie, n cazul n care nu au avut loclucrri de investiii.

Observaie:

n activitatea practic se manifest i o alt categorie de cheltuieli,cunoscute sub denumirea de cheltuieli semivariabile, adic acele cheltuielicomplexe care conin att o parte variabil ct i o parte fix n structura lori care grafic se prezint conform figurii nr. 36.

Aceste cheltuieli pot fi descompuse n cheltuieli variabile i fixe. Pentrua separa partea variabil de partea fix, din punct de vedere teoretic, se


29/82

113

pornete de la ecuaia costului total, determinat pentru dou niveluri diferite.Astfel, dac vom nota cele dou niveluri de producie cu Q1 i Q2,

ecuaiile celor dou drepte vor fi : pentru nivelul Q1

y1 = ax1 + b pentru nivelul Q2

y2 = ax2 + bFcnd diferena dintre cele dou drepte, se va obine :

y1 - y2 = a (x1- x2 )

de unde : a =y y

x x1 2

1 2

i, prin urmare, partea variabil va fi ax.

NTREBRI

1. Ce sunt costurile fixe i care este comportamentul acestora?2. Ce sunt costurile variabile i care este comportamentul acestora?3. Care sunt carcateristicile principalelor tipuri de costuri fixe i variabile?

5.2. Determinarea comportamentului cheltuielilor

n activitatea practic, de analiz i previzionare, este necesarexprimarea n valoare absolut a cheltuielilor fixe i variabile, motiv pentrucare apare necesar separarea acestora din costul total.

Prin urmare, ntreprinderea trebuie s determine pentru fiecarecheltuial dac aceasta este variabil sau fix i s descompun cheltuielilesemivariabile n partea fixi partea variabil.

Separarea prii variabile de partea fix se poate face pentru un cost deproducie, pentru un centru de analiz (loc de cheltuial) operaional, saupentru ansamblul cheltuielilor ntreprinderii, n funcie de scopul urmrit.

Metode pentru separarea cheltuielilor variabile i fixe1. Separarea cheltuielilor variabile i fixe n raport de

comportamentul cheltuielilor, aprioric cunoscutAceast metod este aplicabil anumitor genuri de cheltuieli care i

pstreaz com portamentul n timp, cum ar fi : amortizarea cldirilor iechipamentelor, salariile personalului TESA i cheltuiele sociale aferente (ncondiii de stabilitate), primele de asigurare, impozitele i taxele, cunoscute n

calitate de cheltuieli fixe ; consumurile de materii prime i materiale auxiliaredirecte, manopera direct, consumurile de energie i combustibil tehnologic,


30/82

114

cunoscute n calitate de cheltuieli variabile.2. Separarea cheltuielilor variabile i fixe prin ana lize pe baz de

studiu tehnicAceast metod este mai rar utilizat i numai n cazul n care nu se

justific munca de analiz a fiecrei cheltuieli n parte. De regul, aceastmetod este aplicabil cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarealaboratoarelor, atelierelor de proiectare sau a costurilor antrenate de existena ifuncionarea utilajelor productive n mod individual (de exemplu, cheltuielileantrenate de funcionarea unui motor).

3. Separarea cheltuielilor variabile i fixe pe baz de studii statistice adatelor contabile

Aceast metod este utilizat pentru determinarea relaiei care existntre cheltuielile nregistrate n timpul unei anumite perioade i nivelul

activitii corespunztoare. Ea reprezint o generalizare a principiului evocat cuprivire la existena cheltuielilor semivariabile.

Aceast categorie de metode se difereniaz n raport decomportamentul cheltuielilor , i anume :

n cazul unui comportament riguros liniar al cheltuielilor, se potutiliza :

metoda grafic metoda punctelor extreme

n cazul unui comportament neliniar al cheltuielilor, se pot utiliza : metoda grafic metoda careurilor minime

metode denumite n literatura de specialitate de ajustare liniar.

a) Metoda grafic, ntr-o prezentare schematizat, presupune :

Construirea

Unui sistem de reprezentare XOY n care :- pe axa OX se va reprezenta produciaexprimat n uniti de msur fizice sau n ore

- pe axa OY , cheltuielile corespunztoareproduciei, lund n considerare mai multeperioade de gestiune consecutive

Plasarea Punctelor de dispersie (de intersecie aproduciei cu cheltuielile aferente)

TrasareaDreptei care trece prin punctele de dispersieobinute i care reprezint variaia cheltuielilor

n funcie de nivelul produciei.


31/82

115

Prelungireadreptei, astfel nct s intersecteze axa OY. Seva obine un punct A care reprezint partea fixa cheltuielilor corespunztoare unei produciinule.

Interpretare Panta dreptei va reprezenta cretereacheltuielilor n raport cu creterea produciei,proporia fiind determinat de unghiul formatntre dreapta cheltuielilori dreapta cheltuielilorfixe, la un grad al unghiului corespunznd ounitate monetar.

Observaie :n cazul variaiei neliniare a cheltuielilor, metoda grafic se bazeaz pe

aceleai principii ca i n cazul liniaritii cheltuielilor, cu deosebirea cpunctele de dispersie nu vor mai apare perfect aliniate. n acest caz se vor unipunctele care prezint o tendin liniar, lsnd de o parte i de alta punctelecare nu determin dreapta. Interpretarea este aceeai ca i n cazul precedent.

b) Metoda punctelor extreme, cunoscut n literatura noastr i subdenumirea de metoda punctului de maxim i minim, presupune calcululvariaiei cheltuielilor studiate pe baza diferenei dintre dou puncte extreme aleproduciei i determinarea cheltuielilor variabile unitare conform relaiei :

ChvCh Ch

Q Qumax min

max min

=

Partea fix se obine n aceste condiii pornind de la cheltuielile totalepentru o producie dat, conform urmtorului calcul :

ChF = Ch - (Chvu x Qi)n care:ChF - cheltuilile fixe totale la nivelul unei perioade de gestiune

Ch - cheltuielile totale aferente perioadei pentru care se face analizaQi - cantitatea de producie aferent perioadei de analiz

Comparnd cele dou metode se observ ci ntr-un caz i n cellalt,

funcia cheltuielilor este de forma :y = ax + bcu deosebirea c metoda punctelor extreme presupune determinareaparametrului a pornind de la dou valori ale funciei y1i y2, pe baza ecuaiei:

y1 - y2 = a(x1 - x2)dup care se calculeaz b prin relaia :

b = y1 - ax1sau

b = y2 - ax2


32/82

116

Din punct de vedere practic, sunt rare cazurile n care cheltuielile au uncaracter riguros liniari, prin urmare, s fie reprezentate printr-o funcie liniar.n aceast situaie nu este indicat metoda punctelor extreme pentru separareacheltuielilor variabile i fixe deoarece punctele pot fi anormale, motiv pentrucare se utilizeaz metoda careurilor minime.

c) Metoda careurilor minime, cunoscuti sub denumirea de metodacelor mai mici ptrate, este o metod preferat, deoarece este mult mairiguroasi permite gsirea dreptei care minimizeaz diferenele punctelor.

Metoda const n determinarea unei drepte de ajustare liniar de forma :y = ax + b, n care a reprezint coeficientul de ajustare liniar i care sedetermin pe baza relaiei :

=

==n

1g

2

n

1g

X

XY

a

n care :X - abaterea cheltuielilor de la media acestora (x - x ) ; x = x / nY - abaterea produciei de la media acestora (y - y ) ; y = y / ng - perioada de gestiunen numrul perioadelor de gestiune

Prin urmare, dreapta de ajustare liniar este o dreapt pe care suma

ptratelor diferitelor puncte ale dreptei este minim, iarb = y - a x .

NTREBRII APLICAII

1. Care sunt metodele folosite pentru separarea cheltuielilor variabile ifixe?

2. La nivelul unei secii de producie cheltuielile nregistrate ncontabilitate timp de 12 luni, precum i producia obinut, exprimatn uniti omogene (n cazul n care producia este eterogen, se va

exprima n ore) se prezint n felul urmtor :Luna Producie Cheltuieli Luna Producie CheltuieliIan. 38000 128000 Iulie 50000 140000Feb. 42000 132000 Aug. 28000 118000Mart. 42000 132000 Sept. 30000 120000April. 35000 125000 Oct. 52000 142000Mai 48000 138000 Nov. 53000 143000Iunie 50000 140000 Dec. 52000 142000

Pe baza datelor prezentate s se efectueze separarea cheltuielilorvariabile i fixe prin metoda grafici metoda punctelor extreme.:


33/82

117

3. Folosind metoda careurilor minime s se studieze variabilitateacheltuielilor de distribuie (yi) n raport cu cifra de afaceri (xi) pe bazaunei serii statistice stabilit pe 12 luni, datele luate n considerare fiindexprimate n mii lei.

Luna xi yi xi - xo(X)

yi - yo(Y)

(xi-xo)2(X)2

(xi-xo)(yi-yo)

(XY)Ian. 21000 144000 3667 5750 13446889 21085250Feb. 23000 146000 1667 3750 2778889 6251250Mart. 28000 152000 -3333 -2250 11108889 7499250April. 24000 149000 667 750 444889 500250Mai 25000 151000 -333 -1250 110889 416250Iunie 22000 148000 2667 1750 7112889 4667250Iulie 22000 148000 2667 1750 7112889 4667250

Aug. 20000 145000 4667 4750 21780889 22168250Sept. 26000 152000 -1333 -2250 1776889 2999250Oct. 30000 155000 -5333 -5250 28440889 27998250Nov. 27000 153000 -2333 -3250 5442889 7582250Dec. 28000 154000 -3333 -4250 11108889 14165250Total 296000 1797000 110666668 120000000

5.3. Modelul cost-volum-profit

5.3.1. Aspecte generale ale modelului cost-volum-profit

Necesitatea cunoaterii modelului cost-volum-profitDeclinarea strategiei ntr-o ntreprindere modern are loc prin delegarea

puterii de luare a deciziilor. Aceast delegare se realizeaz adeseori prinplanificarea bugetar n cadrul creia contabilitatea de gestiune joac un rolimportant deoarece , n esen, este vorba de definirea unor planuri de aciunei de cifrarea consecinelor lor financiare.

Dispozitivul de planificare este consolidat prin incitaii (sanciunipozitive i negative) i prin ghiduri n sprijinul deciziilor ( sisteme de informarecontabil, criterii de alegere a deciziilor) asupra crora persoanele delegatetrebuie s-i canalizeze autonomia cu care au fost investite pentru judecareaobiectivelor pe termen lung. n acelai timp, dispozitivul de planificare estecompletat de controlul executrii obiectivelor i care implic activiti derutin.

Pe de alt parte, pe termen scurt, anumite costuri nu pot fi modificate,de regul, pe un orizont de un an care este n general orizontul bugetrii. ngeneral este aspectul costurilor legate de capacitate, precum i aspectelor legatede organizare care au mai puin legtur cu timpul i care vor fi suportate

deoarece sunt angajate prin politica ntreprinderii.


34/82

118

Concepia de baz a modelului cost-volum-profitPentru a ajuta managerii, este necesar de a utiliza o modelare contabil

care s dea o imagine fidel comportamentului costurilor pe termen scurt icare s corespund puterii lor de decizie. Aceast modelare se regsete nrelaia cost-volum-profitcare ofer o viziune financiar global a proiectelor.

Aceast relaie descrie variaia cifrei de afaceri, totalului cheltuielilorirezultatului exploatrii n funcie de volumul produciei, preului de vnzare,cheltuielilor variabile i cheltuielilor fixe.

Modelul cost-volum-profit este un instrument clasic al panoplieigestionare. Este un instrument care rspunde unor ntrebri de genul : Care vorfi repercursiunile asupra cifrei de afaceri i cheltuielilor dac se va vinde nplus ? Dac vom crete sau vom scdea preurile de vnzare, care va fi efectulasupra volumului vnzrilor ? Dac vom externaliza vnzrile (prin ocupareaunui segment de pia extern) care vor fi consecinele asupra costurilor ?

Prin urmare, concepia de baz a modelului cost-volum-profit are nvedere cuplul ipotez consecin a ipotezei i este fondat pecomportamentul cifrei de afaceri i a cheltuielilor de exploatare , aspect careconduce la noiunile de marji prag de rentabilitate.

Cifra de afaceri(CA) este un flux de activ obinut de ntreprindere nschimbul bunurilori serviciilor furnizate clienilor. Inductorul cifrei de afacerieste un factor care are inciden asupra cifrei de afaceri (volumul vnzrilor,preul de vnzare i nivelul cheltuielilor de distribuie).

CA = Pv x QSpre deosebire de cheltuielile care figureaz n activul bilanului i careatunci cnd se diminueaz nu au inciden asupra creterii patrimoniului,cheltuielile aferente activitii de exploatare ce figureaz n contul de rezultate auinciden asupra costului total. n consecin, inductorul de costuri este un factorcare are inciden asupra cheltuielilor care formeaz costul total al unui produs sauunui serviciu ( ex. volumul produciei).

De regul, atunci cnd se procedeaz la prezentarea valenelor modeluluicost-volum-profit, se apeleaz la cazuri particulare, elementare, n care se opereazcu un singur inductor al cifrei de afaceri (cantitatea vndut sau produs), un

singur inductor al cheltuielilor (cantitatea vndut sau produs) i se refer la uninterval pe termen scurt (durat inferioar unui an n care cheltuielile fixe nu semodific).

Nu trebuie s pierdem din vedere faptul c ne-am limitat ipoteza lainductori de volum ceea ce semnific faptul c, ntreaga variaie a cifrei de afaceri,precum i a cheltuielilor, nu poate fi dect rezultatul variaiei volumului producieivndute sau obinute.

Cheltuielile totale (CT) care stau la baza modelului cost-volum-profit,reprezint suma cheltuielilor variabile (implicate de realizarea cantitilor vndute

sau produse) i a cheltuielilor fixe sau de structur.CT = CV + CF


35/82

119

123

Cheltuielile totale, sau costul total , privit ca funcie matematic de formay = ax + b, n care x este volumul produciei (fizic sau valoric), ax reprezintpartea variabil, iar b partea fix, conduce la ideea c se poate determina un costunitar variabil i un cost unitar fix care pot fi raportate, fie la unitatea fizic deproducie , fie la unitatea monetar (cifra de afaceri), de unde :

n unitifizice

=

productieiVolumul

fix totalCostunitarvariabilCostul +

Costulunitar

=

n unitimonetare

=

afacerideCifra

fix totalCostunitarvariabilCostul +

Contul de rezultate diferenial

Rezultatul exploatrii (R) este egal cu cifra de afaceri diminuat cucheltuielile totale rezultate din operaiile de exploatare.

R = CA CT R = CA CV CFPornind de la relaia de mai sus, se observ c se poate face o

descompunere a cifrei de afaceri de urmtoarea manier :

Marja pe costurile variabile (MCV), n plan economic reprezint ccea ce s-actigat fabricnd i vnznd un produs, sau altfel spus, rentabilitatea real aactivitii i se determin ca diferen ntre cifra de afaceri i cheltuielilevariabile totale.

Din figura de mai sus se poate deduce cu uurin modelul de calcul al

rezultatului, i anume :

Bazndu-se pe aceast descompunere, contul de rezultate diferenialpermite stabilirea marjelor la nivelul fiecrui stadiu de realizare a produciei ipune n eviden relaiile care exist ntre costuri (variabile i fixe), volumulvnzrilori profit.

Aceast prezentare a contului de rezultate poate servi drept cadru dereflexie pentru diverse decizii de gestiune, aa cum am mai subliniat : ce volum

Cifra de afaceri (Pv x Q)

Costuri variabile(Cv x Q)

Marja pe costurile vari-abile (MCV)

Costurifixe

Rezultat(R)

-

=

-

=

R = [(Pv - Cv) x Q] -C FMCV


36/82

120

de vnzri ar fi necesar ; poate fi modificat preul ; pot fi acceptate noi comenzila un pre mai mic ; care va fi impactul unei campanii promoionale asuprarezultatului net ; este rentabil procurarea unui nou utilaj; poate fi angajat unnou vnztor; dac ntreprinderea realizeaz produse multiple care se vnd pediverse piee, ce rezultat n minus vom obine dac vom fraciona producerea ivnzarea produsului sau vom renuna la acesta ? i ntrebrile pot continua.

Cheltuielile variabile fiind proporionale cu cifra de afaceri, rezult ci marja pe costurile variabile este proporional cu cifra de afaceri, raportulMCV / CA purtnd denumirea de coeficientul sau rata marjei pe costurilevariabile (Rm), indicator de gestiune deosebit de util n activitatea de previziunei analiz pe termen scurt i care, sub aspect matematic se poate exprima astfel:- cifra de afaceri y1 = x- cheltuielile variabile y2 = ax- marja pe costurile variabile y3 = x ax y3 = x(1 a) = a'xn care,a' = 1 aa raportul cheltuieli variabile / cifra de afaceri,de unde :a' devine raportul marj pe costurile variabile / cifra de afaceri i reprezintmarja la un leu cifr de afaceri sau coeficientul de marj pe costurilevariabile, indicator ce se poate stabili n form procentual sau relativ, avndaceeai semnificaie cu factorul de acoperire determinat n concepia metodelorbazate pe principiul costurilor pariale.

Principiile modelului cost-volum-profitSintetiznd cele expuse n cadrul acestui paragraf, se pot prezenta n

mod succint principiile modelului cost-volum-profit, de urmtoarea manier : totalul cheltuielilor este separat n dou pri : o parte fix i o parte

variabil n raport cu cantitile vndute sau produse ; cifra de afaceri i totalul cheltuielilor sunt funcii de cantiti vndute sau

produse i care pot fi reprezentate grafic sub form de drepte ; preul de vnzare, costul variabil i cheltuielile fixe sunt presupuse

cunoscute ; modelul nu vizeaz dect un singur produs sau serviciu, n caz contrar se va

presupune c valorile relative la diferitele produse sau servicii existente vorrmne constante chiari n cazul variaiei cantitilor vndute ;

valorile nominale ale tuturor ncasrilor i cheltuielilor vor putea fiadiionate i comparate fr s se in seama de valorile lor actualizate ;

nu exist nici-o alt variaie a mrimii cifrei de afaceri i cheltuielilor dectcea dat de cantittile de bunuri i servicii vndute sau produse ;

studiul diferitelor ipoteze i incidena lor asupra rezultatului exploatrii sepoate realiza prin intermediul unui punct cheie, i anume pragul de

rentabilitate.


37/82

121

5.3.2. Pragul de rentabilitate

Conceptul de prag de rentabilitateConceptul de prag de rentabilitate are meritul de a da o viziune global

asupra ntrebrilor puse anterior, dar el nu se bazeaz numai pe relaia cost-volum-profit.

Pragul de rentabilitate corespunde nivelului de activitate (exprimat ncifr de afaceri sau volum), de la care pornind ntreprinderea realizeaz unanumit profit, adic i acoper n totalitate cheltuielile sale fixe i variabile.

Altfel spus, pragul de rentabilitate (Horngren, 2005) reprezint volumulvnzrilor pentru care cifra de afaceri este egal cu totalul cheltuielilor deexploatare. Se vorbete astfel de o cifrde afaceri critic sau de un punctmort, care nu reprezint nici un inconvenient, n sensul c sunt echivalente cutermenul de prag de rentabilitate.

Indiferent cum ar fi definit, termenul de prag de rentabilitate estegreit ales, deoarece nu se pune ctui de puin problema de rentabilitate(profit / capitaluri angajate), ci numai problema simpl a profitului (venituri -cheltuieli). Se poate realiza un profit redus fr a fi n acelai timp i rentabilactivitatea ntreprinderii.

n legtur cu pragul de rentabilitate se ridic urmtoarele probleme :- determinarea pragului de rentabilitate ;- pragul de rentabilitate i riscul ;- pragul de rentabilitate i compoziia vnzrilor ;

- pragul de rentabilitate n universul aleatoriu.Determinarea pragului de rentabilitatePragul de rentabilitate se poate determina n dou modaliti:Dac n relaia de calcul al rezultatului ne punem problema ca R = 0,

atunci (Pv - CV) x Q = CF, de unde :MCV = CF

Dac avem n vedere modul de exprimare a coeficientului sau rateimarjei pe costurile variabile, respectiv MCV/CA, raport pe care l-am notat cuRm, atunci:

mRCFPr =

ObservaieProblema pragului de rentabilitate sau a punctului mort poate fi, n

egal msur, rezolvat i pe cale grafic, fie pornind de la costul total, fiepornind de la marja pe costurile variabile.

a) Determinarea pragului de rentabilitate pornind de la costul totalpresupune reprezentarea pe axa OX a cifrei de afaceri sau a nivelului de activitate, iarpe axa OY a costului total, respectiv a marjei i a cheltuielilor fixe. Prin intersectarea

celor dou drepte determinate anterior, dar pentru valori cunoscute, se va obine pragulde rentabilitate, aa cum se observ n figura de mai jos.


38/82

122

Dup cum se constat, n punctul de intersecie a celor dou drepte,rezultatul este nul, adic cifra de afaceri acoper n totalitate ansamblulcosturilor ; de aici, ntreprinderea ncepe s obin profit, iar sub nivelul

punctului de intersecie va obine pierdere.b) Determinarea pragului de rentabilitate pornind de la marja pecosturile variabile presupune utilizarea aceluiai sistem de coordonate, lundns n considerare cheltuielile fixe i MCV, aa cum se observ n figura demai jos.

13000

dreapta cifrei de afaceri

10000 Pdreapta cheltuielilor

7000

CF3000

D

10 20 30 40 50P = profitD = deficit (pierdere)

Pr

7000 dreapta MCV5000

P CF3000

D

10 20 30 40 50P = profit

D = deficit (pierdere)

Pr


39/82

123

n punctul de intersecie a celor dou drepte rezultatul este nul,deoarece marja pe costurile variabile acoper n totalitate cheltuielile fixe.

Ipotezele modelului cost-volum-profitSimplicitatea i operaionalitatea modelului sunt obinute datorit

urmtoarelor ipoteze : volumul este singura variabil care influeneaz cu adevrat costurile ; randametele sunt constante n interiorul furcii variaiei volumului reinut ;

cheltuielile variabile evolueaz deci proporional cu volumul activitii ; preurile de vnzare pot fi constante pe termen scurt ; preurile unitare ale factorilor de producie pot fi constante pe termen scurt ; cheltuielile fixe sau de structur sunt constante ; nu exist dect un singur venit .

Atenie!Dac una din restricii urmeaz s se modifice, graficul pragului de

rentabilitate trebuie reconstruit, ceea ce n esen presupune verificarea ianaliza ipotezelor.

Pragul de rentabilitate i risculn munca de analiz este necesar a se determina nu numai mrimea

pragului de rentabilitate, dari momentul cnd acesta este atins.Determinarea timpului difer n raport de natura activitii, respectiv a

caracterului de ritmicitate pe parcursul unui an calendaristic.

Dac cifra de afaceri este constant ca medie n cursul anului, rezult cea se cumuleaz n timp n mod uniform. n aceast ipotez se va dubla axa OXpe care se va reprezenta timpul i care se va diviza n 12 segmente egalereprezentnd cele 12 luni ale anului, dac analiza se efectueaz la nivelul unuian calendaristic, sau n 30 de segmente dac ne referim la durata unei lunicalendaristice.

Proiectnd pragul de rentabilitate pe axa timpului se va determina lunasau ziua n care acesta va fi atins, aa cum se observ din figura de mai jos.

La acelai rezultat se poate ajunge i pe baz de calcul respectnd

regulile de proporionalitate, i anume :

Nz = x30CAPr

sau, dac analiza are loc la nivelul unui an calendaristic :

365xCA

PrNz =


40/82

124

Pragul de rentabilitate i timpul

Dac activitatea ntreprinderii nu este uniform n timpul anului, nspecial la ntreprinderile cu activitate sezonier sau cu expansiune rapid,determinarea pragului de rentabilitate se poate realiza de aceeai manier ca in cazul precedent, dar data va fi aproximativ.

Cu ct pragul de rentabilitate este atins mai trziu, cu att mai multapare riscul, deoarece o schimbare brusc a tendinelor poate conducentreprinderea ntr-o zon deficitar.Utilizri ale pragului de rentabilitate

Vorbind despre riscuri, pragul de rentabilitate poate fi utilizat i pentru

determinarea marjei de securitate, ratei de prelevare i levierului operaional,aspecte ale analizei de sensibilitate.

Marja de securitate corespunde diferenei ntre cifra de afaceri anuali pragul de rentabilitate :

n practica occidental se vorbete frecvent n procentaje, dar, n acestcaz, vom vorbi despre un indice de securitate care se poate determina conformurmtoarei relaii :

13000

dreapta cifrei de afaceri

10000 Pdreapta cheltuielilor

7000

CF3000

D

10 20 30 40 50

1 15 30 tP = profitD = deficit (pierdere)

Pr

Marja de securitate = CA - Pr

Indice de securi- CA - Prtate CA=


41/82

125

Cu ct indicele de securitate este mai mic, cu att este posibil caunitatea s obin pierderi.

Rata de prelevare corespunde procentajului cifrei de afaceri careservete pentru acoperirea cheltuielilor fixe i se determin ca raport ntrecheltuielile fixe i cifra de afaceri. Cu ct rata de prelevare este mai ridicat, cuatt este mai dificil ca ntreprinderea s ating punctul mort.

Levierul operaional sau de exploatare reprezint sensibilitatearezultatului la o variaie a cifrei de afaceri i se determin conform relaiei :

Dac levierul operaional este ridicat, n cazul unei modificri brute detendin, ntreprinderea risc s cad n zona pierderilor.

Analiza de sensibilitate este o tehnic care const n studierea efectelor

variaiilor unei variabile asupra altor variabile i rezultatului. Deosebit deinteresant este analiza de sensibilitate pentru reliefarea riscului pe care l poatenregistra ntreprinderea datorit structurii costurilor sale.Incidena impozitului pe profit asupra pragului de rentabilitate

Impozitul pe profit nu modific pragul de rentabilitate. De ce ?. Pentruc, prin definiie, rezultatul exploatrii este zero la nivelul pragului derentabilitate i, prin urmare, nu exist impozit de plat. n acelai timp, alteimpozite sau taxe afecteaz pragul de rentabilitate. De exemplul impozitul pevenit (asupra cifrei de afaceri) devine o cheltuial variabil care conduce la

creterea pragului de rentabilitate.Pragul de rentabilitate i compoziia vnzrilorAnaliza pragului de rentabilitate, aa cum a fost prezentat, nu se aplic

dect la ntreprinderile monoproductoare, unde producia este omogen i,deci, compoziia vnzrilor este constant. n caz contrar, noiunea de prag derentabilitate i pierde operaionalitatea.Pragul de rentabilitate n universul aleatoriu

Viitorul nu este cunoscut cu certitudine, dar se poate determina oprobabilitate de apariie a fiecreia dintre stadiile posibile ale evenimentelor.

ntr-un astfel de context, se caut mai mult a se cunoate, de o manier exact,pragul de rentabilitate i de a se estima probabilitatea de a fi atins.n acest scop se utilizeaz legea normal conform creia funcia de

distribuie, aa dup cum este cunoscut, are expresia prezentat n figura urmtoare.

Levier R + Roperaional CA + CA

P t1

2e

u

2du

2t

( ) =

=

- t t

P(t)

Legea normal


42/82

126

5.3.3. Cmpul de aplicare al modelului cost-volum-profit

Ajutor pentru deciziile de gestiuneModelul cost-volum-profit are meritul unei mari simplificri i

furnizrii unui cadru de raionament pentru un mare numr de decizii degestiune.

n esen este vorba, aa dup cum s-a mai precizat, de posibilitateagsirii unor rspunsuri cu privire la deciziile de gestiune ce pot fi luate petermen scurt, cum ar fi de exemplu :

cte bilete de intrare pot fi vndute la un concert, tiind c sala acostat 5000 uniti monetare, onorariul muzicienilor se ridic la 10000 unitimonetare, iar cheltuielile diverse la 1000 uniti monetare ? Rspunsul poate fidat determinnd punctul mort, marja pe costurile variabile fiind egal, n acestcaz, cu preul de vnzare, deoarece nu apar cheltuieli variabile;

care sunt consecinele asupra rezultatului contabil dac se pune nfunciune un utilaj mai performant al crui cost este de 120000 unitimonetare, amortizabil liniar pe timp de 5 ani i care permite scdereacheltuielilor variabile cu 10% ? Calculnd rezultatul, nainte i dupintroducerea noului utilaj, vom observa o cretere a rezultatului cu 30% iconcomitent o scdere a pragului de rentabilitate datorit creterii ratei marjeipe costurile variabile ;

n ce msur poate fi angajat un nou vnztor, tiind c salariul estefix de 6000 uniti monetare i primete un comision de 10% din valoarea

articolelor vndute , va avea de vndut un singur produs al crui pre devnzare unitar este de 100 uniti monetare i costul variabil de producie de 70uniti monetare? Rspunsul poate fi dat prin calcularea marjei pe costurilevariabile i al potenialului lunar de vnzri ;

este oportun de a lansa o campanie de publicitate care cost 2800000uniti monetare pentru a crete volumul vnzrilor cu 20% timp de trei ani ?Stabilind contul de rezultate nainte i dup efectuarea cheltuielilor anuale depublicitate se observ o cretere a rezultatului ca urmare a creterii cifrei deafaceri, chiar dac rata marjei pe costurile variabile se menine constant.

Presupunnd c ntreprinderea dispune de capacitate excedentar i c semenin neschimbate condiiile de exploatare, se poate concluziona c msuraluat privind campania publicitar are efect pozitiv asupra rezultatului;

se poate accepta o comand suplimentar de 100 articole la un prede 165 uniti monetare n condiiile n care preul obinuit este de 200 unitimonetare ? Analiza relaiei cost-volum-profit conduce la un rspuns pozitiv,deoarece noul cont de rezultate diferenial reliefeaz o cretere a rezultatuluicontabil.

Muli autori critic utilizarea relaiei cost-volum-profit, susinnd ideeac este vorba de o contabilitate falsi poate conduce la raionamente inexacteatunci cnd problema este pus ntr-un cadru ngust, cum ar fi :

Care ar fi impactul asupra clienilor fideli prednd unei alte

8/7/2019 04 Curs complet 4 l

Documents

04 Curs complet 4 la 6